Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-51/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; przychód; płatnik; składki; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zawarł umowę ubezpieczenia. Umowa dotyczy odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych Spółki oraz spółek zależnych (nabytych, utworzonych).

W polisie potwierdzającej zawarcie umowy ubezpieczenia, wskazuje się, że ubezpieczającym jest Spółka, zaś ubezpieczonymi są niżej wskazane Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, jak i osoby ubezpieczone, m. in. członkowie zarządów i rad nadzorczych, a ponadto ich współmałżonkowie, partnerzy, konkubenci, spadkobiercy, wykonawcy testamentu i reprezentanci prawni w związku z popełnionymi przez ww. osoby nieprawidłowymi zachowaniami, objętymi ochroną ubezpieczeniową.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki, ubezpieczonymi są byli, obecni i przyszli:

1.  Członkowie Organów Spółki, Zarządu i Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorzy Zarządzający oraz członkowie innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w umowie spółki lub statucie, zgodnie z prawem właściwym dla danej Ubezpieczonej Spółki. Ochrona będzie obejmowała ich całą działalność operacyjną, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane zdanym stanowiskiem;
2.  Osobiście odpowiedzialni wspólnicy, osoby powołane do prowadzenia spraw spółki oraz członkowie organów nadzorczych i doradczych osobowych spółek prawa handlowego, chyba że roszczenie to dotyczy odpowiedzialności tych osób za zobowiązania spółki lub naruszenia przez wspólników obowiązku lojalności;
3.  Menadżerowie tymczasowi, jeżeli zostali powołani na stanowisko Dyrektorów lub Członków Zarządu;
4.  Pełnomocnicy o ogólnym zakresie umocowania, prokurenci, osoby pełniące funkcje nadzorcze oraz osoby upoważnione do składania podpisów w imieniu Ubezpieczonej Spółki zgodnie z postanowieniami systemu prawa zwyczajowego (Common Law);
5.  Powołani likwidatorzy, z wyjątkiem tych, których powołano dla Ubezpieczonej Spółki ulegającej likwidacji w ramach postępowania upadłościowego;
6.  Zastępcy osób wymienionych w powyższych punktach niniejszego podpunktu, lecz wyłącznie, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób;
7.  Pracownicy,
    *   jeżeli i tak długo, jak są odpowiedzialni jak zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), lub
    *   jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub Członkowie Zarządu wykonują zadania Dyrektorów lub Członków Zarządu, lub
    *   jako „osoby zatwierdzone”, które otrzymały pozwolenie organu nadzorczego na wykonywanie funkcji nadzorczych w interesie spółki ubezpieczonej zgodnie z artykułem 59 brytyjskiej Ustawy o usługach i rynkach finansowych z 2000 roku („Financial Services and Markets Act 2000”) lub podobnych postanowień, lub
    *   jako osoba powołana, odpowiedzialna za zarządzanie ryzykiem zgodności (Compliance Officer) Ubezpieczonej Spółki, lub
    *   jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad, np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy,
    *   o tyle i w takim zakresie, w jakim wniesione zostaną przeciwko nim roszczenia lub wszczęte zostaną przeciwko nim postępowania urzędowe obok innych Osób Ubezpieczonych w rozumieniu niniejszego paragrafu.

Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje m.in. roszczenia lub postępowania urzędowe, które w podstawowym lub przedłużonym okresie ubezpieczenia zostaną zgłoszone przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej w przypadku, gdy przeciwko ubezpieczonemu zostanie m.in. wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku jego nieprawidłowego zachowania (zdefiniowanego jako działanie błędne lub poczytywane za błędne, w tym naruszenie praw pracowniczych). Ubezpieczenie obejmuje także zachowanie w formie zaniechania, które spowodowało powstanie szkody majątkowej. Dodatkowo umowa ubezpieczenia obejmuje także pokrycie sądowych i pozasądowych kosztów obrony, powstałych w związku z roszczeniem lub w postępowaniu urzędowym oraz koszty naprawy wizerunku i przywracania dobrego imienia ubezpieczonego czy regresowe roszczenia Spółki o zwrot poniesionych kosztów kar, grzywien czy sankcji.

