Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.483.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: uznania świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługę kompleksową oraz dokumentowania świadczonej usługi
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2020 r., (data wpływu 30 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.483.2020.1.MK (doręczone w dniu 22 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługę kompleksową – **jest prawidłowe,**

*   dokumentowania świadczonej usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługę kompleksową oraz dokumentowania świadczonej usługi.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) oraz uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2020 r., (data wpływu 30 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.483.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina. Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, które wykonuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Głównymi przedmiotami działalności Spółki są pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - PKD 36.00.Z (dalej: usługi zaopatrzenia w wodę) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków - PKD 37.00.Z (dalej: usługi odprowadzania ścieków). Spółka świadczy powyższe usługi na rzecz odbiorców końcowych (osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych - przedsiębiorców) na podstawie zawieranych z nimi umów na dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków.

Zasady działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadzonej przez Spółkę określa ustawa z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437 ze zm., dalej jako: ustawa o zbiorowym). Należne przedsiębiorstwom wodociągowo-kanalizacyjnym, wynagrodzenie za świadczone przez nie usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków określane jest w taryfie wodociągowej i taryfie kanalizacyjnej. Szczegółowy sposób określania taryf wskazany został w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 472 ze zm., dalej jako: Rozporządzenie).

Na wskazane w taryfach wynagrodzenie należne Spółce za świadczone przez nią usługi na rzecz odbiorców końcowych składają się dwa elementy, tj. cena za ilość (m3) dostarczonej do odbiorcy końcowego wody lub odprowadzonych ścieków oraz stawka opłaty abonamentowej. Wysokość opłaty abonamentowej kalkulowana jest przez Spółkę zgodnie z przepisem § 2 pkt 6 Rozporządzenia, tj. z uwzględnieniem kosztów gotowości urządzeń do świadczenia usług, kosztów odczytów i kosztów rozliczenia należności za ilość dostarczanej wody lub ilość odprowadzonych ścieków. Opłata abonamentowa jest stałą, niezależną od zużycia wody wielkością wyrażoną w zł. Opłata abonamentowa jest wynagrodzeniem Spółki należnym za wykonywane przez nią czynności umożliwiające dostawę wody do odbiorców końcowych lub odbiór od nich ścieków, tj. za odczyty wodomierzy, za rozliczenia należności za dostarczoną wodę lub odprowadzone ścieki oraz za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych. Dotychczas Spółka nie traktowała ceny za ilość dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków oraz opłaty abonamentowej jako wynagrodzenia za świadczenie o charakterze kompleksowym. W konsekwencji, Spółka opodatkowywała cenę należną za ilość dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków według stawki obniżonej 8% (zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej jako: ustawa VAT w zw. z poz. 24 i 26 załącznika nr 3 do ww. ustawy). Natomiast wysokość opłaty abonamentowej powiększała o podatek VAT według stawki podstawowej 23%. Spółka rozważa, czy możliwe jest podejście odmienne, zgodnie z którym zarówno opłata abonamentowa jak i cena za dostarczoną ilość wody czy odprowadzonych ścieków są wynagrodzeniem za świadczenie o charakterze kompleksowym, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowane wg jednej stawki podatku VAT, właściwej dla usług głównych, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWIU 37.00.11.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 listopada 2020 r.):

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane w stanie faktycznym (odczyt, rozliczanie należności, utrzymanie w gotowości urządzeń) oraz usługi polegające na zaopatrzeniu w wodę lub odprowadzaniu ścieków stanowią świadczenie kompleksowe?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1 jest twierdząca, czy Wnioskodawca może dokumentować takie świadczenie złożone fakturą, w której wyodrębnionych zostanie kilka pozycji - tj. cena za wodę i ścieki (według zużycia przez odbiorcę) oraz wysokość opłaty abonamentowej (stała, bez względu na ilość zużycia)?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 listopada 2020 r.):

W zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym (odczyt, rozliczanie należności, utrzymanie w gotowości urządzeń) oraz usługi polegające na zaopatrzeniu w wodę lub odprowadzaniu ścieków, stanowią świadczenie kompleksowe.

Głównymi usługami świadczonymi przez Spółkę są usługi z zakresu:

*   uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej - PKWiU (2015) 36.00.20.0,

*   odprowadzania i oczyszczania ścieków - PKWiU (2015) 37.00.11.0.

