Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.412.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Opodatkowanie pośrednictwa w zawieraniu zakładów wzajemnych
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania importu usług z tytułu korzystania z platformy podmiotu trzeciego w celu dystrybucji aplikacji - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania importu usług z tytułu korzystania z platformy podmiotu trzeciego w celu dystrybucji aplikacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką kapitałową, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka tworzy i dystrybuuje aplikacje mobilne (gry).

W zakresie dystrybucji Spółka korzysta z platformy należącej do A. na której zamieszcza swoje aplikacje (gry), dostępne dla użytkowników końcowych z całego świata. Na platformie użytkownicy mają możliwość nieodpłatnego pobrania samej gry ale dokonują mikropłatności na rzecz Spółki w związku z nabyciem usług w ramach danej gry (nabycie pakietów związanych z daną aplikacją lub w ramach aplikacji), zwane dalej: „Usługami”.

Spółka wypracowała z A. następujące dwa modele rozliczeń (strony wiąże w tym zakresie umowa, zawarta na gruncie prawa obcego zwana dalej: „Umową”):

1.  Spółka wyznaczyła A. D. I. (dalej: „Kontrahent”, „A.”) z siedzibą w Irlandii na swojego komisanta, który w imieniu własnym, a na rzecz osób trzecich (użytkowników końcowych) nabywa od Spółki Usługi oraz odsprzedaje je użytkownikom końcowym.
2.  Spółka wyznaczyła inne podmioty z Grupy A. jako swoich agentów - podmioty te jedynie pośredniczą w świadczeniu Usług przez Spółkę na rzecz użytkowników końcowych.

Funkcjonowanie jednego ze wskazanych modeli współpracy i rozliczeń jest uzależnione od regionu, który obejmuje dystrybucja co szczegółowo ustalono w Umowie. Zakres niniejszego wniosku dotyczy wyłącznie sytuacji wskazanej w punkcie 1) powyżej tj. gdy Kontrahent działa jako komisant.

Kontrahent ma siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski (w Irlandii), nie ma także w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową Kontrahent ma prawo do prowizji od Spółki, która jest liczona jako procent od ceny netto sprzedaży zrealizowanej na rzecz Finalnego użytkownika. Przedmiotowa prowizja jest należna od każdej zrealizowanej transakcji sprzedaży, co oznacza iż wartość każdej sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta jest pomniejszana o ustaloną z góry kwotę, w konsekwencji Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży wynagrodzenie pomniejszone o prowizję.

Co do zasady sprzedaż Usług spełnia definicję usług elektronicznych wskazaną w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Finalnym nabywcą przedmiotowych usług elektronicznych są głównie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej mające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w krajach, w których dostępna jest aplikacja Kontrahenta (finalni konsumenci).

W przypadku rozliczenia gdzie Kontrahent działa jako komisant to on nalicza podatek VAT należny z tytułu sprzedaży usług elektronicznych na rzecz finalnych konsumentów. Po dokonanej sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych Kontrahent przedstawia Spółce raporty, z których wynika poziom zrealizowanej sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych oraz wartość prowizji należnej Kontrahentowi.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że:

