Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-53a/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-02
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki powinien kalkulować przychody z udziału w Spółce w związku z posiadaniem przez Podmioty Trzecie świadectw użytkowych?
Słowa kluczowe: komplementariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia przychodu komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się, iż stanie się komplementariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Spółki będących własnością jednego lub kilku akcjonariuszy Spółki (dalej: Podmioty Trzecie).

Umorzenie akcji Spółki będących własnością Pomiotów Trzecich nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje Spółki będące własnością Podmiotów Trzecich ulegną unicestwieniu. Jednocześnie Podmiotom Trzecim przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z 126 § 1 pkt 2 Kodeksu. Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim jako właścicieli świadectw użytkowych będzie wynikał ze statutu Spółki oraz będzie zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę. Nie zostały dotychczas ustalone parametry rozważanych działań, w szczególności liczba wydawanych świadectw użytkowych oraz szczegółowy zakres i zasady wykonywania praw z nimi związanych. Nie jest przy tym wykluczone, iż do umarzania akcji Spółki będących własnością Podmiotów Trzecich i w związku z tym przyznawania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych będzie dochodziło w przyszłości kilkukrotnie. Możliwa jest również sytuacja, w której po przyznaniu Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie dochodziło do modyfikacji zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych, w tym w szczególności poziomu dywidendy przypadającej na świadectwa użytkowe.

Na tym etapie nie jest rozstrzygnięte, akcje których akcjonariuszy będą podlegały wskazanemu umorzeniu. Zakłada się jedynie, że nie będą umarzane akcje należące do Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie komplementariuszem i nie będzie uprawniony z tytułu posiadania świadectw użytkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki powinien kalkulować przychody z udziału w Spółce w związku z posiadaniem przez Podmioty Trzecie świadectw użytkowych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia przychodu komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. W zakresie sposobu ustalania zysku spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W rezultacie, pod kątem ustalenia sposobu kalkulacji przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce kluczowe pozostaje ustalenie „udziału” w zysku przypadającego na Wnioskodawcę, a w szczególności sposób w jaki należy pod tym kątem uwzględnić fakt posiadania przez Podmioty Trzecie świadectw użytkowych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, ze zm.) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV tej ustawy (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo-akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej – poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych statut spółki komandytowo-akcyjnej może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 Kodeksu (znajdującego zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu), jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy.

Istota świadectw użytkowych powoduje, że kalkulując prawo do udziału w zysku należy uwzględniać zysk przypadający nie tylko na komplementariusza i akcjonariuszy, ale również udział w zyskach przypisany do świadectw użytkowych, czyli w analizowanej sytuacji zysk przypadający na Podmioty Trzecie, jako posiadaczy świadectw użytkowych. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje obok wspólników spółki (zarówno komplementariusza jak i akcjonariuszy) również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych. Z uwagi na istotę instytucji świadectw użytkowych, nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że poziom zysków przypisany do świadectw użytkowych ma automatycznie przełożenie na udział w zysku wspólników, w tym w szczególności komplementariusza. Z uwagi bowiem na fakt, iż uprawnieni ze świadectw użytkowych, co do zasady, uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej na równi z akcjonariuszami i komplementariuszem, należy przyjąć, iż zysk przypadający na komplementariusza powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem spółki, a częścią zysku przypadającą na akcjonariuszy oraz uprawnionych ze świadectw.

Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, Wnioskodawca pozostanie komplementariuszem Spółki. Nie będzie przy tym właścicielem akcji Spółki ani też świadectw użytkowych Spółki. Uprawnionymi do części zysków z tytułu posiadania świadectw użytkowych będą Podmioty Trzecie. Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki będzie zobowiązany do opodatkowywania części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli proporcjonalnie do „prawa do udziału w zysku”. Ustalając pod kątem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poziom „prawa do udziału w zysku” przypadającego na Wnioskodawcę należy przy tym uwzględniać nie tylko zysk przypadający na akcjonariuszy, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie jako podmioty uprawnione ze świadectw użytkowych. W ocenie Wnioskodawcy, ustalając „udział w zyskach” Spółki, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można abstrahować od faktu istnienia świadectw użytkowych. Jak zostało już bowiem wskazane w związku z istnieniem świadectw użytkowych Podmiotom Trzecim będą przysługiwały określone udziały w zyskach Spółki. Poziom udziałów w zyskach przysługujący Podmiotom Trzecim będzie miał zatem bezpośredni wpływ na poziom zysków przysługujący Wnioskodawcy jako komplementariuszowi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kalkulując przypadający na niego udział w zysku w Spółce, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien uwzględnić fakt, że część zysku w Spółce będzie przypadała na Podmioty Trzecie, jako podmioty uprawnione z tytułu świadectw użytkowych. Ustalając pod kątem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poziom „prawa do udziału w zysku” przypadającego na Wnioskodawcę należy przy tym uwzględniać nie tylko zysk przypadający na akcjonariuszy, ale i zysk przypadający na Podmioty Trzecie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną, jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ww. ustawy, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), zgodnie z którymi:

*   ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,

*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że jeżeli komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na komplementariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariusz, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Udział ten ustala się w umowie Spółki, tzn. określany jest w statucie spółki, który jest aktem regulującym wewnętrzne stosunki spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji – w analizowanej sprawie – należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie on zobowiązany do opodatkowania „części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od os osób prawnych”. Jednakże treść tego unormowania nakazuje rozpoznać dla celów podatkowych przychód oraz koszty podatkowe proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno bowiem wskazuje, iż wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną ( np. komplementariuszowi), na gruncie tej ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi wynikająca z prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych część przysporzeń tej spółki, określona proporcjonalnie do przypadającego wspólnikowi (komplementariuszowi) prawa do udziału w zysku, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dochodem wspólnika spółki osobowej jest natomiast – co do zasady – różnica pomiędzy przypadającą mu częścią przychodów spółki osobowej (w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku \[udziału\]) a przypadającą mu częścią kosztów uzyskania przychodów (w tej samej proporcji). Odwołanie przez ustawodawcę do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo-akcyjnej służy ustaleniu miernika według, którego należy przypisać wspólnikowi określoną wysokość przychodów spółki.

Unormowanie to natomiast – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie warunkuje ustalenia „prawa do udziału w zysku (udziału)” wspólnika spółki osobowej od kalkulacji zysku w oparciu o zysk przypadający na akcjonariuszy oraz zysk przypadający na Podmioty Trzecie, jako podmioty uprawnione ze świadectw użytkowych. Jednocześnie wykładnia art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na potwierdzenie stanowiska Spółki, że „zysk przypadający na komplementariusza powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem spółki, a częścią zysku przypadającą na akcjonariuszy oraz uprawnionych ze świadectw”.

Dodatkowo – z uwagi na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, w którym zostało wskazane m.in., iż „wszystkie akcje Spółki będące własnością Podmiotów Trzecich ulegną unicestwieniu” oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, iż Wnioskodawca „Nie będzie przy tym właścicielem akcji Spółki ani też świadectw użytkowych” – nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy kwestii rozpoznania przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tzn. spółce, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) za zobowiązania spółki wobec wierzycieli, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.