Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1403/11-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-21
Teza: refakturowanie mediów
Słowa kluczowe: budynek; lokal-lokal użytkowy; media; najem; nieruchomości; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola 29 listopada 2011r. data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie Biura KIP w Płocku 22 grudnia 2011r.), uzupełnione pismem z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu 7 marca 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-1403/11-2/MM z dnia 23 lutego 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 23 lutego 2012r. znak IPPP2/443-1403/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również „P.”), jako użytkownik wieczysty nieruchomości oddaje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w najem posiadane lokale użytkowe. Najemcami są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, tj. osoby prawne lub fizyczne (przedsiębiorcy). Umowy z najemcami przewidują często, że najemcy oprócz zapłaty czynszu najmu zobowiązani są także odrębnie do zapłaty należności z tytułu udostępniania mediów, tj. wody, prądu itp. na zasadach uregulowanych odrębnym porozumieniem. Ma to miejsce w sytuacji, gdy strony umów najmu nie decydują się na bezpośrednie zawieranie umów na media między najemcą a dostawcą mediów, ale w dostawie mediów „pośredniczy” wynajmujący. Wówczas odrębną umową — w przedmiocie udostępniania mediów - ustalane są zasady udostępniania mediów, dokonywania płatności itp. Porozumienie to ma odrębnie, w stosunku do zawartej umowy najmu, określony okres wypowiedzenia. Opłaty za media są refakturowane na podstawie otrzymanych faktur za ww. media od ich dostawców. Wnioskodawca odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie i odrębnie refakturuje koszty zużycia wody, prądu itp. media przez najemców. Niektórzy najemcy rozliczani są za koszty mediów na podstawie wskazań liczników zainstalowanych w wynajmowanych lokalach, inni natomiast obciążani są opłatą ryczałtową z tytułu zużycia mediów. P. sp. z o.o. w refakturach przyjmuje takie same stawki podatku VAT jak w fakturach otrzymanych od dostawców mediów, tj. np. 8% w przypadku wody.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Zarówno z najemcami nieruchomości lokalowych, jak i innymi podmiotami Spółka zawiera odrębne umowy na dostarczanie mediów, obejmujące w zależności od potrzeb udostępnienie wody, odprowadzanie ścieków, udostępnienie energii elektrycznej, czy wywozu nieczystości. Z tego też względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynność udostępniania mediów” ma charakter samoistny, niezwiązany z zawarciem umowy najmu (nie jest jej obowiązkowym elementem), stąd nie powinna być automatycznie związana ze stawką VAT stosowaną dla najmu.

W tym stanie faktycznym trudno uznać za prawidłową sytuację, w której ta sama usługa „udostępnienia mediów” dotycząca tej samej nieruchomości dla podmiotu, który ma jednocześnie status najemcy nieruchomości musiałaby być refakturowana stawką VAT jak dla najmu (23%), a dla podmiotu, który ma inny tytuł do nieruchomości i jedynie korzysta z mediów za pośrednictwem Wnioskodawcy byłaby refakturowana wedle odmiennej stawki, ustalonej w zależności od rodzaju mediów (np. 8% w stosunku do udostępniania wody).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, traktując w opisanym stanie faktycznym udostępnianie mediów jako usługę odrębną od usługi najmu i opodatkowując ją według stawki podatku VAT takiej jak w fakturach otrzymanych od dostawców mediów, tj. np. 8% w przypadku wody?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest traktowanie w opisanym stanie faktycznym udostępniania mediów jako usługi odrębnej od usługi najmu i opodatkowanie jej w refakturach według stawki podatku VAT takiej jak w fakturach otrzymanych od dostawców mediów, tj. np. 8% w przypadku wody.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następujących przepisach prawa:

Możliwość refakturowania usług dopuszcza przepis art. 28 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE .L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1), który określa, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei zgodnie z art. 79 lit. c) ww. dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Od 1 grudnia 2008 r. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami — dalej również „ustawa o VAT”) znajduje się zapis określający podstawę opodatkowania przy refakturowaniu usług. Jak wynika z art. 30 ust. 3 tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast od 1 kwietnia 2011r. w art. 8 ustawy o VAT dodano ust. 2a stanowiący kopię art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą - skoro podatnik, który refakturuje na inny podmiot nabyte w tym celu usługi, traktowany jest jak podmiot, który sam świadczy te usługi, to dla ich opodatkowania powinien zastosować właściwą dla nabytych usług stawkę VAT. Jeżeli zatem podatnik nabywa usługi opodatkowane obniżoną stawką podatku i następnie refakturuje te usługi na podmiot trzeci, będący ich faktycznym odbiorcą, wówczas na gruncie ustawy o VAT podatnik ten traktowany jest tak, jakby sam świadczył przedmiotową usługę, opodatkowaną obniżoną stawką podatku. Refakturując zatem taką usługę na jej faktycznego odbiorcę, stosować powinien do jej opodatkowania właściwą dla tej usługi stawkę podatku. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane, jako dwie odrębne transakcje usługowe (tak m.in. I. Bednarz: „Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT”, PP 2008/1/14).

Wnioskodawcy znane jest stanowisko (przytoczone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2011r., IBPP2/443-407/11/UH), zgodnie z którym zasadniczo każde świadczenie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona do celów podatkowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. wskazał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, iż jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, stanowiący dla ich odbiorcy cel sam w sobie, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej, są to bowiem niezależne od siebie świadczenia. Media trudno przecież uznać za obowiązkowy element usługi najmu. Zgodnie bowiem z art. 684 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. (J. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami)” najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia, chyba że sposób ich założenia sprzeciwia się obowiązującym przepisom albo zagraża bezpieczeństwu nieruchomości. Jeżeli do założenia urządzeń potrzebne jest współdziałanie wynajmującego, najemca może domagać się tego współdziałania za zwrotem wynikłych stąd kosztów.” Tym samym zawierając umowę najmu wynajmujący nie jest zobowiązany do zapewnienia dostępu do mediów.

Także w publikacji J. Zubrzyckiego („Leksykon VAT 2011” UNIMEX 2011s. 183) wskazano, iż: „W sytuacji jednak gdy od grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowany będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych — istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnianiu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych.”

Ponadto P. zwraca uwagę, iż nawet gdyby jednak przyjąć tok rozumowania organów podatkowych, to wówczas należałoby uznać, że w przypadku najmu lokalu mieszkalnego (zwolnionego z VAT), w odniesieniu do mediów dostarczanych do tego lokalu powinno się zastosować zwolnienie z VAT (skoro stawka ma być taka sama jak przy usłudze zasadniczej - najmie)— co oczywiście byłoby absurdalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, z punktu widzenia podatku VAT właściwe jest odrębne rozpatrywanie świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu (usługa najmu) i świadczenia polegającego na odsprzedaży kosztów usługi dostarczenia mediów (wody). W związku z tym usługa najmu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, natomiast odsprzedaż usługi dostawy wody podlega opodatkowaniu według stawki 8% (zarówno w przypadku najemców rozliczanych na podstawie wskazań liczników, jak na podstawie ryczałtu).

Na mocy zawartych umów najmu Wnioskodawca odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie i odrębnie refakturuje koszty zużycia wody. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia „odsprzedaży” usługi polegającej na udostępnieniu wody przez Wnioskodawczynię najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Zatem do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać tylko należny czynsz, natomiast obciążenie za wodę stanowi odrębną należność. Należności te nie są bowiem związane ze sobą w sposób ścisły. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo (tak wyrok WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Kr 346/10), jak również znane Wnioskodawczyni interpretacje organów podatkowych (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2010r. sygn. IPPP3/443-1147/09-2/KT oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010r., nr IPPP3-443-231/10-2/JF).

W wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 746/09) WSA w Gliwicach wskazał, iż ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, że świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku w dniu 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 423/10). Podobne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 217/10).

