Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.14.2019.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: drogi; grunty; inwestycje; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 marca 2019 r. (data nadania 13 marca 2019 r., data wpływu 19 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 05 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.14.2019.1.MW (data nadania 05 marca 2019 r., data doręczenia 07 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Działek, do których przekazania na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa Spółka została zobowiązana na mocy zawartego Porozumienia – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Naniesienia, do których przekazania na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa Spółka została zobowiązana na mocy Porozumienia, pomniejszonych o sumę ewentualnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna towarów w sklepach wielkopowierzchniowych, w tym będących własnością Spółki.

W latach 1998-2013 Spółka nabywała nieruchomości gruntowe położone w rejonie ulic. Na części z zakupionych gruntów Spółka wybudowała centrum handlowo-usługowe \[dalej: Centrum\], przy czym pozostałe działki, znajdujące się w sąsiedztwie Centrum, zostały przez Spółkę nabyte również z zamiarem wykorzystania pod budowę i funkcjonowanie Centrum. Po oddaniu w 2006 r. Centrum do użytkowania Spółka prowadziła w nim sprzedaż detaliczną, a także wynajmowała pomieszczenia znajdujące się w Centrum osobom trzecim.

Przed rozpoczęciem procesu inwestycyjnego polegającego na budowie Centrum, Spółka zawarła z Miastem \[dalej: Miasto\] w dniu 3 marca 2003 r. porozumienie określające zakres współpracy i wzajemnych świadczeń stron w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Centrum, zmienione Aneksem nr 1 z dnia 22 listopada 2004 r. oraz Aneksem nr 2 z dnia 1 grudnia 2006 r. \[dalej: Porozumienie\]. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, jego zawarcie związane było z koniecznością zapewnienia płynnej i bezkolizyjnej obsługi inwestycji budowy Centrum poprzez przebudowę i modernizację układu drogowego, bez której Centrum nie mogłoby zostać włączone do istniejącego układu komunikacyjnego Miasta, co było warunkiem koniecznym oddania Centrum do użytku i prowadzenia w nim działalności handlowo-usługowej. Z uwagi na fakt, iż część spośród działek nabytych przez Spółkę na potrzeby budowy i funkcjonowania Centrum podlegała przepisom ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych \[dalej; Ustawa o drogach\], w celu wykonania obowiązków wynikających z art. 16 Ustawy o drogach, zgodnie z którym koszty budowy lub modernizacji dróg, spowodowane inwestycją niedrogową należą do inwestora przedsięwzięcia, Spółka zobowiązała się w Porozumieniu wykonać na własny koszt, w uzgodnieniu z Zarządem Dróg Miejskich i Komunikacji Publicznej oraz Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, przebudowę i modernizację układu komunikacyjnego zgodnie z określoną w Porozumieniu koncepcją. Spółka zakończyła przebudowę i modernizację układu drogowego w zakresie opisanym w Porozumieniu przed oddaniem Centrum do użytku. Na mocy podpisanego Porozumienia Spółka zobowiązała się, że po ukończeniu i modernizacji układu komunikacyjnego podejmie procedury zmierzające do nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta działek stanowiących drogi miejskie \[dalej: Działki\] i dokonania tego w określonym terminie liczonym od otrzymania ostatecznej decyzji zezwalającej na użytkowanie tego układu komunikacyjnego, natomiast Miasto zobowiązało się przedmiotowe Działki na swoją rzecz we wskazanym terminie przyjąć. Ponadto, Spółka zobowiązała się na mocy Porozumienia do przekazania w ratach na rachunek bankowy Miasta określonej kwoty pieniężnej, z przeznaczeniem na cele ogólnomiejskie, w następujących terminach:

*   I rata - w terminie 30 dni po otrzymaniu ostatecznej decyzji zawierającej pozwolenie na budowę Centrum,

*   II rata - w terminie 30 dni po otrzymaniu ostatecznej decyzji zawierającej pozwolenie na budowę układu komunikacyjnego,

*   III rata - przy wydaniu ostatecznej decyzji zawierającej pozwolenie na użytkowanie Centrum i układu komunikacyjnego.

Porozumienie przewidywało, że w przypadku odstąpienia przez Spółkę od zamiaru budowy Centrum, zobowiązania Spółki do budowy oraz rozbudowy układu komunikacyjnego w zakresie określonym w Porozumieniu, przekazania na rzecz Miasta Działek oraz przekazania na rachunek Miasta określonej w Porozumieniu kwoty pieniężnej wygasną.

