Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1437/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-02
Teza: Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych opisanych w stanie faktycznym liczonych jako różnica pomiędzy wartością nominalną (tj. wartością wierzytelności z należnym podatkiem on towarów usług) zbywanych wierzytelności a ceną sprzedaży tych wierzytelności, wyrażoną w umowie sprzedaży wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu do Biura – 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, liczonych jako różnica pomiędzy wartością nominalną zbywanych wierzytelności a ceną sprzedaży tych wierzytelności wyrażoną w umowie sprzedaży wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, liczonych jako różnica pomiędzy wartością nominalną zbywanych wierzytelności a ceną sprzedaży tych wierzytelności wyrażoną w umowie sprzedaży wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 21 marca 2006 r. został postawiony w stan likwidacji. W ramach prowadzonej likwidacji Spółka zawierała umowy wynajmu lokali, na które wystawiała co miesiąc faktury VAT. Wierzytelności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług (zarówno spłacone, jak i niespłacone), są zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niespłacone wierzytelności nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw, czy odpisów).

W Spółce występuje typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część najemców dokonuje płatności na rzecz Spółki w terminie określonym na fakturach VAT, część spóźnia się z płatnością, a niektórzy w ogóle nie realizują swoich zobowiązań wobec Spółki. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółka podejmuje szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty (m.in. wzywa pisemnie takich dłużników do spłaty zadłużenia), jednakże część należności pozostaje niespłacona.

Mając na uwadze, że jedyny posiadany majątek w postaci środka trwałego, z którego Spółka uzyskiwała dochody, został w czerwcu 2014 r. sprzedany, jak również fakt zakończenia likwidacji, który to miał doprowadzić do podziału środków pomiędzy akcjonariuszy, Spółka musiała sprzedać również wierzytelności z tytułu niespłaconych należności wynikających z wcześniej wystawionych faktur VAT. Cena, jaką Spółka uzyskała od firmy z tytułu sprzedaży wierzytelności, określona w umowie sprzedaży wierzytelności była niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności (przez nominalną wartość wierzytelności Spółka rozumie ich wartość brutto, czyli wartość wraz z należnym podatkiem VAT). Przedmiotem sprzedaży były wierzytelności o różnym statusie wymagalności.

W związku z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11 Spółka chciałaby potwierdzić zasady wyliczenia straty, którą można zaliczyć do kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych opisanych w stanie faktycznym liczonych jako różnica pomiędzy wartością nominalną (tj. wartością wierzytelności z należnym podatkiem on towarów usług) zbywanych wierzytelności a ceną sprzedaży tych wierzytelności, wyrażoną w umowie sprzedaży wierzytelności?

Zdaniem Spółki, stratą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych Spółki, zarachowanych uprzednio jako przychód należny z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności, wyrażoną w umowie sprzedaży, a wartością nominalną sprzedawanych wierzytelności (tj. wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług). Strata ta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ powstaje w wyniku sprzedaży wierzytelności własnych (tj. pierwotnie rozpoznanych w kwocie netto jako przychód należny).

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska oparte o tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11.

1.Sprzedaż wierzytelności własnych.

Z tytułu sprzedaży swoich usług Spółka rozpoznaje przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka zarachowuje ten przychód, jako przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. także wówczas, gdy dany najemca nie zapłacił Spółce wynagrodzenia za wyświadczone usługi, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dokonała definitywnej sprzedaży niezapłaconych wierzytelności na rzecz wybranych podmiotów zewnętrznych. Jak podkreślają sądy administracyjne, wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią w wyniku umowy sprzedaży (art. 509 oraz 510 § 1 Kodeksu cywilnego), w następstwie czego przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę umówionego wynagrodzenia. Wierzytelność nie jest zatem niczym innym, jak zbywalnym prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu.

2.Koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności – wyłączenia.

W związku z zadanym przez Spółkę pytaniem należy określić w jaki sposób Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu. Ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty, w tym wydatki, które podatnik ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich tych wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub choćby w zamiarze zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, jest zatem generalnym uprawnieniem podatnika, którego ograniczenia stanowią wyjątek. Ograniczenia te zostały określone w szczególności w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów nie są straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Powyższe stwierdzenia znajdują potwierdzenie również w piśmiennictwie. W tzw. komentarzu sędziowskim (zob. S. Babiarz, B. Dauter, K. Winiarski „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011”, Wrocław 2011, s. 694) stwierdzono, że „strata z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została zarachowana jako przychód należny. Jest to jedyna przesłanka, której spełnienie pozwala zaliczyć stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych”. Podkreślić przy tym należy, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga o warunkach zasadności rozliczenia strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jako kosztu podatkowego. Dodatkowych ograniczeń tego rodzaju odnoszących się specyficznie do zbywanych wierzytelności nie zawiera także art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Uznać należy zatem, że zasadność ta nie jest kwestionowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy tej ustawy wskazuje jedynie w sposób arbitralny rodzaj strat niemogących stanowić kosztu podatkowego (straty ze sprzedaży wierzytelności własnych), ale jednocześnie wskazuje ważne odstępstwo od tego zakazu odnoszące się do szczególnego rodzaju wierzytelności, tj. wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne (na podstawie art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy).

Istotne jest przy tym, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka w odniesieniu do rozważanych wierzytelności (podlegających sprzedaży) nie uznała kosztów podatkowych w formie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani w formie odpisów aktualizujących wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ani też Spółka nie odpisze wierzytelności przedawnionych dla celów rachunkowych lub podatkowych.

