Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.536.2021.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: Skutki podatkowe w zakresie uznania sprzedaży Działu (...) za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym wyłączenie Transakcji od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej Transakcję, bądź nieujmowanie przedmiotu Transakcji w rozliczeniach VAT Nabywcy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nabywca; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w zakresie uznania sprzedaży Działu (\`(...)\`) za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym wyłączenia Transakcji od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone nr 1) oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej Transakcję, bądź nieujmowania przedmiotu Transakcji w rozliczeniach VAT Nabywcy (pytanie oznaczone nr 2).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 stycznia 2022 r. (wpływ 20 stycznia 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. („A.” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowa działalność A. prowadzona jest w następujących pięciu odrębnych obszarach:

· prowadzenie sieci (…) pod marką (…) zlokalizowanych w Polsce („Dział (…)”);

· prowadzenie sklepów (…) zlokalizowanymi na (…) w Polsce („Dział Punkty (…)”);

· świadczenie szerokiego zakresu usług wsparcia biznesowego na rzecz franczyzobiorców prowadzących (…) pod marką (…) w Europie („Dział (…)”);

· sprzedaży (…) za pośrednictwem (…) pod marką (…) zlokalizowanych w lokalach partnerów biznesowych takich jak np. (…) („Dział 1”);

· pośredniczenie pomiędzy dostawcą i odbiorcami (…) z grupy (…) a dostawcą usług magazynowania i transportu spoza grupy (…) („Dział (…)”).

B. („Nabywca”, łącznie ze Spółką „Wnioskodawcy”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Nabywca jest podmiotem specjalizującym się w produkcji, sprzedaży i dystrybucji (…), głównie na rynku polskim. W konsekwencji, Nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą podlegającą VAT. Nabywca posiada co do zasady prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości (w szczególności Nabywca, odliczając VAT naliczony, nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT).

A. i B. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Obecnie rozważane jest odpłatne zbycie Działu 1 przez A. na rzecz Nabywcy („Transakcja”). Transakcja dokonana zostanie w formie sprzedaży.

Aktualnie Nabywca nie prowadzi w ramach swojej działalności gospodarczej sprzedaży (…) poprzez (…). Intencją Nabywcy jest rozszerzenie poprzez Transakcję zakresu jego działalności o ten segment. Nabywca po nabyciu Działu 1 zamierza kontynuować sprzedaż (…) za pośrednictwem (…) w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym celu Nabywca wykorzystywać będzie przejęte w ramach Transakcji składniki, w tym w szczególności know-how, aktywa, pracowników i umowy.

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie zbycia na rzecz Nabywcy Działu 1.

Funkcjonowanie działów w ramach A.

Wyodrębnienie funkcjonalne (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)

Zakres i specyfika działalności biznesowej Działu (…), Działu Punkty (…), Działu 1, Działu (…) i Działu (…) (łącznie „Działy”) różni się zasadniczo między sobą. Każdy z Działów koncentruje się na innych zadaniach, dostarczanych do różnych grup klientów z wykorzystaniem co do zasady różnych aktywów i pracowników. O odmiennej specyfice działalności Działu 1 na tle innych Działów świadczy np. sposób uzyskiwania przychodów przez każdy z nich – Dział 1 czerpie przychody przede wszystkim ze sprzedaży wygenerowanej przez sieć (…), Dział Punkty (…) osiąga przychód ze sprzedaży wygenerowanej za pośrednictwem punktów zlokalizowanych na polskich (…), Dział (…) oraz Dział (…) osiągają przychody ustalane jako kwota kosztów poniesionych przez każdy z tych działów powiększona o określoną marżę, natomiast Dział 1 czerpie przychody ze sprzedaży (…) w (…).

Poszczególne Działy, w tym Dział 1, dysponują odrębnymi przypisanymi do nich uprawnieniami, składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz pracownikami o odpowiednim poziomie doświadczenia i wiedzy, które pozwalają na wykonywanie zleconych im zadań i efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w danym obszarze. Wszystko to stanowi funkcjonalnie (gospodarczo) powiązaną całość.

Dział 1 zdolny jest do samodzielnego wykonywania przypisanych mu zadań, niezależnie od pozostałych Działów. Funkcje nabywane przez Dział 1 od pozostałych części Spółki (usługi prawne, księgowe, IT, HR) mają charakter jedynie wspierający jego możliwość samodzielnej realizacji zadań biznesowych. Dział 1 jest w stanie samodzielnie i niezależnie prowadzić działalność gospodarczą w sposób płynny i ciągły, tak jakby czyniło to niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe względy przemawiają za wyodrębnieniem funkcjonalnym zbywanych składników (Działu 1).

Wyodrębnienie organizacyjne

Dodatkowo, Dział 1, Dział (…), Dział Punkty (…), Dział (…) i Dział (…) są wydzielone w strukturze A., tj. są odrębnymi działami posiadającymi uprawnienia i środki umożliwiające im samodzielne wykonywanie zadań związanych z przypisaną do nich działalnością.

Do Działu 1, tak samo jak i do pozostałych Działów, przypisano zasoby ludzkie dysponujące wiedzą umożliwiającą wykonywanie zadań związanych z działalnością danego Działu. Przypisanie pracowników wynika z faktu, iż w rzeczywistości osoby te biorą udział w realizacji zadań z obszaru działalności danego Działu.

Poszczególne Działy, w tym Dział 1, wyposażone są w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji zadań z zakresu ich działalności biznesowej. Składniki te obejmują, w przypadku Działu (…) oraz Działu Punkty (…) wyposażenie (…), w przypadku Działu (…) oraz Działu (…) przede wszystkim sprzęt komputerowy i wyposażenie biurowe, w przypadku Działu 1 przede wszystkim (…). Do każdego z działów przypisano własności niematerialne i prawne wykorzystywane w jego działalności.

Wszelkie umowy, zarówno z klientami jak i z dostawcami, zawierane są przez A. jako stronę, niemniej możliwa jest identyfikacja i przypisanie poszczególnych umów do odpowiednich Działów, w tym Działu 1. Klasyfikacja ta możliwa jest ze względu na fakt, że poszczególne Działy w większości przypadków współpracują z różnymi klientami i dostawcami. Wobec tego, możliwe jest również co do zasady przyporządkowanie do każdego z Działów, w tym działu 1, należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej przez nie działalności.