W nieco starszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, iż możliwość refakturowania uzależniona jest od spełnienia pięciu warunków (WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 803/08). Po pierwsze — przedmiotem refakturowania są usługi. Po drugie — z usługi nie korzysta podmiot (a jeżeli tak, to tylko w części), na który wystawiana jest pierwotna faktura, lecz wyłącznie (lub przede wszystkim) podmiot trzeci — odbiorca faktury. Po trzecie — odsprzedaż musi nastąpić po cenie zakupu, po czwarte — podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej; wreszcie po piąte - zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności było zawarte w umowie między kontrahentami.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż zgodnie z zawartą umową najmu oraz dodatkową umową - Porozumieniem dot. udostępniania mediów najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony kosztami typu: opłaty za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości, czy za dostawy energii cieplnej i elektrycznej. Jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów. To strony, mogą decydować, jaką umowę podpisują - czy taką, z której będzie wynikało, że oprócz czynszu najemca zobowiązany jest ponosić opłaty za zużywane przez siebie media, co jest wtedy podstawą do refaktury, czy też, że płaci czynsz, a media są wtedy dodatkowym kosztem wynajmującego, który nie podlega refakturowaniu (takie podejście potwierdził ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 740/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty określone w stanie faktycznym jako „udostępnianie mediów” są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej „KC”, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na uwagę zasługuje fakt, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości nie stanowi celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, odprowadzanie ścieków czy wywozu nieczystości do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako użytkownik wieczysty nieruchomości oddaje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w najem posiadane lokale użytkowe. Najemcami są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, tj. osoby prawne lub fizyczne (przedsiębiorcy). Umowy z najemcami przewidują często, że najemcy oprócz zapłaty czynszu najmu zobowiązani są także odrębnie do zapłaty należności z tytułu udostępniania mediów, tj. wody, prądu itp. na zasadach uregulowanych odrębnym porozumieniem. Ma to miejsce w sytuacji, gdy strony umów najmu nie decydują się na bezpośrednie zawieranie umów na media między najemcą a dostawcą mediów, ale w dostawie mediów „pośredniczy” wynajmujący. Wówczas odrębną umową — w przedmiocie udostępniania mediów - ustalane są zasady udostępniania mediów, dokonywania płatności itp. Porozumienie to ma odrębnie, w stosunku do zawartej umowy najmu, określony okres wypowiedzenia. Opłaty za media są refakturowane na podstawie otrzymanych faktur za ww. media od ich dostawców. Wnioskodawca odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie i odrębnie refakturuje koszty zużycia wody, prądu itp. media przez najemców. Niektórzy najemcy rozliczani są za koszty mediów na podstawie wskazań liczników zainstalowanych w wynajmowanych lokalach, inni natomiast obciążani są opłatą ryczałtową z tytułu zużycia mediów. Wnioskodawca w refakturach przyjmuje takie same stawki podatku VAT jak w fakturach otrzymanych od dostawców mediów, tj. np. 8% w przypadku wody.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zarówno z najemcami nieruchomości lokalowych, jak i innymi podmiotami Spółka zawiera odrębne umowy na dostarczanie mediów, obejmujące w zależności od potrzeb udostępnienie wody, odprowadzanie ścieków, udostępnienie energii elektrycznej, czy wywozu nieczystości.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa „udostępniania mediów” polegająca na dostarczeniu do lokali użytkowych wody, energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków czy wywozu nieczystości stanowi element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. „mediów” należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. W konsekwencji usługi udostępniania mediów do lokali użytkowych świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane według stawki obowiązującej dla usługi głównej, tj. usługi najmu lokali użytkowych – 23%.

Reasumując tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego we wniosku pytania należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany nie świadczy dwóch oddzielnych usług – usługi najmu i usług udostępniania mediów. W konsekwencji nie ma możliwości, aby na fakturach otrzymywanych od dostawców mediów, które następnie są refakturowane na najemców Wnioskodawca mógł stosować stawki obniżone, np. z tytułu dostawy wody.

Końcowo tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem merytorycznej analizy niniejszej interpretacji nie była kwestia rozliczenia udostępniania mediów i stosowania właściwej stawki podatku VAT na rzecz podmiotów, którzy mają inny od umowy najmu tytuł do nieruchomości, bowiem Wnioskodawca nie zadał w tym zakresie pytania oraz nie przedstawił w stosunku do niego własnego stanowiska.

Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) tut. Organ podatkowy stwierdza, że brak jest sprzeczności pomiędzy tym wyrokiem a uzasadnieniem niniejszej interpretacji. Trybunał w wyroku tym rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W opinii tut. Organu podatkowego usługi udostępniania mediów stanowią usługi pomocnicze do świadczonych usług najmu, tj. służą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (usługi najmu).

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Ponadto należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie. W wyroku z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali.” Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: „w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu”.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych prezentujących odmienne stanowisko od przyjętego w zaskarżonej interpretacji w stosunku do rozliczenia usług najmu wraz z kosztami opłat za media, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.