Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-588/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Czy w przypadku uznania za podatnika podatku od towarów i usług będzie można pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług i materiałów związanych z przekształceniem nieruchomości (np. za usługi geodezyjne, uzbrojenie działki w media – doprowadzenie do działek wody, kanalizacji, prądu, gazu, itp.)?
Słowa kluczowe: działki; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedawca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 6 i 9 oraz 13 sierpnia 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, wskazania podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 6 i 9 oraz 13 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, wskazania podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 grudnia 2007 r. w drodze umowy darowizny, w związku z uzyskaniem przez ojca rolniczej renty strukturalnej, stała się Pani właścicielką działek rolnych nr \`(...)\` oraz udziału w części … w działce …. W związku uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, który przeznacza powyższe nieruchomości na działki budowlane zamierza Pani dokonać podziału geodezyjnego ww. nieruchomości, uzbroić je w sieć energetyczną, wodno-kanalizacyjną, wykonać drogi dojazdowe, itp. oraz sprzedać nowopowstałe działki jako budowlane, pojedynczo lub też jednemu nabywcy w zależności od sytuacji rynkowej. Nie występowała Pani nigdy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości, które do chwili obecnej są użytkowane rolniczo. Rada Gminy w drodze uchwały o zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w 2000 r. dokonała zmiany ich przeznaczenia z rolnych na budowlane. Wskazała Pani, że podjęte działania marketingowe będą znikome i polegać będą na zamieszczeniu ogłoszeń o sprzedaży w mediach, głównie w Internecie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Czy w przypadku sprzedaży działek będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jak będzie stawka podatku i podstawa opodatkowania?
2.  Czy w przypadku uznania Pani za „płatnika” podatku od towarów i usług będzie mogła pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług i materiałów związanych z przekształceniem nieruchomości (np. za usługi geodezyjne, uzbrojenie działki w media – doprowadzenie do działek wody, kanalizacji, prądu, gazu, itp.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba nie będąca „płatnikiem” podatku od towarów i usług nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. W przypadku uznania Pani za „płatnika” podatku od towarów i usług przysługuje możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług oraz materiałów związanych z przekształceniem nieruchomości (np. za usługi geodezyjne, uzbrojenie działki w media, itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście istotna jest więc ocena, czy z danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika przykładowo, że określona osoba w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesadzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, nawet już w fazie dokonywania czynności przygotowawczych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 10 grudnia 2007 r. w drodze umowy darowizny stała się Pani właścicielką działek rolnych nr … i … oraz udziału w części … w działce …. W związku uchwaleniem miejscowego planu przestrzennego zagospodarowania gminy, który przeznacza powyższe nieruchomości na działki budowlane zamierza Pani dokonać podziału geodezyjnego ww. nieruchomości, uzbroić je w sieć energetyczną, wodno-kanalizacyjną, gazową, wykonać drogi dojazdowe, itp. oraz sprzedać nowopowstałe działki pojedynczo lub jednemu nabywcy w zależności od sytuacji rynkowej. Działki oferowane będą do sprzedaży poprzez ogłoszenia w mediach, głównie w Internecie.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności są to okoliczności takie jak: podział i wyodrębnienie z nieruchomości rolnej działek przeznaczonych do sprzedaży, podział geodezyjny, uzbrojenie w sieć energetyczną, wodno-kanalizacyjną, gazową, wykonanie dróg dojazdowych, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży, które nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, ale z uwagi na ich zorganizowany, zbliżony do profesjonalnego obrotu nieruchomościami charakter, stanowić będą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W konsekwencji sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pani będzie uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa znajduje również oparcie w aktualnym orzecznictwie sądowym \[w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C 180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C 181/10)\]. Przedmiotowe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie przez podatnika zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Biorąc zatem pod uwagę aktualny stan prawny stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, która pomniejszona będzie o kwotę należnego podatku.

Ponadto należy wskazać, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) powołanej ustawy wskazuje, iż podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i, stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług związanych z dostawą przedmiotowych działek stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że w związku z faktem, iż dokonując dostawy przedmiotowych gruntów, będzie Pani występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i będzie miała obowiązek dokonania rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, to nabywając towary i usługi związane z przedmiotowymi transakcjami będzie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy.

Wobec faktu, iż stwierdziła Pani, że jako osoba nie będąca „płatnikiem” podatku od towarów i usług nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.