Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.740.2016.1.PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia zabudowanej Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia zabudowanej Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca” lub „Fundusz”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, utworzonym i działającym zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej, wpisanym do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Rejestrowy. Zakres działalności inwestycyjnej Funduszu obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. W portfelu Funduszu znajdują się obecnie nieruchomości, w stosunku do których prowadzone są prace budowlane (w różnych fazach zaawansowania). Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, obejmującej nabywanie, sprzedaż oraz wynajem nieruchomości na cele komercyjne, Fundusz posiada numer NIP oraz status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, zasadniczo Fundusz nabywa nieruchomości, które następnie - w wyniku prowadzonych procesów inwestycyjnych - zabudowywane są budynkami biurowymi docelowo przeznaczonymi do odsprzedaży. Ze względu na ograniczenia inwestycyjne wynikające ze statutu Funduszu oraz z ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 157 ze zm.) przyjęto model biznesowy, w którym Fundusz nabywa własność / prawo użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod planowane inwestycje, zaś dalszy proces inwestycyjny (w tym w szczególności przeprowadzenie prac budowlanych) prowadzony jest przez odrębny podmiot - tj. przez wyspecjalizowaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do grupy kapitałowej będącej inwestorem w Funduszu („SFV”).

Kupujący zamierza nabyć od U. GmbH z siedzibą w Niemczech (działającej zgodnie z niemieckimi przepisami regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych w imieniu własnym ale na rzecz niemieckiego funduszu inwestycyjnego U. dalej „Sprzedający” lub „Zbywca”) w drodze umowy sprzedaży wybrane składniki majątkowe (dalej „Transakcja”).

Kupujący jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu Transakcji. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu Transakcji.

1.  Nieruchomość

W skład przedmiotu Transakcji wejdzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku, budowli, urządzeń budowlanych znajdujących się na tym gruncie (dalej łącznie: „Nieruchomość”), przy czym na Nieruchomość składają się:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 25, (dalej „Działka nr 25”), objętej księgą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych;
2.  prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 33/2, (dalej „Działka nr 33/2”)objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych;
3.  budynek biurowy posadowiony na Działce nr 25 i Działce nr 33/2 (dalej „Budynek”);
4.  naniesienia posadowione na Działce nr 25 lub Działce nr 33/2 stanowiące w ocenie Zainteresowanych budowle (dalej łącznie „Budowle”), w szczególności: utwardzenie niezabudowanych fragmentów gruntu wokół Budynku płytami granitowymi (chodnik wokół Budynku w jego podcieniach i wnękach, nawierzchnia położona na poziomie parteru Budynku (jako opaska oraz utwardzenie przy wejściu do Budynku), na schodach i na pochylni dla osób niepełnosprawnych oraz nad garażem);
5.  naniesienia posadowione na Działce nr 25 lub Działce nr 33/2 stanowiące w ocenie Sprzedającego i Kupującego urządzenia budowlane (dalej łącznie „Urządzenia Budowlane”), w szczególności: jedna wyrzutnia powietrza na poziomie parteru od zachodniej strony Budynku (konstrukcja z kształtowników stalowych, kryta blachą posadowiona na stropie betonowym garażu podziemnego), trzy świetliki na poziomie parteru od zachodniej strony Budynku (konstrukcje z kształtowników stalowych, kryte blachą posadowione na stropie betonowym garażu podziemnego), szlaban parkingowy przy wjeździe do garażu podziemnego wraz z czytnikiem kart.

Należy dodatkowo uzupełnić, że w skład Nieruchomości mogą także wchodzić związane z Budynkiem lub Budowlami określone urządzenia przesyłowe (infrastruktura techniczna), które zgodnie z art. 49 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t.: Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej „KC”) wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym, nie stanowią przedmiotu Transakcji.

Fragmenty wskazanego powyżej Budynku (w szczególności nawisy) znajdują się w części na działkach gruntu należących do podmiotów trzecich. Dla uniknięcia wątpliwości, w ramach Transakcji, Kupujący nie nabędzie prawa własności / prawa użytkowania wieczystego działek innych niż Działka nr 25 i Działka nr 33/2, niemniej jednak nabędzie Budynek w całości wraz z jego fragmentami posadowionymi poza granicami Działki nr 25 i Działki nr 33/2 (tak na innych gruntach jak i nad (pod) ich powierzchnią).

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki nr 25 oraz Działki nr 33/2 oraz prawo własności Budynku i Budowli oraz Urządzeń Budowlanych składających się na Nieruchomość w dniu 11 stycznia 2005 r. w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej (22%).

Działka nr 25 oraz Działka nr 33/2 stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z ostateczną decyzją o warunkach zabudowy z dnia 31 lipca 2015 wydaną przez Prezydenta Miasta utrzymaną w mocy ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 kwietnia 2016 r. (dalej „Decyzja SKO”), przy czym na Decyzję SKO została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne jest aktualnie w toku).

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków lub budowli, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.

W stosunku do nabytego Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz wszystkich nabytych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Wydatki poniesione przez Sprzedającego na dzień Transakcji na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą mniejsze niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto, wydatki poniesione przez Sprzedającego na dzień Transakcji na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będą mniejsze niż 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich, przy czym większość umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości została obecnie wygaszona z uwagi na planowaną rozbiórkę Budynku.

W szczególności, w 2013 r. złożony został wniosek w sprawie pozwolenia na rozbiórkę nadziemnej części Budynku. Postępowanie administracyjne w sprawie wydania pozwolenia na rozbiórkę części nadziemnej Budynku (dalej „Postępowanie ws. pozwolenia na rozbiórkę”) zostało zawieszone postanowieniem z dnia 5 września 2013 r. wydanym przez Prezydenta Miasta (zawieszenia Postępowania ws. pozwolenia na rozbiórkę zażądała strona, na wniosek której zostało ono wszczęte), a następnie podaniem złożonym w dniu 13 maja 2016 r. Sprzedający zwrócił się do Prezydenta miasta o umorzenie Postępowania ws. pozwolenia na rozbiórkę części nadziemnej Budynku. Po dokonaniu Transakcji Kupujący zamierza złożyć nowy wniosek o udzielenie pozwolenia na rozbiórkę Budynku (przy czym wspomniany wniosek, w zależności od wymagań nowego projektu inwestycyjnego, może objąć także Budowle).

