Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.26.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: PIT - w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; odliczenia; usługi-usługi informatyczne; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data nadania 9 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.26.2019.1.MS2 (data nadania 28 lutego 2019 r., data doręczenia 4 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.26. 2018.1.MS2 (data nadania 28 lutego 2019 r., data doręczenia 4 marca 2019 r.) wezwano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data nadania 9 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest wyspecjalizowanym dostawcą produktów i usług informatycznych. Działalność biznesowa Spółki koncentruje się wokół rozwiązań informatycznych i przetwarzania danych związanych z szeroko rozumianą lokalizacją przestrzenną (ang. Location Based Services - LBS) i systemami geoprzestrzennymi (ang. Geospatial – GIS, tzn. bazującymi na mapach).

Spółka dostarcza rozwiązania do zarządzania majątkiem sieciowym dla branż sieciowych (energetyka, ciepłownictwo) oraz telekomunikacji. Wdrożenie systemów zarządzania majątkiem obejmuje zakup licencji na oprogramowanie standardowe własne i firm trzecich, dostosowanie funkcjonalności systemu do potrzeb klienta oraz implementację systemu łącznie ze szkoleniami. Po wdrożeniu produkcyjnym Spółka wspiera klienta w obsłudze i utrzymaniu systemu. Strategią Spółki jest ciągły rozwój własnego oprogramowania. Spółka kontynuuje inwestycje w rozwój własnych produktów oraz w innowacyjne projekty badawczo – rozwojowe.

W ramach swej działalności informatycznej, Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów zajmujących się m.in. projektowaniem, tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych wspierających procesy operacyjne podmiotów z nich korzystających. Wynikiem pracy ww. specjalistów są m.in. oprogramowania (kody źródłowe), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, dokumentacja, udoskonalenia oraz rozwiązania usuwające zauważone błędy poszczególnych aplikacji i systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością, a tym samym będące utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „Ustawa”).

W związku z tym, że część pracy świadczonej przez zatrudnianych przez Spółkę pracowników ma charakter twórczy, Spółka wprowadziła specjalne regulacje skierowane dla takich pracowników. Są to zarówno indywidualne postanowienia umów o pracę, jak i stosowne postanowienia w regulaminie. Pracownicy Spółki, o których mowa powyżej, są więc twórcami w rozumieniu art. 1 Ustawy.

Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne, itp. Tym samym, wynagrodzenie określone w umowie o pracę otrzymywane przez pracowników Spółki nie ma charakteru jednorodnego, bo musi uwzględniać zarówno aspekty twórcze, jak i nietwórcze pracy każdego specjalisty.

Spółka dokonała analizy zakresu obowiązków pracowników pełniących określone role w przedsiębiorstwie Spółki pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów w rozumieniu przepisów Ustawy. Efektami ich pracy są właśnie takie utwory jak, w szczególności:

1.  koncepcja programu komputerowego (rozumianego jako moduł systemu lub cały system informatyczny);
2.  specyfikacja funkcjonalna programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego), o ile nie jest tylko spisem wymagań zebranych od klienta, bo w takim przypadku nie jest to twórcze);
3.  projekt UX/GUI programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego);
4.  projekt funkcjonalności programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego);
5.  projekt architektury programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego), w tym projekt komponentów logicznych i fizycznych oraz projekt modelu danych;
6.  program komputerowy;
7.  materiały szkoleniowe dotyczące programów komputerowych;
8.  plan testów, scenariusz testowy i przypadki testowe powstałe w ramach tworzenia programu komputerowego;
9.  dzieła o charakterze twórczym: raport, prezentacja, prognoza, opinia, koncepcja, specyfikacja lub projekt;
10.  harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych.

Ze względu na niejednorodny charakter czynności wykonywanych przez pracowników, których rezultaty pracy mają charakter twórczy i nietwórczy, wynagrodzenie pracowników określone w umowie o pracę składa się z części zmiennej stanowiącej honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy w danym miesiącu oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych (nietwórczych) obowiązków pracowniczych.

Spółka ustaliła w umowach o pracę zawartych z pracownikami, że w zamian za wynagrodzenie (honorarium) autorskie prawa majątkowe, w tym prawa pokrewne do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w akcie i w związku z zatrudnianiem, zostaną przeniesione na Spółkę. Umowa o pracę wprost wskazuje, że „w zamian za wynagrodzenie pracownik wyraża zgodę na przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych, jakie zostaną stworzone w trakcie i w związku z zatrudnieniem w Spółce”. Spółka nabywa w chwili utrwalenia pełnię autorskich praw majątkowych do utworów na wszystkich polach eksploatacji (zgodnie z przepisami art. 50 i art. 74 Ustawy), nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy o pracę.

Zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę wskazują kwotowo wynagrodzenie zasadnicze pracownika. Jednocześnie wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie (wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich utworów) oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej, w tym o charakterze administracyjnym.

