Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1466/11/15-5/S/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, iż prawidłowo stosuje Stawkę obniżoną do dostawy Mediów refakturowanych na najemców lokali?
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni użytkowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Główny przedmiot działalności Spółki stanowi budowa zarządzanie centrami handlowymi. W ramach zarządzania centrami handlowymi Spółka dokonuje wynajmu powierzchni handlowych. W tym celu Wnioskodawca zawiera stosowne umowy najmu z najemcami.

Na podstawie umów najmu Spółka zobowiązuje się do dokonywania określonych świadczeń na rzecz najemców, w szczególności do oddania danego lokalu do używania, utrzymania centrum handlowego w dobrym stanie technicznym oraz dostarczenia do lokalu niezbędnych mediów. Za świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca pobiera od najemców płatności. Sposób kalkulacji oraz poboru poszczególnych wynagrodzeń zależy od świadczenia.

Opłata serwisowa stanowi wynagrodzenie Spółki za zapewnienie usług, które są niezbędne do należytego ubezpieczenia centrum handlowego oraz utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym (np. zapewnienie usług ochrony w centrum handlowym, przeprowadzanie prac naprawczych konserwacyjnych elementów konstrukcyjnych CH, zapewnienie i utrzymanie roślinności na powierzchniach wspólnych CH). Co do zasady, na podstawie umów najmu (przykładowe umowy Spółka załącza do niniejszego wniosku), najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy m.in. czynszu, opłaty serwisowej oraz opłat indywidualnych (ponieważ niektóre umowy zawarte przez Wnioskodawcę zawierają odmienne postanowienia od tych standardowych opisanych poniżej, w celu dokonania przez tutejszy organ pełnej oceny stanu faktycznego, Spółka załącza do wniosku treść tych „niestandardowych” postanowień).

Czynsz pobierany jest przez Spółkę z tytułu oddania danego lokalu do używania najemcy. Na czynsz składa się tzw. czynsz minimalny, którego wysokość pozostaje stała i jest uzależniona od metrażu wynajmowanego lokalu oraz tzw. czynsz od obrotu, którego wysokość stanowi określony procent obrotu uzyskanego przez najemcę w danym roku ze sprzedaży dokonanej w lokalu. Spółka pobiera czynsz od każdego najemcy, niezależnie od rodzaju działalności jaki najemca prowadzi w wynajmowanym lokalu. Czynsz minimalny jest płatny w cyklach miesięcznych z góry, a czynsz od obrotu najemca uiszcza raz do roku. Spółka stosuje w odniesieniu do usług najmu podstawową stawkę VAT, wynoszącą na dzień złożenia wniosku 23%. Co do zasady usługi serwisowe obejmują także wynagrodzenie za zapewnienie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania i wentylacji w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Opłata serwisowa ma stałą wysokość, uzależnioną od powierzchni lokalu i pobierana jest co miesiąc z góry. Spółka dla usług serwisowych stosuje jedną podstawową stawkę VAT (na dzień złożenia wniosku 23%).

Opłaty indywidualne pobierane są zasadniczo z tytułu świadczeń związanych ze zużyciem poszczególnych mediów przez najemcę określonego lokalu. W ramach tych świadczeń Wnioskodawca dostarcza najemcy wszelkie niezbędne media — w praktyce Wnioskodawca pośredniczy w dostawach realizowanych przez odpowiednie podmioty (dostawców wody, energii itp.). Zdarza się, że opłaty indywidualne obejmują również zużycie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu za miesiąc poprzedni, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę (przy czym Wnioskodawca wystawia odrębne faktury z tytułu świadczenia usług najmu, w przypadku których wynagrodzeniem jest czynsz oraz usług, za które pobiera opłaty indywidualne). Wysokość opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w danym lokalu określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia, którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w lokalu. Poziom zużycia mediów zależy wyłącznie od najemcy, Spółka nie ma na ten poziom wpływu, jak również w żaden sposób go nie kontroluje. Spółka nie dolicza marży do kosztów mediów zużytych przez najemcę, co oznacza, iż nie zarabia na tych świadczeniach. To samo dotyczy opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w częściach wspólnych centrum handlowego, których wysokość ustalana jest na podstawie udziału lokatora w kosztach zużytych mediów. Udział ten stanowi iloraz powierzchni lokalu i powierzchni użytkowej centrum handlowego. W praktyce Wnioskodawca, na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy mediów, dokonuje refakturowania wartości zużytych mediów na najemcę (niezależnie nieliczne umowy przewidują iż najemcy mogą uregulować koszty mediów bezpośrednio na rzecz dostawców, przy czym w większości przypadków taka forma zapłaty za media zależy od decyzji Spółki).

