Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.4.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: - Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią; - czy Spółka będzie prawidłowo postępować rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią; - czy Spółka postąpiła prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki; - czy Spółka będzie postępować prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; ewidencja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2024 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

\- Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią;

\- Spółka będzie prawidłowo postępować rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią;

\- Spółka postąpiła prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki;

\- Spółka będzie postępować prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki.

Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. sp. k. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym również rezydencję podatkową na terytorium Polski. W konsekwencji, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), od 1 maja 2021 roku spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji zobowiązane są rozliczać wskazany podatek według zasad wynikających z powyższej ustawy.

Spółka jest podmiotem zajmującym się generalnym wykonawstwem obiektów (…).

Wszystkie usługi budowlane realizowane są przez Spółkę na podstawie zawartych umów z inwestorami, najczęściej deweloperami (dalej: „Kontrakty”), przy czym Spółka realizuje Kontrakty przy pomocy podwykonawców, z którymi zawiera odrębne umowy - pracownicy Spółki zarządzają całym projektem i sprawują funkcję nadzorczą. Kontrakty mają charakter długoterminowy i są rozliczane przed końcowym odbiorem przez zamawiających etapami, według harmonogramu prac.

Kontrakty zawierane przez Spółkę zawierają szczegółowe postanowienia dotyczące rozliczeń. Spółka dokonuje cyklicznego fakturowania na podstawie podpisanych przez Inwestora protokołów odbioru, dokumentujących częściowe wykonanie prac w ramach Kontraktu. Wartość faktury sprzedażowej wystawianej przez Spółkę zależy od stopnia wykonania prac na danym etapie. W rezultacie, Spółka rozpoznaje przychody w momencie podpisania częściowych protokołów odbioru robót budowlanych - zasadniczo co miesiąc oraz w momencie podpisania z Inwestorem końcowego protokołu odbioru prac.

W ramach realizacji Kontraktów Spółka wystawia faktury sprzedażowe dotyczące określonych okresów rozliczeniowych. Spółka rozpoznaje więc przychody wynikające z Kontraktów w dacie częściowego wykonania usługi, tj. z datą podpisania protokołów odbioru realizacji poszczególnych etapów prac. Spółka realizuje zdecydowaną większość Kontraktów rozliczanych w walucie EUR, a przychód przeliczany jest na złotówki zgodnie z przepisami ustawy o CIT (według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozpoznania przychodu).

Co kluczowe, Spółka realizuje Kontrakty przy uwzględnieniu kosztorysu wykonawczego obejmującego przewidywane koszty wytworzenia - tzw. budżetowane koszty. Z uwagi na to, że podwykonawcami Spółki są podmioty z siedzibą w Polsce, Spółka rozlicza się z nimi głównie w walucie polskiej - w złotówkach.

Spółka ponosi wydatki ściśle związane z danym projektem - umowa z podwykonawcami podpisywana jest pod konkretny kontrakt i przypisywana do budżetu tego kontraktu; następnie, każda otrzymana faktura od podwykonawcy w systemie przypisywana jest do umowy z podwykonawcą, a następnie księgowana w systemie finansowo-księgowym na koncie przypisanym dla danego Kontraktu. Wskazane wydatki Spółka kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami (o ile spełniają przewidziane w ustawie o CIT warunki, do uznania ich za koszty uzyskania przychodów).

Stopień zaawansowania Kontraktu ustalany jest narastająco jako stosunek już rozpoznanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, zabudżetowanego przychodu z danej umowy. W dalszej kolejności stopień zaawansowania podlega przemnożeniu przez wartość kosztów zabudżetowanych (przewidywany koszt wytworzenia wynikający z kosztorysu). Uzyskany wynik stanowi koszty podatkowe, które następnie Wnioskodawca pomniejsza o wydatki, które już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac pod warunkiem faktycznego poniesienia kosztów w takiej wysokości (jeżeli Wnioskodawca faktycznie poniesie koszty w niższej wysokości niż w powyżej opisanej wartości, rozpoznaje w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie wartość faktycznie poniesionych kosztów). Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku, gdy koszty bezpośrednie odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a zostają poniesione po jego zakończeniu, Spółka dokonuje potrącenia tych kosztów w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, jeżeli:

\- koszty te zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania CIT-8 oraz

\- nie przekroczyły limitu ustalonego na podstawie udziału przychodów zafakturowanych w przychodach ogółem.

