Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-253/16-12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-23
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2016 r. (data wpływu 03 marca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu do BKIP 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w dniu 28 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający na podstawie na podstawie art. 14g § 1 i art. 14h oraz art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 z późń. zm. ) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie Nr IPPB4/4511-253/16-2/AM o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zawartym w wydanym postanowieniu o niepozostawaniu wniosku bez rozpatrzenia, w dniu pismem z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 17 listopada 2016 r.) Strona złożyła zażalenie.

Organ podatkowy rozpatrując zażalenie strony, uznał je za zasadne. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. Nr IPPB1/4511-253/16-4/AM/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił postanowienie z dnia 28 października 2016 r. Nr IPPB1/4511-253/16-6/AM oraz postanowił, że wniosek Pani E. M. będzie podlegał rozpatrzeniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

4 lipca 2009 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego wraz z przysługującym do niego spółdzielczym własnościowym prawem do miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowane w tym samym budynku. Lokal mieszkaniowy i miejsce postojowe o w/w tytule zostały zakupione na rynku wtórnym od osoby fizycznej i posiadają jedną księgę wieczystą.

Zakup został sfinansowany z kredytu hipotecznego indeksowanego do Euro z 10% wkładem własnym. Miejsce postojowe wycenione na kwotę 10 tys. zł zostało sfinansowane z części 10% wkładu własnego, ponieważ umowa kredytowa nie przewidywała możliwości udzielenia kredytu hipotecznego na miejsce postojowe.

Wnioskodawczyni zamieszkiwała w/w lokal do końca stycznia 2016 r. W styczniu zdecydowano o wynajmie mieszkania i przynależnego miejsca postojowego z powodu przeprowadzki. Podpisano z najemcami umowę najmu okazjonalnego na czas określony od 15.02.2016 r. do 15.02.017 r. z możliwością przedłużenia umowy aneksem. Pierwszy przychód podatkowy z tytułu najmu był w styczniu po podpisaniu umowy najmu. Zgodnie z umową najemca zapłacił w styczniu 50% wartości czynszu za luty i 50% kaucji, a w kolejnych miesiącach uiszczał opłaty zgodnie z umową.

Wynajem został zgłoszony do Urzędu Skarbowego będącego organem odpowiednim według dzielnicy, w której znajduje się wynajmowany lokal. Wybrano sposób rozliczenia według skali podatkowej, wypełniono również formularz według, którego tylko jeden z małżonków będzie dokonywał rozliczeń i uwzględniał przychody z wynajmu w swojej części rocznego rozliczenia podatkowego, wynajem nie będzie ewidencjonowany w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane w związku z amortyzacją spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, będącego przedmiotem wynajmu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego jest środkiem trwałym/ WNIP i czy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy odsetki od kredytu hipotecznego, naliczone i zapłacone do dnia przekazania przedmiotu wynajmu Najemcy mogą powiększać wartość początkową WNIP wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w lutym?
4.  Czy odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego naliczone i zapłacone po dniu oddania lokalu do użytkowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu jakim jest najem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mieszkanie o tytule prawnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i miejsce postojowe w hali garażowej o tytule prawnym spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego, kompletne i zdatne do użytkowania zostały wynajęte w lutym 2016 r. na podstawie umowy podpisanej na rok z możliwością przedłużenia. Założenie wynajmu jest długoterminowe.

W lutym został założony rejestr środków trwałych dla przedmiotu wynajmu. Lokal i miejsce postojowe z racji tytułu zostały zewidencjonowane jako Wartość Niematerialna i Prawna (oznaczana dalej skrótem WNIP). Wartość początkowa WNIP została ujęta według wartości nabycia z aktu notarialnego powiększona o taksę notarialną, podatek PCC oraz odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup, naliczone i zapłacone do dnia przekazania do użytkowania oraz pomniejszona o wartość spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego w hali garażowej (wartość wydzielona w akcie notarialnym), ponieważ art. 22b ust. 1 nie podaje spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego jako prawa podlegającego amortyzacji.

Do naliczania amortyzacji zgodnie z art. 22m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zastosowana metoda liniowa i stawka 2,5% rocznie od wartości początkowej ustalonej zgodnie z powyższym opisem. Miesięczne odpisy zostały zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu przy wyliczeniu miesięcznej wartości podatku dochodowego.

Jak wspomniano powyżej, zakup lokalu został sfinansowany kredytem hipotecznym indeksowanym do EUR. Wszystkie naliczone i zapłacone do 5 dnia każdego miesiąca odsetki od kredytu po dniu oddania lokalu do użytkowania zostały zaliczane na poczet kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki przeliczane są na złotówki po średnim kursie NBP z dnia ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), źródłem przychodu jest m.in. najem i dzierżawa, jako odrębne źródło przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego podlega amortyzacji natomiast przepis nie wskazuje aby amortyzacji mogło podlegać również spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Dla określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu, odsetek od kredytu znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zaś w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle powyższego odsetki od kredytu naliczone i zapłacone przed przyjęciem do używania przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego powiększają jego wartość. Nie podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Wydatki te mogą jedynie pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast odsetki od kredytu zapłacone po przyjęciu ww. inwestycji do używania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość początkową należy ustalić jako cenę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powiększoną o taksę notarialną, podatek PCC oraz odsetki od kredytu zapłacone do dnia przekazania lokalu do użytkowania.

Zgodnie z art. 22m ust. 4 odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%; przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy mogą stosować zasadę określoną w art. 22g ust. 10, z tym że wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Reasumując:

*   Odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustalonej w wysokości ceny nabycia powiększonej o taksę notarialną, podatek PCC i odsetki zapłacone do dnia przekazania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu do najmu – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

*   Spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego nie podlega amortyzacji.

*   Odsetki od kredytu zapłacone do dnia przekazania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zwiększają wartość początkową natomiast odsetki zapłacone po tym dniu stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie zapłat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.