Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.729.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-18
Teza: Czy korzystanie z usług tego typu z udziałem osób nie będących lekarzami, ale reprezentujących inne odrębne zawody medyczne (np. pielęgniarka) i niezatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę spełnia przesłanki zawarte w art. 25 pkt 1 podpunkt 3 oraz pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; lekarze; ochrona-ochrona zdrowia; pielęgniarki i położne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi-usługi specjalistyczne
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem wykonującym wolny zawód w ramach prowadzonej indywidualnej, specjalistycznej praktyki lekarskiej głównie w zakresie posiadanych specjalizacji (otolaryngologia, alergologia). Jego obecna forma opodatkowania to podatek liniowy. Od 2021 roku zamierza wystąpić o zmianę formy opodatkowania na podatek zryczałtowany w formie karty podatkowej, jako że spełnia wszystkie wymagane kryteria.

W ramach prowadzonej praktyki zdecydowaną większość czynności wykonuje sam, jednak w przypadku niektórych przeprowadzanych przez niego działań (jak np. zabiegi operacyjne z zakresu laryngologii) dla ich całkowitego wykonania w bezpieczny sposób niezbędne jest wykorzystanie specjalistycznego personelu pomocniczego (instrumentariuszka, pielęgniarka).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korzystanie z usług tego typu z udziałem osób nie będących lekarzami, ale reprezentujących inne odrębne zawody medyczne (np. pielęgniarka) i niezatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę spełnia przesłanki zawarte w art. 25 pkt 1 podpunkt 3 oraz pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość skorzystania ze specjalistycznych usług osoby/osób (w tym wypadku pielęgniarek) niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę wynika wprost z obowiązujących przepisów prawnych.

Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w rozdziale 3 art. 23 dopuszcza rozliczanie się w formie karty podatkowej przedstawicielom wolnych zawodów, w tym na rozliczeniu działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli będącej częścią ww. ustawy. W punkcie pierwszym tej tabeli, jako rodzaj działalności do zgłoszenia na formularzu PIT16, wymieniony jest zawód lekarza.

Z zapisów art. 25 wzmiankowanej ustawy wynika dodatkowo, że:

1\. Podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne; 3. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Ze sformułowania "w tym również" jasno wynika, że wspomniany załącznik nr 4 jest jedynie uzupełnieniem treści tego zapisu, natomiast zasadnicze znaczenie mają sformułowania: "usługi specjalistyczne" oraz "czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi".

Z przepisów nie wynika, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce wyspecjalizowanymi (wystarczy prześledzić choćby wspomniany załącznik nr 4), których wykonanie wymagałoby rozbudowanych i ponadprzeciętnych specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia, wyższego wykształcenia, itp. Chodzi więc ewidentnie o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

Lekarz oraz pielęgniarka są przedstawicielami dwóch zupełnie odrębnych zawodów medycznych, których uzyskanie związane jest chociażby z różnymi systemami kształcenia. Kwestie wykonywania zawodu w specjalności pielęgniarki/położnej oraz lekarza (a także niektórych innych zawodów medycznych) regulują również dwa zupełnie odrębne akty prawne w randze ustawy. Wynika z nich, że zakresy czynności związane z istotą tych zawodów są zupełnie inne. Również zakres uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialność lekarza nie pokrywa się z zakresem uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialnością pielęgniarki, które są w większości przypadków zdecydowanie węższe.

Uznanie zawodów lekarza i pielęgniarki za odrębne wynika też wprost z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne gdzie w tabeli VIII rodzaj wykonywanego zawodu "lekarz i lekarz stomatolog" (punkt 1 tabeli) jest w sposób jednoznaczny oddzielony od rodzaju wykonywanego zawodu "pielęgniarka i położna" (pkt 4 tabeli) podobnie jak w art. 4 ust. 1 pkt 11 gdzie wolny zawód lekarza i pielęgniarki potraktowane są tak samo odrębnie jak np. zawody lekarza i tłumacza.

