Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-707/10-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-23
Teza: Czy Wnioskodawca może przesyłać papierowe faktury VAT drogą elektroniczną (via e-mail)? Czy taka przesłana faktura VAT, wydrukowana przez Kontrahenta/Wnioskodawcę, jest dokumentem uprawniającym Kontrahenta/Wnioskodawcę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura elektroniczna; odliczenia-odliczenie od podatku; poczta-poczta elektroniczna; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przesyłania papierowych faktur VAT drogą elektroniczną oraz uznania tak przesłanej faktury za dokument uprawniający do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiego dokumentu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przesyłania papierowych faktur VAT drogą elektroniczną oraz uznania tak przesłanej faktury za dokument uprawniający do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiego dokumentu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu detalicznego. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. W celu zmniejszenia kosztów operacyjnych, Wnioskodawca planuje wprowadzić nowy sposób wystawiania i doręczania faktur. Wnioskodawca po wygenerowaniu faktury ze swojego systemu finansowo-księgowego przesyłałby fakturę jako załącznik PDF na wskazany przez Kontrahenta adres mailowy.

Faktura taka nie będzie fakturą elektroniczną, gdyż nie będzie zawierała podpisu elektronicznego Wnioskodawcy. Kontrahent będzie miał obowiązek wydrukować przesłaną fakturę VAT i przechowywać ją w formie papierowej. Wydrukowane dokumenty będą zaksięgowane w systemie finansowo-księgowym Spółki i na ich podstawie będzie wykazany podatek VAT w ewidencji sprzedaży.

Wnioskodawca rozważa również wprowadzenie mechanizmu odwrotnego, czyli odbieranie faktur wystawionych przez Kontrahentów w formie opisanej powyżej, czyli przesłanych w drodze elektronicznej (via e-mail). Faktura taka wydrukowana przez Wnioskodawcę byłaby traktowana jako faktura w formie papierowej i tak też byłaby przechowywana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może przesyłać papierowe faktury VAT drogą elektroniczną (via e-mail)?
2.  Czy taka przesłana faktura VAT, wydrukowana przez Kontrahenta/Wnioskodawcę, jest dokumentem uprawniającym Kontrahenta/Wnioskodawcę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie wykluczają możliwości przesyłania papierowych faktur VAT (w tym faktur korygujących) drogą elektroniczną. Tym samym dokument taki (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany przez Kontrahenta Wnioskodawcy w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), jest dokumentem uprawniającym Kontrahentów Wnioskodawcy do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającej z takiego dokumentu. Tak samo dokument taki otrzymany przez Wnioskodawcę będzie dokumentem uprawniającym Wnioskodawcę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającej z takiego dokumentu.

Ad 1

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) nie reguluje szczegółowo zasad wystawiania faktur, ich otrzymywania czy przechowywania. Ogranicza się wyłącznie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, polegającego na wystawianiu faktur zawierających określone informacje (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie określa zatem wymogu wydrukowania faktury albo wypisania jej na określonym papierowym blankiecie jako warunku dla wystawienia faktury (tj. jej wykreowania, powstania), a także nie przewiduje wymogu przekazania faktury VAT nabywcy przez sprzedawcę w postaci papierowej. Kwestię wystawiania faktur reguluje szerzej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie”). Opierając się na literalnej wykładni prawa, która ma zastosowanie przy interpretacji przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że żaden przepis Rozporządzenia nie przewiduje, iż warunkiem koniecznym powstania faktury jest jej wydrukowanie. Zgodnie z § 19 Rozporządzenia, faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Wnioskodawca chciałby jednak zauważyć, iż przepis ten nie zawiera wymogu, aby faktura ta została przesłana fizycznie w formie papierowej. Rozporządzenie nakłada na podatnika obowiązek przechowywania faktur VAT (faktur korygujących) w oryginalnej postaci (§ 21 ust. 2 Rozporządzenia).

