Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.320.2019.4.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej oznaczonej nr 7/2
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nieruchomości; podatnik; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej oznaczonej nr 7/2 –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku:

*   od czynności cywilnoprawnych,

*   podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej oznaczonej nr 7/2.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do sformułowanego w uzupełnieniu wniosku pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej nr 7/2 niezabudowanej o łącznym obszarze 1,2981 ha, którą nabył na podstawie umowy darowizny z 4 grudnia 1985 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca nabył nieruchomość pozostając wówczas w związku małżeńskim, w którym obowiązuje majątkowy ustrój wspólności ustawowych (małżonkowie nie zawierali umów rozszerzających ich wspólność ustawową), a nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy.

Nieruchomość objęta jest obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta …. zatwierdzonym Uchwałą Nr … z 26 września 2007 r. przez Radę Gminy… , ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa … nr … z 3 kwietnia 2008 r., zgodnie z którym działka stanowi tereny oznaczone symbolem 327.UW/P o podstawowym przeznaczeniu aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze produkcja, składy i magazyny oraz 19KDD - tereny dróg publicznych dojazdowych. Działka nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym z upoważnienia Starosty…, przedmiotowa działka gruntu nr 7/2 zawiera obszar 1,2981 ha sposób korzystania S-RIVa- sady.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 tj.).

W dniu 10 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w…, której jedynym wspólnikiem jest Spółka z siedzibą w … (kupujący jest cudzoziemcem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, lecz wobec faktu, iż kupujący jest przedsiębiorcą państwa członkowskiego Europejskiego Obszaru Gospodarczego), której przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest PKD 41.10.Z realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka zamierza przeprowadzić Inwestycję na nieruchomości polegającą na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą (m.in. doki i place manewrowe, drogi dojazdowe, zbiorniki retencyjne, zbiorniki przeciwpożarowe, ogrodzenia, instalacje sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych, teleinformatycznych). W tym celu, Spółka będzie wnioskować o wydanie między innymi decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej Inwestycji na środowisko, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz będzie przeprowadzała prace przygotowawcze, badania i odwierty na nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  umowa przedwstępna z 10 kwietnia 2019 r.
    1.  postanowienia umów przedwstępnej: Umowa, na mocy której Sprzedający sprzeda, a Kupujący kupi Przedmiot Sprzedaży („Umowa Sprzedaży”) zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków („Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”), w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedającemu z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem (zawiadomienie o zawarciu Umowy Sprzedaży wysłane zostanie listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru wysłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej lub przesyłką kurierską za potwierdzeniem odbioru na adres korespondencyjny Sprzedającego określony w § 11 niniejszej Umowy oraz na adres poczty elektronicznej określony w § 11 niniejszej Umowy, a przesyłka nadana do Sprzedającego na adres poczty elektronicznej wskazany w § 11 niniejszej Umowy traktowana będzie jako prawidłowo doręczona po potwierdzeniu jej otrzymania w tej samej formie przez Sprzedającego), ale nie później niż do dnia 10.12.2020 r. (dziesiątego grudnia dwa tysiące dwudziestego roku) („Data Ostateczna”):
        1.  przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznanie przez Kupującego, że raport prawny dotyczący Nieruchomości jest pozytywny,
        2.  uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,
        3.  uzyskaniu przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne, itp.) mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego Inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej Inwestycji - parametry określone w Załączniku Nr 2 do niniejszej Umowy,
        4.  potwierdzeniu przez właściwe organy administracji publicznej oraz właściwe podmioty, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży - parametry warunków technicznych określone w Załączniku Nr 2 do niniejszej Umowy,
        5.  potwierdzeniu przez organ administracji publicznej, iż Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej,
        6.  podpisaniu oraz przekazaniu przez Sprzedającego Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającego z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, którego wzór stanowi Załącznik Nr 1 do niniejszej Umowy,
        7.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego zawarte w treści niniejszego aktu pozostają ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej,
        8.  uzyskaniu przez Kupującego w terminie najpóźniej do dnia 10.02.2020 r. (dziesiątego lutego dwa tysiące dwudziestego roku) prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego Inwestycji na środowisko, wymienionej w Załączniku nr 2,
        9.  uzyskaniu przez Kupującego w terminie najpóźniej do dnia 10.05.2020 r. (dziesiątego maja dwa tysiące dwudziestego roku) prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji wymienionej w Załączniku nr 2,
        10.  uzyskaniu przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży,
        11.  dostarczenia do Umowy Sprzedaży przez Sprzedającego następujących dokumentów:
            *   wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości,
            *   wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.
    2.  warunki umowy przedwstępnej jak powyżej oraz stosownie do załącznika;
    3.  Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa W. udziela P., legitymującemu się dowodem osobistym numer … pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania w ich imieniu następujących czynności:
        1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
        2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
        3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,
        4.  zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
        5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Przedmiocie Sprzedaży Inwestycji planowanej przez Kupującego,
        6.  uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia Umowy - Sprzedaży - we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

