Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.359.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-01
Teza: Wniesienie do Spółki aportu w postaci udziałów w działce będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej dokonany aport.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; nakłady; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wniesienia do Spółki przez Pana A i Pana B aportu w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **i prawidłowe** w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dokonany przez Pana A i Pana B aport w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wniesienia do Spółki przez Pana A i Pana B aportu w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dokonany przez Pana A i Pana B aport w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2024 r. (wpływ 29 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A

(…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pan B

(…);

· C

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) małżonkowie D oraz A nabyli w drodze licytacji nieruchomości, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej – udział w wysokości 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej (…).

D prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). D jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od roku (…).

A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od roku (…).

Udział w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości D i A nabyli do majątku prywatnego.

(…) małżonkowie E oraz B nabyli w drodze umowy sprzedaży, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej – udział w wysokości 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej (…).

E prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…). E jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od roku (…).

B prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej. Działalność spółki obejmuje m.in. (…). B nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Udział w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości E i B nabyli do majątku prywatnego.

(…) A zawarł z B umowę spółki jawnej, która działa pod firmą C. Spółka prowadzi działalność związaną z (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

(…) D, A, E oraz B zawarli z C umowę dzierżawy przedmiotem której była cała nieruchomość gruntowa składająca się z działki ewidencyjnej (…).

Z tytułu czynszu dzierżawy D, A oraz E wystawiają faktury VAT, natomiast B wystawia rachunek.

Na przedmiotowej nieruchomości C w roku (…) wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny wolnostojący, dwulokalowy z wewnętrznymi instalacjami, infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Budynek został oddany do użytkowania w roku (…).

(…) C oddała wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny w najem podmiotowi trzeciemu.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe zostało przekształcone w prawo własności tych gruntów. Obecnie D i A oraz E i B są współwłaścicielami (w udziałach po 1/2 na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej (…).

Wnioskodawcy płacą podatek od nieruchomości w wyższej stawce, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy ponownie wyjaśniają, iż nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nie było dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a z tytułu dokonanego zakupu nie został odliczony podatek naliczony (transakcje nie były objęte podatkiem VAT).

A oraz B planują wnieść przedmiotową nieruchomość aportem do C, w celu dokapitalizowania Spółki. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po dokonaniu aportu nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawcy powzięli wątpliwość w zakresie skutków podatkowych powyższej operacji na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy składają wniosek wspólnie ze Spółką, gdyż dla Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie, czy aport będzie opodatkowany podatkiem VAT, natomiast w konsekwencji Spółka liczy na potwierdzenie, czy w związku z aportem będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

1\. Przedmiotem aportu wnoszonego do C przez A będzie udział w wysokości 1/2 części (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, należący do małżeństwa – Pani D i Pana A) w prawie własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej (…);

2\. Przedmiotem aportu wnoszonego do C przez B będzie udział w wysokości 1/2 części (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej należący do małżeństwa – Pani E i Pana B) w prawie własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej (…);

3\. A oraz B wniosą do C całą własność nieruchomości;

4\. D wyrazi zgodę na wniesienie przez A aportu do Spółki. Podobnie E wyrazi zgodę na wniesienie przez B aportu do Spółki. Podstawę prawną wnoszonego udziału stanowi art. 36 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (zwanej dalej: k.r.o.).

Zgodnie z art. 36 § 2 k.r.o., każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Ponadto zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Podkreślić nadto należy, że oba małżeństwa pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej, o której mowa w art. 31 k.r.o., a zatem nie jest tak, że każdy z małżonków posiada prawo własności do 1/4 działki.

Zgodnie bowiem z art. 35 k.r.o.: „W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku”.

Zatem małżonkowie posiadają niepodzielnie po 1/2 części działki, a nie po 1/4 każdy z nich z osobna. Taki podział udziałów w prawie własności jest w świetle obowiązujących przepisów w czasie trwania małżeństwa i wspólności majątkowej małżeńskiej, niedopuszczalny.

5\. D oraz E nie otrzymają wynagrodzenia za wniesiony do Spółki udział w działce, albowiem przekazany udział w nieruchomości objęty jest wspólnością majątkową małżeńską, wobec czego wartość udziałów mężów objętych w zamian za aport będzie wchodziła do majątku wspólnego małżonków. Innymi słowy D i E w zamian za przekazany udział w nieruchomości, otrzymają prawa do udziału w majątku Spółki w części przysługującej ich mężom. Udział w Spółce jest bowiem składnikiem majątku wspólnego małżonków.

6\. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony, tj. do (…).

