Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-355/07/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-03-04
Teza: konsekwencje podatkowe ciążące na podatniku z tytułu przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku naliczonego; majątek-składniki majątku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko pana L.N., przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2007r. (data wpływu 12 grudnia 2007r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2007r. (data wpływu 9 stycznia 2008r.) oraz pismem z dnia 25 lutego 2008r. (data wpływu 25 lutego 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie konsekwencji podatkowych ciążących na podatniku z tytułu przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie konsekwencji podatkowych ciążących na podatniku z tytułu przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

WW. wniosek został uzupełniony pismami:

*   z dnia 2 stycznia 2007r. (data wpływu 9 stycznia 2008r.) oraz
*   z dnia 25 lutego 2008r. (data wpływu 25 lutego 2008r.),

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Budownictwo, Inżynieria Lądowa PPHU M-Sl L.N. z siedzibą w \`(...)\` Zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wysokości ok. 80-95% całego dotychczasowego przedsiębiorstwa zamierza przekazać do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą planuje zawiązać samodzielnie – jednoosobowo. Spółka przejmie wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej firmy i będzie prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Pan L.N. jako osoba fizyczna. Przekazanie przedsiębiorstwa nastąpi po zarejestrowaniu spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz po jej zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wnoszona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa L.N. to funkcjonalna całość powiązana pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak że przekazana masa może posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej L.N. w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz wykonawstwu robót budowlanych. W piśmie z dnia 25 lutego 2008r. Wnioskodawca dodał, że firma prowadzona jest na księgach handlowych i sporządza bilans. Firma nie ma oddziałów, jednak część przedsiębiorstwa PPHU M.-S. wnoszona do Sp. z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie rodziło żadnych konsekwencji podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie rodziło żadnych konsekwencji podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia". W opinii podatnika pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. iż zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają również definicji „przedsiębiorstwa", zatem zdaniem podatnika, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnienie części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca, wskazując w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, wyraźnie ograniczył stosowanie tej regulacji do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a zatem również do jego zorganizowanej części. Jednocześnie regulacje przepisu art. 5(8) VI dyrektywy pozwala państwom członkowskim na wyłączenie spod pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Podobnie kwestię powyższą ujmuje art. 19 Dyrektywy VAT z 2006r. (który stanowi ogólnie o przekazaniu aportem całości lub części majątku, nie precyzując, że chodzi o majątek przedsiębiorstwa).

Zdaniem podatnika jeżeli w chwili nabycia składników majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to należy uznać, że późniejsze przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, nie pozbawia zbywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. Podatnik wskazuje zatem, że przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłączone jest spod działania ustawy o VAT tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, których przedmiotem rozstrzygnięcia były zagadnienia poruszane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca powołuje również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika że państwa, które zdecydowały się na zaimplementowanie przepisu art. 5 (6) VI Dyrektywy, który pozwala (ale nie zobowiązuje) państwom członkowskim na wyłączenie z VAT przeniesienia całości lub części majątku firmy (odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) nie może ograniczyć jego zakresu. Wynika z tego że interpretacja polskich przepisów w sposób nakazujący opodatkowanie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby niezgodne z prawem wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia „zakładu (oddziału)”. W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1.  aktywa i fundusze wydzielone,
2.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3.  przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4.  wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1.  bilansu,
2.  rachunku zysków i strat,
3.  informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę. Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (czyli podlega przepisom o rachunkowości). Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż planuje on przekazać zorganizowaną części przedsiębiorstwa zajmującego się handlem materiałami budowlanymi oraz wykonawstwem robót budowlanych w wysokości ok. 80-95% do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu jest majątek przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ani też zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będą miały zastosowania w sprawie. Przepisy te bowiem jak wyżej wskazano, odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W ocenie tut. organu czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanego z handlem materiałami budowlanymi oraz wykonawstwem robót budowlanych podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Należy zatem rozważyć zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa. Powyższe regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Podatnik przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku m.in., gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zatem, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Oznacza to, że Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów.

Odnosząc się natomiast do kwestii towarów handlowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nie przysługuje prawo odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe dotyczy również surowców i materiałów przeznaczonych do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, innych niż określone w art. 91 ust. 2 ustawy, które na dzień zmiany prawa do odliczeń, nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przekazanych towarów handlowych, od których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń. Uwzględnić należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku zatem wniesienia do Spółki drogą aportu środka trwałego służącego uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., Podatnik nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Warto również zaznaczyć, że obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały, związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie zbyty (np. w drodze sprzedaży, darowizny czy wniesienia aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego), a czynność ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia), wynika też z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 184-192 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), będące odzwierciedleniem obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 19 i art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika, iż istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika – następuje na skutek jego zachowania. Natomiast nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności, następujące po skorzystaniu z tego prawa, bez woli podatnika – niezależne od niego. W tym kontekście w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 maja 2004r.) częściowo straciły na aktualności poglądy, w myśl których późniejsza zmiana przeznaczenia towaru bądź usługi nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zarówno polskie przepisy jak i wspólnotowe nie uzależniają konieczności dokonania korekty od faktu, do jakiej działalności przeznaczy nabywane towary nabywca. Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie, dokonanym po dniu 30 kwietnia 2004r., składników majątku przekazanego następnie w formie aportu do spółki, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy. Obowiązek ten również istnieje w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych, przy zakupie których odliczono podatek naliczony, gdyż należy uznać, iż w żadnym momencie działalności nie posłużyły one wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nie przysługuje prawo odliczeń.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika że państwa, które zdecydowały się na zaimplementowanie przepisu art. 5 (6) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie może ograniczyć jego zakresu, należy zauważyć, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnianiu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych
2.  osobowych spółek handlowych
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 tej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powołane wyżej regulacje prawne nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za **nieprawidłowe.**

**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****