Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Uznanie planowanej sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu, prawo do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży nieruchomości, prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu
*   prawa do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży nieruchomości,
*   prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym,

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu, prawa do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży nieruchomości, prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:D sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B sp. z o.o. (,.Sprzedający”) oraz D sp. z o.o. (..Kupujący”), (łącznie „Zainteresowani”) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług („VAT”). Przedmiotem działalności Sprzedającego jest dokonywanie inwestycji w nieruchomości komercyjne i ich wynajem. Aktualnie, Sprzedający posiada dwie inwestycje, na które składają się nieruchomości komercyjne.

Sprzedający planuje zawrzeć z Kupującym umowę sprzedaży dotyczącą jednej z nieruchomości komercyjnych („Umowa sprzedaży”). Przedmiotem Umowy sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K, gminie K, powiecie K, województwie O, składającej się z trzech działek o nr ewidencyjnych 30/10, 30/13 oraz 30/15, dla której to nieruchomości Sąd … , wraz ze znajdującymi się na niej: budynkiem produkcyjno-magazynowym z częścią administracyjną, budynkiem portierni z bramką wejściową, budynkiem pompowni, zbiornikiem przeciwpożarowym, zbiornikiem retencyjnym wód deszczowych z pompownią, podziemnymi zbiornikami LPG, pompownią ścieków sanitarnych i innymi budowlami, urządzeniami i instalacjami zainstalowanymi w budynkach lub obsługującymi budynki lub wzniesionymi na gruncie wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, parkingami i placami zlokalizowanymi na gruncie oraz wyposażeniem („Nieruchomość”).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) i nie stanowi wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Planowana umowa sprzedaży będzie obejmowała nabycie własności przedmiotowej Nieruchomości wraz z majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej, dokumentacją budowlaną oraz prawami z rękojmi i gwarancji wykonawców praw z zabezpieczeń dostarczonych przez wykonawców zobowiązanych z tytułu gwarancji lub rękojmi (jeżeli będą pozostawać w mocy w chwili sprzedaży). Jednocześnie, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku ze zbyciem własności Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunek najmu. Na Kupującego zostanie przeniesiona gwarancja korporacyjna zabezpieczająca wierzytelności z tytułu umowy najmu.

Wraz ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości Sprzedający dokona spłaty zobowiązania z tytułu udzielonego przez … Bank S.A. kredytu finansującego nabycie Nieruchomości. Rozliczeniu będą podlegały również wszelkie inne zobowiązania finansowe związane z Nieruchomością, w szczególności wynikające z zawartych umów zabezpieczających ryzyko stopy procentowej (instrumenty pochodne typu IRS). Zobowiązania te nie przejdą więc na Kupującego.

Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będą natomiast:

1.  oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, tj. firma Sprzedającego,
2.  koncesje, licencje i pozwolenia,
3.  majątkowe prawa autorskie i pokrewne inne niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej lub budowlanej,
4.  tajemnice handlowe i know-how Sprzedającego,
5.  zobowiązania i należności Sprzedającego inne niż związane z umową najmu,
6.  środki pieniężne Sprzedającego,
7.  umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcą),
8.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Kupującemu),
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,
10.  zobowiązania z tytułu kredytu bankowego związanego z finansowaniem Nieruchomości, który zostanie spłacony,
11.  prawa z umów innych niż umowa najmu, w tym z umów serwisowych związanych z obsługą Nieruchomości oraz umów zawartych przez Sprzedającego z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie rachunkowości i inne usługi związane z obsługą działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego,
12.  umowy o pracę zawarte przez Sprzedającego.

W związku ze sprzedażą, na Kupującego nie przejdą żadne umowy serwisowe związane z Nieruchomością. W efekcie, nabyty na podstawie Umowy sprzedaży majątek nie będzie wystarczający do prowadzenia przez Kupującego działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości. W związku z tym Kupujący, w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, we własnym zakresie zapewni obsługę Nieruchomości, w tym w miarę potrzeby zawrze umowy z dostawcami usług niezbędnych do obsługi Nieruchomości.

W związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący nie rozpozna dodatniej wartości firmy w rozumieniu przepisów o ustawy o CIT. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w dniu 12 lutego 2013 r. Transakcja sprzedaży, w ramach której Sprzedający nabył Nieruchomość, podlegała opodatkowaniu 23% VAT. W związku z nabyciem Nieruchomości Sprzedający był uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. nabycie.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem najmu na podstawie umowy zawartej przez Sprzedającego, jako wynajmującego. Nieruchomość była użytkowana przez kolejnych najemców na podstawie umów najmu nieprzerwanie co najmniej od 1 kwietnia 2012 r. Ponadto, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w tym poszczególnych budynków i budowli (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej. Nieruchomość jest kompletna i zdatna do użytkowania, a w szczególności wyposażona w sprzęt niezbędny do zapewnienia jej prawidłowego funkcjonowania.

