Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.316.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz mieszkańców oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz mieszkańców oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został w dniu 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 czerwca 2018 r., skutecznie doręczone stronie w dniu 5 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza zrealizować inwestycję pod nazwą „Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach w Gminach J., M., C., O. oraz na budynkach użyteczności publicznej Powiatu” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Projekt będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE). Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii (dalej: „OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu. Inwestycja będzie realizowana ze środków pozyskanych przez Gminę ze środków zewnętrznych, środków własnych oraz wpłat mieszkańców Gminy biorących udział w Projekcie (dalej: „Mieszkańcy”).

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kocioł na biomasę (dalej: „Zestaw OZE”). Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym, gospodarczym (obiekcie), lub na gruncie stanowiącym własność Mieszkańca Gminy J… biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, budynku, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w tym: część dachu/ściany/gruntu o odpowiedniej powierzchni dla montażu oraz część wewnętrzną budynku - niezbędną do zainstalowania pozostałej części Zestawu OZE przez okres trwania tej umowy.

Zestawy OZE zostaną zamontowane także na budynkach użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy J..: Publiczna Szkoła Podstawowa w J.., Publiczna Szkoła Podstawowa w G…Publiczna Szkoła Podstawowa w W…oraz budynek Urzędu Gminy J\`(...)\`

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE Mieszkańcom zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów, których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu (dalej łącznie jako: „wynagrodzenie za usługę instalacji Zestawu OZE”). Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z tytułu montażu i instalacji w zamian za wynagrodzenie.

W związku z powyższym Gmina będzie dokonywała zakupów niezbędnych do zrealizowania Inwestycji. Wydatki te związane będą z pokryciem m.in. takich czynności jak np. opracowanie studium wykonalności, czy też zakup usług od podmiotu wyspecjalizowanego w montażu Zestawów OZE. Ponadto, w ramach realizacji Projektu, na Gminie jako inwestorze będzie spoczywał szereg obowiązków. Gmina już w chwili obecnej zainicjowała proces inwestycyjny poprzez przeprowadzenie przetargu mającego na celu wyłonienie wykonawcy robót. W dalszej kolejności Gmina będzie zobligowana do zapewnienia odpowiednich środków na realizację Inwestycji poprzez uzyskanie dofinansowania oraz zawarcie stosownych umów z Mieszkańcami, którzy zobowiążą się do zwrotu Wnioskodawcy części kosztów Inwestycji. Wnioskodawca zapewni również wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania budowy Inwestycji - w szczególności zawrze w tym celu umowy użyczenia nieruchomości z Mieszkańcami oraz przygotuje niezbędną dokumentację. Ponadto, organizując realizację inwestycji będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, a następnie, dokona odbioru robót i przekaże je podmiotom, które przystąpią do ich użytkowania.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu czy „wykonawca robót” będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, wskazał że wykonawcy głównych robót związanych z montażem Zestawów OZE będą podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że w czasie realizacji będzie korzystał także ze świadczeń wykonywanych przez podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT - niemniej będą to jedynie pomniejsze, dodatkowe świadczenia, niezwiązane bezpośrednio z montażem Zestawów OZE, a służące wykonaniu Inwestycji, przykładowo przygotowanie studium wykonalności czy pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

Na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)) dla nabywanych przez Gminę usług montażu Zestawu OZE, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ewentualnie (alternatywnie) jednoznaczne wskazanie czy usługi te stanowią świadczenie wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z umów zawartych z wykonawcami robót, świadczeniami, do których będą zobowiązani poszczególni wykonawcy są „wykonanie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych”, „dostawa i montaż kolektorów słonecznych”, „dostawa i montaż pomp ciepła do c.w.u”. Z umowy nie wynika jednak, jaki jest symbol PKWiU dla nabywanych przez Gminę świadczeń.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że to na wykonawcy tj. na kontrahencie Gminy, jako na podatniku, ciąży obowiązek klasyfikacji statystycznej świadczonych usług / wykonywanej dostawy towarów. Wnioskodawca nie ma w tym zakresie żadnego wpływu na sposób, w jaki dane świadczenia zostaną zaklasyfikowane. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy usługi te powinny zostać sklasyfikowane jako PKWiU:

*   33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”,

*   43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,

*   43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”

\- według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283, ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753)).