Spółka nie była zobligowana do przekazywania ubezpieczycielowi listy osób wchodzących w skład poszczególnych organów, wartość składki nie zmienia się też wraz ze zmianami osobowymi w organach. W ogólnych warunkach ubezpieczenia osoby ubezpieczone zostały zdefiniowane jako osoby fizyczne, które wykonują, wykonywały lub będą wykonywały w ubezpieczonych spółkach czynności określone w warunkach ubezpieczenia.

Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje zatem osoby wchodzące w skład organów w określonym w polisie czasie, co do tożsamości których, na moment zapłaty składki, Spółka może nie mieć wiedzy (skład może ulegać zmianom).

Spółka zna bowiem krąg osób objętych ubezpieczeniem na moment zapłaty składki, jednakże konstrukcja ubezpieczenia jest taka, że krąg ten nie jest kręgiem zamkniętym. Wraz ze zmianami osobowymi w organach spółek zmienia się liczba osób objętych ubezpieczeniem w danym okresie, za który składka została uiszczona. Opodatkowywanie tych świadczeń na moment zapłaty składki oznaczałoby, że osoby, którym ustalono przychód być może płacą podatek za osoby, które dopiero wejdą w skład organów lub np. staną się małżonkiem/małżonką członka zarządu czy rady.

Oznacza to, że krąg osób objętych ubezpieczeniem nie jest zamknięty, podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia. Osoby ubezpieczone nie zostały bowiem z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację.

Zgodnie z zawartą z ubezpieczycielem umową Ubezpieczonymi są Spółki oraz wskazane wyżej Osoby Ubezpieczone. Beneficjentem ubezpieczenia jest przede wszystkim Spółka.

To ubezpieczająca się Spółka w głównej mierze narażona jest na szkody powstałe w wyniku działania lub zaniechania osób ją reprezentujących, tj. członków zarządu i organu nadzorującego (członków rady nadzorczej). Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osoby Ubezpieczonej.

W ogólnych warunkach ubezpieczenia wskazano, że roszczenie – oznacza pisemne żądanie wypłaty odszkodowania na mocy przepisów o odpowiedzialności ustawowej, wniesione przeciwko ubezpieczonemu z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania.

Za roszczenie uważa się także kroki prawne podejmowane przez Ubezpieczonych.

Roszczenia ubezpieczonych spółek będą uznawane za już wniesione w sytuacji, gdy:

*   rada nadzorcza lub zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy ubezpieczonej spółki podjęło uchwałę o wystąpieniu przez ubezpieczoną spółkę z roszczeniem przeciwko osobie ubezpieczonej, lub
*   zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy ubezpieczonej Spółki powołało pełnomocnika celem reprezentacji ubezpieczonej Spółki w występowaniu z roszczeniem przeciwko osobie ubezpieczonej, lub
*   wspólnicy lub akcjonariusze ubezpieczonej Spółki zwrócili się do tej spółki o wystąpienie przez ubezpieczoną Spółkę z roszczeniem przeciwko osobie ubezpieczonej.

Umowa ubezpieczenia reguluje także pojęcie roszczenia pochodnego ze strony udziałowca lub akcjonariusza. Są to roszczenia wniesione lub popierane przez jednego lub więcej udziałowców lub akcjonariuszy w imieniu lub na rzecz ubezpieczonej Spółki (tzw. „actio pro socio”) poczynione bez żadnych instrukcji, namowy, wsparcia czy inicjatywy ze strony ubezpieczonej Spółki lub osoby ubezpieczonej. Jeżeli konieczne jest współdziałanie w celu wypełnienia obowiązków ustawowych, nie stanowi ono wsparcia ani inicjatywy w ww. rozumieniu.