W celu formalnego zdefiniowania i ujednolicenia nazewnictwa stosowanego w odniesieniu do poszczególnych Działów, a także dla właściwego wewnętrznego udokumentowania odrębnie funkcjonujących Działów, Spółka podjęła uchwałę, na mocy której formalnie zdefiniowano poszczególne Działy, w tym Dział 1. W uchwale tej formalnie wskazano dotychczas już funkcjonujące w praktyce funkcje i zadania Działów, środki wykorzystywane do ich realizacji, przypisanych do nich pracowników, czy też kluczowe umowy przypisane do poszczególnych Działów. W ramach uchwały sporządzono również schemat organizacyjny obrazujący wyodrębnienie Działów w ramach Spółki.

Powyższe względy przemawiają za wyodrębnieniem organizacyjnym zbywanych składników (Działu 1).

Wyodrębnienie finansowe

Co więcej, Dział 1, tak samo jak i pozostałe Działy, funkcjonuje w sposób umożliwiający ustalenie odrębnych wyników i wskaźników finansowych dla każdego z Działów, porównywanie ich pod kątem rentowności czy realizacji celów finansowych. Dla każdego z Działów sporządzane są odrębne plany finansowe i prognozy budżetowe.

Na potrzeby ustalania wyniku finansowego poszczególnych Działów, w tym również Działu 1, w systemach księgowych Spółki utworzone zostały odrębne tzw. centra kosztowe, do których bezpośrednio alokowane są transakcje wynikające z działalności prowadzonej przez dany dział.

Możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do poszczególnych Działów, w tym do Działu 1. W przypadku pozycji, które dotyczą działalności więcej niż jednego Działu (np. koszty ogólnego zarządu) alokacja możliwa jest z zastosowaniem stosownych kluczy alokacji.

Powyższe względy przemawiają za wyodrębnienie finansowym zbywanych składników (Działu 1).

Szczegółowa charakterystyka Działu 1

Dział 1 działa w oparciu o umowę zawartą przez A. z X („Umowa”).

W ramach Działu 1 A. prowadzi sprzedaż (…) za pośrednictwem ((\`(...)\`)) pod marką (\`(...)\`) należących do Spółki. Na podstawie przypisanych do Działu 1 umów zawieranych z partnerami biznesowymi (\`(...)\`) umieszczane są w ich lokalach, takich jak np. (…).

Zgodnie z umowami zawieranymi z partnerami biznesowymi, do głównych obowiązków Spółki, realizowanych przez Dział 1, należy dostawa i serwis (\`(...)\`), a także dostawa (…) oraz materiałów eksploatacyjnych. Partnerzy, u których zlokalizowane są (\`(...)\`) odpowiadają natomiast za (…), uzupełnianie (…) oraz obsługę (…). A. uzyskuje przychody ze sprzedaży (…). Partnerzy biznesowi otrzymują od A. opłatę za kompleksowe usługi wsparcia sprzedaży (…) w danym okresie rozliczeniowym.

Spośród pracowników zatrudnionych w Spółce do Działu (\`(...)\`) przypisanych jest obecnie (…) osób, których zakres obowiązków i rodzaj wykonywanych zadań w całości lub w przeważającej mierze dotyczy działalności Działu 1. Większość z tych pracowników zajmuje się bieżącą obsługą działalności związanej z (\`(...)\`), natomiast pozostali zapewniają wsparcie Działu 1 w zakresie finansów, marketingu, itp.

Dział 1 w ramach swojej działalności korzysta z przypisanych do niego środków trwałych, na które oprócz (\`(...)\`) umieszczonych w lokalach partnerów, składa się w szczególności (\`(...)\`), które przechowywane są w magazynie gdyż nie zostały dotychczas umieszczone w lokalach partnerów, a także lodówki, sprzęt komputerowy, telefony czy wyposażenie biurowe. Do Działu 1 przypisane są także leasingowane przez Spółkę samochody, z których korzystają wybrani pracownicy Działu 1. Ponadto, do Działu 1 przypisane są również wartości niematerialne i prawne, takie jak np. lista klientów. Dodatkowo, do Działu 1 przynależą odpowiednie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Działu 1 (w tym wszelkiego rodzaju regulaminy wewnętrzne, instrukcje/wytyczne czy wzory umów).

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Dział 1 korzysta z różnego rodzaju usług zapewnianych przez pracowników A. nieprzypisanych do tego działu, takich jak np. usługi prawne, usługi księgowe, HR lub IT. Ponadto, Dział 1, wspólnie z innymi działami, korzysta także z usług zewnętrznych podmiotów realizowanych w oparciu o umowy zawarte przez A. – przykładowo umowa dotycząca usług (\`(...)\`) i (…) świadczonych zarówno dla Działu 1, jak i Działu (…) lub umowa na usługi magazynowania.

Wśród należności przypisanych do Działu 1 wskazać należy przede wszystkim należności z tytułu sprzedaży (…). Zobowiązania wynikające z działalności Działu 1 to m.in. zobowiązania względem pracowników, zobowiązania z tytułu dostawy (…), zobowiązania z tytułu wypłaty partnerom biznesowym wynagrodzenia za kompleksowe usługi wsparcia sprzedaży (…), zobowiązania z tytułu rat leasingowych samochodów wykorzystywanych przez pracowników Działu 1 czy też zobowiązania z tytułu Umowy.

Przedmiot i okoliczności Transakcji

Wnioskodawcy planują, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia z A. do Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych, zobowiązań i należności, pracowników oraz umów z dostawcami i partnerami biznesowymi, które przypisane zostały do Działu 1. W oparciu o te składniki Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w obszarze, który dotychczas nie był przez Nabywcę realizowany, tj. sprzedaży (\`(...)\`). Spośród wymienionych we wcześniejszej części złożonego wniosku elementów przypisanych do Działu 1 na Nabywcę przeniesione zostaną wszystkie elementy (w szczególności: (\`(...)\`), pracownicy związani z Działem, wartości niematerialne i prawne oraz zobowiązania wynikające z umów z partnerami biznesowymi) z wyłączeniem jedynie poniżej wskazanych wyjątków.