Pełnomocnictwo to uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi w podpunktach a-e, będą obciążały Kupującego.

W przypadku, gdy Umowa dokumentowana niniejszym aktem notarialnym ulegnie rozwiązaniu, P… działający w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą: … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w…, zobowiązuje się do rozwiązania umów, o których mowa powyżej, w terminie 2 (dwóch) miesięcy od dnia rozwiązania niniejszej Umowy.

W… niniejszym udziela P…, legitymującemu się dowodem osobistym numer … pełnomocnictwa, z prawem do ustanawiania dalszych pełnomocników, do:

1.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej KW nr …, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w…, IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika, a także do ustanawiania dalszych pełnomocników. Ponadto, pełnomocnik uprawniony jest do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka (stanowiąca Przedmiot Sprzedaży) została odłączona,
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Strony umowy przedwstępnej postanowiły, iż od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia oznaczonego jako Data Ostateczna, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Przedmiotem Sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, a także do wejścia na teren Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane nie będzie wiązało się z faktycznym prowadzeniem prac na Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do przeprowadzenia badań geotechnicznych na Nieruchomości oraz badań środowiskowych Nieruchomości. O terminie tych badań Kupujący powiadomi Sprzedającego z wyprzedzeniem na adres poczty elektronicznej określony w § 11 poniżej w terminie 7 dni, a przesyłka nadana do Strony na adres poczty elektronicznej wskazany powyżej, traktowana będzie jako prawidłowo doręczona po potwierdzeniu jej otrzymania w tej samej formie przez drugą Stronę. Badania będą wykonywane przy obecności Sprzedającego.

Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie nieruchomością w zakresie opisanym w umowie przedwstępnej (badania, uzyskania decyzji, odwiertów, itp.)

Nabywca będzie dokonywał czynności w związku ze sprzedażą działki w zakresie ustalonym powyżej oraz polegających między innymi na: uzyskaniu decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego Inwestycji na środowisko, pozwolenia na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane oraz przeprowadzenia badań geotechnicznych na nieruchomości oraz badań środowiskowych nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, wycince drzew, warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury, zawarcia umów przyłączenia do sieci uzyskania pozwolenia wodnoprawnego. Wszystkie czynności zostały opisane w załączonej umowie przedwstępnej.

Spółka będzie wykonywała czynności na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w formie umowy przedwstępnej.

Na pytanie Organu „W jaki sposób działka nr 7/2 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia nabycia do dnia sprzedaży?” Wnioskodawca odpowiedział „Działka użytkowana do celów rolniczych - znajdował się sad drzewek owocowych.” Następnie na pytanie „Czy działka nr 7/2 była wykorzystywana w prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.)?” Zainteresowany wskazał „Działka była użytkowana do celów rolniczych - znajdował się na niej sad drzewek owocowych.”

Działka nie była przedmiotem umowy – najmu, dzierżawy - lub innych umów o podobnych charakterze, a także nie była udostępniana odpłatnie osobom trzecim, a zatem nie była udostępniana osobom trzecim. Działka nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Na pytanie Organu „Czy na dzień sprzedaży działka o nr 7/2 pozostanie niezabudowana?” Wnioskodawca wskazał „Działka powinna zostać niezabudowana.” W dalszej kolejności na pytanie zawarte w wezwaniu „Czy na dzień sprzedaży działka oznaczona nr 7/2 zostanie uzbrojona w media lub zostanie wydana decyzja związana z uzbrojeniem ww. działki w media (woda, prąd, gaz, inne – jakie?). Jeżeli tak, to z czyjej inicjatywy zostaną wykonane te czynności?” Wnioskodawca wskazał „Możliwe że zostanie wydana decyzja związana z uzbrojeniem działki w media z inicjatywy Kupującego.” Następnie na pytania „Czy dla ww. działki oznaczonej nr 7/2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.)?”oraz „Jeśli nie, to czy do dnia sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego i z czyjej inicjatywy?” Zainteresowany odpowiedział „Nie zostały wydane tego typu akty. Prawdopodobnie, nie zostaną wydane te decyzje.” Na pytanie zawarte w wezwaniu „Czy przed sprzedażą działka oznaczona nr 7/2 zostanie podzielona i czy zostaną wydzielone drogi wewnętrzne?” Wnioskodawca wskazał „Prawdopodobnie nie zostanie podzielona i nie zostaną wydzielone drogi wewnętrzne.”