7\. A nie wykorzystywał udziału w wysokości 1/2 części (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) w prawie własności nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. A wraz z pozostałymi współwłaścicielami działki, wydzierżawił działkę na podstawie umowy dzierżawy z (…) na rzecz C jako osoba fizyczna zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wynagrodzenie za dzierżawę otrzymywał na podstawie wystawionej faktury, do której doliczano podatek VAT. Od uzyskiwanych w ten sposób dochodów uiszczał podatek zryczałtowany od dzierżawy (PPE). Udział A nie stanowił, ani nie stanowi środka trwałego lub towaru handlowego w tej działalności.

B nie wykorzystywał udziału w wysokości 1/2 części (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) w prawie własności nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. B prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej. B wraz z pozostałymi współwłaścicielami działki, wydzierżawił działkę na podstawie umowy dzierżawy z (…) na rzecz C jako osoba fizyczna. Wynagrodzenie za dzierżawę otrzymywał na podstawie rachunku, do którego nie doliczano podatku VAT. Od uzyskiwanych w ten sposób dochodów uiszczał podatek zryczałtowany od dzierżawy (PPE).

8\. Udziały nabyte przez D i A oraz E oraz B nie zostały nabyte w celu późniejszego wniesienia aportu do Spółki. W chwili nabycia przez nich udziałów C jeszcze w ogóle nie istniała.

9\. W stosunku do przedmiotowej działki będącej przedmiotem aportu pierwotni współużytkownicy działki, tj. A i F, a następnie C występowali z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy oraz o wydanie, a następnie zmianę decyzji pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego – budowa budynku jednorodzinnego, a to celem budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, dwulokalowego z wewnętrznymi instalacjami, infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu, zlokalizowanego na działce (…), która to inwestycja została ukończona w roku (…).

10\. Obecnie trwa procedura uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla rzeczonego obszaru. Rada Miasta (…) podjęła uchwałę Nr (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (…). Ogłoszenie/obwieszczenie Prezydenta Miasta (…) o przystąpieniu do sporządzenia planu nastąpiło (…). Termin składania wniosków do planu wydłużono do (…). W tym stanie rzeczy nie jest wiadome, czy na moment wniesienia aportem do Spółki działka nr (…) będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani czy z zapisów tego planu będzie wynikało, że działka przeznaczona będzie pod zabudowę.

11\. Działka nr (…) zabudowana budynkiem jednorodzinnym, stanowi teren budowlany.

12\. Udziały w działce nr (…) nabyte przez małżonków D i A w roku (…) nie były przez pierwsze lata wykorzystywane w żaden sposób. W roku (…) na wniosek A i ówczesnego współwłaściciela w 1/2 drugiej części działki, uzyskano pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego, która to decyzja została następnie przeniesiona na C. (…) A, D i pozostali współwłaściciele działki wydzierżawili ją bowiem na rzecz C, która to spółka wzniosła na przedmiotowej działce budynek jednorodzinny. Zatem od (…) do dnia wniesienia aportu udział w działce małżonków A i D stanowi przedmiot umowy dzierżawy.

Udziały w działce nr (…) nabyte przez małżonków E i B (…), do (…) nie były wykorzystywane w żaden sposób. (…) B, E i pozostali współwłaściciele działki wydzierżawili ją na rzecz C, która to Spółka wzniosła na przedmiotowej działce budynek jednorodzinny. Zatem od (…) do dnia wniesienia aportu udział w działce małżonków B i E stanowi przedmiot umowy dzierżawy.

13\. Z tytułu nabycia udziałów we współwłasności działki nr (…) D i A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tytułu nabycia udziałów we współwłasności działki nr (…) E i B nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

14\. D i A oraz E i B nabyli udziały we współwłasności użytkowania wieczystego działki nr (…) do majątku wspólnego małżonków dla celów prywatnych (lokata kapitału zgromadzonego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej).

15\. C wybudowała budynek na działce nr (…) na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) – pozwolenia na budowę (…), zmienionej decyzją (…), przeniesionej decyzją (…), zmienionej decyzją (…). Spółka złożyła oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

16\. Nakłady na wybudowanie przez C budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego dwulokalowego z wewnętrznymi instalacjami, infrastrukturą techniczną i zagospodarowanie terenu ponosiła C.

17\. A wykorzystywał udział we współwłasności nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

B nie wydzierżawiał nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani nie był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1.

18\. C od (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie nim na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

19\. C będzie wykorzystywała nieruchomość wniesioną aportem do Spółki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż:

1) pomiędzy Sprzedającymi a C nie dojdzie do rozliczenia nakładów na wybudowany przez ww. Spółkę budynek mieszkalny jednorodzinny;

2) od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budynku do momentu planowego aportu upłynął okres co najmniej 2 lat;

3) nie były i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie ww. budynku;

4) w stosunku do budynku Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nie będą rozliczane nakłady).

