Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-313/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Czy przychód z tytułu wystawienia na rzecz Klientów faktury tytułem obciążenia częścią lub całością kosztów tzw. przestojów w związku z transportem towarów w ramach zrealizowanych Umów Sprzedaży, powinien być przez Spółkę ujęty w momencie wystawienia tejże faktury?
Słowa kluczowe: faktura; przychód; przychód-moment powstania przychodów; refakturowanie; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest czynnym podatnikiem VAT. Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy.

Spółka w swojej działalności realizuje sprzedaż swoich produktów m.in. drogą morską. W związku z opóźnieniami w transporcie morskim (tzw. przestojami/demmurage), Wnioskodawca jest obciążany dodatkowymi kosztami z tego tytułu. Z sytuacją, gdy dochodzi do tzw. przestoju mamy do czynienia wówczas, gdy statek jest czarterowany przez dłuższy okres niż ustalony w kontrakcie, np. z powodu przekroczenia umówionego czasu załadunku/rozładunku danego statku, bądź w razie zbyt długiego czasu oczekiwania na wejście do portu przez określony statek. Wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane w analogiczny sposób jak wynagrodzenie za czarter. Koszty te wynikają z treści umów frachtowych zawartych pomiędzy Spółką a przewoźnikami (dalej Umowa Frachtowa). Wnioskodawca ujmuje koszty tzw. przestojów, jako koszty pośrednie, w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Na podstawie umów sprzedaży (dalej Umowy Sprzedaży) zawartych pomiędzy Spółką a odbiorcami produktów Spółki, mającymi siedzibę poza granicami Polski (dalej Klienci) Spółka może dochodzić od Klientów zwrotu części lub całości kosztów tzw. przestojów. Działania

Wnioskodawcy polegają na:

*   obliczaniu dni opóźnień w transporcie morskim,

*   następnie wysyłaniu tej informacji do Klientów wraz z wyliczoną kwotą tzw. opłat przestojowych, które powinny zdaniem Wnioskodawcy i zgodnie z Umową Sprzedaży obciążyć Klienta, a po zakończeniu negocjacji w zakresie udziału Klienta w pokryciu kosztów tzw. przestojów,

*   wystawieniu faktury na rzecz Klienta.

W wielu przypadkach, wystawienie faktury przez Spółkę nie jest bezpośrednio poprzedzone pisemnym lub mailowym uzgodnieniem kwoty obciążenia. Postanowienia dotyczące tzw. przestojów zawarte w Umowach Sprzedaży odwołują się do opłat za tzw. przestoje, które Spółce ma zapłacić Klient w wysokości określonej we właściwej Umowie Frachtowej. Postanowienia te są bardzo różne - od bardzo lakonicznych (które wskazują wysokość stawki za tzw. przestój, ale nie wskazują kiedy te płatności są wymagalne przez Wnioskodawcę od Klientów) do postanowień bardziej rozbudowanych (które wskazują m. in. w jakim terminie należy zgłosić roszczenie wraz z dokumentami potwierdzającymi to roszczenie, pod rygorem utraty prawa do roszczenia).

Ze względu na dość długi proces uzgadniania kwoty opłaty oraz dochodzenia przez Spółkę od Klientów zwrotu kosztów tzw. przestojów poniesionych przez Wnioskodawcę, zdarza się, że faktura na rzecz Klienta wystawiana jest po kilku miesiącach od zakończenia usługi transportowej i zrealizowania postanowień Umowy Sprzedaży.

Wnioskodawca ujmuje przychody z tytułu zwrotu kosztów tzw. przestojów w dacie zakończenia usługi frachtu, w związku z którą ww. koszty powstały. W efekcie jeżeli przychody z tego tytułu wyrażone są w walucie obcej, Spółka dokonuje przeliczenia wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień zakończenia usługi frachtu. Ponadto, w przypadku faktur wystawionych w danym roku podatkowym, a dotyczących Umowy Frachtu, zrealizowanej w poprzednim roku, Wnioskodawca w rozliczeniach podatkowych ujmuje przychody z tytuły tzw. przestojów w roku zakończenia usługi frachtu, przy czym przychód w ujęciu księgowym ujmowany jest w dacie wystawienia faktury na rzecz Klienta, tj. w roku kolejnym w odniesieniu do roku wykazania przychodu w rozliczeniu podatkowym.

Mając na względzie wydane dotychczas interpretacje indywidualne Ministra Finansów, Spółka ma wątpliwości czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwrot kosztów tzw. przestojów należy kwalifikować jako refakturowanie kosztów (odsprzedaż usług) tzw. przestojów i ujmować w dacie wystawienia refaktury na rzecz Klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu wystawienia na rzecz Klientów faktury tytułem obciążenia częścią lub całością kosztów tzw. przestojów w związku z transportem towarów w ramach zrealizowanych Umów Sprzedaży, powinien być przez Spółkę ujęty w momencie wystawienia tejże faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów tzw. przestojów należy uznać za refakturowanie (odsprzedaż) usług i prawidłowe jest stanowisko, iż za datę powstania przychodu z tego tytułu należy przyjąć dzień wystawienia refaktury.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które definiowałyby czy regulowałyby wprost kwestię refakturowania usług. Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r. (nr IPTPB3/423-258/11-4/KJ) „refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym.

Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.”

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu (\`(...)\`) udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w \[ art. 12\] ust. 3 \[ustawy\], uważa się, z zastrzeżeniem \[art. 12\] ust. 3c-3e \[ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\], dzień (\`(...)\`) wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w \[art. 12\] ust. 3, do którego nie stosuje się \[art. 12\]ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, przy czym art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku nie mają zastosowania.

Zasadniczo przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W razie refakturowania (odsprzedaży) usług, które nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie wystawienia refaktury. Takie stanowisko wyraził też Minister Finansów w ww. interpretacji z dnia 10 stycznia 2012 r. (nr IPTPB3/423-258/11-4/KJ): „W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury.” Również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. (nr IPTPB3/423-251/11-4/PM) Minister Finansów wskazał, powołując się na analogiczną jak w wyżej cytowanej interpretacji argumentację, iż „przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.”

Przychód z tytułu zwrotu kosztów tzw. przestojów stanowi dla Spółki przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie wskazuje się, że określenie „związane z działalnością gospodarczą”, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojmuje się dość szeroko, uznając, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Takie stanowisko zajął m.in. NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1234/11), stwierdzając, że „jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności.”

Ze względu na to, że wynagrodzenie za tzw. przestój jest ustalane zwykle w taki sposób jak wynagrodzenie za czarter statku, wydaje się, że trudno było by uznać, iż w przypadku kosztów tzw. przestojów mamy do czynienia z funkcją odszkodowawczą, w którym to przypadku przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstawałby zgodnie z zasadą kasową, wyrażoną w art. 12 ust. 3e ustawy.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, interpretacje indywidualne Ministra Finansów, stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowym, Spółka stoi na stanowisku, iż za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wystawienia na rzecz Klientów faktury tytułem obciążenia ich częścią lub całością kosztów tzw. przestojów w związku z transportem towarów w ramach zrealizowanych Umów Sprzedaży, należy uznać dzień wystawienia refaktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka w swojej działalności realizuje sprzedaż swoich produktów m.in. drogą morską. W związku z opóźnieniami w transporcie morskim, tzw. przestojami, Wnioskodawca jest obciążany dodatkowymi kosztami z tego tytułu. Z sytuacją, gdy dochodzi do tzw. przestoju mamy do czynienia wówczas, gdy statek jest czarterowany przez dłuższy okres niż ustalony w kontrakcie, np. z powodu przekroczenia umówionego czasu załadunku/rozładunku danego statku, bądź w razie zbyt długiego czasu oczekiwania na wejście do portu przez określony statek. Wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane w analogiczny sposób jak wynagrodzenie za czarter. Koszty te wynikają z treści umów frachtowych zawartych pomiędzy Spółką a przewoźnikami (dalej Umowa Frachtowa).

Na podstawie umów sprzedaży zawartych pomiędzy Spółką a odbiorcami produktów Spółki, mającymi siedzibę poza granicami Polski, Spółka może dochodzić od Klientów zwrotu części lub całości kosztów tzw. przestojów.

W wielu przypadkach, wystawienie faktury przez Spółkę nie jest bezpośrednio poprzedzone pisemnym lub mailowym uzgodnieniem kwoty obciążenia. Postanowienia dotyczące tzw. przestojów zawarte w Umowach Sprzedaży odwołują się do opłat za tzw. przestoje, które Spółce ma zapłacić Klient w wysokości określonej we właściwej Umowie Frachtowej. Postanowienia te są bardzo różne - od bardzo lakonicznych (które wskazują wysokość stawki za tzw. przestój, ale nie wskazują kiedy te płatności są wymagalne przez Wnioskodawcę od Klientów) do postanowień bardziej rozbudowanych (które wskazują m. in. w jakim terminie należy zgłosić roszczenie wraz z dokumentami potwierdzającymi to roszczenie, pod rygorem utraty prawa do roszczenia).

Ze względu na dość długi proces uzgadniania kwoty opłaty oraz dochodzenia przez Spółkę od Klientów zwrotu kosztów tzw. przestojów poniesionych przez Wnioskodawcę, zdarza się, że faktura na rzecz Klienta wystawiana jest po kilku miesiącach od zakończenia usługi transportowej i zrealizowania postanowień Umowy Sprzedaży.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, iż przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych.

Z okoliczności sprawy nie wynika by refaktury wystawiane były w okresach rozliczeniowych, tj. by strony ustaliły w umowie, że refakturowane usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Skoro więc umowa takich okresów nie zawiera, to za dzień powstania przychodu z refaktur za dane usługi należy przyjąć – w myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawiania faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie z uwagi, iż Wnioskdoawca jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż momentem powstania przychodu w związku z obciążaniem klienta kosztami przestojów w związku z transportem towarów w ramach realizowanych umów jest dzień wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.