1.  umowa wskazana w punkcie nr 1) powyżej, pomimo iż zawarta na gruncie prawa obcego, mieści się w przewidzianej w art. 3531 KC swobodzie kontraktowania. Umowa ta nie spełnia definicji komisu przewidzianej w art. 765 KC gdyż nie dotyczy towarów (rzeczy ruchomych) jednak na zasadzie swobody kontraktowania jej charakter zbliżony jest do umowy komisu stąd dla celów niniejszego wniosku nazywana jest umową komisu usług. Umowa wskazana w punkcie 1) powyżej nie spełnia definicji umowy agencyjnej z art. 758 KC. Z kolei Umowa wskazana w punkcie 2) powyżej spełnia definicję umowy agencyjnej przewidzianej w 758 KC.
2.  Przy czym należy podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy jedynie przypadków gdzie zawierana jest Umowa wskazana w punkcie 1) powyżej.
3.  usługi świadczone drogą elektroniczną przez Kontrahenta będą świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej.
4.  z zawartej Umowy nie wynika, że na dokumencie potwierdzającym świadczenie ww. usługi Kontrahent jest/będzie zobowiązany do wyszczególnienia Spółki i świadczonych przez nią usług,
5.  W przypadku relacji gdzie Kontrahent występuje jako komisant, który w imieniu własnym, a na rzecz osób trzecich (użytkowników końcowych) nabywa od Spółki Usługi oraz odsprzedaje je użytkownikom końcowym, to Kontrahent widnieje jako sprzedawca gry (przy czym Spółka wciąż jest wskazywana jako twórca gry). Kontrahent przyjmuje bezpośrednie reklamacje od użytkowników końcowych związane ze sprzedaną usługą. Kontrahent jest odpowiedzialny za dostarczenie gry do użytkownika końcowego (którą wcześniej dostarczy na platformę Kontrahenta Spółka). Kontrahent decyduje o zasadach prezentacji gier na platformie oraz ich cenie.
6.  W przypadku relacji gdzie Kontrahent występuje jako komisant, nie wykonuje on czynności na rzecz Spółki, za które należna byłaby mu prowizja. Kontrahent odkupuje gry od Spółki po czym w imieniu własnym odsprzedaje je do użytkowników końcowych. Umowa została w ten sposób zawarta, iż wynagrodzenie jakie płaci Kontrahent Spółce za grę odpowiada wynagrodzeniu jakie Kontrahent pobierze od użytkownika końcowego, któremu grę odsprzeda minus określona kwota która w Umowie została określona mianem „prowizji”. Jednakowoż nie stanowi ona prowizji za wykonanie dodatkowych usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki a jedynie odzwierciedla różnice w cenie pomiędzy nabyciem gry od Spółki a jej sprzedażą na rzecz kontrahenta końcowego. Przedstawiając tą sytuacje na przykładzie:
Cena za jaką Kontrahent sprzeda grę użytkownikowi końcowemu to 10. Wynagrodzenie należne Spółce za sprzedaż tej gry Kontrahentowi to 7. 3 to różnica w cenie, którą w zawartej Umowie określono „prowizją”. Ponieważ Umowa została zawarta na gruncie prawa obcego, przyjęte nazewnictwo („prowizja”) może odbiegać od definicji tego pojęcia dla celów regulacji krajowych. Niemniej jednak dlatego Spółka zdecydowała się złożyć wniosek o interpretację indywidualną w tej sprawie, gdyż w jej opinii pomimo określenia różnicy w cenie zakupu i odsprzedaży jako „prowizji” brak jest konieczności rozpatrywania „prowizji” jako odrębnego świadczenia dla celów podatku VAT w przyjętym modelu komisyjnym.7.  Spółka nie pobiera jakiejkolwiek prowizji od Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), prawidłowe jest podejście zgodnie z którym Spółka (komitent) nie powinna rozpoznawać nabycia usług (import usług) z tytułu „prowizji” od Kontrahenta (komisant) - rozumianej jako różnica w cenie pomiędzy ceną nabycia gry przez Kontrahenta od Spółki a ceną sprzedaży gry przez Kontrahent na rzecz użytkowników końcowych, gdyż wartość „prowizji” powinna zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT świadczenia pomiędzy Kontrahentem (komisant) a użytkownikiem końcowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście zgodnie z którym Spółka (komitent) nie powinna rozpoznawać nabycia usług (import usług) z tytułu „prowizji” od Kontrahenta (komisant) rozumianej jako różnica w cenie pomiędzy ceną nabycia gry przez Kontrahenta od Spółki a ceną sprzedaży gry przez Kontrahenta na rzecz użytkowników końcowych, gdyż wartość „prowizji” powinna zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT świadczenia pomiędzy Kontrahentem (komisant), a użytkownikiem końcowym.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne/komis towarów

Co do zasady, polskie regulacje przewidują, iż umowa komisu dotyczy transakcji towarowych. Na gruncie prawa cywilnego, na podstawie art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”), przyjmuje się iż przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Na gruncie zaś ustawy o VAT, w art. 7 ust. 1 pkt 3 wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (tzw. komis sprzedaży).

