Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-641/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Zasady opodatkowania dostawy linii mieszania paszy montowanej na terytorium kraju trzeciego.
Słowa kluczowe: montaż; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dostawy linii mieszania paszy montowanej na terytorium kraju trzeciego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dostawy linii mieszania paszy montowanej na terytorium kraju trzeciego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podmiot: … (NIP: …) – osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiot: dostawa maszyn i urządzeń wraz z ich specjalistycznym montażem na rzecz polskiego kontrahenta, miejsce montażu – Białoruś (na Białorusi Wnioskodawca nigdy nie miał i nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej).

Na podstawie umowy nr … z dnia … 2015 r. Wnioskodawca wykonuje linię produkcyjną mieszalni pasz (wraz z jej specjalistycznym montażem) na rzecz polskiego kontrahenta, tj. „…” S.A.; ul. …, …, NIP: … (dalej jako „Zamawiający”).

W skład linii produkcyjnej wchodzą: linia naważenia makrokomponentów z wagą tensometryczną o nośności 2000 kg i dozownikami ślimakowymi wagowymi; linia rozdrabniania makrokomponentów zawierająca zbiornik buforowy z rozdzielaczami pneumatycznymi, dozownikami ślimakowymi, 2 rozdrabniaczami bijakowymi, ramą wsporczą rozdrabniaczy, komorą rozprężną ze ślimakiem wybierającym oraz 3 filtrami pulsacyjnymi; linia naważenia dodatków mineralnych z wagą tensometryczną o nośności 500 kg, dozownikami ślimakowymi wagowymi oraz stanowiskiem do rozładunku 6 Big-Bagów; linia naważenia mikrokomponentów paszowych z wagą tensometryczną o nośności 50 kg, 10 zbiornikami na komponenty, 10 dozownikami ślimakowymi wagowymi i podestem obsługowym, trójkomorowa mieszarka łopatowa o pojemności 4000 litrów wraz z podestem obsługowym; zbiornik buforowy gotowej paszy z wybierakiem ślimakowym; 6 filtrów pulsacyjnych aspiracji punktowej linii mieszania paszy; sprężarka powietrza ze zbiornikiem i osuszaczem powietrza; instalacja powietrza w całej mieszalni; oraz urządzenia transportowe linii granulacji: przenośnik łańcuchowy, podnośnik kubełkowy, przenośnik ślimaków i rozdzielacz pneumatyczny. Zamawiający nie jest bezpośrednim dostawcą urządzeń na Białoruś.

Miejsce montażu: Białoruś.

Po ich wyprodukowaniu urządzenia linii mieszania paszy zostały odebrane przez Zamawiającego z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Ostatni transport urządzeń wyjechał od Wnioskodawcy w dniu … 2015 r. Do produkcji urządzeń Wnioskodawca nie korzystał z materiałów Zamawiającego. Projekt technologiczny linii mieszania paszy został wykonany przez Wnioskodawcę oraz firmę … (dalej jako „…”).

Po dostarczeniu urządzeń na Białoruś okazało się, że Wnioskodawca nie może ich samodzielnie montować, gdyż prawo białoruskie tego zabrania. Dopuszcza ono tylko nadzór nad montażem i uruchomieniem dostarczonych urządzeń. W tej sytuacji montaż urządzeń Wnioskodawcy wykonuje białoruska firma „…” (dalej jako „firma białoruska”) posiadająca pozwolenia wymagane prawem białoruskim. Nadzór nad montażem i uruchomienie wykonują pracownicy Wnioskodawcy. Między Wnioskodawcą a firmą białoruską nie ma bezpośredniej umowy na wykonanie prac montażowych. Montaż urządzeń Wnioskodawcy wykonuje …, z którą Wnioskodawca w dniu … 2015 r. podpisał umowę na wykonanie tych prac. To … podpisała umowę na wszystkie prace montażowe z firmą białoruską. Montaż urządzeń Wnioskodawcy rozpoczął się w dniu 1 września 2015 r. W dniach:

*   …września 2015 r. nadzór prowadziło trzech pracowników Wnioskodawcy;
*   …września 2015 r. nadzór prowadziło dwóch pracowników Wnioskodawcy;
*   …października 2015 r. nadzór prowadziło dwóch pracowników Wnioskodawcy;
*   …listopada 2015 r. nadzór prowadziło dwóch pracowników Wnioskodawcy;
*   …listopada 2015 r. nadzór prowadziło dwóch pracowników Wnioskodawcy;
*   …grudnia 2015 r. nadzór prowadził jeden pracownik Wnioskodawcy.