### Pytania

1\. Czy wniesienie do Spółki jawnej aportu w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej, nabytej uprzednio przez małżonków z majątku wspólnego i do majątku wspólnego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej aport wystawionej przez Wnioskodawcę?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie do Spółki jawnej aportu w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej, nabytej uprzednio przez małżonków z majątku wspólnego i do majątku wspólnego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport i wystawionej przez Wnioskodawcę.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomość, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym jej sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona druga z tych przesłanek, ponieważ Wnioskodawca dokonując aportu nieruchomości do Spółki nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie małżonkowie nabyli udziały w niezabudowanej nieruchomości gruntowej do majątku wspólnego. Zakup nie był dokonany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a z tytułu dokonanego zakupu nie został odliczony podatek naliczony (transakcje nie były objęte podatkiem VAT). Po zakupie przedmiotowych nieruchomości małżonkowie nie podejmowali na nich żadnej działalności inwestycyjnej. Wnioskodawcy nie podejmowali zatem działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawca dokonując aportu nieruchomości do Spółki nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, ponieważ czynność tę należy uznać za rozporządzenie jego majątkiem osobistym (prywatnym). Dokonanie aportu pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wniesienie nieruchomości jako aportu do Spółki to czynność, która ma charakter incydentalny, jednorazowy i nie jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a ma na celu tylko i wyłącznie zasilenie kapitałowe Spółki.

Jednorazowa czynność wniesienia aportu nie stanowi działalności gospodarczej, nie ma charakteru zarobkowego i jako taka nie jest objęta zakresem ustawy o VAT bowiem nie jest dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2021 r. 0114-KDIP1-1.4012.138.2021.1.MM wskazując: „Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej”.

• w interpretacji podatkowej z 14 listopada 2016 r., znak ILPP1-2/4512-1-40/16-3/TK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i dotyczącej wniesienia nieruchomości aportem do spółki komandytowej. Organ wskazał wówczas, iż: „Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) nie pozwała na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania aportu nieruchomości gruntowych podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, bądź też przedmiotem dostawy jest nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. (\`(...)\`) Zainteresowana dokonując aportu niezabudowanych działek korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego uznać należy, że planowany aport do spółki komandytowej przedmiotowego gruntu rolnego nie będzie stanowił działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tego gruntu rolnego, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, nieznajdujących zastosowania w przypadku nabycia terenów budowlanych.

Co więcej, oprócz zaistnienia przesłanek pozytywnych przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT, dla możliwości skorzystania z odliczenia konieczne jest ponadto, aby nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych objętych art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (przypadki te nie odnoszą się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, na moment wniesienia aportu w postaci nieruchomości, Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a przedmiotowa nieruchomość będzie służyła wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT. Spółka prowadzi działalność związaną z kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, zarządzaniem nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie oraz działalnością usługową związaną z administracyjną obsługą biura.

Ponieważ planowany aport nieruchomości spełni przesłanki pozytywne zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie spełni żadnej z przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanych, w razie uznania, że czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2020 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.152.2020.2.AKR: „Z wniosku wynika, że na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa Nieruchomość, będzie służyła wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, jak wskazano w niniejszej interpretacji, wniesienie aportem Nieruchomości (działek nr 1 i 2) do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku no podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, w konsekwencji czego aport Nieruchomości do Spółki jest opodatkowany podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu aportu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jego dokonanie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z aportem Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wniesienia do Spółki przez Pana A i Pana B aportu w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **i prawidłowe** w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dokonany przez Pana A i Pana B aport w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem według art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W oparciu natomiast o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym”.

Na mocy art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Na podstawie art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Zgodnie z art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

W myśl art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku prywatnego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v HE.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że D i A oraz E i B są współwłaścicielami (w udziałach po 1/2 na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) działki nr (…). A oraz B planują wnieść przedmiotową nieruchomość aportem do Spółki, w celu dokapitalizowania Spółki.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wniesienia do Spółki przez Pana A i Pana B aportu w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak Państwo wskazali, (…) D, A, E oraz B zawarli z Spółką umowę dzierżawy przedmiotem której była cała nieruchomość. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony, tj. do (…). Na przedmiotowej nieruchomości Spółka wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny. Nakłady na wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego dwulokalowego z wewnętrznymi instalacjami, infrastrukturą techniczną i zagospodarowanie terenu ponosiła Spółka. Pomiędzy Sprzedającymi a Spółką nie dojdzie do rozliczenia nakładów na wybudowany przez ww. Spółkę budynek mieszkalny jednorodzinny.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W świetle art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W oparciu o art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Według art. 678 Kodeksu cywilnego:

