Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-175/16-2/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-07
Teza: możliwość i moment zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wypłaconych rabatów pośrednich
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 13 czerwca 2016 r., uzupełnionym 24 sierpnia o wydanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wypłaconych rabatów pośrednich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wypłaconych rabatów pośrednich. Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 sierpnia 2016 r., Znak: IBPP1/4512-435/16-1/MS, IBPB-1-1/4510-175/16-1/NL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 sierpnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) i czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest dostawcą substancji farmaceutycznych, których ostatecznymi odbiorcami są apteki. Sprzedaż odbywa się dwutorowo:

1.  bezpośrednio do aptek,
2.  do hurtowni farmaceutycznych, które następnie dokonują dostawy na rzecz aptek.

W tym drugim przypadku, bezpośrednimi nabywcami towarów Spółki są hurtownie, w związku z faktem, że Spółka wystawia faktury dokumentujące sprzedaż wykazując te podmioty, jako nabywców.

Jednocześnie, Spółka udziela aptekom rabatów z tytułu osiągnięcia przez nie określonego poziomu obrotów w transakcjach ze Spółką. Rabaty są dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi dla poszczególnych aptek. Rabaty są przyznawane okresowo, indywidualnie dla każdego kontrahenta.

Spółka planuje obecnie wprowadzenie systemu premiowania w transakcjach z aptekami, które dokonują zakupów towarów Spółki za pośrednictwem hurtowni. Podobnie jak w przypadku sprzedaży bezpośredniej, podstawą przyznania tzw. rabatu pośredniego będzie osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie czasu (może to być okres miesięczny, kwartalny, a także inny). Wysokość rabatu pośredniego będzie ustalana indywidualnie dla każdej z aptek.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 sierpnia 2016 r. wskazano, m.in., że:

*   w ramach planowanego systemu rabatów pośrednich Apteki nie będą podejmowały względem Spółki żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata premii pieniężnej;
*   Wnioskodawca nie będzie zawierał z Aptekami żadnych pisemnych umów dotyczących przyznawania opisanych we Wniosku rabatów pośrednich, rabaty te będą przyznawane na podstawie indywidualnych ustaleń. Jedynym warunkiem udzielenia rabatu będzie osiągnięcie przez Aptekę w danym okresie ustalonego poziomu obrotów. Wysokość rabatu będzie stanowiła ustalony procent od obrotów. Zarówno wartość zakupów, jak i długość okresu rozliczeniowego oraz wysokość rabatu będą przedmiotem indywidualnych ustaleń;
*   Spółka nie będzie nakładała na Apteki żadnego zobowiązania do wykonania określonych czynności; jakiekolwiek ewentualne czynności podejmowane przez daną Aptekę w celu zwiększenia poziomu obrotów będą podejmowane z własnej inicjatywy Apteki i Spółka nie będzie posiadała informacji na ten temat;
*   w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym wysokość obrotów osiągniętych przez daną Aptekę będzie ustalana na podstawie zestawień przygotowanych przez hurtownie, od których Apteki nabywają towary Spółki. Zestawienia takie będą przedstawiane Spółce i na tej podstawie, w Dziale Sprzedaży Spółki, przez Managera tego Działu, będą podejmowane decyzje o przyznaniu i wysokości rabatu pośredniego;
*   zestawienie o wysokości obrotów, o którym mowa w pkt 4 powyżej, będzie przygotowywane na podstawie faktur dokumentujących nabycie przez daną Aptekę od danej hurtowni towarów Spółki. W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym bezpośrednimi dostawcami towarów Spółki na rzecz Aptek i podmiotami wystawiającymi na Apteki faktury będą hurtownie;
*   Wnioskodawca nie będzie zawierał pisemnych umów z Aptekami. Jednocześnie, jedynym warunkiem uzyskania rabatu będzie osiągnięcie przez Aptekę określonej wartości zakupów towarów Spółki w danym okresie;
*   w opisywanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Apteki nie będą świadczyły na rzecz Spółki żadnych czynności zmierzających do intensyfikacji poziomu sprzedaży towarów Wnioskodawcy, ani żadnych innych czynności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwota wypłaconych aptekom rabatów pośrednich będzie stanowiła dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone aptekom rabaty pośrednie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Opisywane we wniosku rabaty nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w związku z czym będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Oznacza to, że należy określić ich potencjalny wpływ na możliwość uzyskania przychodów.

Podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż substancji farmaceutycznych. W związku z tym, krąg jej kontrahentów jest ograniczony do hurtowni farmaceutycznych i aptek. Biorąc pod uwagę konkurencję na rynku produktów oferowanych przez Spółkę, kwestią istotną jest nawiązanie długofalowych relacji z kontrahentami, co pozwoli na zapewnienie możliwości zbytu produkowanych substancji. W obecnej rzeczywistości gospodarczej na relacje z kontrahentami ma wpływ zarówno polityka jakościowa, jak i polityka cenowa stosowana przez danego producenta. Elementem polityki cenowej jest zaś stosowanie zachęt w postaci premiowania kontrahentów za intensywność dokonywanych zakupów, co z jednej strony zwiększa bieżące obroty producenta, z drugiej buduje podstawy do długookresowej współpracy z danym kontrahentem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki należy przyjąć, że wydatki, które Spółka poniesie na wypłatę rabatów dla aptek w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą wpływały na wysokość osiąganych przez nią przychodów. Przede wszystkim będą miały wpływ na przychody uzyskiwane przez Spółkę w okresach bieżących - intensyfikacja obrotów w relacji apteka - hurtownia (będących podstawą naliczania rabatów pośrednich) wpłynie bezpośrednio na intensyfikację obrotów w relacji hurtownia - Spółka. Jednocześnie, w sposób pośredni, analizowane rabaty wpłyną na przychody, które Spółka uzyska w okresach następnych. W rezultacie, przedmiotowe wydatki należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym stanowiące po stronie Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, analizowane rabaty pośrednie powinny być ujmowane właśnie jako koszty, a niejako zmniejszenie przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Rabaty, o których mowa w niniejszym wniosku, są traktowane dla celów VAT jako rabaty pośrednie obniżające obrót z tytułu sprzedaży. Jednakże, jak wskazano wcześniej, nie powinny być one dokumentowane fakturami korygującymi, tylko notami księgowymi, ze względu na fakt, iż są wypłacane podmiotowi innemu niż bezpośredni nabywca. W opinii Spółki, z tych samych względów rabaty te nie powinny być traktowane jako zmniejszenie przychodów, ale jako koszty uzyskania przychodów - będą miały związek ze sprzedażą, ale będą wypłacane podmiotom innym niż bezpośredni kupujący i formalnie (pod względem sposobu udokumentowania) nie będą pomniejszać przychodów ze sprzedaży.

Dodatkowo, Spółka uważa, iż ze względu na fakt, że rabaty pośrednie będą miały wpływ zarówno na przychody bieżące, jak i uzyskane w następnych okresach, rabaty te powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym moment ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów powinien być określony na zasadach wynikających z przepisów art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) i czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest dostawcą substancji farmaceutycznych, których ostatecznymi odbiorcami są apteki. Sprzedaż odbywa się dwutorowo:

1.  bezpośrednio do aptek,
2.  do hurtowni farmaceutycznych, które następnie dokonują dostawy na rzecz aptek.