Podsumowując tę część uzasadnienia Wnioskodawca wskazał, że analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została pierwotnie zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas nie ma zastosowania zakaz określony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy dotyczący wyłączenia straty z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, dla zbywanych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny zastosowanie znajdzie zasada ogólna, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że dla zbywanych odpłatnie wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny, kosztami uzyskania przychodów przy sprzedaży takich wierzytelności są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu (bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), również wtedy, gdy koszty te są wyższe niż przychód uzyskany ze zbycia wierzytelności, czyli stanowią stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Tym samym Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności.

3.Koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności – wysokość kosztów.

Spółka wskazała, że będzie dokonywać odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu zewnętrznego (firmy windykacyjnej). Tym samym Spółka uszczupla swój majątek o wartość nominalną sprzedawanych wierzytelności, bowiem Spółce przysługiwało roszczenie wobec dłużników równe wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności, a więc w wysokości brutto (razem z podatkiem od towarów i usług należnym), czyli Spółka mogła domagać się od dłużników zapłaty wartości brutto wynagrodzenia za usługi (…). W ocenie Spółki, na wartość wierzytelności składa się, obok kwoty netto odpowiadającej rozpoznanym przez podatnika przychodom, również kwota podatku od towarów i usług należnego zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaną w przeszłości sprzedażą, będącą źródłem tej wierzytelności. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka decyduje się na sprzedaż własnej wierzytelności, zbywa roszczenie cywilnoprawne o zapłatę kwoty odpowiadającej pełnej wartości wierzytelności, czyli uwzględniającej również podatek od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił, że w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności Spółka wyzbywa się praw majątkowych w pełnej wartości nominalnej (brutto) wierzytelności. Tym samym wartość nominalna wierzytelności, czyli wartość brutto wierzytelności powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Jeżeli wartość brutto wierzytelności przewyższa cenę sprzedawanej wierzytelności, określoną w umowie sprzedaży, wówczas cała kwota nominalna zbywanej wierzytelności, również w części przekraczającej cenę sprzedaży tej wierzytelności (czyli strata) wchodzi w zakres kosztów uzyskania przychodów Spółki ze sprzedaży wierzytelności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata nie mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności wyłącznie w sytuacji, gdyby Spółka nie zarachowywała uprzednio wierzytelności jako przychodu należnego, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kosztem uzyskania przychodów mogłaby być wartość zbywanej wierzytelności ale jedynie do wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży tej wierzytelności; innymi słowy strata na sprzedaży takich wierzytelności nie mogłaby być kosztem uzyskania przychodów.

Wnioskodawca przywołał tezę uchwały NSA, sygn. akt I FPS 3/11, w której Sąd stwierdził, że „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto, w ww. uchwale NSA stwierdził, że: „Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, NSA potwierdził kształtującą się linię orzeczniczą, zgodnie z którą „Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupliła majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika” (wyrok NSA z 15 października 2006 r., sygn. akt III FSK 1208/05).

Zdaniem Wnioskodawcy, rozumowanie przedstawione powyżej znajduje bezpośrednie potwierdzenie również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, w szczególności Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 279/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 595/09.

Tym samym stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje w pełni potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na czele z uchwałą z dnia 11 czerwca 2012 r. Wnioskodawca zaznaczył, że stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały abstrakcyjnej wiąże pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę. Stąd też uchwalę tę, w ocenie Wnioskodawcy, należy traktować jako wyznacznik dla orzecznictwa sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 85, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany na wstępie art. 15 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a -16m.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawierała umowy wynajmu lokali, na które wystawiała co miesiąc faktury VAT. Wierzytelności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług (zarówno spłacone, jak i niespłacone) są zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niespłacone wierzytelności nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw, czy odpisów).

Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółka podejmuje szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty, jednakże część należności pozostaje niespłacona.

W czerwcu 2014 r. został sprzedany jedyny posiadany majątek w postaci środka trwałego, z którego Spółka uzyskiwała dochody. Została też zakończenia likwidacja i Spółka musiała sprzedać również wierzytelności z tytułu niespłaconych należności wynikających z wcześniej wystawionych faktur VAT. Cena, jaką Spółka uzyskała od firmy z tytułu sprzedaży wierzytelności, określona w umowie sprzedaży wierzytelności była niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności, tj. ich wartość brutto, czyli wartość wraz z należnym podatkiem VAT. Przedmiotem transakcji sprzedaży wierzytelności były wierzytelności o różnym statusie wymagalności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 509 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiłoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 510 § 2 K.c.)

Na tle wskazanych powyżej uregulowań należy zauważyć, że przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby powoduje, że zmieniają się osoby uczestniczące w zobowiązaniu, tj. zmieniają się osoby po stronie wierzyciela – natomiast istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie. Wierzyciel wyzbywając się swojej wierzytelności zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje nabywca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Należy dostrzec, że ostatnio wymieniony przepis wyraża generalną zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie przepis ten ustanawia wyjątek od wskazanej reguły. Wyjątek polega na tym, że kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (a więc dotyczy to sytuacji przeciwstawnej do wyrażonej reguły), jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Oznacza to, że ustawodawca w tym przepisie dokonał swoistego podziału na:

1.  zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny oraz
2.  zbycie pozostałych wierzytelności, tj. takich, które nie zostały uprzednio zarachowane, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny.

Zgodnie z powołanym przepisem, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wobec tego, skoro Wnioskodawca (jak sam stwierdził) dokonał – przed sprzedażą wierzytelności z tytułu niezapłaconego na jego rzecz wynagrodzenia za świadczenie usługi najmu – zarachowania do przychodów należnych kwot netto tych należności, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to strata powstała przy zbyciu tych wierzytelności może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że strata – powstała na skutek sprzedaży wierzytelności z tytułu niezapłaconej przez odbiorcę usługi wynikająca z różnicy między ceną sprzedanej wierzytelności a wartością zbywanej wierzytelności obejmującą całą kwotę zbywanej należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług – może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.