Z utrwalonego orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie wynika, iż umowa komisu dla celów VAT kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów tj. przyjmuje się iż następuje dostawa towarów pomiędzy komitentem a komisantem oraz następująca po niej dostawa towarów pomiędzy komisantem a nabywcą towarów, nie dochodzi zaś do jakiegokolwiek „dodatkowego” świadczenia usług pośrednictwa przez komisanta na rzecz komitenta. Podkreśla się, że istotą komisu jest działanie komisanta oraz wszelkiego rodzaju wynagrodzenie do komisanta powinno znajdować odzwierciedlenie w tych dwóch transakcjach towarowych, nie powinno zaś stanowić odrębnego świadczenia (przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. I SA/Wr 894/16).

Należy wskazać, iż odmiennie dla celów VAT traktowana jest sytuacja w której strony obracające towarem nie zawierają umowy komisu a umowę agencyjną (umowę pośrednictwa). W tym przypadku pomimo istnienia obrotu towarowego (który z perspektywy VAT stanowi dostawę towarów miedzy sprzedawcą a finalnym nabywcą), agent (pośrednik) świadczy dodatkową usługę agencyjną (usługę pośrednictwa) w sprzedaży przedmiotowego towaru.

W konsekwencji podstawową cechą odróżniającą umowę komisu od umowy agencyjnej (pośrednictwa) jest fakt, iż komisant w tym stosunku zobowiązaniowym działając na rachunek komitenta zawsze działa w imieniu własnym a nie jak w przypadku umowy agencyjnej (pośrednictwa) w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

W opinii Wnioskodawcy, rozważania dotyczące komisu towarów będą miały w niniejsze sprawie znaczenie pomocnicze w zakresie określenia podstawy opodatkowania świadczenia podatkiem VAT.

Komis usług

Przechodząc jednak na grunt opisanego w niniejszej interpretacji stanu faktycznego, należy wskazać, iż brak jest w przedstawionym stanie faktycznym jakiegokolwiek obrotu towarowego. Niemniej jednak należy wskazać, iż strony de facto zawarły umowę komisu usług.

Jakkolwiek Umowa została zawarta na gruncie prawa obcego (co może tłumaczyć specyfikę odbiegającą od przyjętego w polskich regulacjach nazewnictwa), nie sposób uznać iż polskie przepisy w zakresie swobody kontraktowania nie dopuszczają takiego sposobu rozliczeń pomiędzy stronami.

Przechodząc zaś na grunt podatku VAT, należałoby przyjąć iż umowa komisu usług, polega na tym, że podmiot pośredniczący (tu Kontrahent) nabywa usługę od innego podmiotu, który faktycznie wykonując usługę (Spółka) we własnym imieniu ale na cudzy rachunek.

Przepisy o podatku VAT, choć nie posługują się wprost terminem komisu usług, zawierają zasady rozliczania umów, w oparciu o które usługodawca świadczy usługi bezpośrednio na rzecz ich beneficjenta, natomiast fakturowanie i pobranie wynagrodzenia za usługę odbywa się z udziałem innego podmiotu pośredniczącego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, gdy dany podmiot „zobowiązał” się do wyświadczenia usługi, ale faktycznie jest ona wykonywana przez podmiot trzeci. Dla celów VAT przyjmuje się fikcję, że pośrednik zakupił przedmiotowe usługi, a następnie sam je wyświadczył. W konsekwencji, dla celów VAT mają miejsce dwie transakcje - jedna między usługodawcą i podmiotem pośredniczącym i kolejna między podmiotem pośredniczącym i beneficjentem usługi (na wzór omawianego na wcześniejszym etapie komisu towarów).

Na gruncie wspomnianego już uregulowania ustawy o VAT (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) przyjmuje się fikcję, że podmiot pośredniczący „biorący udział w świadczeniu usług” sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ze względu jednak na istnienie tejże fikcji prawnej, w praktyce bez znaczenia pozostaje faktyczna możliwość podmiotu pośredniczącego do skorzystania z przedmiotowych, refakturowanych usług. Przykładowo rozliczenia z tytułu opłat licencyjnych z udziałem podmiotu pośredniczącego nie są kwestionowane przez organy podatkowa, pomimo tego iż podmiot pośredniczący nie nabywa de facto prawa do korzystania z licencji.