Stawka VAT zastosowana przez Wnioskodawcę na wystawionej przez niego fakturze jest tożsama ze stawką VAT zawartą na fakturze wystawionej przez danego dostawcę mediów. W konsekwencji w stosunku do refakturowanych na najemcę usług odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody (dalej: Media) Spółka stosuje stawkę obniżoną w wysokości 8% (dalej: Stawka obniżona).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż prawidłowo stosuje Stawkę obniżoną do dostawy Mediów refakturowanych na najemców lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zastosowanie Stawki obniżonej w odniesieniu do dostawy Mediów refakturowanych na najemców lokali jest prawidłowe. Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

1.  Refakturowanie usług.

Zgodnie z poz. 141 oraz 142 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT Stawkę obniżoną stosuje się do usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Stosownie do art. 8 ust 2a Ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał wyświadczył te usługi”. W myśl art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.” Powołane przepisy odnoszą się do tzw. refakturowania, czyli sposobu rozliczania na potrzeby VAT odsprzedaży usług przez pośredniczącego w ich dostawie. Istota refakturowania polega na tym, iż podmiot, który nabywa daną usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Poprzez refakturę podmiot dokonuje faktycznie odsprzedaży danej usługi. W praktyce celem refakturowania jest przeniesienie kosztów danej usługi na jej faktycznego nabywcę bez stosowania marży oraz bez ingerencji w samą istotę usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka dokonuje refakturowania Mediów na najemców, w części dotyczącej ich zużycia przez najemców (w tym na częściach wspólnych). Wnioskodawca nie korzysta bowiem z zakupionych Mediów, faktycznymi ich beneficjentami są najemcy. Konsekwentnie Spółka na gruncie VAT traktowana jest jako usługodawca świadczący usługę dostawy Mediów i dlatego powinna zastosować Stawkę obniżoną, tak jak czyni to faktyczny dostawca Mediów.

1.  Niezależność usługi najmu i usług dostarczania Mediów.

W opinii Spółki usługa najmu lokalu oraz usługi dostarczania Mediów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemców stanowią niezależne świadczenia. W konsekwencji świadczenia te nie mogą zostać uznane za tzw. świadczenie złożone na gruncie VAT.

Odrębność usługi najmu lokalu oraz usługi dostarczania Mediów wynika z rzeczywistości gospodarczej oraz z postanowień umów zawartych przez Spółkę z najemcami.

Należy zauważyć, iż celem najmu jest dostarczenie lokalu do używania najemcy. W przypadku gdy najemca, w związku z działalnością prowadzoną w lokalu, potrzebuje Mediów ma możliwość skorzystania z nich. Przy czym, w przypadku skorzystania z Mediów, faktycznym ich dostawcą na rzecz najemcy jest podmiot zewnętrzny prowadzący w tym zakresie profesjonalną działalność. W związku z tym z punktu widzenia gospodarczego dostarczenie lokalu do używania należy odróżnić od dostawy Mediów. Innymi słowy, w analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy faktycznie tylko usługę najmu lokalu z możliwością skorzystania z Mediów.

Niezależność analizowanych usług wynika również z umów najmu, które regulują oba świadczenia oddzielnie. Konsekwencją tego jest m.in. fakt, iż Spółka za każde świadczenie pobiera odrębne wynagrodzenie tj. z tytułu oddania lokalu do używania Wnioskodawca pobiera czynsz, natomiast za usługi dostarczania Mediów opłaty indywidualne (stanowiące de facto refakturowanie kosztów od dostawców Mediów).

