Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-782/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-22
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce w związku ze Zmianą Udziału w Zyskach? Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: proporcja; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zmiana; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej działalność handlową (dalej: Spółka). W przyszłości może dojść do obniżenia wkładu w Spółce komandytowej przez jednego z jej wspólników oraz do wystąpienia wspólnika ze Spółki. Na skutek czego może dojść do zmiany umowy Spółki, na podstawie której udział w zyskach i stratach przypadający na Wnioskodawcę ulegnie zmianie (dalej: Zmiana Udziału w Zyskach). W trakcie roku obrotowego Wnioskodawca będzie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w Spółce zgodnie z przysługującym mu w danym momencie udziałem w zysku - do momentu Zmiany Udziału w Zyskach zgodnie z dotychczasowym udziałem w zysku, natomiast po Zmianie Udziału w Zyskach według nowej proporcji. Wraz z końcem roku obrotowego, Wnioskodawcy należny będzie zysk, wynikający ze sporządzonego na koniec roku sprawozdania finansowego. Należny zysk w przyszłości może być wypłacony na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i umową Spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej są wypłacane zgodnie z przysługującym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego.

W związku z powyższym, ze względu na Zmianę Udziału w Zyskach, może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy bądź niższy niż wartość zysku przysługującego Wnioskodawcy w trakcie roku i stanowiącego jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce w związku ze Zmianą Udziału w Zyskach?
2.  Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Spółce, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów - udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna Zgodnie z regulacją art. 102 KSH spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do art. 103 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba ze ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz jak i komandytariusz). Dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego wynika, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o PIT, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników Spółki proporcjonalnie do przysługujących im w danym momencie udziałów w zyskach Spółki. Zatem, dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w Spółce będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach, jakie przyjęli wspólnicy. Zgodnie z art. 9 KSH, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie Spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. W związku z powyższym ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Spółce, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów - udziału w zyskach Spółki. Ponieważ przychody i koszty spółki osobowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do skorygowania wstecz zaliczek ustalonych przed Zmianą Udziału w Zyskach według obowiązującej wtedy proporcji, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, stosownie do posiadanego udziału w zysku. Wnioskodawca jako osoba fizyczna, której udział w zysku Spółki zmienił się w trakcie roku obrotowego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w rocznym rozliczeniu podatkowym, do rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej powinien stosować nową proporcję od momentu gdy nastąpi zmiana jego udziału w zysku Spółki. W konsekwencji nie będzie zobowiązany do rozliczania według nowej proporcji przychodów i kosztów spółki komandytowej za okres, gdy Wnioskodawcy przysługiwał inny udział w zysku - do przychodów osiągniętych w tym okresie Wnioskodawca powinien stosować obowiązującą wtedy proporcję.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska są między innymi następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ wskazał, że: przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r., sygn. ILPB1/415-876/11-2/AG, w której organ stwierdził, że: gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku wg nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. ILPB1/415-869/12-2/AA;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. ITPB1/415-399/13/MR, zgodnie z którą: Wnioskodawczyni będzie kwalifikowała dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej oraz spółki jawnej - jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tytułu uzyskiwanych dochodów ze wskazanych spółek będzie w trakcie roku płaciła zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jako wspólnik w spółce komandytowej oraz spółce jawnej ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności tych spółek, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez nią - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zyskach spółek uwzględniając przy tym każdorazową zmianę udziału w zysku;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-43/13-2/TW, zgodnie z którą: Wnioskodawca powinien z uwzględnieniem zwiększonego udziału w zysku rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu kiedy zwiększył się udział Zainteresowanego w zysku do końca roku obrotowego. Jednocześnie do rozliczenia przychodów, które stały się należne spółce przed tym momentem Wnioskodawca powinien zastosować dotychczasową proporcję określającą wysokość jego udziału w zysku Spółki;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-1611/12/KB, zgodnie z którą: ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody uzyskane przez spółkę komandytową oraz poniesione przez nią koszty uzyskania przychodów jedynie za okres od Jego przystąpienia do spółki do końca roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego nie będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ udział w zysku spółki komandytowej może ulegać zmianie w trakcie roku, zysk należny Wnioskodawcy z końcem roku obrotowego może być różny od dochodu podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym. Jednakże wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki będzie neutralna podatkowo, ponieważ zyski spółki komandytowej są opodatkowane na bieżąco jednokrotnie. Przychody i koszty spółki osobowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, zatem późniejsza ich wypłata nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2011 r. ILPB1/415-108/11-2/IM:

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody Spółki komandytowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1. ww. ustawy.

Jednocześnie, wypłaty z zysku Spółki komandytowej, dokonane w myśl przepisu art. 52 § 1 K.s.h.. stanowić będą czynność neutralną podatkowo dla wspólników Spółki komandytowej, jako że zysk wypracowany w Spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku Spółki komandytowej, o których mowa w art. 52 § 1 K.s.h.;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-816/14/MR:

Stwierdzić należy, że dochodem, który rozpatruje się w kategoriach podatkowych nie jest zysk przysługujący Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, ale nadwyżka wszystkich przychodów i kosztów powstałych po stronie Wnioskodawcy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów (\`(...)\`) proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmiany udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. (\`(...)\`) Wyplata z zysku spółki komandytowej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, ponieważ będzie podlegała opodatkowaniu po stronie wspólnika na etapie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 22 ust. 1 ustawy jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady – nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100 %. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy. Powinien zatem każdorazowo:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   „przypisać” sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Oznacza, to że wspólnicy spółki komandytowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Podkreślić bowiem trzeba, że:

*   zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną (tj. udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz
*   zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy (tj. udział wspólnika w takim zysku)

to odrębne kategorie od przychodu z udziału w spółce niebędącej osoba prawną i dochodu z udziału w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącej działalność handlową. W przyszłości może dojść do obniżenia wkładu w Spółce komandytowej przez jednego z jej wspólników oraz do wystąpienia wspólnika ze Spółki. Na skutek czego może dojść do zmiany umowy Spółki, na podstawie której udział w zyskach i stratach przypadający na Wnioskodawcę ulegnie zmianie.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że dochodem, który rozpatruje się w kategoriach podatkowych nie jest zysk przysługujący Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, ale – stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy – nadwyżka wszystkich przychodów powstałych po stronie Wnioskodawcy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 8 ustawy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Wobec tego, za okres do zmiany udziału w zysku w ww. spółce dochód Wnioskodawcy ustalić należy według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku spółki, a po zmianie udziału – według obowiązującego w kolejnym okresie udziału w zysku spółki. Wypłata z zysku spółki komandytowej, wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, dla Wnioskodawcy będzie neutralna podatkowo, ponieważ będzie podlegała opodatkowaniu po stronie wspólnika na etapie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.