Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.620.2022.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-15
Teza: Opodatkowanie VAT usług organizacji Loterii; Prawo do odliczenia przez Zleceniodawcę podatku wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy
Słowa kluczowe: loterie; nagrody-nagrody pieniężne; nagrody-nagrody rzeczowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; środek-transfer środków; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania VAT dla usług organizacji Loterii świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy;

\- **prawidłowe** w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników oraz w zakresie braku uwzględniania kwoty tego transferu do podstawy opodatkowania;

\- **prawidłowe** w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników;

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku uwzględniania kwoty transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników do podstawy opodatkowania;

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia przez Zleceniodawcę podatku wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług wpłynął 8 grudnia 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 13 lutego 2023 r. (data wpływu 13 lutego 2023 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 7 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.620.2022.1.JS. Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B.

**Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)**

### A. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje loterie audioteksowe.

### Loterie są organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej. W tym celu Spółka składa stosowne wnioski o wydanie zezwoleń na urządzenie loterii, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U.2022.888 t.j. z dnia 2022.04.25; dalej: „ustawa o grach hazardowych”). Loterie będą organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej. W tym celu Spółka składać będzie stosowne wnioski o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych.

### Spółka, jako podmiot (organizator loterii) wskazany w art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest obowiązany do uiszczenia we własnym imieniu opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie danej loterii. Dodatkowo, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Spółka, jako organizator loterii, jest podatnikiem podatku od gier i jest obowiązany do zapłaty we własnym imieniu podatku od gier z tytułu organizowanej loterii.

### Spółka zamierza zawrzeć z B. (dalej: „Zainteresowany” lub „Zleceniodawca”) ramową umowę współpracy (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy będzie przeprowadzanie przez Spółkę w imieniu własnym, ale na zlecenie Zleceniodawcy loterii audioteksowych (dalej: „Loterie”). Szczegółowe warunki realizacji przez Spółkę danej Loterii strony Umowy określą w porozumieniach wykonawczych (dalej: „PW”). W konsekwencji, Spółka świadczyć będzie na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii na zasadach i za wynagrodzeniem określonym w Umowie.

### Organizacja i przeprowadzenie Loterii ze względu na złożony charakter i realia wymagać będzie zaangażowania wielu podmiotów. Będą to m.in. podmioty zaangażowane w poszczególne technicznie aspekty zorganizowania Loterii (operatorzy telefonii komórkowej, agregatorzy, podmioty obsługujące systemy płatności online), a także Zleceniodawca, jako podmiot zlecający Spółki organizację Loterii lub podmiot zamawiający przeprowadzenie loterii u Zleceniodawcy, np. nadawca telewizyjny lub radiowy, który zawarł umowę ze Zleceniodawcą.

### Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów multimedialnych, które następnie są udostępniane ich odbiorcom (użytkownikom), w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych.

### Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z agregatorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Agregator”), posiadającym odpowiednie umowy z operatorami telefonii komórkowej, dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych.

Serwisem multimedialnym może być:

a) serwis umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium) lub

b) serwis umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wykonanie odpłatnego połączenia głosowego IVR Premium lub

c) serwis internetowy umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wysłanie SMS w publicznej sieci telekomunikacyjnej, po wykonaniu płatności online.

### Z tytułu wykonania umowy dostarczania treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, w ramach serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium) lub serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wykonanie odpłatnego połączenia głosowego IVR Premium, Zleceniodawca wystawia na rzecz Agregatora, będącego czynnym podatnikiem VAT, faktury ze stawką 23%.

### Tak więc, Zleceniodawca z jednej strony zleci organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Spółce, a z drugiej strony umożliwi Spółce realizowanie serwisu multimedialnego.

### Uczestnikami Loterii będą osoby fizyczne (dalej: „Uczestnicy”). Środki pieniężne pochodzące od Uczestników w związku z wysłaniem wiadomości SMS Premium oraz wykonywaniem połączeń głosowych IVR Premium (o ile dana Loteria będzie to przewidywać) będą transferowane do Zleceniodawcy za pośrednictwem podmiotów trzecich tj. operatorów telekomunikacyjnych lub agregatorów zajmujących się obsługą ruchu telekomunikacyjnego. Zleceniodawca będzie obowiązany do przekazania Spółki informacji o otrzymanych środkach pieniężnych tak, aby Spółka był w stanie określić wysokość należnego podatku od gier.

### Spółka, jako organizator Loterii, będzie podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot nieodpowiadający za urządzenie gry hazardowej, nie będzie ani uprawniony, ani zobowiązany do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka, jako zleceniobiorca, będzie obowiązana do:

a) przeprowadzenia Loterii, z zachowaniem należytej staranności zawodowej, rzetelnie i terminowo oraz zgodnie z koncepcją Zleceniodawcy, postanowieniami Umowy i przepisami prawa polskiego, w oparciu o zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie Loterii oraz zgodnie z postanowieniami regulaminu Loterii;

b) wystąpienia w charakterze organizatora Loterii (podmiotu urządzającego Loterię w rozumieniu ustawy o grach hazardowych) oraz wydania nagród;

c) opracowania w uzgodnieniu ze Zleceniodawcą części komunikatów reklamowych dotyczących Loterii (tj. rozpowszechnianych przez Zleceniodawcę w sposób zgodny z wymogami operatorów GSM i przepisami prawa) oraz opracowania treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii;

d) opracowania, zgodnie z wymogami polskiego prawa, wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią przez przepisy prawa, a także dokonywania za zgodą Zleceniodawcy niezbędnych korekt regulaminu Loterii w trakcie trwania procedury administracyjnej uzyskiwania zezwolenia na przeprowadzenie Loterii i w zakresie wymaganym w ramach tej procedury;

e) uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Loterii, w szczególności zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej wydanego na podstawie ustawy o grach hazardowych, w tym przygotowanie i złożenie kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii;

f) wystąpienia, celem uzyskania zezwolenia na urządzenie Loterii, do właściwego organu administracji z wnioskiem o wydanie zezwolenia na urządzenie Loterii;

g) terminowego wniesienia wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości 10% wartości puli nagród w Loterii określonej w regulaminie Loterii lub innej ustalonej zgodnie z ustawą o grach hazardowych;

h) zagwarantowania w myśl ustawy o grach hazardowych i innych obowiązujących przepisów prawa wypłacalności nagród w Loterii poprzez zabezpieczenie gwarancją bankową środków w łącznej kwocie równej puli nagród przewidzianej w regulaminie Loterii;

