Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.118.2022.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: Obowiązek wliczenia kwoty opłaty paliwowej do zabezpieczenia akcyzowego, wykazywania opłaty paliwowej w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów i preparatów smarowych oraz uiszczania opłaty paliwowej w związku z tym nabyciem
Słowa kluczowe: opłata-opłata paliwowa; przeznaczenie; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; wyroby-wyroby energetyczne-preparaty smarowe; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe; zużycie
Zagadnienia: Opłata paliwowa-Opłata paliwowa rozdział 5b-Obowiązek zapłaty; Podatek akcyzowy- Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi- Zabezpieczenie akcyzowe- Zabezpieczenie akcyzowe; podmioty zobowiązane
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Opłata Paliwowa)-Rozdział 5b-art. 37h; [AKCYZA] Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Opłata Paliwowa)-Rozdział 5b-art. 37k; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 63-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego obowiązku wliczenia kwoty opłaty paliwowej do zabezpieczenia akcyzowego, wykazywania opłaty paliwowej w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów i preparatów smarowych oraz uiszczania opłaty paliwowej w związku z tym nabyciem – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący obowiązku wliczenia kwoty opłaty paliwowej do zabezpieczenia akcyzowego, wykazywania opłaty paliwowej w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów i preparatów smarowych oraz uiszczania opłaty paliwowej w związku z tym nabyciem. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych m.in. jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, inną stawką niż stawka zerowa, wobec wyrobów w postaci:

\- olejów smarowych;

\- preparatów smarowych;

\- energii elektrycznej.

Precyzując, Spółka zarejestrowała się w obszarze czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą stawką inną niż stawka zerowa dla olejów smarowych i preparatów smarowych, w związku z transakcjami, jakich zamierza dokonywać. Oleje smarowe i preparaty smarowe należą do tzw. wyrobów energetycznych, w przypadku Spółki będą odejmowały następujące kody CN:

1\. dla olejów smarowych:

\- 2710 19 99

2\. dla preparatów smarowych:

\- 3403 99 00

Wyroby, które Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Ponadto, wyroby, które Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo nie stanowią smarów plastycznych. Spółka każdorazowo, już na etapie zamawiania wyrobów akcyzowych będzie mogła określić, że wyroby nie będą przeznaczone do celów napędowych. Będą zużywane we własnej działalności produkcyjnej do celów smarowych.

Co do zasady, obowiązki na gruncie ustawy akcyzowej związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych i preparatów smarowych reguluje art. 78 ust. 1 i 3 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do:

\- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju – dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

\- złożenia – bez wezwania organu podatkowego – właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji uproszczonej, według ustalonego wzoru, oraz obliczenia akcyzy i dokonania jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powitania obowiązku podatkowego,

\- złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Ponadto, Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo zgodnie z art. 138c ustawy akcyzowej.

W zakresie w jakim Spółka zobowiązana będzie złożyć zabezpieczenie akcyzowe, zastosowanie znajdzie ponadto artykuł 63 ust. 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym zabezpieczenie, które zobowiązany złożyć jest m. in. podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1 ustawy akcyzowej powinno pokrywać kwotę powstałego albo mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej.

Kwestię poboru opłaty paliwowej reguluje ustawa o autostradach. Art. 37h ust. 1 tejże określa, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Natomiast ust. 2 tego samego artykułu wskazuje, iż za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

### Pytania

1\. Czy w związku z planowanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 Spółka powinna wliczyć do ustanawianego zabezpieczenia akcyzowego kwotę mogącej powstać opłaty paliwowej?

2\. Czy w związku z planowanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów o kodzie CN 3403 99 00 Spółka powinna wliczyć do ustanawianego zabezpieczenia akcyzowego kwotę mogącej powstać opłaty paliwowej?

3\. W razie negatywnej odpowiedzi na pytania 1 lub 2, w jaki sposób Spółka winna wykazywać kwotę zabezpieczenia na zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, skoro na formularzu udostępnionym na platformie PUESC nie przewidziano osobnego pola na podanie kwoty zabezpieczenia przypadającego na opłatę paliwową?

4\. W razie negatywnej odpowiedzi na pytania 1 lub 2, w jaki sposób Spółka winna wykazać wykorzystanie wyrobów do celów smarnych, co umożliwiłoby zwolnienie kwoty zabezpieczenia przypadającej na opłatę paliwową?

5\. W razie negatywnej odpowiedzi na pytania 1 lub 2, czy Spółka obowiązana będzie do wnoszenia opłaty paliwowej w razie niewykorzystania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów w postaci olejów smarowych lub preparatów smarowych do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W związku z planowanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 Spółka nie powinna wliczać do ustanowionego zabezpieczenia akcyzowego kwoty opłaty paliwowej, gdyż w związku z planowanymi transakcjami Spółka nie dokona czynności podlegającej opłacie paliwowej.

2\. W związku z planowanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów o kodzie CN 3403 99 00 Spółka nie powinna wliczać do ustanowionego zabezpieczenia akcyzowego kwoty opłaty paliwowej, gdyż w związku z planowanymi transakcjami Spółka nie dokona czynności podlegającej opłacie paliwowej.

3\. W razie negatywnej odpowiedzi na pytania 1 lub 2, Spółka powinna wykazywać kwotę zabezpieczenia na zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym w sekcjach „A” oraz „D” formularza elektronicznego.

4\. W razie uznania, iż Spółka dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodzie 2710 19 99 i/lub preparatów smarowych o kodzie CN 3403 99 00 powinna uwzględniać opłatę paliwową w ustanawianym zabezpieczeniu, Spółka będzie uprawniona do zwolnienia kwoty zabezpieczenia przypadającej na opłatę paliwową na podstawie jej jednostronnego oświadczenia. W gestii Spółki pozostaje decyzja, czy oświadczenie będzie złożone jednorazowo dla wszystkich transakcji na przyszłość czy też będzie każdorazowo załączane do wniosku o zwolnienie zabezpieczenia.

5\. W razie negatywnej odpowiedzi na pytania 1 lub 2, Spółka obowiązana będzie do wnoszenia opłaty paliwowej w razie niewykorzystania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów w postaci olejów smarowych lub preparatów smarowych do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Co do zasady, obowiązki na gruncie ustawy akcyzowej związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych i preparatów smarowych reguluje art. 78 ust. 1 i 3 ustawy akcyzowej.