W celu kontynuowania przez Nabywcę sprzedaży (\`(...)\`) w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bezpośrednio po Transakcji, Nabywca uzgodnił co do zasady zawarcie umowy regulującej prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności w obszarze Działu 1. Umowa ta, w zakresie elementów kluczowych dla kontynuowania działalności Działu 1 przez Nabywcę, w tym w szczególności w kwestii niewyłącznego i nieprzenaszalnego upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego (\`(...)\`), projektów, opakowań oraz innych materiałów wizerunkowych, marketingowych, reklamowych i promocyjnych przekazanych Nabywcy przez lub w imieniu X w związku z działalnością Działu 1 w Polsce, co do zasady odpowiadać będzie Umowie. Konieczność podpisania nowej umowy wynika zarówno z faktu, że obecna Umowa w zakresie niektórych warunków biznesowych uwzględnia specyfikę działalności i współpracy w ramach jednej grupy kapitałowej, podczas gdy Nabywca jest podmiotem niepowiązanym z A., jak i z faktu zmiany modelu operacyjnego współpracy przez podmioty z grupy (…) w krajach, w których grupa prowadzi swoją działalność (innymi słowy, niezależnie od Transakcji, gdyby do zbycia Działu 1 nie doszło, Umowa również uległaby zmianie).

Ponadto, po Transakcji Nabywca zamierza zawrzeć nowe umowy na usługi konserwacji i naprawy (\`(...)\`) oraz na usługi magazynowania z wybranymi przez siebie podmiotami i na samodzielnie uzgodnionych warunkach. Powodem tej sytuacji jest między innymi fakt, że obecne umowy dotyczące usług serwisowych i magazynowych, których stroną jest Spółka, dotyczą działalności w ramach więcej niż jednego Działu lub Nabywca posiada własnych dostawców takich usług.

Dodatkowo, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia (\`(...)\`) do (\`(...)\`) (z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza zawrzeć nową umowę konserwacyjną i tego rodzaju części mają zostać zapewnione przez nowego usługodawcę), sprzętu komputerowego i biurowego, telefonów, części umów z dostawcami lub partnerami biznesowymi (w przypadkach, kiedy np. nie uzyskano odpowiedniej zgody na dokonanie cesji umowy – taka sytuacja będzie dotyczyć zaledwie (…) umów) oraz samochodów leasingowanych i wykorzystywanych przez niektórych pracowników związanych z Działem 1 (ze względu na fakt, że Nabywca posiada obecnie samochody leasingowane, które będą przeznaczone dla niektórych pracowników Działu 1 przenoszonych w ramach Transakcji).

W uzupełnieniu z 17 stycznia 2022 r. wskazali Państwo, że:

1\. Składniki majątkowe składające się na będący przedmiotem sprzedaży Dział 1 będą umożliwiały Nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w tym zakresie przez Spółkę.

2\. Nabywca, po dokonaniu Transakcji, będzie wykorzystywał Dział 1 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowaną Transakcję obejmującą sprzedaż Działu 1 należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?

2\. (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy w sytuacji, gdy przedmiot planowanej Transakcji nie jest uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (a tym samym sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego), w przypadku nabycia poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej Transakcję i wystawionej przez Spółkę (w zakresie w jakim sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będzie opodatkowana VAT) na podstawie ogólnych reguł odliczenia VAT zawartych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, natomiast w sytuacji gdy przedmiot planowanej Transakcji jest uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Nabywca nie powinien ujmować nabycia przedmiotu Transakcji w swoich rozliczeniach VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowaną Transakcję obejmującą sprzedaż Działu 1 należy traktować jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

2\. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, gdy przedmiot planowanej Transakcji nie jest uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (a tym samym sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego), w przypadku nabycia poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej Transakcję i wystawionej przez Spółkę (w zakresie w jakim sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będzie opodatkowana VAT) na podstawie ogólnych reguł odliczenia VAT zawartych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, natomiast w sytuacji gdy przedmiot planowanej Transakcji jest uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Nabywca nie powinien ujmować nabycia przedmiotu Transakcji w swoich rozliczeniach VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do Pytania nr 1.

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy odpłatne przeniesienie Działu 1 w ramach Transakcji, będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT) oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT (wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT) nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie jest objęta zakresem Ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców wykładnia pojęcia ZCP użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji na gruncie Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, interpretacja pojęcia ZCP powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT

Przepisy Ustawy o VAT

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przesłankami niezbędnymi do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są więc:

· istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,

· zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

· zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wszystkie ww. przesłanki powinny być spełnione łącznie na dzień Transakcji. W dalszej części złożonego wniosku Wnioskodawcy przedstawili analizę spełnienia przytoczonych przesłanek w analizowanej sprawie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Dział 1 stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które realizują określone zadania gospodarcze. Celem Spółki jest sprzedaż zasadniczo całego Działu 1, a celem Nabywcy jest nabycie całego Działu 1.

W ramach Transakcji dojdzie zatem do przeniesienia na Nabywcę szeregu składników materialnych i niematerialnych obecnie przypisanych do Działu 1, tj.:

· środków trwałych (przede wszystkim (\`(...)\`)) i aktywów niematerialnych (np. lista klientów);

· pracowników ((…) osób);

· umów z partnerami biznesowymi oraz z dostawcami towarów i usług (przekazywane będą tylko te umowy, w których otrzymano stosowną zgodę na przeniesienie umowy);

· należności wynikających np. z przenoszonych umów z partnerami biznesowymi;

· zobowiązań np. względem pracowników lub wynikających z przenoszonych umów z dostawcami;

· dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Działu 1 (w tym wszelkiego rodzaju regulaminów wewnętrznych, instrukcji/wytycznych czy wzorów umów).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca przejmie m.in. zobowiązania związane z Działem 1. Może się okazać, iż głównie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawców, nie wszystkie takie zobowiązania przejdą na Nabywcę (dotyczy to w szczególności niektórych umów z dostawcami lub partnerami biznesowymi, w sytuacji kiedy na moment składania wniosku nie uzyskano odpowiedniej zgody na dokonanie cesji). W ocenie Wnioskodawców, przejście na Nabywcę wyłącznie części, a nie wszystkich zobowiązań Działu 1 nie wyłącza możliwości zakwalifikowania przedmiotu Transakcji jako ZCP.

