Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-397/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: lokal; małżonek; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu użytkowego:

*   w części dotyczącej zbycia udziału nabytego w dniu 23 sierpnia 1991 r. – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej zbycia udziału nabytego w dniu 14 stycznia 2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie przydziału lokalu użytkowego typu własnościowego, wydanego przez Zarząd S.M. dnia 23 sierpnia 1991 r., Wnioskodawca wraz z żoną nabył własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Nabycie ww. prawa nie określało części w jakich Wnioskodawca i Jego żona są właścicielami. W dniu 14 stycznia 2013 r. żona Wnioskodawcy zmarła, a On na podstawie testamentu własnoręcznie sporządzonego przez Jego żonę nabył w całości prawa spadkowe po niej, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia wpisanym do Rep. ……, sporządzonym dnia 22 stycznia 2013 r. przed notariuszem. Następnie na podstawie aktu notarialnego, sporządzonego dnia 19 lutego 2013 r., przed notariuszem, Wnioskodawca przekształcił spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego w odrębną własność samodzielnego lokalu użytkowego. Dnia 25 marca 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży, potwierdzonej aktem notarialnym, Wnioskodawca sprzedał - zbył własność ww. lokalu użytkowego.

Reasumując, powyższe nabycie przedmiotowego lokalu użytkowego nastąpiło w dniu 23 sierpnia 1991 r., a jego zbycie dnia 25 marca 2015 r.

Wnioskodawca poinformował również, że do dnia śmierci żony posiadali wspólność majątkową małżeńską oraz, że odpłatna sprzedaż - zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem prawa do nieokreślonej części lokalu użytkowego na podstawie testamentu własnoręcznie sporządzonego przez żonę Wnioskodawcy, potwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym dnia 22 stycznia 2013 r. oraz przekształceniem spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w odrębną własność w dniu 19 lutego 2013 r., a następnie zbyciem - sprzedażą ww. lokalu przez Wnioskodawcę dnia 25 marca 2015 r., czynność ta podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On podatnikiem podatku dochodowego od zbycia w dniu 25 marca 2015 r. części dziedziczonej w spadku po małżonce nieruchomości z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przez nich wspólnie jako małżeństwo, dnia 23 sierpnia 1991 r., do majątku wspólnego małżeńskiego, a co za tym idzie sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat kalendarzowych od jego nabycia. W związku z powyższym brak jest podstaw zastosowania prawa podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Poparciem tego twierdzenia jest brzmienie art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) w związku z art. 31 § 1 i art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.), a więc fakt, że była to współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska), a w trakcie trwania małżeństwa nie zostały zawarte żadne umowy majątkowe wyłączające ustawową wspólność majątkową. Z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, nie można wyodrębnić udziałów, które żona Wnioskodawcy oraz On, jako jej mąż, posiadali w chwili nabycia nieruchomości, tj. w 1991 r. w trakcie trwania małżeństwa. Nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Należy tu również wyjaśnić, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością umowy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe, czy wierzytelności, jak również obu współwłaścicielom przysługujące pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania wspólności łącznej. Co za tym idzie należy uznać, że małżonek - spadkobierca tak naprawdę nie nabywa prawa do części nieruchomości dwukrotnie: tj. w chwili zakupu ze współmałżonką z uwagi na ustrój majątkowy, w którym niemożliwym jest określenie udziału jako pierwszy raz i następnie po raz drugi w wyniku dziedziczenia po śmierci współmałżonka. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które jako małżonkowie posiadali Wnioskodawca wraz ze swoją żoną w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w spadku. Poparciem tezy Wnioskodawcy są również poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r., I SA/Gd 760/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/12 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13).

Natomiast jeśli chodzi o przekształcenie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w odrębną własność, według wiedzy Wnioskodawcy, również ta czynność nie jest traktowana jako nowe nabycie. Jest to jedynie zmiana formy własności, a nie nowe nabycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Identyczna sytuacja dotyczy udziału w gruncie związanego z tym lokalem. A zatem, skoro nabycie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nastąpiło w 1991 r., to termin pięcioletni upłynął z końcem 1996 r. Należy zatem uznać, że skoro sprzedaż – zbycie nastąpiło w 2015 r., to czynność ta miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu. W konsekwencji sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu, a co za tym idzie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia – sprzedaży. Potwierdzeniem tezy Wnioskodawcy jest interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt IBPB2/2/415-935/14/MZa.

Biorąc pod uwagę całe wyżej opisane stanowisko co do czynności zbycia – sprzedaży nieruchomości, położonej ….., Wnioskodawca uważa, że po opisaniu uregulowań prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, wynikającego z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu użytkowego:

*   w części dotyczącej zbycia udziału nabytego w dniu 23 sierpnia 1991 r. – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej zbycia udziału nabytego w dniu 14 stycznia 2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia jego skutków podatkowych, istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości.

W niniejszej sprawie istotna jest więc kwestia ustalenia, od której daty w przypadku sprzedaży odrębnej własności samodzielnego lokalu użytkowego należy liczyć 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną nabyli w dniu 23 sierpnia 1991 r. w ramach ustawowej wspólności majątkowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. W dniu 14 stycznia 2013 r. zmarła żona Wnioskodawcy, a spadek po niej nabył Wnioskodawca. Następnie w dniu 19 lutego 2013 r. Wnioskodawca przekształcił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego w odrębną własność samodzielnego lokalu użytkowego. Ww. lokal użytkowy został sprzedany przez Wnioskodawcę w dniu 25 marca 2015 r.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – „Własność i inne prawa rzeczowe”. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że ustanowienie w dniu 19 lutego 2013 r. odrębnej własności omawianego lokalu jest tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, w której Wnioskodawca wraz z żoną nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 23 sierpnia 1991 r., a następnie zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawcy prawo odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222) – za datę nabycia lokalu, istotną dla obliczenia 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że nabycie przez małżonków wskazanego lokalu użytkowego nastąpiło w 1991 r., kiedy to małżonkowie nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Natomiast ustanowienie w 2013 r. odrębnej własności tego lokalu nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez Wnioskodawcę w tej dacie nieruchomości, stanowi jedynie zmianę formy własności.