Obecnie linia mieszania paszy jest w trakcie uruchamiania i trwają prace wykończeniowe przed ostatecznym odbiorem przez stronę białoruską. Prace montażowe w obiekcie obejmowały: wypoziomowanie i trwałe posadowienie dostarczonych urządzeń, wykonanie niezbędnych podestów obsługowych, wykonanie połączeń technologicznych pomiędzy urządzeniami, montaż wszystkich wag tensometrycznych, montaż filtrów pulsacyjnych wraz z podestami obsługowymi, montaż sprężarki powietrza i wykonanie instalacji powietrza dla całej linii produkcyjnej, prace malarskie.

Prace montażowe rozpoczęły się w dniu 1 września 2015 r. i do dnia dzisiejszego nie zostały zakończone i odebrane. Za prace montażowe wykonane na zlecenie Wnioskodawcy …wystawiła na rzecz Wnioskodawcy jedną fakturę nr … z dnia 1 września 2015 r. o treści: zaliczka na montaż mechaniczny linii ….

Faktury wystawione dotychczas przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego zawierały 23% VAT i zostały zapłacone. Były to faktura nr:

*   …/2015 z dnia 20 maja 2015 r. o następującej treści: urządzenia technologiczne linii mieszania paszy wraz z montażem i uruchomieniem – zaliczka wpłata 1;
*   …/2015 z dnia 20 lipca 2015 r. o następującej treści: urządzenia technologiczne linii mieszania paszy wraz z montażem i uruchomieniem – zaliczka wpłata 2;
*   …/2015 z dnia 31 sierpnia 2015 r. o następującej treści: urządzenia technologiczne linii mieszania paszy wraz z montażem i uruchomieniem – zaliczka wpłata 3.

Po podpisaniu z Zamawiającym protokołu końcowego zostanie na jego rzecz wystawiona faktura końcowa.

W listopadzie 2015 r. Zamawiający wystąpił drogą elektroniczną do Wnioskodawcy o korektę faktur VAT dotychczas przez niego wystawionych, gdyż – w opinii Zamawiającego – nie powinny one zawierać VAT. Zamawiający powołuję się na posiadaną opinię prawną.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji faktury wystawiane przez Wnioskodawcę powinny zawierać VAT, czy –jak twierdzi Zamawiający – powinny być zwolnione od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonuje dostawy towarów na rzecz polskiego kontrahenta, i jest zobowiązany do naliczenia VAT według stawki krajowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwaną „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe, zasadnicze oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”.

Zgodnie bowiem z art. 36 Dyrektywy, w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim czynnościom podjętym przez dostawcę jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. Z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

W świetle art. 106a pkt 2 lit. b) ustawy stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału (Faktury) stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m. in. zawierać:

(…);

1.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

(…);

1.  stawkę podatku;
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…).

Według art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) wykonał linię produkcyjną mieszalni pasz na rzecz Zamawiającego. Miejscem jej montażu jest Republika Białorusi (Wnioskodawca nigdy tam nie miał i nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej). Do produkcji urządzeń linii Wnioskodawca nie korzystał z materiałów Zamawiającego. Jej projekt technologiczny został wykonany przez Wnioskodawcę oraz firmę … .