Dla uniknięcia wątpliwości, Sprzedający i Kupujący pragną wskazać, że na chwilę obecną nie zostały rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe dotyczące Budynku oraz poszczególnych Budowli. Co więcej, przed planowaną Transakcją nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe dotyczące Budynku oraz poszczególnych Budowli. Ponadto Zainteresowani wskazują, że po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza doprowadzić do rozbiórki Budynku (oraz ewentualnie Budowli) i przeprowadzić na Działce nr 25 i / lub na Działce nr 33/2 inwestycję polegającą na wzniesieniu nowego budynku (dalej: „Nowy Budynek”). W związku z powyższym, intencją Kupującego jest, aby na moment Transakcji Budynek był opróżniony - tj. bez funkcjonujących umów najmu.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na planowaną rozbiórkę Budynku większość umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości została już wygaszona. W odniesieniu do pozostałych umów Sprzedający planuje ich rozwiązanie - tak, aby na moment Transakcji Nieruchomość nie była przedmiotem najmu.

Niemniej jednak może wystąpić sytuacja, w której na moment Transakcji niewielkie części Nieruchomości będą przedmiotem najmu (generującego dochody nieistotne z perspektywy komercyjnej). W takim przypadku w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (por. uwagi zawarte w punkcie iii) poniżej), przez określony czas po dokonaniu Transakcji (tj. maksymalnie do czasu rozbiórki Budynku). W takiej sytuacji Kupujący kontynuowałby wynajmowanie określonych powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich w oparciu o wspomniane stosunki najmu, przy czym usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego byłyby opodatkowane VAT.

Dla zachowania kompletności opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazują również, iż istnieje możliwość, że w okresie przejściowym (tj. pomiędzy nabyciem Nieruchomości a przeprowadzeniem prac rozbiórkowych) Kupujący będzie oddawał powierzchnie Budynku w najem opodatkowany VAT. Jeśli taka sytuacja wystąpi, będzie miała na celu pokrycie kosztów związanych z budynkiem (np. podatku od nieruchomości) i będzie ona miała charakter przejściowy.

Wymaga podkreślenia, iż - niezależnie od tego:

*   czy na moment przeprowadzenia Transakcji Budynek nie będzie przedmiotem żadnych umów najmu, czy też niektóre z funkcjonujących obecnie umów pozostaną w mocy, oraz

*   czy po Transakcji Kupujący zawrze jakiekolwiek umowy najmu dotyczące Budynku,

w dalszej kolejności Kupujący planuje rozebranie Budynku (oraz ewentualnie Budowli) oraz budowę na Działce nr 25 i / lub Działce nr 33/2 Nowego Budynku, który będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich), a docelowo zostanie zbyty na rzecz zewnętrznego inwestora (zgodnie ze strategią biznesową Funduszu).

1.  wyodrębnienie organizacyjne w przedsiębiorstwie Sprzedającego; wyodrębnienie finansowe w przedsiębiorstwie Sprzedającego

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ponadto, w wewnętrznych ewidencjach prowadzonych przez Sprzedającego dla potrzeb podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych nadawane są kody / wymiary podatkowe dla każdej nieruchomości Sprzedającego położonej w Polsce, w tym również dla Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji). Koszty wspólne dla wszystkich nieruchomości Sprzedającego w Polsce alokowane są do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych. Niniejszy sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie potrzebom wewnętrznym Sprzedającego (dla celów wewnętrznego raportowania).

1.  stosunki najmu; zabezpieczenia

Jak wskazano powyżej, z uwagi na planowaną rozbiórkę Budynku większość umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości została już wygaszona, a w odniesieniu do pozostałych umów Sprzedający planuje ich rozwiązanie - tak, aby na moment Transakcji Nieruchomość nie była przedmiotem najmu.

Niemniej jednak może wystąpić sytuacja, w której na moment Transakcji niewielka część Nieruchomości będzie przedmiotem (nieistotnego z perspektywy komercyjnej) najmu.

W takim przypadku w wyniku Transakcji Kupujący wstąpiłby (z mocy prawa, tj. zgodnie z art. 678 § 1 KC) w istniejące stosunki najmu dotyczące powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Powyższy skutek byłby konsekwencją nabycia Budynku, w którym zlokalizowane byłyby przedmioty najmu. W takim przypadku wskazane umowy najmu Nieruchomości mogłyby być kontynuowane w okresie przejściowym pomiędzy przeprowadzeniem Transakcji a (maksymalnie) dokonaniem rozbiórki Budynku.

W przypadku wstąpienia przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji w stosunek najmu, na Kupującego przeniesione zostałyby również:

*   prawa i zobowiązania z zabezpieczeń (w szczególności gwarancji bankowych oraz weksla własnego in blanco i deklaracji wekslowej) ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, w zakresie w jakim będzie to zgodne z obowiązującymi przepisami (chyba że przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody podmiotu trzeciego lub treść / charakter zabezpieczenia) oraz

*   kaucje pieniężne wniesione przez określonych najemców jako zabezpieczenie określonych stosunków najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (możliwe jest również, że wspomniane kaucje zostałyby zwrócone najemcom przez Sprzedającego, a następnie ponownie wniesione przez tych najemców na rzecz Kupującego), a

Sprzedający przekazałby Kupującemu dokumentację dotyczącą ww. umów najmu oraz najemców.

1.  brak pracowników

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego. W związku z Transakcją żaden z pracowników Sprzedającego nie zostanie przejęty przez Kupującego.