§ 1. W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

§ 2. Powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na mocy art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna-sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wynika natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w Państwa sprawie to Spółka wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny (poniosła nakłady) oraz pomiędzy Sprzedającymi a Spółką nie dojdzie do rozliczenia nakładów na wybudowany przez ww. Spółkę budynek mieszkalny jednorodzinny, to tym samym Sprzedający nie wejdą w ekonomiczne posiadanie wybudowanego przez Spółkę budynku.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w przypadku nabycia przez dzierżawcę prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, wraz z nakładami, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności ww. budynku, z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpiła dostawa towaru, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować dokonanymi przez siebie naniesieniami (nakładami) jak właściciel. Sprzedający nie będą w ekonomicznym posiadaniu ww. budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek mieszkalny jednorodzinny. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Wykonując ww. budynek, dzierżawca (Spółka) nie działał na rzecz Sprzedających w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Państwa sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą wykonania ww. budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Sprzedający przeniosą jego własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

Tym samym nie można przyjąć w przedmiotowej sytuacji, że w związku z transakcją sprzedaży (aportem) dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania ww. budynkiem jak właściciel w momencie sprzedaży (aportu) gruntu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia władztwo nad budynkiem objął dzierżawca. Wobec tego przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

W rozpatrywanej sprawie trzeba zwrócić uwagę, że działkę (stosowne udziały w działce), która będzie przedmiotem dostawy, Współwłaściciele (tj. D, A, E oraz B) wydzierżawili Spółce kupującej nieruchomość.

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W analizowanej sprawie cała nieruchomość (stosowne udziały w tej nieruchomości) jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy zawartej (…), przez wszystkich Współwłaścicieli (tj. przez D, A, E oraz B) na czas określony, tj. do (…). Powyższe wskazuje na jej wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez ww. osoby. Co istotne, z tytułu czynszu dzierżawy D, A oraz E wystawiają faktury VAT, natomiast B wystawia rachunek. Tym samym, stosownego rozliczenia z tytułu ww. dzierżawy dokonują wszyscy Współwłaściciele nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że w przypadku aportu przez Pana A i Pana B przypadających na Nich udziałów w nieruchomości będą Oni zbywali majątek wykorzystywany w Ich działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

Wydzierżawienie (wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych) przez D, A, E oraz B udziałów w ww. działce spowodowało, że zyskała ona charakter wykorzystywanej w działalności gospodarczej tych osób w rozumieniu ustawy. Nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Pana A oraz Pana B należy uznać za podatników podatku od towarów i usług z tytułu aportu przypadających na Nich udziałów w działce, tj. udziałów wykorzystywanych przez Nich w Ich działalności gospodarczej.

Skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana A oraz Pana B za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność aportu przypadających na Nich udziałów w ww. działce będzie podlegała po Ich stronie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie przez Pana A oraz Pana B do Spółki jawnej aportu w postaci przypadających na Nich udziałów w działce nr (…) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do przedmiotowej działki będącej przedmiotem aportu pierwotni współużytkownicy działki, a następnie Spółka występowali z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy oraz o wydanie, a następnie zmianę decyzji pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego – budowa budynku jednorodzinnego, a to celem budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, dwulokalowego z wewnętrznymi instalacjami, infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu, zlokalizowanego na działce – inwestycja została ukończona. Jak Państwo wskazali, działka – zabudowana budynkiem jednorodzinnym – stanowi teren budowlany.

W odniesieniu do analizowanej sprawy uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt, który należy uznać za teren zabudowany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Na przedmiotowej działce znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny. Celem budowy ww. budynku pierwotni współużytkownicy działki, a następnie Spółka występowali z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy.

Tym samym, skoro działka na dzień planowanego aportu będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, to aport przez Pana A oraz Pana B przypadających na Nich udziałów w działce nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU04, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VATU04, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wnika z opisu sprawy, z tytułu dokonanego zakupu (nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości) nie został odliczony podatek naliczony – transakcje nie były objęte podatkiem VAT.

Oznacza to, że aport przez Pana A oraz Pana B przypadających na Nich udziałów w działce nie będzie objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie jest spełniony co najmniej jeden z określonych w tym przepisie warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia.

Należy zatem stwierdzić, że aport przez Pana A oraz Pana B przypadających na Nich udziałów w działce będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy.

Tym samym, dostawa tych udziałów w działce, dokonana przez Pana A oraz Pana B na rzecz Spółki, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dokonany przez Pana A i Pana B aport w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości stwierdzić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie nim na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w nieruchomości. Spółka będzie wykorzystywała ww. towar wniesiony aportem do Spółki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jak wskazano w niniejszej interpretacji, dokonana przez Pana A oraz Pana B na rzecz Spółki dostawa przypadających na Nich udziałów w działce będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. udziałów w działce. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

**Podsumowując, stwierdzam, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez Pana A i Pana B, dokumentującej dokonany aport w postaci przypadających na Nich udziałów w nieruchomości.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. W szczególności wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii wniesienia do Spółki aportu w postaci udziałów w nieruchomości przypadających i dzierżawionych przez Panią D i E oraz kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. udziałów.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Państwa, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).