Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.298.2020.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot obejmuje działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca jest rezydentem polskim i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RP. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, a przychody uzyskiwane przez niego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawką liniową w wysokości 19%. Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w rozumieniu ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Wnioskodawca nie korzysta i nie korzystał z dotacji związanych ze stworzeniem i rozwijaniem tworzonego przez siebie oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością jednoosobową, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani podwykonawców. Wnioskodawca realizuje zlecenia w ramach współpracy z Kontrahentem na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej też jako: umowa).

Kontrahent Wnioskodawcy opracowuje innowacyjne rozwiązania z dziedziny systemów bezprzewodowej prezentacji. Oferuje rozwiązania sprzętowe oraz programowe takie jak:

1.  x: wyposażenie sal w urządzenia multimedialne i tworzenie oprogramowania do prowadzenia zdalnych zajęć;
2.  x: wyposażenie sal w urządzenia multimedialne i tworzenie oprogramowania, którego celem jest umożliwienie przeprowadzenia zdalnych operacji (lekarz prowadzący pracuje zdalnie i instruuje lekarzy na miejscu) oraz wsparcie w całym procesie diagnozowania i obsługi pacjenta;
3.  transmisje wydarzeń z każdego miejsca – multimedialne wozy wraz z wyposażeniem i oprogramowaniem, które są w stanie dojechać w każde miejsce i rozpocząć transmisję;
4.  systemy monitoringu inteligentnych budynków/pomieszczeń i zarządzanie nimi;
5.  systemy do obsługi telekonferencji i wspomagania pracy zespołowej.

Poszczególne zlecenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy polegają na opracowaniu i wytworzeniu funkcjonalności umożliwiających klientom Kontrahenta niezawodny, ciągły i bezpieczny dostęp do wcześniej wspomnianych systemów. Pozostałe zlecenia uwzględniają bieżące czynności utrzymania ruchu w infrastrukturze komputerowej Kontrahenta. W ramach wykonywania umowy, Wnioskodawca podejmuje następujące czynności:

1.  projektowanie infrastruktury w chmurze pozwalającej na uruchamianie i zarządzanie aplikacjami tworzonymi w oparciu o architekturę x;
2.  tworzenie zautomatyzowanych rozwiązań ciągłej integracji oraz ciągłego dostarczania w środowisku chmurowym;
3.  tworzenie oprogramowania stanowiącego narzędzia do realizacji ww. zadań.

Realizacja zleceń otrzymywanych od Kontrahenta obejmuje następujące czynności:

1.  przydzielenie do siebie danego zlecenia w systemie kontroli procesów;
2.  szczegółowa analiza i rozpoznanie przydzielonego zlecenia;
3.  opracowanie rozwiązania w oparciu o najlepsze i najnowsze technologie dostępne na rynku;
4.  wytworzenie kodu źródłowego stanowiącego fundament rozwiązania;
5.  wytworzenie kodu źródłowego stanowiącego zautomatyzowany proces ciągłej integracji i ciągłego wdrażania opracowanego rozwiązania;
6.  przesłanie wytworzonego kodu do wewnętrznego systemu wersjonowania Kontrahenta;
7.  wdrożenie rozwiązania w systemie komputerowym Kontrahenta;
8.  zamknięcie przydzielonego zlecenia w systemie kontroli procesów Kontrahenta.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Ze względu na dynamikę rozwoju branży IT i jej innowacyjność, zlecenia zawierają tylko cel, który ma zostać osiągnięty. Szczegóły rozwiązania leżą po stronie Wnioskodawcy i pozostawiają mu pełną swobodę wyboru sposobu realizacji zlecenia. Działalność Wnioskodawcy obejmuje bowiem projektowanie i tworzenie nowych rozwiązań, które dotychczas nie były stosowane w jego przedsiębiorstwie ani przez Kontrahenta. Realizacja zlecenia może polegać na stworzeniu nowego programu komputerowego jak i ulepszeniu istniejącego. W każdym razie wymagane jest wytworzenie nowego lub zmodyfikowanego kodu źródłowego.

