Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-101/15/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: W jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednie, dotyczące drążenia wyrobisk górniczych kapitalnych (rozumianych jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze) bez zlokalizowanych w nim budowli, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 września 2015 r., złożonym osobiście w tut. Biurze 16 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków związanych z drążeniem wyrobisk górniczych, o których mowa we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. został złożony osobiście w tut. Biurze ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków związanych z drążeniem wyrobisk górniczych, o których mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W najbliższym czasie Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zamierza podjąć działalność wydobywczą w zakresie węgla kamiennego. W tym celu planowane jest nabycie kopalń eksploatujących tego rodzaju zasoby naturalne. Na skutek takiej transakcji zajdzie również konieczność wprowadzenia do ewidencji księgowej nabytych składników majątkowych. Jednym z podstawowych elementów kopalni węgla kamiennego są podziemne wyrobiska górnicze (kapitalne). Wytworzenie każdego wyrobiska wiąże się z koniecznością przeprowadzenia robót górniczych polegających na drążeniu wyrobiska, w wyniku czego powstaje pusta przestrzeń w górotworze lub pod powierzchnią ziemi, oraz jego jednoczesnym wyposażeniu w obudowę górniczą służącą zabezpieczeniu tego wyrobiska, rurociąg odwadniający i rurociąg p.poż. Wydrążone wyrobisko górnicze w zależności od potrzeb jest następnie wyposażane w inne obiekty, jak rurociągi sprężonego powietrza, rurociągi podsadzkowe, kable teletechniczne, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, torowiska, trakcje elektryczne, przenośniki, transformatory, pompy, sygnalizacje i inne urządzenia techniczne.

Spółka powzięła informacje o piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie klasyfikacji statystycznej wyrobisk górniczych, jakie zostało wystosowane przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów do Wójta Gminy Ornontowice. Wynika z niego, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami, którego okres użyteczności jest dłuższy niż jeden rok, mieści się w zakresie rodzaju 200 KŚT - „Budowle dla górnictwa i kopalnictwa”. Jednocześnie z zawartych w piśmie informacji wynika, że przestrzeń w górotworze lub pod powierzchnią ziemi, z wyłączeniem znajdujących się w niej budowli nie jest klasyfikowana według KŚT.

W świetle wyrażonej w ww. piśmie opinii powstały wątpliwości, co do charakteru, jaki należy przypisać powstałej w wyniku drążenia przestrzeni w górotworze lub pod powierzchnią ziemi. W celu wyjaśnienia wątpliwości Spółka wystąpiła pismem z 9 lipca 2015 r. do Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z zapytaniem, czy w myśl zasad metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), do elementów składowych środka trwałego, jakim jest podziemne wyrobisko górnicze, należy zaliczyć wydrążoną w górotworze lub pod powierzchnią ziemi przestrzeń. W treści pisma Spółka podkreśliła, że o zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego poszczególnych wydatków przesądza zakres rzeczowy nakładów ponoszonych na poszczególne elementy środka trwałego. Ustalenie wartości środka trwałego jest zatem ściśle powiązane z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych, bowiem zasady te przesądzają, co w istocie wchodzi w zakres środka trwałego, a w ślad za tym jakie wydatki można uznać za poniesione na jego wytworzenie. Dlatego też wykluczenie przestrzeni w górotworze lub pod powierzchnią ziemi z elementów środka trwałego, jakim jest podziemne wyrobisko górnicze, wyklucza możliwość zaliczenia do wartości początkowej nakładów poniesionych na jej wydrążenie. W odpowiedzi na zapytanie Spółki, Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z 14 sierpnia 2015 r. wyjaśnił, że wyrobisko (rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze) bez zlokalizowanych w nim budowli, nie jest objęte Klasyfikacją Środków Trwałych. W świetle wyrażonej w ww. piśmie opinii wydatki ponoszone na wydrążenie przestrzeni w górotworze lub pod powierzchnią ziemi, Spółka zamierza dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, rozliczać w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość będzie dzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota zaliczana w każdym miesiącu w poczet kosztów. Według przyjętych zasad, rozliczane międzyokresowo koszty będą ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 4 i 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem takim jak faktura, rozchód wewnętrzny materiałów itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach zostaną przeksięgowywane z kont zespołu 6 na konta zespołu 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednie, dotyczące drążenia wyrobisk górniczych kapitalnych (rozumianych jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze) bez zlokalizowanych w nim budowli, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany w odniesieniu do kategorii kosztów, których skutek nie odnosi się tylko do jednego roku podatkowego. Sposób postępowania zdeterminowany jest treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te zaś dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się w rozpatrywanym przypadku dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak już wspomniano rozpatrywane koszty będą dotyczyły okresu wykraczającego poza rok podatkowy. W przypadku takim, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 4 i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlegać będzie zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosić się będzie do danego roku podatkowego, pozostała natomiast część będzie musiała być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

Stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Sposób ustalenia tej wartości początkowej określony został w art. 16g ww. ustawy. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia - stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy - uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że do wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej, wytworzonych we własnym zakresie zalicza się wartość wydatków faktycznie poniesionych na wytworzenie tego środka trwałego. Wartość początkowa powinna bowiem odzwierciedlać w takim przypadku rzeczywiście wydatkowane na ten środek trwały środki - w granicach określonych przepisami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka zamierza podjąć działalność wydobywczą w zakresie węgla kamiennego. W tym celu planuje nabycie kopalń węgla kamiennego. Jednym z podstawowych elementów kopalni węgla kamiennego są podziemne wyrobiska górnicze (kapitalne). Wytworzenie każdego wyrobiska wiąże się z koniecznością przeprowadzenia robót górniczych polegających na drążeniu wyrobiska, w wyniku czego powstaje pusta przestrzeń w górotworze lub pod powierzchnią ziemi oraz jego jednoczesnym wyposażeniu w obudowę górniczą służącą zabezpieczeniu tego wyrobiska, rurociąg odwadniający i rurociąg p.poż. Wydrążone wyrobisko górnicze w zależności od potrzeb jest następnie wyposażane w inne obiekty, jak rurociągi sprężonego powietrza, rurociągi podsadzkowe, kable teletechniczne, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, torowiska, trakcje elektryczne, przenośniki, transformatory, pompy, sygnalizacje i inne urządzenia techniczne.

Powołując się na pismo z 20 kwietnia 2011 r. Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, Spółka wskazała, że wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami, którego okres użyteczności jest dłuższy niż jeden rok, mieści się w zakresie rodzaju 200 KŚT - „Budowle dla górnictwa i kopalnictwa”. Jednocześnie z zawartych w tym piśmie informacji wynika, że przestrzeń w górotworze lub pod powierzchnią ziemi, z wyłączeniem znajdujących się w niej budowli nie jest klasyfikowana według KŚT.

Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z 14 sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie Spółki w powyższej kwestii, wyjaśnił, że wyrobisko (rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze) bez zlokalizowanych w nim budowli, nie jest objęte Klasyfikacją Środków Trwałych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro:

*   podziemne wyrobisko górnicze (kapitalne), o którym mowa we wniosku składa się z pustej przestrzeni w górotworze lub pod powierzchnią ziemi wyposażonej w obudowę górniczą służącą zabezpieczeniu wyrobiska, rurociąg odwadniający i rurociąg p.poż.,
*   wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami, którego okres użyteczności jest dłuższy niż jeden rok, mieści się w zakresie rodzaju 200 KŚT - „Budowle dla górnictwa i kopalnictwa”,

to wydatki związane z drążeniem wyrobiska górniczego stanowią wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, tj. kapitalnego wyrobiska górniczego. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem bezsprzecznie, że powstanie (wytworzenie) wyrobiska górniczego związane jest z przeprowadzeniem robót górniczych polegających na jego drążeniu, w wyniku czego powstaje pusta przestrzeń w górotworze lub pod powierzchnią ziemi i jego jednoczesnym wyposażeniu w obudowę górniczą służącą zabezpieczeniu tego wyrobiska, rurociąg odwadniający i rurociąg p.poż., a następnie w zależności od potrzeb wyposażenie go w inne obiekty. Zatem pusta przestrzeń w górotworze lub pod powierzchnią ziemi jest częścią wyrobiska górniczego. Nie może bowiem samodzielnie funkcjonować. Bez wskazanego we wniosku wyposażenia nie może być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. I odwrotnie, wyposażenie to może być wykorzystywane tylko w określonej przestrzeni. Potwierdzeniem takiej kwalifikacji są również przytoczone we wniosku opinie Głównego Urzędu Statystycznego, że przestrzeń w górotworze lub pod powierzchnią ziemi, z wyłączeniem znajdujących się w niej budowli nie jest klasyfikowana według KŚT (…) wyrobisko (rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze) bez zlokalizowanych w nim budowli, nie jest objęte Klasyfikacją Środków Trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki związane z drążeniem wyrobiska górniczego, stanowiące element wartości początkowej środka trwałego - kapitalnego wyrobiska górniczego, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego wyroku sądowego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu oraz w innym niż w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym, w związku z czym nie jest wiążący w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.