Jednocześnie w umowach o pracę wskazano, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki przez pracownika stanowić będzie nie więcej niż określony współczynnik procentowy całości wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy.

Ponadto umowa o pracę określa, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki będzie należne pracownikowi pod warunkiem, że zostaną spełnione następujące warunki:

*   utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, tj. spełniają przesłanki utworu określone w Ustawie;

*   pracownik będzie ewidencjonował swój czas spędzony na tworzenie utworów w „Ewidencji pracy twórczej” i przekaże wypełnione karty z ewidencji za dany miesiąc do pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca kalendarzowego do akceptacji swojego przełożonego;

*   rezultaty pracy pracownika, zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu Ustawy, zostaną zarchiwizowane i pracownik wskaże w Karcie pracy twórczej miejsce przechowywania utworu.

Jednocześnie w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w celu rozgraniczenia części zmiennych składających się na łączne wynagrodzenie należne pracownikowi w danym miesiącu, Spółka prowadzi repozytorium dzieł, czyli miejsce, w którym przechowywane są utwory. W związku z tworzeniem utworów objętych ochroną prawa autorskiego pracownicy będą zobowiązani do ewidencjonowania czasu spędzonego na tworzenie konkretnych utworów wraz ze wskazaniem rodzaju tworzonego utworu oraz miejsca jego przechowywania. Pracownik będzie ewidencjonował czas pracy twórczej, gdyż w ten sposób ustalany będzie stosunek liczby godzin pracy twórczej do łącznej liczby godzin pracy w danym miesiącu. W „Ewidencji pracy twórczej” będą wpisywane następujące informacje: nazwa utworu, opis utworu, czas pracy twórczej poświęcony na powstanie tego utworu, miejsce przechowywania utworu. Pracownik będzie przedkładał przełożonemu podpisaną przez siebie kartę „Ewidencji pracy twórczej” za dany miesiąc. Po weryfikacji przez przełożonego, zaakceptowane karty stanowić będą podstawę rozliczenia wynagrodzenia pracownika. Stają się one elementem „Ewidencji pracy twórczej” i są archiwizowane w postaci papierowej. Wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów na podstawie danych z „Ewidencji pracy twórczej” będzie wyliczana w dziale księgowym Spółki.

Jak wynika z powyższego, Spółka będzie dokumentowała wykonania utworów poprzez prowadzenie miesięcznych rejestrów (ewidencji) pozwalających m.in. na wskazanie w danym miesiącu utworów, do których prawa autorskie majątkowe zostały przeniesione w danym okresie rozliczeniowym. Szczegółowe zasady dokumentowania czynności w „Ewidencji pracy twórczej” i przekazywania utworów Spółce będą określane w dokumentach wewnętrznych (procedurach) Spółki.

Jednocześnie honorarium autorskie nie jest wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrodach. Dodatkowo, w przypadku nieobecności pracownika w pracy spowodowanej np. urlopem wypoczynkowym lub zwolnieniem lekarskim, należne pracownikowi wynagrodzenie za czas nieobecności będzie kalkulowane bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”).

Tym samym, Spółka będzie posiadać dane niezbędne do ustalenia, jakie utwory powstały w ramach stosunku pracy z określonym twórcą w danym miesiącu.

W stosunku do części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykonania utworów zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% honorarium zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. Pracodawca zastosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał o następujące informacje.

Zdaniem Spółki, utwory tworzone przez pracowników Wnioskodawcy są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Spółka zatrudnia zarówno programistów, co do których nie ma wątpliwości, że stworzone przez nich utwory, stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i innych pracowników, którzy także tworzą utwory, co do których powstały jednak wątpliwości po stronie Spółki czy stanowią one przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jak wynika z treści wniosku: „Spółka zatrudnia pracowników, którzy mimo że nie przygotowują (piszą) kodu źródłowego programów komputerowych, ani nie dokonują zmian w takim kodzie źródłowym, bezsprzecznie są zaangażowani w proces powstawania programu komputerowego. Efektami ich pracy są utwory podlegające ochronie w rozumieniu Ustawy. Powyższe utwory pozostają w bezpośrednim związku z tworzeniem programów komputerowych, lecz nie są programami komputerowymi. Utwory te są niezbędne lub pomocne w procesie tworzenia programu komputerowego, a są to w szczególności:

1.  koncepcja programu komputerowego (rozumianego jako moduł systemu lub cały system informatyczny);
2.  specyfikacja funkcjonalna programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego), o ile nie jest tylko spisem wymagań zebranych od klienta, bo w takim przypadku nie jest to twórcze);
3.  projekt UX/GUI programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego);
4.  projekt funkcjonalności programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego);
5.  projekt architektury programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego), w tym projekt komponentów logicznych i fizycznych oraz projekt modelu danych;
6.  materiały szkoleniowe dotyczące programów komputerowych, w tym dokumentacja powykonawcza;
7.  plan testów, scenariusz testowy i przypadki testowe powstałe w ramach tworzenia programu komputerowego;
8.  dzieła o charakterze twórczym: raport, prezentacja, prognoza, opinia, koncepcja, specyfikacja lub projekt;
9.  harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych.

Zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę wskazują kwotowo wynagrodzenie zasadnicze pracownika. Jednocześnie wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie (wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich utworów) oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej, w tym o charakterze administracyjnym.

Jednocześnie w umowach o pracę wskazano, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki przez pracownika stanowić będzie nie więcej niż określony współczynnik procentowy całości wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy.

Ponadto umowa o pracę określa, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki będzie należne pracownikowi pod warunkiem, że zostaną spełnione następujące warunki:

*   utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, tj. spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   pracownik będzie ewidencjonował swój czas spędzony na tworzenie utworów w „Ewidencji pracy twórczej” i przekaże wypełnione karty z ewidencji za dany miesiąc do pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca kalendarzowego do akceptacji swojego przełożonego;

*   rezultaty pracy pracownika, zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zostaną zarchiwizowane i pracownik wskaże w Karcie pracy twórczej miejsce przechowywania utworu.

W związku z tworzeniem utworów objętych ochroną prawa autorskiego pracownicy będą zobowiązani do ewidencjonowania czasu spędzonego na tworzenie konkretnych utworów wraz ze wskazaniem rodzaju tworzonego utworu oraz miejsca jego przechowywania. Pracownik będzie ewidencjonował czas pracy twórczej, gdyż w ten sposób ustalany będzie stosunek liczby godzin pracy twórczej do łącznej liczby godzin pracy w danym miesiącu. W „Ewidencji pracy twórczej” będą wpisywane następujące informacje: nazwa utworu, opis utworu, czas pracy twórczej poświęcony na powstanie tego utworu, miejsce przechowywania utworu. Pracownik będzie przedkładał przełożonemu podpisaną przez siebie kartę „Ewidencji pracy twórczej” za dany miesiąc. Po weryfikacji przez przełożonego, zaakceptowane karty stanowić będą podstawę rozliczenia wynagrodzenia pracownika. Stają się one elementem „Ewidencji pracy twórczej” i są archiwizowane w postaci papierowej. Wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów na podstawie danych z „Ewidencji pracy twórczej” będzie wyliczana w dziale księgowym Spółki.

Kwota honorarium ustalana jest na podstawie kart pracy twórczej składanych przez pracowników wykazujących m.in. utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wynagrodzenie zasadnicze obejmuje honorarium autorskie i wynagrodzenie podstawowe techniczne ustalenie kwoty honorarium autorskiego polega na kalkulacji na podstawie kart pracy twórczej udziału czasu poświęconego na przygotowanie utworów w stosunku do ogólnego czasu pracy. Tym samym, wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie kart pracy twórczej, które określają rzeczywisty czas pracy o charakterze twórczym w związku ze stworzeniem utworu przez pracownika.

Tym samym, wyodrębnienie honorarium autorskiego będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich majątkowych na Spółkę. Jego wysokość będzie zmienna, co wynika z zastosowanego w umowie o pracę mechanizmu jego kalkulacji.

Honorarium autorskie należne pracownikowi będzie więc stanowić element wynagrodzenia, tylko w przypadku wytworzenia utworu przez pracownika i będzie związane tylko z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich majątkowych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli pracownik nie wykona pracy twórczej, to w konsekwencji nie przeniesie praw autorskich majątkowych do utworów i nie otrzyma honorarium autorskiego.

Tym samym, kwota honorarium jest ustalana kwotowo w wysokości nie wyższej niż określony współczynnik procentowy całości wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy na podstawie opisanych powyżej zasad.

Aby ustalić wysokość wynagrodzenia pracownika, Spółka kalkuluje wynagrodzenia, analizując płace na zbliżonych stanowiskach na zbliżonym rynku, biorąc pod uwagę posiadane przez pracownika umiejętności i kwalifikacje. Spółka wypłaca więc wynagrodzenia swoim pracownikom zawsze w wysokości rynkowej (konsekwentnie także honorarium kwotowe za przeniesienie autorskich praw majątkowych, którego elementem kalkulacji jest czas pracy twórczej). W związku z tym, że pracownicy Spółki tworzą utwory w postaci programów komputerowych lub innych utworów powiązanych z programami komputerowymi, a umowa o pracę przewiduje, że wynagrodzenie z niej wynikające stanowi również honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, to rynkowy poziom wynagrodzenia jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu stworzonego przez danego pracownika. Rzeczywista wartość utworu to wypadkowa kilku zmiennych, tj. wynika z charakteru rynkowego wynagrodzenia o pracę, a w ramach tego wynagrodzenia z indywidualnych (stałych lub wolno zmiennych) parametrów twórcy oraz cech samego utworu (jego wielkość, stopień złożoności itp. - wyrażone czasem poświęconym przez twórcę).

