Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-34/16-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-22
Teza: Możliwość rozliczenia przez Wnioskodawcę faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę uwzględniającej różnicę wynikającą ze zmiennej stopy procentowej powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; leasing-leasing finansowy; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę uwzględniającej różnicę wynikającą ze zmiennej stopy procentowej powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę uwzględniającej różnicę wynikającą ze zmiennej stopy procentowej powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z przedsiębiorstwem leasingowym (dalej: kontrahent) umowę leasingu finansowego dotyczącą maszyny budowlanej (koparki) w roku 2008. Umowa zawarta została na czas określony, natomiast z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Zainteresowany oraz że wynagrodzenie za leasing odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Umowa zakończyła się w roku 2014, kiedy Wnioskodawca zapłacił ostatnią ratę wynagrodzenia. Następnie kontrahent (znając już finalną wysokość wynagrodzenia za umowę leasingu) wystawił w roku 2014 finalną fakturę określającą należną kwotę VAT od wynagrodzenia zwiększonego w stosunku do wynagrodzenia pierwotnego.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leasing finansowy stanowi dostawę towarów. Kontrahent wystawił fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów, zgodnie z przepisami ww. ustawy. Na fakturze wykazana jest cała wartość umowy leasingu finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne kontrahentowi, składające się z:

*   części kapitałowej obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),
*   części odsetkowej ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową.

Łącznie kwota obejmująca obie części została powiększona o należy podatek VAT. Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego VAT, w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego strony są obowiązane podać łączną kwotę wynagrodzenia za cały czas trwania umowy. Płatność przedmiotowej faktury jest rozłożona na raty. Zainteresowany dokonywał zapłaty na podstawie wystawionych przez leasingodawcę not obciążeniowych. W przypadku umów zawartych na zmienną stopę procentową wysokość raty miesięcznej jest zależna od stóp procentowych, w oparciu o które jest obliczana wysokość rat miesięcznych. Efektem tego jest różnica pomiędzy sumą zapłaconych rat w całym okresie obowiązywania rat leasingu a wartością wykazaną w pierwotnej fakturze wystawionej przez leasingodawcę z tytułu leasingu finansowego.

W związku z powyższym ostateczna wartość wynagrodzenia leasingodawcy ze względu na zmianę stopy procentowej staje się znana dopiero z chwilą zakończenia leasingu finansowego. Fakturę określającą pierwotną wysokość wynagrodzenia wystawiono ponad pięć lat temu. Fakturę obejmującą dodatkową kwotę VAT (ustaloną w oparciu o finalnie określone wynagrodzenie wynikające ze zmiennej stopy procentowej każdej z rat) kontrahent wystawił w roku 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „UVAT”) Wnioskodawca może rozliczyć fakturę VAT wystawioną przez kontrahenta (leasingodawcę) uwzględniającą różnicę powstałą pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością ustaloną po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego, gdy różnica wynika ze zmiennej stopy procentowej, a fakturę finalną Zainteresowany otrzymał po pięciu latach od wystawienia faktury pierwotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „UVAT”) Zainteresowany może rozliczyć fakturę VAT wystawioną przez kontrahenta (leasingodawcę) uwzględniającą różnicę powstałą pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością ustaloną po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego, gdy różnica wynika ze zmiennej stopy procentowej, a fakturę finalną Wnioskodawca otrzymał po pięciu latach od wystawienia faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Na mocy art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Zatem w rozumieniu ww. przepisów umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawą opodatkowania – według art. 29a ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”.

Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel pomimo, że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania faktury pierwotnej poprzez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W praktyce, korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z przedsiębiorstwem leasingowym (kontrahent) umowę leasingu finansowego dotyczącą maszyny budowlanej (koparki) w roku 2008. Umowa zawarta została na czas określony, natomiast z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Zainteresowany oraz że wynagrodzenie za leasing odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Umowa zakończyła się w roku 2014, kiedy Wnioskodawca zapłacił ostatnią ratę wynagrodzenia. Następnie kontrahent (znając już finalną wysokość wynagrodzenia za umowę leasingu) wystawił w roku 2014 finalną fakturę określającą należną kwotę VAT od wynagrodzenia zwiększonego w stosunku do wynagrodzenia pierwotnego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leasing finansowy stanowi dostawę towarów. Kontrahent wystawił fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów, zgodnie z przepisami ww. ustawy. Na fakturze wykazana jest cała wartość umowy leasingu finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne kontrahentowi, składające się z:

*   części kapitałowej obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),
*   części odsetkowej ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową.