1.  umowy z zewnętrznymi usługodawcami

W ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością, Sprzedający zawarł z zewnętrznymi usługodawcami szereg umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, w tym:

*   umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

*   umowę dotyczącą zarządzania Budynkiem;

*   umowę zarządzania nieruchomościami (ang. property management);

*   umowę sprzedaży ciepła;

*   umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

*   umowę sprzedaży energii;

*   umowę o świadczenie usług ochrony;

*   umowę o świadczenie usług utrzymywania czystości;

*   umowę obsługi serwisowej systemu telewizji przemysłowej;

*   umowę obsługi serwisowej dźwiękowego systemu ostrzegania.

W odniesieniu do umów o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości, planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu. W odniesieniu do większości z tych umów, po Transakcji, w okresie do momentu ich rozwiązania lub do momentu ewentualnego zawarcia przez SPV nowych umów w tym zakresie, Kupujący zwróci Sprzedającemu koszty korzystania z takich usług (Sprzedający obciąży Kupującego kosztami świadczenia takich usług) w zakresie, w jakim Kupujący będzie beneficjentem tych usług.

Po Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (w okresie do przeprowadzenia wyburzeń) spoczywał będzie na Nabywcy. Jak wskazano powyżej, intencją Kupującego jest zakup opróżnionego Budynku, przeprowadzenie odpowiednich wyburzeń i realizacja na nabytych działkach lub jednej z nich inwestycji polegającej na budowie Nowego Budynku. Zatem, co do zasady, Kupujący nie zamierza wynajmować nabytego Budynku (z zastrzeżeniem ewentualnego wynajmu w okresie przejściowym pomiędzy nabyciem Nieruchomości a przeprowadzeniem wyburzeń) - planuje bowiem prowadzić działalność w zakresie (opodatkowanego VAT) wynajmu powierzchni w Nowym Budynku, zaś docelowo zbyć Nowy Budynek na rzecz zewnętrznego inwestora.

Jednakże w sytuacji, w której w okresie przejściowym do momentu wyburzenia Budynku Nieruchomość byłaby przedmiotem najmu, istnieje możliwość, że Kupujący będzie zobowiązany do dostarczenia mediów i / lub usług do Nieruchomości. W takim przypadku planowane jest, że - zgodnie z modelem biznesowym grupy kapitałowej będącej inwestorem w Funduszu - SPV zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim Kupujący uzna to za uzasadnione. Usługi uzyskiwane przez SPV w ramach tych umów byłyby następnie „odsprzedawane” Kupującemu (prawdopodobnie w ramach tzw. umowy o zastępstwo inwestycyjne). Nie można przy tym wykluczyć, iż część z nowo zawartych przez SPV umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z umów o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości Kupujący lub SPV wstąpią w prawa i obowiązki Sprzedającego. Nie jest to jednak opcja preferowana przez Zainteresowanych i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa (która może wystąpić np. w razie niemożności rozwiązania określonych umów z powodu braku zgody na ich rozwiązanie lub wystąpienia innych nieprzewidzianych okoliczności).

1.  prawa majątkowe i zobowiązania związane z Nieruchomością oraz elementy związane z działalnością Sprzedającego, które nie będą wchodziły w skład przedmiotu Transakcji

W skład przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły w szczególności następujące prawa majątkowe związane z Nieruchomością:

*   prawa z gwarancji jakości dotyczącej Budynku („Prawa z gwarancji jakości”);

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (tj. czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji jeśli takowe wystąpią), które staną się należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;

*   rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego);

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego;

*   firma (oznaczenie Sprzedającego).

1.  pozostałe uwagi

W skład Nieruchomości nie wchodzą lokale o charakterze mieszkalnym. W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Sprzedający i Kupujący planują przeprowadzić Transakcję w 2016 r. lub w pierwszej połowie 2017 r.

Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem. Tym samym, zarówno Nieruchomość jak też wszystkie pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji objęte będą ceną określoną w umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym.

W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części ceny.

Zainteresowani wskazują ponadto, że działalność Sprzedającego obejmuje lokowanie środków pieniężnych zgromadzonych przez niemieckie fundusze inwestycyjne, wśród nich fundusz inwestycyjny U., w tym w szczególności w inwestycje nieruchomościowe. Sprzedający jest również właścicielem innych nieruchomości w Polsce, z których pobiera pożytki, a które nie zostaną zbyte na rzecz Kupującego w ramach Transakcji.

Dla zachowania kompletności opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazują, że - zgodnie z modelem biznesowym funkcjonującym w grupie kapitałowej będącej inwestorem w Funduszu - w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione następujące (przysługujące Sprzedającemu) prawa i (posiadane przez niego) dokumenty związane z istniejącym Budynkiem, tj. w szczególności:

*   Prawa z gwarancji jakości;

*   dokumentacja prawna i techniczna oraz projektowa dotycząca (istniejącego) Budynku („Dokumentacja dotycząca istniejącego Budynku”).

Dla zachowania kompletności opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani dodatkowo wskazują, że w przeszłości Sprzedający planował wyburzenie Budynku i budowę nowego kompleksu biurowego, w związku z czym Sprzedający podjął wstępne prace koncepcyjno-administracyjne i w konsekwencji:

*   Sprzedający jest stroną decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości, tj. w szczególności decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia („Decyzje Administracyjne”).

*   Sprzedającemu przysługują następujące prawa związane z planowaną realizacją Nowego Budynku („Prawa związane z Nowym Budynkiem”):
    *   majątkowe prawa autorskie (w tym autorskie prawa zależne) do dokumentacji projektowej związanej z planowaną realizacją Nowego Budynku wraz z prawem własności nośników, na których ta dokumentacja została utrwalona;
    *   prawa i wierzytelności (w tym prawa z rękojmi) z umów zawartych przez Sprzedającego z projektantami dokumentacji projektowej, o której mowa powyżej;
    *   prawa do słownego znaku towarowego „W\`(...)\`”, który jest używany przez Sprzedającego jako potencjalna nazwa planowanego Nowego Budynku;
*   Sprzedający jest stroną umów z architektami dotyczących nowego kompleksu biurowego (w tym w szczególności dot. Nowego Budynku) („Umowy z Architektami”).