i) rozpoczęcia i przeprowadzania Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez właściwy organ administracji, oraz powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;

j) powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą uprawnienia do nadzorowania Loterii wymagane przez obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawę o grach hazardowych;

k) opublikowania i udostępnienia regulaminu Loterii Uczestnikom Loterii, w terminie nie późniejszym niż dzień rozpoczęcia Loterii, zgodnie z przepisami prawa polskiego, w tym przede wszystkim ustawą o grach hazardowych;

l) wyłaniania zwycięzców Loterii zgodnie z regulaminem Loterii, w tym przygotowania aplikacji losującej, przeprowadzenia losowań i zapewnienia ich rzetelności;

m) powiadamiania laureatów Loterii o wygranych zgodnie z regulaminem Loterii oraz weryfikacja laureatów Loterii;

n) wydania nagród laureatom Loterii, w tym logistycznej obsługi wydawania nagród, zgodnie z regulaminem Loterii;

o) spełnienia wszelkich obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa (w tym do uiszczenia we własnym imieniu opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie danej Loterii oraz podatku od gier z tytułu danej Loterii);

p) spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

q) obsługi wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym: przyjmowania, rozpatrywania i udzielania odpowiedzi na reklamacje pisemne zgłoszone przez Uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie Loterii oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;

r) dokonania nagrań rozmów z Uczestnikami Loterii oraz ich przechowania zgodnie z postanowieniami regulaminu Loterii;

s) przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS Premium, IVR Premium oraz SMS wysłane w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności stron internetowych, po dokonaniu przez Uczestnika Loterii płatności online;

t) zapewnienia obsługi prawnej Loterii;

u) dokonania wszelkich innych czynności niezbędnych do przygotowania i prawidłowego przeprowadzenia Loterii;

v) wykonania wszelkich obowiązków, do których zgodnie z przepisami prawa zobowiązany jest podmiot urządzający loterię audioteksową w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania oraz wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią.

### Ponadto Spółka zobligowana będzie do opracowania i stworzenia stron internetowych dedykowanych poszczególnym Loteriom, zgodnie z wytycznymi i wymaganiami Zleceniodawcy, a także utrzymywania tych stron internetowych przez cały okres trwania Loterii.

### Zgodnie z Umową Spółka uprawniona będzie do promocji ww. stron internetowych we własnym imieniu i na własną rzecz, jak również do zachowania przychodu z tytułu danej Loterii pochodzącego od operatorów płatności online.

Z kolei, Zleceniodawca zobowiązany będzie do:

a) opracowania pełnej koncepcji Loterii, na którą składa się jej scenariusz, mechanika, strategia komunikacji Loterii, strategia marketingowa, uwzględniającą uwarunkowania rynkowe, techniczne i prawne, których spełnienie jest niezbędne dla należytej organizacji loterii audioteksowych;

b) zapewnienia Spółce bankowej gwarancji wypłaty nagród na kwotę odpowiadającą puli nagród w danej Loterii, określonej w PW;

c) zapewnienia Spółce środków na nagrody pieniężne i rzeczowe w Loterii;

d) zapewnienia Spółce infrastruktury technicznej niezbędnej dla uruchomienia i utrzymywania serwisu multimedialnego;

e) prowadzenia kampanii informującej o Loterii, w celu poinformowania o Loterii jak największej liczby osób potencjalnie zainteresowanych wzięciem w niej udziału (dokonaniem zgłoszenia do Loterii przez SMS Premium i IVR Premium – jeśli dana Loteria będzie przewidywać taką formę zgłoszenia).

Organizacja Loterii wymagać będzie zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych udostępniających numery PREMIUM do połączeń głosowych IVR i SMS.

Biorąc pod uwagę, że współpraca z operatorami telekomunikacyjnymi przy organizacji Loterii wymagać będzie fachowej wiedzy technicznej, Zleceniodawca zamierza angażować do współpracy w tym zakresie podmiot - Agregatora, który – biorąc pod uwagę potrzeby w danej Loterii – będzie:

a) zapewniał niezbędną infrastrukturę technologiczną, obejmującą informatyczne środki łączności pomiędzy operatorami telekomunikacyjnymi, a Agregatorem oraz pomiędzy Agregatorem, a Zleceniodawcą;

b) dostarczał niezbędne aplikacje informatyczne, umożliwiające funkcjonowanie ww. infrastruktury technologicznej;

c) realizował obowiązki związane z korzystaniem z usług operatorów telekomunikacyjnych (w szczególności: rezerwował i udostępniał Zleceniodawcy numery IVR i SMS Premium, tworzył i przesyłał raporty o usługach, weryfikował raporty operatorów, współpracował w ramach wyjaśniania reklamacji użytkowników).

Ponadto, zaangażowane będą pomioty zajmujące się obsługą płatności online.

Czynności podejmowane przez Agregatora w ramach współpracy ze Zleceniodawcą będą więc sprowadzały się do pośrednictwa we współpracy z operatorami telekomunikacyjnymi, w ramach obsługi ruchu SMS oraz połączeń głosowych IVR.

W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu wiadomości tekstowych SMS Premium wysłanych przez Uczestników będzie wpływała do operatorów telekomunikacyjnych. Operatorzy telekomunikacyjni będą z tych środków pieniężnych potrącali należne sobie wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów na rzecz ich klientów – Uczestników (np. opłata za SMS Premium) i będą rozpoznawali z tego tytułu przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Pozostałe środki pieniężne (tj. kwoty netto uzyskane od Uczestników pomniejszone o wynagrodzenie netto operatorów telekomunikacyjnych z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz klientów – Uczestników) operatorzy telekomunikacyjni będą przesyłali do Agregatora, a Agregator będzie rozpoznawał otrzymane od operatorów kwoty jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie środki pieniężne uzyskane od Uczestników będą przekazywane przez Agregatora do Zleceniodawcy, który z tego tytułu będzie rozpoznawał przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie będzie otrzymywała przychodu z tytułu zgłoszeń dokonanych do Loterii na numery SMS Premium.

W przypadku, gdy dana Loteria będzie przewidywać przyjmowanie zgłoszeń przy wykorzystaniu odpłatnych połączeń IVR, połączenia te będą wykonywane na numery IVR Premium udostępniane przez operatorów telekomunikacyjnych.