Korzyścią dla Spółki wynikającą z podjęcia się opisanych powyżej zobowiązań względem Miasta na podstawie Porozumienia było m.in. zobowiązanie się Miasta w Porozumieniu do:

*   podjęcia inicjatywy uchwałodawczej celem wyrażenia przez Radę Miasta zgody na sprzedaż w trybie bezprzetargowym nieruchomości w celu poprawy warunków zagospodarowania wcześniej nabytych przez Spółkę terenów,

*   udzielenia Spółce wszelkiej niezbędnej pomocy mającej na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu oczekiwania Spółki na wszelkie wymagane przez prawo opinie, uzgodnienia i zezwolenia należące do kompetencji samorządu gminnego, a pozostające w związku z budową Centrum,

*   zapewnienia Spółce prawa dysponowania, na cele budowlane, nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, a koniecznymi do realizacji na nich przebudowy i modernizacji infrastruktury drogowej (układu komunikacyjnego) wraz z konieczną przebudową towarzyszącej drogom infrastruktury technicznej wokół Centrum.

Wykonując zobowiązanie wynikające z Porozumienia, Spółka przeprowadziła własnym kosztem i staraniem budowę i rozbudowę układu komunikacyjnego dróg publicznych umożliwiających dojazd do Centrum \[dalej: Inwestycja\]. Prace te zostały wykonane m.in. na Działkach należących do Spółki.

Po zakończeniu prac, Spółce udzielono pozwolenia na użytkowanie układu komunikacyjnego w rejonie ulic przyległych do Centrum, wobec tego zobowiązanie Spółki do przekazania Działek wraz z naniesieniami (tj. chodnikami, ścieżkami rowerowymi, kolektorem deszczowym, wiatami przystankowymi, oznakowaniem pionowym itp., \[dalej: Naniesienia\]) stało się wymagalne. W związku z niewywiązaniem się Spółki z obowiązku przekazania Działek, Miasto oraz Skarb Państwa wystąpiły z szeregiem pozwów przeciwko Spółce o zasądzenie Miastu oraz odpowiednio Skarbowi Państwa określonych kwot z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z Porozumienia w postaci nieodpłatnego przeniesienia praw własności Działek odpowiednio na rzecz Miasta oraz na rzecz Skarbu Państwa. Przykładowo, w pozwie z dnia 20.06.2017 r. skierowanym przez Miasto do Sądu Okręgowego przeciwko Spółce, Miasto wskazało, że Jednym z warunków powstania wskazanego centrum handlowo-usługowego była przebudowa oraz modernizacja przez pozwaną układu komunikacyjnego, znajdującego się w pobliżu tego planowanego ówcześnie obiektu handlowego oraz nieodpłatne przekazanie przez Sp. z o.o. na rzecz podmiotu publicznego prawa własności nieruchomości wykorzystanych pod drogi.”

W odniesieniu do części Działek, z roszczeniem o wykonanie zobowiązania wynikającego z Porozumienia wystąpił Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta a nie Miasto, gdyż niektóre z Działek objętych Porozumieniem stanowią część drogi krajowej, w związku z czym Skarb Państwa dostrzegł swój obowiązek uregulowania ich stanu prawnego w taki sposób, aby stosownie do art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, stanowiły one własność Skarbu Państwa.

W celu polubownego rozwiązania sporu. Spółka podjęła rozmowy z Miastem oraz Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta w celu uzgodnienia trybu oraz terminów przekazywania Miastu Działek wraz z Naniesieniami. Na tę okoliczność, w nawiązaniu do Porozumienia, pismem z dnia 11.04.2018 r. Spółka skierowała do Miasta zaproszenie do zawarcia umowy przekazania określonych działek w trybie art. 902 § 1 Kodeksu cywilnego. Z uwagi na fakt, iż infrastruktura ustanowiona na części Działek objętych obowiązkiem przekazania na mocy Porozumienia stanowi drogi krajowe, Miasto wskazało Skarb Państwo jako podmiot zainteresowany ich nabyciem. W związku z tym, odrębnym pismem z dnia 11.04.2018 r. Spółka skierowała odpowiednie zaproszenie do Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Prezydenta Miasta, do zawarcia umowy przekazania określonych działek, o ile Miasto nie skorzysta z zaproszenia do zawarcia takiej umowy, gdyż zgodnie z przepisem art. 902 § 2 Kodeksu cywilnego: „Skarb Państwa może zawrzeć umowę przekazania nieruchomości, gdy gmina miejsca położenia całej albo części nieruchomości nie skorzystała z zaproszenia do jej zawarcia w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zaproszenia przez właściciela nieruchomości.”

