Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.659.2016.1.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Czy sprzedaż wydzielonego box-u (części nieruchomości) na rzecz wspólnika spowoduje po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od transakcji sprzedaży?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 8 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży części nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży części nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dacie powstania Spółki wspólnikami były osoby, które w ramach spółki z o.o. chciały prowadzić działalność gospodarczą. Wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady w postaci środków pieniężnych i w zamian za to otrzymali udziały w Spółce i prawo do korzystania z box-u (lokalu użytkowego), które znajdowały się w pobudowanym przez Spółkę budynku. Budynek pobudowany został ze środków pieniężnych, które wpłacone zostały przez wspólników do Spółki w zamian za obejmowane udziały. Wielkość box-u, który mógł użytkować wspólnik uzależniona była od ilości wpłaconych do Spółki środków pieniężnych i objętych udziałów.

Około 20 udziałów obejmowanych przez wspólnika odpowiadało 1 m2 powierzchni box-u. W przypadku gdy wspólnik sprzedawał swoje udziały wraz z nimi „sprzedawał” prawo do korzystania z box-u, który dotychczas wykorzystywany był przez wspólnika sprzedającego udziały. Spółka nie prowadzi działalności zarobkowej.

Wpłacany przez wspólników miesięczny czynsz za korzystanie z box-u pokrywa bieżące koszty związane z funkcjonowaniem Spółki, tj. ochrona, ubezpieczenie nieruchomości, podatki od nieruchomości, utrzymanie techniczne budynku, sprzątanie, wynagrodzenie pracownika spółki, członków zarządu.

Nieruchomość stanowi własność Spółki, która dokonuje amortyzacji budynku. Spółka w dacie budowy budynku w 1995 r. nie odliczała podatku VAT. Podatek VAT od zakupionych materiałów budowlanych i wykonawstwa rozliczany był w trakcie prowadzonej przez Spółkę rozbudowy budynku prowadzonego w latach 2007-2009. Początkowo budynek Spółka wybudowała na gruncie dzierżawionym od Gminy Miejskiej \`(...)\`, a następnie w kilku etapach wykupiła ten grunt od Gminy. Od zakupionego gruntu Spółka odliczyła podatek VAT.

Obecnie wspólnicy Spółki zainteresowani są wydzieleniem boxów jako odrębnych nieruchomości lokalowych i nabycie ich na własność, co spowodowałoby powstanie wspólnoty mieszkaniowej. W \[powinno być: Wspólnik\] nabywając nieruchomość lokalową (wydzielony box wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej) jednocześnie wnioskowałby o umorzenie posiadanych przez niego udziałów za wynagrodzeniem.

Kwota wynagrodzenia, które Spółka musiałaby zapłacić wspólnikowi za umorzone udziały byłaby kompensowana z ceną netto sprzedaży przez Spółkę nieruchomości lokalowej. Cena sprzedaży nieruchomości lokalowej (ustalona w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy) zostałaby tak skalkulowana aby po potrąceniu wynagrodzenia należnego wspólnikowi (po umorzeniu udziałów) wspólnik musiałby dokonać do Spółki wpłaty kwoty pokrywającej podatek VAT i podatek dochodowy, które Spółka musiałaby wpłacić do Urzędu Skarbowego.

Spółka nie prowadzi działalności zarobkowej i nie ma wolnych środków na zapłacenie podatków z tytułu transakcji sprzedaży. Po sprzedaży ostatniego box-u Spółka postawiona zostanie w stan likwidacji. W miejsce Spółki funkcjonować będzie wspólnota mieszkaniowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy sprzedaż wydzielonego box-u (części nieruchomości) na rzecz wspólnika spowoduje po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od transakcji sprzedaży?

Pytanie nr 2 dotyczące podatku od towarów i usług:

Czy sprzedaż wydzielonego box-u (części nieruchomości) na rzecz wspólnika spowoduje powstanie obowiązku doliczenia przez Spółkę podatku VAT do ceny sprzedaży?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka miałaby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od transakcji sprzedaży części nieruchomości. W zakresie podatku dochodowego zastosowanie miałby przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieruchomość stanowi bowiem środek trwały Spółki, a sprzedaż wydzielonej części stanowiłoby sprzedaż części środka trwałego Spółki.

Wartość sprzedaży netto będzie przychodem Spółki, natomiast po stronie kosztów związanych ze sprzedażą części nieruchomości Spółka uznałaby niezamortyzowaną wartość nieruchomości (art. 15 ust. 1i w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W opodatkowaniu transakcji sprzedaży nie ma bowiem żadnego prawnego znaczenia fakt, że wspólnik nabywając wydzieloną część nieruchomości jedocześnie dokonuje umorzenia posiadanych w Spółce udziałów. Uzyskane od Spółki wynagrodzenie za umarzane udziały miałoby jedynie znaczenie dla skompensowania wzajemnych należności pomiędzy Spółką (z tytułu sprzedaży części nieruchomości) a wspólnikiem (z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata (art. 7 ust. 2 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród przychodów podatkowych ustawodawca wyróżnił w art. 14 ust. 1 updop przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, definiując go jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze. W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki zainteresowani są nabyciem na własność części nieruchomości lokalowych Spółki. Lokale te znajdują się w budynku pobudowanym przez Spółkę ze środków pieniężnych, wpłaconych przez wspólników w zamian za obejmowane udziały. Nieruchomość stanowi własność Spółki, która dokonuje amortyzacji budynku. Wspólnik nabywając nieruchomość lokalową będzie wnioskować o umorzenie posiadanych przez niego udziałów za wynagrodzeniem. Kwota wynagrodzenia, które Spółka będzie musiała zapłacić wspólnikowi za umorzone udziały będzie kompensowana z ceną netto sprzedaży przez Spółkę nieruchomości lokalowej.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie praw własności składników majątkowych za wynagrodzeniem z tytułu umorzonych udziałów należy traktować jako zbycie tych praw.

Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 updop. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Stosownie do art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Stosownie do art. 199 § 7 KSH, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

W przypadku opisanym we wniosku, Spółka decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, co odpowiada dyspozycji cytowanego art. 14a updop. Tak więc Spółka uzyska z tego tytułu przychód w wysokości wynikającej z tego przepisu.

W zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ww. majątku, należy stwierdzić, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 15 ust 1 ww. updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika, 
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Użyty w przepisie zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W oparciu o kryterium związku przyczynowego należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia określonego składnika majątku są co do zasady koszty poniesione na jego nabycie bądź wytworzenie.

Konieczne jest przy tym wyjaśnienie, że wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie składników majątku podatnika, spełniające przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 tej ustawy, mogą podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w różnych trybach przewidzianych w omawianej ustawie, w zależności od istniejących okoliczności faktycznych. I tak wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- nie są uważane za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zwrócić uwagę, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów powyższej transakcji nie może nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 updop, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jak wynika z treści tego przepisu reguluje on bowiem wyłącznie koszty uzyskania przychodu przy kolejnym transferze mienia „otrzymanego” tytułem uregulowania należności poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przykładowo przepis ten mógłby mieć zatem zastosowanie w sytuacji sprzedaży przez wspólników składników majątkowych przeniesionych na nich przez Wnioskodawcę tytułem uregulowania zobowiązania w związku z umorzeniem udziałów.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia majątku będą wydatki poniesione na jego wytworzenie zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie zbycie składników majątku Spółki na rzecz wspólników spowoduje powstanie – po stronie Wnioskodawcy – przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku. Wartość początkowa nieruchomości, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej transakcji.

Stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.