W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu połączeń telefonicznych IVR Premium zrealizowanych przez Uczestników będzie wpływała do operatorów telekomunikacyjnych. Operatorzy telekomunikacyjni będą z tych środków pieniężnych potrącali należne sobie wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów na rzecz ich klientów – Uczestników (np. opłata za połączenie) i będą rozpoznawali z tego tytułu przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Pozostałe środki pieniężne (tj. kwoty netto uzyskane od Uczestników pomniejszone o wynagrodzenie netto operatorów telekomunikacyjnych z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz klientów – Uczestników) operatorzy telekomunikacyjni będą przesyłali do Agregatora, a Agregator będzie rozpoznawał otrzymane od operatorów kwoty jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie środki pieniężne uzyskane od Uczestników będą przekazywane przez Agregatora do Zleceniodawcy, który z tego tytułu będzie rozpoznawał przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie będzie otrzymywała przychodu z tytułu zgłoszeń dokonanych do Loterii z wykorzystaniem odpłatnych połączeń telefonicznych IVR Premium.

Uczestnicy wysyłający SMS zgłoszeniowe w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego będą dokonywać płatności za pośrednictwem operatora płatności online.

Spółka będzie rozpoznawała środki pieniężne otrzymane od ww. Uczestników jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Spółce przysługiwać będzie od Zleceniodawcy:

a) wynagrodzenie jednorazowe w kwocie określonej w PW - tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do przygotowania Loterii i uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie danej Loterii;

b) zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne; koszt miesięcznej obsługi Loterii będzie wielkością stałą w ramach poszczególnych Loterii, ustaloną z góry przez strony Umowy. Określone będzie tak, by zachować rynkową atrakcyjność dla potencjalnych zleceniodawców Loterii oraz umożliwić zachowanie rentowności Spółki, przy uwzględnieniu nakładu pracy i kosztów Spółki.

c) wynagrodzenie oparte o system bonusowy, w ramach którego Spółka będzie uprawniona do otrzymania ustalonego przez Strony bonusu/ów, pod warunkiem spełnienia warunku w postaci z góry określonej liczby zgłoszeń do Loterii w ustalonym przedziale czasowym.

Ponadto Umowa zobliguje Zleceniodawcę do przekazania Spółce środków na nagrody pieniężne i rzeczowe w Loterii, w terminach pozwalających Spółce na terminowe wykonanie obowiązków przewidzianych w regulaminie Loterii oraz w przepisach ustawy o grach hazardowych. Nagrody rzeczowe Spółka nabywać będzie we własnym imieniu i następnie będzie przekazywać Uczestnikom Loterii. Do momentu wydania nagród Uczestnikom Loterii Spółka będzie ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku ograniczać się będzie wyłącznie do transferu środków finansowych.

Pismem z 13 lutego 2023 r. (data wpływu 13 lutego 2023 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu, uzupełnili Państwo wniosek o poniższe informacje:

W odpowiedzi na pytanie Organu pkt 1, tj. czy wskazane we wniosku „wynagrodzenie oparte o system bonusowy” przewidziane jest z góry w umowie o ramowej współpracy („Umowa”) bądź w porozumieniu wykonawczym („PW”) do tej umowy, na podstawie których świadczą Państwo usługę organizacji loterii na rzecz Zleceniodawcy, wskazali Państwo:

„Wynagrodzenie oparte o system bonusowy przewidziane jest z góry w Umowie bądź w PW do Umowy, na podstawie których Wnioskodawca świadczy usługę organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy”.

W odpowiedzi na pytanie pkt 2, tj. czy wypłata „wynagrodzenia opartego o system bonusowy” jest związana z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy odrębnie od usługi organizacji Loterii, o której mowa w Umowie oraz PW? Jeżeli tak, to proszę wskazać, z tytułu świadczenia jakich usług będzie wypłacane ww. wynagrodzenie w formie bonusu/ów – podali Państwo:

„Wypłata wynagrodzenia opartego o system bonusowy jest związana z usługą organizacji Loterii, o której mowa w Umowie oraz PW, świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy. Wynagrodzenie oparte o system bonusowy stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę organizacji Loterii”.

W odpowiedzi na pytanie pkt 3, tj. czy wypłata ww. „wynagrodzenia opartego o system bonusowy” wynika z innych uregulowań pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą niż Umowa i PW? Jeśli tak, to proszę wskazać, z jakich (np. inna umowa zawarta między podmiotami), wskazali Państwo, że:

„Wypłata wynagrodzenia opartego o system bonusowy nie wynika z innych uregulowań pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą niż Umowa i PW”.

W odpowiedzi na pytanie pkt 4 o treści: „W opisie sprawy wskazali Państwo, że „Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania ustalonego przez Strony bonusu/ów, pod warunkiem spełnienia warunku w postaci z góry określonej liczby zgłoszeń do Loterii w ustalonym przedziale czasowym”. Proszę wskazać, czy warunek ten wskazany został jednoznacznie w zapisach Umowy o świadczenie przez Spółkę usług organizacji Loterii/porozumieniu wykonawczym do tej umowy, a jeżeli tak – proszę wskazać treść tego zapisu/zapisów”, wskazali Państwo:

„Warunek ten wskazany został jednoznacznie w zapisach Umowy o świadczenie przez Spółkę usług organizacji Loterii/porozumieniu wykonawczym do tej umowy. Poniżej przedstawiamy treść tego zapisu.

1\. Strony zgodnie potwierdzają, że A. będzie uprawniony do otrzymania od B. dodatkowego wynagrodzenia (bonusu), na zasadach określonych poniżej:

a) w przypadku, gdy liczba zgłoszeń do Loterii (odpowiadających liczbie SMS Premium), w okresie od (\`(...)\`) do (…), wyniesie nie mniej niż (\`(...)\`) i nie więcej niż (…), A. będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (…) zł albo

b) w przypadku, gdy liczba zgłoszeń do Loterii (odpowiadających liczbie SMS Premium), w okresie od (\`(...)\`) do (…), wyniesie nie mniej niż (\`(...)\`) i nie więcej niż (…), A. będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (…) zł albo

c) w przypadku, gdy liczba zgłoszeń do Loterii (odpowiadających liczbie SMS Premium), w okresie od (\`(...)\`) do (…), wyniesie nie mniej niż (\`(...)\`) i nie więcej niż (…), A.. będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (…) zł.

2\. Wynagrodzenie określone w ust. 1 lit. a), b) albo c) powyżej będzie płatne, w terminie (…) dni, licząc od dnia doręczenia poprawnie wystawionej faktury do B.

A. będzie uprawniony do wystawienia faktury nie wcześniej niż po spełnieniu się warunku określonego odpowiednio w ust. 1 lit. a), b) albo c) powyżej.