Efektem rozmów z Miastem oraz Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta są pierwsze przekazania części Działek wraz z Naniesieniami na rzecz Skarbu Państwa, które odbyły się w trybie art. 902 § 2 Kodeksu cywilnego. Spółka przewiduje, iż własność pozostałych Działek wraz z Naniesieniami, do których przekazania zobowiązała się Spółka, zostanie przeniesiona na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa również w trybie art. 902 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przekazaniem Działek odpowiednio na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa w wykonaniu zobowiązań wynikających z Porozumienia, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Działek?
2.  Czy w związku z przekazaniem Działek wraz z Naniesieniami odpowiednio na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa w wykonaniu zobowiązań wynikających z Porozumienia, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na Naniesienia, pomniejszonych o sumę ewentualnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania 1: Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Działek, do których przekazania na rzecz Miasta Spółka została zobowiązana na mocy zawartego Porozumienia.

*   w zakresie pytania 2: Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na Naniesienia, do których przekazania na rzecz Miasta Spółka została zobowiązana na mocy Porozumienia, pomniejszonych o sumę ewentualnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 Ustawy o drogach, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Z kolei, zgodnie z art. 2a Ustawy o drogach, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1036 z póź. zm. (dalej: „ustawy CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, które (i) występują w związku przyczynowym z przychodem oraz (ii) nie zostały ujęte w dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższy przepis, w doktrynie podatkowej podnosi się, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wydatek ten musi spełniać następujące warunki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy CIT,
3.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty przez podatnika,
4.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, oraz
5.  został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że kryteria te powinny być spełnione łącznie. Mając na uwadze ogólny charakter art. 15 ust. 1 ustawy CIT, każdy z wydatków należy rozpatrywać indywidualnie celem określenia jego kwalifikacji podatkowej.

W szczególności, należy przeanalizować, czy związek wydatku z działalnością gospodarczą może przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Istotą tej analizy jest określenie, czy na tle danych okoliczności faktycznych i prawnych wydatek miał charakter racjonalny i celowy. Mianowicie, czy odnosi się do przychodów faktycznie osiągniętych przez podatnika lub tych, których podatnik mógł obiektywnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

Jak zostało wspomniane w stanie faktycznym, wybudowane przez Spółkę Centrum nie było włączone do ciągu komunikacyjnego, w związku z czym konieczne było zapewnienie odpowiedniego do niego dojazdu w postaci Inwestycji, gdyż bez jej przeprowadzenia, Centrum nie mogłoby funkcjonować. Rozbudowanie ciągu komunikacyjnego było warunkiem koniecznym powstania Centrum. Ponadto, Inwestycja umożliwiła wygodny i bezpieczny dojazd do Centrum klientom i dostawcom.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w zamian za zrealizowane przez Spółkę inwestycje infrastrukturalne na Działkach zlokalizowanych w obrębie Centrum, Miasto zobowiązało się do udzielenia Spółce wsparcia przy jego budowie, w szczególności poprzez ograniczenie do niezbędnego minimum okresu oczekiwania Spółki na wszelkie wymagane przez prawo opinie, uzgodnienia i zezwolenia należące do kompetencji samorządu gminnego, a pozostające w związku z budową Centrum.

Zatem, bez wątpienia, wydatki poczynione przez Spółkę na nabycie Działek, na których została przeprowadzona rozbudowa ciągu komunikacyjnego wokół Centrum służyły, co najmniej, zabezpieczeniu źródła przychodów, a jednocześnie miały (i mają cały czas) bezpośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej w Centrum.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki w części dotyczącej Działek nie stanowią kosztów wyłączonych przez ustawę CIT z kosztów podatkowych, tj.:

1.  wydatków na nabycie gruntów, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy CIT, oraz
2.  wydatków stanowiących darowizny, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT.