Wnioskodawca nie podejmował działań dotyczących zwiększenia wartości działki. Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy planowana sprzedaż przedmiotowej działki gruntu nr 7/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż działki nie podlega opodatkowaniu. Ewentualnie, sprzedaż działki może zostać zakwalifikowana jako podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Kluczowa dla niniejszej sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Konieczne jest również zwrócenie uwagi na brzmienie ustawy - z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1945), która zgodnie z art. 1 ust. 1 określa:

*   zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

*   zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (zwanym również: „mpzp”) mającym zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego i zatwierdzonym Uchwałą Nr … z dnia 26 września 2007 r. Rady Gminy…, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa …. Nr .. z dnia 3 kwietnia 2008 r. podstawowe przeznaczenie gruntów zostało określone jako aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze produkcja, składy, magazyny wielko powierzchniowe oraz tereny dróg publicznych dojazdowych. Już z samej interpretacji prima facie wynika, iż mpzp nie przewiduje wprost przeznaczenia literalnie brzmiącego „pod zabudowę”.

Stosownie do postanowień mpzp, tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej – oznaczone są symbolem MN, tereny zabudowy usługowej - U, tereny zieleni objęte formami ochrony przyrody zgodnie z przepisami o ochronie przyrody - ZN, lasy - ZL, tereny zielni urządzonej, takie jak parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym, zieleńce, arboreta, alpinaria, grodziska, kurhany, zabytkowe fortyfikacje - ZP, tereny wód powierzchniowych śródlądowych (rzeki, jeziora, stawy, strumienie, kanały) - WS, tereny dróg publicznych - KD, tereny infrastruktury technicznej, elektroenergetyka - E.

Wobec powyższego, gruntami zabudowanymi mogą być wyłącznie symbole MN, U i w konsekwencji, tereny oznaczone symbolem P nie mogą zostać uznane za tereny zabudowane, ściśle w rozumieniu mpzp, jak również w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotową materię należy uzupełnić o istotną okoliczność, iż zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, przedmiotowe działki zostały w opisie użytku określone wyłącznie jako „sady”, co koresponduje z faktycznym wykorzystaniem przedmiotowych terenów. Nie można również na tyle różnicować sytuacji prawnej podatników, mając na uwadze jedyne kryterium - istnienia planu mpzp, bowiem sam fakt jego istnienia, w konsekwencji powoduje objęcie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (I FPS 8/10) stwierdzono, że „w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2000 r. Nr 100, poz., 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy”. W konsekwencji, w razie wątpliwości związanych z treścią zapisów zwerbalizowanych w mpzp, należy uzupełniająco sięgać do postanowień ewidencji gruntów a nawet - w ocenie Wnioskodawcy - do faktycznego wykorzystania terenu, będącego przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przed tutejszym Organem.

Jak słusznie podkreśla się w literaturze prawnopodatkowej, terenem przeznaczonym pod zabudowę, czyli takim, który ma służyć celom zabudowy i wznoszenia na nim obiektów budowlanych, są tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami literowymi: MN, MW, U, US, UC, RU, RM, KD, KDW, KW, E, G, W, K, T, O, C (G. Kaptur, VAT zwolnienie dostawy nieruchomości niezabudowanej, cz. I. Nieruchomości 2015, Nr 11, str. 29). W tych przypadkach obiekty budowlane, które mają być na tych terenach wzniesione, determinują przeznaczenie terenu - jego przyszłe wykorzystanie pod zabudowę (G. Kaptur, VAT zwolnienie dostawy nieruchomości niezabudowanej, cz. I. Nieruchomości 2015, Nr 11, str. 29). W tym katalogu nie znajduje się natomiast symbol P - dotyczący produkcji, składów i magazynów wielkopowierzchniowych.