Podsumowując stwierdzić można, że choć nawet najlepiej wykwalifikowana pielęgniarka nie może wykonywać zawodu lekarza i go zastąpić, to jednak stanowić może cenne uzupełnienie i pomoc dla lekarza wykonując specjalistyczne czynności pomocnicze niezbędne do całkowitego wykonania usługi medycznej.

Przykładem są chociażby wspomniane w zapytaniu zabiegi operacyjne lub inne bardziej skomplikowane procedury medyczne (w przypadku Wnioskodawcy laryngologiczne, ew. alergologiczne), w których dodatkowy udział i to czasami więcej niż jednej osoby (problemu nie rozwiązuje więc do końca dopuszczona w ustawie możliwość zatrudnienia w formie umowy o pracę jednej pomocy fachowej) jest niezbędny gdyż inaczej dana usługa nie byłaby możliwa do przeprowadzenia albo wcale, albo co najmniej w bezpieczny sposób. Jest przy tym oczywiste, że taką osobą asystującą powinien być albo inny lekarz (co w kontekście przedstawianego problemu jest niemożliwe - jednoznaczny brak możliwości rozliczenia w postaci karty podatkowej) albo osoba wykonująca inny specjalistyczny zawód medyczny (pielęgniarka), a nie np. księgowy.

Warto może jeszcze tylko podkreślić, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w żaden sposób nie uzależnia możliwości rozliczania podatku w formie zryczałtowanej (karta podatkowa) od zakresu czy stopnia skomplikowania wykonywanych przez lekarza procedur medycznych, ich ilości, ceny, wielkości firmy, itd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905) ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym w Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy, w części VIII Wolne zawody – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, zawarto klasyfikację rodzajów wolnych zawodów w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego obejmującą wykonywanie zawodu:

1.  lekarza i lekarza stomatologa,
2.  felczera,
3.  technika dentystycznego,
4.  pielęgniarki położnej.

Z objaśnień do ww. części VIII tabeli wynika, że stawka karty dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Ponadto stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

W myśl art. 25 ust. 3 omawianej ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wynika, że korzystanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy z usług innych zakładów, za wyjątkiem usług specjalistycznych, jest okolicznością wykluczającą możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Za usługi specjalistyczne ustawodawca uznał czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Ponadto ustawodawca zaznaczył, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Z przepisów ustawy nie wynika jednak, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalizowanymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Chodzi tu o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

W przypadku działalności Wnioskodawcy za usługi specjalistyczne należy uznać czynności i prace spoza zakresu usług otolaryngologicznych i alergologicznych, które są niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. W takim ujęciu usług – świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez pielęgniarkę niezatrudnioną na umowę o pracę – nie można uznać za usługi specjalistyczne, o których mowa w art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prace i czynności wykonywane przez pielęgniarkę są bezpośrednio związane z wolnym zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i wchodzą w zakres prac lekarza specjalisty o wskazanej we wniosku specjalizacji. Nie ulega wątpliwości, że pielęgniarka nie może zastąpić lekarza – Wnioskodawcy, ale on uprawniony jest do wszystkich działań, czynności, które w jego działalności wykonywać ma pielęgniarka. Tym samym zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług mieści się w zakresie usług świadczonych przez pielęgniarkę.

Wobec powyższego czynności wykonywanych przez pielęgniarkę nie można zaliczyć do usług specjalistycznych. W ocenie organu usługi specjalistyczne niezbędne do całkowitego wykonania usługi to takie, co do wykonania których nie ma uprawnień Wnioskodawca. Niewątpliwie pielęgniarka stanowi pomoc fachową, jednak poprzez to że jest przygotowana do czynności w sposób profesjonalny nie powoduje, że świadczone przez nią usługi są usługami specjalistycznymi.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że w 2021 r. Wnioskodawca – korzystając z opisanych we wniosku usług pielęgniarki niezatrudnionej na umowę o pracę – nie ma możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (lekarz) w formie karty podatkowej, z uwagi na niespełnienie przewidzianego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunku, zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.