3\. W celu uniknięcia wątpliwości Strony zgodnie potwierdzają, że dodatkowe wynagrodzenie określone w ust. 1 lit. a), b) albo c) powyżej nie podlega sumowaniu oraz że A. może nabyć prawo tylko dodatkowego wynagrodzenia opisanego w ust. 1 lit. a), b) albo c) powyżej”.

W odpowiedzi na pytanie Organu pkt 5, tj. czy Zleceniodawca (B.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wskazali Państwo:

„B. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W odpowiedzi na pytanie Organu pkt 6, tj. czy Zleceniodawca będzie wykorzystywał opisane we wniosku usługi nabyte od Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wskazali Państwo:

„Zleceniodawca będzie wykorzystywał opisane we wniosku usługi nabyte od Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy podstawą opodatkowania, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki VAT, będzie kwota jednorazowych wynagrodzeń wynikających z PW, kwota comiesięcznych, ryczałtowych wynagrodzeń oraz kwota wynagrodzeń opartych o system bonusowy należnych Spółce od Zleceniodawcy?

2\. Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych oraz pieniężnych będzie stanowił czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wobec tego kwota tego transferu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług u Spółki?

3\. Czy Zleceniodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1\. Dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy podstawą opodatkowania, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%, będzie kwota jednorazowych wynagrodzeń wynikających z PW, kwota comiesięcznych, ryczałtowych wynagrodzeń oraz kwota wynagrodzeń opartych o system bonusowy należnych Spółce od Zleceniodawcy.

2\. Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych oraz pieniężnych będzie stanowił czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wobec tego kwota tego transferu nie stanowi podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług u Spółki.

3\. Zleceniodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Spółka będzie organizowała i przeprowadzała Loterie we własnym imieniu lecz na zlecenie Zainteresowanego. Zatem, pomiędzy Spółką a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanej loterii audioteksowej, będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należało będzie traktować jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Zleceniodawca w wyniku wykonania czynności opisanych we wniosku przez Spółkę uzyska określoną korzyść, za którą zgodnie z Umową uiści na rzecz Spółki:

a) wynagrodzenie jednorazowe w kwocie określonej w PW – tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie danej Loterii,

b) zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne,

c) wynagrodzenie oparte o system bonusowy.

W konsekwencji skoro w analizowanej sprawie wystąpi określony świadczeniobiorca (Zleceniodawca), który nabędzie określone usługi organizowanej loterii audioteksowej za wynagrodzeniem, czynności takie wykonywane przez Spółkę należało będzie uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i ze względu na jej odpłatny charakter opodatkować podatkiem od towarów i usług.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zauważmy, iż przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

W świetle powyższej regulacji, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym sprzedawca obciążył kupującego, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku z tytułu organizacji danej Loterii, Zleceniodawca zapłaci Spółce m.in. wynagrodzenie jednorazowe w kwocie określonej w PW – tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie danej Loterii.

Zgodnie z Umową, do obowiązków Spółki należało będzie między innymi uzyskanie wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Loterii, w szczególności zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej wydanego na podstawie ustawy o grach hazardowych oraz terminowego wniesienia wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii.

W niniejszym przypadku Spółka, jako organizator Loterii, będzie na mocy art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. Zaznaczyć należy, że w analizowanej sprawie należne Spółki wynagrodzenie jednorazowe w kwocie określonej w PW – tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie danej Loterii, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Loterii.

Zatem, z uwagi na okoliczność, iż Umowa zobowiąże Zleceniodawcę do uiszczenia na rzecz Spółki wynagrodzenia jednorazowego tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie danej Loterii, kwota ta będzie stanowiła element cenotwórczy usługi organizacji Loterii. Innymi słowy „zwracane” przez Zleceniodawcę Spółce koszty niezbędne do uzyskania stosownego zezwolenia będą – wraz z kwotą comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia – stanowiły podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych przez Spółkę usług organizacji Loterii. Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od Zleceniodawcy ma fakt ewentualnego opodatkowania bądź braku opodatkowania podatkiem od gier kwoty wynagrodzenia należnego od Zleceniodawcy za świadczoną usługę organizacji Loterii.

Zauważmy bowiem, iż art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wskazuje dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z VAT, tj.:

a) wykonywanie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, oraz

b) podleganie tej działalności opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

Spółka organizując Loterie niewątpliwie będzie wykonywała działalność w zakresie gier losowych, zatem pierwszy ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony. Co jednak istotne wynagrodzenie należne od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę za zorganizowanie Loterii nie będzie bowiem przychodem wygenerowanym przez te Loterie, lecz przez działalność usługową na rzecz Zleceniodawcy. Przychód z Loterii zasadniczo będzie bowiem generowany przez Uczestników tych Loterii, natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu organizacji Loterii ustalane jest odgórnie w drodze Umowy pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką i nie będzie w żadnym stopniu zależne od wyników finansowych poszczególnych Loterii. Niezależnie zatem od tego czy dana Loteria wygeneruje jakikolwiek przychód, Spółka będzie uprawniony zarówno do jednorazowej kwoty wynagrodzenia, jak i do zryczałtowanej kwoty comiesięcznego wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1661/12, w którym stwierdzono, że: „Opis stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że organizatorem loterii jest spółka. W konsekwencji to spółka jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audiotekstowej. Zatem to spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Sąd przyznał rację organowi, że w sytuacji opisanej we wniosku, uzyskane przez spółkę wynagrodzenie od zleceniodawcy nie jest przychodem wprost osiągniętym z loterii, lecz de facto z działalności usługowej wykonywanej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. W świetle przepisów art. 73 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest „przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej”. Nie jest to, zatem każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez spółkę na rzecz zleceniodawcy nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. W kontekście powyższych uwag Sąd zgodził się również z organem, że sposób ustalenia wynagrodzenia dla spółki z tytułu loterii jako wynagrodzenie otrzymane od zleceniodawcy jak też powiązania pomiędzy zleceniodawcą a skarżącą spółką z punkt widzenia podatku od gier nie mogły mieć istotnego i decydującego znaczenia”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, jednorazowe wynagrodzenie, comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie oraz wynagrodzenie oparte o system bonusowy należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

a) Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr 1462-IPPP3.4512.914.2016.10.RD): „(…) Państwa Spółce nie będzie przysługiwało zwolnienie w kontekście powoływanego przez Państwa art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Przepis Dyrektywy na który się Państwo powołujecie został zaimplementowany do ustawy o VAT właśnie w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy. Z przepisu Dyrektywy wynika zaś, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Oznacza to, że polski ustawodawca implementując przepisy dyrektywy do ustawy o VAT mógł dokonać pewnych ograniczeń w zastosowaniu zwolnienia oraz wprowadzić warunki niezbędne do zastosowania takiego zwolnienia. Takim warunkiem i ograniczeniem było miedzy innymi to, że gry losowe będą zwolnione z opodatkowania w przypadku gdy podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Skoro Państwa Spółka nie jest podatnikiem od gier, to nie sposób zgodzić się z Państwem, że świadczone przez Spółkę usługi powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT w sposób analogiczny do gier losowych prowadzonych przez podmioty legitymujące się odpowiednią koncesją lub zezwoleniem”.

b) Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4 1.4012.676.2021.3.PS: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera. W świetle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audioteksowe na podstawie stosownego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie loterii audioteksowej. Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia dla wynagrodzenia otrzymywanego przez Państwa Spółkę od Integratora w związku z organizacją Loterii. Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem, który w przedmiotowej sprawie posiada stosowne zezwolenie i organizuje loterię audiotekstową jest Organizator. Państwa Spółka otrzymuje od Integratora wynagrodzenie za konkretne usługi polegające na zapewnieniu kontentu na potrzeby Loterii, czyli dostarczenia Integratorowi (a w dalszej perspektywie operatorom telefonii komórkowej) treści do serwisów multimedialnych oraz zapewnienia działań promocyjnych dla Loterii. Spółka nie jest w posiadaniu właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia w związku z organizowaną Loterią. Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie nie są Państwo organizatorem Loterii oraz nie są Państwo w posiadaniu właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia w związku z przeprowadzaną przez Organizatora Loterią, to nie można uznać, że będzie przysługiwało Państwu zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy dla ww. usług realizowanych na rzecz Integratora, mających na celu wsparcie wykonywanych przez Integratora czynności w związku z organizowaną przez Organizatora Loterią”.

c) Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 29 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.602.2020.3.ISK: „Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nie jest organizatorem Loterii oraz nie jest w posiadaniu właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia w związku z przeprowadzaną przez Organizatora Loterią, to nie można uznać, że będzie przysługiwało mu zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy dla ww. usług realizowanych na rzecz Integratora, mających na celu wsparcie wykonywanych przez Integratora czynności w związku z organizowaną przez Organizatora Loterią”.

Podsumowując z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy podstawą opodatkowania u Spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%, będzie kwota jednorazowych wynagrodzeń wynikających z PW, kwota comiesięcznych, ryczałtowych wynagrodzeń oraz kwota wynagrodzeń opartych o system bonusowy należnych Spółki od Zleceniodawcy.

Ad. 2.

W rozpatrywanej sprawie tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zainteresowany będzie uiszczał na rzecz Spółki:

a) wynagrodzenie jednorazowe w kwocie określonej w PW – tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie danej Loterii,

b) ryczałtowane wynagrodzenie miesięczne,

c) wynagrodzenie oparte o system bonusowy.

Dodatkowo, Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów nagród pieniężnych i rzeczowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Spółkę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych i rzeczowych stanowi jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service; wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere).

W ocenie Spółki, usługa organizacji Loterii, jaka będzie świadczona przez Spółkę, będzie miała charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów będzie wydawanie przez Spółkę nagród pieniężnych i rzeczowych Uczestnikom Loterii. Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą czynność wydania ww. nagród Uczestnikom Loterii będzie stanowiła część usługi organizacji Loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Loterii należało będzie traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy można będzie podzielić na dwa odrębne świadczenia:

a) świadczenie usługi organizacji loterii oraz

b) świadczenie polegające na wydaniu nagród Uczestnikom Loterii.

Usługa organizacji oraz wydanie nagród przez Spółkę nie będą bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród Uczestnikom Loterii nie wystąpi bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę będzie Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem będzie Uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca.

Skoro Spółka w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykona dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym będzie wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia.

Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych i rzeczowych wydawanych przez Spółkę na rzecz Uczestników Loterii.

Zdaniem Spółki, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych i rzeczowych, nie dojdzie ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi. Mianowicie, pieniądze nie są towarami w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem, transfer środków pieniężnych od Zainteresowanego do Spółki nie będzie stanowił dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy będzie bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyska wymierną korzyść. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród umożliwi wykonanie przez Spółkę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród Uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie będzie na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii. W efekcie, zdaniem Spółki, należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych oraz rzeczowych nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

a) Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.776.2021.2.ICZ: „Także jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy przekazywane Spółki przez Klienta środki pieniężne na pokrycie Nagród pieniężnych, nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Spółka za wykonywaną na rzecz Klienta usługę marketingową w postaci organizacji Programu, otrzymuje/będzie otrzymywać odrębne wynagrodzenie. Natomiast wydawane Nagrody pieniężne wypłacane/wydawane Uczestnikom w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą albo przelewu na wskazany rachunek bankowy, w istocie stanowią środki pieniężne. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że jak wskazano w treści wniosku – pieniądze zasilające kartę przedpłaconą mogą zostać przez Uczestnika wykorzystane w dowolny sposób. Uczestnik może sam zdecydować gdzie i kiedy wykorzysta środki zgromadzone na karcie. W szczególności może dowolnie wybrać miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem transfer środków pieniężnych na rzecz Spółki tytułem pokrycia wartości Nagród pieniężnych wydawanych Uczestnikom w Programie nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów przez Spółkę na rzecz Klienta. Tym samym czynność przekazania na rzecz Spółki przez Klienta środków pieniężnych na Nagrody pieniężne wypłacane/wydawane Uczestnikowi Programu w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą albo przelewu na wskazany rachunek bankowy, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem z tego tytułu, nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy.

W konsekwencji czynność przekazania na rzecz Spółki przez Klienta środków pieniężnych, tytułem pokrycia wartości Nagród pieniężnych, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury”.

b) Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.389.2017.2.AP: „W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Spółka będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych i pieniężnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe”.

c) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 1349/15: „(\`(...)\`) Skoro zatem kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`) W ocenie Sądu jest zatem uzasadnione stanowisko Organu, że zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia, wobec czego należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`)”.

Podsumowując transfer środków pieniężnych od Zainteresowanego na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych oraz pieniężnych będzie stanowił czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wobec tego kwota tego transferu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług u Spółki.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w opisie, Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu – we współpracy z podmiotami będącymi czynnymi podatnikami VAT – usług dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych, które następnie operatorzy udostępniają końcowym użytkownikom - Uczestnikom loterii. W ramach usług tworzone są treści do serwisów multimedialnych opartych o SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium) lub serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wykonanie odpłatnego połączenia głosowego IVR Premium. Treści te są następnie wykorzystywane w ramach loterii. Z tytułu wykonania usług Zleceniodawca wystawia na rzecz kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT faktury VAT ze stawką 23%.