Polskie prawo podatkowe przewiduje dwie postaci faktur VAT: fakturę papierową oraz fakturę elektroniczną potwierdzoną podpisem elektronicznym. Każda z postaci wymaga innego sposobu przechowywania. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wykładnię literalną powyższego przepisu, należy uznać, że jeżeli intencją Wnioskodawcy jest wystawienie faktury papierowej, musi być ona przechowywana w formie papierowej u Kontrahenta. Jeżeli zaś Wnioskodawca wystawia fakturę elektroniczną opatrzoną podpisem elektronicznym, oryginalną postacią takiej faktury jest forma elektroniczna i w takiej formie powinna być ona przechowywana w systemie Kontrahenta. Inaczej mówiąc, zdaniem Wnioskodawcy nie jest istotny sposób wysłania papierowej faktury VAT (jest to czynność tylko techniczna niemająca wpływu na oryginalną postać faktury). Kontrahent może otrzymać fakturę w formie papierowej zarówno udostępnioną mu (przesłaną) tradycyjną pocztą (lub kurierem), e-mailem (drogą elektroniczną) czy też faxem. Każdy z tych dokumentów przesłany jest de facto w formie papierowej, tzn. nabywca towaru lub usługi dysponuje papierową formą faktury niezależnie od sposobu jej przesłania. Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy nie ma przepisu, który wprost nakładałby na podatników obowiązek wystawiania faktur w formie papierowej w celu przesłania ich nabywcy w ściśle określony sposób (np. pocztą) z wykluczeniem możliwości przesłania faktury w inny sposób (np. faxem), ale umożliwiający wydrukowanie faktury na papierze przez jej odbiorcę. Na ocenę, czy do wystawienia faktury przez sprzedawcę niezbędne jest dokonanie przez niego jej wydrukowania nie może wpływać również to, że Minister Finansów wydał odrębne rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Nie można przyjąć poglądu, że faktury inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie Rozporządzenia z 14 lipca 2005 roku w sprawie e-faktur.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż Rozporządzenie to dotyczy tylko takich faktur, które mają być i wystawione i przekazane nabywcy w postaci elektronicznej, bez konieczności zapewnienia na jakimkolwiek etapie tworzenia, przesyłania i archiwizowania faktury możliwości jej wydrukowania na papierze. Interpretacja zasad wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur musi być dokonywana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”). Z przepisów Dyrektywy nie wynika, aby dla wykreowania (wystawienia) faktury niezbędne było jej wydrukowanie, czy też wypełnienie jakiegoś blankietu, formularza. Brak związku faktu wystawienia faktury z dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla również treść art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Przepis powyższy zakreśla granice uznania przekazywanych informacji za fakturę, w zależności od tego w jakiej formie informacje te zostaną zgromadzone łącznie z zamiarem wykreowania faktury (na papierze albo w formie elektronicznej).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wysyłania papierowych faktur drogą elektroniczną. Wydrukowanie faktury VAT jest czynnością tylko techniczną, nie jest więc istotne kto wydrukował daną fakturę, wystawca, czy jej odbiorca. Najistotniejsza jest intencja wystawcy faktury, czy wystawiona faktura jest w postaci elektronicznej, czy też papierowej. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku. NSA uznał, że w obecnym stanie prawnym istnieją równolegle dwa „modele” fakturowania.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uzależnione od formy przesłania faktury. Przepisy Rozporządzenia wprowadzają obowiązek wystawienia faktury jako oryginału, którym ma dysponować nabywca i kopii, która pozostaje u sprzedawcy, nie stanowią argumentu uzasadniającego twierdzenie, że przesłanie faktury drogą elektroniczną (e-mailem) uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż żaden przepis ustawy o VAT oraz żaden przepis wykonawczy do ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania oryginału faktury. Dodatkowo, co przemawia za tezą Wnioskodawcy od 1 maja 2004 roku brak jest jakiegokolwiek formalnego wymogu podpisywania faktur, co oznacza, że każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura zawiera słowo „Oryginał”. Nie można również nie wziąć po uwagę przepisów wspólnotowych dotyczących prawa do odliczenia, które powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego od danej transakcji i realizowane jest pod warunkiem posiadania faktury (art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE). Zwłaszcza treść art. 178 lit. a) Dyrektywy wskazuje, że faktura ma charakter następczy w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Inaczej mówiąc, prawo do odliczenia powstaje niezależnie od faktu otrzymania faktury, korzystać natomiast z tego prawa można jedynie posiadając ten dokument. Zatem faktura sama w sobie nie rodzi prawa do odliczenia, a jedynie umożliwia skorzystanie z tego prawa, co oznacza ni mniej ni więcej, że ma informować nabywcę o wysokości podatku naliczonego. Tym bardziej zatem, sposób jej przesłania nie może wpływać na określenie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro jego powstanie według przepisów Dyrektywy jest niezależne od faktu udokumentowania transakcji fakturą.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób przesłania faktury VAT (faktury korygującej) nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem zarówno Kontrahenci Wnioskodawcy jak i Wnioskodawca mają prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności drogą elektroniczną - e-mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio u Kontrahenta lub Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw. papierową oraz elektroniczną.

W art. 106 ust. 8 ww. ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania oraz przechowywania faktur.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie poniżej.

Przepisy § 19 - § 21 ww. rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur.