Tym samym, kwota honorarium jest wyznacznikiem, rzeczywistej wartości utworu.

Ze względu na niejednorodny charakter czynności wykonywanych przez pracowników, których rezultaty pracy mają charakter twórczy i nietwórczy, wynagrodzenie pracowników określone w umowie o pracę składa się z części zmiennej stanowiącej honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy w danym miesiącu oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych (nietwórczych) obowiązków pracowniczych. W związku z tworzeniem utworów objętych ochroną prawa autorskiego pracownicy będą zobowiązani do ewidencjonowania czasu spędzonego na tworzenie konkretnych utworów wraz ze wskazaniem rodzaju tworzonego utworu oraz miejsca jego przechowywania. Pracownik będzie ewidencjonował czas pracy twórczej, gdyż w ten sposób ustalany będzie stosunek liczby godzin pracy twórczej do łącznej liczby godzin pracy w danym miesiącu. W „Ewidencji pracy twórczej” będą wpisywane następujące informacje: nazwa utworu, opis utworu, czas pracy twórczej poświęcony na powstanie tego utworu, miejsce przechowywania utworu. Pracownik będzie przedkładał przełożonemu podpisaną przez siebie kartę „Ewidencji pracy twórczej” za dany miesiąc. Po weryfikacji przez przełożonego, zaakceptowane karty stanowić będą podstawę rozliczenia wynagrodzenia pracownika. Stają się one elementem „Ewidencji pracy twórczej” i są archiwizowane w postaci papierowej. Wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów na podstawie danych z „Ewidencji pracy twórczej” będzie wyliczana w dziale księgowym Spółki.

Kwota honorarium ustalana jest więc na podstawie kart pracy twórczej składanych przez pracowników wykazujących m.in. utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie.

Należy wskazać, że każdy pracownik oczekuje wynagrodzenia adekwatnego do wykonanych przez niego zadań. Obecna sytuacja na rynku pracy, w szczególności na rynku pracy informatyków wymusza na pracodawcach taki sposób kalkulacji wynagrodzeń, który będzie miał charakter rynkowy. Dlatego też, aby ustalić wysokość wynagrodzenia pracownika, Spółka kalkuluje wynagrodzenia, analizując płace na zbliżonych stanowiskach na zbliżonym rynku, biorąc pod uwagę posiadane przez pracownika umiejętności i kwalifikacje. Spółka wypłaca więc wynagrodzenia swoim pracownikom zawsze w wysokości rynkowej (konsekwentnie także honorarium kwotowe za przeniesienie autorskich praw majątkowych, którego elementem kalkulacji jest czas pracy twórczej). Kwota honorarium stanowi więc rzeczywistą wartość ekonomiczną w relacji pracodawca – pracownik odzwierciedlającą jej rynkowy charakter. Taki wniosek wynika z faktu, że skoro pracownicy Spółki tworzą utwory w postaci programów komputerowych lub innych utworów powiązanych z programami komputerowymi, a umowa o pracę przewiduje łączne należne im wynagrodzenie o wartości rynkowej, to w konsekwencji także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika ma charakter rynkowy.

Tym samym, kwota honorarium jest wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego.

Kwota honorarium ustalana jest w sposób opisany powyżej.

Ze względu na niejednorodny charakter czynności wykonywanych przez pracowników, których rezultaty pracy mają charakter twórczy i nietwórczy, wynagrodzenie pracowników określone w umowie o pracę składa się z części zmiennej stanowiącej honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy w danym miesiącu oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych (nietwórczych) obowiązków pracowniczych. Co istotne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki będzie należne pracownikowi pod warunkiem, że zostaną spełnione określone, następujące warunki:

*   utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego tj. spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   pracownik będzie ewidencjonował swój czas spędzony na tworzenie utworów w „Ewidencji pracy twórczej” i przekaże wypełnione karty z ewidencji za dany miesiąc do pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca kalendarzowego do akceptacji swojego przełożonego;

*   rezultaty pracy pracownika, zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zostaną zarchiwizowane i pracownik wskaże w Karcie pracy twórczej miejsce przechowywania utworu.