Skutkiem końcowym podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności jest modyfikacja lub wytworzenie kodu źródłowego oprogramowania w następujących wariantach:

1.  modyfikacja kodu źródłowego o charakterze administracyjnym, tj. nietwórczym np. aktualizacja aplikacji w środowisku produkcyjnym do nowszej wersji;
2.  modyfikacja kodu źródłowego o charakterze twórczym, np. rozbudowa aplikacji;
3.  stworzenie kodu o charakterze twórczym (utwór), który stanowi implementację zaprojektowanego, autorskiego rozwiązania przydzielonego Wnioskodawcy zlecenia.

Efektem tych prac, w zależności od treści otrzymanego zlecenia, są następujące utwory:

*   nowa aplikacja;
*   nowy system wdrażania i integracji:
*   nowy moduł do automatycznego zarządzania infrastrukturą;
*   nowy system oparty na kompozycji wielu usług dostawców systemów chmurowych dostarczający konkretną funkcjonalność.

Najlepsze praktyki tworzenia oprogramowania zalecają bowiem tworzenie kodu modułowego, tj. takiego, który może współdziałać z kodem istniejącym. Wnioskodawca zaznacza, że efektem prac opisanych powyżej w lit. a i b, w zależności od treści otrzymanego zlecenia, jest:

*   ulepszenie istniejącej aplikacji;
*   ulepszenie istniejącego systemu wdrażania i integracji;
*   ulepszenie istniejącego modułu do automatycznego zarządzania infrastrukturą.

Reasumując, realizowane prace prowadzące do powstania utworów:

1.  rozpoczynają się od pracy koncepcyjnej (opracowanie koncepcji projektu), a finalizowane są wraz z zakończeniem prac związanych ze stworzeniem utworów,
2.  nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami, niepociągającymi za sobą postępu technologicznego,
3.  ich celem jest powstanie nowych rozwiązań poprzez stworzenie odpowiedniego kodu źródłowego oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje, że autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji wytwarzane przez Wnioskodawcę utwory podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług oraz przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonych przez siebie autorskich programów komputerowych (utworów) otrzymuje od Kontrahenta wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur VAT. Na wystawianych fakturach Wnioskodawca wyodrębnia wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Przeniesienie praw autorskich do utworów następuje na koniec okresu rozliczeniowego po uprzednim przesłaniu kodu stanowiącego wynik realizacji zlecenia od Kontrahenta do wewnętrznego systemu wersjonowania kodu Kontrahenta.

W celu ustalenia w jakim stopniu wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności podejmowanych w toku świadczenia usług na rzecz Kontrahenta. Ewidencja czynności obejmuje wskazanie m.in.:

1.  daty wykonania czynności,
2.  rodzaju wykonanego utworu,
3.  miejsca zdeponowania utworu
4.  opisu dokonanej czynności,
5.  czasu pracy poświęconego na wykonanie czynności /utworu.

Wynagrodzenie autorskie Wnioskodawcy otrzymywane w okresach miesięcznych od kontrahenta z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów jest ustalane na podstawie ewidencji czynności twórczych wykonanych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę, tj. na podstawie liczby godzin poświęconych na prace twórcze, których efektem jest powstanie danego utworu, przemnożonej przez stawkę godzinową należną Wnioskodawcy. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi przykładowe koszty:

1.  prowadzenia księgowości,
2.  używania samochodu osobowego,
3.  używania telefonu komórkowego,
4.  zakupu sprzętu (m.in. komputery, monitory) oraz literatury,
5.  zakup licencji na oprogramowanie,
6.  uczestnictwa w szkoleniach stacjonarnych oraz kursach online.

Wnioskodawca nie ma możliwości precyzyjnego wskazania w jakim stopniu koszty wiążą się z wytworzeniem konkretnego utworu. Koszty te są bowiem ponoszone w związku z wytworzeniem utworów będących efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy, a także w związku z działalnością nieprowadzącą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z kolei koszty biura rachunkowego czy obsługi prawnej wiążą się w sposób pośredni z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego). Koszty te wiążą się bowiem w sposób ogólny z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym również z działalnością polegającą na wytworzeniu utworów będących efektem prowadzonych przez niego prac rozwojowych.

