Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.744.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Uznanie składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności ich wniesienia aportem do spółki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania ich zbycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania ich zbycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik, jako osoba fizyczna, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: Zakład Robót Ogólnobudowlanych XY. Jako przedsiębiorca, w zakresie wskazanej wyżej działalności gospodarczej pozostaje wpisany do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Dla celów statystycznych, działalność, o której mowa, oznaczona została numerem REGON: xxx. Podatnik pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie wskazanego wyżej przedsiębiorstwa prowadzi pełną rachunkowość w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ze względu na wartość osiąganych przez przedsiębiorstwo przychodów, roczne sprawozdania finansowe tego podmiotu podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie jego poprawności, kompletności i rzetelności.

Prowadzona, w ramach określonego wyżej przedsiębiorstwa Podatnika, działalność realizowana jest w trzech zasadniczo odmiennych płaszczyznach aktywności gospodarczej:

1.  działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych;
2.  działalność w zakresie świadczenia usług drogowego przewozu rzeczy;
3.  działalność w zakresie handlu detalicznego towarami przemysłowymi, materiałami budowlanymi oraz elektronarzędziami.

Opisane wyżej obszary działalności usystematyzowane są ze względu organizacyjno-rachunkowego w trzech wewnętrznie wyodrębnionych jednostkach organizacyjnych przedsiębiorstwa (oddziałach), niesporządzających samodzielnie bilansu. Nadto, jednostki te zlokalizowane są w trzech odrębnych lokalizacjach i tak jednostka organizacyjna - oddział budowlany zlokalizowany jest w K. przy ul. x lok. 4, jednostka organizacyjna - oddział transportowy zlokalizowany jest w K. przy ul. P. 7, zaś jednostka organizacyjna - oddział handlowy zlokalizowany jest w K. przy ul. P. Dla celów komercyjnych jednostki wykorzystują indywidualnie przypisane im odrębne dla każdej znaki słowno-graficzne. Każda z jednostek posiada odrębny schemat organizacyjny z osobnym pracownikiem zarządzającym. Wspólna pozostaje struktura własnościowa oraz działy centralne i księgi rachunkowe, z tym jednak, że w księgach tych występuje opisane niżej wyodrębnienie właściwe dla każdej z wewnętrznych jednostek organizacyjnych. Wskazane jednostki organizacyjne dla celów prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa odrębnej działalności wykorzystują przypisane im wyłącznie zespoły składników majątkowych, jak również prowadzą odrębne kasy, urządzenia fiskalizujące oraz zaciągają zobowiązania handlowe dla celów bezpośrednio prowadzonej działalności. Także pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie pozostają przypisani do określonej jednostki organizacyjnej. Przypisanie to ma charakter wskazania miejsca świadczenia pracy zawarte w umowach o pracę tych osób. Nadto, przedsiębiorstwo Podatnika posiada koncesje i zezwolenia charakterystyczne dla poszczególnych jednostek (np. koncesja na przewóz rzeczy). W szczególności w skład środków majątkowych każdej z uprzednio określonych jednostek organizacyjnych wchodzą zespoły środków trwałych (odpowiednio maszyny, urządzenia, regały ekspozycyjne, itp., środki transportowe, maszyny i urządzenia budowlane), jak również odpowiednie dla tych jednostek środki obrotowe, w tym zapasy handlowe oraz zapasy surowcowe i materiałowe, jak również należności handlowe, których jednoznaczne przypisanie umożliwia prowadzony w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa system identyfikacji numerycznej dokumentów sprzedażowych itp. Także fakt prowadzenia odrębnych kas tych jednostek organizacyjnych pozwala na jednoznaczne przypisanie środków pieniężnych do konkretnych kas, a w konsekwencji do konkretnych jednostek organizacyjnych, o których mowa wyżej. Elementem przypisanym indywidualnie do każdej z opisanych wyżej jednostek organizacyjnych pozostają także umowy i kontrakty handlowe, różne rodzajowo dla każdej z jednostek, zawierane przez przedsiębiorstwo dla każdej z jednostek organizacyjnych. I tak, co do rodzaju kontrakty zawierane przez jednostkę organizacyjną świadczącą usługi przewozowe stanowią umowy o charakterze usług przewozu rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, zaś jednostki świadczącej usługi budowlane stanowią umowy o roboty budowlane w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Przyjęte w rachunkowości przedsiębiorstwa Podatnika rozwiązania funkcjonalno-rachunkowe pozwalają na jednoznaczną identyfikację przychodów uzyskiwanych przez każdą z jednostek (wyróżniki symboliczne dokumentów przychodowych) oraz kosztów ponoszonych przez te jednostki w związku z osiąganymi przychodami (system przypisania miejsc powstawania kosztów), jak też pozwalają na jednoznaczne przypisanie poszczególnych środków trwałych, czy obrotowych dla każdej z jednostek.

Prowadzony system ewidencyjny pozwolił na określenie struktury przychodów przedsiębiorstwa Podatnika zgodnie z poniższym podziałem:

Obszar Aktywności, Udział % w przychodach;

*   Usługi Budowlane 55,04%.
*   Usługi Transportowe 21,55%.
*   Handel 21,95%.
*   Pozostałe 1,46%.