Tym samym, warunki (przesłanki) na jakich kwota honorarium jest ustalana są w Spółce ustalone. W związku z tworzeniem utworów objętych ochroną prawa autorskiego pracownicy będą zobowiązani do ewidencjonowania czasu spędzonego na tworzenie konkretnych utworów wraz ze wskazaniem rodzaju tworzonego utworu oraz miejsca jego przechowywania. Pracownik będzie ewidencjonował czas pracy twórczej, gdyż w ten sposób ustalany będzie stosunek liczby godzin pracy twórczej do łącznej liczby godzin pracy w danym miesiącu. W „Ewidencji pracy twórczej” będą wpisywane następujące informacje: nazwa utworu, opis utworu, czas pracy twórczej poświęcony na powstanie tego utworu, miejsce przechowywania utworu. Pracownik będzie przedkładał przełożonemu podpisaną przez siebie kartę „Ewidencji pracy twórczej” za dany miesiąc. Po weryfikacji przez przełożonego, zaakceptowane karty stanowić będą podstawę rozliczenia wynagrodzenia pracownika. Stają się one elementem „Ewidencji pracy twórczej” i są archiwizowane w postaci papierowej. Wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów na podstawie danych z „Ewidencji pracy twórczej” będzie wyliczana w dziale księgowymi Spółki.

Tym samym, kwota honorarium ustalana jest jako kwota zmienna ze względu na niejednorodny charakter czynności wykonywanych przez pracowników, których rezultaty pracy mają charakter twórczy i nietwórczy na podstawie opisanych wyżej przesłanek (warunków), tj. utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, pracownik będzie ewidencjonował swój czas spędzony na tworzenie utworów w „Ewidencji pracy twórczej”, rezultaty pracy pracownika zostaną zarchiwizowane i pracownik wskaże w Karcie pracy twórczej miejsce przechowywania utworu.

Jak już Spółka wskazała zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę wskazują kwotowo wynagrodzenie zasadnicze pracownika. Jednocześnie wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie (wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich utworów) oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej, w tym o charakterze administracyjnym.

Jednocześnie w umowach o pracę wskazano, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki przez pracownika stanowić będzie nie więcej niż określony współczynnik procentowy całości wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy. Ponadto z aktów wewnętrznych Spółki, tj. regulaminu wynagradzania wynikają zasady pozwalające na jednoznaczne, w sposób niebudzący wątpliwości ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu na pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych. Z tych zasad wynika, że w związku z tworzeniem utworów objętych ochroną prawa autorskiego pracownicy będą zobowiązani do ewidencjonowania czasu spędzonego na tworzenie konkretnych utworów wraz ze wskazaniem rodzaju tworzonego utworu oraz miejsca jego przechowywania. Pracownik będzie ewidencjonował czas pracy twórczej, gdyż w ten sposób ustalany będzie stosunek liczby godzin pracy twórczej do łącznej liczby godzin pracy w danym miesiącu. W „Ewidencji pracy twórczej” będą wpisywane następujące informacje: nazwa utworu, opis utworu, czas pracy twórczej poświęcony na powstanie tego utworu, miejsce przechowywania utworu. Pracownik będzie przedkładał przełożonemu podpisaną przez siebie kartę „Ewidencji pracy twórczej” za dany miesiąc. Po weryfikacji przez przełożonego, zaakceptowane karty stanowić będą podstawę rozliczenia wynagrodzenia pracownika. Stają się one elementem „Ewidencji pracy twórczej” i są archiwizowane w postaci papierowej. Wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów na podstawie danych z „Ewidencji pracy twórczej” będzie wyliczana w dziale księgowym Spółki.

Zasady ustalania honorarium są ściśle określone, znane są również wszystkie zmienne pozwalające na ustalenie konkretnej kwoty w sposób niebudzący żadnej wątpliwości.

Tym samym, sposób ustalania honorarium przyjęty przez Spółkę pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka – jako płatnik – w opisanym powyżej stanie faktycznym ma prawo za rok kalendarzowy 2019 i w latach kolejnych obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT oraz treści art. 22 ust. 9b pkt 3 Ustawy o PIT, a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on jako płatnik prawo w trakcie roku kalendarzowego obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT, a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, spełnia ona warunki do zastosowania w stosunku do pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Pracownicy w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki tworzą następujące utwory:

1.  koncepcja programu komputerowego (rozumianego jako moduł systemu lub cały system informatyczny);
2.  specyfikacja funkcjonalna programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego), o ile nie jest tylko spisem wymagań zebranych od klienta, bo w takim przypadku nie jest to twórcze);
3.  projekt UX/GUI programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego);
4.  projekt funkcjonalności programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego);
5.  projekt architektury programu komputerowego (modułu, aplikacji, systemu informatycznego), w tym projekt komponentów logicznych i fizycznych oraz projekt modelu danych;
6.  program komputerowy (rozumiany jako jego kod niezależnie od języka kodowania, w tym inne elementy składowe tego programu takie jak graficzne elementy GUI);
7.  materiały szkoleniowe dotyczące programów komputerowych,
8.  plan testów, scenariusz testowy i przypadki testowe powstałe w ramach tworzenia programu komputerowego;
9.  dzieła o charakterze twórczym: raport, prezentacja, prognoza, opinia, koncepcja, specyfikacja lub projekt;
10.  harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych.