W związku z tym, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 Spółka zobowiązana będzie do:

\- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju – dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

\- złożenia – bez wezwania organu podatkowego – właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji uproszczonej, według ustalonego wzoru, oraz obliczenia akcyzy i dokonania jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego,

\- złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Ponadto, Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo zgodnie z art. 138c ustawy akcyzowej.

Kwestię poboru opłaty paliwowej reguluje ustawy o autostradach. Art. 37h ust. 1 tejże określa, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Natomiast ust. 2 tego samego artykułu wskazuje, iż za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach są:

1\. benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2\. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3\. biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4\. gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5\. wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Oleje smarowe nie zostały więc expressis verbis wymienione jako mieszczące się w zbiorze pojęciowym „paliwa silnikowe lub gaz”. Ich ewentualną przynależność do tej grupy można wywodzić z ostatniego z przywołanych punktów. W tym miejscu Spółka pragnie przytoczyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie, ale również te „(\`(...)\`) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze wyżej przywołaną wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego, paliwem silnikowym jest każdy wyrób, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

W przypadku wyrobów w postaci olejów smarowych należących do kodu CN 2710 19 99, w opinii Spółki, zawsze będzie więc potencjalne ryzyko uznania ich za paliwa silnikowe, co wskazywałoby iż Spółka powinna wliczyć opłatę paliwową do wnoszonego zabezpieczenia akcyzowego. Niemniej jednak, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. DPP8.8101.127.2019.RKP, iż:

„Możliwość przeznaczenia olejów smarowych do napędu silników spalinowych, z uwagi na ich zbliżone właściwości fizykochemiczne do olejów napędowych, powoduje, że oleje smarowe, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb zabezpieczenia podatku akcyzowego są paliwami silnikowymi aż do momentu przeznaczenia ich do celów smarowych, niezależnie od faktu czy te oleje smarowe spełniają wymagania jakościowe dla paliw silnikowych wynikające z innych przepisów. W związku z tym należy uznać, że wyroby te zostają przeznaczone do celów smarowych dopiero w momencie poświadczenia ich przeznaczenia przez finalnego odbiorcę. Przekłada się to na fakt, że oleje smarowe podlegają zabezpieczeniu akcyzowemu w zakresie mogącego powstać zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty opłaty paliwowej”.

W tym miejscu Spółka zauważa, iż system poświadczeń, o którym pisze Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wynika wprost z przepisów ustawy akcyzowej czy też ustawy o autostradach. Spółka przytacza więc powyższą interpretację, gdyż w opinii Spółki jest ona pomocna dla określenia obowiązków Spółki.

W odróżnieniu od stanu faktycznego określonego w przywołanej interpretacji, Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia już na etapie złożenia zamówienia będzie w stanie wskazać, iż nabyte wyroby zostaną przeznaczone do celów innych niż napędowe, czy też mówiąc szerzej – Spółka nabywać będzie wyroby na własne potrzeby w działalności produkcyjnej, stąd od początku posiadać będzie wiedzę, iż zostaną one przeznaczone i użyte do celów smarowych.

W ocenie Spółki fakt, iż już na etapie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego Spółka posiada wiedzę o przeznaczeniu wyrobów jest kluczowy – jak wskazano wyżej, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie paliw na rynek (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz) – w przypadku Spółki działalnością taką byłoby nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednocześnie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (zgodnie z art. 37k ustawy o autostradach).

Oznacza to, iż to de facto w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych Spółka musi dokonać oceny, czy dokonuje nabycia olejów smarowych (tj. wyrobów, które przeznaczy do celów smarnych, czyli innych niż napędowe), czy paliw silnikowych. W ocenie Spółki każdorazowo będzie ona nabywać oleje smarowe.

W takiej sytuacji, Spółka od samego początku posiada wiedzę, iż nie nabywa paliw silnikowych, lecz oleje smarowe i nie będzie ona obowiązana do uwzględnienia kwoty opłaty paliwowej w ewentualnym zabezpieczeniu, jakie zostanie wniesione w związku z planowanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi.

Ad. 2

Co do zasady, obowiązki na gruncie ustawy akcyzowej związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych i preparatów smarowych reguluje art. 78 ust. 1 i 3 ustawy akcyzowej.

W związku z tym, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego preparatów smarowych o kodzie CN 3403 99 00 Spółka zobowiązana będzie do:

\- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju – dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

\- złożenia – bez wezwania organu podatkowego – właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji uproszczonej, według ustalonego wzoru, oraz obliczenia akcyzy i dokonania jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego,

\- złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Ponadto, Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo zgodnie z art. 138c ustawy akcyzowej.

Kwestię poboru opłaty paliwowej reguluje ustawy o autostradach. Art. 37h ust. 1 tejże określa, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Natomiast ust. 2 tego samego artykułu wskazuje, iż za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach są:

1\. benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2\. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowa określone w odrębnych przepisach;

3\. biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4\. gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5\. wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Preparaty smarowe nie zostały więc expressis verbis wymienione jako mieszczące się w zbiorze pojęciowym „paliwa silnikowe lub gaz”. Ich ewentualną przynależność do tej grupy można wywodzić z ostatniego z przywołanych punktów. W tym miejscu Spółka pragnie przytoczyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(\`(...)\`) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (\`(...)\`)”.

Podstawowe rozróżnienie między olejami smarowymi oraz preparatami smarowymi sprowadza się do tego, iż oleje smarowe wytwarzane są z olejów ropy naftowej lub z materiałów bitumicznych, a więc surowców o powszechnym użyciu w transporcie jako materiał napędowy (paliwa ciekle). Teoretycznie więc możliwe jest wykorzystanie olejów smarowych do napędu pojazdów. Natomiast aby dany wyrób mógł być uznany za preparat smarowy, nie może on zawierać, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. W konsekwencji, nie jest możliwe ich wykorzystanie do celów napędowych.

W takiej sytuacji, Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego preparatów smarowych nie będzie obowiązana do uwzględnienia kwoty opłaty paliwowej w ewentualnym zabezpieczeniu, jakie zostanie wniesione w związku z planowanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi, gdyż nabywane wyroby nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe lub gaz w rozumieniu ustawy o autostradach.