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Umowy sprzedaży. Zawierając Umowę sprzedaży Sprzedający i Kupujący będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kupujący nie świadczy usług zwolnionych z VAT i co do zasady, posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Sprzedający i Kupujący zamierzają zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do Umowy sprzedaży. Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Kupujący złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT w części podlegającej zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości (Umowa sprzedaży) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1

Przedmiot Umowy sprzedaży a przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem Umowy sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Termin „przedsiębiorstwo” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Z tego względu konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespól zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Zainteresowanych stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie poszczególne składniki majątkowe, natomiast nie całe przedsiębiorstwo Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, iż Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionych części (firma Sprzedającego);
*   wierzytelności i środków pieniężnych;
*   patentów i innych praw własności przemysłowej;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (poza majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej);
*   tajemnic przedsiębiorstwa;
*   ksiąg związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

W związku z powyższym, na skutek zawarcia Umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot Umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Przedmiot Umowy sprzedaży a zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa” należy odnieść się do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.
2.  organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższe, w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że:

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
*   Nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS), - przedmiot Umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego wyłącznie dla działalności związanej z Nieruchomością, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego,
2.  Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością),
3.  Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanych Nieruchomości. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

1.  umowy serwisowe związane z obsługą Nieruchomości,
2.  umowy zawarte przez Sprzedającego z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie rachunkowości i inne usługi związane z obsługą działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego,
3.  tajemnice handlowe i know-how Sprzedającego,
4.  zobowiązania z tytułu kredytu bankowego związanego z finansowaniem Nieruchomości.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem Umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94). Mając na uwadze to stanowisko, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej Umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyodrębnione składniki majątkowe, które będą przedmiotem nabycia przez Kupującego.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem Umowy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych będą oni uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego 12 lutego 2013 r. w ramach czynności opodatkowanej VAT, czyli ponad dwa lata temu. Ponadto, Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych (usług wynajmu) w rozumieniu ustawy o VAT od co najmniej dwóch lat, tj. cała Nieruchomość była wynajęta przed co najmniej dwoma laty. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości na rzecz Kupującego nastąpi ponad dwa lata od jej pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób pranych) Nieruchomości, w tym poszczególnych budynków i budowli, stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej. Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, prawo użytkowania wieczystego wchodzące w skład Nieruchomości będące przedmiotem Umowy sprzedaży będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak budynek znajdujący się na tym gruncie (tj. będzie podlegało opodatkowaniu 23% VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na podstawie Umowy sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem, że złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej w wysokości 23%. Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie Nieruchomości, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, iż nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnia, iż w zakresie, którego dotyczą pytania Wnioskodawcy oznaczone jako nr 1 i nr 2, Wnioskodawca został uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na zawartą w pytaniu nr 3 kwestię prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, a także wynikającą z pytania nr 4 kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia Nieruchomości przez Kupującego (Wnioskodawcę).

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dotyczą między innymi tego czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabytej Nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, przedmiotem Umowy sprzedaży nie będą umowy o pracę zawarte przez Sprzedającego, umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcą), środki pieniężne Sprzedającego, prawa z umów innych niż umowa najmu, w tym z umów serwisowych związanych z obsługą Nieruchomości oraz umów zawartych przez Sprzedającego z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie rachunkowości i inne usługi związane z obsługą działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Na Kupującego nie przejdą żadne umowy serwisowe związane z Nieruchomością. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nabyty na podstawie Umowy sprzedaży majątek nie będzie wystarczający do prowadzenia przez Kupującego działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) i nie stanowi wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

Przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że ww. Nieruchomość nie została wyodrębniona ani pod względem organizacyjnym, ani pod względem finansowym. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży jest sama nieruchomość, a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W analizowanej sprawie nie znajduje zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym dostawa ww. Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy odnosi się do kwestii możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli lub ich części po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedaż (prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego) gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2013 r., transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu 23% VAT. Sprzedawca był uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. nabycie.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem najmu na podstawie umowy zawartej przez Sprzedającego jako wynajmującego. Nieruchomość była użytkowana przez kolejnych najemców na podstawie umów najmu nieprzerwanie co najmniej od 1 kwietnia 2012 r. Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości, w tym poszczególnych budynków i budowli (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, sprzedaż ta będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to transakcja sprzedaży gruntu, na którym jest ona posadowiona, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z treści wniosku, zarówno Sprzedający jak i Kupujący na dzień dokonania dostawy nieruchomości będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości. Oświadczenie to będzie spełniać wymogi, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji gdy faktycznie zostaną spełnione ww. przesłanki, Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania tej transakcji, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

Z treści art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze zbyciem własności, Kupujący, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunek najmu. W celu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że nabyty majątek nie będzie wystarczający do prowadzenia przez Kupującego działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, Kupujący we własnym zakresie zapewni obsługę nieruchomości, w tym w miarę potrzeby zawrze umowy z dostawcami usług niezbędnych do obsługi nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Kupujący nie świadczy usług zwolnionych z VAT i co do zasady posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegającego na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego najmu.

Mając na uwadze zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że po nabyciu nieruchomość, będzie używana przez Nabywcę do świadczenia usług najmu, a taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W związku z zaprezentowanym we wniosku opisem sprawy, z którego wynika, że zakupiona nieruchomość będzie używana w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem) stwierdzić należy, że Nabywca nieruchomości będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej zakupu nieruchomości. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W związku z tym, jeśli wystąpi ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie ona podlegała zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności takiej zmiany, która spowodowałaby, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) lub zmiany stanu prawnego.

Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.