Sprzedający jest również właścicielem stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 37 (objętego księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych), z którym związany jest udział wynoszący 233/10000 części w nieruchomości wspólnej oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Lokal”). Posiadanie Lokalu ułatwia uzyskanie stosownych pozwoleń niezbędnych do przeprowadzenia procesu deweloperskiego.

Zainteresowani wskazują, że (i.) Dokumentacja dotycząca istniejącego Budynku nie zostanie przekazana Kupującemu, (ii.) wskazane wyżej związane z Nieruchomością Decyzje Administracyjne nie zostaną przeniesione na Kupującego, (iii.) Kupujący nie wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów z Architektami, a (iv.) Prawa z gwarancji jakości, Prawa związane z Nowym Budynkiem oraz Lokal nie wejdą w skład Transakcji między Zainteresowanymi.

Planowane jest, że:

*   Lokal, Prawa z gwarancji jakości oraz Prawa związane z Nowym Budynkiem zostaną zbyte przez Sprzedającego na rzecz SPV (tj. podmiotu należącego do grupy kapitałowej będącej inwestorem w Funduszu, który to podmiot, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, będzie odpowiedzialny - jako tzw. inwestor zastępczy - za przeprowadzenie procesu budowlanego dotyczącego Nowego Budynku, w tym uzyskiwanie pozwoleń budowlanych),

*   SPV wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów z Architektami, a

*   Sprzedający przekaże SPV Dokumentację dotyczącą istniejącego Budynku i wyrazi zgodę na przeniesienie na ten podmiot wskazanych wyżej Decyzji Administracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, przy czym Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10 VATU, a w konsekwencji - jeśli Zainteresowani wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT wg stawki podstawowej?
2.  Czy jeśli Zainteresowani wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 VATU, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, przy czym Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10 VATU, a w konsekwencji - jeśli Zainteresowani wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT wg stawki podstawowej.
2.  Jeśli Zainteresowani wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 VATU, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. VATU.
3.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1.1. Uwagi o charakterze ogólnym

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) będzie opodatkowana VAT oraz czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie:

1.  czy Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym,
2.  czy planowana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 VATU oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 VATU, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 VATU, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, zdaniem Zainteresowanych, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto - zdaniem Zainteresowanych - planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP.

1.2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za przedsiębiorstwo

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w VATU. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to w szczególności z faktu, iż - w ocenie Zainteresowanych - przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 KC.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które - w ocenie Zainteresowanych - determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

*   własność nieruchomości Sprzedającego innych niż Nieruchomość objęta Transakcją (w tym w szczególności Lokalu i innych nieruchomości położonych w Polsce z których Sprzedający pobiera pożytki);

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (tj. czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli takowe wystąpią), które staną się należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;

*   rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego);

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego;

*   firma (oznaczenie Sprzedającego).

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, na Kupującego nie zostaną przeniesione również:

*   Prawa z gwarancji jakości (dotyczącej istniejącego Budynku) oraz

*   Dokumentacja dotycząca istniejącego Budynku.

Ponadto, na Kupującego nie zostaną przeniesione następujące przysługujące Sprzedającemu Prawa związane z Nowym Budynkiem:

*   majątkowe prawa autorskie (w tym autorskie prawa zależne) do dokumentacji projektowej związanej z planowaną realizacją Nowego Budynku wraz z prawem własności nośników, na których ta dokumentacja została utrwalona,

*   prawa i wierzytelności (w tym prawa z rękojmi) z umów zawartych przez Sprzedającego z projektantami dokumentacji projektowej, o której mowa powyżej,

*   prawa do słownego znaku towarowego „W\`(...)\`”, który jest używany przez Sprzedającego jako potencjalna nazwa planowanego Nowego Budynku,

jak również związane z Nieruchomością Decyzje Administracyjne (tj. decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację inwestycji).

Kupujący nie wstąpi również w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów na Architektami.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również oparcie w interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczyła co prawda treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Zainteresowanych konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Z przedmiotowej odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (nr IPPP1/443-698/13-2/PR), interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (nr IPPP3/443-1221/12-2/KT), czy interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (nr IPPP2/443-1104/12-4/BH).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”.

Tymczasem, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zdaniem Zainteresowanych, fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne - istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. \[\`(...)\`\] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne «wiemjak» (know how), które w sposób gospodarczo udatny (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli.” (M. Bednarek, Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych - spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu, Studia Prawnicze 3/2009, str. 54-55.)

Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14.

W analizowanym przypadku Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego (np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych), nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

1.3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za ZCP

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako ZCP. Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne - przyp. Zainteresowanych\],

*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str, 70.)

W rezultacie, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji, pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa”. (Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69.) Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach VATU kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Kupującego od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniany wyżej węzeł organizacyjny nie występuje.

1.3.1. Zagadnienie przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy VATU nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębniona całość \[podkr. Zainteresowanych\]”. (http://s1 p.pwn.dl/slp/zespol:2545568.htm1, stan na dzień 22 lipca 2016 r.) Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e VATU, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania. Na zobowiązania, jako niezbędny element ZCP wskazują również organy podatkowe. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Dla porządku, na wstępie należy nadmienić, czym jest zobowiązanie. W art. 2 pkt 27e VATU mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 KC. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e VATU jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych).

W ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP). W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym:

*   umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

*   umowy dotycząca zarządzania Budynkiem;

*   umowy zarządzania nieruchomościami (ang. property management);

*   umowy sprzedaży ciepła;

*   umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

*   umowy sprzedaży energii;

*   umowy o świadczenie usług ochrony;

*   umowy o świadczenie usług utrzymywania czystości;

*   umowy obsługi serwisowej systemu telewizji przemysłowej;

*   umowy obsługi serwisowej dźwiękowego systemu ostrzegania,

co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu.