Poza powyższą argumentacją, Spółka pragnie w kontekście preparatów smarowych przywołać ponadto argumenty przywołane dla olejów smarowych – Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia już na etapie złożenia zamówienia będzie w stanie wskazać, iż nabyte wyroby zostaną przeznaczone do celów innych niż napędowe, czy też mówiąc szerzej – Spółka nabywać będzie wyroby na własne potrzeby w działalności produkcyjnej, stąd od początku posiadać będzie wiedzę, iż zostaną one przeznaczone i użyte do celów smarowych.

W ocenie Spółki fakt, iż już na etapie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego Spółka posiada wiedzę o przeznaczeniu wyrobów jest kluczowy – jak wskazano wyżej, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie paliw na rynek (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz) – w przypadku Spółki działalnością taką byłoby nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednocześnie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (zgodnie z art. 37k ustawy o autostradach).

Oznacza to, iż to de facto w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych Spółka musi dokonać oceny, czy dokonuje nabycia preparatów smarowych (tj. wyrobów, które przeznaczy do celów smarnych, czyli innych niż napędowe), czy paliw silnikowych. W ocenie Spółki każdorazowo będzie ono nabywać preparaty smarowe.

W takiej sytuacji, Spółka od samego początku posiada wiedzę, iż nie nabywa paliw silnikowych, lecz preparaty smarowe i nie będzie ona obowiązana do uwzględnienia kwoty opłaty paliwowej w ewentualnym zabezpieczeniu, jakie zostanie wniesione w związku z planowanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi.

Ad. 3

W razie negatywnej odpowiedzi na pytania 1 lub 2, Spółka powinna wykazywać kwotę zabezpieczenia na zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym w sekcji „A” formularza elektronicznego – „Zgłoszenie ZPNW” oraz w sekcji „D” formularza – „Dane wyrobów akcyzowych przewidywanych do nabycia”, gdzie w sekcji A wykazana zostanie łączna kwota mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, a w sekcji „D” należy wskazać składające się na tę kwotę części – osobno dla podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Dla każdego z wyrobów formularz przewiduje możliwość dodania następujących danych:

1\. Liczba porządkowa;

2\. Grupa wyrobów, dla których ustalono odrębne stawki podatkowe;

3\. Kod CN;

4\. Nazwa wyrobu;

5\. Podstawa obliczenia podatku;

6\. Jednostka miary;

7\. Wybór stawki podatku;

8\. Kwota podatku w PLN.

W ocenie Spółki, prawidłowo wypełniona sekcja „D” byłaby wypełniana dla każdego z wyrobów dwa razy – z tą różnicą, iż w przypadku podatku akcyzowego od olejów smarowych i preparatów smarowych Spółka zobowiązana będzie do wybrania „jednostki miary – tysiąc litrów” oraz odpowiedniej stawki podatku akcyzowego, a w przypadku opłaty paliwowej „jednostki miary – tysiąc kilogramów” oraz odpowiedniej stawki opłaty paliwowej (tj. przewidzianej w art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach).

Ad. 4

W razie uznania, iż Spółka dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodzie 2710 19 99 i/lub preparatów smarowych o kodzie CN 3403 99 00 powinna uwzględniać opłatę paliwową w ustanawianym zabezpieczeniu, Spółka będzie uprawniona do zwolnienia kwoty zabezpieczenia przypadającej na opłatę paliwową na podstawie jej jednostronnego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów innych, niż napędowe, a dokładniej – o przeznaczeniu do celów smarnych.

W gestii Spółki pozostaje decyzja, czy oświadczenie będzie złożone jednorazowo dla wszystkich transakcji na przyszłość czy też będzie każdorazowo załączane do wniosku o zwolnienie zabezpieczenia.

W przypadku Spółki uwzględnienie kwoty opłaty paliwowej w zabezpieczeniu wynikać może jedynie z oceny, iż na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie można określić, czy przedmiotem nabycia są paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach. W takiej sytuacji, w opinii Spółki, kolejnym punktem, w którymi takie określenie jest możliwe jest zużycie wyrobu przez Spółkę jako użytkownika finalnego. Oceniając sposób, w jaki Spółka powinna postąpić, Spółka opiera się ponownie na stanowisku, jakie przedstawił Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. DPP8.8101.127.2019.RKP:

„Możliwość przeznaczenia olejów smarowych do napędu silników spalinowych, z uwagi na ich zbliżone właściwości fizykochemiczne do olejów napędowych, powoduje, że oleje smarowe, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb zabezpieczenia podatku akcyzowego są paliwami silnikowymi aż do momentu przeznaczenia ich do celów smarowych, niezależnie od faktu czy te oleje smarowe spełniają wymagania jakościowe dla paliw silnikowych wynikające z innych przepisów. W związku z tym należy uznać, że wyroby te zostają przeznaczone do celów smarowych dopiero w momencie poświadczenia ich przeznaczenia przez finalnego odbiorcę. Przekłada się to na fakt, że oleje smarowe podlegają zabezpieczeniu akcyzowemu w zakresie mogącego powstać zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty opłaty paliwowej”.

System poświadczeń nie jest umocowany w przepisach ustawy akcyzowej, stąd w opinii Spółki, skoro zawsze będzie ona występować jako finalny odbiorca, wystarczające będzie złożenie jednorazowego oświadczenia – np. wraz z wnioskiem o ustanowienie zabezpieczenia – na wszystkie transakcje, które miałyby zostać objęte zabezpieczeniem, jakie ustanowi Spółka. Niemniej jednak, skoro system ten nie jest ustanowiony w przepisach, Spółka ma tutaj pełną swobodę i może również przekazywać „jednorazowe” oświadczenia z każdym wnioskiem o zwolnienie zabezpieczenia.

Ad. 5

W ocenie Spółki uznanie, iż Spółka na etapie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego powinna uwzględniać przy zabezpieczeniu kwotę opłaty paliwowej, byłoby jednoznaczne z uznaniem, iż na etapie zamawiania wyrobu Spółka nie jest w stanie ocenić, czy dokonuje nabycia paliw silnikowych czy też olejów/preparatów smarowych. W takiej sytuacji nabywane wyroby mogłyby uznać za oleje smarowe/preparaty smarowe dopiero po ich faktycznym zużyciu na cele smarowe.