Po ich wyprodukowaniu urządzenia linii mieszania paszy zostały odebrane przez Zamawiającego z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Po dostarczeniu urządzeń na Białoruś okazało się, że Wnioskodawca nie może ich samodzielnie montować, gdyż prawo białoruskie tego zabrania. Dopuszcza ono tylko nadzór nad montażem i uruchomieniem dostarczonych urządzeń. W tej sytuacji montaż urządzeń Wnioskodawcy wykonuje firma białoruska posiadająca pozwolenia wymagane prawem białoruskim. Nadzór nad montażem i uruchomienie wykonują pracownicy Wnioskodawcy. Między Wnioskodawcą a firmą białoruską nie ma bezpośredniej umowy na wykonanie prac montażowych. Montaż urządzeń Wnioskodawcy wykonuje …, z którą Wnioskodawca w dniu … 2015 r. podpisał umowę na wykonanie tych prac. To …podpisała umowę na wszystkie prace montażowe z firmą białoruską. Prace montażowe obejmowały: wypoziomowanie i trwałe posadowienie dostarczonych urządzeń, wykonanie niezbędnych podestów obsługowych, wykonanie połączeń technologicznych pomiędzy urządzeniami, montaż wszystkich wag tensometrycznych, montaż filtrów pulsacyjnych wraz z podestami obsługowymi, montaż sprężarki powietrza i wykonanie instalacji powietrza dla całej linii produkcyjnej, prace malarskie. Za prace montażowe wykonane na zlecenie Wnioskodawcy … wystawiła na jego rzecz jedną fakturę. Faktury zaliczkowe wystawione dotychczas przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego zawierały 23% VAT. Po podpisaniu z Zamawiającym protokołu końcowego zostanie na jego rzecz wystawiona faktura końcowa.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasada opodatkowania dostawy ww. linii mieszania paszy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (urządzenia linii mieszania paszy) z montażem (montaż jest dokonywany przez podmioty trzecie działające na rzecz Wnioskodawcy), które to świadczenia są ze sobą ściśle związane i które nie powinny być rozdzielane. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów i ich montaż stanowią jedną całość. Kontrahent Wnioskodawcy (Zamawiający) zamówił dostawę towarów połączoną z jego montażem. Dla Kontrahenta Wnioskodawcy istotne jest, aby zostały wykonane oba określone powyżej świadczenia, tj. dostawa towarów i montaż. Aby wypełnić podjęte zobowiązanie Wnioskodawca zarówno dostarcza towar, jak i dokonuje montażu. Nie będzie wystarczające zrealizowanie tylko jednego ze świadczeń np. wyłącznie dostarczenie towarów. W konsekwencji dostawę towarów z montażem, o której mowa we wniosku, uznać należy za jedno świadczenie złożone.

Skoro zasadniczym elementem świadczenia złożonego realizowanego przez Spółkę jest dostawa towaru (urządzenia linii mieszania paszy), w rozważanym przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, pozwalający określić miejsce dostawy towarów dla tzw. dostaw z montażem. W świetle wskazanego przepisu miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy). Poprzez proste czynności nie stanowiące instalacji bądź montażu rozumieć należy działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które nabywca mógłby wykonać samodzielnie. Za montaż lub instalację w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy natomiast uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Montaż (realizowany na zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty trzecie) towaru wyprodukowanego przez Wnioskodawcę nie polega – jak wynika z wniosku – na wykonaniu jedynie prostych czynności, ale wymaga wiedzy i umiejętności specjalistycznych (obejmował on m.in.: wypoziomowanie i trwałe posadowienie dostarczonych urządzeń, wykonanie niezbędnych podestów obsługowych, wykonanie połączeń technologicznych pomiędzy urządzeniami, montaż wszystkich wag tensometrycznych, montaż filtrów pulsacyjnych wraz z podestami obsługowymi, montaż sprężarki powietrza i wykonanie instalacji powietrza dla całej linii produkcyjnej). Stąd uznać należy, że jest to montaż w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę – jako dostaw z montażem – jest miejsce, w którym towary są montowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na terytorium Republiki Białorusi. Wobec tego ten kraj jest tzw. prawnopodatkowym miejscem dostawy. Zatem dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa z montażem – inaczej niż ocenił to Wnioskodawca – nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przekładać się to powinno na treść faktur dokumentujących tą transakcję.

Skoro ww. dostawa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze, sposobie jego rozliczania, jego wysokości decydować będą przepisy białoruskiego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.