Ad a)

W myśl, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, jednak wydatki te, co do zasady, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na gruncie prawa cywilnego, poprzez termin „odpłatne zbycie” należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za korzyść majątkową.

Z kolei, na gruncie prawa podatkowego, pomimo, że nie ma w nim zawartej definicji terminu „odpłatne zbycie”, organy podatkowe i sądy administracyjne definiują je szeroko, wykraczając poza jego znaczenie cywilnoprawne. Nie zawsze bowiem „odpłatność” oznacza cywilnoprawną ekwiwalentność świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu, na rzecz którego dochodzi do przeniesienia własności danej rzeczy (w tym przypadku, gruntu).

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, w której NSA orzekł: „Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa”.

Zatem, mając na uwadze przyjętą praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, poprzez odpłatne zbycie rozumiane jest każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian na korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Mianowicie, odpłatne zbycie nie ogranicza się jedynie do umowy sprzedaży, bowiem obejmuje szeroki zakres umów.

Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, w którym sąd stwierdził, że:

„zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest wyrażony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pogląd, że „użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres umów”.

Ponadto, szerokie rozumienie „odpłatnego zbycia” zostało wyrażone także w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Warszawie z 17 marca 2016 r., nr IPPB4/4511-89/16-2/MS1,

*   interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 29 lutego 2016 r., nr ILPB2/4511-1-1167/15-4/MK,

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 28 kwietnia 2014 r., nr IBPBII/2/415-253/14/ŁCz,

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 26 lipca 2013 r., nr IPTPB2/415-347/13-2/TS,

*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 18 lutego 2011 r. nr ITPB2/415-1053/10/TJ.

W ocenie Spółki, na transakcję przekazania Działek należy spojrzeć kompleksowo, bowiem bez zawarcia Porozumienia z Miastem, nie byłaby możliwa budowa Centrum oraz budowa/przebudowa układu komunikacyjnego umożliwiającego dojazd do Centrum, i w konsekwencji, Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej. To, że przekazanie Działek na rzecz Miasta było warunkiem powstania Centrum, znajduje również potwierdzenie w treści pozwów skierowanych przez Miasto oraz Skarb Państwa do sądów przeciwko Spółce, w których wskazuje się, iż jednym z warunków powstania Centrum była przebudowa oraz modernizacja przez pozwanego układu komunikacyjnego, znajdującego się w pobliżu tego Centrum oraz nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz podmiotu publicznego prawa własności określonych nieruchomości.

Zdaniem Spółki, o transakcji nieodpłatnej można byłoby mówić jedynie w sytuacji, gdyby Spółka przekazała Miastu Działki nie mając w tym interesu w postaci zapewnienia komunikacji do budowanego Centrum i osiągania poprzez działalność gospodarczą w Centrum przychodów podatkowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, „odpłatność” należy rozumieć jako możliwość przeprowadzenia Inwestycji oraz budowy Centrum, która generuje przychody podatkowe. Ponadto, Spółka otrzymała „odpłatność” od Miasta w postaci zapewnienia Spółce prawa dysponowania na cele budowlane, nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, a koniecznymi do realizacji, przebudowy oraz modernizacji infrastruktury drogowej (układu komunikacyjnego) wraz z konieczną przebudową towarzyszącej drogom infrastruktury technicznej wokół Centrum, jak również udzielenia Spółce niezbędnej pomocy mającej na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu oczekiwania na wszelkie wymagane przez prawo opinie, uzgodnienia i zezwolenia, należące do kompetencji samorządu gminnego, a pozostające w związku z Inwestycją.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 23 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-384/12-8/PM, wydanej w podobnym do sytuacji Spółki stanie faktycznym, w której DIS potwierdził, odstępując od uzasadnienia, stanowisko wnioskodawcy: „Brak zapłaty w określonej kwocie pieniężnej nie przesądza o braku jakiejkolwiek odpłatności z tytułu przekazania gruntu na rzecz GDDKiA oraz gminy, a zatem skoro odpłatność nastąpiła w innej formie niż pieniężna, nie można w opisanym stanie faktycznym odmówić Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przekazanych gruntów.”

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-237/16-3/AP DIS w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, wskazując na to, że: „wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem gruntów, w celu modernizacji, przebudowy lub budowy od podstaw układów drogowych, które zostaną w trakcie procesu budowlanego nieodpłatnie przekazane na rzecz zarządców dróg, jako drogi gminne lub inne drogi publiczne, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i Wnioskodawca może zaliczyć je w ciężar kosztów, uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie bezpośredni ceł gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów z wynajmu powierzchni handlowych”.