Za świadczone przez Spółkę usługi polegające na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzania ścieków, Spółka pobiera w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenie, na które składają się dwa składniki:

1.  cena za dostarczoną wodę/za odprowadzone ścieki wyrażona w złotówkach według zużycia wody/ilości odprowadzonych ścieków;
2.  stawka opłaty abonamentowej będąca stałą wartością wyrażoną w zł, określoną w taryfie wodociągowo-kanalizacyjnej, bez względu na ilość zużycia wody/ilość odprowadzonych ścieków w danym okresie rozliczeniowym.

Wysokość opłaty abonamentowej kalkulowana jest przez Spółkę zgodnie z przepisem § 2 pkt 6 Rozporządzenia i uwzględnia koszty świadczenia na rzecz odbiorców końcowych następujących usług dodatkowych:

*   dokonywaniu odczytów wodomierzy,

*   rozliczaniu należności za ilość dostarczonej wody lub ilość odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców końcowych,

*   utrzymaniu w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych (tj. eksploatacja i utrzymanie urządzeń wodociągowych lub urządzeń kanalizacyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe usługi dodatkowe są tak ściśle związane z usługami głównymi świadczonymi przez Wnioskodawcę, tj. usługami zaopatrzenia w wodę lub z usługami odprowadzania ścieków, że bez tych usług głównych, usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego dla odbiorców usług Spółki. Innymi słowy, bez podpisania z odbiorcą końcowym umowy na dostawę wody lub odprowadzanie ścieków, Spółka nie świadczyłaby na jego rzecz również usług dodatkowych, a odbiorca nie byłby zobowiązany do uiszczania opłaty abonamentowej w ustalonej w taryfie wysokości. Bez zawartej z odbiorcą końcowym umowy na dostawę wody lub odbiór ścieków, Spółka nie byłaby zobowiązana ani do dokonywania odczytów wodomierzy, ani do rozliczania należności za ilość dostarczonej na rzecz usługobiorców wody ani do utrzymania w gotowości urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych, które miałyby służyć do dostarczania do odbiorcy końcowego wody lub odprowadzania ścieków. Świadczenie usług dodatkowych bez świadczenia usługi głównej, nie miałoby gospodarczego ani ekonomicznego sensu.

Co więcej, wykonywanie wskazanych powyżej czynności dodatkowych (usług pomocniczych) jest niezbędne i konieczne dla właściwego wykonania czynności głównej. Zarówno odczyt wodomierzy, rozliczenie należności z odbiorcami końcowymi jak i utrzymanie urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych w gotowości jest niezbędne dla realizacji usługi dostawy wody do tych odbiorców lub odprowadzania od nich ścieków. Powyższe usługi dodatkowe świadczone są więc wyłącznie w tym celu, by w sposób prawidłowy i ciągły świadczyć na rzecz odbiorców końcowych usługi zaopatrzenia w wodę i usługi odprowadzania ścieków. W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi są więc usługami dodatkowymi, pomocniczymi do głównych usług świadczonych przez Spółkę, tj. dla usług zaopatrzenia w wodę lub usług odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy uprawnioną jest teza, że wskazane usługi będą stanowiły tzw. świadczenia kompleksowe (złożone) składające się odpowiednio do swojego charakteru i przeznaczenia na usługę zaopatrzenia w wodę (36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych) oraz usługę odprowadzania ścieków (37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

Ustawa o VAT nie definiuje świadczenia kompleksowego. Pojęcie to definiuje się w praktyce w oparciu o orzecznictwo sądów wspólnotowych (łącznie określonych jako „TSUE”) oraz krajowych, jak również podejście Ministra Finansów wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnych prawa podatkowego. Orzecznictwo stoi na stanowisku, że świadczenie kompleksowe to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C- 41/04).

Recepcji orzecznictwa TSUE dokonał także MF w interpretacji ogólnej z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) zgodnie z którą, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska, oprócz ww. wyroków TSUE, w tym w sprawie C-442/05 oraz cytowanej interpretacji ogólnej, przemawiają również poglądy reprezentowane w wyrokach przez sądy administracyjne oraz w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe dla przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych.

Wskazać można przykładowo na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 3145/14., w którym Sąd uznał, iż: „Omawiany wyrok Trybunału (komentarz Wnioskodawcy: wyrok TSUE w sprawie C-42/05) powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczeniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowej wykładni prawa, o której również wspomniał TSUE w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w konsekwencji nie dotyczy to tylko podmiotów dostarczających wodę)”.

Analogiczne tezy dotyczące świadczeń o charakterze kompleksowym zawierają również interpretacje prawa podatkowego wydawane przez uprawniony organ na wniosek przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, wskazać w tym miejscu można stanowiska wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.817.2017.1.BS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.69.2017.1.AS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.726.2016.1.BM;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r., nr IPPP2/4512-76/16-4/MMa;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r., nr IPPP1/4512-169/16-3/EK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., nr IPPP1/443-365/14/15-7/S/MP;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r., nr IPTPP4/4512-5/15-4/OS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r., nr ILPP1/443-784/14-2/AS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-807/13-3/MK;

*   interpretacji indywidulanej z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IBPP2/443-945/13/WN;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., nr IPPP2/443-1241/12-6/JW.