W opinii Spółki takie rozumienie przepisów powodowałoby iż, Spółka stałaby się adresatem normy określonej w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach. Zgodnie z dyspozycją określoną w przepisie, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 (w przypadku Spółki dokładnie byłby to art. 37j ust. 1 pkt 3) są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

W konsekwencji, w razie oceny iż Spółka w związku z planowanymi nabyciami musi uwzględniać przy zabezpieczeniu opłatę paliwową, Spółka obowiązana będzie składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Jednocześnie, gdy wyroby zostaną zużyte do celów smarnych - Spółka będzie mogła występować z wnioskami o zwrot nadpłaconej opłaty’ paliwowej.

Jedynym sposobem na zwolnienie się z powyższego obowiązku byłoby zużycie do celów smarowych nabytych preparatów smarowych/olejów smarowych przed upływem terminu liczonego jako 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego rozumowania de facto potwierdzałoby poprawność stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 i 2, gdyż oznaczałoby, iż Spółka nie będzie nabywać paliw silnikowych, lecz odpowiednio oleje smarowe lub preparaty smarowe, które nie podlegają opłacie paliwowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
----------------------------------

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

2\. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 10 ust. 1, 4 i 5 ustawy:

1\. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

4\. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

5\. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Na podstawie art. 78 ust. 1, 3 i 8 ustawy:

1\. W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz.Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego;

2a) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

3b) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 10. dnia przypadającego w drugim miesiącu po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przypadku gdy nabywane wyroby akcyzowe są opodatkowane na terytorium kraju zerową stawką akcyzy;

4) (uchylony).

3\. Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

8\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty.

Wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej znajduje się w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (DZ. U. z 2017 r., poz. 257), wydanego na podstawie powyższej delegacji ustawowej.

Stosownie do art. 63 ust. 1, 1a ustawy:

1\. Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1) podmiot prowadzący skład podatkowy;

2) zarejestrowany odbiorca;

3) zarejestrowany wysyłający;

4) podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

5) podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;

6) podmiot pośredniczący;

7) przedstawiciel podatkowy;

8) pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;

9) podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

2\. Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

3\. Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych – art. 63 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 65 ust. 1, 1a, 2, 3a, 4, 5, 7a ustawy:

1\. Podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj.:

1) podmiot prowadzący skład podatkowy,

2) zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,

3) zarejestrowany wysyłający,

4) podmiot pośredniczący,

5) podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,

6) pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c,

7) podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c

\- składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

1a. Zabezpieczenie generalne może być również złożone na sporządzony na piśmie wniosek:

1) podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 78 ust. 2a, lub przedstawiciela podatkowego, dla zagwarantowania pokrycia ich zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być obowiązane te podmioty;

2) przewoźnika lub spedytora, dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych mogących powstać w stosunku do przemieszczanych przez nich, z zastosowaniem procedury zawieszania poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być obowiązane te podmioty.

2\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, 3a lub 3b, na poziomie równym:

1) wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;

2) szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których obowiązek zapłaty może powstać.

3a. Wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot, o którym mowa w ust. 1a, ustala się w kwocie wskazanej przez ten podmiot we wniosku o złożenie zabezpieczenia generalnego, oszacowanej przez ten podmiot na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, które mają być objęte tym zabezpieczeniem.

4\. Dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy oraz stawki opłaty paliwowej, obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić – w dniu złożenia zabezpieczenia; jeżeli jednak stawki akcyzy lub stawki opłaty paliwowej ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie.

5\. W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1 lub 1a, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych.

7a. Z zastrzeżeniem art. 41a ust. 6, art. 46f i art. 46o, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać, i jego zwolnienie z obciążenia w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1-3 i 5 oraz ust. 1a - odnotowuje właściwy naczelnik urzędu skarbowego;

2) w ust. 1 pkt 4 - odnotowuje podmiot pośredniczący;

3) w ust. 1 pkt 6 - odnotowuje pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) w ust. 1 pkt 7 - odnotowuje podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) wzór wniosku o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego i wniosku o przedłużenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego,

2) szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego,

3) szczegółowy sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, w tym:

a) sposób ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego oraz odnotowywania jego obciążenia i zwolnienia z obciążenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać,

b) sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego przy wykorzystaniu Systemu,

4) szczegółowy sposób objęcia zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1,

5) sposób i częstotliwość aktualizacji zabezpieczenia generalnego, o której mowa w art. 65 ust. 6

\- uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia należności akcyzowych oraz opłaty paliwowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2020 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 115). Zgodnie z § 10 pkt 1, 3, 7 i 9 tego rozporządzenia:

1\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać, z uwzględnieniem ust. 2, zwane dalej „obciążeniem zabezpieczenia generalnego”, oraz zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, lub opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty wygasł lub nie może już powstać, zwane dalej „zwolnieniem zabezpieczenia generalnego”, w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone.

3\. Obciążenie zabezpieczenia generalnego odnotowuje się po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, lub mogą one powstać, z uwzględnieniem ust. 2, po przedłożeniu przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1) oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje się ustalenia stanu wykorzystania tego zabezpieczenia;

2) dokumentów określających rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych objętych tym zabezpieczeniem, w sposób umożliwiający obliczenie lub oszacowanie powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego lub opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać.

7\. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który nabywa wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 3, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego, następuje najpóźniej z chwilą złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

9\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego, odpowiednio w całości lub części, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w całości lub części, wygasły lub nie mogą już powstać, i po przedłożeniu przez ten podmiot oryginału karty do saldowania, na której dokonano obciążenia tego zabezpieczenia generalnego.

Stosownie do art. 71 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym:

1\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli stwierdzi, że nie zapewni ono pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej.

2\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego z określonym terminem ważności, jeżeli nie zabezpiecza ono w sposób skuteczny pokrycia w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej.

W myśl art. 73 ust. 1 i 1b ustawy:

1\. Jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy lub kwota opłaty paliwowej nie zostały zapłacone w terminie, organ podatkowy pokrywa je ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego.

1b.Jeżeli kwota zabezpieczenia akcyzowego nie pokrywa w całości, kwoty akcyzy i kwoty opłaty paliwowej, wraz z odsetkami:

1) z części zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy - w pierwszej kolejności pokrywa się kwotę akcyzy wraz z odsetkami;

2) z części zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej - w pierwszej kolejności pokrywa się kwotę opłaty paliwowej wraz z odsetkami.