Co więcej, większość umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości została już wygaszona, a w odniesieniu do pozostałych umów Sprzedający planuje ich rozwiązanie - tak, aby na moment Transakcji Nieruchomość nie była przedmiotem najmu.

Może jednak wystąpić sytuacja, w której na moment Transakcji komercyjnie nieistotne części Nieruchomości będą nadal przedmiotem najmu. Kupujący wstąpiłby wówczas w istniejące stosunki najmu z mocy samego prawa, zatem nie przejąłby zobowiązań Sprzedającego wynikających z tych stosunków. Wstąpienie przez Kupującego w stosunki najmu byłoby bowiem konsekwencją nabycia Budynku, w którym zlokalizowane są przedmioty najmu (zgodnie z art. 678 § 1 KC, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, należy przyjąć, że ewentualne przeniesienie na Kupującego praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości byłoby wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu (o ile takowe wystąpią na moment Transakcji).

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia”. (Tak J. Jezioro \[w:\] E, Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, System Informacji Prawnej Legalis.)

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e VATU jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

1.3.2. Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie ZCP powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

1.3.3. Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK1896/11).

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

1.3.4. Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zdaniem Zainteresowanych, wprowadzenie przez ustawodawcę do definicji legalnej ZCP kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych, przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedmiotu planowanej Transakcji, o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Sprzedającego zasadniczo polega na lokowaniu środków pieniężnych zgromadzonych przez fundusz inwestycyjny U. , w tym w szczególności w inwestycje nieruchomościowe. Celem prowadzonej przez Sprzedającego działalności na rzecz funduszu jest nabywanie inwestycji (głównie nieruchomości) pozwalających na wypracowanie zysków dla uczestników funduszu. W zależności od okoliczności i warunków rynkowych, fundusz czerpie pożytki z wynajmu posiadanych nieruchomości i / lub ich późniejszej odsprzedaży. W konsekwencji, poszczególne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego (w tym w szczególności Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji) nie powinny zostać uznane za wyodrębnione części przedsiębiorstwa Sprzedającego służące do realizacji samodzielnych celów, a jedynie środki wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności. Dla lepszego zobrazowania swojego stanowiska Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie Sprzedający wykorzystuje posiadane nieruchomości na zasadach podobnych, jak w przypadku dewelopera mieszkaniowego - dla którego poszczególne lokale stanowią jedynie „towary”, a nie jego przedsiębiorstwo czy też ZCP. Tak, jak poszczególne lokale nie stanowią przedsiębiorstwa lub ZCP dewelopera, tak samo Budynek nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający jest właścicielem również innych nieruchomości w Polsce, z których pobiera pożytki. Oznacza to, że działalność polegająca na wynajmie nieruchomości i ewentualnie ich późniejszej odsprzedaży nie była / nie jest prowadzona przez Sprzedającego wyłącznie przy pomocy przedmiotu Transakcji. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, skoro takie same funkcje gospodarcze (czerpanie przychodów w postaci pożytków) były realizowane przez Sprzedającego również przy użyciu innych składników majątku (innych nieruchomości). Nie zostanie zatem w tym przypadku zachowane najbardziej istotne kryterium wyodrębnienia.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

1.3.5. Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

W ocenie Zainteresowanych, w tym miejscu należy poddać analizie zdolność przedmiotu Transakcji do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia, czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP, gdyż - na co wskazuje art. 2 pkt 27e in fine VATU, kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.’’ (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70.)

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, intencją Kupującego jest zakup pustego Budynku, przeprowadzenie odpowiednich wyburzeń i realizacja na nabytych działkach (lub jednej z nich) inwestycji polegającej na budowie Nowego Budynku. Zatem, co do zasady, Kupujący nie zamierza wynajmować nabytego Budynku, a ewentualne prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni w Budynku miałoby charakter przejściowy.

Nawet jeśli - w okresie przejściowym między nabyciem Nieruchomości a dokonaniem wyburzeń - Kupujący prowadziłby działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości (tj. istniejącego Budynku), Zainteresowani wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie nieruchomości. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno-administracyjnego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a które - w ocenie Zainteresowanych - determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym:

*   umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

*   umowy dotycząca zarządzania Budynkiem;

*   umowy zarządzania nieruchomościami (ang. property management);

*   umowy sprzedaży ciepła;

*   umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

*   umowy sprzedaży energii;

*   umowy o świadczenie usług ochrony;

*   umowy o świadczenie usług utrzymywania czystości;

*   umowy obsługi serwisowej systemu telewizji przemysłowej;

*   umowy obsługi serwisowej dźwiękowego systemu ostrzegania,

co do zasady planowane jest bowiem ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu.

Dlatego, w przypadku wynajmowania Nieruchomości przez Kupującego (w okresie przejściowym pomiędzy nabyciem Nieruchomości a dokonaniem wyburzeń), Kupujący musiałby dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. W szczególności, trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego, lecz zostaną rozwiązane za porozumieniem stron albo wypowiedziane przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu. Kupujący musiałby więc we własnym zakresie (poprzez „odkupienie” takich usług od SPV Developer lub ewentualnie podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

Tym samym, w przypadku prowadzenia przez Kupującego działalności w zakresie wynajmu powierzchni w nabytej Nieruchomości (w okresie pomiędzy jej nabyciem a dokonaniem planowanych wyburzeń), w gestii Kupującego leżałoby takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby mógł być on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

W ocenie Zainteresowanych, powyższe dowodzi, że przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zainteresowani zwracają uwagę, że docelowo nabyta Nieruchomość (istniejący Budynek) nie będzie wykorzystywana w działalności Kupującego na zasadach analogicznych jak u Sprzedającego - Kupujący planuje bowiem wyburzenie nabytego Budynku (i ewentualnie Budowli) i prowadzenie działalności w oparciu o Nowy Budynek przeznaczony na wynajem. Potwierdza to zatem intencję Kupującego, który docelowo nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego, a jedynie uzyskać dostęp do aktywa (grunt), które umożliwi mu zorganizowanie nowej działalności w oparciu o własne zasoby (uzyskane od podmiotów zewnętrznych na podstawie uzgodnień poczynionych we własnym zakresie, bez udziału Sprzedającego) - co stanowi dodatkowy argument przemawiający przeciwko uznaniu przedmiotu Transakcji za ZCP.