Należy podkreślić że obydwa wynagrodzenia są niezależne. Różne są bowiem ich sposoby kalkulacji tj. czynsz składa się z dwóch części — czynszu minimalnego, którego wysokość ma charakter stały i jest uzależniona przede wszystkim od metrażu wynajmowanego lokalu oraz czynsz od obrotu którego wysokość zależy od wysokości osiąganego przez najemcę obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w loka1u. Opłaty indywidualne w zakresie dostawy Mediów określane są natomiast w oparciu o rzeczywiste zużycie którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w danym lokalu.

Odmienne są również terminy płatności obu wynagrodzeń. Wynagrodzenie za czynsz od obrotu jest płatne raz do roku, za czynsz minimalny miesięcznie z góry, natomiast opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu. Co więcej niezależność obu świadczeń potwierdza również fakt, że z tytułu usługi najmu oraz usługi dostarczania Mediów Wnioskodawca wystawie dwie odrębne faktury.

W tym miejscu warto zauważyć, iż w sprawie RLRE Telimer Property s. r. o. przeciwko Finančni řediteltstvi v Ŭsti nad Labem (C-572/07) TSUE rozpatrywał kwestię istnienia świadczenia złożonego w stanie faktycznym zbliżonym do sytuacji Spółki. W orzeczeniu tym TSUE rozstrzygnął, iż usługa najmu nieruchomości i usługa sprzątania jej części wspólnych, świadczone przez wynajmującego na rzecz najemców, nie stanowią świadczenia złożonego (w tej sprawie orzeczono, że wynajmujący nie może stosować do usługi sprzątania mieszkania, zasadniczo podlegającej VAT, zwolnienia z VAT, które znajduje zastosowanie do wynajmu mieszkań). Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli najem nieruchomości i usługa sprzątania części wspólnych stanowią świadczenia niezależne, to tym bardziej za odrębne należy uznać usługę najmu oraz usługi dostarczania Mediów świadczone przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, refakturowane na najemców usługi dostawy Mediów pozostają w aspekcie gospodarczym całkowicie odrębne od usługi najmu. O niezależności tych usług świadczy przede wszystkim ich odrębność gospodarcza i brak związku miedzy poziomem zużycia Mediów, a usługą najmu. Ta odrębność ma też odzwierciedlenie w stronie formalnej - osobne uregulowanie w umowach najmu.

Jak Spółka wykazała wynagrodzenia z tytułu analizowanych świadczeń podlegają ustaleniu na podstawie różnych sposobów kalkulacji. Różnią się również terminy płatności obydwu wynagrodzeń. W konsekwencji usługa najmu oraz usługi dostarczania Mediów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemców nie stanowią świadczenia złożonego na gruncie VAT.

Niezależnie od powyższego w ocenie Spółki przyjęcie stanowiska, iż refakturowane na najemców usługi dostawy Mediów podlegają podstawowej stawce VAT prowadziłoby do naruszenia zasady równego traktowania, zgodnie z którą podobne transakcje powinny być tak samo traktowane. W takiej bowiem sytuacji taka sama transakcja dostawy Mediów podlegałaby różnej stawce VAT (i tym samej różnej wysokości opodatkowania) w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń. W przypadku dostawy Mediów przez dostawcę na rzecz właściciela lokalu zastosowanie miałaby Stawka obniżona, a przy dostawie Mediów przez pośrednika (np Wnioskodawcę) na rzecz najemcy stawka 23% co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji.

Stanowisko Spółki odnośnie prawidłowości stosowania Stawki obniżonej do dostawy Mediów refakturowanych na najemców znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych m.in. przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3-443-231/10-2/JF), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPP1/443-74/09/BS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 czerwca 2010 r. (sygn. lTPP1/443-273b/10/MN), a także orzecznictwie min.: wyrok WSA W Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1391/09), wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/We 3047/10), wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (I SA/Gd 535/11).

W tym miejscu Spółka pragnie w szczególności przytoczyć tezę wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), w którym Sąd zauważył, iż „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż do dostawy Mediów refakturowanych na najemców należy stosować Stawkę obniżoną.