Dla celów prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych ze stosowaniem preferencji IP BOX, Wnioskodawca prowadzi ewidencję wydatków (kosztów) i dochodów związanych z tworzonym oprogramowaniem. Ewidencja zdarzeń gospodarczych obejmuje m.in. następujące pozycje:

1.  data dokumentu księgowego,
2.  nr dokumentu księgowego (np. faktury),
3.  wskazanie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży praw autorskich,
4.  kwotę przychodu oraz kosztu dotyczącą poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
5.  kwotę dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
6.  koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahenta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie Kontrahenta. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca projektuje nowe rozwiązania, które dotychczas nie istniały. Następnie na podstawie projektu powstaje rozwiązanie, które zostaje ujęte w kodzie źródłowym oprogramowania. Stworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego jest poprzedzone procesem twórczym, który prowadzi do wytworzenia oprogramowania. Z charakteru procesu twórczego wynika, iż dąży on do wytworzenia rozwiązań wcześniej nieistniejących lub niemających zastosowania (w skali ogólnej lub w skali danego przedsiębiorstwa). W ramach podjętej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w związku z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do stworzonych przez siebie autorskich programów komputerowych uzyska dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Efektem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest stworzenie programu komputerowego podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Prace związane z ulepszaniem lub rozwinięciem istniejącego oprogramowania dokonywane są na zlecenie podmiotu będącego właścicielem takiego produktu. Działania Wnioskodawcy prowadzą w efekcie do trzech możliwych rezultatów:

1.  modyfikacja kodu źródłowego o charakterze administracyjnym, tj. nietwórczym np. aktualizacja aplikacji w środowisku produkcyjnym do nowszej wersji,
2.  modyfikacja kodu źródłowego o charakterze twórczym, np. rozbudowa aplikacji.
3.  stworzenie kodu o charakterze twórczym („utworu”), który stanowi implementację zaprojektowanego, autorskiego rozwiązania przydzielonego Wnioskodawcy zadania. Realizacja zadania polega na stworzeniu nowego kodu modułowego, tj. takiego, który może współdziałać z kodem istniejącym.

W ramach realizacji zleceń Wnioskodawca m.in. tworzy kod o charakterze twórczym (utwory), który stanowi implementację zaprojektowanego, autorskiego rozwiązania przydzielonego Wnioskodawcy zadania. Realizacja zadania polega na stworzeniu nowego kodu modułowego, tj. takiego, który może współdziałać z kodem istniejącym.

W efekcie rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ww. przepisu. Tym samym, Wnioskodawca jest twórcą części (elementów) oprogramowania stanowiących samodzielne, odrębne programy komputerowe podlegające ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Użyte sformułowanie „modyfikacja” obejmuje rozwój lub ulepszenie programu komputerowego. W zakres powyższych działań wchodzi również tworzenie kodu modułowego współpracującego z istniejącym oprogramowaniem.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, działania podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzą do trzech możliwych skutków końcowych:

1.  modyfikacja kodu źródłowego o charakterze administracyjnym, tj. nietwórczym np. aktualizacja aplikacji w środowisku produkcyjnym do nowszej wersji;
2.  modyfikacja kodu źródłowego o charakterze twórczym, np. rozbudowa aplikacji,
3.  stworzenie kodu o charakterze twórczym („utworu”), który stanowi implementację zaprojektowanego, autorskiego rozwiązania przydzielonego Wnioskodawcy zadania. Realizacja zadania polega na stworzeniu nowego kodu modułowego, tj. takiego, który może współdziałać z kodem istniejącym.

Przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (utworów) opisanych w lit. c powyżej, których powstanie jest poprzedzone działaniami Wnioskodawcy o charakterze twórczym. Działania polegające na modyfikacji kodu źródłowego, które mają charakter administracyjny, tj. nie są działaniami twórczymi pozostają poza zakresem zapytania. Dochód uzyskiwany z tytułu realizacji niniejszych zadań Wnioskodawca zamierza opodatkować na zasadach ogólnych. Wynagrodzenia z tytułu przeniesienia efektu prac w postaci kodu źródłowego o charakterze administracyjnym, tj. nietwórczym nie zamierza objąć preferencyjną 5% stawką podatku.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ww. ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP.

Stwierdzenie dotyczące braku możliwości precyzyjnego wskazania w jakim stopniu koszty wiążą się z wytworzeniem konkretnego utworu odnosi się jedynie do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, do których stosowany jest klucz alokacji.

Wnioskodawca, w celu ustalenia przychodu oraz kosztu dotyczących poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosuje metodę alokacji kosztów, wedle której przyporządkowuje do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej (koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, zakupu sprzętu komputerowego, koszty biura rachunkowego i obsługi prawnej) z zastosowaniem proporcji w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym – zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym m od osób fizycznych.

Stosowanie powyższej metody alokacji kosztów opiera się na przyjęciu klucza alokacji, który nie opiera się na bezpośrednim związku kosztu z przychodami, lecz stanowi szczególną metodę ustalenia kosztu uzyskania przychodu, która pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. W konsekwencji, przedstawiony klucz alokacji kosztów ogólnych prowadzenia działalności gospodarczej pozwala na zgodne z prawem określenie kwoty przychodu oraz kosztu dotyczących poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca dokonuje alokacji kosztów w celu ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ten sposób, że przyporządkowuje do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej (koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, zakupu sprzętu komputerowego, koszty biura rachunkowego i obsługi prawnej) z zastosowaniem proporcji w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym – zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej alokowane są bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności. Zlecone mu czynności na podstawie umowy o świadczenie usług ze Spółką nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania umowy i podejmowana w toku realizacji zleceń, skutkująca stworzeniem utworów, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawo autorskie do utworów stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej też jako: KPWI) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 analizowanej ustawy i w konsekwencji, czy uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów stanowi dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy?
3.  wycofane
4.  Czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób alokacji kosztów uzyskiwanych przychodów stanowi prawidłowy sposób ustalenia kosztów w celu ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 analizowanej ustawy?
5.  Czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalania i ewidencjonowania przychodów, dochodów i kosztów przypadających na każde KPWI spełnia wymagania przedstawione w art. 30cb ust. 1-3 cytowanej ustawy?
6.  Czy do uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, ustalonego na podstawie prowadzonej ewidencji, z uwzględnieniem współczynnika nexus Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4 i 6. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad 1

Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ze sformułowania powyższego przepisu wynika, iż działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe. Dlatego też nie jest warunkiem koniecznym uznania działalności za badawczo-rozwojową, aby podmiot prowadził badania naukowe. Warunkiem wystarczającym jest prowadzenie prac rozwojowych, w ramach działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na potrzeby stosowania ulgi IP BOX Minister Finansów wydał w dniu 15 lipca 2019 r. objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej też jako: Objaśnienia). W treści Objaśnień Minister Finansów wyłożył interpretację trzech przesłanek uznania działalności podejmowanej przez podatnika za prace rozwojowe tj. twórczość, systematyczność i tworzenie nowych rozwiązań.

Zgodnie z treścią Objaśnień, kryterium twórczości działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Pojęcie systematyczności na potrzeby stosowania preferencji IP BOX nie zostało powiązane z długotrwałym czy powtarzalnym dokonywaniem prac rozwojowych. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań należy rozpatrywać w ten sposób, że zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się do prowadzonych badań naukowych, a skutkiem prac rozwojowych jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, konieczne jest zanalizowanie, czy jego działalność prowadzi do tworzenia nowych rozwiązań na podstawie istniejących zasobów wiedzy.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy obejmuje projektowanie infrastruktury i tworzenie rozwiązań, które są realizowane poprzez tworzenie odpowiedniego oprogramowania. Z powyższego wynika przebieg procesu, którego skutkiem końcowym jest wytworzenie przez Wnioskodawcę utworów.