Konsekwentnie, wyżej opisywaną metodę przyporządkowywania kosztów do odpowiadającym im przychodów dla poszczególnych kontraktów wyrazić można przy pomocy następującego przykładu:

Spółka otrzymuje należności od Inwestora w walucie euro, a swoje zobowiązania względem podwykonawców reguluje w złotówkach. Spółka musiała więc dla celów wyliczenia opisywanej proporcji niejako „ujednolicić walutowo” swoje rozliczenia. Spółka więc szacowane budżetowane koszty w złotówkach w pierwszej kolejności przelicza na walutę euro, żeby mieć możliwość odniesienia ich do przychodów. Przeliczenie następuje według ustalonego kursu euro w odniesieniu do kontraktu na etapie ofertowania kontraktu, którego Spółka używa do wyceny Kontraktu (tj. do oszacowania, jak przychody osiągnięte w euro przełożą się na złotówki). Wskazany kurs do przeliczenia kosztów na walutę euro pozostaje niezmienny do końca rozliczenia kontraktu, celem zachowania rzetelnej proporcji w całym okresie rozliczania kontraktu.

Jeżeli całkowity oczekiwany przychód stanowiący wartość kontraktu po stronie przychodów wyniesie 10 mln EUR a wartość zrealizowanych zafakturowanych przychodów 6 mln EUR, to stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów obliczany zostanie jako przychód zrealizowany + całkowity oczekiwany przychód x 100%.

Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = 6 mln EUR + 10 mln EUR x 100% = 60%

Tak obliczony stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów zostanie następnie uwzględniony w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wartość kosztów poniesionych narastająco będzie równa 8 mln EUR (faktycznie wydanych w złotówkach, ale dla celów obliczenia tejże proporcji, przeliczonych na EUR według kursu wskazanego powyżej), a koszty planowane kontraktu (wynikające z budżetu) wyniosą 9 mln EUR, to koszty według stopnia zaawansowania przychodów obliczane zostaną w następujący sposób:

Koszt wg stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów = koszty planowane kontraktu x stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów.

Zatem, koszt wg stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów = 9 mln EUR x 60% = 5,4 mln EUR.

W konsekwencji, jeżeli koszty poniesione za dany okres wyniosą 8 mln EUR, to 5,4 mln EUR stanowić będą koszty uzyskania przychodów (według stopnia zaawansowania przychodów, tj. 60%), a 2,6 mln EUR koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów danego okresu, które staną się kosztami uzyskania przychodów w kolejnych okresach rozrachunkowych, w miarę zwiększania wartości przychodu należnego z tytułu kolejnych etapów realizacji kontraktu. Po wykonaniu ostatniego etapu prac i ostatecznym odbiorze przez zamawiającego, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją Kontraktu dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka stosuje powyżej opisaną metodologię rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych od momentu stania się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zamierza takową metodę stosować również w przyszłości.

Końcowo Spółka podkreśla, że w zakresie przychodów, dla celów podatkowych, Spółka stosuje przeliczenia waluty obcej (euro) na walutę polską w sposób przewidziany w ustawie o CIT, a koszty uzyskania przychodów ponoszone w złotówkach, rozpoznaje oczywiście w złotówkach - nie w euro, bez stosowania powyżej opisanego przelicznika. Wskazane przeliczanie poniesionych kosztów na walutę obcą służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu proporcji (tj. możliwości poniesienia kosztu w stosunku do stopnia zaawansowania kontraktu).

**Pytania**

1\. Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią?

2\. Czy Spółka będzie prawidłowo postępować rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią?

3\. Czy Spółka postąpiła prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki?

4\. Czy Spółka będzie postępować prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, postępował i będzie postępować on prawidłowo rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) metodologią.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi on łącznie spełnić następujące warunki:

\- stanowić wydatek poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- zostać właściwie udokumentowany,

\- mieć definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jednocześnie ustawa o CIT, wskazuje na dwie kategorie kosztów, tj.: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - potocznie nazywanymi „kosztami uzyskania przychodów pośrednio związanymi z przychodami”. Ustawa o CIT, nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Niemniej, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz doktryną, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, rozumie się koszty uzyskania przychodów, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika to koszty związane z jego funkcjonowaniem, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, a które są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Z kolei moment rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, został uregulowany w ramach art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki jakie ponosi on i będzie ponosić w związku realizacją opisanych w ramach stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) Kontraktów, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pozostają one w bezsprzecznym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, co z kolei warunkuje uznanie ich za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, jakim jest przychód z realizacji Kontraktów. Jednocześnie, kwalifikują się one jako wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodu i powinny być rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, tj. w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o CIT nie precyzuje sposobu, w jaki należy rozliczać koszty kontraktów długoterminowych, a taki charakter z kolei mają Kontrakty, które realizuje Wnioskodawca. Oznacza to, że do nich również zastosowanie znajdą zasady ogólne uregulowane w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W przypadku Kontraktów, przychód osiągany jest na przestrzeni wielu miesięcy. Jednocześnie przychód z tytułu określonych etapów należny jest Wnioskodawcy wraz z ich zakończeniem, co potwierdza każdorazowo protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez strony oraz faktura wystawiona na jego podstawie przez Wnioskodawcę. Przy czym wysokość tego przychodu, zależna jest od zaawansowania wykonanych prac.

