Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-104/16-5/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-19
Teza: Dotyczy opodatkowania stawką preferencyjną usług diagnostyki weterynaryjnej oraz zwolnienia z podatku usług diagnostyki medycznej.
Słowa kluczowe: badanie; ochrona-ochrona zdrowia; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 3 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług diagnostyki medycznej świadczonych na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej), podmiotów leczniczych - **jest prawidłowe.**
*   zwolnienia od podatku usług diagnostyki medycznej świadczonych na rzecz innych podmiotów, a także na rzecz jednostki zlecającej/pośredniczącej w realizacji grantu - np. Uniwersytetu w ramach realizacji programów badawczych - **jest nieprawidłowe.**
*   opodatkowania preferencyjną stawką podatku usług diagnostyki weterynaryjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego usług diagnostyki medycznej oraz diagnostyki weterynaryjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) rozpoczęła działalność polegającą na świadczeniu usług diagnostyki medycznej oraz weterynaryjnej. Badania polegają na wykrywaniu pasożytów u ludzi i zwierząt. Badania diagnostyki medycznej (wykrywania pasożytów u ludzi) można podzielić na dwie grupy opisane poniżej.

1.  Pierwsza grupa badań to badania w pracowni mikroskopowej:
    1.  Mikropasożyty jelitowe rozmaz. Badanie mikroskopowe kału na obecność oocyst/cyst Cryptosporidium sp./Cyclospora cayetanennsis /Cystoisospora belli (H-AM-/1);
    2.  Cryptosporidium/Giardia IFA. Badanie immunofluorescencyjne kału na obecność oocyst/cyst Cryptosporidium sp./Giardia intestinalis (H-AM-/2);
    3.  Badanie ogólne kału - flotacja. Wykrywanie jaj przywr tasiemców i nicieni. (H-AM-/3);
    4.  Badanie ogólne kału - sedymentacja. Wykrywanie jaj przywr tasiemców i nicieni. (H-AM-/4);
    5.  Badanie osadów z filtrów - flotacja. Wykrywanie jaj przywr tasiemców i nicieni. (H-AM-/5);
    6.  Badanie osadów z filtrów - sedymentacja. Wykrywanie jaj przywr tasiemców i nicieni. (H-AM-/6);
    7.  Badanie osadów IFA. Wykrywanie metodą immunofluorescencji oocyst/cyst Cryptosporidium sp./Giardia intestinalis (H-AM-7);
    8.  Babesia sp. rozmaz krwi. Badanie mikroskopowe rozmazu krwi (wykrywane formy rozwojowe pasożyta Babesia sp w erytrocytach) (H-AM-/8);
    9.  Badanie w celu określenia gatunków/form rozwojowych stawonogów/ektopasozytów (H-AM-/9).
2.  Druga grupa badań diagnostyki medycznej to badania w pracowni serologicznej:
    1.  Ascaris lumbricoides IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG w zarażeniu A. lumbricoides.(H-BS-/1);
    2.  Borrelia sp. test potwierdzenia IgG. Oznaczanie swoistych dla Borrelia sp. przeciwciał w klasie IgG, w późnej fazie zakażenia. (H-BS-/3);
    3.  Borrelia sp. test potwierdzenia IgM. Oznaczanie swoistych dla Borrelia sp.przeciwciał w klasie IgM. (FI-BS-/2);
    4.  BorTelia sp. IgG. Test przesiewowy do oznaczania przeciwciał w klasie IgG. (H-BS-/4);
    5.  Borrelia sp. IgM. Test przesiewowy do oznaczania przeciwciał w klasie IgM. (H-BS-/5);
    6.  Coxiella burnetii (gorączka Q) faza 1 IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG- fazy 1, w ostrej fazie zakażenia C. burnetii. (FI-BS-/6);
    7.  CoxieIla burnetii (gorączka Q) faza 2 IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG- fazy 2, w podejrzeniu przewlekłego zakażenia C. burnetii. (H-BS-/7);
    8.  Coxiella burnetii (gorączka Q) faza 2 IgM. Oznaczanie przeciwciał klasy IgM- fazy 2, w podejrzeniu przewlekłej fazy zakażenia C. burnetii.
    9.  Echinococcus sp IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG Echinococcus sp.
    10.  Wirus kleszczowego zapalenia mózgu (TBVE) IgG. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgG specyficznych dla wirusa TBVE.;
    11.  Wirus kleszczowego zapalenia mózgu (TBVE) IgM. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgM specyficznych dla wirusa TBVE.;
    12.  Toxocara IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG w zarażeniu Toxocara sp.;
    13.  Toxoplasma IgG. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgG, test przesiewowy.;
    14.  Toxoplasma IgM. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgM, test przesiewowy.;
    15.  Toksoplasma IgG awidność. Badanie awidności pozwalające odróżnić przeciwciała klasy IgG powstające w aktualnie występującym zarażeniu ostrym Toksoplasma gondii od przeciwciał powstałych w odległym zarażeniu.;
    16.  Trichinella spiralis IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG T. spiralis.;