Pierwszym etapem jest bowiem projektowanie infrastruktury. Oznacza to, że Wnioskodawca projektuje nowe rozwiązania, które dotychczas nie istniały. Następnie na podstawie projektu powstaje rozwiązanie, które zostaje ujęte w kodzie źródłowym oprogramowania. Tym samym należy ocenić, że stworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego jest poprzedzone procesem twórczym, który prowadzi do wytworzenia oprogramowania. Z charakteru procesu twórczego wynika, iż dąży on do wytworzenia rozwiązań wcześniej nieistniejących lub niemających zastosowania (w skali ogólnej lub w skali danego przedsiębiorstwa).

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahenta. Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie Kontrahenta.

Analizując czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, wskazać kolejno należy, iż spełnione zostaną wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej:

*   twórczość – działania podejmowane przez Wnioskodawcę obejmują projektowanie rozwiązań, które następnie są tworzone poprzez napisanie autorskiego kodu źródłowego (utworów). Ponadto prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter prac rozwojowych – nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w produktach, a tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności;
*   systematyczność – Wnioskodawca organizuje proces twórczy w ten sposób, że w celu osiągnięcia postawionego celu w pierwszej kolejności projektuje możliwe rozwiązania i następnie je wdraża w życie poprzez stworzenie kodu źródłowego. Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterem jego działalności jako podmiotu działającego w branży IT;
*   stworzenie nowych rozwiązań – istotą działań Wnioskodawcy jest stworzenie oprogramowania, które pozwoli odbiorcy usług na rozwiązanie zaistniałych trudności w funkcjonowaniu systemu lub ulepszenie istniejących rozwiązań poprzez tworzenie zautomatyzowanych rozwiązań ciągłej integracji oraz ciągłego dostarczania w środowisku chmurowym.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania umowy i podejmowana w toku realizacji zleceń, skutkująca stworzeniem utworów, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie zaś z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W krajowym systemie prawa brak jest jednoznacznej definicji programu komputerowego. Wynika to w szczególności z dynamiki branży, za którą ustawodawca nie ma możliwości nadążać. Dlatego też definicja rekomendowana przez Ministra Finansów jest definicją szeroką i zgodnie z paragrafem 89 Objaśnień pojęcie program komputerowy nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i Interfejs.

Mając na uwadze powyższą definicję, w ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez Wnioskodawcę utwory stanowią program komputerowy (oprogramowanie). Efektem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest utworzenie kodu źródłowego, który umożliwia realizację celów postawionych w zleceniu przez Kontrahenta.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przedmiotem odpłatnego zbycia praw autorskich jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał również, w jakiej sytuacji oprogramowanie korzysta z ochrony prawnoautorskiej (paragraf 77 Objaśnień): Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymuje do zrealizowania cele polegające na zaprojektowaniu infrastruktury w chmurze pozwalającej na uruchamianie i zarządzanie aplikacji tworzonych w oparciu o architekturę x i tworzeniu zautomatyzowanych rozwiązań ciągłej integracji oraz ciągłego dostarczania w środowisku chmurowym, które to cele realizowane są poprzez pisanie oprogramowania stanowiącego narzędzia do realizacji ww. zadań. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca dysponuje swobodą twórczą w zakresie podejmowanych działań, jako że zobowiązany jest jedynie do wypracowania rezultatu, a kreacja treści kodu źródłowego oprogramowania (utworów) nie jest skrępowana przez jakiekolwiek wytyczne innych podmiotów Dlatego też działanie Wnioskodawcy ma charakter twórczy i stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej autora.

Dodatkowo wskazać należy, że efektem prac podejmowanych przez Wnioskodawcę może być:

1.  modyfikacja kodu źródłowego o charakterze administracyjnym, tj. nietwórczym np. aktualizacja aplikacji w środowisku produkcyjnym do nowszej wersji
2.  modyfikacja kodu źródłowego o charakterze twórczym, np. rozbudowa aplikacji
3.  stworzenie kodu o charakterze twórczym (utworu), który stanowi implementację zaprojektowanego, autorskiego rozwiązania przydzielonego Wnioskodawcy zadania.