Jak stanowi art. 74 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy:

1\. Zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki nie wygasną lub nie będą mogły już powstać zobowiązanie podatkowe oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. (…)

3\. Jeżeli zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty opłaty paliwowej wygaśnie częściowo lub nie może już powstać do części zabezpieczonej kwoty, złożone zabezpieczenie zostaje niezwłocznie częściowo zwrócone podmiotowi, który je złożył, na jego wniosek.

4\. Jeżeli zobowiązanie podatkowe oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej wygaśnie lub nie może już powstać, zabezpieczenie akcyzowe zostaje zwrócone na wniosek podmiotu, który je złożył, w terminie 7 dni.

5\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu zabezpieczenia akcyzowego, uwzględniając konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w akcyzie oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

W myśl art. 76 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 2a, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji o złożonym zabezpieczeniu akcyzowym lub o zapłaconej kwocie akcyzy.

Należy zauważyć, że na podstawie cytowanego wyżej art. 78 ust. 1 pkt 3a, w zw. z ust. 3 tego artykułu – podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, jest obowiązany, przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Przepisy nakładają zatem na podatnika obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, w celu zagwarantowania pokrycia zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, mogących powstać z tego tytułu. Wysokość tego zabezpieczenia akcyzowego co do zasady wykazywana jest każdorazowo w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Zatem co do zasady, Spółka, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych i preparatów smarowych) w trybie art. 78 ust. 1 i 3 ustawy – jest zobowiązana złożyć zabezpieczenie akcyzowe, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3a, gwarantujące pokrycie zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej mogące powstać z tytułu tej czynności.

Wymaga dalej wskazania, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy:

1\. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2710 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast w poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 3403 zostały wymienione preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 2 ustawy:

1\. Do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby: (…)

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; (…)

5) objęte pozycją CN 3403; (…).

2\. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że wyroby, które w przedmiotowej sprawie nabywa wewnątrzwspólnotowo Wnioskodawca – tj. oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 oraz preparaty smarowe o kodzie CN 3403 99 00, należą do kategorii wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 1 do ustawy, które nie zostały jednocześnie wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Należy dalej wskazać, że w art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych lub paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2-3 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy:

1\. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: (…)

11) olejów i preparatów smarowych:

a) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,

b) olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,

c) preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją

\- 1180,00 zł/1000 litrów.

2\. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei stosownie do art. 89 ust. 2c ustawy:

2c.Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 659 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą o autostradach”:

1\. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

2\. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

4\. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach:

1\. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 i 1a ustawy o autostradach płatnych:

1\. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

1a.Opłata paliwowa podlega zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143), w celu zagwarantowania wykonania powstałego albo mogącego powstać obowiązku jej zapłaty.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych:

1\. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Jak stanowi art. 37o ust. 1 i 4 ustawy o autostradach:

1\. Podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego albo naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1) do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadku podmiotów, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1 i 3, oraz podmiotu, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 - jeżeli podlega on na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu z innego tytułu niż import,

2) określonym dla należności celnych - w przypadku podmiotu, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2, oraz podmiotu, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 - jeżeli podlega on na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu z tytułu importu

\- na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

4\. Minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji w sprawie opłaty paliwowej, o której mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie jednolitości informacji składanych przez podmioty, o których mowa w art. 37j, oraz zapewnienie możliwości kontroli wysokości dokonywanych wpłat.

Na podstawie art. 37o ust. 4 ustawy o autostradach, Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawie określenia wzoru informacji w sprawie opłaty paliwowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1490) określił w załączniku wzór „OPAL – wzór informacji w sprawie opłaty paliwowej”.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że pojęcie paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, o których mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach – zostało zdefiniowane w ust. 4 tego artykułu przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów (patrz: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11). Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale (powołanej również przez Wnioskodawcę) wskazał, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(…) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (…)”.

Jednocześnie należy zauważyć, że definicja paliwa silnikowego zawarta w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach jest tożsama z definicją w ustawie o podatku akcyzowym w art. 86 ust. 2 – która nakazuje traktować jako paliwa silnikowe wszystkie wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Mając na uwadze wyżej przywołaną wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ww. definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w ustawie o autostradach, paliwem silnikowym jest zatem każdy wyrób, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych na podstawie art. 78 ust. 1 i 3 ustawy. Opis zdarzenia przyszłego stanowi zatem, że Wnioskodawca nabywa wyroby opodatkowane inną stawką akcyzy niż stawka zerowa, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym, wobec nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w akcyzie. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że do wyrobów tych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku akcyzowego.

Raz jeszcze wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby przyporządkowane do poz. CN 2710, (tj. olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99) oraz wyroby klasyfikowane do kodu CN 3403 (preparat smarowy o kodzie CN 3403 99 00) – zaliczane są do wyrobów energetycznych.

Zgodnie z uwagą 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej, informacje podane w pozycji 2710 dotyczące „olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych” dotyczą również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Z kolei stosownie do uwagi 4 do działu 34 Nomenklatury Scalonej, w pozycji 3403 wyrażenie „oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych” dotyczy produktów określonych w powyższej uwadze 2 do działu 27.

Zgodnie natomiast z komunikatem Komisji Europejskiej opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. C. z 2015 r., Nr 76, str. 1 z dnia 4 marca 2015 r.) zawierającym noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, do kodu CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei do poz. 3403, zgodnie z powyższym komunikatem Komisji Europejskiej, zalicza się preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Jak wynika z Uwag ogólnych i Uwag dodatkowych do powyższego komunikatu, zawierającego noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, w odniesieniu do wskazanych wyżej pozycji Nomenklatury podstawowym kryterium klasyfikacyjnym produktów zawierających w swoim składzie oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych są parametry destylacji tych produktów.

Potwierdzeniem nadrzędności parametrów destylacji nad innymi właściwościami produktu, jest m.in. rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. L z 2004 r., Nr 39, str. 15), w którym wskazano, że olej stosowany jako olej smarowy posiadający parametry destylacji oleju napędowego nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 1d) i 1e) do działu 27. Taki olej jest klasyfikowany jako olej napędowy do silników według Nomenklatury Scalonej pomimo, że może być używany jako olej smarowy.