    17.  Coxiella burnetii (gorączka Q) faza 2 IgM. Oznaczanie przeciwciał klasy IgM- fazy 2, w podejrzeniu przewlekłej fazy zakażenia C. burnetii.;
    18.  Echinococcus sp IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG Echinococcus sp. Wirus kleszczowego zapalenia mózgu (TBVE) IgG. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgG specyficznych dla wirusa TBVE.;
    19.  Wirus kleszczowego zapalenia mózgu (TBVE) IgM. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgM specyficznych dla wirusa TBVE.;
    20.  Toxocara IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG w zarażeniu Toxocara sp.;
    21.  Toxoplasma IgG. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgG, test przesiewowy.;
    22.  Toxoplasma IgM. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgM, test przesiewowy.;
    23.  Toksoplasma IgG awidność. Badanie awidności pozwalające odróżnić przeciwciała klasy IgG powstające w aktualnie występującym zarażeniu ostrym Toksoplasma gondii od przeciwciał powstałych w odległym zarażeniu.;
    24.  Trichinella spiralis IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG T. spiralis.
    25.  Coxiella burnetii (gorączka Q) faza 2 IgM. Oznaczanie przeciwciał klasy IgM- fazy 2, w podejrzeniu przewlekłej fazy zakażenia C. burnetii.;
    26.  Echinococcus sp IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG Echinococcus sp.;
    27.  Wirus kleszczowego zapalenia mózgu (TBVE) IgG. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgG specyficznych dla wirusa TBVE.;
    28.  Wirus kleszczowego zapalenia mózgu (TBVE) IgM. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgM specyficznych dla wirusa TBVE.;
    29.  Toxocara IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG w zarażeniu Toxocara sp.;
    30.  Toxoplasma IgG. Onaczanie obecności przeciwciał klasy IgG, test przesiewowy. Toxoplasma IgM. Oznaczanie obecności przeciwciał klasy IgM, test przesiewowy.;
    31.  Toksoplasma IgG awidność. Badanie awidności pozwalające odróżnić przeciwciała klasy IgG powstające w aktualnie występującym zarażeniu ostrym Toksoplasma gondii od przeciwciał powstałych w odległym zarażeniu.;
    32.  Trichinella spiralis IgG. Oznaczanie przeciwciał klasy IgG T. spiralis.
3.  Trzecią grupą są badania medyczne molekularne: H/BM/1/1 Cryptosporidium spp; H/BM/1/2 Giardia (Lamblia) intestinalis; H/BM/1/3 Cyclospora cayetanensis; H/BM/1/4 Cystoisospora belli (dawniej Isospora belli). Spółka świadczy ponadto usługi diagnostyki weterynaryjnej opisane poniżej.
4.  Czwarta grupa to badania kleszcza MedWet.
    1.  Badanie kleszcza. Wykrywanie Borrelia spp.;
    2.  Badanie kleszcza. Wykrywanie Babesia spp.;
    3.  Badanie kleszcza. Wykrywanie Bartonella spp.;
    4.  Badanie kleszcza. Wykrywanie Anaplasma phagocytophilum;
    5.  Badanie kleszcza. Wykrywanie Rickettsia;
    6.  Badanie kleszcza. Wykrywanie Hepatozoon canis;
    7.  Badanie kleszcza. Wykrywanie Ehrihlia canis;
    8.  Badanie kleszcza. Wykrywanie 6 patogenów: Borrelia spp., Babesia spp., Bartonella spp., Anaplasma phagocytophilum, Rickettsia, Hepatozoon canis, Ehrihlia canis.
5.  Piąta Grupa to badania w pracowni mikroskopowej:
    1.  Mikropasożyty jelitowe rozmaz. Badanie mikroskopowe kału na obecność oocyst Cryptosporidium sp.;
    2.  Cryptosporidium/Giardia IFA. Badanie immunofluorescencyjne kału na obecność oocyst/cyst Cryptosporidium sp./Giardia intestinalis;
    3.  Badanie ogólne kału - flotacja. Wykrywanie jaj przywr tasiemców i nicieni.;
    4.  Badanie ogólne kału - sedymentacja. Wykrywanie jaj przywr tasiemców i nicieni.; Babesia sp. rozmaz krwi. Badanie mikroskopowe rozmazu krwi (wykrywane formy rozwojowe pasożyta Babesia sp w erytrocytach);
    5.  Encephalitozoon cuniculi PCR. Badanie multi PCR na obecność DNA En. Cuniculi;
    6.  Encephalitozoon cuniculi PCR. Badanie multi PCR na obecność DNA En. Cuniculi.
6.  Szósta grupa to badania w pracowni serologicznej.
    1.  Borrelia canis IgM. Test przesiewowy do oznaczania przeciwciał w klasie IgM.;
    2.  Borrelia canis IgG. Test przesiewowy do oznaczania przeciwciał w klasie IgG.;
    3.  Borrelia canis IgM. Oznaczanie swoistych dla Borrelia canis przeciwciał w klasie IgM.;
    4.  Borrelia canis IgM. Oznaczanie swoistych dla Borrelia canis przeciwciał w klasie IgG.;
    5.  Canine Heartworm. Oznaczanie przeciwciał.;
    6.  Toxo/Chlamydophila. Oznaczanie przeciwciał.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi badania kleszcza MedWet mieszczą się w PKWiU: 75.00.19.0 „Pozostałe usługi weterynaryjne”.