Przeznaczenia zabudowy natomiast nie można rozciągać na inne oznaczenia kodów klasyfikacji występujących w mpzp, ponieważ dotyczą wyłącznie tych, które wprost (literalnie) wynikają z mpzp. W każdym natomiast wypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w piśmiennictwie, iż nie można stawiać znaku równości pomiędzy dopuszczaniem zabudowy na danym terenie a przeznaczeniem tego terenu pod zabudowę (G. Kaptur, VAT - zwolnienie dostawy nieruchomości niezabudowanej, cz. II, Nieruchomości 2015, Nr 12, str. 25).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. (I FSK 1470/11) Sąd stwierdził, iż „przyjęcie stanowiska jakoby możliwość zagospodarowania gruntu jakimikolwiek obiektami budowlanymi nadawała mu charakteru terenu przeznaczonego pod zabudowę, prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU nie miałby zastosowania nawet do gruntów leśnych czy terenów zielonych”. W konsekwencji zaprezentowanych stanowisk, nie jest dopuszczalne automatyczne stwierdzanie przeznaczenia terenu, w oderwaniu od innych okoliczności faktycznych sprawy i dokumentów potwierdzających jej faktyczne wykorzystanie (wypisu z rejestru gruntów, itp.).

Treść art. 43 ust. 1 pkt 9 uzupełniona definicją ustawową terenu zabudowanego art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać literalnie, to znaczy, że gruntem przeznaczonym pod zabudowę może być wyłącznie teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren zabudowy usługowej, teren zabudowy zagrodowej. Wszelkie pozostałe przeznaczenia terenu zwerbalizowane w treści mpzp powinny podlega każdorazowej ocenie in casu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. U. Nr 112 poz. 1316 ze am.), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy - Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest treść wypisu z rejestru gruntów, wskazująca na sposób korzystania przedmiotowych gruntów jako grunty orne. Tego typu stwierdzenia uzasadniają wniosek oparty na całokształcie okoliczności stanu faktycznego, iż przedmiotowe działki nie można uznać za teren zabudowany.

Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał istotne orzeczenie w sprawie C-543/11 WoningstichtingMaasdriel, w którym uznał, że zwolnienie z VAT dostawy terenów niezabudowanych nie obejmuje dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wspomnianą rozbiórką. Warunkiem jest, aby z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy, w tym z zamiaru stron, wynikało, że w dacie dostawy działka rzeczywiście była przeznaczona pod zabudowę. Zamiar stron powinien być zaś ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek. W konsekwencji, mając na uwadze słuszny cel - spójności przepisów prawa wspólnotowego, nie można uznać za grunty zabudowane, również takie tereny, które faktycznie nie są zabudowane, natomiast z treści mpzp wynika przeznaczenie aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze produkcji, składów i magazynów wielkopowierzchniowych. Wobec powyższego, przeznaczenie terenu uwidocznione w mpzp nie ma charakteru absolutnego i uzasadnione jest również sięganie do zamiaru strony umowy.

Odnosząc się do rodzimego orzecznictwa sądowoadministracyjnego należy przedstawić treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. (I FSK 216/11), wskazującego, iż dzierżawa gruntu podlega zwolnieniu wtedy, gdy dany grunt jest przeznaczony na cele rolnicze. W przypadku nieruchomości gruntowej o jej rolniczym przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy. Akty prawa miejscowego nie stanowią wiarygodnego źródła informacji na ten temat, gdyż regulują jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności, w tym działalności rolniczej, nie dając jednak gwarancji, że taka działalność jest faktycznie prowadzona.