W tym drugim przypadku, bezpośrednimi nabywcami towarów Spółki są hurtownie, w związku z faktem, że Spółka wystawia faktury dokumentujące sprzedaż wykazując te podmioty jako nabywców. Jednocześnie, Spółka udziela aptekom rabatów z tytułu osiągnięcia przez nie określonego poziomu obrotów w transakcjach ze Spółką. Rabaty są dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi dla poszczególnych aptek. Rabaty są przyznawane okresowo, indywidualnie dla każdego kontrahenta. Spółka planuje obecnie wprowadzenie systemu premiowania w transakcjach z aptekami, które dokonują zakupów towarów Spółki za pośrednictwem hurtowni. Podobnie jak w przypadku sprzedaży bezpośredniej, podstawą przyznania tzw. rabatu pośredniego będzie osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie czasu (może to być okres miesięczny, kwartalny, a także inny). Wysokość rabatu pośredniego będzie ustalana indywidualnie dla każdej z aptek.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 sierpnia 2016 r. wskazano, m.in., że:

*   w ramach planowanego systemu rabatów pośrednich Apteki nie będą podejmowały względem Spółki żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata premii pieniężnej;
*   Wnioskodawca nie będzie zawierał z Aptekami żadnych pisemnych umów dotyczących przyznawania opisanych we Wniosku rabatów pośrednich, rabaty te będą przyznawane na podstawie indywidualnych ustaleń. Jedynym warunkiem udzielenia rabatu będzie osiągnięcie przez Aptekę w danym okresie ustalonego poziomu obrotów. Wysokość rabatu będzie stanowiła ustalony procent od obrotów. Zarówno wartość zakupów, jak i długość okresu rozliczeniowego oraz wysokość rabatu będą przedmiotem indywidualnych ustaleń;
*   Spółka nie będzie nakładała na Apteki żadnego zobowiązania do wykonania określonych czynności; jakiekolwiek ewentualne czynności podejmowane przez daną Aptekę w celu zwiększenia poziomu obrotów będą podejmowane z własnej inicjatywy Apteki i Spółka nie będzie posiadała informacji na ten temat;
*   w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym wysokość obrotów osiągniętych przez daną Aptekę będzie ustalana na podstawie zestawień przygotowanych przez hurtownie, od których Apteki nabywają towary Spółki. Zestawienia takie będą przedstawiane Spółce i na tej podstawie, w Dziale Sprzedaży Spółki, przez Managera tego Działu, będą podejmowane decyzje o przyznaniu i wysokości rabatu pośredniego;
*   zestawienie o wysokości obrotów, o którym mowa w pkt 4 powyżej, będzie przygotowywane na podstawie faktur dokumentujących nabycie przez daną Aptekę od danej hurtowni towarów Spółki. W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym bezpośrednimi dostawcami towarów Spółki na rzecz Aptek i podmiotami wystawiającymi na Apteki faktury będą hurtownie;
*   Wnioskodawca nie będzie zawierał pisemnych umów z Aptekami. Jednocześnie, jedynym warunkiem uzyskania rabatu będzie osiągnięcie przez Aptekę określonej wartości zakupów towarów Spółki w danym okresie;
*   w opisywanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Apteki nie będą świadczyły na rzecz Spółki żadnych czynności zmierzających do intensyfikacji poziomu sprzedaży towarów Wnioskodawcy ani żadnych innych czynności.

Udzielone rabaty bez wątpienia stanowią instrument pozytywnie wpływający na intensyfikację sprzedaży towarów oraz mają na celu zachętę do maksymalizacji zakupów. Mając powyższe na uwadze, wydatki, które Spółka ponosić będzie w związku z udzieleniem rabatów aptekom, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii kwalifikacji podatkowej rabatów pośrednich wypłacanych przez Spółkę aptekom oraz momentu poniesienia przedmiotowego wydatku należy wskazać, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, jak wskazano powyżej, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę rabatów pośrednich aptekom związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże, w związku z faktem, że Spółka nie wystawia na rzecz aptek żadnych faktur sprzedażowych, gdyż apteki otrzymują faktury zakupowe od hurtowni, a nie od Spółki, to przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży produktów. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę rabatów pośrednich aptekom stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że klasyfikacja ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu każdorazowo powinna odbywać się w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe rabaty pośrednie stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami należy wskazać, że kwalifikacja tychże rabatów do kosztów uzyskania przychodów powinna następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.