W świetle powyższego nie ma możliwości, aby to członek organów Spółki (Osoba Ubezpieczona) otrzymał odszkodowanie z tej polisy. W świetle zapisów OWU i polisy ubezpieczeniowej to Ubezpieczyciel odpowiada za zgodę i wypłatę odszkodowania i zwrot ewentualnych kosztów poniesionych przez Osoby Ubezpieczone.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z Kodeksem Cywilnym (art. 822 § 1), z polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie jest możliwe wypłacenie odszkodowania osobie ubezpieczonej - nie jest ona osobą trzecią, na gruncie przedmiotowej polisy.

Spółka wskazała, że przedmiotowe ubezpieczenie ma charakter chroniący przede wszystkim Spółkę, gdyż odpowiedzialność cywilna osób ubezpieczonych będzie co do zasady odpowiedzialnością subsydiarną względem osób trzecich, a roszczenia Spółki składane bezpośrednio względem osób ubezpieczonych mają charakter reparacyjny dla już poniesionych i zaksięgowanych strat, które w inny sposób nie mogłyby być zaspokojone ze względu na ograniczony majątek osób ubezpieczonych.

Warunki ubezpieczenia przewidują także pokrywanie (lub wypłaty) przez Ubezpieczyciela kosztów określonych w ogólnych warunkach ubezpieczenia oraz dokumencie ubezpieczenia. Są to wypłaty typu:

*   zwrot Ubezpieczonej Spółce wypłaconego przez nią odszkodowania w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Ubezpieczoną Spółkę należnego roszczenia zgłoszonego przeciwko osobie ubezpieczonej, wynikającego z nieprawidłowego zachowania Osoby Ubezpieczonej (zdarzenie objęte zakresem ubezpieczenia);
*   Koszty Obrony Ubezpieczeniowej Spółki pokrywane są oddzielnie, niezależnie od Kosztów Obrony Osób Ubezpieczonych, w takim zakresie w jakim oddzielna obrona jest niezbędna w celu uniknięcia konfliktu interesów w przypadku gdy przeciwko Ubezpieczonym Spółkom zostało wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku popełnionego nieprawidłowego zachowania osób ubezpieczonych - ale jedynie w sytuacji gdy Ubezpieczona Spółka jest pozwana wspólnie z Osobami Ubezpieczonymi jako współpozwany (w oparciu o solidarną odpowiedzialność);
*   ubezpieczenie obejmuje koszty obrony prawnej w sądzie i poza nim w przypadku roszczeń wniesionych przeciwko Ubezpieczonym, np.:
    1.  w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, Ubezpieczyciel pokryje koszty obrony Ubezpieczonego, z tym że powinnością i prawem samych ubezpieczonych jest zorganizowanie obrony przed roszczeniami i wybór zastępcy procesowego,
    2.  Ubezpieczonym przysługuje prawo żądania zaliczki na pokrycie obciążających te osoby kosztów obrony. W przypadku wniesienia takiego żądania Ubezpieczyciel jest zobowiązany wypłacić zaliczki na koszty obrony;
*   jeżeli według wiedzy Ubezpieczyciela na dzień na który konieczne jest poniesienie kosztów obrony nie jest możliwe przesądzenie czy dane roszczenie lub postępowanie urzędowe nie jest objęte ochroną ubezpieczeniową na mocy umowy ubezpieczenia Ubezpieczyciel warunkowo zapłaci koszty obrony zgodnie z zakresem ubezpieczenia, tak jakby on istniał dla danej sprawy. Jeżeli następnie okaże się, że Roszczenie lub Postępowanie Urzędowe nie jest w ogóle objęte ochroną na podstawie lub jest nią objęte tylko częściowo, Ubezpieczony będzie zobowiązany do zwrotu odpowiednio wszystkich lub części przejętych kosztów obrony. Jeżeli roszczenie lub postępowanie urzędowe dotyczyło więcej niż jednego Ubezpieczonego, zainteresowani Ubezpieczeni będą solidarnie odpowiedzialni za taką spłatę;
*   Ubezpieczyciel poniesie koszty obrony związane z oceną ryzyk dotyczących istnienia lub nieodpowiedzialności oraz właściwych czynności obronnych w celu obrony lub pomocy prawnej dla Osoby Ubezpieczonej przed wniesieniem roszczenia lub przed wszczęciem postępowania urzędowego;
*   jeżeli w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń, jeżeli ma on zastosowanie, zostanie wszczęte postępowanie urzędowe, Ubezpieczyciel pokryje koszty obrony związane z obroną lub pomocą prawną świadczoną dla Osób Ubezpieczonych.;
*   Ubezpieczyciel pokryje także usprawiedliwione koszty uzyskania poręczenia majątkowego na mocy przepisów postępowania karnego lub zabezpieczenia roszczeń majątkowych bądź kaucji przewidzianych na mocy przepisów postępowania cywilnego. Świadczenie pieniężne Ubezpieczyciela nie obejmuje kwoty poręczenia, kaucji lub innego zabezpieczenia;
*   jeżeli w związku z nieprawidłowym zachowaniem w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie Zgłaszania Roszczeń, jeżeli ma on zastosowanie, przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie zastosowany areszt lub zostanie jej doręczone ze skutkiem prawnym oficjalne powiadomienie o wniosku o ekstradycję lub na skutek wniosku o ekstradycję zostanie w stosunku do niej wydany nakaz aresztowania, Ubezpieczyciel poniesie, oprócz kosztów wskazanych ustępie 1 lub 2, także konieczne i uzasadnione wydatki Osoby Ubezpieczonej. Obejmują one koszty wysyłki leków, koszty zamieszkania i utrzymania Osób Ubezpieczonych, koszty powiadomienia bliskiej rodziny oraz koszty wynikające z konieczności zaangażowania władz (w szczególności ambasad i konsulatów).;
*   Ubezpieczyciel zapłaci, jeżeli jest to dozwolone przez prawo, koszty zaskarżenia każdej z Osób Ubezpieczonych, nałożone na te osoby z powodu nieprawidłowego zachowania Osoby Ubezpieczonej, które może prowadzić do wniesienia objętego ubezpieczeniem roszczenia lub wszczęcia objętego ubezpieczeniem postępowania urzędowego;
*   Ubezpieczyciel zrekompensuje Osobie Ubezpieczonej Koszty Obrony w przypadku kolejnych roszczeń lub postępowań urzędowych wynikających z nieprawidłowych zachowań wniesionych w okresie ubezpieczenia lub w przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń;
*   Ubezpieczyciel zapłaci Osobie Ubezpieczonej lub w jej imieniu wszystkie rozsądne opłaty, koszty i wydatki ponoszone na akredytowanych psychiatrów, psychologów lub doradców wybranych prze Osobę Ubezpieczoną wedle jej własnego uznania za uprzednią zgodą Ubezpieczyciela, w celu leczenia stresu, niepokoju lub podobnych przypadłości medycznych, będących rezultatem wniesionego roszczenia lub wszczętego postępowania urzędowego przeciwko osobie ubezpieczonej i wymagającego aktywnego udziału tejże osoby ubezpieczonej w tym roszczeniu lub postepowaniu urzędowym.

Jeżeli Roszczenia zostają wniesione:

1.  zarówno przeciwko Osobom Ubezpieczonym, jak i osobom nieubezpieczonym;
2.  zarówno przeciwko Osobom Ubezpieczonym jak i Ubezpieczonym Spółkom;
3.  w oparciu zarówno o stany faktyczne objęte, jak i nieobjęte ubezpieczeniem,

wówczas ochrona ubezpieczeniowa obejmuje udział w kosztach obrony lub szkodzie majątkowej równy udziałowi Ubezpieczonych w odpowiedzialności za zdarzenia objęte ubezpieczeniem.

