Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-553/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Zakres zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, biorących udział w realizacji projektu w ramach programu „Uczenie się przez całe życie - ERASMUS".
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; projekt; studenci; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2012 r. (data wpływu 12.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, biorących udział w realizacji projektu w ramach programu „Uczenie się przez całe życie - ERASMUS".– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, biorących udział w realizacji projektu w ramach programu „Uczenie się przez całe życie - ERASMUS".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest publiczną szkolą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz Statutu.

Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 powołanej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym Uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na:

*   zadania związane z kształceniem studentów studiów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni,
*   zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów,
*   zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych,
*   zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy.

Przychodami uczelni publicznej oprócz dotacji na realizację ww. zadań, są także:

*   odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych,
*   odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Z przychodów tych Uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy).

Wnioskodawca podpisał umowę na realizację projektu w ramach programu „Uczenie się przez całe życie - ERASMUS".” (M.) dalej - M. Stroną trójstronnej umowy jest H./ B. oraz C. B./Niemcy, który jest Koordynatorem programu, natomiast Wnioskodawca jest Partnerem w projekcie.

Okres realizacji programu od 1 październik 2010 r. do 30 wrzesień 2013 r. Kwota dofinansowania to środki finansowe z bezzwrotnej pomocy z zagranicy w wysokości 43.888,00 EUR, w tym: 37.305,00 EUR grant z UE, 6.583,00 EUR wkład Wnioskodawcy. Celem programu ERASMUS jest wspieranie i rozwój globalnego wymiaru kształcenia medycznego oraz wypracowanie wspólnej wizji międzynarodowej, medycznej uczelni przyszłości.

Projekt zakłada budowę sieci europejskich (i nie tylko) uczelni medycznych, opartej na wzajemnej współpracy, nauce i wymianie doświadczeń oraz najlepszych praktyk w zakresie:

*   Zapewnienia jakości (Quality Assurance),
*   Rozwoju Kadry (Staff Management & Training),
*   Zarządzania Uczelnią (Autonomy and Accountability; Governance).

Końcowym efektem projektu będzie stworzenie znaku jakości „I. (I.), o który będą mogły się ubiegać najlepsze międzynarodowe uczelnie medyczne w Europie i na świecie.

Podstawowe zadania są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego projektu w 3 grupach roboczych:

*   Zapewnienie jakości - grupa robocza TF1 - zadaniem zespołu jest wypracowanie metodyki oceny umiędzynarodowienia uczelni medycznej (w tym standardów, wskaźników i narzędzi), tj. kryteriów i zasad przyznawania znaku jakości „I.”. Prace nad metodyką poprzedziły badania porównawcze i analiza rozwiązań oraz najlepszych praktyk w zakresie zarządzania jakością stosowanych w uczelniach partnerskich oraz innych uczelniach i Instytucjach z różnych państw. Grupa robocza TF1 stworzyła ramy kryteriów koniecznych do określenia wskaźników znaku jakości. Wskaźniki te określą ostateczne standardy i zasady klasyfikacji znaku jakości. TFl opracował również metodologię pełnej procedury związanej z uzyskaniem znaku jakości, obejmującej wizyty w instytucjach partnerskich, samoocenę i motywowanie. Dodatkowo TF1 opracował kompleksową analizę skoncentrowaną na zapewnieniu jakości związanej z projektem M.. Drugi rok realizacji projektu ma na celu udoskonalenie metodologii przyznawania znaku jakości poprzez zaangażowanie uczelni partnerskich, Gr. Roboczej TF2 i Gr. Roboczej TF3 oraz wybranych sieci uczelni wyższych (ze wskazaniem na te spoza Europy i Ameryki Północnej) w celu poszerzenia obszaru oddziaływania.
*   Rozwój Kadry - Grupa robocza TF2 - Celem prac tej grupy roboczej jest stworzenie systemu szkoleń pracowników w zakresie międzynarodowych i międzykulturowych aspektów działalności dydaktycznej i naukowo-badawczej, opieki nad pacjentem czy pracy administracji uczelni (np. usług skierowanych do studentów i pracowników). W marcu 2012 r. pierwsze lokalne szkolenia z tej tematyki. Moduły wypracowane w ramach M. S. będą stanowić podstawę uczelnianych centrów szkolenia i doskonalenia kadry. Grupa robocza TF2 stworzyła projekt szkoleń dla pracowników. Pierwsze takie szkolenie (I. S. T.) zostało przeprowadzone w B. Był to 2,5-dniowy program (w formie modułów tematycznych), obejmujący ważny temat dla medycznej uczelni przyszłości - „I. M. and I. A.” — „Zarządzanie umiędzynarodowieniem oraz świadomość międzykulturowa w szkoleniach i badaniach medycznych”. W szkoleniu wzięło udział 18 przedstawicieli uczelni partnerskich. Spotkało się ono z pozytywnym i zachęcającym odzewem. W drugim roku realizacji projektu grupa robocza TF2 udoskonala program szkoleń oraz opracowuje szkolenia uwzględniające potrzeby lokalne poszczególnych instytucji partnerskich. Jednocześnie w każdej uczelni partnerskiej odbywają się Lokalne Szkolenia Kadr. Treść tych szkoleń zostanie również wprowadzona jako element znaku jakości oraz pozwali sformułować wskaźniki dla jego klasyfikacji.
*   Zarządzanie Uczelnią - Grupa robocza TF3 - Trzecia grupa robocza koncentruje się na wyzwaniach, jakie stoją przed uczelniami w związku z rozwojem międzynarodowym, w tym ich rosnącą autonomią i odpowiedzialnością. Celem jest określenie strategii i wytycznych dotyczących zachowania równowagi pomiędzy tymi dwoma aspektami działania uczelni (w tym kształcenia w zawodach medycznych). Standardy zostaną opracowane na podstawie najlepszych praktyk w zakresie zarządzania uczelnią, jak również współpracy uczelni z instytucjami państwowymi. Grupa robocza TF3 przebadała z wielką wnikliwością termin Zarządzania Uczelnią („A. and A.”). W trakcie drugiego roku realizacji projektu zostaną dokładnie określone warunki i kryteria, które musi wypełnić międzynarodowa medyczna szkoła przyszłości 2020, tak aby poziom jej działania był prawdziwie międzynarodowy. Opracowane kryteria zostaną wprowadzone jako element znaku jakości oraz pozwolą sformułować wskaźniki dla jego klasyfikacji.

Zadania określone w projekcie M. w ramach programu ERASMUS Wnioskodawca realizował przy zaangażowaniu pracowników uczelni zarówno w części merytorycznej jak i w części administracyjnej związanej z koordynacją działań, rozliczeń, księgowań oraz innych czynności związanych z realizacją programu. Zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej koszty wynagrodzeń tych pracowników były i są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy wypełnianych przez tych pracowników. Karty pracy zawierają: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację programu. Na podstawie tak udokumentowanego świadczenia pracy można wnioskować, iż pracownicy ci w sposób bezpośredni realizują cele programu. Wynagrodzenia zarówno merytorycznego pracownika jak i pracowników związanych z obsługą administracyjną (opisaną powyżej) są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki Komisji Europejskiej, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, biorących udział w realizacji projektu pod tytułem „I.” (M.) M., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując projekt partnerski o nazwie „I.” w języku polskim „M.” Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją umowy projektowej o Nr XXX, pt. „I.” („M.”)., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczą o tym spełniane przesłanki:

1.  jest beneficjentem, tj. podmiotem bezpośrednio realizującym przedmiotowy program,
2.  realizuje bezzwrotną pomoc płynącą z Komisji Europejskiej na wyodrębnionym rachunku bankowym uczelni,
3.  realizuje w sposób bezpośredni cel przedmiotowego programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowę na realizację projektu w ramach Programu „ERASMUS”, pt. „\`(...)\`M.”. Stroną trójstronnej umowy jest H./ B. oraz C. B. / Niemcy, który jest koordynatorem programu, natomiast Wnioskodawca jest partnerem w projekcie. Wynagrodzenia pracowników są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki Komisji Europejskiej, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowę na realizację projektu w ramach Programu „ERASMUS”. Wnioskodawca jest partnerem w przedmiotowym projekcie. Zadania określone w projekcie M. Wnioskodawca realizował przy zaangażowaniu pracowników uczelni. Zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej koszty wynagrodzeń tych pracowników są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki Komisji Europejskiej, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wnioskodawca wskazał, iż pracownicy w sposób bezpośredni realizują cele programu.

Zatem osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę wykonują czynności związane z programem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę otrzymują wynagrodzenia. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę do realizacji projektu nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.