Możliwości zakwalifikowania przedmiotu Transakcji jako ZCP nie wyłącza również ewentualny brak przejścia na Nabywcę niektórych innych umów, takich jak np. umowa na usługi serwisowe lub umowa na usługi magazynowe, które zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno składniki materialne (przede wszystkim (\`(...)\`) – niezbędne i kluczowe dla prowadzenia Działu 1 aktywa materialne) czy niematerialne (np. lista klientów), jak i zobowiązania, które mają zostać przeniesione do Nabywcy, są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle powiązane funkcjonalnie między sobą. Każdy z tych składników spełnia określoną rolę w działalności gospodarczej, będąc częścią większej, wyspecjalizowanej całości (tj. Działu 1). Z powyższego wynika, że Transakcja obejmie elementy (składniki majątkowe i niemajątkowe) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych (przed Transakcją prowadzonych w strukturze Działu 1). Tym samym należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (innymi słowy jest wyodrębniony funkcjonalnie). Zatem, w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu 1 świadczy również fakt, że przedmiot jego działalności i sposób uzyskiwania przychodów, tj. poprzez sprzedaż (\`(...)\`) zlokalizowanych w lokalach partnerów biznesowych, nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część przedsiębiorstwa Spółki.

W ocenie Wnioskodawców, brak przeniesienia niektórych ze składników materialnych o charakterze pomocniczym w działalności Działu 1 (jak np. sprzęt komputerowy czy (…) do (\`(...)\`)) nie powinien wpływać na kwalifikację przedmiotu Transakcji jako ZCP. Tego rodzaju składniki nie zostaną przeniesione głównie ze względu na fakt, że Nabywca zamierza zawrzeć nową umowę na usługi konserwacyjne, a dodatkowo już w momencie dokonania Transakcji będzie posiadał odpowiednie aktywa, które będą wykorzystywane przez pracowników przenoszonych w ramach Działu 1. Innym słowy, będące przedmiotem Transakcji aktywa materialne i niematerialne stanowią zespół składników niezbędnych i wystarczających do realizacji funkcji Działu 1 w dotychczasowych kształcie.

Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

Zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo należy rozumieć jako możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzonej dotychczas np. w ramach ZCP).

Zdaniem Wnioskodawców zespół składników materialnych i niematerialnych (który zostanie zbyty w ramach Transakcji) posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Ww. składniki materialne i niematerialne składają się obecnie na Dział 1 są wystarczające do prowadzenia przez ten dział działalności gospodarczej. Dział 1 wyposażony jest zatem we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że składniki te zostaną przejęte przez Nabywcę, należy stwierdzić, że Nabywca kupi zespół składników materialnych i niematerialnych mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, z wyroków NSA można wywnioskować, że warunek zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej uznaje się za spełniony, gdy dochodzi do sprzedaży działalności prowadzonej poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zakład, obejmujący m.in. obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp. Przedmiot Transakcji jak najbardziej wpisuje się w opis wskazany przez NSA – dojdzie do sprzedaży działalności prowadzonej poprzez formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki dział, obejmujący m.in. pracowników, finansowanie, stosowne umowy z dostawcami i partnerami biznesowymi, itp.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział 1 korzysta z różnego rodzaju usług świadczonych zarówno przez pozostałe części Spółki oraz inne podmioty powiązane i niepowiązane. Zdaniem Wnioskodawców, okoliczność ta nie wpływa na zdolność przedmiotu Transakcji do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym na spełnienie analizowanej przesłanki. Tożsamy pogląd funkcjonuje w orzecznictwie – sądy administracyjne i organy podatkowe twierdzą, że korzystanie z dostawców/usługodawców zewnętrznych na potrzeby działalności gospodarczej nie przekreśla zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu kontynuowania przez Nabywcę sprzedaży (…) za pośrednictwem (\`(...)\`) w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bezpośrednio po Transakcji Nabywca zamierza zawrzeć umowę regulującą prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności w obszarze Działu 1. Umowa ta, w zakresie elementów kluczowych dla kontynuowania działalności Działu 1 przez Nabywcę, w tym w szczególności w kwestii niewyłącznego i nieprzenaszalnego upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego (\`(...)\`), projektów, opakowań oraz innych materiałów wizerunkowych, marketingowych, reklamowych i promocyjnych przekazanych Nabywcy przez lub w imieniu X w związku z działalnością Działu 1 w Polsce, co do zasady odpowiadać będzie Umowie. Konieczność zawarcia nowej umowy wynika przede wszystkim z ogólnej zmiany modelu działania podmiotów z grupy A., opartego o inne niż dotychczasowe wskaźniki finansowe, który ma zostać wprowadzony, niezależnie od Transakcji, w krajach, w których grupa A. prowadzi swoją działalność. Innymi słowy, nawet jeśli Dział 1 nie zostałby sprzedany, aktualna Umowa musiałaby zostać zmieniona. Ponadto, obecna Umowa w zakresie niektórych warunków biznesowych uwzględnia specyfikę działalności i współpracy w ramach jednej grupy kapitałowej, podczas gdy Nabywca jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką, dlatego te obszary również wymagają dostosowania w nowej umowie.

Brak przeniesienia Umowy nie wpłynie ujemnie na możliwość kontynuowania przez Nabywcę działalności dotychczas prowadzonej przez Dział 1. Nie powinno to także mieć wpływu na ocenę spełnienia niniejszej przesłanki i uznanie przedmiotu Transakcji za spełniający definicję ZCP. W innym przypadku, żadna część działalności przedsiębiorstwa prowadzona w oparciu o umowę, która zawiera ograniczenia co do możliwości jej cedowania na inne podmioty (to samo dotyczy niektórych umów z dostawcami lub partnerami biznesowymi), nie mogłaby nigdy spełniać definicji ZCP, nawet jeśli mogłaby być kontynuowana w innym podmiocie na podstawie nowej umowy zawartej z tym podmiotem.

Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

Zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dział 1 spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Dominująca praktyka organów podatkowych pokazuje, że o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP mogą świadczyć następujące okoliczności:

· postanowienia statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,

· miejsce w strukturze podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu formalnego zdefiniowania i ujednolicenia nazewnictwa stosowanego w odniesieniu do poszczególnych Działów, a także dla właściwego wewnętrznego udokumentowania odrębnie funkcjonujących Działów, w tym Działu 1, Spółka podjęła uchwałę, na mocy której formalnie zdefiniowano poszczególne Działy, w tym Dział 1. W uchwale tej formalnie wskazano dotychczas już funkcjonujące w praktyce funkcje i zadania Działów, środki wykorzystywane do ich realizacji, przypisanych do nich pracowników, czy też kluczowe umowy przypisane do poszczególnych Działów. W ramach uchwały sporządzono również schemat organizacyjny obrazujący wyodrębnienie Działów, w tymi Działu 1, w ramach Spółki.

Przytoczone informacje dowodzą więc, że Dział 1 będący przedmiotem Transakcji jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

Zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania danemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych określonych wskaźników finansowych.

W ocenie organów podatkowych: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ponadto WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, wskazał, że:

„Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Z wyodrębnieniem finansowym mamy więc do czynienia już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Dział 1 funkcjonuje w ramach Spółki w sposób umożliwiający ustalenie odrębnych wyników i wskaźników finansowych dla tego działu, porównywanie Działu (\`(...)\`) z pozostałymi częściami Spółki pod kątem jego rentowności czy realizacji celów finansowych, itp. Dla Działu 1 sporządzane są odrębne plany finansowe i prognozy budżetowe.

Na potrzeby ustalania wyniku finansowego Działu 1, w systemach księgowych Spółki utworzone zostało odrębne tzw. centrum kosztowe, do których bezpośrednio alokowane są transakcje wynikające z działalności prowadzonej przez Dział 1.

Możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do Działu 1. W przypadku pozycji, które dotyczą działalności więcej niż jednego Działu (np. koszty ogólnego zarządu) alokacja do Działu 1 możliwa jest z zastosowaniem stosownych kluczy alokacji.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zespół Dział 1 będący przedmiotem Transakcji jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Przesłankę tę należy więc uznać za spełnioną.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca po nabyciu Działu 1 w ramach Transakcji zamierza kontynuować sprzedaż (…) za pośrednictwem (\`(...)\`) w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym celu Nabywca wykorzystywać będzie przejęte w ramach Transakcji składniki, w tym w szczególności know-how, aktywa czy pracowników. Działalność Nabywcy w tym obszarze oparta będzie na przejętych od Spółki w ramach Transakcji kluczowych dla tej działalności umowach dotyczących lokalizacji (\`(...)\`) i współpracy z partnerami biznesowymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre umowy (Umowa, część umów z dostawcami lub partnerami biznesowymi, na usługi konserwacji i naprawy (\`(...)\`) oraz na usługi magazynowania) nie zostaną bezpośrednio przeniesione w ramach Transakcji. Wynikać to jednak będzie wyłącznie z konieczności uwzględnienia specyfiki współpracy i kontraktowania z podmiotem niepowiązanym i zmiany modelu operacyjnego, z braku uzyskania odpowiedniej zgody na cesję danej umowy lub z tego że obecne umowy dotyczące usług serwisowych i magazynowych, których stroną jest Spółka dotyczą działalności w ramach więcej niż jednego Działu lub Nabywca posiada własnych dostawców takich usług.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do Pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwoty podatku wynikająca z faktur otrzymanych podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Art. 88 ustawy o VAT wskazuje jednocześnie sytuacje, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem zapewniającym neutralność podatkową rozliczeń w VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen (Zb.Orz. 1985, s. 00655) Trybunał podkreślił, że: „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty łub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Podobnie wypowiadają się polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

(i) odliczenia dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podatnik), który nabył towary/usługi,

(ii) towary i usługi, na nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

(iii) nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Co więcej, na moment Transakcji intencją Nabywcy było i nadal jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę w ramach Działu 1. W związku z tym składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji nabyte przez Nabywcę będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie nie wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT (w tym w szczególności odliczenia VAT naliczonego przez Nabywcę dotyczyć będzie wyłącznie tych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, które nie będą podlegały zwolnieniu od VAT ani nie będą wyłączone z opodatkowania VAT).

Uzupełnienie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 2 (przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Niemniej jednak, w przypadku uznania, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, transakcja ta nie podlega przepisom Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, w takiej sytuacji nabycie Działu 1 pozostawałoby poza zakresem opodatkowania VAT.

W takim przypadku, zbycie przedmiotu Transakcji nie podlegałoby VAT (brak VAT naliczonego z perspektywy Nabywcy) i nie byłoby udokumentowane fakturą. W konsekwencji, jeżeli przedmiot Transakcji zostanie uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Nabywca nie powinien ujmować nabycia przedmiotu Transakcji w swoich rozliczeniach VAT.

Podsumowanie

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Dział 1, będący przedmiotem Transakcji, spełnia wszystkie kryteria składające się na definicję ustawową ZCP i jako taki stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana Transakcja sprzedaży Działu 1, jako transakcja zbycia ZCP, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT będzie czynnością niepodlegającą przepisom Ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowaną Transakcję obejmującą sprzedaż Działu 1 należy traktować jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT. 