Tak więc, Zainteresowany z jednej strony zleci organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Spółki, a z drugiej strony świadczyć będzie na rzecz swoich kontrahentów usługę dostarczania treści do serwisów multimedialnych wykorzystywanych w ramach Loterii organizowanych przez Spółkę.

W konsekwencji, jako że Zainteresowany niebędący Stroną będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% i w bezpośrednim związku z tą działalnością będzie nabywał usługi organizacji Loterii od Spółki, w ocenie Spółki, Zainteresowany niebędący Stroną będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest:

\- **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania VAT dla usług organizacji Loterii świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy;

\- **prawidłowe** w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników oraz w zakresie braku uwzględniania kwoty tego transferu do podstawy opodatkowania;

\- **prawidłowe** w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników;

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku uwzględniania kwoty transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników do podstawy opodatkowania;

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia przez Zleceniodawcę podatku wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis powyższy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. Na jego podstawie należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą bądź bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższe oznacza zarazem, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika również, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, iż usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą – a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy natomiast prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako czynny podatnik VAT organizuje loterie audioteksowe w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Loterie są organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej.

Loterie są organizowane i przeprowadzane przez Spółkę (organizatora loterii) w imieniu własnym, ale na zlecenie podmiotu prawa polskiego – Zleceniodawcy, na podstawie zawartej umowy współpracy, za wynagrodzeniem określonym w ww. umowie oraz porozumieniach wykonawczych (PW), określających szczegółowe warunki realizacji.

Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów które następnie są udostępniane ich odbiorcom (użytkownikom), w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych. Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z agregatorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy z operatorami telefonii komórkowej, dotyczące dostarczania ww. treści do serwisów multimedialnych.

Z tytułu wykonania umowy dostarczania treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, w ramach serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium) lub serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wykonanie odpłatnego połączenia głosowego IVR Premium, Zleceniodawca wystawia na rzecz Agregatora, będącego czynnym podatnikiem VAT, faktury ze stawką 23%. Tak więc Zleceniodawca z jednej strony zleci organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Spółce, a z drugiej strony umożliwi Spółce realizowanie serwisu multimedialnego.

Spółka nie będzie otrzymywała przychodu z tytułu zgłoszeń dokonanych do Loterii od jej Uczestników korzystających z serwisu SMS Premium, jak również Uczestników korzystających z odpłatnych połączeń głosowych IVR Premium. Uczestnicy wysyłający SMS zgłoszeniowe w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego będą dokonywać płatności za pośrednictwem operatora płatności online, a Spółka będzie rozpoznawała środki pieniężne otrzymane od ww. Uczestników jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Spółce przysługiwać będzie od Zleceniodawcy:

a) wynagrodzenie jednorazowe w kwocie określonej w PW (porozumieniu wykonawczym) – tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do przygotowania Loterii i uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie danej Loterii;

b) zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne; koszt miesięcznej obsługi Loterii będzie wielkością stałą w ramach poszczególnych Loterii, ustaloną z góry przez strony Umowy. Określone będzie tak, by zachować rynkową atrakcyjność dla potencjalnych zleceniodawców Loterii oraz umożliwić zachowanie rentowności Spółki, przy uwzględnieniu nakładu pracy i kosztów Spółki.

c) wynagrodzenie oparte o system bonusowy, w ramach którego Spółka będzie uprawniona do otrzymania ustalonego przez Strony bonusu/ów, pod warunkiem spełnienia warunku w postaci z góry określonej liczby zgłoszeń do Loterii w ustalonym przedziale czasowym.

Jak wskazano jednoznacznie w uzupełnieniu wniosku, wynagrodzenie oparte o system bonusowy przewidziane jest z góry w Umowie bądź w PW do Umowy, na podstawie których Wnioskodawca świadczy usługę organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy. Wypłata wynagrodzenia opartego o system bonusowy jest związana z usługą organizacji Loterii, o której mowa w Umowie oraz PW, świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy. Wynagrodzenie oparte o system bonusowy stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę organizacji Loterii. Jednocześnie, wypłata wynagrodzenia opartego o system bonusowy nie wynika z innych uregulowań pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą niż Umowa i PW.

Ponadto Spółka wskazała, że warunek w postaci z góry określonej liczby zgłoszeń do Loterii w ustalonym przedziale czasowym, od którego spełnienia zależy otrzymanie ustalonego przez Strony bonusu/ów, wskazany został jednoznacznie w zapisach Umowy o świadczenie przez Spółkę usług organizacji Loterii/porozumieniu wykonawczym do tej umowy:

„1. Strony zgodnie potwierdzają, że Spółka będzie uprawniona do otrzymania od Zleceniodawcy dodatkowego wynagrodzenia (bonusu), na zasadach określonych poniżej:

a) w przypadku, gdy liczba zgłoszeń do Loterii (odpowiadających liczbie SMS Premium), w okresie od (\`(...)\`) do (…), wyniesie nie mniej niż (\`(...)\`) i nie więcej niż (…), Spółce będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (…) zł albo

b) w przypadku, gdy liczba zgłoszeń do Loterii (odpowiadających liczbie SMS Premium), w okresie od (\`(...)\`) do (…), wyniesie nie mniej niż (\`(...)\`) i nie więcej niż (…), Spółce będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (…) zł albo

c) w przypadku, gdy liczba zgłoszeń do Loterii (odpowiadających liczbie SMS Premium), w okresie od (\`(...)\`) do (…), wyniesie nie mniej niż (\`(...)\`) i nie więcej niż (…), Spółce będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (…) zł.

2\. Wynagrodzenie określone w ust. 1 lit. a), b) albo c) powyżej będzie płatne, w terminie (…) dni, licząc od dnia doręczenia poprawnie wystawionej faktury do Zleceniodawcy. Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury nie wcześniej niż po spełnieniu się warunku określonego odpowiednio w ust. 1 lit. a), b) albo c) powyżej.

3\. W celu uniknięcia wątpliwości Strony zgodnie potwierdzają, że dodatkowe wynagrodzenie określone w ust. 1 lit. a), b) albo c) powyżej nie podlega sumowaniu oraz że Spółka może nabyć prawo tylko dodatkowego wynagrodzenia opisanego w ust. 1 lit. a), b) albo c) powyżej”.