Na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla usług instalacji Zestawu OZE, za które Gmina otrzymuje wynagrodzenie od mieszkańca, ewentualnie (alternatywnie) jednoznaczne wskazanie czy usługi te stanowią świadczenie wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wnioskodawca wskazał, iż nie występował do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi.

W opinii Gminy, instalacja Zestawów OZE objęta zakresem pytania Wnioskodawcy zasadniczo będzie mieścić się w grupowaniach:

*   33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”,

*   43-21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,

*   43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”

\- według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283, ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753)).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie miała obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu Zestawu OZE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że przedmiotem zapytania jest montaż Zestawów OZE na budynkach mieszkalnych, bądź budynkach gospodarczych. Tym samym zakresem wniosku i pytania Wnioskodawcy nie są objęte Zestawy OZE montowane na budynkach użyteczności publicznej.

W zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którymi mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawda do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami), a więc nie znajdzie wobec niej wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie Umów Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z montażem Zestawu OZE. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Mieszkańców będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z instalacją Zestawów OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Mieszkańców. Gmina działała więc tu będzie zatem jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, Gmina poniesie szereg wydatków w związku z dostawą i montażem Zestawów OZE na rzecz Mieszkańców. Wydatki te związane będą z pokryciem m.in. takich czynności jak np. opracowanie studium wykonalności, czy też zakup usług od podmiotu wyspecjalizowanego w montażu Zestawów OZE.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary - Zestawy OZE wraz z usługami związanymi z realizacją Projektu w zakresie, w jakim będą wykonywane na rzecz Mieszkańców - będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wskazane powyższe wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych w związku z przeprowadzeniem Projektu znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.528.2017.1.MC,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.350.2017.2.MWJ,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.359.2017.1.MJ,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.342.2017.1.MK,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.497.2017.1.MK,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.470.2017.2.SM,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.243.2017.2.BW,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.285.2017.2.MGO,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.480.2017.1.MGO,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.286.2017.2.MP,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.437.2017.1.ŻR,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.364.2017.1.ŻR,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.3.4012.283.2017.1.MD,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.287.2017.2.JC,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem Projektu na rzecz Mieszkańców.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionymi zdarzeniu przyszłym Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu Zestawu OZE.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że mechanizm „odwrotnego obciążenia” VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej” „Dyrektywa”) (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mając powyższe rozważania na uwadze rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: (i) usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, (ii) usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, (iii) świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego. Według art. 647(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: „KC”) - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 KC, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647(1) § 2 KC). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszymi podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Natomiast na grancie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej: „Praw o budowlane”) zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 ustawy o VAT można stwierdzić, że przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16).

Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15, należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Według Gminy zasadnicze podmioty przy realizacji robót i usług budowlanych stanowią inwestor, wykonawca, podwykonawca - ten schemat należy potraktować jako stały i niezmienny. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Faktu tego nie może zmienić konieczność późniejszego refakturowania zakupionych usług. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami dotyczącymi umów budowlanych.