Przez koszty obrony rozumie się koszty wynagrodzenia zewnętrznych pełnomocników procesowych, biegłych/rzeczoznawców, dokonany przez Ubezpieczonego na rzecz świadków zwrot kosztów ich udziału w postępowaniu, opłaty sądowe oraz koszty postępowania mediacyjnego lub arbitrażowego, gdy koszty te zostały poniesione przez Ubezpieczonego:

*   na sądową i pozasądową obronę prawną Ubezpieczonego przed Roszczeniami, lub
*   na obronę lub pomoc prawną dla Ubezpieczonego w Postępowaniach Urzędowych, oraz
*   w zakresie Sumy Gwarancyjnej określonej w Dokumencie Ubezpieczenia, o ile Dokument Ubezpieczenia nie stanowi inaczej, oraz
*   za uprzednią zgodą Ubezpieczyciela lub, po rozszerzeniu ochrony, w ramach Kosztów Nadzwyczajnych, oraz udokumentowane odpowiednimi fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami księgowymi. Koszty własne Ubezpieczonej Spółki lub Osoby Ubezpieczonej nie podlegają zwrotowi.

Poza przypadkami określonymi powyżej ubezpieczyciel zapłaci Osobie Ubezpieczonej lub w jej imieniu określoną maksymalną kwotę za każdy dzień, za rozsądnie poniesione koszty stawiennictwa Osoby Ubezpieczonej przed sądem w związku z roszczeniem lub postępowaniem urzędowym objętym ochroną ubezpieczeniową na podstawie umowy ubezpieczenia.

Z powyższego wynika zatem, że w zależności od zdarzenia objętego ubezpieczeniem Ubezpieczyciel albo wypłaca odszkodowanie wprost osobie trzeciej, która poniosła szkodę majątkową w skutek nieprawidłowego działania Ubezpieczonej spółki czy Ubezpieczonej osoby albo możliwa jest także wypłata odszkodowania ubezpieczonej Spółce (jeśli to ona w pierwszej kolejności pokryła wyrządzoną szkodę). Ponadto zgodnie w umową ubezpieczenia, w opisanych wyżej przypadkach, Ubezpieczonym Osobom i Spółkom nie jest wypłacane odszkodowanie, ale zwracane są określone koszty, które zostały przez nich poniesione.

Umową ubezpieczenia poza Wnioskodawcą objęte są Spółki zależne.

Przy tym, dziewięć z powyższych spółek zależnych zostało utworzonych lub nabytych już w trakcie obowiązywania niniejszej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca ponosi koszty składki ubezpieczeniowej w części. Faktury, dokumentujące zapłatę składki zostały przez firmę ubezpieczeniową wystawione na każdą ze spółek w grupie, istniejącą na moment zapłaty składki, mimo że jako ubezpieczający występował Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów ubezpieczonego – osoby fizycznej należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim jest opłacenie składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych oraz innych ubezpieczonych osób oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma – jako płatnik – obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z opłaceniem składki na ubezpieczenie, z uwagi na to, że nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Nie można bowiem uznać, że osoba będąca np. członkiem zarządu będzie nim np. w chwili zajścia objętego zakresem ubezpieczenia zdarzenia. Także nie jest możliwe do określenia to, czy np. na koniec roku w skład organów nie wejdą nowe, dodatkowe osoby lub czy Spółka nie utworzy nowej spółki zależnej, w skład organów której wejdą osoby nie objęte ubezpieczeniem na moment zapłaty składki.

Ponadto Osoba Ubezpieczona jest ubezpieczona wraz ze Spółką, tzn. Spółka opłacając składkę na ubezpieczenie zabezpiecza zarówno interes ubezpieczeniowy własny jak i Osoby Ubezpieczonej. Podział składki między te podmioty jest niemożliwy.