Usługi badań prowadzonych w pracowni mikroskopowej, w przypadku badań medycznych (pasożytów ludzkich) mieszczą się w PKWiU 86.90.15 - „Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne”, a w przypadku badań weterynaryjnych (diagnostyki pasożytów u zwierząt) w PKWiU: 75.00.19.0 „Pozostałe usługi weterynaryjne.”

Usługi badań prowadzonych w pracowni serologicznej, w przypadku badań medycznych (pasożytów ludzkich) mieszczą się w PKWiU: 86.90.15.0 tj.: „Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne”, a w przypadku badań weterynaryjnych (diagnostyki pasożytów u zwierząt) w PKWiU 75.00.19.0 „Pozostałe usługi weterynaryjne.”

Wnioskodawca wskazał ponadto, że badania są i będą prowadzone w przyszłości (Spółka w 2015 roku dopiero rozpoczęła swoją działalność) na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej), podmiotów leczniczych i innych zlecających badanie w zakresie obecności pasożytów. W ramach grantów finansowanych ze środków Unii Europejskiej są sporadycznie świadczone na rzecz jednostki zlecającej/pośredniczącej w realizacji grantu - np. Uniwersytet w ramach realizacji programów badawczych. W zakresie w jakim badania dotyczą wykrywania pasożytów u ludzi niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż wykrycie/identyfikacja pasożyta jest pierwszym etapem zwalczania jego obecności w organizmie co niewątpliwie powoduje co najmniej poprawę zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi diagnostyki medycznej świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
2.  Czy usługi badań weterynaryjnych świadczone przez Spółkę opodatkowane są według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pkt 173 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy usługi badań laboratoryjnych medycznych wymienionych w Grupie I - III są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wszystkie prowadzone przez Spółkę badania laboratoryjne medyczne służą ochronie zdrowia, gdyż ich celem jest wykrycie obecności w organiźmie obecności określonego pasożyta lub stwierdzenie braku danego pasożyta. Badanie jest prowadzone w celu profilaktyki zdrowotnej, gdyż stanowią warunek sine qua non wdrożenia ewentualnego sposobu zwalczania pasożytów. Są więc niezbędnym elementem profilaktyki zdrowotnej.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza orzecznictwo podatkowe. Podobnie w sprawie badań laboratoryjnych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r., (sygn.: IPTPP1/443-692/11-3/MW). Potwierdzając prawidłowość stanowiska podatnika Organ stwierdził, że: „usługi polegające na wykonywaniu badań laboratoryjnych pacjentom nieposiadającym skierowania, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawę zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.”

Zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku usług świadczonych przez nią należy stwierdzić, że podlegają one zwolnieniu bez względu na to czy zostały zlecone przez lekarza czy są świadczone na bezpośrednie zlecenie pacjenta - osoby zainteresowanej weryfikacją swojego stanu zdrowia.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r. (sygn. lLPP2/443-426/14-2/MR): „Wskazać należy, że w przypadku badań laboratoryjnych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza zachowany jest cel terapeutyczny służący, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawianiu zdrowia. Natomiast w przypadku badań laboratoryjnych bez skierowania nie można stwierdzić, że ich wykonanie nie jest związane z profilaktyką, bowiem klienci zlecający ich wykonanie nie zlecają ich nie mając konkretnego celu.

Uzyskane wyniki badań laboratoryjnych niewątpliwie bowiem mogą przyczynić się do poprawy, utrzymania bądź ratowania dobrego stanu ich zdrowia.

Zatem, jeśli Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym wykonuje usługi wyłącznie związane z określaniem stanu zdrowia klienta, mimo że badania te są dokonane bez wskazania lekarza to można uznać te czynności za służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi te korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.

W powyższej interpretacji Dyrektor IS w Poznaniu stwierdził, że: „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że: „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Odnosząc powyższe stwierdzenie do sprawy Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w zakresie w jakim świadczone przez nią usługi służą ochronie zdrowia powinny być zwolnione z VAT.

Warunkiem zwolnienia jest ich świadczenie przez podmiot leczniczy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.) „Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą”. Spółka wypełnia definicję podmiotu leczniczego w powyższym znaczeniu.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy badania laboratoryjne medyczne wskazane w pkt I-III (1-42) stanu faktycznego są zwolnione z VAT bez względu na to czy są świadczone ze wskazania lekarza czy na zlecenie osobistej pacjenta lub innej osoby. Istota tych badań wskazuje, że służą one profilaktyce zdrowotnej, a jako świadczone przez Spółkę będącą podmiotem leczniczym spełniają dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

1.  Usługi badań laboratoryjnych o charakterze weterynaryjnym zdaniem Wnioskodawcy są opodatkowane VAT według stawki preferencyjnej 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi badań laboratoryjnych weterynaryjnych należy klasyfikować jako usługi weterynaryjne w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)). Zgodnie zatem z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z załącznikiem 3 pkt 3 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według stawki 8%.

Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie usługi badań medycznych wykrywania pasożytów u ludzi są zwolnione z VAT. Istota tych badań determinuje ich zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wykrywanie pasożytów zawsze służy: „profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług diagnostyki medycznej świadczonych na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej), podmiotów leczniczych i opodatkowania preferencyjną stawką podatku usług diagnostyki weterynaryjnej oraz jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług diagnostyki medycznej świadczonych na rzecz innych podmiotów, a także na rzecz jednostki zlecającej/pośredniczącej w realizacji grantu - np. Uniwersytetu w ramach realizacji programów badawczych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na świadczeniu usług diagnostyki medycznej. Badania polegają na wykrywaniu pasożytów u ludzi. Do badań tych należą badania w pracowni mikroskopowej, badania w pracowni serologicznej, badania medyczne molekularne. Wnioskodawca wskazał ponadto, że oprócz badań diagnostyki medycznej (wykrywania pasożytów u ludzi) Wnioskodawca świadczy usługi diagnostyki weterynaryjnej. Do grupy tych badań tych należą: badania kleszcza MedWet. Badania w pracowni mikroskopowej, badania w pracowni serologicznej,

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług diagnostyki medycznej oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla usług diagnostyki weterynaryjnej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 173 mieszczą się – „Usługi weterynaryjne” (PKWiU 75).