W doktrynie przyjęto, że wytwarzane oprogramowanie (kodu źródłowego programu komputerowego) jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu Ustawy.

W celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania między innymi: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych analiz oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z art. 1 Ustawy, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 lit. a) Ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Projekty programów komputerowych i warstwa programistyczna tych programów tworzone następnie przez pracowników Spółki w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych są zaawansowanymi technologicznie dziełami, tworzonymi dla potrzeb bardzo wyspecjalizowanej działalności prowadzonej przez spółkę i charakteryzującymi się indywidualizmem i autorskim piętnem ich twórców, pracowników Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym specyfikę i unikatowość tworzonych przez pracowników Spółki programów, nie można w ich przypadku mówić o jakimkolwiek odtwórczym charakterze pracy, lecz wyłącznie o kreacji nowych, dostosowanych do potrzeb działalności Spółki programów komputerowych. Niewątpliwie utwory takie, charakteryzujące się, jak w przypadku pracowników Spółki, autorskim charakterem ich twórców, stanowią więc utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Twórczy charakter mają zarówno projekty programów komputerowych, które obejmują schematy tych programów od strony wizualnej, obrazują wygląd poszczególnych pól i okien takiego programu, zawierają opis powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi zakładkami i oknami, etc., jak również tworzone następnie przez programistów kody źródłowe tych programów, które stanowią przełożenie projektu na język komputerowy i same w sobie, tj. niezależnie od przygotowanych przez projektanta projektów, stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego (kod źródłowy jest niezależnym utworem, gdyż każdy programista całkowicie inaczej przetworzy projekt zapisany w konspekcie, prezentacji, czy innym dokumencie na kod źródłowy), czy też dokumentacja opisująca zasady działania programów.

Twórczy charakter tworzonych przez pracowników Spółki projektów i kodów źródłowych programów komputerowych pośrednio potwierdza również fakt, że na gruncie prawa autorskiego ustawodawca wprowadził odrębny rozdział (rozdział 7) poświęcony wyłącznie ochronie utworów będących programami komputerowymi. Co więcej, z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy o PIT został wprowadzony nowy przepis art. 22 ust. 9b, który zawiera katalog działalności, z tytułu której będzie możliwe stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu. W tym katalogu zawartym w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, wprost wskazano, że 50% koszty uzyskania przychodu można zastosować między innymi do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z powodu braku definicji ustawowej pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w ocenie Spółki należy uznać, że pojęcie to obejmuje utwory, które pośrednio lub bezpośrednio tworzą program komputerowy, ale również przykłady utworów wskazanych na wstępie niniejszego wniosku, czyli np. projekt tego programu komputerowego stworzony przez projektanta obrazujący schematy zależności oraz funkcji przewidzianych do stworzenia w ramach danego programu komputerowego. Podobnie wygląda kwestia materiałów szkoleniowych, w tym dokumentacji powykonawczej, która zawierając opisy działania programów, instrukcje obsługi, również stanowi przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W tym miejscu, Spółka pragnie również zwrócić uwagę na treść art. 1 ust. 3 Ustawy, który wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Tak więc utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postacie nie ukończone, wersje próbne, demonstracyjne, etc. Tak więc utworami, do których w danym miesiącu będą przenoszone prawa autorskie majątkowe, będą także ich części, postaci nieukończone, wersji próbne, demonstracyjne, etc.

Wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie kart pracy twórczej składanych przez pracowników wykazujących m.in. utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wynagrodzenie zasadnicze obejmuje honorarium autorskie i wynagrodzenie podstawowe techniczne, ustalenie wysokości honorarium autorskiego polega na kalkulacji na podstawie kart pracy twórczej udziału czasu poświęconego na przygotowanie utworów w stosunku do ogólnego czasu pracy. Tym samym, wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie kart pracy twórczej, które określają rzeczywisty czas pracy o charakterze twórczym w związku ze stworzeniem utworu przez pracownika. Na skutek zastosowanego i opisanego wyżej mechanizmu kalkulacji w dziale księgowym Spółki ustalana jest wysokość honorarium autorskiego za rozporządzenie przez pracownika na rzecz pracodawcy (Spółki) autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy.

Tym samym, wyodrębnienie honorarium autorskiego będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich majątkowych na Spółkę. Jego wysokość będzie zmienna, co wynika z zastosowanego w umowie o pracę mechanizmu jego kalkulacji.

Honorarium autorskie należne pracownikowi będzie więc stanowić element wynagrodzenia, tylko w przypadku wytworzenia utworu przez pracownika i będzie związane tylko z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich majątkowych w rozumieniu Ustawy. Jeżeli pracownik nie wykona pracy twórczej, to w konsekwencji nie przeniesie praw autorskich majątkowych do utworów i nie otrzyma honorarium autorskiego.