Podstawa opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: (i) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, (ii) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z charakteru zawartej przez strony umowy wynika, iż Kontrahent działając w imieniu własnym nabywa od Spółki usługi elektroniczne a następnie odsprzedaje je na rzecz podmiotów trzecich. Dochodzi wiec do komisu usług (refakturowania usług) a nie do pośrednictwa w świadczeniu usług. W konsekwencji, przyjmując tożsamą zasadę w przypadku komisu usług jak w przypadku komisu towarów oraz nakładając dodatkowo przepisy dotyczące refakturowania usług wskazane w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należałoby uznać, iż w omawianym przypadku dochodzi w rzeczywistości do dwóch transakcji: (i) świadczenia Usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, oraz (ii) świadczenie Usług przez Kontrahenta na rzecz finalnych konsumentów (w tym zakresie przyjmuje się fikcję prawną, że Kontrahent sam nabył i wyświadczył Usługi na rzecz konsumentów finalnych). Nie sposób jednak uznać, iż Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki jakąkolwiek „dodatkową” usługę, poza odsprzedażą nabytej od Spółki Usługi finalnemu konsumentowi. Gdyby strony łączył w tym przypadku stosunek pośrednictwa, sytuacja byłaby odmienna. Wtenczas Kontrahent jedynie pośredniczyłby w sprzedaży Usług realizowanych przez Spółkę i rozliczenie wyglądałoby w następujący sposób: Spółka świadczyłaby Usługi na rzecz finalnych konsumentów, zaś Kontrahent świadczyłby na rzecz Spółki usługę pośrednictwa. Tak jak wskazano w stanie faktycznym, taki sposób również występuje w relacjach pomiędzy Spółką a Kontrahentem ale nie jest on w żaden sposób objęty zakresem niniejszego wniosku.

Ustaliwszy, iż w omawianym przypadku dochodzi do dwóch świadczeń (Spółka-Kontrahent, Kontrahent - finalny konsument), należałoby w następnym kroku ustalić wartości którego ze świadczeń powinna zostać powiększona o wartość ustalonej pomiędzy stronami i należnej od Spółki prowizji.

Skoro bowiem sama prowizja nie stanowi odrębnego wynagrodzenia za dodatkową usługę powinna stanowić świadczenie pomocnicze do jednego z istniejących dwóch świadczeń. W dalszym kroku należałoby wiec ustalić jaki prowizja ma charakter i w jaki sposób wpływa na zasady opodatkowania w omawianym przypadku (tj. który z podmiotów jest zobowiązany uwzględnić ją w podstawie opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT). Kwestia ta nie powinna być rozpatrywana w oderwaniu od całokształtu okoliczności faktycznych.

Ponieważ zgodnie z 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, uzasadnionym wydaje się przyjęcie iż w sytuacji gdy Kontrahent nie świadczy na rzecz Spółki jakichkolwiek usług dodatkowych, ale pobiera z wynagrodzenia należnego Spółce pewną kwotę, to wszystko co otrzyma od Kontrahenta Spółka powinno stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem VAT po stronie Spółki stanowiłaby kwota wynagrodzenia należnego Spółce od Kontrahenta odpowiadająca wartości netto sprzedaży zrealizowanej przez Kontrahenta na rzecz finalnych konsumentów pomniejszona o prowizję należną Kontrahentowi.

Ponadto jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa w zakresie komisu towarów prowizja należna komisantowi od komitenta, powinna być traktowana jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej i jako taka powinna powiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT po stronie komisanta stosownie do postanowień art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Podejście to potwierdził m.in. NSA w prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. I FSK 213/17 gdzie wskazał, że „otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT (świadczenie kompleksowe)”.