I tak, zgodnie z § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Zgodnie zaś z § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te – stosownie do ust. 2 cyt. przepisu - przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 - § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania, tj.: „wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach” (§ 19 ust. 1), czy „dokumenty te (…) przechowuje się w oryginalnej postaci” (§ 21 ust. 2) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazu „wystawić” dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem „wystawić” znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Przesłanie faktury faksem czy za pośrednictwem poczty elektronicznej, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks, Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym, faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133 poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie określa sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z uwagi zaś na specyfikę tego rodzaju faktur, ustawodawca nakazał - w przypadku ich wystawiania - dochowanie szeregu wymogów, które nie zostały przewidziane regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie zatem z § 2 tego rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest więc doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. Jeden z tych warunków określony został w § 4 rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

W myśl zaś § 6 ust. 1 tego rozporządzenia faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można zatem przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze handlu detalicznego. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. W celu zmniejszenia kosztów operacyjnych, Wnioskodawca planuje wprowadzić nowy sposób wystawiania i doręczania faktur. Wnioskodawca po wygenerowaniu faktury ze swojego systemu finansowo-księgowego przesyłałby fakturę jako załącznik PDF na wskazany przez Kontrahenta adres mailowy. Spółka zaznacza, iż faktura taka nie będzie fakturą elektroniczną, gdyż nie będzie zawierała podpisu elektronicznego Wnioskodawcy. Kontrahent będzie miał obowiązek wydrukować przesłaną fakturę VAT i przechowywać ją w formie papierowej. Wydrukowane dokumenty będą zaksięgowane w systemie finansowo-księgowym Spółki i na ich podstawie będzie wykazany podatek VAT w ewidencji sprzedaży. Wnioskodawca rozważa również wprowadzenie mechanizmu odwrotnego, czyli odbieranie faktur wystawionych przez Kontrahentów w formie opisanej powyżej, czyli przesłanych w drodze elektronicznej (via e-mail). Faktura taka wydrukowana przez Wnioskodawcę byłaby traktowana jako faktura w formie papierowej i tak też byłaby przechowywana.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, iż z przywołanych wcześniej przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. W żadnym przepisie wyżej cytowanych rozporządzeń, jak też w żadnym innym akcie prawnym, ustawodawca nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 218 Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy 2006/112/WE faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1.  za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2.  za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Rada Unii Europejskiej przyjęła Dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE L z 2010 r. Nr 189/1). Celem ww. Dyrektywy w zakresie fakturowania elektronicznego, jest pomoc przedsiębiorcom w obniżeniu kosztów i zwiększenie konkurencyjności, poprzez zmianę aktualnych wymogów VAT dotyczących fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo. Odnosząc się do kwestii zachowania autentyczności i integralności faktur elektronicznych wskazano, iż określone wymogi można zapewnić za pomocą wykorzystania istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Stwierdzono jednakże również, iż z uwagi na fakt, że istnieją również inne technologie, to nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego.

Należy zauważyć, iż Dyrektywa Rady 2010/45/UE nadal zachowuje dwa sposoby fakturowania: za pomocą faktur papierowych i elektronicznych. Zgodnie z art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy 2010/45/UE, art. 217 otrzymuje brzmienie: do celów niniejszej dyrektywy „faktura elektroniczna” oznacza fakturę zawierającą informacje wymagane w niniejszej dyrektywie, wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. Zatem – w ocenie tut. Organu – jest to dokument posiadający wyłącznie postać elektroniczną. Treść art. 219a dodanego wspomnianą Dyrektywą stanowi, iż fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług, zgodnie z przepisami tytułu V. Istotne znaczenie dla obiegu faktur posiada również zmieniona treść art. 233 Dyrektywy, który w ust. 1 określa, iż autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Wspomniana powyżej Dyrektywa 2010/45/UE obowiązuje od 11 sierpnia 2010 r., jednak zgodnie z jej postanowieniami (art. 2) Polska, tak jak inne państwa członkowskie, została zobowiązana do implementacji tych przepisów do ustawodawstwa krajowego nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Przy czym przepisy te powinny zacząć obowiązywać najpóźniej od dnia 1 stycznia 2013 r. Zatem do chwili implementacji ww. przepisów zmieniających do polskiego porządku prawnego, aktualność zachowują przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ww. Dyrektywy 2010/45/UE.

Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień wspomnianego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, niespełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Stronę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można jednak zapominać, że przepisy dotyczące faktur oraz pewien formalizm, który jest wymagany na gruncie podatku od towarów i usług służyć ma zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. W przypadku zachwiania owego bezpieczeństwa dobro, w imieniu którego dokonywana byłaby liberalizacja przepisów czyli ułatwienie obrotu, również mogłoby ucierpieć.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Reasumując, wystawienie a także otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez uwzględnienia przepisów mających zastosowanie w tym zakresie, powoduje, że w ten sposób wystawione czy też otrzymane faktury nie mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie można uznać ich za wprowadzone do obrotu prawnego, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Spółka nie będzie upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT.

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. Strona nie wskazała sygnatury sprawy, lecz zdaniem tut. Organu Spółka opiera się na wyroku o sygn. akt I FSK 1444/09. Odnosząc się do powyższego, wyjaśnić należy, iż wskazany wyrok jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie o indywidualnym charakterze i tylko do niej się zawęża, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie w której zapadły, to przytoczony przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony. Zwrócić jednakże należy uwagę, że Sąd I instancji w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 97/09, orzekł, iż „…nie jest możliwe, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. i ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, jak też prawa unijnego”. Sąd I instancji uznał w konsekwencji, że „…wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Powyższe stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1341/07. Nie można zatem stwierdzić, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.