W tym miejscu Spółka podnosi, że w Ustawie o PIT nie wskazano wprost warunku wyodrębnienia z łącznego wynagrodzenia pracownika części wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych programów komputerowych (do której to części wynagrodzenia będą miały zastosowanie 50% koszty), to jednak warunek wyodrębnienia tego wynagrodzenia wynika z orzecznictwa sądowego. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 459/13) Sąd wskazał, że: „Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.”

Konsekwentnie więc, 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w miesiącu, za które wynagrodzenie jest wypłacane. Zgodnie orzecznictwem sądowym nie jest więc możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do całości wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi (które obejmuje nie tylko wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych do programów komputerowych, lecz także za wykonywanie innych czynności wynikających z zajmowanego przez pracownika stanowiska i przekazanego mu przez pracodawcę zakresu obowiązków).

W tym miejscu Spółka podkreśla, że jak jasno wynika z opisanego przez nią powyżej stanu faktycznego, wypłaca pracownikowi honorarium, którego wysokość jest kalkulowana w oparciu o tę część czasu pracy, którą pracownik poświęca na pracę twórczą. Zarówno przepisy podatkowe, jak również regulacje prawa cywilnego, czy też prawa autorskiego, nie narzucają żadnych zasad, czy reguł co do sposobu ustalenia tego wynagrodzenia będącego honorarium autorskim. Tak więc, w ramach funkcjonującej w polskim systemie prawa zasady swobody umów dopuszczalne są, w ocenie Spółki, różne metody określenia wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracownika utworów – ważne jest, aby tak ustalone wynagrodzenie było wynagrodzeniem za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich majątkowych do konkretnych utworów (np. programów komputerowych).

Pracownicy Spółki pracują w różnych miesiącach nad różnymi programami, czasami korzystają z urlopów, chorują, etc. Z tych powodów ustalenie sztywnej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów nie byłoby możliwe. Z tego powodu Spółka wprowadziła w umowie o pracę zasady obliczania wynagrodzenia za pracę, które pozwolą ustalić wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów adekwatnie do faktycznie wykonanej pracy i stworzonych utworów.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że kalkulacja wynagrodzenia w oparciu o czas pracy jest typowa dla rynku informatycznego. To zwykle właśnie liczba godzin spędzonych nad stworzeniem programu jest dosyć popularnym sposobem kalkulacji wynagrodzeń programistów na rynku, w tym także zewnętrznych programistów lub firm programistycznych tworzących oprogramowanie. A zatem, opisywany sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia ma charakter rynkowy. Wynagrodzenie jest kalkulowane właśnie w oparciu o liczbę godzin, które mają swoją cenę, a wynagrodzenie jest iloczynem liczby godzin i ustalonej ceny za godzinę pracy.

Tym samym, rynkowy charakter ma także sposób kalkulacji wynagrodzenia przedstawiony przez Spółkę, a dotyczący relacji Spółka (pracodawca) – pracownik. Należy wskazać, że każdy pracownik oczekuje wynagrodzenia adekwatnego do wykonanych przez niego zadań. Obecna sytuacja na rynku pracy, w szczególności na rynku pracy informatyków wymusza na pracodawcach taki sposób kalkulacji wynagrodzeń, który będzie miał charakter rynkowy. Dlatego też, aby ustalić wysokość wynagrodzenia pracownika, Spółka kalkuluje wynagrodzenia, analizując płace na zbliżonych stanowiskach na zbliżonym rynku, biorąc pod uwagę posiadane przez pracownika umiejętności i kwalifikacje. Spółka wypłaca więc wynagrodzenia swoim pracownikom zawsze w wysokości rynkowej (konsekwentnie także honorarium kwotowe za przeniesienie autorskich praw majątkowych, którego elementem kalkulacji jest czas pracy twórczej).

Spółka pragnie podkreślić, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, do których będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodu, będzie miało postać honorarium i będzie jedynie obliczane w oparciu o czas pracy twórczej, ale nie będzie wynagrodzeniem za czas pracy twórczej. Jednocześnie do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, 50% koszty uzyskania przychodu będą stosowane tylko wtedy, gdy powstało dzieło autorskie, a jeżeli powstało, to tylko wtedy, gdy pracownik przeniósł do niego autorskie prawa majątkowe na Spółkę. Jak już napisano, Spółka nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za czas pracy twórczej, lecz jedynie do wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych i przeniesionych na pracodawcę w danym miesiącu.

Tak więc, stawiany w orzecznictwie warunek zastosowania 50% kosztów w postaci wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych zostanie w przypadku Spółki spełniony. Spółka będzie ustalała wysokość tego wynagrodzenia w oparciu o czas poświęcony na stworzenie programów, do których nabędzie w danym miesiącu prawa autorskie. Nie będzie jednak płaciła za czas pracy twórczej, a będzie wypłacała honorarium, którego wysokość będzie kalkulowana w oparciu o czas pracy twórczej. Innymi słowy, Spółka nie będzie płaciła za pracę twórczą bez względu na jej rezultat, lecz wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, którego wysokość będzie ustalała w oparciu o czas poświęcony na stworzenie konkretnych utworów, do których nabędzie prawa w danym miesiącu.