Ponadto, zgodnie z opisem sprawy, Umowa zobliguje Zleceniodawcę do przekazania Spółce środków na nagrody pieniężne i rzeczowe w Loterii, w terminach pozwalających Spółce na terminowe wykonanie obowiązków przewidzianych w regulaminie Loterii oraz w przepisach ustawy o grach hazardowych. Nagrody rzeczowe Spółka nabywać będzie we własnym imieniu i następnie będzie przekazywać Uczestnikom Loterii. Do momentu wydania nagród Uczestnikom Loterii Spółka będzie ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku ograniczać się będzie wyłącznie do transferu środków finansowych.

Na tle powyższego opisu, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy polegających na organizacji Loterii. Pytanie oznaczone nr 1 dotyczy kwestii, czy podstawą opodatkowania będzie kwota jednorazowych wynagrodzeń wynikających z PW (porozumienia wykonawczego), kwota comiesięcznych, ryczałtowych wynagrodzeń oraz kwota wynagrodzeń opartych o system bonusowy, należnych Spółce od Zleceniodawcy.

W tym miejscu należy raz jeszcze wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. wykonana usługa. Wymaga podkreślenia, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka organizuje i przeprowadza we własnym imieniu, lecz na zlecenie Zleceniodawcy Loterie. Zatem pomiędzy Spółką a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanej Loterii audioteksowej, istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług. Zleceniodawca w wyniku wykonania przez Spółkę czynności opisanych we wniosku uzyskuje określoną korzyść majątkową, za którą – zgodnie z warunkami zawartej umowy – płaci Spółce wynagrodzenie.

W konsekwencji, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii audioteksowej w ramach zawartej umowy za stosownym wynagrodzeniem, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 i 7 ustawy:

6\. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

7\. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia – stanowiącego podstawę opodatkowania – i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jak wskazano wprost w opisie sprawy, z tytułu usługi organizacji Loterii świadczonej przez Państwa na rzecz Zleceniodawcy, przysługuje Państwu wynagrodzenie jednorazowe (w kwocie określonej w porozumieniu wykonawczym, tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do przygotowania Loterii i uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie danej Loterii), zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne (przy czym, koszt miesięcznej obsługi Loterii będzie wielkością stałą w ramach poszczególnych Loterii, ustaloną z góry przez strony Umowy), które określone będzie tak, by zachować rynkową atrakcyjność dla potencjalnych zleceniodawców Loterii oraz umożliwić zachowanie rentowności Spółki, przy uwzględnieniu nakładu pracy i kosztów Spółki, a także wynagrodzenie oparte o system bonusowy, w ramach którego Spółka będzie uprawniona do otrzymania ustalonego przez Strony bonusu/ów, pod warunkiem spełnienia warunku w postaci z góry określonej liczby zgłoszeń do Loterii w ustalonym przedziale czasowym.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze – należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy podstawą opodatkowania, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki VAT, będzie wynagrodzenie Spółki, tj. kwota jednorazowego wynagrodzenia wynikającego z PW, kwota comiesięcznych, ryczałtowych wynagrodzeń oraz kwota wynagrodzenia opartego o system bonusowy należnego Spółce od Zleceniodawcy.

Przy czym, zaznaczyć należy, że określenie właściwej stawki VAT dla usług świadczonych przez Państwa na rzecz Zleceniodawcy nie było przedmiotem oceny. W zakresie określenia stawki podatku VAT Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji indywidualnych. Kwestia te rozstrzygana jest w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacjami stawkowych i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnych.

Drugie z pytań Spółki dotyczy kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki, tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych oraz nagród pieniężnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Zleceniodawca za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii przekaże Wnioskodawcy, oprócz wskazanych wynagrodzeń, środki na nagrody pieniężne i nagrody rzeczowe w Loterii w terminach pozwalających Spółce na terminowe wykonanie obowiązków przewidzianych w regulaminie Loterii oraz w przepisach ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do powyższego pytania, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród pieniężnych i nagród rzeczowych zwycięzcom następuje w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii oraz czy jest ono nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji i przeprowadzenia Loterii.

W kontekście „świadczeń złożonych” stwierdzić należy, że kwalifikowania takiego powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie Organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez Spółkę usług organizacji Loterii, którym towarzyszy, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród pieniężnych oraz przekazanie nagród rzeczowych Uczestnikom Loterii (beneficjentom świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii).

W odniesieniu do transferu środków na nagrody pieniężne, należy wskazać, że w analizowanej sprawie, Zleceniodawca dokonuje transferu środków finansowych na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów tych nagród pieniężnych. O ile zorganizowanie Loterii odbywa się na zlecenie klienta Spółki, to wydanie ww. nagród pieniężnych następuje w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą zatem występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte (przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy) oraz przekazanie nagród pieniężnych Uczestnikom mających charakter konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Spółkę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród pieniężnych, których beneficjentami są Uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym, usługa organizacji Loterii oraz przekazanie nagród pieniężnych osobom trzecim – Uczestnikom Loterii – nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy przy tym zauważyć, że w świetle cyt. wyżej art. 7 ustawy, wypłata Uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie jest tożsama z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Wskazać należy, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika jedynie z posiadania funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty Uczestnikom Loterii takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych Uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Spółka, wypłacając Uczestnikom Loterii nagrody pieniężne nie będzie dokonywała świadczenia żadnych usług na ich rzecz. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi świadczenie usług na rzecz Uczestników, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Tym samym, czynność wypłaty Uczestnikom Loterii nagród pieniężnych (dokonywana przez Spółkę) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani też nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. W konsekwencji, czynność ta (wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych Uczestnikom Loterii) nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych, które będą wręczane Uczestnikom Loterii, nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym kwota tego transferu nie stanowi podstawy opodatkowania VAT dla Spółki.

