Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-172/13-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-04
Teza: Czy opisana powyżej sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 03.04.2013 r. (data nadania 03.04.2013 r., data wpływu 05.04.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22.03.2013 r. Nr IPPP1/443-213/13-2/IGo, IPPB4/415-172/13-2/JK2 (data nadania 25.03.2013 r., data doręczenia 27.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22.03.2013 r. Nr IPPP1/443-213/13-2/IGo, IPPB4/415-123/13-2/JK2 (data nadania 25.03.2013 r., data doręczenia 27.03.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz sprecyzowanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata oraz uiszczenie dodatkowej opłaty w wysokości 40,00 zł na rachunek Izby Skarbowej w Warszawie, Nr konta 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 oraz przesłanie dowodu wpłaty z tytułu wydania interpretacji, jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej zarówno z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 03.04.2013 r. (data nadania 03.04.2013 r., data wpływu 05.04.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem planowej transakcji jest sprzedaż 3 działek ewidencyjnych, położonych na terenie objętym działaniem dekretu z 26.10.1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, tj. działki Nr 8/1, 16/2 i 10/1. 11/12 udziałów w przedmiotowej działce było własnością matki Wnioskodawcy, pozostałe 1/12 było własnością innej osoby; udziały w działce Wnioskodawca nabył wraz ze swoim rodzeństwem w częściach równych (każde z rodzeństwa do 1/4) na podstawie spadkobrania, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31.10.1990 roku. Działka Nr 8/1 została przekazana w użytkowanie wieczyste umową w dniu 15.12.2011 r. Działka Nr 10/1 została przekazana w użytkowanie wieczyste umową z dnia 22.10.1998 r. Działka 16/2 została przekazana w użytkowanie wieczyste umową z dnia 15.07.2002 r. Prawo użytkowania wieczystego wszystkich działek zostało następnie przekształcone w prawo własności — odpowiednio dla działki Nr 8/1 w dniu 07.08.2012 r., dla działki Nr 16/2 w dniu 07.11.2003 r., a dla działki Nr l0/1 w dniu 21.12.2001 r. Dla właściciela 1/12 udziału w ww. został ustanowiony kurator dla osoby nieznanej z miejsca pobytu.

Dnia 11.10.2012 roku, osoba nieznana z miejsca pobytu sprzedała swój udział w wysokości 4/48 w działce Nr 8/l m.in. Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca nabył 1/48 udziału w tej działce. Dnia 17.07.2008 roku osoba nieznana z miejsca pobytu działając przez kuratora, sprzedała swoje udziały w dz. 10/l i 16/2, to jest 4/48 w każdej z działek, m.in. w ten sposób, że Wnioskodawca nabył 1/48 udziału w obu działkach. Dnia 16.03.2012 r. Wnioskodawca wraz z rodzeństwem zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z przedsiębiorcą, której przedmiotem było prawo własności działki 10/1, działki 16/2 i 11/12 udziałów w przyszłym prawie własności działki 8/l (działka 8/l była jeszcze w chwili zawarcia tej umowy we współużytkowaniu wieczystym przyszłych współwłaścicieli). W chwili obecnej okres obowiązywania umowy przedwstępnej już się skończył, ale Wnioskodawca wraz z rodzeństwem przedłużył okres obowiązywania tej umowy. Dla nieruchomości zostały wydane w dniu 14.12.2012 r. warunki zabudowy, przy czym wydanie tych warunków nastąpiło na wniosek nabywcy w umowy przedwstępnej.

Działka 8/1 o powierzchni 2.277 m2 jest przeznaczona na użytek „BI” (inne tereny zabudowane), działka 8/1 zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego m. st. Warszawy, przyjętym uchwałą z dnia 10.10.2006 roku ze zm., jest przeznaczona na tereny o przewadze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Działka 8/1 znajduje się na terenie, dla którego opracowywany jest projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu zespołu osiedlowego.