Jakkolwiek wskazane powyżej zasady w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT świadczeń komisanta odnoszą się do komisu towarów, nie powinny jednak ulegać znaczącym modyfikacjom w przypadku komisu usług. Jak bowiem ustalono na wcześniejszym etapie niniejszego wniosku, w omawianym przypadku komisu usług podobnie jak w przypadku komisu towarów istnieją jedynie dwa świadczenia (Spółka – Kontrahent, Kontrahent - finalny konsument), brak jest zaś świadczenia dodatkowego na linii Kontrahent - Spółka). Oznacza to, iż z perspektywy podatku VAT, wartość otrzymanej przez komisanta (Kontrahenta) prowizji od komitenta (Spółka), powinna powiększyć podstawę opodatkowania VAT po stronie komisanta (Kontrahent).

W konsekwencji należy przyjąć, iż prawidłowe jest podejście zgodnie z którym Spółka (komitent) nie powinna rozpoznawać nabycia usług (import usług) z tytułu „prowizji” od Kontrahenta (komisant) rozumianej jako różnica w cenie pomiędzy ceną nabycia gry przez Kontrahenta od Spółki a ceną sprzedaży gry przez Kontrahent na rzecz użytkowników końcowych, gdyż wartość „prowizji” powinna zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT świadczenia pomiędzy Kontrahentem (komisant) a użytkownikiem końcowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone drogą elektroniczną”.

Z kolei art. 9a ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 dodany przez art. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. U. UE L z 2013 r. Nr 284 str. 1) zmieniającego rozporządzenie Nr 282/2011 z dniem 1 stycznia 2015 r. stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3).

Z cytowanego powyżej art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
2.  na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz
3.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
4.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz
5.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a. do e. muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Kontrahent powinien być traktowany jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazanego przez Kontrahenta podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi elektroniczne, na rzecz ostatecznych użytkowników ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z cytowanego art. 9a rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy Kontrahent nie jest zobowiązany do wskazania Wnioskodawcy jako dostawcy aplikacji na dokumentach potwierdzających świadczenie usługi (Kontrahent widnieje jako sprzedawca gry a Spółka jako twórca gry). Kontrahent przyjmuje bezpośrednie reklamacje od użytkowników końcowych związane ze sprzedaną usługą. Kontrahent jest odpowiedzialny za dostarczenie gry do użytkownika końcowego. Kontrahent decyduje o zasadach prezentacji gier na platformie oraz ich cenie. Kontrahent odkupuje gry od Spółki po czym w imieniu własnym odsprzedaje je do użytkowników końcowych. Wynagrodzenie jakie płaci Kontrahent Spółce za grę odpowiada wynagrodzeniu jakie Kontrahent pobierze od użytkownika końcowego, któremu grę odsprzeda minus określona kwota która w Umowie została określona mianem „prowizji”. Jednakowoż nie stanowi ona prowizji za wykonanie dodatkowych usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki, a jedynie odzwierciedla różnice w cenie pomiędzy nabyciem gry od Spółki a jej sprzedażą na rzecz kontrahenta końcowego

Powyższe okoliczności wskazują, że to Kontrahenta należy uznać za podmiot, który otrzyma i świadczyć będzie dalej usługę elektroniczną, a prowizja jaką otrzyma Spółka w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez nią usług na rzecz Kontrahenta.

Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do rozpoznania przez Spółkę importu usług.

Przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 2 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest usługobiorcą (nie nabywa żadnej usługi od Kontrahenta) lecz usługodawcą, nie znajdzie zastosowania instytucja importu usług.

Odnośnie zaś tego jak należy potraktować przedmiotową prowizję na gruncie podatku VAT to należy stwierdzić, że jej pobór przez Kontrahenta jest całkowicie neutralny dla Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z wniosku przedmiotowa „prowizja” pobierana przez Kontrahenta, stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia, które on pobiera od ostatecznych nabywców aplikacji, inaczej mówiąc jest to zapłata za usługi, które świadczy. Natomiast „prowizja” ta, w żaden sposób nie jest należna Wnioskodawcy, z tytułu świadczonych przez niego usług, a tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania świadczonych przez niego usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie powinna rozpoznawać nabycia usług (import usług) z tytułu „prowizji” jest prawidłowe.

Przedmiotem interpretacji nie jest sposób opodatkowani i rozliczenia „prowizji” przez Kontrahenta, albowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.