Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1054.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-12
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego w spółce przejmującej z tytułu połączenia spółek
Słowa kluczowe: dochód; przychód; spółki; spółki-majątek spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w spółce przejmującej z tytułu połączenia spółek – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. powstania przychodu podatkowego w spółce przejmującej z tytułu połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest przeważającym udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   X K Spółka z o.o., Polska - wnioskodawczyni ma w tej spółce 95% procent udziałów; pozostałym udziałowcem jest osoba fizyczna,
*   X P Spółka z o.o., Polska - wnioskodawczyni ma w tej spółce 95% procent udziałów; pozostałym udziałowcem jest osoba fizyczna,

Wszystkie w/w podmioty mają siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegają opodatkowaniu w Polsce co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni rozważa połączenie w/w spółek w ten sposób, iż wnioskodawczyni przejmie - jako spółka przejmująca - majątek obu powyższych spółek oraz przydzieli pozostałym udziałowcom tych spółek (osobom fizycznym) własne udziały odpowiadające dotychczasowym udziałom w obu spółkach podlegających połączeniu. Nie przewiduje się dopłat lub spłat.

Jedynym istotnym majątkiem obu tych spółek podlegających połączeniu (przejmowanych) są udziały w innej - nie biorącej udziału w połączeniu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmującą się działalnością deweloperską, w której to spółce część udziałów posiada również wnioskodawczyni bezpośrednio - zaś pozostałym majątkiem spółek przejmowanych są niewielkie kwoty pieniężne, których wartość jest pomijalna w stosunku do wartości rynkowej udziałów w spółce deweloperskiej.

Powyższe połączenie służy zmniejszeniu łącznej ilości spółek holdingowych, które nie posiadają żadnego istotnego majątku (poza udziałami w innej spółce) - natomiast ich trwanie generuje koszty (księgowość, biurowość, sprawozdawczość itp.). Podlegające łączeniu z wnioskodawczynią obie spółki przejmowane stanowią zasadniczo wyłączną własność spółki przejmującej (udziały pozostałych osób są pomijalne) oraz są pozostałością po planowanych wspólnych przedsięwzięciach z kontrahentem, który z tego przedsięwzięcia zrezygnował i umorzył swoje udziały w obu w/w spółkach; z uwagi na relacje własnościowe połączenie nie powoduje istotnej zmiany właściciela w znaczeniu ekonomicznym, w związku z tym trudno uznać, aby połączenie to stanowiło ukryty transfer majątku między różnymi podmiotami lub faktyczne przekazanie kontroli nad jakimikolwiek aktywami. Na skutek wycofania się drugiego wspólnika przeżywającego trudności finansowe (co nastąpiło już po założeniu w/w spółek), w chwili obecnej spółki te stanowią praktycznie wyłączną własność wnioskodawczyni i tym samym nie przedstawiają dla wnioskodawczyni istotnego ekonomicznego znaczenia jako spółki przejmującej, natomiast generują one stałe koszty administracyjne; wnioskodawczyni jest praktycznie stuprocentowym właścicielem obu spółek przejmowanych (udziały innych osób są pomijalne), planowane połączenie nie przyniesie również żadnych korzyści podatkowych, albowiem spółki przejmowane nie posiadają również - poza w/w udziałami w spółce deweloperskiej - żadnego znaczącego majątku, w szczególności środków pieniężnych, stąd też wnioskodawczyni nie może liczyć na przejęcie od tych spółek żadnych kwot pieniężnych, które - gdyby nie planowane połączenie - mogłaby wypłacić w formie dywidendy podlegającej u niej (wnioskodawczyni) opodatkowaniu.

Połączenie nie ma również żadnego znaczenia dla opodatkowania wypłaty przez spółkę deweloperską ewentualnych dywidend dla wnioskodawczyni (po planowanym połączeniu), albowiem skorzystanie ze zwolnienia opodatkowania tych dywidend podlega odrębnej kontroli pod kątem nadużywania przepisów prawa podatkowego w celu niezasadnego uzyskania zwolnienia podatkowego, a to na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 22c ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wypłata dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest więc objęta odrębną klauzulą abuzywną. W związku z tym wnioskodawczyni wskazuje, iż jedynym celem połączenia jest zredukowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisywanego połączenia - dla wnioskodawczyni jako spółki przejmującej - powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci nadwyżki wartości otrzymanego w wyniku połączenia majątku spółek przejmowanych ponad wartość nominalną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek przejmowanych ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie podatnika, w przypadku opisywanego połączenia - dla wnioskodawczyni jako spółki przejmującej - nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci nadwyżki wartości otrzymanego - w wyniku połączenia - majątku spółek przejmowanych ponad wartość nominalną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek przejmowanych.