W dniu 22 grudnia 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1466/11-2/RD, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni użytkowych uznano za nieprawidłowe. Tut. Organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, gazu, dostawy wody, odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W dniu 13 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W przedmiotowej sprawie Sąd odniósł się m.in. do kwestii świadczeń złożonych. Za podstawowe w tym względzie Sąd uznał orzeczenie TSUE wyrok C-572/07 czy też wyrok w sprawie C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd vs The Commissioners for Her Majest’s Revenue & Customs w którym sąd wyraził pogląd, iż trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny, który nie jest decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi. Jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą. Można zatem a contrario uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych, nie zaś za usługą kompleksową. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, zgodnie z którym w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny. Sąd również przytoczył wyrok TSUE w sprawie C-392/11 Field Fischer Waterhouse LLP vs Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, który jak zaznaczył nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi. W szczególności zaś nie przesądza, iż w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Przeciwnie, TSUE pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu, podniósł konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączonych, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku).

W swym uzasadnieniu Sąd wskazał, iż z okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby czynsz najmu obejmował opłaty za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za dostarczanie mediów do lokalu. Przeciwnie, Skarżąca podkreślała odrębność uregulowania zasad obciążania najemcy tymi opłatami oraz inny sposób ich naliczania i zmian wysokości. Wskazywała, że opłaty za media obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, a zmiany ich wysokości nie wymagają ani wypowiedzenia umowy, ani zawiadomienia najemcy. Sąd również przytoczył art. 670 § 1 k.c., z którego wynika możliwość ponoszenia przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Uprawniony jest więc wniosek, iż kwestie te pozostawione zostały woli stron zawierających umowę najmu, które mają tym samym swobodę kształtowania zasad rozliczeń z tytułu najmu. Nie ma zatem przeszkód, aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media związane z lokalem stanowiącym przedmiot umowy, skutkiem czego jest odrębne wystawienie faktury obejmującej czynsz najmu oraz refaktury (będącej także fakturą) z tytułu odpłatności za media. Zaznaczyć należy, że taki sposób rozliczeń oraz zakres świadczeń refakturowanych musi jednoznacznie wynikać z umowy najmu. Innymi słowy, z umowy najmu musi wynikać wprost, czy i jakie opłaty są uiszczane przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu. Dopiero wówczas zastosowanie znajdzie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym jest przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę, Zgodnie z art. 30 ust. 3 tej ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług (dostarczenia mediów), pomniejszona o podatek od towarów i usług. Do tak określonej podstawy opodatkowania zastosować należy stawkę podatku przypisaną danej dostawie (usłudze) z zakresu mediów. Czynsz najmu podlegać natomiast będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu.

Ww. wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej tut. Organu.

W dniu 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 19 kwietnia 2013 r.) Naczelny Sąd Administracyjny przesłał odpowiedź Strony na skargę kasacyjną, w której Skarżąca wskazała, że Organ wydając interpretacje indywidualną powinien wziąć pod uwagę treść umowy najmu (przedstawioną we wniosku) łączącej Spółkę z najemcami oraz uwzględnić w analizie orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych na gruncie VAT. Strona wskazała, że okoliczności stanu faktycznego, tj. odpowiednie postanowienie umowne pomiędzy Spółką a najemcami (oddzielne refakturowanie opłat w wysokości wynikającej z zużycia na podstawie wskazań liczników), nie stwarzają podstaw do przyjęcia, iż występuje świadczenie jednolitej usługi najmu.

W dniu 13 września 2013 r. wpłynęło pismo Strony z dnia 10 września 2013 r. o wycofanie skargi skargi kasacyjnej, w której Strona przytoczyła liczne wyroki Sądów Administracyjnych potwierdzające prawidłowość stanowiska przyjętego przez Stronę w skarżonej interpretacji.