W konsekwencji, mając na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów do czasu ich odpłatnego zbycia, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wydatków na nabycie Działek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich przekazania na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa. Nie można bowiem pominąć faktu, że funkcjonowanie Centrum oraz osiąganie przychodów z prowadzonej w nim działalności gospodarczej nie byłoby możliwe bez uprzedniego wybudowania układu komunikacyjnego, oraz przekazania Działek. W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie przekazywanych Działek, w następstwie niewątpliwego związku tego przekazania z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Ad b)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Umowa darowizny ma charakter (i) umowy zobowiązującej tj. do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli, oraz (ii) jednostronnej tj. zawarcie umowy nie przynosi darczyńcy żadnej opłaty. W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie nieruchomości, jakie ma miejsce w niniejszej sprawie, nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny. Spółka nie ma bowiem na celu obdarowania Miasta. O braku dobrowolności świadczy w szczególności fakt, że Spółka mocą Porozumienia została zobowiązana do przekazania Działek, jako warunku podjęcia przez Miasto określonych działań ukierunkowanych na doprowadzenie do budowy/przebudowy przez Spółkę układu sieci drogowych prowadzących do Centrum. Występuje tu także ekwiwalentność świadczeń, bowiem w związku z zawartym Porozumieniem, Miasto zobowiązało się do udzielenia Spółce niezbędnej pomocy, mającej na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu oczekiwania Spółki na wszelkie wymagane przez prawo opinie, uzgodnienia i zezwolenia należące go kompetencji samorządu gminnego. Z kolei, Spółka poniosła wydatki na nabycie Działek, co pozwoliło jej na przeprowadzenie Inwestycji oraz budowę Centrum.

Zobowiązanie się Spółki do przeprowadzenia Inwestycji oraz przekazania Działek nie miało charakteru bezintencjonalnej darowizny na rzecz Miasta, lecz było świadczeniem zrealizowanym w interesie Spółki, która w zamian oczekiwała podjęcia przez Miasto odpowiednich działań z korzyścią dla Spółki w związku z planowaną wówczas budową Centrum. Wskazuje na to jednoznacznie zastrzeżenie znajdujące się w Porozumieniu, które wyłącza obowiązek dokonania wskazanych świadczeń na rzecz Miasta w przypadku odstąpienia przez Spółkę od zamiaru budowy Centrum.

Wnioskodawca wskazuje, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 11 marca 2013 r., sygn. ILPB3/423-544/12-4/AO, w której wskazano na to, że:

„Niemniej jednak nieodpłatne przekazanie przez Spółkę nakładów rzeczowych związanych z realizacją inwestycji drogowej na rzecz Miasta, w imieniu którego występować będzie Zarząd Dróg Miejskich, nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka poniesie nakłady na infrastrukturę drogową, co umożliwia Jej zrealizowanie planowanej inwestycji (tj. przygotowanie przedmiotowej nieruchomości na potrzeby Terenów Inwestycyjnych). Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki poniesione przez Spółkę na infrastrukturę drogową, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana gminie, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalność, gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Działek, które w związku z Inwestycją oraz budową Centrum są/zostaną przekazane na rzecz Miasta (odpowiednio Skarbu Państwa), mogą być uznane przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów.

Spełnione bowiem są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Centrum, jak również zachowania tego źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia.

Zdaniem, Wnioskodawcy, podobnie jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w części przypadającej na Naniesienia, do których przekazania na rzecz Miasta (odpowiednio Skarbu Państwa) Spółka została zobowiązana na mocy Porozumienia. Wnioskodawca podkreśla, że również w tym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Przede wszystkim, poniesione przez Spółkę wydatki na Naniesienia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami z działalności wykonywanej w Centrum. Wybudowanie Naniesień tj. jezdni, chodników, ścieżek rowerowych itp. było niezbędne do powstania oraz prawidłowego funkcjonowania Centrum. W ocenie Spółki, na transakcję przekazania Naniesień na rzecz Miasta należy spojrzeć kompleksowo, bowiem bez poniesienia tych nakładów, Spółka nie mogłaby zapewnić Centrum połączenia komunikacyjnego, a co za tym idzie nie uzyskałaby pozwolenia na użytkowanie Centrum. Zapewnienie połączenia z siecią komunikacyjną było także niezwykle istotne w kontekście pozyskiwania potencjalnych najemców, którzy wynajmują lokale handlowe w Centrum.