W celu właściwej interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku i usług w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odnieść się również do dalszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, siedziba w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. (III SA/G1 204/16) stwierdzono, że możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego, gdyż w przedmiotowej sprawie obejmuje on wyłącznie tereny lasów i zadrzewień.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r. (I FSK 1272/16, MoPod 2019 nr 1, str. 3, Przeg. Pod. 2018 nr 12, str. 45, Legalis Numer 1828093) dostawa działki, która nie jest przeznaczona pod zabudowę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), na której stoi jedynie nieistotna dla charakteru obiektu budowlanego część budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) (np. ganek, schody czy taras), dotyczy terenu niezabudowanego, a zatem podlegać powinna zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W zbliżonym stanie faktycznym do stanu faktycznego opisanego powyżej, który był podstawą wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. (ILPP1/4512-1-720/15-4/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że dostawa części działki nr 129/4 oznaczonej symbolem R 1.03. - Produkcja rolnicza z wykluczeniem zabudowy (która nie spełnia definicji terenu budowlanego), będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast dostawa części działek oznaczonych symbolem PG 2.01. - Przemysł wydobywczy, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, pod warunkiem, że tereny te - jak wskazał Zainteresowany - nie stanowią terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży działki niezabudowanej, będzie objęta dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego, zwolnienia przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, od strony podmiotowej, działalności Wnioskodawcy nie można uznać za prowadzenie - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – działalności gospodarczej w rozumieniu komentowanej ustawy i tym samym planowana transakcja nie podlega opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Konieczną konsekwencją poczynionych przez Trybunał ustaleń jest stwierdzenie, iż niezbędnym warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług jest to czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Wobec powyższego, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych, co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C 291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, tak jak wykazano w stanie faktycznym będącym podstawą wniosku o wydanie interpretacji, działania Wnioskodawcy nie przybierają postaci zorganizowanego, systematycznego i handlowego działania. Przedmiotowa działka stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, na którym nie zostały dokonywane czynności związane z działaniami marketingowymi lub ściśle powiększającymi wartość działki. Planowana transakcja przybiera postać działania jednorazowego mającego za przedmiot majątek prywatny podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r.) utrwalił się pogląd, zgodnie z którym formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Jeżeli działania podatnika nie wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ nie podjęto żadnych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, to nie można uznać go za podatnika podatku VAT.

Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 października 2015 r., znak ILPP3/4512-1-117/15-2/DC.

Wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

W konsekwencji powyższych wywodów, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna dokonująca jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, nieprzybierająca postaci zorganizowanej, zarejestrowanej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu, jako że nie przybiera postaci prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej nr 7/2 niezabudowanej, którą nabył na podstawie umowy darowizny z 4 grudnia 1985 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca nabył nieruchomość pozostając wówczas w związku małżeńskim, w którym obowiązuje majątkowy ustrój wspólności ustawowych (małżonkowie nie zawierali umów rozszerzających ich wspólność ustawową) a nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy. W dniu 10 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zamierza przeprowadzić Inwestycję na nieruchomości polegającą na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą (m.in. doki i place manewrowe, drogi dojazdowe, zbiorniki retencyjne, zbiorniki przeciwpożarowe, ogrodzenia, instalacje sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych, teleinformatycznych). Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa przedstawicielowi Spółki, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

*   zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

*   uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Przedmiocie Sprzedaży Inwestycji planowanej przez Kupującego (…).

Pełnomocnictwo to uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia oznaczonego jako Data Ostateczna, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Przedmiotem Sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, a także do wejścia na teren Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów. Nabywca będzie dokonywał czynności w związku ze sprzedażą działki. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Spółka będzie wykonywała czynności na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w formie umowy przedwstępnej.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki oznaczonej nr 7/2, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż przedmiotowej działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem, pomimo iż celem wykonania szeregu czynności była realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpi szereg ww. czynności, które spowodują zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki oznaczonej nr 7/2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;

1.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość objęta jest obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym działka stanowi tereny oznaczone symbolem 327.UW/P o podstawowym przeznaczeniu aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze produkcja, składy i magazyny oraz 19KDD - tereny dróg publicznych dojazdowych. Zatem przedmiotowa działka będzie spełniała definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W przedmiotowej sprawie do dostawy ww. działki oznaczonej nr 7/2, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej nr 7/2 niezabudowanej o łącznym obszarze 1,2981 ha, którą nabył na podstawie umowy darowizny z 4 grudnia 1985 r.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, działka oznaczona nr 7/2 nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, dostawa działki oznaczonej nr 7/2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach w związku z planowaną sprzedażą działki oznaczonej nr 7/2, Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki oznaczonej nr 7/2 będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „sprzedaż działki nie podlega opodatkowaniu. Ewentualnie, sprzedaż działki może zostać zakwalifikowana jako podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku orzeczeń TSUE oraz wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Nadto, wskazać również należy, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej oznaczonej nr 7/2. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.