Najlepsze praktyki tworzenia oprogramowania zalecają bowiem tworzenie kodu modułowego, tj. takiego, który może współdziałać z kodem istniejącym. Utworami, w zależności od treści otrzymanego zlecenia mogą być:

1.  nowa aplikacja
2.  nowy system wdrażania i integracji
3.  nowy moduł do automatycznego zarządzania infrastrukturą
4.  nowy system oparty na kompozycji wielu usług dostawców systemów chmurowych dostarczający konkretną funkcjonalność.

W ocenie Wnioskodawcy, każdy z wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów stanowi odrębny od istniejącego kodu źródłowego nowy utwór, który podlega oddzielnej ochronie prawnoautorskiej.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wypełnia powyżej opisane przez Ministra Finansów przesłanki objęcia ochroną prawnoautorską oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wynagrodzenie stanowi dochód osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z KPWI w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4.

W związku z tworzeniem utworów, Wnioskodawca ponosi koszty, które są wspólne dla całej działalności Wnioskodawcy. Są to koszty uzyskania przychodów związane zarówno z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również koszty związane z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej. Dlatego też w celu prawidłowego przypisania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów Wnioskodawca zamierza stosować przychodowy klucz alokacji ponoszonych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów. W tym celu, w opinii Wnioskodawcy należy ustalić proporcję w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym. Tak określoną proporcję należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym bezpośrednio związanych z przychodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przypisana w wyżej wskazany sposób część kosztów uzyskania przychodów, która jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy wyliczaniu dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Za prawidłowością takiego sposobu przypisania kosztów przemawia zdaniem Wnioskodawcy zawarte w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołanie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Skoro zatem sposób ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ma odpowiadać sposobowi ustalenia dochodu ze źródła przychodów, to tym samym uzasadnione będzie również zastosowanie sposobu postępowania wskazanego w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przewiduje określony sposób postępowania w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z różnymi źródłami przychodów, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Analogicznie wskazany w nim sposób postępowania powinien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na każdy z tych przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r., w których wskazano, że: (…) Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu (s. 57 Objaśnień). Wynika stąd, że również pośrednie koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a więc konieczne jest ustalenie sposobu w jaki należałoby dokonać takiego przyporządkowania.

Wnioskodawca ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinien przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodów (koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, zakupu sprzętu komputerowego, koszty biura rachunkowego i obsługi prawnej) z zastosowaniem proporcji w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym – zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób alokacji kosztów uzyskiwanych przychodów stanowi prawidłowy sposób ustalenia kosztów w celu ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualną w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy.

Ad 6.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b) x l,3)/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego.

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Innych niż wymienione w lit d, od podmiotu powiązanego.

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartej z Kontrahentem umowy, Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne. W zakresie świadczonych usług mieści się między innymi tworzenie utworów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony umowy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w okresach miesięcznych. Na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę wyodrębnione jest wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, obliczane na podstawie liczby godzin roboczych przeznaczonych przez Wnioskodawcę na prace twórcze, dążące do wytworzenia utworów, przemnożone przez stawkę godzinową należną Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, do uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, ustalonego na podstawie prowadzonej ewidencji, z uwzględnieniem współczynnika nexus Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do programu komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny organu − zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku − była wyłącznie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dlatego w wydanej interpretacji nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii, czy tworzone przez niego utwory są programami komputerowymi podlegającymi ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim, bowiem powyższe stanowi część stanu faktycznego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie sposobu alokowania ponoszonych kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazać należy, że dochód ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy. Podatnik zatem określa przychody osiągane z danego kwalifikowanego IP oraz alokuje do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. W celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 22 ust. 3 analizowanej ustawy).

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania oraz pozostałych przychodów, Wnioskodawca może ustalić koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Końcowo należy zaznaczyć, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.