Ponadto, w ocenie Spółki, poniesione na Naniesienia wydatki nie stanowią kosztów, które mieszczą się w kategorii kosztów niestanowiących kosztów podatkowych. W szczególności, wydatki na Naniesienia nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, tj. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podobnie jak w odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Spółki przeniesienie Naniesień na Miasto (czy też na Skarb Państwa) nastąpi odpłatnie. Poprzez „odpłatność” rozumieć należy zapewnienie Spółce prawa dysponowania na cele budowlane, nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, a koniecznymi do realizacji na nich przebudowy i modernizacji infrastruktury drogowej (układu komunikacyjnego) wraz z konieczną przebudową towarzyszącej drogom infrastruktury technicznej wokół Centrum jak również udzieloną przez Miasto niezbędną pomoc, mającą na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu oczekiwania Spółki na wszelkie wymagane przez prawo opinie, uzgodnienia i zezwolenia należące do kompetencji samorządu gminnego pozostające w związku z Inwestycją.

Dodatkowo, przeniesienie na Miasto (odpowiednio Skarb Państwa) Naniesień, w ocenie Spółki, nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT, tj. nie stanowi darowizny. W przypadku przeniesienia Naniesień ma miejsce ekwiwalentność świadczeń, bowiem, jak zostało wspomniane powyżej, Miasto udzieliło Spółce niezbędnej pomocy mającej na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu oczekiwania Spółki na wszelkie wymagane przez prawo opinie, uzgodnienia i zezwolenia należące go kompetencji samorządu gminnego. Dzięki wybudowaniu Naniesień, możliwe było także uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, które było niezbędne do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w Centrum. Przekazanie Naniesień Miastu nie ma także charakteru dobrowolności, lecz stanowi wykonanie zobowiązania wynikającego z Porozumienia.

W konsekwencji, Spółka może uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na Naniesienia, które w związku z Inwestycją są/zostaną przekazane na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa. W ocenie Spółki, spełnione są bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, mianowicie przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Centrum, oraz zachowania źródła przychodów lub jego zabezpieczenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnione organy podatkowe.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 6 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-236/13-2/AO, który stwierdził, że:

„Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki poniesione przez Spółkę na budową parkingu wraz z komunikacją wewnętrzną, zjazdem do drogi publicznej, oświetleniem, odwodnieniem, oznakowaniem, które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane Gminie, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia.”

Ponadto, podobne stanowisko zostało wyrażone także w innych interpretacjach, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 29 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-48/13-5/JG;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 2 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-579/13/SD.

W piśmie z dnia 12 marca 2019 r. (data nadania 13 marca 2019 r., data wpływu 19 marca 2019 r.) Spółka doprecyzowała także własne stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca wskazuje, iż Naniesienia o których mowa we Wniosku (tj. chodniki, ścieżki rowerowe, kolektory deszczowe, wiaty przystankowe, oznakowania pionowe itp.) przed przekazaniem odpowiednio na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa były ujęte w Spółce jako środki trwałe oraz podlegały amortyzacji.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią na Naniesienia, do których przekazania na rzecz Miasta Spółka została zobowiązana na mocy Porozumienia, po ich pomniejszeniu o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka podtrzymuje, że argumentacja przedstawiona we Wniosku, w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2, pozostaje aktualna. Ponadto, wskazuje, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, wydatki na nabycie / wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty / prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowią koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę argumenty przedstawione przez Spółkę we Wniosku oraz wyjaśnienia Spółki w zakresie ujęcia Naniesień jako środków trwałych, podlegających amortyzacji, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na Naniesienia, po ich pomniejszeniu o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Działek, do których przekazania na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa Spółka została zobowiązana na mocy zawartego Porozumienia – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Naniesienia, do których przekazania na rzecz Miasta oraz Skarbu Państwa Spółka została zobowiązana na mocy Porozumienia, pomniejszonych o sumę ewentualnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniami, tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia wydatków opisanych we wniosku do kosztów podatkowych. Przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.