Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-650/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Został powołany uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 listopada 2008 r. i funkcjonuje od dnia 1 stycznia 2009 r. Celem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z przyjętym statutem, jest rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez tworzenie, upowszechnianie, organizowanie oraz promowanie aktywnego i kreatywnego uczestnictwa w kulturze oraz działalności kulturalnej. Wnioskodawca nie jest nastawiony na generowanie zysku, lecz przede wszystkim na tworzenie warunków uczestnictwa w życiu kulturalnym miasta (organizowanie imprez kulturalnych, współdziałanie oraz wspieranie stowarzyszeń, animatorów kultury i innych podmiotów o charakterze kulturalnym, współpraca z instytucjami kultury w organizacji imprez kulturalnych). Na prowadzenie działalności Wnioskodawca otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostka samorządu terytorialnego, w przypadku Wnioskodawcy gmina zobowiązana jest przekazywać środki na prowadzenie działalności kulturalnej na utworzoną przez siebie instytucję kultury w postaci dotacji podmiotowej, stanowiącej podstawowe źródło przychodu instytucji kultury. Oprócz tego w myśl art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej Wnioskodawca pokrywa również koszty bieżącej działalności z uzyskanych przychodów, do których należą oprócz dotacji z budżetu i środków unijnych, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, przychody ze sprzedaży, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł (stanowią one ok. 14% przychodów). Wnioskodawca wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz stowarzyszeń, instytucji oraz organizuje nieodpłatnie imprezy kulturalne. Generalnie są to imprezy ogólnodostępne, nieodpłatne (brak określonego cennika na tego rodzaju usługi). Podatek naliczony związany bezpośrednio z organizacją tych imprez nie podlega odliczeniu. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia kwoty podatku naliczonego strukturą sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obniżają bezpośrednio kwoty podatku VAT należnego. Natomiast kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i nieopodatkowaną nie podlegają odliczeniu. Jednak istnieje grupa zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę, której nie można będzie przyporządkować do jednej z trzech rodzajów czynności i podatek od tych czynności będzie musiał być rozliczony współczynnikiem wyliczonym ze struktury sprzedaży. Wnioskodawca bowiem dokonuje i dokonywać będzie zakupów tj. opłat za telefon, energię, wyposażenie, które dotyczą zarówno organizacji imprez podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i nie objętych opodatkowaniem - nieodpłatnych, w szczególności dotyczy to imprez organizowanych w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie nie jest możliwe rozliczenie zakupu towarów i usług, w szczególności mediów osobno dla czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (nieodpłatnych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadzając w dniach od 5 kwietnia 2012 r. do dnia 14 maja 2012 r. w siedzibie Wnioskodawcy kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., w sporządzonym protokole z przeprowadzonej kontroli, w oparciu o wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej w dniu 7 lutego 2012 r. interpretacji indywidualnej w sprawie ITPP1/443-1578/11/DM, sposób postępowania podatnika ( Wnioskodawcy) przy podziale podatku naliczonego, w przypadku braku możliwości podporządkowania ponoszonych wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zalecił Wnioskodawcy, aby dokonując podziału podatku naliczonego na pierwszym etapie z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jak i opodatkowaną i zwolnioną, wydzielił kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu. W celu zaś prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, według organu kontrolującego, podatnik może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności w oparciu o przyjęte miarodajne i uzasadnione kryterium podziału. Następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, podatnik winien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej i zwolnionej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 90 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Wnioskodawca ma prawny, ustawowy obowiązek ustalania i przyjmowania miarodajnego i uzasadnionego kryterium podziału podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu towarów i usług, które są związane zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, opodatkowaną jak i zwolnioną, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku braku możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 90 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i inne przepisy prawne rangi ustawowej nie nakładają na podatnika (Wnioskodawcę) obowiązku ustalania i przyjmowania miarodajnego i uzasadnionego kryterium podziału podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu towarów i usług, jeżeli podatnik (Wnioskodawca) prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działalność zwolnioną od opodatkowania tym podatkiem, jak i działalność w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (nieodpłatną).

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego pod warunkiem, że zakupione towary i usługi, od których naliczony został podatek od towarów i usług, są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Ustawodawca w treści art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. co do zasady nakłada na podatnika obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, które są związane z czynnościami wykonywanymi przez podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (czynności opodatkowane) od kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami wykonywanymi przez podatnika, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (czynności zwolnione). Od tej zasady ustawodawca przyjmuje jednak wyjątek. W treści art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zakłada bowiem, iż może zachodzić sytuacja, w której nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi. W takim przypadku ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek wyliczenia kwoty podatku naliczonego, uprawniającego podatnika do obniżenia podatku należnego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie rozstrzyga jednak i nie nakłada na podatnika obowiązku wyodrębniania kwot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe ich wyodrębnienie.

Jeżeli bowiem podatnik wykonuje czynności opodatkowane, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu, a kwot podatku naliczonego nie można wyodrębnić i przypisać do poszczególnego rodzaju tych czynności, to wtedy podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia całych kwot podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od opodatkowania, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i gdy kwot podatku naliczonego nie można wyodrębnić i przypisać do poszczególnych tego rodzaju czynności, to wtedy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy uwzględnieniu proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pogląd ten podziela ugruntowane w tej mierze orzecznictwo sądów administracyjnych. Znamiennym w tym zakresie jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowane w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. III SA/Wa 1370/09, w którym Sąd dokonując interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stwierdził, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (który nie jest natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. WSA wskazał przy tym, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, niedopuszczalne jest „wymyślanie” sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w rozpoznawanej przez Sąd sprawie organ podatkowy. Podane przez organ podatkowy rozwiązanie nie znajduje, według Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania. Zdaniem WSA w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (które jednak nie są zwolnione z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Pogląd ten w całości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. I FSK 659/10 konstatując, że uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne, ponieważ zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie: czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku.

Podobne stanowisko było zajmowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08, a także z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 i I FSK 904/08. Analogiczne poglądy zostały zeprezentowane również w prawomocnych orzeczeniach: WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., I SA/Lu 331/10, WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r., I SA/Ol 365/10, jak i (na tle VAT z 1993 r.) NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., I FSK 87/05.

Wnioskodawca zauważa również, iż art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 VI Dyrektywy, stąd też w pełni uzasadnione jest odwołanie się w tej mierze do wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend - TSUE podkreślał w nich, że otrzymywane w takich przypadkach wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Rugie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA and Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00. Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts d u Nord-Pas-de Calais). TSUE ukształtował więc linię interpretacyjną art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, przyjmując, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy.

Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem, według TSUE, wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Tym samym także orzecznictwo TSUE przemawia za stwierdzeniem, iż czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT nie mają wpływu na kwestię ustalania prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, a co za tym idzie podatnik nie ma prawnego obowiązku wyodrębniać kwot podatku naliczonego, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, jeżeli wyodrębnienie to nie jest możliwe według jakiegokolwiek obiektywnego, miarodajnego i uzasadnionego kryterium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są uwzględniane przy obliczaniu tej proporcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup towarów i usług jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyliczoną z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.