Z kolei w odniesieniu do wyrobów należących do pozycji CN 3403 Nomenklatury, zauważyć należy, że od 1 listopada 2019 r. preparaty smarowe klasyfikowane do tego kodu zostały przez ustawodawcę opodatkowane efektywną stawką akcyzy. Wprowadzenie tej zmiany miało na celu wyeliminowanie nieprawidłowości w opodatkowaniu olejów smarowych, które często były klasyfikowane jako preparaty smarowe – co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. Oleje takie mogą być bowiem stosowane zamiennie (np. w sytuacji zastosowania olejów smarowych do celów napędowych), w związku z czym podmioty, które faktycznie sprzedają bądź wytwarzają dodatki do paliw lub same paliwa przeznaczone do napędu, w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą i opłatą paliwową klasyfikowały je nieprawidłowo jako preparaty smarowe do pozycji CN 3403.

Wskazania wymaga, że oleje smarowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 (mineralne) oraz preparaty smarowe klasyfikowane do pozycji CN 3403 (syntetyczne) mają podobne przeznaczenie i właściwości. Pod względem technologicznym i chemicznym, oba powyższe produkty to oleje smarowe, posiadające często takie same parametry fizykochemiczne i użytkowe.

Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że niektóre typy olejów smarowych posiadają w praktyce zbliżone właściwości fizykochemiczne do oleju napędowego.

Kierując się zasadą zapobiegania nieprawidłowościom w obrocie olejami smarowymi, ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wprowadził mechanizmy ukierunkowane przeciwdziałaniu unikania opodatkowania podatkiem akcyzowym i objęcia opłatą paliwową olejów i preparatów smarowych – poprzez nałożenie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że zabezpieczenie akcyzowe służy zagwarantowaniu pokrycia wszelkich potencjalnych zobowiązań podatkowych i opłat paliwowych, w sytuacji gdyby podatnik ich nie zapłacił. Ustawodawca wskazał przy tym, że obowiązkowi złożenia zabezpieczenia akcyzowego podlega nie tylko zabezpieczenie zobowiązania oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał – ale także, co do zasady – zobowiązania oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty może powstać.

Wskazanie w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach otwartej grupy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na ich kod CN, jako podlegającej opłacie paliwowej – koresponduje z definicją paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, która paliwami silnikowymi określa wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Dzięki tak sformułowanej definicji paliw silnikowych i gazu podlegających opłacie paliwowej, ustawa o autostradach nie zawęża zakresu przedmiotowego, do którego odnoszą się przepisy o opłacie paliwowej, lecz zezwala by dookreślenie tych przepisów wynikało z ustawy o podatku akcyzowym. Opłacie paliwowej podlegają bowiem zawsze wyroby (paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu silników spalinowych), które są jednocześnie opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Ustawa o autostradach wiąże więc nałożenie opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza natomiast, w myśl art. 37h ust. 2, wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz, o których mowa w art. 37h ust. 1.

Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach definiuje zatem wyraźnie, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Odwołanie w tym zakresie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz oznacza, że opłacie paliwowej podlegają wszystkie czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe lub gaz, przy czym bez znaczenia jest fakt deklarowanego przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów, przeznaczenia, jak i rzeczywistego zużycia tych paliw. Tym samym, o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie produktu do napędu silników, ani deklarowany zamiar ich wykorzystania w danym celu. Niemniej jednak, powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy nie jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach wskazuje, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h tej ustawy. W związku z powyższym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie powstanie m.in. w sytuacji, gdy wyroby nabywane przez Wnioskodawcę (co do zasady mogące zostać wykorzystane do napędu silników spalinowych) zostaną zużyte na cele inne niż do napędu silników spalinowych, np. jako środki smarne.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia przeznaczenia wyrobu jest oparta na deklaratywnym zamiarze podmiotu wykorzystującego dany wyrób, który to zamiar nie gwarantuje faktycznej realizacji przyjętego założenia. Dlatego też, kwestia ta nie jest brana pod uwagę przy określaniu w przepisach momentu powstawania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Analogicznie, kwestia ta nie może wpływać na realizację obowiązku zabezpieczenia płatności opłaty paliwowej.

Możliwość przeznaczenia olejów preparatów smarowych do napędu silników spalinowych, z uwagi na ich zbliżone właściwości fizykochemiczne do olejów napędowych, powoduje, że oleje smarowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb zabezpieczenia podatku akcyzowego są paliwami silnikowymi aż do momentu przeznaczenia ich do celów smarowych, niezależnie od faktu, czy te wyroby spełniają wymagania jakościowe dla paliw silnikowych wynikające z innych przepisów. W związku z tym należy uznać, że wyroby te zostają przeznaczone do celów smarowych dopiero w momencie poświadczenia ich przeznaczenia przez finalnego odbiorcę. Przekłada się to na fakt, że oleje i preparaty smarowe podlegają zabezpieczeniu akcyzowemu w zakresie mogącego powstać zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty opłaty paliwowej.