1.4. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku podstaw do uznania przedmiotu planowanej Transakcji za ZCP lub przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. Ponadto, w przypadku przedmiotu planowanej Transakcji, w żadnym razie nie można mówić o łącznym spełnianiu kryteriów pozwalających na uznanie go za ZCP na gruncie art. 2 pkt 27e) VATU.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU, określonym w art. 6 VATU.

1.5. Opodatkowanie VAT przedmiotu planowanej Transakcji - podstawa prawna

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 VATU podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnicy mogą w myśl art. 43 ust. 10 VATU zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnymi,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podsumowując, jak wynika z przytoczonych uregulowań, dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie, w przypadku tego rodzaju dostaw dokonywanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia, pod warunkiem spełnienia przytoczonych powyżej wymagań sformułowanych w art. 43 ust. 10 i 11 VATU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie, VATU przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

1.6. Dostawa Nieruchomości jako dostawa Budynku oraz Budowli wraz gruntem, na którym Budynek oraz Budowle się znajdują

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Kupującego jest rozebranie Budynku oraz Budowli i budowa Nowego Budynku, który posłuży Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, jeśli w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (jeśli takowe wystąpią) - przez określony czas po dokonaniu Transakcji (tj. do czasu ustalenia harmonogramu rozbiórki Budynku) - Kupujący kontynuowałby wynajmowanie określonych powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich w oparciu o wspomniane stosunki najmu. Ponadto, postępowanie ws. pozwolenia na rozbiórkę zostało zawieszone, a następnie podaniem złożonym w dniu 13 maja 2016 r. Sprzedający zwrócił się do Prezydenta m.st. Warszawy o umorzenie tego postępowania. Co więcej, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, na chwilę obecną nie zostały rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe dotyczące Budynku oraz Budowli. Dodać również należy, że przed planowaną datą Transakcji nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe dotyczące Budynku oraz Budowli.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę Budynku oraz Budowli wraz z gruntem, na którym Budynek oraz Budowle się znajdują (planowana dostawa nie będzie dostawą gruntu niezabudowanego).

Powyższa teza znajduje oparcie w opiniach doktryny, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (przykładowo: (i.) w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13, (ii.) w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPP3/443-225/08-2/RK).

W świetle powyższego - w ocenie Zainteresowanych - planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę gruntu Budynku oraz Budowli wraz gruntem, na którym Budynek oraz Budowle się znajdują.

1.7. Opodatkowanie VAT planowanej dostawy Nieruchomości

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki nr 25 oraz Działki nr 33/2 jak również prawo własności Budynku i Budowli oraz pozostałych składników majątkowych składających się na Nieruchomość w dniu 11 stycznia 2005 r. w drodze umowy sprzedaży (akt notarialny), która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej (wówczas 22%),

*   od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków lub budowli, które wchodziłyby w skład Nieruchomości,

*   wydatki poniesione przez Sprzedającego na dzień Transakcji na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą mniejsze niż 30% jego wartości początkowej,

*   wydatki poniesione przez Sprzedającego na dzień Transakcji na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będą mniejsze niż 30% ich wartości początkowej.

Oznacza to, że ostatnia czynność, która zgodnie z przepisami VATU mogła stanowić pierwsze zasiedlenie Budynku i Budowli w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 VATU nastąpiła wcześniej niż 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, planowana dostawa Budynku oraz Budowli:

*   nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

*   będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli.

W związku z powyższym, planowana dostawa Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. W konsekwencji, Kupujący oraz Sprzedający, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni uprawnieni będą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU do rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wyboru opodatkowania dostawy Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 VATU.

Zainteresowani chcieliby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Budynku oraz Budowli, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. Tymczasem, dostawa Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie, jak wykazano wyżej, objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU nie znajdzie zastosowania w stosunku do dostawy Budynku oraz Budowli. Jednocześnie, nawet gdyby ww. obligatoryjne zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU miało się do dostawy Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości stosować (Zainteresowani nie podzielają takiego poglądu), przedmiotowa dostawa nie podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU z uwagi na fakt, iż w stosunku do Budynku i Budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Sprzedający z tego prawa skorzystał (odliczył podatek VAT naliczony).

Mając na uwadze, że Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w analizowanym przypadku nie zaistniały również przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU.

Tym samym, w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wyboru przez Sprzedającego i Kupującego opodatkowania dostawy Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 VATU - dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki nr 25 i Działki nr 33/2 wchodzących w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na tych działkach.

1.8. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnoście pytania nr 1

Planowana Transakcja będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, przy czym Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10 VATU, a w konsekwencji - jeśli Zainteresowani wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT wg stawki podstawowej.

1.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Uprawnienie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 VATU, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdyby:

*   Kupujący wstąpił z mocy prawa w stosunku najmu dotyczące Nieruchomości i / lub,

*   Kupujący zawarł nowe umowy najmu dotyczące Nieruchomości,

wówczas w okresie przejściowym (tj. maksymalnie do momentu przeprowadzenia stosownych wyburzeń) - Kupujący prowadziłby działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (tj. obecnie 23%).

Niezależnie od ewentualnego oddania Nieruchomości w najem w okresie przejściowym, po nabyciu Nieruchomości Kupujący planuje wyburzenie istniejącego Budynku (i ewentualnie Budowli) oraz przeprowadzenie projektu inwestycyjnego zakładającego budowę Nowego Budynku. Po ukończeniu projektu inwestycyjnego intencją Kupującego będzie wydanie powierzchni w Nowym Budynku najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnego świadczenia usług).