Łącznie kwota obejmująca obie części została powiększona o należy podatek VAT. Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego VAT, w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego strony są obowiązane podać łączną kwotę wynagrodzenia za cały czas trwania umowy. Płatność przedmiotowej faktury jest rozłożona na raty. Zainteresowany dokonywał zapłaty na podstawie wystawionych przez leasingodawcę not obciążeniowych. W przypadku umów zawartych na zmienną stopę procentową wysokość raty miesięcznej jest zależna od stóp procentowych, w oparciu o które jest obliczana wysokość rat miesięcznych. Efektem tego jest różnica pomiędzy sumą zapłaconych rat w całym okresie obowiązywania rat leasingu a wartością wykazaną w pierwotnej fakturze wystawionej przez leasingodawcę z tytułu leasingu finansowego. W związku z powyższym ostateczna wartość wynagrodzenia leasingodawcy ze względu na zmianę stopy procentowej staje się znana dopiero z chwilą zakończenia leasingu finansowego. Fakturę określającą pierwotną wysokość wynagrodzenia wystawiono ponad pięć lat temu. Fakturę obejmującą dodatkową kwotę VAT (ustaloną w oparciu o finalnie określone wynagrodzenie wynikające ze zmiennej stopy procentowej każdej z rat) kontrahent wystawił w roku 2014.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę uwzględniającej różnicę wynikającą ze zmiennej stopy procentowej powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego.

Zatem jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę leasingu finansowego o zmiennej stopie oprocentowania. Ww. umowa została zawarta na czas określony. W analizowanym przypadku w związku ze zmianami stóp procentowych łączna wysokość pobranych przez kontrahenta od Zainteresowanego opłat leasingowych różni się od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez kontrahenta w momencie dostawy towaru będącego przedmiotem ww. umowy. Dopiero po upływie okresu obowiązywania zawartej umowy, w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich opłat leasingowych należnych w trakcie trwania tej umowy, kontrahent uzyskał informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej. W związku z tym w roku 2014 kontrahent wystawił fakturę obejmującą dodatkową kwotę VAT (ustaloną w oparciu o finalnie określone wynagrodzenie wynikające ze zmiennej stopy procentowej każdej z rat).

Jak wyżej wskazano, zawierane umowy leasingu, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a także umowy leasingu, których przedmiotem są grunty, są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy na fakturze wykazana została cała wartość umowy leasingu finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne kontrahentowi, składające się z części kapitałowej obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz części odsetkowej ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą w celu prawidłowego wskazania ceny, zgodnej z kwotą rzeczywiście zapłaconą przez leasingobiorcę.

Zatem po zakończeniu umowy leasingu zawartej na podstawie zmiennej stopy procentowej kwota wskazana w fakturze wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu będzie inna niż suma kwot wpłaconych przez leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy. Z uwagi na powyższe, po zakończeniu umowy leasingu z chwilą zapłaty ostatniej raty przez korzystającego, leasingodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez leasingobiorcę (Wnioskodawcę) a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania w pierwotnej fakturze. Z tą chwilą bowiem możliwe staje się określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych.

W konsekwencji kontrahent postąpił prawidłowo wystawiając, po zakończeniu umowy leasingu zawartej na zmienną stopę procentową, fakturę korygującą do faktury dokumentującej pierwotną wartość dostawy dokonanej w ramach umowy leasingu finansowego.

Należy ponadto wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 86 ust. 2 pkt 1 – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w powołanym art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik dokonujący odliczenia podatku powinien mieć na uwadze moment obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich nabycia, z której wynika kwota podatku naliczonego.

Zatem o ile podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest data powstania obowiązku podatkowego, to dopiero w okresie otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących, ma on możliwość realizacji tego prawa.

Zatem – biorąc pod uwagę przytoczoną treść art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury korygującej do faktury pierwotnej dotyczącej umowy leasingu finansowego przysługuje „na bieżąco” czyli w okresie otrzymania przedmiotowej faktury korygującej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca może rozliczyć fakturę wystawioną przez kontrahenta (leasingodawcę) uwzględniającą różnicę powstałą pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością ustaloną po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego, gdy różnica wynika ze zmiennej stopy procentowej, a fakturę finalną Zainteresowany otrzymał po pięciu latach od wystawienia faktury pierwotnej.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Spółkę – leasingobiorcę – zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy. Kontrahent (leasingodawca) chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.