Razem 100,00%.

Tym samym, w ocenie Podatnika, w istocie rzeczy każda z opisanych wyżej wewnętrznych jednostek organizacyjnych de facto spełnia określone w treści art. 551 ustawy Kodeks cywilny kryteria pozwalające na uznanie każdej z tych jednostek jako samodzielne przedsiębiorstwo, albowiem stanowią one zorganizowane zespoły składników niematerialnych i materialnych przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym obejmujące oznaczenie indywidualizujące (odrębny dla każdej z jednostek organizacyjnych znak słowno-graficzny), własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy ruchomości (leasingi) oraz wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej. Każda z jednostek, w ocenie Podatnika, stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie Podatnika zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku ze znacznymi rozmiarami prowadzonej działalności gospodarczej (przychody 2015 r. wyniosły łącznie xxx zł.) oraz związanymi z tym trudnościami w zarządzaniu i koordynacji w istocie trzech odrębnych części przedsiębiorstwa Podatnika, Podatnik będąc w zaawansowanym wieku rozważa możliwość dokonania reorganizacji prowadzonej działalności poprzez utworzenie dwóch podmiotów - spółek osobowych prawa handlowego, do których tytułem wkładu niepieniężnego zamierza przenieść prawo własności dwóch z opisanych wyżej jednostek organizacyjnych, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, celem ich dalszego bytu w ramach już wyodrębnionych samodzielnych przedsiębiorstw utworzonych spółek osobowych. Nadto Podatnik zamierza kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą, jednak w ograniczonym zakresie, obejmującą jeden z obszarów dotychczasowej aktywności businessowej i w oparciu o zachowaną część przedsiębiorstwa Podatnika (wewnętrzną jednostkę organizacyjną). W ramach opisanego planowanego zbycia poszczególne części przedsiębiorstwa Podatnika obejmować będą w szczególności właściwy dla nich zespół środków majątkowych, znaki towarowe, kadrę pracowniczą, środki pieniężne, przypisane im wierzytelności i zobowiązania, szczegółowo opisane i wynikające z zapisów ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa Podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej, zdolne do samodzielnego funkcjonowania, wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa Podatnika (niesporządzające samodzielnie bilansu) i prowadzące wyodrębnione funkcjonalnie działalności w określonym obszarze aktywności biznesowej, w skład których to jednostek wchodzą w szczególności przypisane im składniki majątku rzeczowego i obrotowego przedsiębiorstwa, jak również środki pieniężne, wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, a nadto posiadające charakterystyczną dla nich strukturę organizacyjną, przypisanych do nich pracowników przedsiębiorstwa oraz wyróżniający te jednostki znak słowno-graficzny, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym, czy do czynności prawnej polegającej na zbyciu tak rozumianych zorganizowanych części przedsiębiorstwa Podatnika w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, zastosowanie znajduje dyspozycja art. 6 punkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa stanowią, każda z nich samodzielnie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 punkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przesądza o tym fakt, że jednostki te organizacyjnie i finansowo są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie i stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, odpowiednio świadczenia usług budowlanych, usług drogowego przewozu rzeczy oraz handlu detalicznego w placówce sprzedaży detalicznej (Market xxx). Wyodrębnienie finansowe, o którym mowa, polega na indywidualnym przypisaniu tym jednostkom wierzytelności, środków pieniężnych oraz zobowiązań, związanych z prowadzoną przez te części przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą. Przypisanie to możliwe jest dzięki obowiązującym w przedsiębiorstwie zasadom prowadzenia ksiąg rachunkowych, które to zasady, dzięki systemowi przypisywania kosztów według miejsc ich powstawania, przychodów według miejsc ich osiągania oraz ewidencji środków trwałych i prowadzenia kas rejestrujących wpływy środków pieniężnych, umożliwiają przypisanie tych składników majątkowych i zobowiązań poszczególnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym - zorganizowanym częściom przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne polega na funkcjonowaniu w ramach przedsiębiorstwa wyodrębnionych struktur organizacyjno-funkcjonalnych, których celem jest osiąganie przychodów w określonych, charakterystycznych dla tych jednostek (częściach) obszarach aktywności biznesowej. Także w ofercie handlowej części te posługują się indywidualnymi dla nich znakami słowno-graficznymi, zaś w skład ich składników wchodzą także wartości licencji oraz koncesje i zezwolenia właściwe dla ich obszaru aktywności. Z uwagi na powyższe Podatnik uznaje, że zakres przedmiotowy składników poszczególnych części przedsiębiorstwa odpowiada definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Na gruncie powyższego Podatnik uznaje, że ewentualne przeniesienie własności (zbycie) tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności zbycie ich w drodze wkładu niepieniężnego do tworzonych spółek osobowych, stanowić będzie transakcje, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do postanowień tej normy prawnej, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy jednocześnie wskazać, że przepis art. 2 punkt 27e oraz art. 6 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma w zasadzie charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wymienia wprost, jakie składniki miałyby wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub jakie nie, lecz zawiera pewne wskazówki i ramy. Oznacza to, że na tle tego przepisu każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, niemniej jednak można się pokusić o sformułowanie pewnych wskazówek, przez pryzmat których należy daną sytuację oceniać.