Inwestorem w realizowanym projekcie będzie Gmina. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że to Gmina jest inwestorem. Zainicjuje bowiem podjęcie działalności budowlanej poprzez przeprowadzenie przetargu mającego na celu wyłonienie wykonawcy robót, a także zapewni odpowiednie środki na realizację tej działalności poprzez uzyskanie dofinansowania oraz zawarcie stosownych umów z Mieszkańcami, którzy zobowiążą się do częściowej partycypacji w kosztach Inwestycji. Wnioskodawca zapewni również wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania budowy Inwestycji - w szczególności zawrze w tym celu umowy użyczenia nieruchomości z Mieszkańcami oraz przygotuje niezbędną dokumentację. Ponadto, organizując realizację inwestycji będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, a następnie, dokona odbioru robót i przekaże je podmiotom, które przystąpią do ich użytkowania.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że nie sposób uznać, że inwestorem w przypadku Projektu jest Mieszkaniec - podpisując umowę z Gminą zobowiązuje się jedynie do partycypacji w części kosztów Projektu. Nie ma natomiast żadnego wpływu na wybór wykonawcy Inwestycji, nie odpowiada za nadzór prac ani za ostateczny odbiór gotowych Zestawów OZE.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Innymi słowy, kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Zatem wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie będzie miał, w ocenie Wnioskodawcy zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Gminy zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej VAT jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT.

Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z inwestorem wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą 5-letnią odpowiedzialność gwarancyjną. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) natomiast po wykonaniu inwestycji będzie tylko jej użytkownikiem, na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Zestawów OZE po upływie okresu trwałości Projektu nie ma wpływu na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności Zestawów OZE, lecz świadczenie usługi złożonej polegającej na montażu Zestawu OZE. Nie będzie w tym przypadku zachodziła tożsamość świadczenia - kompleksowa usługa będzie miała szerszy zakres niż zakupione usługi dostawy i montażu OZE, wchodzące jako usługi pomocnicze w skład usługi głównej.

Stanowisko wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku stosowania przez gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do faktur wystawianych przez wykonawców znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 który wskazał, że „(\`(...)\`) należy podzielić stanowisko skarżącej, że inwestorem w realizowanym Projekcie będzie Gmina. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.”

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz mieszkańców, oraz

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia

W pytaniu 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie z wniosku wynika, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy czym zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach będzie przysługiwać w przypadku gdy faktury będą dokumentowały dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku natomiast, gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) podstawą do dokonania odliczenia podatku nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma bowiem wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, niezależnie czy podstawą do dokonania odliczenia będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, czy też odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz mieszkańców należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w pytaniu 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu Zestawu OZE.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku zależy od spełnienia następujących warunków:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji w przypadku gdy znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz nabywcy fakturę, która nie zawiera stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku natomiast faktura powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Wykonawcy głównych robót związanych z montażem Zestawów OZE będą podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione dwa pierwsze warunki niezbędne dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi montażu Zestawu OZE, będą mieścić się odpowiednio w grupowaniach: 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, oraz 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - według PKWiU 2008. Również usługi instalacji Zestawu OZE, za które Gmina otrzymuje wynagrodzenie od mieszkańca, będą mieścić się odpowiednio w grupowaniach 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” oraz 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - według PKWiU 2008.

W załączniku nr 14 do ustawy w poz. 23 wskazano usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” zaś w poz. 25 wskazano usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Zatem usługi montażu Zestawu OZE sklasyfikowane pod PKWiU 43.21.10.2 oraz pod PKWiU 43.22.12.0 stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym w odniesieniu do tych usług spełniony jest kolejny warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane pod PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Tym samym w przypadku usług montażu Zestawu OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 33.20.50.0 nie jest spełniony warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zgodnie z którym usługa musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu Zestawu OZE, które sklasyfikowane są pod PKWiU 33.20.50.0. Usługi montażu Zestawu OZE, które sklasyfikowane są pod PKWiU 33.20.50.0 powinny być rozliczone na zasadach ogólnych przez Wykonawcę tych usług, tj. przez Wykonawcę opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zaś w celu określenia właściwego sposobu opodatkowania usług montażu Zestawu OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.21.10.2 oraz pod PKWiU 43.22.12.0, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy należy przeanalizować czy Wykonawca świadczy te usługi, jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przypadku usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustaw podlegają bowiem tylko te, które są świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina usługi montażu Zestawu OZE będzie nabywała od Wykonawców w ramach inwestycji pod nazwą „Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach w Gminach J…, M…, C…, O… oraz na budynkach użyteczności publicznej Powiatu”. Inwestycja będzie realizowana ze środków pozyskanych przez Gminę ze środków zewnętrznych, środków własnych oraz wpłat mieszkańców Gminy biorących udział w Projekcie. Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii.

W skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kocioł na biomasę. Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym, gospodarczym (obiekcie), lub na gruncie stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, budynku, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w tym: część dachu/ściany/gruntu o odpowiedniej powierzchni dla montażu oraz część wewnętrzną budynku - niezbędną do zainstalowania pozostałej części Zestawu OZE przez okres trwania tej umowy.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE Mieszkańcom zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów, których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z tytułu montażu i instalacji w zamian za wynagrodzenie. W związku z powyższym Gmina będzie dokonywała zakupów niezbędnych do zrealizowania Inwestycji.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawca jest inwestorem, a zatem Wykonawcy nie świadczą usług montażu Zestawu OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy to mieszkaniec jest inwestorem zaś Wnioskodawca działa na rzecz mieszkańca w charakterze głównego wykonawcy usług montażu Zestawu OZE. W konsekwencji gdy Wnioskodawca jako główny wykonawca działający na rzecz mieszkańca zleca wykonanie przedmiotowych usług Wykonawcy, Wykonawca ten działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zauważyć należy, że w analizowanym przypadku Zestawy OZE będą montowane na nieruchomościach należących do danego mieszkańca i to dany mieszkaniec będzie użytkował Zestaw OZE. Mieszkaniec podpisuje z Wnioskodawcą umowę zgodnie z którą w zamian za montaż i instalację Zestawu OZE, zobowiązuje się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Wnioskodawcy określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów, których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy jest zatem wykonanie instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że mieszkaniec podpisując umowę z Wnioskodawcą zobowiązuje się jedynie do partycypacji w części kosztów Projektu. Mieszkaniec podpisując umowę z Wnioskodawcą i wpłacając część kosztów za montaż i instalację Zestawu OZE oczekuje wykonania instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się taką instalację wykonać. W konsekwencji podpisania umowy między mieszkańcem a Wnioskodawcą na nieruchomości mieszkańca zostanie wybudowana instalacja OZE, która będzie użytkowana tylko i wyłącznie przez mieszkańca i która stanie się własnością mieszkańca. Zatem to mieszkaniec a nie Wnioskodawca jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na nieruchomości instalacji OZE. Fakt, że mieszkaniec nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, nie odpowiada za nadzór prac ani za ostateczny odbiór gotowego Zestawu OZE nie świadczy o tym, że mieszkaniec nie jest inwestorem. Mieszkaniec jako inwestor oczekuje gotowego rezultatu w postaci funkcjonującego Zestawu OZE natomiast Wnioskodawca, z którym mieszkaniec ma podpisaną umowę jako główny wykonawca świadczenia na rzecz mieszkańca zapewnia wykonanie funkcjonującego Zestawu OZE w tym m.in. zleca wykonanie Zestawu OZE Wykonawcy. Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wykonawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi montażu Zestawu OZE sklasyfikowane pod PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w przypadku usług montażu Zestawu OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 spełniony jest również warunek, zgodnie z którym usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy musi być świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, Wnioskodawca nabywając usługi montażu Zestawu OZE sklasyfikowane pod PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 od Wykonawcy winien opodatkować te usługi na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przypadku nabywania przez Wnioskodawcę od Wykonawcy usług montażu Zestawu OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 spełnione są bowiem wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu Zestawu OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 33.20.50.0. Natomiast będzie miał obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu Zestawu OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu Zestawu OZE, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 przede wszystkim wskazać należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu. Co więcej przytoczony przez Stronę wyrok nie świadczy o ukształtowanej linii orzeczniczej. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Przytoczone orzeczenie organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogło mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.