Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/4/SBC/08/PK-276
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2008-07-14
Teza: Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu uznaje się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi. W omawianym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy po stronie X. powstanie więc w momencie odpłatnego zbycia posiadanych papierów wartościowych, które nastąpi w drodze przeniesienia praw z tych papierów na towarzystwo i uzyskania w zamian jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; papier-papiery wartościowe; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

**Zmiana Interpretacji Indywidualnej**

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 12 grudnia 2007 r., Nr IP-PB3-423-296/07-2/JB przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającą za prawidłowe stanowisko X. Polska (…) S.A przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej skutków podatkowych wniesienia Portfela Papierów Wartościowych do Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego – stwierdzając, iż interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej oraz stanowisko przedstawione we wniosku są nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego X. Polska (…) S.A (dalej: X.) przedstawiło następujące zdarzenie przyszłe.

X. posiada portfel papierów wartościowych, na który składają się m.in.:

*   akcje spółek publicznych dopuszczonych do obrotu na Giełdzie Papierów wartościowych w Warszawie (dalej: GPW),
*   prawa do akcji spółek publicznych notowanych na GPW,
*   prawa poboru dotyczące akcji spółek publicznych zarówno notowanych, jak i nienotowanych na GPW,
*   obligacje Skarbu Państwa notowane na GPW lub na rynku międzybankowym,
*   bony skarbowe notowane na rynku międzybankowym,
*   euroobligacje rządu Republiki Węgierskiej notowane na węgierskim rynku międzybankowym.

X. rozważa możliwość wniesienia portfela papierów wartościowych do specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego (dalej: SFIO), nad którego utworzeniem prace prowadzi obecnie X. Polska Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A.

Wniesienie do funduszu inwestycyjnego zdematerializowanych papierów wartościowych (jeżeli statut funduszu tak stanowi) oraz innych niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z o.o. (jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią) jest równoznaczne z wpłatą do funduszu inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 7 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych Dz.U. z 2004r. nr 146, poz.1546 z późn. zm.; dalej: ufi).

Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym odnoszącym się do czynności wniesienia portfela papierów wartościowych do SFIO nie znajduje podstaw do zastosowania art. 12 ust. 3a, art. 16 ust. 1 pkt 8, ani żadnego innego przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej :updop), z czego wnosi, iż opodatkowaniu podlegać będzie dopiero dochód ze zbycia (umorzenia ) jednostek uczestnictwa w funduszu. W jej ocenie opisana czynność nie spowoduje u niej powstania obowiązku podatkowego.

Spółka podniosła, iż z art. 12 ust. 3a updop wynika bowiem, iż datą powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowi, iż wydatki na objęcie akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu przychodu z odpłatnego ich zbycia (w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych).

Posługując się wykładnią gramatyczną pojęcia „odpłatnego zbycia”, a także kodeksową definicją sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego) i zamiany (603 Kodeksu cywilnego) X. stwierdziła, iż w przypadku papierów wartościowych obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje zasadniczo w momencie ich „odpłatnego zbycia”, rozumianego, jako sytuacja w której świadczeniu jednego podmiotu towarzyszy inne świadczenie kompensujące w określony sposób uszczuplenie majątkowe spowodowane tym pierwszym świadczeniem. W ocenie X. wniesienie papierów wartościowych tytułem wpłaty do funduszu nie jest tożsame z pojęciem „odpłatnego zbycia” i nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniesienie papierów wartościowych tytułem wpłaty do funduszu nie jest również rodzajem aportu. Jest to swoista dla ustawy o funduszach inwestycyjnych forma wniesienia papierów wartościowych, nieuregulowana bezpośrednio w innych aktach prawnych, w tym także ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem X. opodatkowaniu podlegać będzie zatem dopiero dochód uzyskany ze zbycia (umorzenia) jednostek uczestnictwa w funduszu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 12 grudnia 2007 r. interpretację indywidualną (Nr IP-PB3-423-296/07-2/JB), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Rozpatrując wniosek X., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, iż fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycie jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 ufi). Wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej lub – jak wskazała X. - w drodze wniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych lub innych niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powołując definicję dochodów, określoną w art. 7 ust. 2 updop, a następnie wskazując na otrzymane pieniądze, jako kategorię przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop) oraz definicję kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop) i kategorię kosztów wymienioną w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż wniesienie portfela papierów wartościowych do SFIO w zamian za jednostki uczestnictwa tego funduszu nie spowoduje obowiązku podatkowego X., a opodatkowaniu podlegać będzie dopiero dochód uzyskany ze zbycia czy umorzenia jednostek uczestnictwa. Podkreślił, iż za przychody podatkowe z tytułu obrotu jednostkami uczestnictwa uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze, powodujące przyrost majątku podatnika, natomiast za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki faktycznie poniesione, których celem jest zakup prawa majątkowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 r. (Nr IP-PB3-423-296/07-2/JB), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z powołanym już wyżej art. 3 ufi, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub gdy ustawa tak stanowi, niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Nabycie jednostek uczestnictwa czy też certyfikatów inwestycyjnych odbywa się w drodze dokonania wpłaty do funduszu, przy czym może ona mieć postać wpłaty pieniężnej, ale również wniesienia zdematerializowanych lub innych niż zdematerializowane papierów wartościowych albo udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 7 ufi).

