Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.297.2018.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Możliwość zaliczenia do kup odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenie wartości początkowej nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r.,
*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w nieruchomości (kamienicy), stanowiącej własność Wnioskodawczyni w części odpowiadającej 9/10 nieruchomości (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawczyni otrzymała Nieruchomość 29 czerwca 2011 r. od swojej matki w drodze darowizny. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przed dokonaniem darowizny Nieruchomość była wykorzystywana przez matkę Wnioskodawczyni w prowadzonej przez nią działalności i podlegała amortyzacji dla celów podatkowych.

W akcie notarialnym umowy darowizny wskazano, że wartość Nieruchomości wynosi 3.500.000 PLN, co odpowiadało wartości rynkowej Nieruchomości na moment dokonania darowizny.

Nieruchomość została wprowadzona przez Wnioskodawczynię do Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych, a jako wartość początkową przyjęto – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) – wartość Nieruchomości wynikającą z umowy darowizny.

W okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2017 r. Nieruchomość podlegała amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni dla celów PIT.

Od 1 stycznia 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), w wyniku której zmianie uległ m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, Wnioskodawczyni nie zalicza odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w zw. z art. 23 ust. 9 ustawy o PIT w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ustawa zmieniająca) Wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT?
2.  Czy w związku z wejściem w życie art. 23 ust. 9 ustawy o PIT wartość początkowa Nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni powinna zostać skorygowana do wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez matkę Wnioskodawczyni, a amortyzacja Nieruchomości powinna być dokonywana z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez matkę Wnioskodawczyni?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w zw. z art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, w brzmieniu wprowadzonym Ustawą zmieniającą Wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT.

Możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą do kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 (dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjnych) i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15 (dotyczącego ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 4 Ustawy zmieniającej wskazane powyżej przepisy, w brzmieniu określonym w Ustawie zmieniającej stosuje się do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z brzmienia wskazanych regulacji, podatnicy są uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytych przez nich w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pod warunkiem że nieruchomości te były amortyzowane przez darczyńców.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wskazany powyżej warunek został spełniony, tj. Nieruchomość otrzymana przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny była – przed dokonaniem darowizny – amortyzowana dla celów PIT przez darczyńcę (tj. matkę Wnioskodawczyni).

Tym samym, zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, Wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wejście w życie art. 23 ust. 9 ustawy o PIT nie będzie skutkować koniecznością zmiany wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji, a odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiące koszt uzyskania przychodów dla celów PIT będą naliczane od wartości Nieruchomości wynikającej z umowy darowizny bez uwzględnienia odpisów dokonanych przez matkę Wnioskodawczyni.

Wartość początkowa Nieruchomości, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów PIT.

W opinii Wnioskodawczyni wejście w życie art. 23 ust. 9 ustawy o PIT nie będzie skutkować koniecznością zmiany wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji, a tym samym odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiące koszt uzyskania przychodów dla celów PIT będą naliczane od wartości Nieruchomości wynikającej z umowy darowizny.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym na mocy przepisów Ustawy zmieniającej art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, jeśli darczyńca środka trwałego dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego (przed dokonaniem darowizny) stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o PIT w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Artykuł 22h ust. 3 ustawy o PIT stanowi natomiast, iż podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Brzmienie wskazanych regulacji nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny (zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) po wejściu w życie tych przepisów podatnik, który otrzymał środki trwałe jest uprawniony do ich amortyzacji, pod warunkiem że środki te były również amortyzowane przez darczyńcę, a wartość początkowa tych środków trwałych powinna zostać wykazana w wartości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez darczyńcę (zasada kontynuacji).

Wskazane przepisy rodzą jednak istotne wątpliwości w zakresie amortyzacji środków trwałych, które zostały otrzymane w drodze darowizny (zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) i wprowadzone do ewidencji obdarowanego przed wejściem w życie wskazanych przepisów. W szczególności wątpliwości rodzi kwestia, czy podatnicy, którzy:

*   nabyli środki trwałe w drodze darowizny (zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) i wprowadzili te środki trwałe do ewidencji przed 1 stycznia 2018 r.
*   ustalili wartość początkową tych środków trwałych w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej lub wartości określonej w umowie darowizny (zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami),

powinni, z dniem 1 stycznia 2018 r. (tj. dniem wejścia w życie art. 23 ust. 9 ustawy o PIT) skorygować ujętą w ewidencji wartość początkową do wartości wynikającej z ewidencji darczyńcy i amortyzować te środki trwałe z uwzględnieniem odpisów dokonanych przez darczyńcę.

Zdaniem Wnioskodawczyni przyjęcie takiego stanowiska byłoby niezasadne, gdyż naruszałoby zasadę ochrony praw nabytych podatników oraz zasadę niedziałania prawa wstecz.

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Ochrona praw nabytych dotyczy praw, które zostały nabyte „słusznie”, tzn. wyklucza to stosowanie analizowanej zasady w odniesieniu do praw nabytych wbrew obowiązującemu prawu (wyrok TK z 24 lutego 2010 r., sygn. K 6/09).

Ponadto ochroną zostały objęte także ekspektatywy, czyli prawa tymczasowe, które mają charakter maksymalnie ukształtowany (wyrok TK z 24 października 2000 r., sygn. SK 7/00). Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego posiada – co TK podkreślił m.in. w sprawie K. 9/92 – ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy czym pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa.