Ten warunek wynika np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt FSK 459/13), w którym sąd stwierdził: „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium”. Z treści innych wyroków wynika, że wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.”

Powyższe wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w Spółce, bo w jej przypadku wynagrodzenie nie będzie płacone za sam czas pracy twórczej, a zawsze będzie to wynagrodzenie za przeniesienie (z tytułu przeniesienia) autorskich praw majątkowych do konkretnych utworów, do których Spółka nabędzie powyższe prawa w danym miesiącu. W przypadku Spółki, jedynie wysokość tego wynagrodzenia będzie ustalała w oparciu o czas poświęcony na stworzenie konkretnych utworów, co jak już wykazano ma charakter rynkowy, typowy dla rynku usług informatycznych.

Z kolei z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 831/17) wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym, honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

Tym samym, z treści wyroków sądowych jasno wynika, że Spółka w opisanym stanie faktycznym jest uprawniona do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, bo nie nalicza ona 50% kosztów uzyskania przychodów za czas pracy twórczej, a odnosi je do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, którego wysokość będzie ustalała w oparciu o czas poświęcony na stworzenie konkretnych utworów, do których nabędzie prawa w danym miesiącu. Tym samym, honorarium stanowić będzie zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich majątkowych przysługujących pracownikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka cześć tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenia całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobierania zaliczki bez stosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy, który został zmieniony wyżej wymienioną ustawą, przepis ust. 9 pkt stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo – rozwojowej, naukowej, naukowo – dydaktycznej, badawczej, badawczo – dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem, wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów, zajmujących się m.in. projektowaniem, tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych. Wynikiem pracy ww. specjalistów są utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tworzone przez pracowników Wnioskodawcy są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę wskazują kwotowo wynagrodzenie zasadnicze pracownika. Jednocześnie wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie (wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich utworów) oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej, w tym o charakterze administracyjnym. Jednocześnie w umowach o pracę wskazano, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki przez pracownika stanowić będzie nie więcej niż określony współczynnik procentowy całości wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy. W związku z tworzeniem utworów objętych ochroną prawa autorskiego pracownicy będą zobowiązani do ewidencjonowania czasu spędzonego na tworzenie konkretnych utworów wraz ze wskazaniem rodzaju tworzonego utworu oraz miejsca jego przechowywania. Pracownik będzie ewidencjonował czas pracy twórczej, gdyż w ten sposób ustalany będzie stosunek liczby godzin pracy twórczej do łącznej liczby godzin pracy w danym miesiącu. Kwota honorarium ustalana jest na podstawie kart pracy twórczej składanych przez pracowników wykazujących m.in. utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie. Wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie kart pracy twórczej, które określają rzeczywisty czas pracy o charakterze twórczym w związku ze stworzeniem utworu przez pracownika. Kwota honorarium jest wyznacznikiem, rzeczywistej wartości utworu. Przy czym, honorarium autorskie nie jest wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrodach. Dodatkowo, w przypadku nieobecności pracownika w pracy spowodowanej np. urlopem wypoczynkowym lub zwolnieniem lekarskim, należne pracownikowi wynagrodzenie za czas nieobecności będzie kalkulowane bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Natomiast wynagrodzenie z tytułu premii, za godziny nadliczbowe, nagrody, choć mają swoje źródło w stworzeniu utworu, są jednak wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie są bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Premia i nagroda są wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (pracę twórczą). Tym samym, w odniesieniu do premii i nagrody nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do wynagrodzeń pracowników przebywających na zwolnieniu lekarskim bądź urlopie należy zauważyć, że w czasie urlopu czy też zwolnienia lekarskiego, pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Zatem wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu, bądź zwolnienia lekarskiego, nie może pozostawać w uchwytnym związku przyczynowo – skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Tym samym, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie urlopowe czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, umowy o pracę wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, pracownik będzie ewidencjonował swój czas spędzony na tworzenie utworów w „Ewidencji pracy twórczej” i przekaże wypełnione karty z ewidencji za dany miesiąc do pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca kalendarzowego do akceptacji swojego przełożonego, rezultaty pracy pracownika, zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zostaną zarchiwizowane i pracownik wskaże w Karcie pracy twórczej miejsce przechowywania utworu, a także przyjęty w umowie o pracę sposób wyceny na podstawie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą będzie pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych, kwota honorarium jest wyznacznikiem wartości utworu, to Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników, tj. wynagrodzenia za pracę nietwórczą (np. administracyjną), premie, nagrody, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego oraz za czas zwolnienia lekarskiego znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że analiza treści załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, tutejszy Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.