Działka 10/l o powierzchni 1.305 m2 jest przeznaczona na użytek „BZ” (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe), a działka ew. 16/2 o powierzchni 432 m2 na użytek „BP” (zurbanizowane tereny niezabudowane). Działka 10/l i 16/2 znajdują się na terenie, dla którego opracowywany jest projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu zespołu osiedlowego cz. II. Działka 10/l i 16/2 zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego m. st. Warszawy, przyjętym uchwałą z dnia 10.10.2006 r. ze zm., są przeznaczone na tereny o przewadze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Wnioskodawca poinformował, że działka 8/l jest zabudowana dwoma budynkami i gospodarczymi, o bardzo dużym stopniu zniszczenia. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była w przeszłości wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w szczególności Wnioskodawca nie wynajmował jej, nie dzierżawił ani nie zawarł innej umowy o podobnym charakterze. Działka nie była w przeszłości udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom, jak również nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT, jednakże tej rejestracji dokonał jedynie dlatego, że w 2010 roku otrzymał interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT, zgodnie z którą organ podatkowy uznał, że z tytułu sprzedaży innej nieruchomości (nabytej przed sprzedażą w części od osoby nieznanej z miejsca pobytu, a w pozostałej części nabytej w drodze spadkobrania) powstał co do części nabytej od osoby nieznanej z miejsca pobytu obowiązek zapłacenia podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie zgodził się jednak z taką interpretacją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem w kwietniu 2011 r. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Wyrok ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z realizacją tego wyroku, Wnioskodawca wystąpił o zwrot zapłaconego podatku VAT. Postępowanie w tej sprawie toczy się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca wskazał nadto, iż w przeszłości występowała dwukrotnie o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług i raz w zakresie podatku dochodowego. Wnioskodawca informuje również, że w lutym br. skierował wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie innej nieruchomości, który jest obecnie rozpoznawany. Wnioskodawca dokonał już sprzedaży części nieruchomości w roku 2000, a także zbył na rzecz m.st. Warszawy swój udział w części nieruchomości z przeznaczeniem pod drogę publiczną. Również w roku 2006 Wnioskodawca sprzedał część posiadanych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Przy tej ostatniej transakcji Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT, zgodnie z uzyskaną uprzednio interpretacją podatkową. Ponadto, w roku 2011 Wnioskodawca zbył część posiadanych przez siebie nieruchomości. Również w tym przypadku Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT, zarówno co do nieruchomości jak i nabytych od osoby nieznanej z miejsca pobytu, co zostało potwierdzone w ww. wyroku NSA.

W uzupełnieniu z dnia 03.04.2013 r. (data nadania 03.04.2013 r., data wpływu 05.04.2013 r.) pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, iż matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 11 stycznia 1984 roku. Matka Wnioskodawcy posiadała roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego m.in. do trzech przedmiotowych działek. Wnioskodawca nabył po swojej matce roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego co do wszystkich 3 działek, będących przedmiotem zapytania. Przekazanie w użytkowanie wieczyste działki 8/1, działki 10/1 działki 16/2 nastąpiło umową zawartą w formie aktu notarialnego i było konsekwencją wydania decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy. Nie dokonywano darowizn udziałów w przedmiotowych działkach na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana powyżej sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy opisana powyżej sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 2). Natomiast w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. Nr 1) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`)

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia Dla rozpatrywanej sprawy, istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszym stanie faktycznym, kwestię nabycia należy rozpoznać w kontekście następujących okoliczności:

1.  nabycia roszczeń dekretowych w wyniku spadkobrania i darowizny,
2.  nabycia użytkowania wieczystego,
3.  przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności,
4.  nabycia udziału osoby nieznanej z miejsca pobytu w roku 2008 i 2012,

Niezbędne jest więc, ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi jej nabycie, w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności. W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją uregulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast zgodnie z art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 lipca 2008 r. sygn. III SA/WA 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”. Powyższe potwierdza również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. III RN 18/02, w którym Sąd stwierdza m.in. „wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego, nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż nabycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni Wnioskodawcy, tj. w 1984 roku.

W związku z tym, planowana sprzedaż przedmiotowych udziałów w nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie upłynęło już 5 lat. Fakt późniejszego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność nie będzie skutkował powstaniem nowej daty nabycia. Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest nabyciem, a sprzedaż, w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 – letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na takim stanowisku stanął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 05 maja 2011 r. interpretację Nr IPPB4/415-112/11 -2/LS.

Zdaniem podatnika, w przypadku zbycia udziału nabytego od osoby nieznanej z miejsca pobytu, wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ód, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Tym samym dochód z tytułu odpłatnego nabycia udziału w roku 2008 oraz 2012 podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 19%. Zdaniem podatnika, do kosztów nabycia tego udziału należy zaliczyć cenę zapłaconą za ten udział, a także koszty aktu notarialnego, na podstawie którego nabyto ten udział.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata prawa własności (w tym także własności nieruchomości) uregulowane zostało w art. 155 -231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). U podstaw nabycia i zbycia nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu, przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie, w myśl art. 9.

