Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.448.2020.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom realizującym Prace B+R, w części przeznaczonej na realizację Prac B+R, ustalonej zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 28 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom realizującym Prace B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom realizującym Prace B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.448.2020.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca może uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b Ustawy CIT, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach Ulgi B+R.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu danego roku, o ile nie będą kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W takim przypadku bowiem, wydatki te będą zaliczane do kosztów podatkowych z uwzględnieniem przepisów art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Spółka jest (\`(...)\`) producentem (\`(...)\`). Spółka dostarcza m.in.: (\`(...)\`). Produkty oferowane przez Spółkę powstają dzięki zastosowaniu zaawansowanych technologii. W związku z powyższym, wiele aspektów działalności Spółki wymaga pozyskania odpowiedniej wiedzy, sprzętu oraz przede wszystkim przeprowadzenia licznych badań i testów w celu uzyskania odpowiednich parametrów produkowanych wyrobów oraz nabrania tzw. „pewności technologicznej”.

Spółka stale rozwija oferowany asortyment oraz udoskonala prowadzone procesy produkcyjne, o czym świadczy m.in. planowane w tym roku podatkowym uruchomienie centrum badawczo-rozwojowego oraz rozpoczęcie produkcji w nowym zakładzie produkcyjnym - tzw. „Z 2”. Nie będzie ono posiadało jednak statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r., poz. 141).

Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R w roku 2020 w zakresie projektowania i produkcji nowych oraz ulepszonych wyrobów, wytworzenia preform w technologii (\`(...)\`.) (dalej: „Prace B+R”).

Wyłączone z zakresu Prac B+R są natomiast działania obejmujące czynności rutynowe, nie mające wpływu na walory użytkowe/właściwości produktu, czy też ich produkcja seryjna.

Kosztami kwalifikowanymi Spółki będą koszty, które nie zostaną dofinansowane w ramach zawartych umów o dofinansowanie. Ponadto, mając na uwadze posiadane zezwolenia na działalność prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R po wyczerpaniu dostępnego zwolnienia podatkowego, tj. dopiero w odniesieniu do miesięcy, za które skorzystanie z niego nie będzie już możliwe z uwagi na wyczerpanie dostępnego limitu pomocy.

Spółka prowadzi Prace B+R z wykorzystaniem pracowników J, Z oraz Z 2. Ponosi w związku z tym określone koszty, do których należą w szczególności koszty wynagrodzeń.

W celu skorzystania z Ulgi B+R, Wnioskodawca wyodrębnia i będzie wyodrębniał koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia oceny merytorycznego zakresu działań wykonywanych przez ww. pracowników, ale potwierdzenie prawidłowości przyjętego sposobu określenia wysokości kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych w Prace B+R.

Zakres działań o charakterze badawczo-rozwojowym podejmowanych przez ww. pracowników Spółki znajduje odzwierciedlenie w dokumentach określających zakres obowiązków na ich stanowisku służbowym oraz faktycznie podejmowanych przez nich czynnościach.

Pracownicy badawczo-rozwojowi Spółki, poza Pracami B+R, co do zasady, mogą także wykonywać inne obowiązki niezwiązane z projektami badawczo-rozwojowymi, a także związane z takimi projektami, jednak niestanowiące działalności badawczo-rozwojowej z racji na swój administracyjny lub rutynowy charakter, np. działania wynikające z funkcjonowania w strukturze organizacyjnej takie, jak dbałość o wyposażenie w niezbędne środki techniczne i materiały dla realizacji pracy, organizowanie pracy w swojej strukturze organizacyjnej, czy wprowadzanie zmian w produkowanych wyrobach, które nie ulepszają ich parametrów.

Stopień zaangażowania poszczególnych pracowników w Prace B+R wynika m.in. z zakresu ich obowiązków, zdobytej wiedzy i doświadczenia w tematach dotyczących prowadzonej działalności innowacyjnej oraz aktualnego zapotrzebowania.

Koszty wynagrodzeń pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki. Ponadto, Wnioskodawca jako płatnik zalicza koszty pracownicze do przychodu pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa PIT”). Dodatkowo, do kosztów kwalifikowanych z tytułu wynagrodzeń Spółka zalicza sfinansowane przez nią jako płatnika składki z tytułu powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1778 z późn. zm.).

W celu skorzystania z odliczenia w ramach podatkowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT Spółka dokumentuje czas pracy poświęcony przez nich na rzeczywistą realizację Prac B+R. W tym celu wdrożyła tzw. system ewidencjonowania czasu pracy pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (dalej jako: „Ewidencja czasu pracy”). Pozwala on m.in. na określenie dla każdego pracownika zaangażowanego w Prace B+R:

*   ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu - w godzinach (liczba możliwych do przepracowania godzin roboczych),
*   czasu przeznaczonego w danym miesiącu na Prace B+R (liczba godzin pracy poświęconych na działalność badawczo-rozwojową),
*   czasu przeznaczonego w danym miesiącu na realizację zadań innych niż te realizowane w ramach projektów badawczo-rozwojowych - w godzinach,
*   okresu przebywania w danym miesiącu na zwolnieniu lekarskim, urlopie lub innej nieobecności.