Zaznaczenia również wymaga, że zabezpieczenie akcyzowe powinno pokrywać najwyższe, możliwe do powstania zobowiązania podatkowe podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem są określone wyroby akcyzowe. W związku z powyższym, oleje i preparaty smarowe powinny zostać objęte zabezpieczeniem akcyzowym w wysokości pokrywającej także opłatę paliwową, również w przypadku, gdy mogą być one przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na etapach nabycia, produkcji, magazynowania, przemieszczania olejów i preparatów smarowych zawsze istnieje możliwość, że powstanie wobec tych wyrobów zobowiązanie podatkowe jak dla olejów napędowych; a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, bez względu na zadeklarowany przez podatnika zamiar wykorzystania tych wyrobów do celów innych niż napędowe. Możliwość taka nie dotyczyłaby wyłącznie takich olejów i preparatów smarowych, których właściwości fizyczne i chemiczne wykluczają w sposób absolutny ich użycie do napędu silników spalinowych, a tego wykluczyć się nie da. Z tego też względu, konieczne jest zabezpieczenie opłaty paliwowej podczas nabycia, produkcji, magazynowania, przemieszczania olejów i preparatów smarowych do momentu, aż finalny nabywca poświadczy ich przeznaczenie do celów wykluczających możliwość powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, tj. do celów innych niż napędowe. Poświadczając zużycie na cele inne niż do napędu silników spalinowych, finalny nabywca olejów oraz preparatów smarowych przejmuje na siebie odpowiedzialność ich prawidłowego zużycia na wskazany przez siebie cel.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że „Spółka od samego początku posiada wiedzę, iż nie nabywa paliw silnikowych, lecz oleje smarowe i nie będzie ona obowiązana do uwzględnienia kwoty opłaty paliwowej w ewentualnym zabezpieczeniu”. Preparaty smarowe o kodzie CN 3403 99 00 oraz oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 nabywane przez Wnioskodawcę należy bowiem, zgodnie z powyższymi rozważaniami, traktować jako paliwa silnikowe aż do momentu poświadczenia ich przeznaczenia do celów smarnych (co ma miejsce w składanej deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której zostaną wykazane ww. wyroby – jako preparaty i oleje smarowe, opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku akcyzowego). Należy zatem uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym spełniony zostaje warunek do objęcia zabezpieczeniem akcyzowym, oprócz podatku akcyzowego, także opłaty paliwowej od olejów smarowych należących do kodu CN 2710 19 99 oraz preparatów smarowych sklasyfikowanych do pozycji CN 3404 99 00, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Pytanie Spółki oznaczone nr 3 we wniosku dotyczy wykazywania kwoty zabezpieczenia akcyzowego na zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powinien wykazywać łączną kwotę zabezpieczenia akcyzowego i opłaty paliwowej w sekcji dotyczącej kwoty zabezpieczenia akcyzowego oraz wykazywać te same wyroby dwukrotnie w sekcji dotyczącej danych wyrobów akcyzowych przewidywanych do nabycia – uwzględniając oddzielnie kwotę podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, zawiera rubryki (sekcje), w których podmiot wskazuje m.in. swoje dane jako zgłaszającego, informacje o nadawcy wyrobów akcyzowych spoza terytorium kraju, przewidywane miejsce i datę dostawy, a także kwotę zabezpieczenia akcyzowego w zł oraz dane wyrobów akcyzowych przewidywanych do nabycia.

Należy zauważyć, że przypis nr 2 do wzoru „Zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej” w wersji papierowej, będącego załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r., stanowi, że: „Kwota zabezpieczenia akcyzowego obejmuje mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty może powstać”. Przy czym, formularz ten w wersji elektronicznej udostępniany jest na Platformie Elektronicznej Usług Celno-Skarbowych (PUESC).

Powyższe oznacza, że w rubryce dotyczącej „Kwoty zabezpieczenia akcyzowego w zł”, Wnioskodawca w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych i preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 oraz 3403 99 00, opodatkowanych stawką inną niż stawka zerowa, zobowiązany jest wykazać łączną kwotę zabezpieczenia akcyzowego, na którą składa się kwota mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz kwota opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty może powstać.

Natomiast w rubryce dotyczącej danych wyrobów akcyzowych przewidywanych do nabycia, wskazywany jest szczegółowy opis wyrobów, w tym ich nazwa, kod CN, ilość wyrażona w jednostkach miary, właściwa stawka akcyzy – oraz kwota akcyzy, zaokrąglona do pełnych złotych zgodnie z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Oznacza to, że w sekcji tej – dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – nie wykazuje się kwoty opłaty paliwowej, a jedynie kwotę podatku akcyzowego, stanowiącą mogące powstać zobowiązanie podatkowe (w podatku akcyzowym).

Tym samym, nieprawidłowe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien on wypełnić dwukrotnie sekcję dotyczącą danych wyrobów planowanych do nabycia, wykazując oddzielnie podatek akcyzowy oraz drugi raz opłatę paliwową. Spółka w tej części winna bowiem wykazać wyłącznie kwotę zobowiązania podatkowego powstałego lub mogącego powstać w podatku akcyzowym, a nie powstałą (mogącą powstać) opłatę paliwową.

Natomiast łączna kwota zabezpieczenia akcyzowego – składająca się zarówno z obliczonej kwoty podatku akcyzowego, jak i mogącej powstać opłaty paliwowej – wykazywana będzie w sekcji: „Kwota zabezpieczenia akcyzowego w zł”.

Należy przy tym nadmienić, że podatek akcyzowy jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczania, a obowiązek jego prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty podatku do zapłaty spoczywa wprost na podatniku. Podatnik, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, oblicza zatem kwotę podatku w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a następnie wykazuje ją we właściwej wysokości w deklaracji podatkowej, składanej z tego tytułu.

Jednocześnie wymaga wskazania, że tutejszy Organ nie ma uprawnienia do oceny kwestii technicznych poprawności wypełnienia przez Wnioskodawcę zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w tym poprawności wypełnienia sekcji w formularzu elektronicznym zamieszczonym na Platformie Elektronicznej Usług Celno-Skarbowych (PUSEC). Ewentualne wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, w razie zaistnienia nieprawidłowości w związku z wypełnieniem ww. formularza na PUESC – leży wyłącznie w kompetencjach właściwego dla tego podatnika organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu wykazywania kwoty zabezpieczenia akcyzowego w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – należało uznać je za nieprawidłowe.

Kolejne pytanie Spółki dotyczyło możliwości zwolnienia kwoty zabezpieczenia akcyzowego przypadającej na opłatę paliwową, z zabezpieczenia złożonego w związku z dokonywanym przez Spółkę nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów i preparatów smarowych, które będą przez Nią zużywane do celów innych niż napędowe (będą przeznaczone do celów smarnych).

Stosownie do wyżej powołanych regulacji, zabezpieczenie akcyzowe winno pokrywać już powstałe lub potencjalne zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz powstałą lub mogącą powstać opłatę paliwową. Zasadą przy tym jest, że stan wykorzystania złożonego zabezpieczenia generalnego weryfikuje i odnotowuje właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Zabezpieczenie akcyzowe służy zatem zagwarantowaniu pokrycia zobowiązań podatkowych i opłaty paliwowej, w sytuacji gdyby podatnik ich nie zapłacił. Znajduje to potwierdzenie w art. 74 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie podatkowe oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie wygasną lub nie będą mogły już powstać, co gwarantuje skuteczną realizację powyższego celu. Jednocześnie, zabezpieczenie to gwarantuje pokrycie zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej, którego to pokrycia organ podatkowy powinien dokonać na podstawie art. 73 ust. 1 ww. ustawy w sytuacji, gdy podmiot nie dokona zapłaty w terminie. Jednocześnie, stosownie do § 10 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego, odpowiednio w całości lub części, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w całości lub części, wygasły lub nie mogą już powstać, i po przedłożeniu przez ten podmiot oryginału karty do saldowania, na której dokonano obciążenia tego zabezpieczenia generalnego.