W dniu 29 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Organu) Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 TSUE rozpoznał pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie o sygn. I FSK 1389/12 i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

W dniu 25 września 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 28 września 2015 r.) Strona złożyła pismo procesowe przytaczając wyroki NSA wydane po orzeczeniu TSUE w sprawie C-42/14 stwierdzając, iż w opinii Spółki w świetle ww. orzeczenia spełnione są pozytywne przesłanki przemawiające za odrębnością usługi najmu od dostawy mediów. Strona raz jeszcze uwypukliła, że wysokość opłat indywidualnych (opłat za media) określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia ustalanego w oparciu o wskazania indywidualnych liczników, najmca ma pełną kontrolę nad wielkością zużycia i tym samym swobodny wybór co do wielkości zużycia. Spółka nie uzależnia możliwości zawarcia umowy najmu od zgody najemcy na dostarczanie mediów od wynajmowanego lokalu za pośrednictwem Spółki. Najemca zawierając umowę z wynajmującym, podejmuje w tym zakresie niezależną decyzję, odrębną od decyzji o skorzystaniu z samej usługi najmu (najemca ma możliwość decydowania o wyborze świadczeniodawcy).

W dniu 9 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 1005/15 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. NSA stwierdził, że znaczna część uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oparta jest na analizie cywilnoprawnej najmu i świadczeń mu towarzyszących. W momencie orzekania przez WSA Sąd ten nie dysponował bowiem orzeczeniem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, mimo tego WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie została została wydana z obowiązującym prawem, a stanowisko to NSA podziela zwłaszcza w świetle ww. orzeczenia TSUE C-42/14. NSA wskazał, że najem powierzchni handlowych i dostawa mediów refakturowanych na najemców lokali, nie są jednym nierozerwalnym świadczeniem gospodarczym. Koszty zużycia mediów nie powinny być zatem włączone do podstawy opodatkowania najmu i w rezultacie nie powinny być objęte podstawową stawką VAT. Słusznie w opinii NSA Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Organ wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie uwzględniała ona różnic wynikających z ukształtowania warunków usługi najmu przez strony umowy najmu oraz treści art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy. Skutkiem zaś wadliwości tej wykładni było przypisanie opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Spółki przez najemcę niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. wynajmowaniem lokali użytkowych znajdujących się w centrach handlowych. Wnioskodawca zawiera stosowne umowy najmu z najemcami. Na podstawie umów najmu Spółka zobowiązuje się do dokonywania określonych świadczeń na rzecz najemców, w szczególności do oddania danego lokalu do używania oraz dostarczenia do lokalu niezbędnych mediów. Za świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca pobiera od najemców płatności. Na czynsz składa się tzw. czynsz minimalny, którego wysokość pozostaje stała i jest uzależniona od metrażu wynajmowanego lokalu, oraz tzw. czynsz od obrotu, którego wysokość stanowi określony procent obrotu uzyskanego przez najemcę w danym roku ze sprzedaży dokonanej w lokalu. Czynsz minimalny jest płatny w cyklach miesięcznych z góry, a czynsz od obrotu najemca uiszcza raz do roku. W odniesieniu do usług najmu Spółka stosuje stawkę podstawową 23 %. Opłata serwisowa zaś stanowi wynagrodzenie Spółki za zapewnienie usług, które są niezbędne do należytego ubezpieczenia centrum handlowego oraz utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym na powierzchniach wspólnych CH. Co do zasady usługi serwisowe obejmują także wynagrodzenie za zapewnienie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania i wentylacji w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Ta opłata serwisowa ma stałą wysokość i pobierana jest co miesiąc z góry z podstawową stawką VAT 23 %.