Współczynnik zaangażowania danego pracownika w Prace B+R jest określany poprzez podzielenie czasu pracy danego pracownika przeznaczonego w danym miesiącu na podejmowanie działań badawczo-rozwojowych przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu. Dzięki prowadzonej Ewidencji czasu pracy Spółka jest w stanie ustalić, w jakiej proporcji (w procentowej) czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Spółki, przyjęty sposób kalkulacji zaangażowania pracownika w Prace B+R jest miarodajny oraz prowadzi do wiarygodnego określenia rzeczywistego, faktycznego czasu pracy poświęconego na ich wykonywanie.

Zgodnie z założeniami, Ewidencja czasu pracy będzie prowadzona w sposób systematyczny, za okresy miesięczne dla poszczególnych pracowników.

Spółka przyjęła taki sposób określania faktycznego zaangażowania, w którym raportowany jest jedynie czas poświęcony na prace rozwojowe. Dzięki temu maksymalizowana jest efektywność wykorzystania czasu pracy pracowników na realizację Prac B+R.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje odliczyć począwszy od roku podatkowego 2020 wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w Prace B+R oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie prowadzonej Ewidencji czasu pracy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała również, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom realizującym Prace B+R, w części przeznaczonej na realizację Prac B+R, ustalonej zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 grudnia 2020 r.), należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom realizującym Prace B+R, w części przeznaczonej na realizację Prac B+R ustalonej zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Natomiast warunek zaliczenia do kosztów kwalifikowanych jedynie tej części kosztów wynagrodzeń, w jakiej pracownicy poświęcają czas na działania badawczo-rozwojowe w stosunku do ogólnego czasu pracy, jest zdaniem Spółki spełniony poprzez zastosowanie miarodajnego współczynnika zaangażowania danego pracownika w Prace B+R, który w rzeczywisty sposób odzwierciedla procentowy udziału czasu pracy pracowników poświęcony na działania o charakterze badawczo-rozwojowe.

Zdaniem Spółki, przyjęty przez nią sposób kalkulacji kosztów kwalifikowanych z tytułu wynagrodzeń jest miarodajny oraz prowadzi do wiarygodnego określenia rzeczywistego, procentowego udziału czasu pracy pracowników poświęconego na Prace B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom realizującym Prace B+R, w części przeznaczonej na realizację Prac B+R ustalonej zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 15 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.222.2018.1.JS, w której Wnioskodawca kalkulował czas pracy pracowników poświęcony na prace badawczo-rozwojowe poprzez podzielenie czasu przeznaczonego w danym miesiącu na pracę w ramach poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu. W ten sposób określał w jakiej proporcji (w procentach) czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stanowisko zgodne z przedstawionym przez Spółkę zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 czerwca 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.162.2019.2.JS w świetle której: „Koszty pracownicze ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. (pytanie Nr 2): w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac B+R - jest prawidłowe”.

Wnioskodawca w cytowanej interpretacji indywidualnej „identyfikuje oraz dokumentuje czas pracy poświęcony na rzeczywistą realizację Prac badawczo-rozwojowych przez Pracowników B+R i na tej podstawie wylicza wskaźnik zaangażowania poszczególnych pracowników w Prace badawczo-rozwojowe w stosunku do całego czasu ich pracy (dalej: „Wskaźnik B+R”)”. Wskaźnik ten jest określany procentowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że okoliczność, iż Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i w związku z tym planuje skorzystać z Ulgi B+R po wyczerpaniu dostępnego zwolnienia podatkowego nie była przedmiotem oceny.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z dniem 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl natomiast art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika natomiast, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Z art. 18e updop wynika również, że podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, 
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. W celu prowadzenia działalności Spółka zatrudnia pracowników i ponosi w związku z tym określone koszty obejmujące w szczególności koszty wynagrodzeń oraz składek z tytułu tych należności. Pracownicy badawczo-rozwojowi Spółki poza Pracami B+R mogą wykonywać także inne obowiązki niezwiązane z projektami badawczo-rozwojowymi, czy niestanowiące działalności badawczo-rozwojowej.

W celu skorzystania z Ulgi B+R, Wnioskodawca dokumentuje czas pracy poświęcony przez poszczególnych pracowników Spółki na rzeczywistą realizację Prac B+R. W tym celu Spółka wdrożyła system ewidencjonowania czasu pracy, który pozwala wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 updop.

Dzięki prowadzonej ewidencji czasu pracy Spółka jest w stanie ustalić, w jakiej proporcji czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom realizującym Prace B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika oraz składek z tytułu tych należności w stosunku do pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać więc pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz ww. składki (w całości lub w części) stanowią/stanowić będą koszt kwalifikowany.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uznać zakwalifikowane przez Spółkę należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom realizującym Prace B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie prowadzonej Ewidencji czasu pracy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.