Uwaga ogólna: W ocenie wnioskodawczyni, nie zachodzą wyrażone w art. 14b § 5 Ordynacji Podatkowej przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej z powodu zastosowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej, powyższego przepisu art. 119a Ordynacji Podatkowej nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Takim przepisem - w odniesieniu do przedmiotowego połączenia Spółek kapitałowych - jest przepis art. 10 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Relacja obu przepisów - art. 119a Ordynacji Podatkowej oraz w/cyt art. 10 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie budzi wątpliwości, iż ich wspólnym przedmiotem regulacji jest nadużycie prawa podatkowego w celu unikania opodatkowania, zaś zgodnie z w/cyt regułą derogacyjną z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej pierwszeństwo ma przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączając tym samym stosowanie art. 119a Ordynacji Podatkowej; w rezultacie, przepis umożliwiający odmowę wydania interpretacji indywidualnej - art. 14b § 5 Ordynacji Podatkowej nie ma zastosowania, nie potrzeby zasięgania odrębnej opinii zabezpieczającej w cenie 20.000 złotych, zaś niniejszy wniosek powinien być rozpoznany merytorycznie.

Co do stanowiska podatnika: Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 (przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

W związku z powyższym przyjąć należy, iż dochód w postaci przedmiotowej nadwyżki nie wystąpi.

Zgodnie ponadto z art. 10 ust. 4 w/cyt ustawy, przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W ocenie wnioskodawczyni, co wyjaśniono już powyżej - połączenie jest przeprowadzane z przyczyn ekonomicznych (redukcja kosztów i uproszczenie struktury kapitałowej), zaś połączenie nie przyniesie żadnych korzyści podatkowych, stąd więc trudno uznać, by motywem połączenia była wola unikania lub uchylenia się od opodatkowania. Podkreślić należy, iż spółki podlegające połączeniu stanowią zasadniczo wyłączną własność wnioskodawczyni - bowiem udziały pozostałych osób fizycznych są pomijalne - połączenie nie spowoduje więc, w sensie ekonomicznym, transferu tytułu własności aktywów lub przeniesienie ośrodka kontroli nad nimi między różnymi osobami lub grupą osób. Niezależnie więc od tego, czy połączenie będzie miało miejsce, czy nie, tytuł własności majątku spółek przejmowanych lub kontrola nad nimi przynależy do właścicieli (udziałowców) wnioskodawczyni i stan ten nie ulegnie zmianie po połączeniu. Jedynym majątkiem spółek przejmowanych są udziały w innej spółce (deweloperskiej) - która w połączeniu nie bierze udziału, nie dokonuje w związku z połączeniem żadnych przesunięć majątkowych, ani jako spółka dokonująca transferu majątku, ani jako przyjmująca jakiekolwiek przedmioty majątkowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy dotyczące powstania przychodu podatkowego w spółce przejmującej z tytułu połączenia spółek. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie - dotyczącym oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zastosowania, na tle przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego, regulacji art. 14b § 5b w zw. z art. 119a ustawy – Ordynacja podatkowa, podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółki z ograniczona odpowiedzialnością (Spółki), nie będzie posiadała na dzień połączenia żadnych udziałów w tych spółkach przejmowanych, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 4 tej ustawy). W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółek przejmowanych (Spółek). W zamian za przejęty majątek spółek przejmowanych, Wnioskodawca wyda pozostałym udziałowcom spółek przejmowanych udziały własne.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku spółek przejmowanych, przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, ponad nominalną wartość udziałów przyznanych przez Wnioskodawcę wspólnikom spółek przejmowanych, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Treść regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala zatem na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.