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez Organ, że przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT według reguł mających zastosowanie do danego składnika majątkowego, zdaniem Wnioskodawców w przypadku nabycia poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej Transakcję i wystawionej przez Spółkę (w zakresie w jakim sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będzie opodatkowana VAT) na podstawie ogólnych reguł odliczenia VAT zawartych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzupełnienie Podsumowania (przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez Organ, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Nabywca nie powinien ujmować nabycia przedmiotu Transakcji w swoich rozliczeniach VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie tutejszego organu, wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C–497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines. W wyroku tym Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w pięciu odrębnych obszarach, m.in. jako Dział 1 w ramach zawartej z A. (\`(...)\`) Umowy, tj. sprzedaż (…) za pośrednictwem (…) pod marką A. (\`(...)\`) zlokalizowanych w lokalach partnerów biznesowych takich jak np. (…). Do Działu 1 przypisanych jest obecnie (…) pracowników, których zakres obowiązków i rodzaj wykonywanych zadań w całości lub w przeważającej mierze dotyczy działalności Działu 1. Do Działu 1 przypisane są ponadto: środki trwałe w postaci (\`(...)\`), które przechowywane są w magazynie, gdyż nie zostały dotychczas umieszczone w lokalach partnerów, a także lodówki, sprzęt komputerowy, telefony czy wyposażenie biurowe; leasingowane przez Spółkę samochody, z których korzystają wybrani pracownicy Działu 1; wartości niematerialne i prawne, takie jak np. lista klientów; dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym wszelkiego rodzaju regulaminy wewnętrzne, instrukcje/wytyczne czy wzory umów). W celu prowadzenia działalności gospodarczej Dział 1 korzysta z różnego rodzaju usług zapewnianych przez pracowników A. nieprzypisanych do tego działu, takich jak np. usługi prawne, usługi księgowe, HR lub IT oraz korzysta z usług zewnętrznych podmiotów realizowanych w oparciu o umowy zawarte przez Spółkę – przykładowo umowa dotycząca usług serwisowych (\`(...)\`) i (\`(...)\`) lub umowa na usługi magazynowania. Wśród należności przypisanych do Działu 1 wskazać należy przede wszystkim należności z tytułu sprzedaży (\`(...)\`). Zobowiązania wynikające z działalności Działu 1 to m.in. zobowiązania względem pracowników, zobowiązania z tytułu dostawy (\`(...)\`), zobowiązania z tytułu wypłaty partnerom biznesowym wynagrodzenie za kompleksowe usługi wsparcia sprzedaży (\`(...)\`), zobowiązania z tytułu rat leasingowych samochodów wykorzystywanych przez pracowników Działu 1 czy też zobowiązania z tytułu Umowy. Planują Państwo, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia (w ramach transakcji sprzedaży) ze Spółki do Nabywcy Działu 1. Nabywca jest podmiotem specjalizującym się w produkcji, sprzedaży i dystrybucji gotowych (…), głównie na rynku polskim. Oba podmioty nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych. Aktualnie Nabywca nie prowadzi w ramach swojej działalności gospodarczej sprzedaży (…) poprzez (\`(...)\`). Intencją Nabywcy jest rozszerzenie poprzez Transakcję zakresu jego działalności o ten segment. Nabywca po nabyciu Działu 1 zamierza kontynuować sprzedaż (…) za pośrednictwem (\`(...)\`) w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym celu Nabywca wykorzystywać będzie przejęte w ramach Transakcji składniki majątku. Obecnie Dział 1 jest w przedsiębiorstwie Spółki wyodrębniony na trzech płaszczyznach: funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej. Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, że Dział 1 czerpie przychody ze sprzedaży (\`(...)\`), dysponuje odrębnymi przypisanymi do niego uprawnieniami, składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz pracownikami o odpowiednim poziomie doświadczenia i wiedzy. Dział ten zdolny jest do samodzielnego wykonywania przypisanych mu zadań, niezależnie od pozostałych Działów. Funkcje nabywane przez Dział 1 od pozostałych części Spółki (usługi prawne, księgowe, IT, HR) mają charakter jedynie wspierający jego możliwość samodzielnej realizacji zadań biznesowych. Dział 1 jest w stanie samodzielnie i niezależnie prowadzić działalność gospodarczą w sposób płynny i ciągły, tak jakby czyniło to niezależne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie organizacyjne Działu 1 polega na tym, że Dział ten jest wydzielony w strukturze Spółki, tj. jest odrębnym działem posiadającym uprawnienia i środki (zasoby ludzie, (\`(...)\`), wartości niematerialne i prawne) umożliwiające mu samodzielne wykonywanie zadań związanych z przypisaną do niego działalnością. Wszelkie umowy, zarówno z klientami jak i z dostawcami, zawierane są przez Spółkę jako stronę, niemniej możliwa jest identyfikacja i przypisanie poszczególnych umów (w tym należności i zobowiązań) do odpowiednich Działów, w tym Działu 1. Klasyfikacja ta możliwa jest ze względu na fakt, że poszczególne Działy w większości przypadków współpracują z różnymi klientami i dostawcami. W celu formalnego zdefiniowania i ujednolicenia nazewnictwa stosowanego w odniesieniu do poszczególnych Działów, a także dla właściwego wewnętrznego udokumentowania odrębnie funkcjonujących Działów, Spółka podjęła uchwałę, na mocy której formalnie zdefiniowano poszczególne Działy, w tym Dział 1. W uchwale tej formalnie wskazano dotychczas już funkcjonujące w praktyce funkcje i zadania Działów, środki wykorzystywane do ich realizacji, przypisanych do nich pracowników, czy też kluczowe umowy przypisane do poszczególnych Działów. W ramach uchwały sporządzono również schemat organizacyjny obrazujący wyodrębnienie Działów w ramach Spółki. Wyodrębnienie finansowe Działu 1 pozwala na ustalenie odrębnych wyników i wskaźników finansowych, porównywanie ich pod kątem rentowności, czy realizacji celów finansowych, czy też sporządzanie odrębnych planów finansowych i prognoz budżetowych dla Działu. Na potrzeby ustalania wyniku finansowego w systemach księgowych Spółki utworzone zostało odrębne tzw. centrum kosztowe, do którego bezpośrednio alokowane są transakcje wynikające z działalności prowadzonej przez Dział 1. Możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do Działu 1. W przypadku pozycji, które dotyczą działalności więcej niż jednego Działu (np. koszty ogólnego zarządu) alokacja możliwa jest z zastosowaniem stosownych kluczy alokacji.