Tym samym dokonując wypłat wynagrodzeń członkom zarządu czy rady nadzorczej Spółka nie ma obowiązku doliczać do ich wynagrodzenia części składki na ubezpieczenie, gdyż takie przypisanie z uwagi na warunki umowy jest niemożliwe. Spółka nie jest więc w stanie wypełnić obowiązków jakie ciążą na niej jako na płatniku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód jest więc określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. W przypadku pieniędzy czy wartości pieniężnych przychód powstaje w chwili ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. SA/Sz 1191/96: Do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie – jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawionych do dyspozycji podatnika.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. W analizowanym stanie faktycznym ubezpieczającym jest Spółka, zaś ubezpieczonymi są członkowie organów spółki, ich współmałżonkowie, partnerzy, konkubenci, spadkobiercy, wykonawcy testamentu i reprezentanci prawni oraz inne osoby, wskazane w ogólnych warunkach ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, istotne jest kto jest ubezpieczonym, a więc kto de facto objęty jest ochroną wynikającą z ubezpieczenia. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki, krąg osób objętych ochroną jest niezwykle szeroki. Zdaniem Spółki nie oznacza to jednak, że osoby wchodzące w skład organów uzyskują przychód.

Jak wynika z wskazanego wyżej art. 11 Ustawy PIT, przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Ustawodawca wyraźnie wskazuje w tym przepisie, że aby uznać nieodpłatne świadczenie za przychód musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie. Nie stanowi zaś przychodu możliwość otrzymania. Aby objęty ubezpieczeniem członek organu osiągnął przychód, jego wartość musi być znana lub możliwa do ustalenia na podstawie art. 11 Ustawy PIT.

Wysokość składki ubezpieczeniowej w czasie trwania ubezpieczenia nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych osób i zmian w składach organów Spółki w okresie objętym ochroną. Krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty – podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt zwiększenia czy zmniejszenia liczby osób objętych ochroną pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Dokonanie indywidualizacji świadczenia w trakcie trwania okresu ubezpieczenia nie jest możliwe. Osoba ubezpieczona będzie identyfikowana jedynie na wypadek zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, a następnie w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Może się tym samym okazać, że osoba objęta ubezpieczeniem nigdy nie otrzyma wynikającego z ubezpieczenia świadczenia. Trudno też na moment opłacania składki określić, jak długo w przypadku każdej osoby może trwać faktyczna ochrona ubezpieczeniowa.

Należy też wskazać, że nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Nie można bowiem uznać, że osoba będąca np. członkiem zarządu będzie nim np. w chwili zajścia objętego zakresem ubezpieczenia zdarzenia. Także nie jest możliwe do określenia to, czy np. na koniec roku w skład organów nie wejdą nowe, dodatkowe osoby lub czy Spółka nie utworzy nowej spółki zależnej, w skład organów której wejdą osoby nieobjęte ubezpieczeniem na moment zapłaty składki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany przywołał – cytując fragmenty –rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia sądowoadministracyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma – jako płatnik – obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z opłaceniem składki na ubezpieczenie, z uwagi na to, że nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Tym samym, dokonując wypłat wynagrodzeń członkom zarządu czy rady nadzorczej Spółka nie ma obowiązku doliczać do ich wynagrodzenia części składki na ubezpieczenie, gdyż takie przypisanie z uwagi na warunki umowy jest niemożliwe. Spółka nie jest więc w stanie wypełnić obowiązków jakie ciążą na Spółce jako na płatniku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz te dochody, od których nie zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na mocy zaś art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z kolei z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże, z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że polisa ubezpieczeniowa nie wskazuje imiennie osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczonych); wskazuje jedynie poszczególne grupy osób objętych ubezpieczeniem w okresie ubezpieczeniowym. Krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty; podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia.

Zatem, w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (ewentualnie w załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie koszt związany z wykupieniem polisy odpowiedzialności cywilnej nie stanowi dla ubezpieczonych przychodu – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie powoduje to powstania po stronie Zainteresowanego obowiązków płatnika z rzeczonych tytułów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.