Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.185.2018.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r. ), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 maja 2015 roku, Spółka pozostaje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług o charakterze budowlanym w zakresie budowy dróg i autostrad, linii kolejowych i podobnych.

Dnia 30 grudnia 2010 roku, Spółka Akcyjna, z wniosła aportem do Spółki, prawa użytkowania gruntów w Ł., wraz z trwale z nimi związanymi budynkami, budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość (dalej łącznie: „Nieruchomości”). Sposób korzystania wszystkich działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości jest określony jako „tereny kolejowe”.

Na Nieruchomości składają się:

Nieruchomość 1:

1.  Nieruchomość ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy .. wchodzący w skład Nieruchomości 1 ma powierzchnię całkowitą 40.313 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 4730/12, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na gruncie posadowione są budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 1 przez Spółkę:
    1.  budynek transportu i łączności nr 1;
    2.  budynek transportu i łączności nr 2;
    3.  budynek transportu i łączności nr 3;
    4.  budynek transportu i łączności nr 4.

Spółka nabyła Nieruchomość 1 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu części przedmiotowych budynków.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka poniosła nakłady mające na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym a łączna ich wysokość przekroczyła narastająco 30% wartości początkowej budynku ale zgodnie z art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT był on wykorzystywany w stanie ulepszonym przez Spółkę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat.

Nieruchomość 2:

1.  Nieruchomość ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy … wchodzący w skład Nieruchomości 2 ma powierzchnię całkowitą 26.678 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 475/20, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na gruncie posadowione są budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 2 przez Spółkę:
    1.  inny budynek niemieszkalny nr 1;
    2.  inny budynek niemieszkalny nr 2;
    3.  inny budynek niemieszkalny nr 3;
    4.  budynek transportu i łączności nr 1;
    5.  budynek transportu i łączności nr 2;
    6.  budynek transportu i łączności nr 3.

Spółka nabyła Nieruchomość 2 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu części przedmiotowych budynków.

Nieruchomość 3:

1.  Nieruchomość ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy .. wchodzący w skład Nieruchomości 3 ma powierzchnię całkowitą 294 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 4791/7, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 27 października 2099 roku.
3.  Na gruncie posadowione są budowle, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 3 przez Spółkę:
    1.  części ogrodzenia, stanowiące odrębny przedmiot własności;
    2.  części toru stacyjnego, stanowiące odrębny przedmiot własności.

Spółka nabyła Nieruchomość 3 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, Spółka planuje sprzedać Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami celem stopniowego likwidowania majątku.

W odpowiedzi na wezwania Wnioskodawca wskazał, Nieruchomość 1 wykorzystywana była od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Od dnia nabycia Nieruchomości 1 Spółka dokonała nakładów przekraczających narastająco 30% wartości początkowej jednego budynku transportu i łączności nr 1 (warsztat elektryczny) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej przy ww. budynku nie stanowiły „przebudowy”. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie budynku transportu i łączności nr 1 (warsztat elektryczny).

Wszystkie nakłady zostały zakończone i oddane do użytkowania dotyczące budynku transportu i łączności nr 1 (warsztat elektryków) we wrześniu 2011 roku.

Nieruchomość 2 wykorzystywana była od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynków i budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdego z budynków, budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Wskazana na działce Nr 4791/7 - Nieruchomość 3 część ogrodzenia nie stanowi budowli, natomiast część toru bocznicowego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawe budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z póżn. zm.). Budowla wykorzystywana była od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdego z budynków, budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż praw wieczystego użytkowania gruntów wraz ze sprzedażą praw własności budynków, budowli, trwale związanych z gruntami, stanowiących odrębną nieruchomość będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż praw wieczystego użytkowania gruntów wraz ze sprzedażą praw własności budynków, budowli, trwale związanych z gruntami, stanowiących odrębną nieruchomość będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, przez pojęcie towary, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 1 pkt 7, który przewiduje, że zbycie praw do wieczystego użytkowania gruntów również stanowi odpłatną dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle wskazanych przepisów, sprzedaż prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynku trwale związanego z wymienionym gruntem (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: „planowana sprzedaż Nieruchomości”), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Idąc dalej, w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynków i budowli trwale z nim związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym oznacza to, że dla sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować taką samą stawkę VAT jak dla sprzedaży prawa własności do budynków i budowli.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewiduje, że zwolniona od podatku VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 Ustawy o VAT , pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, definicja pierwszego zasiedlenia, które warunkuje zwolnienie z opodatkowania VAT w przypadku dostawy budynków od uprzedniego wykonania czynności podlegających opodatkowaniu została zakwestionowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ..TSUE”) jako niezgodna z Dyrektywą VAT.

W wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 (ws. Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA przedstawione w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1573/14, TSUE orzekł, że wykorzystywanie budynku na własne potrzeby - czyli nie w drodze czynności podlegających opodatkowaniu - spełnia wymogi pierwszego zasiedlenia określone w Dyrektywie VAT.

Na zadane pytanie NSA, czy art. 135 ust. 1 lit j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT, TSUE stwierdził:

Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:20l7:36l, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., JJ.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52).

W związku z tym, że pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zawarte w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie ma przypisanej definicji, w powołanym wyroku TSUE stwierdza, co następuje:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Seruices, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, (\`(...)\`) w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle powołanego wyroku, nie ulega wątpliwości, że sam fakt użytkowania przedmiotowych Nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej po ich nabyciu w formie aportu jest wystarczający do stwierdzenia, iż doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Z tego względu - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości opisana w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 27 maja 2015 roku, Spółka pozostaje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług o charakterze budowlanym w zakresie budowy dróg i autostrad, linii kolejowych i podobnych.

Dnia 30 grudnia 2010 roku, Spółka Akcyjna., wniosła aportem do Spółki, prawa użytkowania gruntów przy ulicy … i ulicy … w Ł, wraz z trwale z nimi związanymi budynkami, budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość (dalej łącznie: „Nieruchomości”). Sposób korzystania wszystkich działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości jest określony jako „tereny kolejowe”.

Na Nieruchomości składają się:

Nieruchomość 1:

1.  Nieruchomość ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy … . wchodzący w skład Nieruchomości 1 ma powierzchnię całkowitą 40.313 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 4730/12, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na gruncie posadowione są budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 1 przez Spółkę: budynek transportu i łączności nr 1, budynek transportu i łączności nr 2, budynek transportu i łączności nr 3, budynek transportu i łączności nr 4.

Spółka nabyła Nieruchomość 1 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu części przedmiotowych budynków.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 1 wykorzystywana była od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Od dnia nabycia Nieruchomości 1 Spółka dokonała nakładów przekraczających narastająco 30% wartości początkowej jednego budynku transportu i łączności nr 1 (warsztat elektryczny) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej ww. budynku nie stanowiły „przebudowy”. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie budynku transportu i łączności nr 1 (warsztat elektryczny).

Wszystkie nakłady dotyczące budynku transportu i łączności nr 1 (warsztat elektryków) zostały zakończone i oddane do użytkowania we wrześniu 2011 roku.

Nieruchomość 2:

1.  Nieruchomość ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy … wchodzący w skład Nieruchomości 2 ma powierzchnię całkowitą 26.678 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 475/20, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na gruncie posadowione są budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 2 przez Spółkę: inny budynek niemieszkalny nr 1, inny budynek niemieszkalny nr 2, inny budynek niemieszkalny nr 3, budynek transportu i łączności nr 1, budynek transportu i łączności nr 2, budynek transportu i łączności nr 3.

Spółka nabyła Nieruchomość 2 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu części przedmiotowych budynków.

Nieruchomość 2 wykorzystywana była od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynków i budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdego z budynków, budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Nieruchomość 3:

1.  Nieruchomość ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy … wchodzący w skład Nieruchomości 3 ma powierzchnię całkowitą 294 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 4791/7, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 27 października 2099 roku.
3.  Na gruncie posadowione są budowle, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 3 przez Spółkę: części ogrodzenia, stanowiące odrębny przedmiot własności, części toru stacyjnego, stanowiące odrębny przedmiot własności.

Spółka nabyła Nieruchomość 3 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazana na działce Nr 4791/7 - Nieruchomość 3 część ogrodzenia nie stanowi budowli, natomiast część toru bocznicowego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawe budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z póżn. zm.). Budowla wykorzystywana była od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdego z budynków, budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, Spółka planuje sprzedać Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami celem stopniowego likwidowania majątku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębną nieruchomość będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowej działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 z póżn. zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, w tym uwzględniając tezy wynikające z powołanego orzecznictwa, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 1, 2 i 3 i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku w 2010 roku przedmiotowe budynki i budowle zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu i były wykorzystywane zarówno na własne potrzeby Wnioskodawcy jak i w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu. W stosunku do budynku transportu i łączności nr 1 znajdującego się na Nieruchomości 1 w 2011 roku poniesiono nakłady na ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej, ale jak wskazał Wnioskodawca ulepszenie nie spowodowało zmiany funkcjonalności budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Po ulepszeniu budynek nadal był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W stosunku do pozostałych budynków i budowli Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Tym samym sprzedaż budynków i budowli wskazanych we wniosku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie prawa użytkowania gruntu, na którym przedmiotowe budynki i budowle są posadowione.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10 ustawy uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.