Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-296/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-17
Teza: „W związku ze stanem faktycznym opisanym wyżej, czy art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 280 k.s.h. może stanowić podstawę pociągnięcia likwidatora do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o.o. i wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania?”
Słowa kluczowe: likwidacja; likwidator; odpowiedzialność-odpowiedzialność osób trzecich; zaległości podatkowe; zobowiązanie-odpowiedzialność za zobowiązania
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010r. (data wpływu do Organu 16 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej likwidatora spółki z o. o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w okresie likwidacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej likwidatora spółki z o. o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w okresie likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca od dnia 29 czerwca 1999r. do dnia 30 września 2000r. był Prezesem Zarządu Sp. z o.o. W związku z zaistnieniem przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), wniosek taki złożył w dniu 24.09.1999r. z zachowaniem terminu określonego w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Niemniej, w dniu 11.09.2000r. Sąd Rejonowy oddalił złożony przeze niego, jako Prezesa Zarządu Sp. z o.o., wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał w ocenie Sądu nawet na zaspokojenie kosztów postępowania.

Następnie w dniu 01 października 2000r. został powołany na stanowisko likwidatora Sp. z o.o. Z uwagi na znaczny okres czasu, jaki upłynął od momentu zaprzestania prowadzenia działalności Spółki, część zobowiązań Spółki ulega przedawnieniu. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o pdop”, przychodem jest w szczególności wartość przedawnionych zobowiązań, przy czym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Co za tym idzie Sp. z o.o. osiągnęła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop i jest zobowiązana zapłacić podatek. Spółka nie dysponuje obecnie płynnymi środkami finansowym i brak jest możliwości ich uzyskania, dlatego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że powstaną zaległości podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku ze stanem faktycznym opisanym wyżej, czy art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 280 k.s.h. może stanowić podstawę pociągnięcia likwidatora do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o.o. i wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do pociągnięcia do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członków jej zarządu, jeśli spełnione są przesłanki określone w tym przepisie. Przepis ten nie wymienia likwidatorów, przy czym zgodnie z art. 280 k.s.h., do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej. Niemniej zdaniem wnioskodawcy, art. 280 k.s.h. nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie i stanowić podstawy do pociągnięcia do odpowiedzialności likwidatora analogicznie jak członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przede wszystkim przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe mają charakter wyjątkowy i należy je interpretować ściśle, także jeśli chodzi o zakres podmiotowy. W literaturze wskazuje się, że katalog podmiotów, które mogą być pociągnięte do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jest katalogiem zamkniętym, tzw. numerus clausus (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2009, 521). Wśród podmiotów tych, ani w art. 116 Ordynacji podatkowej, jak również w innych przepisach, nie wymieniono likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadto w orzecznictwie wskazuje się, że co prawda prawa i obowiązki likwidatorów są analogiczne do praw i obowiązków członków zarządu, ale w granicach celu likwidacji. Ponadto likwidator jest odrębnym od spółki podmiotem prawa, podczas gdy zarząd nie ma podmiotowości prawnej i należy do wewnętrznej struktury spółki (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24.10.2006r., sygn. akt l SA/Po 296/06, opubl. Wspólnota 2007/39/45). Inne są więc kompetencje i zadania członków zarządu od likwidatorów. W zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przepisy prawa nie dają więc podstaw wyciągania wniosków, że likwidator ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem, jak członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. To samo podkreśla się w doktrynie: „Odpowiedzialność (z art. 116 Ordynacji podatkowej) nie obejmuje również innych osób zarządzających majątkiem spółki, choćby likwidatorów lub syndyków”. (R. Kubacki, Zasady odpowiedzialności zarządców spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe, Przegląd Podatkowy 2/1998, str. 4).