Wprost do opłat abonamentowych odnosi się z kolei interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 marca 2011 roku, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego interpretacji, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: „(\`(...)\`) opłaty abonamentowe, stanowiące jeden z elementów należności za świadczone usługi w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków winny być opodatkowane stawką właściwą dla danej usługi, tj. 7%”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 28 czerwca 2016 roku, nr ILPP3/4512-1-82/16-4/DC, uznał opłatę abonamentową za związaną z usługami dostawy wody (PKWiU 36.00.20) i usługami odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11), wskazując:

„Zatem, mając powyższe na uwadze, usługa dostawy zimnej wody oraz opłata abonamentowa z tym związana (PKWiU 36.00.20) i usługa odprowadzania ścieków oraz opłata abonamentowa z tym związana (PKWiU 37.00.11) dla najemców lokali użytkowych korzystających z tych mediów według faktycznego zużycia potwierdzonego odczytami z liczników, jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy poz. 140 i poz. 142”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione jest więc stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez Spółkę usługi polegające na odczycie wodomierzy, rozliczeniach należności oraz utrzymaniu w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, są usługami pomocniczymi dla usług głównych świadczonych przez Spółkę, tj. usług zaopatrzenia w wodę lub usług odprowadzania ścieków. Usługi pomocnicze są tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym (kompleksowym). Opłata abonamentowa, będąca swoistym wynagrodzeniem za ww. usługi jest ponadto elementem wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę główną - usługę zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków.

W zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka może dokumentować świadczenie kompleksowe opisane w pytaniu nr 1 fakturą, w której wyodrębnionych jest kilka pozycji - tj. cena za dostarczoną wodę i cena za odebrane ścieki (za m3 według zużycia przez odbiorcę) oraz wysokość opłaty abonamentowej (stała, bez względu na ilość zużycia).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeciwwskazań, aby na fakturze dokumentującej świadczenie usług polegających na zaopatrzeniu w wodę lub odprowadzaniu ścieków znalazły się dwie pozycje, w których wyodrębnione zostaną składniki wynagrodzenia za ww. świadczenie - tj. cena za dostarczoną wodę lub odprowadzone ścieki według faktycznego zużycia oraz stała stawka opłaty abonamentowej, wynikająca z taryfy wodociągowej lub taryfy kanalizacyjnej.

Należy podkreślić, że faktura jest dokumentem, który powinien potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, a odbiorcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę, powinni w jego ocenie mieć prawo do zweryfikowania jaka część wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy należna jest w związku z naliczoną stałą opłatą abonamentową, a jaka naliczona jest w związku ze zużyciem wody czy ilością odprowadzonych ścieków w danym okresie rozliczeniowym. Należy też wskazać, że fakturowanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób jest powszechną praktyką stosowaną wśród przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych na terenie całego kraju. W ocenie Spółki, w przypadku uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, drugorzędne znaczenie powinien mieć techniczny aspekt dokumentowania takiego świadczenia przez podatnika. W szczególności fakt szczegółowego rozbicia poszczególnych elementów jednolitej transakcji (celem wyodrębnienia wszystkich pozycji kosztowych w celu zaprezentowania ich odbiorcy usług) w odrębnych pozycjach na fakturze. Faktura jest bowiem dokumentem wtórnym wobec samej transakcji, który powinien potwierdzać zrealizowanie określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione w szczególności twierdzenie, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Należy stanowczo podkreślić, że jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie powinny zostać rozwiane po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17, w którym Sąd przesądził, że z przepisów ustawy o VAT wynika, iż podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, która powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Nie wynika jednak zakaz wykazania na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na jedno świadczenie kompleksowe.

„(\`(...)\`) Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie »może sugerować«, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze. Uznanie przez organ stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wymaga bowiem wskazania konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który został naruszony w stanowisku przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie sąd pierwszej instancji, aprobując pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji, winien wskazać przepis i wyjaśnić, dlaczego sprzeciwia się on stanowisku podatnika. Tymczasem ani organ podatkowy ani sąd pierwszej instancji na poparcie swojego poglądu nie powołał żadnego przepisu. (\`(...)\`)

Ujęcie przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową nie stanowi przeszkody dla zastosowania procedury odwróconego obowiązku podatkowego, określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU (ustawy o VAT - przypis redakcji). (\`(...)\`)”.