Jak już wskazano powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostaje warunek do objęcia zabezpieczeniem akcyzowym, oprócz podatku akcyzowego, także opłaty paliwowej od olejów smarowych należących do kodu CN 2710 19 99 oraz preparatów smarowych sklasyfikowanych do pozycji CN 3404 99 00 opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa – z uwagi na ich potencjalne wykorzystanie jako paliwa do napędu.

Jednocześnie, odnosząc się do okoliczności zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że względem olejów i preparatów smarowych należących do kodu CN 2710 19 99 oraz CN 3403 99 00, od których zostanie zapłacona akcyza (zgodnie z treścią wniosku, Spółka będzie składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru oraz obliczać akcyzę i dokonywać jej zapłaty na terytorium kraju, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego), które nie będą przez Spółkę przeznaczone do celów napędowych i będą wyłącznie zużywane we własnej działalności produkcyjnej do celów smarowych – Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

Wynika to z faktu, że w analizowanej sprawie (zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę), zobowiązanie podatkowe w akcyzie będzie dotyczyło wyłącznie olejów smarowych i preparatów smarowych, które przeznaczone są przez Spółkę tylko na cele smarowe, a więc cele inne niż przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych – tj. będzie ono dotyczyło wyrobów, od których ustawodawca co do zasady nie wymaga zapłaty opłaty paliwowej.

Tym samym, z uwagi na fakt, że zapłata podatku akcyzowego w należnej wysokości, obliczonego przez Spółkę od ilości nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów i preparatów smarowych z zastosowaniem właściwej stawki akcyzy spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – a jednocześnie, od olejów i preparatów smarowych nabywanych przez Wnioskodawcę i zużywanych w działalności produkcyjnej wyłącznie do celów smarnych nie jest wymagana opłata paliwowa – to po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w akcyzie na skutek jego zapłaty winno co do zasady nastąpić zwolnienie w całości zabezpieczenia akcyzowego złożonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tych wyrobów, które zostało obciążone kwotą mogącego powstać zobowiązania podatkowego i mogącej powstać opłaty paliwowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego uprawnienie do zwolnienia kwoty zabezpieczenia akcyzowego przypadającej na opłatę paliwową będzie mieć miejsce na podstawie jej jednorazowego oświadczenia (bądź oświadczeń składanych każdorazowo do każdej transakcji) – należało uznać za nieprawidłowe. Zwolnienie kwoty zabezpieczenia akcyzowego, uwzględniającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz mogąca powstać opłatę paliwową, następuje bowiem wskutek zapłaty należnej akcyzy i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji, w której od przedmiotowych olejów i preparatów smarowych nie jest wymaga opłata paliwowa (wyroby nie są przeznaczone jako paliwa do napędu).

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 należało więc uznać za nieprawidłowe.

Ostatnie pytanie Spółki dotyczy obowiązku wnoszenia opłaty paliwowej, jeśli nie wykorzysta nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów w postaci olejów i preparatów smarowych do celów smarnych przed upływem 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W odniesieniu do powyższego, należy raz jeszcze podkreślić, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku dotyczyło olejów smarowych CN 2710 19 99 i preparatów smarowych CN 3403 99 00, które przeznaczone są do celów smarnych w działalności produkcyjnej Wnioskodawcy i które nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych. Wymaga przy tym wskazania, że o przeznaczeniu wyrobów decyduje Wnioskodawca, który będzie zużywał je w ramach działalności wyłącznie na cele inne niż do napędu silników (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego). Spółka nadaje zatem wskazanym wyrobom przeznaczenie, które ostatecznie zostaje zrealizowane w momencie faktycznego zużycia nabytych olejów i preparatów smarowych do celów smarnych u Spółki. Tym samym, są to wyroby, od których ustawodawca co do zasady nie wymaga zapłaty opłaty paliwowej.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka obowiązana będzie składać informację o opłacie paliowej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Obowiązek ten powstaje bowiem wyłącznie w przypadku wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, co nie będzie mieć miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie, Spółka nie ma obowiązku zużycia ww. nabytych preparatów smarowych i olejów smarowych przed upływem terminu liczonego jako 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka decydując o przeznaczeniu ww. wyrobów do celów smarnych, a następnie zużywając je do celów innych niż do napędu silników, nie będzie mieć obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Natomiast zużycie nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów do celów napędowych (przeznaczenie ich jako paliwa silnikowe), bądź dokonanie innych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą z wykorzystaniem tych wyrobów przeznaczonych do napędu – będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej, stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z art. 37oust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach. Sytuacja taka nie była jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, należało uznać je za nieprawidłowe.

Tym samym, stanowisko przedstawione przez Spółkę w odniesieniu do zadanych pytań 1-5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Organ wskazuje również, w odniesieniu do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy zmiany interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 listopada 2019 r., znak: DPP8.8101.127 sierpnia 2017 r. – że została ona wydana została w indywidualnej sprawie podatnika i kształtuje sytuację prawną wyłącznie tego podmiotu – ściśle w sprawie będącej przedmiotem tego rozstrzygnięcia. Interpretacje indywidualne dotyczą bowiem zawsze konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a tym samym nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Organ natomiast, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w ocenie Organu – co wynika również z powyższej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego – powołana zmiana interpretacji przez Szefa KAS w całości potwierdza stanowisko Organu. Jak bowiem wynika z jej treści: „Możliwość przeznaczenia olejów smarowych do napędu silników spalinowych, z uwagi na ich zbliżone właściwości fizykochemiczne do olejów napędowych, powoduje, że oleje smarowe, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb zabezpieczenia podatku akcyzowego są paliwami silnikowymi aż do momentu przeznaczenia ich do celów smarowych (…). Przekłada się to na fakt, że oleje smarowe podlegają zabezpieczeniu akcyzowemu w zakresie mogącego powstać zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty opłaty paliwowej”.

Również w zakresie powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. I GPS 2/11 należy stwierdzić, że wynika z niej iż paliwem silnikowym jest każdy wyrób, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Tym samym, stanowi to potwierdzenie stanowiska Organu wyrażonego w niniejszej interpretacji indywidualnej.

### Zaznaczenia ponadto wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm..; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).