Charakter tej własności wynikał z przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego z małżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej na współwłasność w częściach ułamkowych, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania, jest równy udziałowi drugiego małżonka. Innymi słowy, w chwili śmierci jednego z małżonków wspólność łączna ustaje, a małżonek pozostający przy życiu, co do zasady, staje się właścicielem określonego ułamkiem udziału ½ w majątku małżonków.

W celu ustalenia daty nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości na skutek śmierci jednego z małżonków należy odnieść się do ustawy Kodeks cywilny. I tak, zgodnie z art. 924 i 925 Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego należy wyjaśnić, że skoro w dacie śmierci spadkodawcy, ustawowi spadkobiercy nabywają udział w nieruchomości (lub prawie) wchodzący do majątku spadkowego, to z tą datą należy utożsamiać datę nabycia tego udziału w nieruchomości (lub prawie). Przyjęcie odmiennego stanowiska – a mianowicie, że udział jaki przysługiwał w nieruchomości lub prawie małżonkowi nie mógłby zostać nabyty w spadku przez tego małżonka, który pozostaje przy życiu, gdyż udział ten należał do tego żyjącego małżonka – oznaczałoby, że małżonek nie mógłby dziedziczyć po drugim małżonku, gdyż to małżonkowi pozostającemu przy życiu, a nie wspólnie małżonkom, przysługiwała nieruchomość lub prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu przez spadkobiercę lub spadkobierców.

W omawianej sprawie Wnioskodawca nabył go w chwili śmierci żony. Dopiero od tej daty Wnioskodawca stał się właścicielem udziału ½ w lokalu użytkowym, który do tej daty posiadała zmarła żona.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do całej masy majątkowej, ponieważ między małżonkami obowiązywała wspólność ustawowa.

Gdyby zgodzić się z tokiem rozumowania Wnioskodawcy, to udział ½ w lokalu użytkowym nie musiałby być zgłoszony do majątku spadkowego. Po drugie – idąc dalej za tokiem rozumowania Wnioskodawcy – należałoby przyjąć, że w przypadku śmierci jednego z małżonków brak jest jakichkolwiek podstaw do nabycia w spadku rzeczy i praw objętych wspólnością małżeńską, bowiem zawsze przypadną one w całości drugiemu małżonkowi, a tym samym nigdy nie dziedziczyliby inni spadkobiercy. Należy podkreślić, że wspólność ustawowa ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków i staje się współwłasnością w częściach ułamkowych, a prawa i rzeczy, w których udział miał zmarły małżonek podlegają dziedziczeniu. Jeżeli spadkobiercą jest żyjący małżonek, to nabywa on na równi z innymi spadkobiercami prawo do udziału w prawach i rzeczach przysługujących zmarłemu dopiero z chwilą jego śmierci.

Powyższe argumenty Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1145/11, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który również został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, a także orzeczenie WSA w Gliwicach z 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14, w którym oddalono skargę podatnika.

Tym samym stwierdzić należy, że Wnioskodawca w opisanej przez siebie sytuacji powinien rozpoznać następujące daty nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym:

*   w dniu 23 sierpnia 1991 r. – Wnioskodawca nabył udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności ustawowej,

*   w dniu 14 stycznia 2013 r. – Wnioskodawca nabył udział ½ w ww. prawie, jaki nabył w majątku spadkowym po żonie.

Oznacza to, że sprzedaż w dniu 25 marca 2015 r. przez Wnioskodawcę lokalu użytkowego odpowiadająca udziałowi ½ jaki Wnioskodawca nabył w 1991 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spadku po żonie nabył udział ½, jaki przypadł Mu w dacie śmierci żony, czyli w 2013 r., to przychód ze sprzedaży przypadający na ten udział nabyty w tej właśnie dacie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi w lokalu mieszkalnym nabytemu przez Wnioskodawcę w 2013 r., bo tylko przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przypadający na ten udział stanowi u Wnioskodawcy źródło przychodu (a zatem może generować także podatkowe koszty).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku – odnośnie do udziału nabytego w 2013 r. – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż ten udział w lokalu niemieszkalnym został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w drodze spadku. Zgodnie z ww. przepisem, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nakłady, podobnie jak koszty odpłatnego zbycia, Wnioskodawca może ustalić proporcjonalnie do udziału, jaki nabył w 2013 r. w spadku po żonie.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału nabytego w spadku po żonie w 2013 r., określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, przy sprzedaży lokalu użytkowego Wnioskodawca powinien przyjąć dwie daty nabycia udziałów w tym lokalu – 1991 r., w którym nastąpiło nabycie udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego i 2013 r., w którym Wnioskodawca nabył udziału ½ w spadku po żonie. Przy czym przychód ze sprzedaży przypadający na udział nabyty w 1991 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży przypadający na udział ½ w lokalu niemieszkalnym nabyty w spadku po żonie w 2013 r. jest opodatkowany 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, należy stwierdzić, że orzeczenia te nie stanowią jednolitej linii orzeczniczej, czego dowód Organ dał w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, przywołując orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające stanowisko Organu. Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, podjętej w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.