Ostatecznie NSA uznał, że: „(\`(...)\`) przepisy ustawy o PTU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu nr 1 usługi z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, stanowiące w jego ocenie świadczenie kompleksowe, mogą być dokumentowane za pomocą faktury, w której wyodrębnianych zostanie kilka pozycji kosztowych - tj. cena za wodę i ścieki (cena za m3 określona według zużycia przez odbiorcę końcowego) oraz wysokość opłaty abonamentowej (stała, bez względu na ilość zużycia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługę kompleksową – **jest prawidłowe,**

*   dokumentowania świadczonej usługi – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina. Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, które wykonuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Głównymi przedmiotami działalności Spółki są pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - PKD 36.00.Z (usługi zaopatrzenia w wodę) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków - PKD 37.00.Z (usługi odprowadzania ścieków). Spółka świadczy powyższe usługi na rzecz odbiorców końcowych (osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych - przedsiębiorców) na podstawie zawieranych z nimi umów na dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków. Zasady działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadzonej przez Spółkę określa ustawa z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należne przedsiębiorstwom wodociągowo-kanalizacyjnym, wynagrodzenie za świadczone przez nie usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków określane jest w taryfie wodociągowej i taryfie kanalizacyjnej. Szczegółowy sposób określania taryf wskazany został w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Na wskazane w taryfach wynagrodzenie należne Spółce za świadczone przez nią usługi na rzecz odbiorców końcowych składają się dwa elementy, tj. cena za ilość (m3) dostarczonej do odbiorcy końcowego wody lub odprowadzonych ścieków oraz stawka opłaty abonamentowej. Wysokość opłaty abonamentowej kalkulowana jest przez Spółkę zgodnie z przepisem § 2 pkt 6 Rozporządzenia, tj. z uwzględnieniem kosztów gotowości urządzeń do świadczenia usług, kosztów odczytów i kosztów rozliczenia należności za ilość dostarczanej wody lub ilość odprowadzonych ścieków. Opłata abonamentowa jest stałą, niezależną od zużycia wody wielkością wyrażoną w zł. Opłata abonamentowa jest wynagrodzeniem Spółki należnym za wykonywane przez nią czynności umożliwiające dostawę wody do odbiorców końcowych lub odbiór od nich ścieków, tj. za odczyty wodomierzy, za rozliczenia należności za dostarczoną wodę lub odprowadzone ścieki oraz za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych. Dotychczas Spółka nie traktowała ceny za ilość dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków oraz opłaty abonamentowej jako wynagrodzenia za świadczenie o charakterze kompleksowym. W konsekwencji, Spółka opodatkowywała cenę należną za ilość dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków według stawki obniżonej 8%. Natomiast wysokość opłaty abonamentowej powiększała o podatek VAT według stawki podstawowej 23%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania (oznaczonym nr 1 we wniosku), należy przede wszystkim zbadać czy w istocie świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane w stanie faktycznym (odczyt, rozliczanie należności, utrzymanie w gotowości urządzeń) oraz usługi polegające na zaopatrzeniu w wodę lub odprowadzaniu ścieków stanowią świadczenie kompleksowe.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U z 2020 r., poz. 2028), przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do prowadzenia regularnej wewnętrznej kontroli jakości wody.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

W art. 6 ust. 2 ww. ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy.

Świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa zaopatrzenia w wodę lub usługa odprowadzania ścieków, zatem świadczenia dodatkowe polegające na: odczycie wodomierzy, rozliczaniu należności za dostarczoną wodę lub odprowadzone ścieki oraz za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, do wykonania których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Świadczenie usług dodatkowych wymienionych wyżej stanowi niezbędny warunek do świadczenia usług głównych zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Gdyby nie usługi główne, usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu. Zatem, czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę, które służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków i są do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usług głównych wykonanie tych czynności utraciłyby swój sens można uznać za elementy usługi kompleksowej.

Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia złożonego na fakturze w kilku odrębnych pozycjach – tj. usługi zaopatrzenia w wodę lub usługi odprowadzania ścieków oraz opłaty abonamentowej, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – świadczenie usługi. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (usługa zaopatrzenia w wodę lub usługa odprowadzania ścieków) oraz świadczenia pomocniczego (opłata abonamentowa).

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Zatem oceniając stanowisko w zakresie dokumentowania ww. świadczenia kompleksowego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, w szczególności prawidłowość wysokości stawki dla sprzedaży usług objętych zakresem wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia należy wskazać, że nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.