Podstawy prawnej do możliwości przenoszenia na likwidatorów odpowiedzialności za zobowiązania spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie może stanowić także art. 280 k.s.h. Przepis ten stanowi, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej, a więc odsyła do stosowania wobec likwidatorów przepisów dotyczących członków zarządu. Jak wynika jednak z tego przepisu, nie jest to odesłanie pełne. Przewiduje on bowiem, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy rozdziału, w którym przepis ten został zamieszczony, stanowią inaczej. Odesłanie odnosi się zatem do rozdziału 6 Działu I, Tytułu III k.s.h. noszącego tytuł „Rozwiązanie i likwidacja spółki” i tylko te przepisy - zresztą należące do sfery prawa prywatnego, a nie publicznego - można stosować do likwidatorów, pomimo iż odnoszą się one bezpośrednio do członków zarządu. Podkreśla się przy tym, że stosowanie przepisów o członkach zarządu do likwidatorów może mieć charakter jedynie odpowiedni i nie są oni organami spółki w rozumieniu teorii organów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.06.2006r., sygn. akt IV CK 415/05, LEX nr 303333). Art. 280 nie odsyła więc do innych aktów prawnych, w tym do norm innej gałęzi prawa należącej do sfery prawa publicznego, jaką jest niewątpliwie Ordynacja podatkowa.

Stanowisko, iż brak jest podstaw do pociągnięcia likwidatora do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji Podatkowej jest zgodne z poglądem orzecznictwa. W wyroku z dnia 21 maja 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 456/08, LEX nr 500983) uznał, że „przepis art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji i nie obejmuje swym zakresem likwidatorów tych spółek”. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24.10.2006r. (sygn. akt I SA/Po 296/06, opubl. Wspólnota 2007/39/45); wskazując, iż „nie można upatrywać podstawy prawnej do możliwości przenoszenia na likwidatorów odpowiedzialności za zobowiązania spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej w treści obecnie art. 280 ksh. Przepis ten stanowi, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej. Odesłanie zatem z tej normy prawnej odnosi się do rozdziału 6, działu I, tytułu III k.s.h., stanowiącego normy prawa prywatnego. Brak jest zaś jakiegokolwiek odesłania do innych aktów prawnych, w tym wyrażających normy innej gałęzi prawa należącej do sfery prawa publicznego, za jaką należy uznać ordynację podatkową”. W niedawnym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 8.09.2009r., sygn. akt I SA/Bd 203/09, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.10.2005r., sygn. akt I SA/Sz 47/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) stwierdził, że likwidator nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis odnosi się jedynie do członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, spółek tych na etapie organizacji oraz w określonej w art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej sytuacji do pełnomocnika spółki lub jej wspólników, a także do byłych członków zarządu, byłego pełnomocnika lub wspólników spółki w organizacji (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Art. 280 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej, odnosi się do odpowiedzialności likwidatorów, ale jedynie w zakresie norm z zakresu prawa prywatnego (art. 299 k.s.h.) nie dotyczy zaś regulacji prawa publicznego, w tym zobowiązań podatkowych.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy nie jest dopuszczalne pociągniecie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe likwidatora na podstawie art. 116 Ordynacji Podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej Ordynacji zatytułowanym „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich” za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1.  nie wykazał, że:
    1.  we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
    2.  niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2.  nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., określanej dalej skrótem „ksh”), członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Zgodnie zaś z art. 293 § 2 ksh, członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Powyższe oznacza, że likwidator wykonując swoje obowiązki zobowiązany jest do zachowania należytej staranności, wynikającej z profesjonalnego charakteru swej działalności. Likwidator może zwolnić się z odpowiedzialności za swoje działanie i zaniechanie, wskazując, iż dołożył należytej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków.

Zgodnie z art. 275 § 1 ksh, do spółki w okresie likwidacji stosuje się przepisy dotyczące organów spółki, praw i obowiązków wspólników, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej lub z celu likwidacji nie wynika co innego.

W myśl art. 276 § 1 ksh, likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej.

Stosownie do art. 280 ksh, do likwidatorów stosuje przepisy dotyczące członków zarządu. Nie ulega zatem wątpliwości, iż likwidator pełni funkcję organu wykonawczego spółki w likwidacji. Potwierdzeniem tej zasady jest uregulowanie art. 283 ksh, w myśl którego, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki.

Cytowany przepis odnosi się do odpowiedzialności jedynie w zakresie norm z zakresu prawa prywatnego i nie dotyczy regulacji prawa publicznego, w tym zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy członków zarządu spółki, natomiast likwidator, mimo że stosuje się do niego odpowiednio przepisy dotyczące zarządu spółki - nie został wymieniony w ww. przepisie, a zatem nie posiada statusu osoby trzeciej, który jest niezbędny dla przerzucenia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.