Z kolei w odniesieniu do transferu środków pieniężnych przekazywanych przez Zleceniodawcę na pokrycie kosztów nagród rzeczowych, uwzględniając powołane stanowisko TSUE, należy również stwierdzić, że usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie nagród rzeczowych osobom trzecim – Uczestnikom Loterii, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Jak wskazała Spółka, nagrody rzeczowe Spółka nabywać będzie we własnym imieniu i następnie będzie przekazywać je Uczestnikom Loterii. Do momentu wydania nagród Uczestnikom Loterii, Spółka będzie ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy ograniczać się będzie wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką. O ile zorganizowanie Loterii odbywa się na zlecenie klienta Spółki (Zleceniodawcy), to wydanie nagród, które Spółka nabywa we własnym imieniu i których właścicielem jest aż do chwili ich wydania, następuje w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach sprawy będą występowały oddzielne świadczenia, tj. z jednej strony usługa organizacji Loterii świadczona przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy, a z drugiej – przekazanie nagród rzeczowych Uczestnikom. Świadczenie przez Spółkę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca, należy zatem odróżnić od czynności przekazania nagród, której beneficjentami są Uczestnicy Loterii.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wydania Uczestnikom Loterii przez Spółkę towarów (nagród) w ramach usługi organizacji Loterii wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. Uczestników organizowanych Loterii – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Spółkę.

Fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie dla Uczestników Loterii, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak bowiem wynika z wniosku, klient Spółki (Zleceniodawca) w ramach świadczonych przez Spółkę usług organizacji Loterii jest fundatorem nabywanych przez Spółkę we własnym imieniu nagród – co oznacza, że koszty nabycia nagród rzeczowych pokrywane są przez samego Zleceniodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród) zapłaty nie dokonują Uczestnicy Loterii, lecz Zleceniodawca, na rzecz którego będzie wykonana usługa.

W tych okolicznościach, wskazana czynność wydania towarów Uczestnikom Loterii, jako odpłatna dostawa towarów, wbrew stwierdzeniu Spółki podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ww. czynność dostawy towarów realizowana jest wprawdzie nieodpłatnie na rzecz Uczestników Loterii, jednak dochodzi do odpłatnej dostawy towarów – za którą zapłata następuje przez osobę trzecią.

Przywołać w ty miejscu można, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie również był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne od Zleceniodawcy (transfer środków pieniężnych), które pokrywają koszty zakupu nagród rzeczowych – stanowią zapłatę za towary, które następnie zostają przekazywane Uczestnikom Loterii. Jak wskazano wyżej, w okolicznościach zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów na rzecz zwycięzców (Uczestników) Loterii, gdzie płacącym wynagrodzenie będzie Zleceniodawca organizacji Loterii, a dokonującym dostawy będzie Spółka. Wobec tego, przekazując nagrody rzeczowe, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów usług dostawy towarów dokonywanej na rzecz Uczestników, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów na rzecz Uczestników, dokonywanej przez Spółkę, będzie natomiast – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – zapłata otrzymywana przez Spółkę od osoby trzeciej, tj. od Zleceniodawcy. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, w myśl którego kwota transferu środków pieniężnych nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy.

Przy czym, należy zaznaczyć, że sam transfer (przekazanie) środków pieniężnych na nagrody rzeczowe od Zleceniodawcy do Spółki – nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Czynnością opodatkowaną, jak wskazano powyżej, będzie dopiero przekazanie nagród (dostawa towarów) dokonywana przez Spółkę na rzecz Uczestników.

Oceniając zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać, że jej stanowisko w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników oraz w zakresie braku uwzględniania kwoty tego transferu do podstawy opodatkowania, a także w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników – jest prawidłowe.

Za nieprawidłowe natomiast należało uznać stanowisko Wnisokodawcy w zakresie tego pytania (oznaczonego nr 2) dotyczące braku uwzględniania kwoty transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników w podstawie opodatkowania. Kwota tego transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy (na poczet nagród rzeczowych), stanowiąca zapłatę za dostawę towarów dokonywaną na rzecz Uczestników, stanowić będzie bowiem dla Spółki podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów.

Ostatnie, trzecie pytanie Zainteresowanych dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zleceniodawcę wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę, dokumentujących usługi organizacji Loterii świadczone na rzecz Zleceniodawcy na podstawie umowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (…).

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika wprost z uzupełnienia wniosku – Zleceniodawca będący czynnym podatnikiem VAT wykorzystuje nabyte usługi od Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów multimedialnych, które następnie są udostępniane ich odbiorcom (użytkownikom), w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych. Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z agregatorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy z operatorami telefonii komórkowej, dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych.

Z tytułu wykonania umowy dostarczania treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, w ramach serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS Premium) lub serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wykonanie odpłatnego połączenia głosowego IVR Premium, Zleceniodawca wystawia na rzecz Agregatora, będącego czynnym podatnikiem VAT, faktury ze stawką 23%.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Zleceniodawca (czynny podatnik VAT) nabyte usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wystawia faktury na rzecz Agregatora będącego czynnym podatnikiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a tym samym i udokumentowaną poprzez wystawienie faktury VAT, jest usługa organizacji Loterii. Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy. Przy czym, zauważyć należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca może zrealizować pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Raz jeszcze należy również zaznaczyć, że nie było przedmiotem interpretacji w odniesieniu do tego pytania określenie właściwej stawki VAT na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy dla usług świadczonych przez Państwa na rzecz Zleceniodawcy. Kwestia ta pozostaje poza zakresem interpretacji indywidualnych.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do przedstawionych pytań, należało uznać je za:

\- **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania VAT dla usług organizacji Loterii świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy;

\- **prawidłowe** w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników oraz w zakresie braku uwzględniania kwoty tego transferu w podstawie opodatkowania;

\- **prawidłowe** w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników;

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku uwzględniania kwoty transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników w podstawie opodatkowania;

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia przez Zleceniodawcę podatku wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i skutków podatkowych po stronie Zainteresowanych. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Zainteresowani, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, rozstrzygnięcie nie odnosi się do praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług Polskiej Spółki Zależnej, świadczącej usługi na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Organ zaznacza również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie, raz jeszcze należy nadmienić, że określenie właściwej stawki VAT dla czynności przedstawionych w opisanym zdarzeniu przyszłym nie było przedmiotem interpretacji. Kwestia ta pozostaje bowiem poza zakresem interpretacji indywidualnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, że dotyczą one konkretnych okoliczności i nie są wiążące w sprawach innych podatników. Z tego powodu, powołane przez Zainteresowanych rozstrzygnięcia, osadzone w określonych stanach faktycznych bądź okolicznościach zdarzeń przyszłych (odmiennych od przedstawionego przez Spółkę) – nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów – to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Wydając interpretację indywidualną, Organ bierze każdorazowo pod uwagę wyłącznie przedstawiony we wniosku zindywidualizowany, konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w celu oceny trafności stanowiska wnioskodawcy. Treść konkretnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wskazane we wniosku we własnym stanowisku Zainteresowanych rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie są zatem wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację i wiążą strony wyłącznie w konkretnych, indywidualnych sprawach (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykł adni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.