Ponadto, zgodnie z art. 28 ufi, w przypadku dokonywania wpłat do funduszu w innych, niż zdematerializowane papierach wartościowych lub udziałach w spółce z o.o. osoba zapisująca się na jednostki uczestnictwa przenosi, w drodze umowy, prawa z papierów lub udziałów na towarzystwo. Przy wnoszeniu papierów wartościowych do funduszy inwestycyjnych tytułem wpłaty dochodzi do zbycia papierów wartościowych, a jednocześnie do nabycia jednostek uczestnictwa przez podmiot zapisujący się na jednostki uczestnictwa.

Wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych stanowi formę ich zbycia. Dodatkowo należy wskazać na fakt, iż w np. odniesieniu do udziałów w spółce z o.o., które są jednym z rodzajów papierów wartościowych, wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych, regulującymi m.in. kwestię formy prawnej zbycia udziałów w spółce z o.o. (art. 180 Kodeksu spółek handlowych), jak również zawiadomienia spółki o fakcie zbycia udziałów (art. 187 Kodeksu spółek handlowych).

Wniesienie do funduszu inwestycyjnego wpłaty, w postaci portfela papierów wartościowych, związane jest więc z odpłatnym nabyciem jednostek uczestnictwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko X., podtrzymane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w myśl którego pojęcie „odpłatnego zbycia” nie może być utożsamiane z wpłatą do funduszu.

Skoro zaś, jak wykazano, następuje odpłatne zbycie wnoszonych do SFIO papierów wartościowych, to zastosowanie mają odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące o obowiązku podatkowym z tego tytułu.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu uznaje się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi. W omawianym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy po stronie X. powstanie więc w momencie odpłatnego zbycia posiadanych papierów wartościowych, które nastąpi w drodze przeniesienia praw z tych papierów na towarzystwo i uzyskania w zamian jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Wartość pieniężna nabywanych jednostek uczestnictwa będzie stanowić określony w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychód po stronie podmiotu wnoszącego papiery wartościowe. Natomiast koszt uzyskania przychodu kształtujący dochód ze zbycia papierów wartościowych, w świetle przepisu art. 16 ust.1 pkt 8 updop, należy określić na poziomie kosztu nabycia wniesionych papierów wartościowych, za które objęto jednostki uczestnictwa bądź certyfikaty inwestycyjne.

W przypadku, gdy z wyceny wniesionych do funduszu inwestycyjnego papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanej w dniu następującym po ostatnim dniu przyjmowania zapisów na certyfikaty inwestycyjne, wynika, że ich wartość przewyższa cenę emisyjną certyfikatu, albo wielokrotność tej ceny, za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop należy również uznać zwrot nadpłaty w środkach pieniężnych, następujący na podstawie art. 29 ust. 2 i 3 ufi.

Określenie skutków podatkowych wniesienia portfela papierów wartościowych do SFIO następuje niezależnie od skutków następujących na dzień zbycia (umorzenia) samych certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Są to dwie niezależne od siebie czynności, wywołujące odrębne skutki podatkowe. Kwota uzyskana ze zbycia (umorzenia) certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym stanowi przychód podatkowy, zaś wydatki na ich nabycie będą stanowić koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust.1 pkt 8 updop).

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez X. stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).