Ponadto Zainteresowani zwracają uwagę, że docelowo Kupujący zamierza sprzedać zabudowaną Nowym Budynkiem nieruchomość zewnętrznym inwestorom, przy czym jego intencją będzie zbycie tej nieruchomości w ramach transakcji opodatkowanej VAT.

W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, nie powinno ulegać wątpliwości, że Nieruchomość, którą zamierza nabyć Kupujący, będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – tj.:

*   wynajmu powierzchni po planowanym rozebraniu Budynku i Budowli oraz wybudowaniu Nowego Budynku,

*   sprzedaży Nowego Budynku na rzecz zewnętrznego inwestora, oraz ewentualnie

*   wynajmowania Nieruchomości w okresie przejściowym (maksymalnie do momentu przeprowadzenia wyburzeń).

Uprawnienie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego potwierdza również orzecznictwo TSUE. W szczególności, jak zostało wskazane przez TSUE w tezach wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie C-257/11 SC Gran Via Moinesti SRL:

„1. Wykładni art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym spółka, która nabyła działkę i stojące na niej budynki w celu ich rozebrania i wzniesienia na tejże działce kompleksu mieszkaniowego, ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z nabyciem rzeczonych budynków. \[podkr. Zainteresowanych\].

2\. Wykładni art. 185 dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym rozbiórka budynków nabytych wraz z działką, na której one stały. dokonana w celu wzniesienia na ich miejscu kompleksu mieszkaniowego, nie powoduje obowiązku korekty pierwotnie dokonanego odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z nabyciem rzeczonych budynków.” \[podkr. Zainteresowanych\].

We wspomnianym wyżej wyroku TSUE zaznaczył również, że: „27. Ponadto podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu rzeczonego art. 9 ust. 1 należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od inwestycji dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać i które uprawniają do odliczenia \[podkr. Zainteresowanych\] (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 23, 24; w sprawie INZO, pkt 16,17; w sprawie Ghent Coal Terminal, pkt 17; w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 47; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, Rec. s. I-4321, pkt 34)”

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU, określonym w art. 6 ust. 1 VATU. Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT, nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Podsumowując, jeśli Zainteresowani wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 VATU, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, utworzonym i działającym zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres działalności inwestycyjnej Funduszu obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, obejmującej nabywanie, sprzedaż oraz wynajem nieruchomości na cele komercyjne, Fundusz posiada numer NIP oraz status czynnego podatnika VAT w Polsce. Wnioskodawca zamierza nabyć od U. GmbH z siedzibą w Monachium w Niemczech w drodze umowy sprzedaży wybrane składniki majątkowe. W skład przedmiotu Transakcji wejdzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku, budowli, oraz urządzeń budowlanych znajdujących się na tym gruncie. W skład przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły w szczególności następujące prawa majątkowe związane z Nieruchomością:

*   prawa z gwarancji jakości dotyczącej Budynku („Prawa z gwarancji jakości”);

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (tj. czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji jeśli takowe wystąpią), które staną się należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;

*   rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego);

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego;

*   firma (oznaczenie Sprzedającego).

Ponadto, na Kupującego nie zostaną przeniesione również: prawa z gwarancji jakości (dotyczącej istniejącego Budynku) oraz dokumentacja dotycząca istniejącego Budynku, majątkowe prawa autorskie (w tym autorskie prawa zależne) do dokumentacji projektowej związanej z planowaną realizacją Nowego Budynku wraz z prawem własności nośników, na których ta dokumentacja została utrwalona, prawa i wierzytelności (w tym prawa z rękojmi) z umów zawartych przez Sprzedającego z projektantami dokumentacji projektowej, o której mowa powyżej, prawa do słownego znaku towarowego „W\`(...)\`”, który jest używany przez Sprzedającego jako potencjalna nazwa planowanego Nowego Budynku, jak również związane z Nieruchomością Decyzje Administracyjne (tj. decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację inwestycji). Kupujący nie wstąpi również w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów na Architektami.

Możliwa jest sytuacja, że w wyniku Transakcji Kupujący wstąpiłby (z mocy prawa, tj. zgodnie z art. 678 § 1 KC) w istniejące stosunki najmu dotyczące powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Powyższy skutek byłby konsekwencją nabycia Budynku, w którym zlokalizowane byłyby przedmioty najmu. W takim przypadku wskazane umowy najmu Nieruchomości mogłyby być kontynuowane w okresie przejściowym pomiędzy przeprowadzeniem Transakcji a (maksymalnie) dokonaniem rozbiórki Budynku. W przypadku wstąpienia przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji w stosunek najmu, na Kupującego przeniesione zostałyby również:

*   prawa i zobowiązania z zabezpieczeń (w szczególności gwarancji bankowych oraz weksla własnego in blanco i deklaracji wekslowej) ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, w zakresie w jakim będzie to zgodne z obowiązującymi przepisami (chyba że przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody podmiotu trzeciego lub treść / charakter zabezpieczenia) oraz

*   kaucje pieniężne wniesione przez określonych najemców jako zabezpieczenie określonych stosunków najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (możliwe jest również, że wspomniane kaucje zostałyby zwrócone najemcom przez Sprzedającego, a następnie ponownie wniesione przez tych najemców na rzecz Kupującego), a

Sprzedający przekazałby Kupującemu dokumentację dotyczącą ww. umów najmu oraz najemców.

Ponadto Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Na wstępie należy przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej definicji przedsiębiorstwa, a determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności: własność nieruchomości Sprzedającego innych niż Nieruchomość objęta Transakcją (w tym w szczególności Lokalu i innych nieruchomości położonych w Polsce z których Sprzedający pobiera pożytki); wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (tj. czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli takowe wystąpią), które staną się należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja; rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego); umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego; księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego; firma (oznaczenie Sprzedającego); Prawa z gwarancji jakości (dotyczącej istniejącego Budynku) oraz Dokumentacja dotycząca istniejącego Budynku.

Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zatem nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji, a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej. W wewnętrznych ewidencjach prowadzonych przez Sprzedającego dla potrzeb podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych nadawane są kody / wymiary podatkowe dla każdej nieruchomości Sprzedającego położonej w Polsce, w tym również dla Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji). Koszty wspólne dla wszystkich nieruchomości Sprzedającego w Polsce alokowane są do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to natomiast samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli i opodatkować łącznie z budynkami/budowlami z którymi jest powiązane. Zatem w niniejszej sprawie opisane urządzenia budowlane będą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT tak jak budynki z którymi są związane.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć własność zabudowanej Nieruchomości. W skład przedmiotu Transakcji wejdzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku, budowli, oraz urządzeń budowlanych znajdujących się na tym gruncie, przy czym na Nieruchomość składają się:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 25, („Działka nr 25”), objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych;
2.  prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 33/2, („Działka nr 33/2”)objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych;
3.  budynek biurowy posadowiony na Działce nr 25 i Działce nr 33/2 („Budynek”);
4.  naniesienia posadowione na Działce nr 25 lub Działce nr 33/2 stanowiące w ocenie Zainteresowanych budowle („Budowle”), w szczególności: utwardzenie niezabudowanych fragmentów gruntu wokół Budynku płytami granitowymi (chodnik wokół Budynku w jego podcieniach i wnękach, nawierzchnia położona na poziomie parteru Budynku (jako opaska oraz utwardzenie przy wejściu do Budynku), na schodach i na pochylni dla osób niepełnosprawnych oraz nad garażem);
5.  naniesienia posadowione na Działce nr 25 lub Działce nr 33/2 stanowiące w ocenie Sprzedającego i Kupującego urządzenia budowlane („Urządzenia Budowlane”), w szczególności:
    *   jedna wyrzutnia powietrza na poziomie parteru od zachodniej strony Budynku (konstrukcja z kształtowników stalowych, kryta blachą posadowiona na stropie betonowym garażu podziemnego),
    *   trzy świetliki na poziomie parteru od zachodniej strony Budynku (konstrukcje z kształtowników stalowych, kryte blachą posadowione na stropie betonowym garażu podziemnego),
    *   szlaban parkingowy przy wjeździe do garażu podziemnego wraz z czytnikiem kart.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki nr 25 oraz Działki nr 33/2 oraz prawo własności Budynku i Budowli oraz Urządzeń Budowlanych składających się na Nieruchomość w dniu 11 stycznia 2005 r. w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej (22%). W stosunku do nabytego Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz wszystkich nabytych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków lub budowli, które wchodziłyby w skład Nieruchomości. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na dzień Transakcji na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą mniejsze niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto, wydatki poniesione przez Sprzedającego na dzień Transakcji na ulepszenie poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będą mniejsze niż 30% ich wartości początkowej. Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku oraz poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony. Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich, przy czym większość umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości została obecnie wygaszona z uwagi na planowaną rozbiórkę Budynku. Zarówno Kupujący jak i Sprzedający są zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowani również w dniu Transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej Transakcji, oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję.

Wskazać w tym miejscu należy, że zamiarem Kupującego jest rozebranie Budynku oraz Budowli i budowa Nowego Budynku, który posłuży Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Na chwilę obecną, jak i przed planowaną datą Transakcji nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe dotyczące Budynku oraz Budowli. Zatem planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę Budynku oraz Budowli wraz z gruntem, na którym Budynek oraz Budowle się znajdują.

Analiza cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma bowiem charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego Budynku i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy w dniu 11 stycznia 2005 r. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki nr 25 oraz Działki nr 33/2 oraz prawo własności Budynku i Budowli oraz Urządzeń Budowlanych składających się na Nieruchomość w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej 22%. Ponadto, jak wynika z wniosku Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wynajmu powierzchni na rzecz osób trzecich. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na dzień Transakcji na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Budynku oraz poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będą mniejsze niż 30% ich wartości początkowej, sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku oraz poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości i z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi była w przeszłości wykorzystywana do wynajmu powierzchni na rzecz osób trzecich zatem do pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli doszło najpóźniej w momencie nabycia przez Sprzedającego w dniu 11 stycznia 2005 r. własności Budynku i Budowli oraz Urządzeń Budowlanych w drodze umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT ze stawką 22%. Planowana dostawa tych obiektów nastąpi więc po pierwszym zasiedleniu i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Budynku i Budowli oraz Urządzeń Budowlanych upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne na przedmiotowy Budynek i Budowle Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tego Budynku i Budowli. Tym samym w odniesieniu do dostawy Budynku i Budowli oraz Urządzeń Budowlanych spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zbycie gruntu, na którym jest posadowiony Budynek i Budowle oraz Urządzenia Budowlane przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa całej Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wobec zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stała się niezasadna. Ponadto, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w niniejszej sprawie również nie będzie miało zastosowania, gdyż przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca i Sprzedający po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Tym samym w sytuacji wyboru przez Strony transakcji opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości, która będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w przypadku, gdyby Kupujący wstąpił z mocy prawa w stosunku najmu dotyczące Nieruchomości i / lub Kupujący zawarł nowe umowy najmu dotyczące Nieruchomości, wówczas w okresie przejściowym (tj. maksymalnie do momentu przeprowadzenia stosownych wyburzeń) - Kupujący prowadziłby działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (tj. obecnie 23%). Niezależnie od ewentualnego oddania Nieruchomości w najem w okresie przejściowym, po nabyciu Nieruchomości Kupujący planuje wyburzenie istniejącego Budynku (i ewentualnie Budowli) oraz przeprowadzenie projektu inwestycyjnego zakładającego budowę Nowego Budynku. Po ukończeniu projektu inwestycyjnego intencją Kupującego będzie wydanie powierzchni w Nowym Budynku najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnego świadczenia usług. Ponadto docelowo Kupujący zamierza sprzedać zabudowaną Nowym Budynkiem nieruchomość zewnętrznym inwestorom, przy czym jego intencją będzie zbycie tej nieruchomości w ramach transakcji opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości, która będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.