W sprawie K. 13/01/TK stwierdził, że przy ocenie legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Swoboda ta jest jednak równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego. Wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne – umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą ze sobą pociągnąć. Jednostka powinna zarówno móc przewidywać konsekwencje poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak i oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich nagle oraz w sposób całkowicie arbitralny. Takiego szacunku dla jednostki jako autonomicznej, racjonalnej istoty domaga się jej godność, a także jej wolność, która wyraża się w tym, że jednostka według własnych preferencji układa swoje sprawy i ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje.

Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wymagają od ustawodawcy, między innymi, ustanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz należytego formułowania przepisów przejściowych. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji” (sygn. K 45/01). Z doktryny wynika m.in., że „Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. Na pewno nie są ekspektatywami. Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa. Nie prowadzą również do jego nabycia” (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).

Stanowisko co do ochrony interesów w toku i ich definicji można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 3021/12) wskazał, iż „zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”. Zasada ta wyraża akceptowaną zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie to podmiot uprawniony winien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać”.

Jak wynika ze wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz NSA, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których:

1.  rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów,
2.  dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie,
3.  przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania tego przedsięwzięcia.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wskazane powyżej warunki zostały spełnione. I tak:

1.  Wnioskodawczyni wprowadziła Nieruchomość do ewidencji przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej (przed 1 stycznia 2018 r.);
2.  przedsięwzięcie, tj. amortyzacja Nieruchomości ma charakter rozłożony w czasie i jednocześnie ograniczony czasowo (do momentu całkowitego zamortyzowania nieruchomości).

Tym samym poza wszelką wątpliwością pozostaje, że Wnioskodawczyni powinno przysługiwać prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Nieruchomości wynikającej z umowy darowizny do momentu jej całkowitego zamortyzowania.

Powyższa zasada nie może ulec zmianie przez wprowadzenie art. 23 ust. 9 ustawy o PIT. Innymi słowy wejście w życie tego przepisu nie może skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej Nieruchomości wynikającej z prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji, która została ustalona zgodnie z obowiązującymi (w momencie wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji) przepisami prawa. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby bowiem zasadę ochrony praw nabytych.

Przyjęcie, że od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni powinna skorygować wartość początkową Nieruchomości wynikającą z ewidencji naruszałoby ponadto zasadę niedziałania prawa wstecz, gdyż oznaczałoby korektę wartości początkowej, która została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami, przed wejściem w życie art. 23 ust 9 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, art. 23 ust. 9 ustawy o PIT – w zakresie, w jakim wymaga on ustalenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z wartością wynikającą z ewidencji darczyńcy – nie może znaleźć zastosowania do środków trwałych, które zostały nabyte (w drodze darowizny zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), wprowadzone do ewidencji i amortyzowane przed 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, w opinii Wnioskodawczyni, po 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiące koszt uzyskania przychodów dla celów PIT powinny być w dalszym ciągu naliczane od wartości początkowej Nieruchomości wynikającej z ewidencji Wnioskodawczyni, tj. od wartości wynikającej z umowy darowizny. Wnioskodawczyni nie jest również zobowiązana do uwzględniania odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Nieruchomości przez darczyńcę (tj. matkę Wnioskodawczyni).

Wskazane powyżej stanowisko zostało również potwierdzone w wypowiedziach prasowych przedstawiciela Ministerstwa Finansów. W szczególności, zgodnie z informacją przedstawioną w Dzienniku Gazeta Prawna z 16 lipca 2018 r., „Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych nowe rozwiązania nie będą miały zastosowania do środków trwałych oraz WNIP przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Resort przyznał, że taki majątek będzie podlegał amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, ostatecznie modyfikuje ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: ustawa zmieniająca).

I tak zgodnie z obowiązującym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej – przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w nieruchomości, stanowiącej własność Wnioskodawczyni w części odpowiadającej 9/10 nieruchomości (dalej: Nieruchomość). Wnioskodawczyni otrzymała Nieruchomość w 2011 r. od swojej matki w drodze darowizny. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny Nieruchomość była wykorzystywana przez matkę Wnioskodawczyni w prowadzonej przez nią działalności i podlegała amortyzacji dla celów podatkowych. W akcie notarialnym umowy darowizny wskazano wartość rynkową Nieruchomości. Nieruchomość została wprowadzona przez Wnioskodawczynię do Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych, a jako wartość początkową przyjęto wartość Nieruchomości wynikającą z umowy darowizny. W okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2017 r. Nieruchomość podlegała amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni. Od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni nie zalicza odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że skoro darowizna Nieruchomości miała miejsce w 2011 r., to Wnioskodawczyni ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r.

Reasumując – w świetle obowiązujących przepisów prawa jest możliwe kontynuowanie w 2018 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię w formie darowizny, zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r. Zatem Wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma również konieczności zmiany wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji, a odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiące koszt uzyskania przychodów będą naliczane od wartości Nieruchomości wynikającej z umowy darowizny, bez uwzględnienia odpisów dokonanych przez matkę Wnioskodawczyni.

Ponadto należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.