Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-376/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Stawka podatku za usługi sensomotoryczne dla dzieci (wspomagające edukację). Zwolnienie szkoleń dla nauczycieli.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi wspomagające
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 30 czerwca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania 8% stawki podatku do świadczonych usług wspomagających edukację – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, szkoleń zawodowych nauczycieli – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., szkoleń zawodowych nauczycieli finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 30 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług wspomagających edukację oraz zwolnienia od podatku szkoleń zawodowych nauczycieli.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług sensomotorycznych. Są to usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.60.10.0 jako usługi wspomagające edukację. Nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada żadnej akredytacji. Nie wykonuje zawodu medycznego, ani też nie jest psychologiem. Jest pedagogiem. Usługi wykonywane są przez Panią oraz zatrudnianych w Pani firmie pracowników. Zakres działalności firmy obejmuje zajęcia:

1.  indywidualne metodyczno-edukacyjne wspomagane metodą treningu globalnego – autorska metoda sensomotoryczna integracja zmysłowa kształtująca umiejętności szkolne dzieci,
2.  zajęcia grupowe w małych grupach treningi pedagogiczno-edukacyjne poszczególnych umiejętności, w tym przygotowanie do obowiązku szkolnego 5-latków oraz trening czytania,
3.  szkolenie dla nauczycieli z zakresu wspomagania uczniów w różnym wieku w edukacji oraz całościowym wspomaganiu rozwojowym, pedagogiczno-edukacyjnym.

Szkolenia dla nauczycieli stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie są i nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Są finansowane w różnoraki sposób: czasem przez samego nauczyciela, czasem nauczyciel zostaje skierowany przez szkołę (swojego pracodawcę), a czasem szkolenie dofinansowuje Urząd Marszałkowski lub Urząd Gminy. Kursy są dofinansowane w 50%, jeśli nauczyciel korzysta z dofinansowania z funduszy szkolnych, lub w 100% jeśli korzysta z grantów. Dysponuje Pani i będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi fakt, że wynagrodzenie za ww. usługi są/będą finansowane ze środków publicznych.

Tematyka szkoleń:

*   wspomaganie rozwoju dzieci ze specyficznymi trudnościami w nauczaniu według programu integracji odruchów Sally Goddard,
*   program „System Treningu Globalnego”,
*   programowanie pracy z uczniem o specjalnych i specyficznych potrzebach edukacyjnych,
*   sensomotoryczna integracja w praktyce pedagogicznej,
*   koncepcja Treningu Globalnego w całościowym podejściu do rozwoju ucznia,
*   konstruowanie programów edukacyjno-terapeutycznych dla uczniów,
*   komunikacja wspomagająca i alternatywna w pracy z osobami niepełnosprawnymi,
*   wykorzystanie nowoczesnych form i technik dydaktycznych w edukacji i terapii dzieci i młodzieży,
*   wspomaganie rozwoju ucznia z MPDz – Trening Globalny.

W grudniu 2013 r. przekroczyła Pani obrót 150.000 zł w związku z czym zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Wszystkie wykonywane usługi sensomotoryczne opodatkowuje stawką 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy postępuje Pani prawidłowo opodatkowując usługi opisane w punktach 1 i 2 niniejszego wniosku stawką 23%, czy należy opodatkować je stawką 8%?
*   Czy sprzedaż usług opisanych w punkcie 3, czyli szkolenie zawodowe nauczycieli, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy sprzedaż usług opisanych w punkcie 3, czyli szkolenie zawodowe nauczycieli, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów unijnych, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w związku z tym, że NSA w wyroku z 22 października 2013r. (sygn. akt I FSK 1622/12) wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE?
*   Czy usługi szkolenia zawodowego nauczycieli opisane w punkcie 3, finansowane w co najmniej 70% przez szkołę, Urząd Marszałkowski lub Miejski, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona firma jest instytucją, co daje prawo do stosowania stawki 8% na świadczone usługi wymienione w poz. 68 punkty 1 i 2 wniosku.

Uważa Pani, że prowadzone szkolenia dla nauczycieli z zakresu wspomagania uczniów w różnym wieku w edukacji oraz całościowym wspomaganiu rozwojowym pedagogiczno- edukacyjnym, kwalifikują się jako usługi kształcenia zawodowego określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym do ich sprzedaży powinna zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Wskazała, że prawo do zastosowania tego zwolnienia dla ww. szkoleń dla nauczycieli wynika także z przepisów unijnych, na które powołał się TSUE w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, w którym orzekł m.in., że przepisy te nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jeśli spełniają zarazem cele edukacyjne, a taki charakter ma Pani działalność.