Wskazany model ustalania poziomu zaangażowania projektu jednoznacznie określa poziom przychodu osiągany przez Wnioskodawcę na danym etapie. Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów będą uwzględnione w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych, tak aby przyjęta Metodologia nie prowadziła do uchybienia przepisom materialnego prawa podatkowego dotyczącym zasad rozliczenia kosztów podatkowych, w szczególności zasady realnego poniesienia kosztu podatkowego.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metodologia rozliczania Kontraktów (którą zamierza również stosować w stosunku do przyszłych kontraktów) opisana w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym)stanowi gwarancję zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bezpośrednio przyporządkowanych do realizacji danego kontraktu oraz wydatków odpowiadających częściowemu przychodowi należnemu w związku z realizacją poszczególnych etapów prac. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu przepisów podatkowych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT).

Organy podatkowe wskazują, że poprzez regulację zawartą we wskazanym wcześniej przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości (stanowisko to zostało wyrażone m in. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13).

Wnioskodawca wskazuje również, że zaprezentowana przez niego metodologia, oparta o proporcjonalną alokację kosztów bezpośrednio związanych z przychodem do przychodu generowanego w związku z częściową realizacją prac w ramach Kontraktów, stanowi realizację założeń art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. warunku przypisania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów. Jednocześnie, stanowisko to zostało potwierdzone licznymi indywidualnymi interpretacjami m.in. w interpretacji z dnia 13 października 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.87.2022.1.RK, w której Organ interpretacyjny wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją Projektu (a w przyszłości również kontraktów długoterminowych), powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tego kontraktu tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli zgodnie z zaprezentowaną przez Państwa Metodologią”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w innych wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 1 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.304.2023.2.BS; z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.267.2023.1.AS.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu poniesione w związku z realizacją Kontraktów powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tego kontraktu tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, czyli zgodnie z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę metodologią.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, postępował i będzie postępował on prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które to koszty zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4:

Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT, dotyczą zasad rozliczania kosztów w czasie oraz momentów wykazywania ich w rozliczeniach podatkowych, czyli tzw. potrącenia. Ustawa uzależnia sposób potrącania kosztów podatkowych od tego, czy koszty są bezpośrednie, czy pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa wyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT).

Wobec powyższego, ze wskazanego przepisu wynika wprost, iż w przypadku poniesienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, nawet jeżeli zostały poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz:

1) są bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w ubiegłym roku podatkowym, oraz

2) zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, lecz najpóźniej do dnia sporządzenia sprawozdania (nie później niż do terminu jego złożenia) albo złożenia zeznania rocznego (nie później niż do terminu jego złożenia)

\- wówczas takie koszty uzyskania przychodów, należy potrącić w roku podatkowym w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

W przypadku Spółki, zdarza się tak, że koszty związane z osiągniętymi przychodami, zostały poniesione już w następnym roku podatkowym, jednak dotyczą przychodów osiągniętych w roku ubiegłym. W sytuacji, w której wskazane koszty zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania (nie później niż do terminu jego złożenia) albo złożenia zeznania rocznego (nie później niż do terminu jego złożenia), wówczas Spółka potrąca wskazane koszty w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie działanie jest prawidłowe, gdyż znajduje ono swoje źródło wprost w literalnej treści przepisu art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Ze wskazanego przepisu wprost wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody, chyba że zostały poniesione po terminach wskazanych w tym przepisie. Jednakże, Spółka potrąca wyłącznie takie koszty bezpośrednie, które zostały poniesione przed upływem wskazanych terminów.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jego działanie w tym zakresie należy uznać za prawidłowe, gdyż zgodnie z literalną treścią ustawy o CIT, jest on zobligowany do takiego zachowania, co wynika z wprost wyrażonych w przepisach ustawy o CIT norm.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

\- w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

\- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,

\- został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

\- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Z opisu sprawy wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kosztami mającymi bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, stanowi z kolei, że

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją Kontraktów należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych, zakończonych etapów Kontraktów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu poniesione w związku z realizacją Kontraktów powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji danego Kontraktu tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2, w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią;

\- Spółka będzie prawidłowo postępować rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią,

należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, należy ponownie powołać treść art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, zgodnie z którym

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Analizując powyższe brzmienie przepisu w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytań nr 3 i 4, zgodnie z którym Spółka postąpiła/będzie postępować prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią,

\- Spółka będzie prawidłowo postępować rozliczając koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego metodologią,

\- Spółka postąpiła prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki,

\- Spółka będzie postępować prawidłowo alokując do ubiegłego roku podatkowego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w ubiegłym roku podatkowym, które zostały faktycznie poniesione w kolejnym roku podatkowym, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego CIT-8 Spółki,

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).