Ponadto ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi dostosowanie do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegaja opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pk 18 jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez podmioty lecznicze. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.) – podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, a więc uznać należy, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wynikająca z wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT korzystają usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem kryterium przedmiotowym decydującym zastosowaniu zwolnienia dla świadczonych usług jest cel wykonywanych usług.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy. Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Wnioskodawca wskazał, że badania diagnostyki medycznej są prowadzone w celu profilaktyki zdrowotnej, gdyż stanowią warunek sine qua non wdrożenia ewentualnego sposobu zwalczania pasożytów. Badania są i będą prowadzone w przyszłości na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej), podmiotów leczniczych i innych zlecających badanie w zakresie obecności pasożytów. W ramach grantów finansowanych ze środków Unii Europejskiej są sporadycznie świadczone na rzecz jednostki zlecającej/pośredniczącej w realizacji grantu - np. Uniwersytet w ramach realizacji programów badawczych.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, przypadku usługi diagnostyki medycznej świadczone na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej), podmiotów leczniczych zawierają się w pojęciu usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy uznać należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę badania diagnostyki medycznej na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej) oraz podmiotów leczniczych są badaniami koniecznymi z punktu widzenia profilaktyki zdrowia osoby fizycznej (pacjenta) bądź elementem niezbędnym dla rozpoczęcia dalszego procesu leczenia. Zatem usługi diagnostyki medycznej świadczone na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej) oraz podmiotów leczniczych zawierają się w pojęciu usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi te objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca nie jest istotne czy badanie wykonywane jest na zlecenie podmiotu leczniczego (np. skierowanie lekarza) czy na zlecenie samego pacjenta. Istotny jest fakt, że wykonywane badania mieszczą się w pojęciu usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnieniem od podatku nie będą natomiast objęte usługi diagnostyki medycznej świadczone na rzecz innych podmiotów, a także na rzecz jednostki zlecającej/pośredniczącej w realizacji grantu - np. Uniwersytetu w ramach realizacji programów badawczych. Nie można bowiem uznać, że w takiej sytuacji badania laboratoryjne te są wykonywane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Przeprowadzania badań laboratoryjnych w celu wykorzystania ich wyników w realizowanych przez podmiot zlecający badania programach badawczych nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu ani poprawie zdrowia konkretnej osoby, chorego. Badaniom wykonywanym na rzecz tych podmiotów nie można zatem przypisać pojęcia świadczenia usług opieki medycznej.

Tym samym badania diagnostyki medycznej świadczone na rzecz innych podmiotów, a także na rzecz jednostki zlecającej/pośredniczącej w realizacji grantu - np. Uniwersytetu w ramach realizacji programów badawczych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z uwagi na to, że ustawodawca nie przewidział dla tego rodzaju usług stawki preferencyjnej ich wykonanie podlega, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi badań diagnostyki medycznej wymienione w Grupie I - III są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy uznać należy za nieprawidłowe. Zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie badania diagnostyki medycznej (wykrywanie pasożytów u ludzi) świadczone na rzecz osób fizycznych np. pacjentów jednostek leczniczych (bez osobistego zlecenia osoby fizycznej) oraz podmiotów leczniczych.

Ze złożonego wniosku wynika, że oprócz badań diagnostyki medycznej (wykrywania pasożytów u ludzi) Wnioskodawca świadczy ponadto usługi diagnostyki weterynaryjnej. Do grupy tych badań należą: badania kleszcza MedWet, badania w pracowni mikroskopowej, badania w pracowni serologicznej, Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie te badania mieszczą się w PKWiU: 75.00.19.0 „Pozostałe usługi weterynaryjne”.

Biorąc zatem pod uwagę treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że usługi diagnostyki weterynaryjnej (badanie kleszcza MedWet, badania w pracowni mikroskopowej, badania w pracowni serologicznej, sklasyfikowane w PKWiU 75.00.19.0 „Pozostałe usługi weterynaryjne”, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 %.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi diagnostyki weterynaryjnej (badanie kleszcza MedWet. badania w pracowni mikroskopowej, badania w pracowni serologicznej) podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce oraz stanu prawnego zaistniałego w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu podkreślić jednak należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku usług według PKWiU. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji towarów i usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. towarów według PKWiU, a w razie wątpliwości Wnioskodawca może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.