Przede wszystkim dla uznania, że przedmiotem określonej czynności jest zorganizowana część przedsiębiorstwa musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem „zespół” wskazuje, że ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Ustawa wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział (zakład, filia). Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności). Nie jest też konieczne, aby ów oddział sporządzał oddzielny bilans. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki wymóg, to wówczas zapewne posłużyłby się pojęciem zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, tak jak to miało miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. Nie podlegała wówczas opodatkowaniu sprzedaż przedsiębiorstwa lub oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 3 ust. 1 pkt 1 poprzedniej ustawy o VAT). Zatem, nie tylko literalne brzmienie obecnego przepisu, ale też jego porównanie z przepisem poprzedniej ustawy o VAT wskazuje, że przez wyodrębnienie finansowe nie można rozumieć konieczności sporządzania odrębnego bilansu przez tą część (gałąź) działalności podatnika, która ma być przedmiotem sprzedaży jako ZCP. Wymóg wyodrębnienia finansowego będzie spełniony wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje ta część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika - choćby po to, by zdecydować np. o zakończeniu tego kierunku działalności, jeżeli przynosi straty i skupieniu się na podstawowej działalności. Jak wspomniano w stanie faktycznym, przedsiębiorstwo Podatnika ma możliwość ustalenia na podstawie zapisów księgowych jakie przychody generuje gałąź handlowo-dystrybucyjna, która będzie „sprzedawana” oraz związane z nią koszty, jakie są przepływy finansowe, itd.

Zespół składników powinien być przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej i w praktyce należałoby uznać, że jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z jednej bowiem strony podatnik ma do pewnego stopnia dowolność w ustalaniu, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej jednak strony zespół składników, który mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być na tyle spójny, aby mógł działać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące takie same zadania. W praktyce oznacza to, że powinien to być taki zespól składników, po sprzedaży którego nabywca będzie w stanie prowadzić, czy wręcz kontynuować działalność wykonywaną do tej pory w ramach przedsiębiorstwa przez jego „zorganizowaną część”, bez nabywania dodatkowych składników, zawierania dodatkowych umów o nabycie usług, itp.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, powszechnych, przepisach Dyrektywy 112/2008 oraz orzecznictwie ETS, gdzie największy nacisk kładziony jest na stopień wzajemnego powiązania między poszczególnymi składnikami z punktu widzenia ich przydatności do określonej działalności, prowadzonej wcześniej przez zbywcę.

Przykładowo, w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08) WSA stwierdził, że „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.”

Również organy podatkowe w swoich interpretacjach zwracają uwagę, że o tym, czy dane składniki są powiązane organizacyjno-funkcjonalnie należy oceniać przez pryzmat możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu tych składników. Przykładowo w piśmie Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 29 lipca 2007 r. (ŁUS-ll-2-423/152/07/JB) czytamy, że „zespół składników, dzięki którym w sposób zorganizowany prowadzona jest działalność gospodarcza, a więc takim, które w sposób spójny służą realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych, należy uznać za przedsiębiorstwo.”

Analizę przepisów ustawy o VAT z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonywać z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem dostawy (za odpłatnością lub nieodpłatnie lub w formie aportu) jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, wówczas państwa członkowskie mogą wprowadzić stosowne środki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji oraz wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystywanie tego przepisu. Powyższy przepis jest kontynuacją art. 5(8) VI Dyrektywy.

W wyroku C-497/01 (pomiędzy Zita Modes z Luksemburga) ETS stwierdził, że „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.” Ponadto ETS stwierdził, że fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. ETS wskazał też, że nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tą ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę ETS w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, że „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Jak zatem wynika z przedstawionej analizy, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w określonych okolicznościach, jeżeli istnieje między jego składnikami tego rodzaju więź, że ich nabywca będzie mógł przy ich pomocy prowadzić (kontynuować) działalność zbywcy w tym zakresie. Potwierdził to także Minister Finansów w piśmie z 13 czerwca 2003 r. (odpowiedź na interpelację nr 1778) uznając, że sam budynek nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak podatnik prowadzi działalność developerską i organizacyjnie oraz finansowo wydzieloną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jego własnością budynku, wówczas budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, w tym z tytułu zawartych umów najmu, dostaw mediów i innych umów związanych z tym budynkiem i działalnością w zakresie wynajmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie spełnione są, w ocenie Podatnika, wszystkie opisane wyżej warunki, w szczególności ten najistotniejszy, na który kładą nacisk sądy krajowe i ETS, a także organy podatkowe w swoich interpretacjach, z Ministrem Finansów na czele, czyli funkcjonalność składników majątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia są i będą wyodrębnione w Pana istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywcy zorganizowanych części przedsiębiorstwa będą przy ich wykorzystaniu kontynuować działalność gospodarczą. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.