Jak wynika ze wskazanej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania), było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe, ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”.

W przedmiotowej sprawie udziały w prawie użytkowania wieczystego działek Nr 8/1, 16/2 i 10/1 położonych na terenie objętym działaniem dekretu Wnioskodawca nabył po swojej matce zmarłej dniu 11 stycznia 1984 r., która posiadała roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego co do wszystkich 3 działek. Działka Nr 8/1 została przekazana w użytkowanie wieczyste umową w dniu 15.12.2011 r., natomiast działka Nr 10/1 umową z dnia 22.10.1998 r., a działka 16/2 umową z dnia 15.07.2002 r. Przekazanie w użytkowanie wieczyste działki 8/1, działki 10/1 i działki 16/2 nastąpiło umową zawartą w formie aktu notarialnego i było konsekwencją wydania decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy. Prawo użytkowania wieczystego wszystkich działek zostało następnie przekształcone w prawo własności — odpowiednio dla działki Nr 8/1 w dniu 07.08.2012 r., dla działki Nr 16/2 w dniu 07.11.2003 r., a dla działki Nr l0/1 w dniu 21.12.2001 r. W dniu 17.07.2008 roku osoba nieznana z miejsca pobytu działając przez kuratora, sprzedała swoje udziały w działce 10/l i 16/2, to jest 4/48 w każdej z działek, m.in. w ten sposób, że Wnioskodawca nabył 1/48 udziału w obu działkach. W dniu 11.10.2012 roku, osoba nieznana z miejsca pobytu sprzedała swój udział w wysokości 4/48 w działce Nr 8/l m.in. Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca nabył 1/48 udziału w tej działce.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia udziałów w nieruchomości składającej się z działek o Nr 8/1, 10/1 oraz 16/2, do których roszczenia Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po matce jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci matki Wnioskodawcy, czyli 11 stycznia 1984 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1989 r.

Ponadto datą nabycia udziałów w prawie własności działek Nr 10/1 i 16/2 zakupionych od osoby nieznanej z miejsca pobytu jest dzień 17.07.2008 r., natomiast datą nabycia udziału w prawie własności działki Nr 8/1 również zakupionej od osoby nieznanej z miejsca pobytu jest dzień 11.10.2012 r.

Zatem termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynie odpowiednio z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2017 r.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2013 r. udziałów w nieruchomości nabytych w spadku po matce nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie przed dniem 31 grudnia 2013 r. udziałów w działce Nr 10/1 i 16/2 zakupionych w 2008 r. od osoby nieznanej z miejsca pobytu będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż nie upłynie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód określony zgodnie z regulacjami prawnymi wynikającymi z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 i 5 ww. ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast sprzedaż przed 31 grudnia 2017 r. udziału w działce 8/1 zakupionego w 2012 r. od osoby nieznanej z miejsca pobytu będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. udziałów w przedmiotowych nieruchomościach należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży), jak wskazano powyżej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

*   sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2013 r. udziałów w nieruchomości nabytych w spadku po zmarłej matce nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej czynności.

*   sprzedaż udziałów w działce 10/1 i 16/2 zakupionych w dniu 17.07.2008 r., nie będzie stanowiła źródła przychodu, jeżeli zostanie dokonana po upływie pięciu lat, tj. po dniu 31.12.2013 r., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże, sprzedaż przed tym dniem będzie stanowiła źródło przychodu, zaś dochód tak uzyskany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

*   sprzedaż udziału w działce Nr 8/1 zakupionej w dniu 11.10.2012 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu, jeżeli zostanie dokonana po upływie pięciu lat, tj. po dniu 31.12.2017 r., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednakże, sprzedaż przed tym dniem będzie stanowiła źródło przychodu, zaś dochód tak uzyskany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.

*   opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w przypadku zbycia udziałów w działkach nabytych zarówno w 2008 r. jak i 2012 r., podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Przy czym, kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką Wnioskodawca zapłacił za udziały w nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży oraz wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem tych nieruchomości.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych spadkobierców.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie te zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.