Opłaty indywidualne pobierane są zasadniczo z tytułu świadczeń związanych ze zużyciem poszczególnych mediów przez najemcę określonego lokalu. Poziom zużycia mediów zależy wyłącznie od najemcy, a wysokość opłaty określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia. Spółka nie dolicza marży do kosztów mediów zużytych przez najemcę. W praktyce Wnioskodawca, na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy mediów, dokonuje refakturowania wartości zużytych mediów na najemcę. Stawka VAT, którą stosuje Wnioskodawca na wystawionej przez niego fakturze jest tożsama ze stawką VAT zawartą na fakturze wystawionej przez danego dostawcę mediów, czyli w przypadku refakturowanych usług odprowadzania ścieków oraz dostarczenia wody (Media) stosuje obniżoną stawkę 8 %. Opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu za miesiąc poprzedni, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę, przy czym Wnioskodawca wystawia odrębne faktury z tytułu świadczenia usług najmu, w przypadku których wynagrodzeniem jest czynsz, oraz usług za które pobiera opłaty indywidualne. Wysokość opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w danym lokalu określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia, którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w lokalu. Poziom zużycia mediów zależy wyłącznie od najemcy, Spółka nie ma na ten poziom wpływu, jak również w żaden sposób go nie kontroluje. Spółka nie dolicza marży do kosztów mediów zużytych przez najemcę, co oznacza, iż nie zarabia na tych świadczeniach. To samo dotyczy opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w częściach wspólnych centrum handlowego, których wysokość ustalana jest na podstawie udziału lokatora w kosztach zużytych mediów. Udział ten stanowi iloraz powierzchni lokalu i powierzchni użytkowej centrum handlowego. W praktyce Wnioskodawca, na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy mediów, dokonuje refakturowania wartości zużytych mediów na najemcę (niezależnie nieliczne umowy przewidują iż najemcy mogą uregulować koszty mediów bezpośrednio na rzecz dostawców, przy czym w większości przypadków taka forma zapłaty za media zależy od decyzji Spółki).

Stawka VAT zastosowana przez Wnioskodawcę na wystawionej przez niego fakturze jest tożsama ze stawką VAT zawartą na fakturze wystawionej przez danego dostawcę mediów. W konsekwencji w stosunku do refakturowanych na najemcę usług odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody (dalej: Media) Spółka stosuje stawkę obniżoną w wysokości 8% (dalej: Stawka obniżona).

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy konieczne jest wyjaśnienie, jaką stawkę podatku od towarów i usług Wnioskodawca winien stosować do odsprzedaży Mediów (odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody w związku z usługami najmu lokali użytkowych, które są przenoszone na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy w przypadku usług najmu – obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe – do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia dodatkowe i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

Jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 w sprawie C-42/14. W przedmiotowym orzeczenie Trybunał zwrócił uwagę że: „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody wraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usług, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu uznania najem za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Przenosząc wnioski płynące z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt omawianej sprawy należy zwrócić uwagę że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na tym, że wysokość opłat indywidualnych (opłat za media) określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia w oparciu o wskazania indywidualnych liczników. Poziom zużycia mediów zależy wyłącznie od najemcy, Spółka nie ma na ten poziom wpływu, jak również w żaden sposób go nie kontroluje. Co w więcej jak wynika ze sprawy najemca zawierając umowę ze Spółką podejmuje niezależną decyzję, odrębną od skorzystania z samej usługi najmu, ma więc możliwość decydowania o wyborze świadczeniodawcy. Ponadto opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu za miesiąc poprzedni, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę, przy czym Wnioskodawca wystawia odrębne faktury z tytułu świadczenia usług najmu, w przypadku których wynagrodzeniem jest czynsz, oraz usług za które pobiera opłaty indywidualne. Na ten ostatni aspekt w zakresie treści umowy najmu łączącej podatnika z najemcą wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 6 grudnia 2012 sygn. akt III SA/Wa 1207/12 przypisując mu istotne znaczenie. Jak wskazał Sąd z umowy najmu musi wynikać wprost, czy i jakie opłaty są uiszczane przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu i w takim przypadku znajdzie zastosowanie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) - dostawa Mediów - nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu odprowadzania ścieków oraz dostarczenia wody (Media) stanowią odrębne usługi, gdyż mogą być świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych przez najemcę, skutkiem czego podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług. Tym samym koszty zużycia Mediów (odprowadzanie ścieków oraz dostarczenia wody) nie powinny być włączane do podstawy opodatkowania usługi najmu i nie powinny być w rezultacie objęte podstawową stawką VAT.

W konsekwencji biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.