Pani zdaniem, szkolenia nauczycieli finansowane w co najmniej 70% przez szkołę, Urząd Marszałkowski lub Miejski, tzn. finansowane w większości ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania 8% stawki podatku do świadczonych usług wspomagających edukację,
*   jest nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, szkoleń zawodowych nauczycieli,
*   jest prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., szkoleń zawodowych nauczycieli finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże według art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 177 tego załącznika ustawodawca wymienił „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” – PKWiU ex 85.60.10.0.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (lit. b),

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Powołane zwolnienie odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu nr C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast przepis § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku usług kształcenia lub doskonalenia zawodowego w przypadku, gdy ich dofinansowanie ze środków publicznych jest wyższe niż 75% ale niższe niż 100%.

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W świetle ww. regulacji unijnej, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 tego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, które są podstawą wspólnego systemu podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Ponadto wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przedstawionego opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług sensomotorycznych. Są to usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.60.10.0 jako usługi wspomagające edukację. Nie działa Pani jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie wykonuje zawodu medycznego ani nie jest psychologiem. Jest pedagogiem. Usługi wykonywane są przez Panią oraz zatrudnianych pracowników. Zakres działalności firmy obejmuje:

*   zajęcia indywidualne metodyczno-edukacyjne wspomagane metodą treningu globalnego – autorska metoda sensomotoryczna integracja zmysłowa kształtująca umiejętności szkolne dzieci,
*   zajęcia grupowe w małych grupach treningi pedagogiczno-edukacyjne poszczególnych umiejętności, w tym przygotowanie do obowiązku szkolnego 5-latków oraz trening czytania,
*   szkolenia dla nauczycieli z zakresu wspomagania uczniów w różnym wieku w edukacji oraz całościowym wspomaganiu rozwojowym, pedagogiczno-edukacyjnym.

Szkolenia dla nauczycieli stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie są/nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Są finansowane w różny sposób: przez samego nauczyciela, przez szkołę (pracodawcę nauczyciela), przez Urząd Marszałkowski lub Urząd Gminy. Dysponuje Pani i będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi fakt, że wynagrodzenie za ww. usługi są/będą finansowane ze środków publicznych.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że świadczone usługi polegające na prowadzeniu zajęć metodyczno-edukacyjnych oraz treningów pedagogiczno-edukacyjnych z dziećmi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, gdyż – jak wskazała Pani we wniosku – nie wykonuje zawodu medycznego, ani nie jest psychologiem, zatem nie są spełnione przesłanki przedmiotowo-podmiotowe zawarte w tych przepisach.

Powyższe usługi nie są również zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ przedstawione okoliczności oraz zakres tematyczny szkoleń wskazują, że zajęcia prowadzone w ramach tych usług nie obejmują materiału dydaktycznego realizowanego w przedszkolach i szkołach. Ponadto z wniosku nie wynika, aby wykonywała Pani zawód nauczyciela.

Usługi te nie korzystają także ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie spełnia Pani przesłanek podmiotowych w nim wskazanych, ani na podstawie ust. 1 pkt 29 tego artykułu, ponieważ nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym, skoro ww. usługi, stanowiąc usługi wspomagające edukację, sklasyfikowane są wg PKWiU pod symbolem 85.60.10.0, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 177 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie szkoleń zawodowych nauczycieli należy stwierdzić, że skoro Pani firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, to usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, nie są również zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, gdyż – jak wskazała Pani – nie są i nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W sytuacji, gdy ww. szkolenia zawodowe finansowane są/będą:

*   w co najmniej 70% ze środków publicznych i na potwierdzenie tego faktu posiada Pani (będzie posiadać) stosowne dokumenty, korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
*   finansowane w 100% ze środków publicznych i dysponuje/będzie dysponowała Pani dokumentami potwierdzającymi ten fakt, zwolnienie od podatku przysługuje/będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia usług szkoleniowych dla nauczycieli na podstawie przepisów Dyrektywy należy zauważyć, że zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE z 1992 r. C 224), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 powołanej ustawy – należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że tut. organ przy wydawaniu interpretacji dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, którą rozstrzyga, jednakże nie jest rolą organu ocena, czy przepisy unijne zostały prawidłowo implementowane do przepisów krajowych. Jednocześnie należy podkreślić, że wskazany przez Panią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) dotyczył zwolnienia od podatku obligatoryjnych szkoleń zawodowych realizowanych przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów, zatem został wydany na tle innego stanu faktycznego i tym samym nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Wobec powyższego Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, a niniejszą interpretację w odniesieniu do usług wspomagających edukację wydano przy założeniu, że przedstawiona przez Panią klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.