Planują Państwo, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia ze Spółki do Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych, zobowiązań i należności, pracowników oraz umów z dostawcami i partnerami biznesowymi, które przypisane zostały do Działu 1. Na Nabywcę przeniesione zostaną wszystkie elementy (w szczególności: (\`(...)\`), pracownicy związani z Działem, wartości niematerialne i prawne oraz zobowiązania wynikające z umów z partnerami biznesowymi) z wyłączeniem jedynie poniżej wskazanych wyjątków. W ramach Transakcji nie dojdzie bowiem do przeniesienia (\`(...)\`) do (\`(...)\`) (z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza zawrzeć nową umowę konserwacyjną i tego rodzaju (…) mają zostać zapewnione przez nowego usługodawcę), sprzętu komputerowego i biurowego, telefonów, części umów z dostawcami lub partnerami biznesowymi (w przypadkach, kiedy np. nie uzyskano odpowiedniej zgody na dokonanie cesji umowy – taka sytuacja będzie dotyczyć zaledwie (…) umów) oraz samochodów leasingowanych i wykorzystywanych przez niektórych pracowników związanych z Działem 1 (ze względu na fakt, że Nabywca posiada obecnie samochody leasingowane, które będą przeznaczone dla niektórych pracowników Działu 1 przenoszonych w ramach Transakcji). W celu kontynuowania przez Nabywcę sprzedaży (…) za pośrednictwem (\`(...)\`) w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bezpośrednio po Transakcji, Nabywca uzgodnił co do zasady zawarcie umowy regulującej prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności w obszarze Działu 1. Umowa ta, w zakresie elementów kluczowych dla kontynuowania działalności Działu 1 przez Nabywcę, w tym w szczególności w kwestii niewyłącznego i nieprzenaszalnego upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego A. (\`(...)\`), projektów, opakowań oraz innych materiałów wizerunkowych, marketingowych, reklamowych i promocyjnych przekazanych Nabywcy przez lub w imieniu A. w związku z działalnością Działu 1 w Polsce, co do zasady odpowiadać będzie Umowie. Konieczność podpisania nowej umowy wynika zarówno z faktu, że obecna Umowa w zakresie niektórych warunków biznesowych uwzględnia specyfikę działalności i współpracy w ramach jednej grupy kapitałowej, podczas gdy Nabywca jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką, jak i z faktu zmiany modelu operacyjnego współpracy przez podmioty z grupy A. w krajach, w których grupa prowadzi swoją działalność (innymi słowy, niezależnie od Transakcji, gdyby do zbycia Działu 1 nie doszło, Umowa również uległaby zmianie). Ponadto, po Transakcji Nabywca zamierza zawrzeć nowe umowy na usługi konserwacji i naprawy (\`(...)\`) oraz na usługi magazynowania z wybranymi przez siebie podmiotami i na samodzielnie uzgodnionych warunkach. Powodem tej sytuacji jest między innymi fakt, że obecne umowy dotyczące usług serwisowych i magazynowych, których stroną jest Spółka, dotyczą działalności w ramach więcej niż jednego Działu lub Nabywca posiada własnych dostawców takich usług. Dodatkowo, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia (\`(...)\`) do (\`(...)\`) (z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza zawrzeć nową umowę konserwacyjną i tego rodzaju (…) mają zostać zapewnione przez nowego usługodawcę), sprzętu komputerowego i biurowego, telefonów, części umów z dostawcami lub partnerami biznesowymi (w przypadkach, kiedy np. nie uzyskano odpowiedniej zgody na dokonanie cesji umowy – taka sytuacja będzie dotyczyć zaledwie (…) umów) oraz samochodów leasingowanych i wykorzystywanych przez niektórych pracowników związanych z Działem 1 (ze względu na fakt, że Nabywca posiada obecnie samochody leasingowane, które będą przeznaczone dla niektórych pracowników Działu 1 przenoszonych w ramach Transakcji). Składniki majątkowe składające się na będący przedmiotem sprzedaży Dział 1 będą umożliwiały Nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w tym zakresie przez Wnioskodawcę. Nabywca, po dokonaniu Transakcji, będzie wykorzystywał Dział 1 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowaną Transakcję obejmującą sprzedaż Działu 1 należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom ustawy.

Istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi zatem uznanie zespołu składników majątkowych stanowiących przedmiot Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz stwierdzenie, czy przedmiotowy zespół składników pozwala na prowadzenie przez Nabywcę działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas przez Spółkę.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że w tym konkretnym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia ze Spółki na Nabywcę zespołu składników materialnych i niematerialnych (w szczególności: (\`(...)\`)), zobowiązań i należności, pracowników oraz umów z dostawcami i partnerami biznesowymi, które przypisane zostały do Działu 1.

W zakresie organizacyjnym Dział 1) posiadać będzie na dzień dokonania Transakcji następującą charakterystykę:

· jest wydzielony w strukturze Spółki, tj. jest odrębnym działem posiadającym uprawnienia i środki (zasoby ludzie, (\`(...)\`), wartości niematerialne i prawne) umożliwiające mu samodzielne wykonywanie zadań związanych z przypisaną do niego działalnością;

· możliwa jest identyfikacja i przypisanie poszczególnych umów z klientami jak i z dostawcami Działu 1 z uwagi na specyfikę Działu (sprzedaży (…) za pośrednictwem (\`(...)\`) zlokalizowanych w lokalach partnerów biznesowych takich jak np. (…)).

W celu formalnego zdefiniowania i ujednolicenia nazewnictwa stosowanego w odniesieniu do poszczególnych Działów, a także dla właściwego wewnętrznego udokumentowania odrębnie funkcjonujących Działów, Spółka podjęła uchwałę, na mocy której formalnie zdefiniowano poszczególne Działy, w tym Dział 1. W uchwale tej formalnie wskazano dotychczas już funkcjonujące w praktyce funkcje i zadania Działów, środki wykorzystywane do ich realizacji, przypisanych do nich pracowników, czy też kluczowe umowy przypisane do poszczególnych Działów. W ramach uchwały sporządzono również schemat organizacyjny obrazujący wyodrębnienie Działów (w tym Działu 1) w ramach Spółki.

W zakresie finansowym Dział 1 posiadać będzie na dzień dokonania Transakcji następującą charakterystykę:

· na potrzeby ustalania wyniku finansowego w systemach księgowych Spółki utworzone zostało odrębne tzw. centrum kosztowe, do którego bezpośrednio alokowane są transakcje wynikające z działalności prowadzonej przez Dział 1;

· możliwe jest ustalenie odrębnych wyników i wskaźników finansowych, porównywanie ich pod kątem rentowności, czy realizacji celów finansowych, czy też sporządzanie odrębnych planów finansowych i prognoz budżetowych dla Działu;

· możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do Działu 1, a w przypadku pozycji, które dotyczą działalności więcej niż jednego Działu (np. koszty ogólnego zarządu) alokacja możliwa jest z zastosowaniem stosownych kluczy alokacji.

W zakresie funkcjonalnym Dział 1 posiadać będzie na dzień dokonania Transakcji następującą charakterystykę:

· Dział 1 czerpie przychody ze sprzedaży (\`(...)\`);

· Dział ten dysponuje odrębnymi przypisanymi do niego uprawnieniami, składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz pracownikami o odpowiednim poziomie doświadczenia i wiedzy;

· Dział ten zdolny jest do samodzielnego wykonywania przypisanych mu zadań, niezależnie od pozostałych Działów;

· Dział 1 jest w stanie samodzielnie i niezależnie prowadzić działalność gospodarczą w sposób płynny i ciągły, tak jakby czyniło to niezależne przedsiębiorstwo;

· funkcje nabywane przez Dział 1 od pozostałych części Spółki (usługi prawne, księgowe, IT, HR) mają charakter jedynie wspierający jego możliwość samodzielnej realizacji zadań biznesowych.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że intencją Nabywcy jest rozszerzenie poprzez Transakcję zakresu jego działalności o ten segment. Nabywca po nabyciu Działu 1 zamierza kontynuować sprzedaż (…) za pośrednictwem (\`(...)\`) w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na ocenę, czy przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie ma wpływu fakt, że jak wskazali Państwo, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia niektórych ze składników materialnych o charakterze pomocniczym w działalności Działu 1 (jak np. sprzęt komputerowy i biurowy, telefony, czy (…) do (\`(...)\`)). Tego rodzaju składniki nie zostaną przeniesione głównie ze względu na fakt, że Nabywca zamierza zawrzeć nową umowę na usługi konserwacyjne, gdyż obecne umowy dotyczące usług serwisowych i magazynowych, których stroną jest Spółka, dotyczą działalności w ramach więcej niż jednego Działu lub Nabywca posiada własnych dostawców takich usług. Dodatkowo już w momencie dokonania Transakcji Nabywca będzie posiadał odpowiednie aktywa, które będą wykorzystywane przez pracowników przenoszonych w ramach Działu 1, co zapewni Nabywcy kontynuację działalności w ramach tego Działu od samego momentu zakupu. Ponadto, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę części umów z dostawcami lub partnerami biznesowymi (w przypadkach, kiedy np. nie uzyskano odpowiedniej zgody na dokonanie cesji umowy – taka sytuacja będzie dotyczyć zaledwie (…) umów) oraz samochodów leasingowanych i wykorzystywanych przez niektórych pracowników związanych z Działem 1 (ze względu na fakt, że Nabywca posiada obecnie samochody leasingowane, które będą przeznaczone dla niektórych pracowników Działu 1 przenoszonych w ramach Transakcji). W celu kontynuowania przez Nabywcę sprzedaży (…) za pośrednictwem (\`(...)\`) w niezmienionej formie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bezpośrednio po Transakcji, Nabywca uzgodnił co do zasady zawarcie umowy regulującej prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności w obszarze Działu 1. Umowa ta, w zakresie elementów kluczowych dla kontynuowania działalności Działu 1 przez Nabywcę, w tym w szczególności w kwestii niewyłącznego i nieprzenaszalnego upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego A. (\`(...)\`), projektów, opakowań oraz innych materiałów wizerunkowych, marketingowych, reklamowych i promocyjnych przekazanych Nabywcy przez lub w imieniu A. w związku z działalnością Działu 1 w Polsce, co do zasady odpowiadać będzie Umowie. Konieczność podpisania nowej umowy wynika zarówno z faktu, że obecna Umowa w zakresie niektórych warunków biznesowych uwzględnia specyfikę działalności i współpracy w ramach jednej grupy kapitałowej, podczas gdy Nabywca jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką, jak i z faktu zmiany modelu operacyjnego współpracy przez podmioty z grupy A. w krajach, w których grupa prowadzi swoją działalność (innymi słowy, niezależnie od Transakcji, gdyby do zbycia Działu 1 nie doszło, Umowa również uległaby zmianie).

**W konsekwencji, w związku z tym, że mający być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy Dział 1 będzie stanowił na dzień Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowaną Transakcję obejmującą sprzedaż Działu 1 należy traktować jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT, jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy – w sytuacji, gdy przedmiot planowanej Transakcji nie jest uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – w przypadku nabycia poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej Transakcję i wystawionej przez Spółkę (w zakresie w jakim sprzedaż poszczególnych składników majątkowych będzie opodatkowana VAT) na podstawie ogólnych reguł odliczenia VAT zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy, natomiast – w sytuacji gdy przedmiot planowanej Transakcji jest uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – czy Nabywca nie powinien ujmować nabycia przedmiotu Transakcji w swoich rozliczeniach VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zapis ten oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

W omawianej sprawie istotny jest fakt, że – jak wyjaśniono wyżej – mający być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy Dział 1 będzie stanowił na dzień Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, zbycie opisanego Działu 1 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym Transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu 1 nie będzie stanowiła dostawy towarów czy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, w której byłby wykazany podatek należny z tego tytułu.

Tym samym, Spółka dokonująca sprzedaży Działu 1 nie powinna wykazać tej Transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu i naliczyć podatku należnego, gdyż przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

**W związku z powyższym, skoro na rzecz Nabywcy nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to Nabywca nie powinien ujmować nabycia przedmiotu Transakcji w swoich rozliczeniach VAT.**

Podsumowując, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym w sytuacji, gdy przedmiot planowanej Transakcji jest uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT – Nabywca nie powinien ujmować nabycia przedmiotu Transakcji w swoich rozliczeniach VAT, jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swoją aktualność. W szczególności zaznaczenia wymaga, że niniejsza Interpretacja została wydana przy założeniu, że Nabywca Działu (\`(...)\`) będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.).