Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.205.2021.16.S/PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-22
Teza: Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej
wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty
uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb
obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z
kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla
poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla
poszczególnych programów komputerowych należących do
danej Kategorii Oprogramowania.
Słowa kluczowe: IP Box
ewidencja
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
1

wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5%
od dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24e-ust. 1-pkt 4

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,
          czy uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w
          ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT
          wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub
          usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części,
          ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników
          Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
          wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub
          usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z
          Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy
          lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę (pytanie
          oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe,
          czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art.
          24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty
          uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany

          dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych
          Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów
          komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania (pytanie
          oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 2
    czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Spółka z o.o. („Spółka”), utworzona w Polsce w październiku 2017 roku oraz działająca
    zgodnie z prawem polskim, prowadzi działalność gospodarczą w branży IT w zakresie
    projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych
    produktów informatycznych. Rok podatkowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym,
    przy czym pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od października 2017 roku do dnia 31
    grudnia 2018 roku.
    Podstawowym elementem działalności Spółki jest tworzenie oprogramowania
    komputerowego odpowiadającego na biznesowe potrzeby klientów Spółki, działających
    między innymi w branży handlu hurtowego i detalicznego, handlu elektronicznego (e-
    commerce), dystrybucji, logistyki oraz spedycji („Tworzenie Oprogramowania”).
    Poza Tworzeniem Oprogramowania Spółka świadczy również na rzecz klientów inne
    usługi, w tym zwłaszcza usługi polegające na bieżącym utrzymaniu oprogramowania już
    wdrożonego oraz użytkowanego przez klientów (w tym zarówno oprogramowania
    nabytego przez klientów od Spółki, jak i oprogramowania nabytego przez klientów w inny
    sposób), w tym poprzez usuwanie na bieżąco dysfunkcji i błędów związanych z działaniem
    tego oprogramowania, bieżące doradztwo co do optymalnego sposobu użytkowania
    oprogramowania czy też poprzez wprowadzanie w nim rutynowych lub okresowych
    poprawek i usprawnień („Usługi Utrzymania”).
    Proces Tworzenia Oprogramowania przebiega zazwyczaj w ten sposób, że klient Spółki
    określa swoje potrzeby oraz procesy biznesowe wymagające wsparcia informatycznego, w
    miarę potrzeby wskazując brzegową specyfikację techniczną oczekiwanych rozwiązań oraz
    swoje możliwości organizacyjne i sprzętowe, Spółka w porozumieniu z klientem określa
    narzędzia informatyczne, których stworzenie konieczne jest w celu obsługi powyższych
    potrzeb i procesów biznesowych klienta, a następnie ustalany jest w ramach Spółki zakres,
    skład i plan prac zespołu projektowego, któremu zostanie powierzone prowadzenie prac
    nad tymi narzędziami informatycznymi.
    W wyniku projektu, trwającego zazwyczaj kilka miesięcy, powstaje wstępna wersja
    oprogramowania, które jest testowane, a następnie, po wstępnej walidacji opracowanego
    rozwiązania, udostępniane klientowi w celu weryfikacji oraz zgłoszenia ewentualnych
    uwag i zaleceń. Po ustaleniu, w wyniku tego procesu, ostatecznej wersji oprogramowania
    („Oprogramowanie”) finalizowana jest również jego dokumentacja, a następnie prawa do
    Oprogramowania na podstawie pisemnej umowy są przenoszone przez Spółkę na rzecz
    klienta Spółki, wraz z odpowiednimi nośnikami Oprogramowania (o ile nie jest ono
    udostępniane klientowi w całości wyłącznie drogą elektroniczną) oraz dokumentacją
    Oprogramowania.
    W ocenie Spółki poszczególne produkty powstające jako Oprogramowanie stanowią
    programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów polskiego
    prawa autorskiego (lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest

    Polska lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska), zaś
    przeniesienie przez Spółkę praw do Oprogramowania stanowi przeniesienie autorskich
    praw do programu komputerowego.
    Głównym (choć nie jedynym) modelem wynagrodzenia Spółki z tytułu opracowania i
    sprzedaży Oprogramowania jest obecnie stała kwota obliczana jako iloczyn ilości godzin
    wstępnie oszacowanych przez Spółkę na poziomie przygotowania oferty dla klienta jako
    niezbędnych dla wykonania określonego zlecenia oraz odnośnej stawki lub stawek
    godzinowych, powiększony o marżę uzgodnioną przez Spółkę z klientem. W miarę rozwoju
    Spółki oraz w zależności od potrzeb i możliwości klientów możliwe jest również pojawienie
    się innych modeli wynagradzania Spółki za usługi świadczone przez nią na rzecz klientów.
    W związku z zakończeniem prac nad określonym Oprogramowaniem oraz przeniesieniem
    przez Spółkę na rzecz klienta autorskich praw do Oprogramowania, wraz z nośnikiem i
    dokumentacją, Spółka wystawia na rzecz klienta fakturę VAT wskazującą wartość
    należnego jej wynagrodzenia. Jeżeli Spółka wykonuje na rzecz klienta także świadczenia
    inne niż opracowanie i przeniesienie praw do Oprogramowania (w tym zwłaszcza jeśli
    wykonuje na rzecz klienta Usługi Utrzymania), te inne świadczenia są osobno ujmowane
    na wspomnianej fakturze VAT (lub są dokumentowane w osobnej fakturze VAT).
    Oprogramowanie tworzone przez Spółkę można obecnie podzielić na sześć
    podstawowych kategorii, a mianowicie (1) programy z zakresu e-commerce, (2) aplikacje i
    gry mobilne, (3) systemy budowy katalogów promocyjnych, (4) systemy skanujące obrazy,
    (5) systemy integracji danych oraz (6) systemy analityki biznesowej (business intelligence;
    BI) („Kategorie Oprogramowania”).
    Spółka nie może oczywiście wykluczyć, że w miarę rozwoju jej działalność zostanie
    rozszerzona także na inne Kategorie Oprogramowania niż wymienione powyżej (które
    mogą występować równolegle lub zastąpić jedną lub więcej występujących obecnie
    Kategorii Oprogramowania). W takim przypadku wszystkie zasady i okoliczności wskazane
    w niniejszym opisie stanu faktycznego, w tym zwłaszcza dotyczące braku możliwości
    alokacji w praktyce określonych dochodów do poszczególnych programów
    komputerowych (pozycji Oprogramowania), będą miały zastosowanie także do tych
    dodatkowych Kategorii Oprogramowania.
    Działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania prowadzona jest przede
    wszystkim w oparciu o własny personel Spółki („Personel”), na który składają się
    informatycy o różnym doświadczeniu i profilu, wykonujący na rzecz Spółki pracę na
    podstawie umów o pracę lub usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (przede
    wszystkim umów zlecenia); część Personelu świadczy usługi na rzecz Spółki na podstawie
    umów o świadczenie usług zawartych przez te osoby ze Spółką w ramach wykonywanej
    przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka nabywa także niekiedy dla
    potrzeb Tworzenia Oprogramowania usługi innych podmiotów (działających w formie
    spółek prawa handlowego), przy czym podmioty te nie są oczywiście zaliczane przez
    Spółkę do jej Personelu.
    Do pracy nad projektem dotyczącym określonego programu komputerowego
    delegowanych jest zazwyczaj od kilku do kilkunastu informatyków należących do
    Personelu. Niekiedy zdarza się, że w zespole projektowym uczestniczą też informatycy,
    którzy - poza działalnością związaną ściśle z tworzeniem Oprogramowania - wykonują
    również inne zadania, w tym związane z koordynacją prac zespołu, obsługą klienta,
    marketingiem, kontrolą kosztów, sprzedażą czy też Usługami Utrzymania („Inna
    Działalność”). Niemniej, nawet w przypadku takich członków Personelu udział czasu pracy
    poświęconego Innej Działalności w czasie pracy tych osób ogółem jest niewielki
    (dotychczas zazwyczaj nie przekraczał 20%).
    Określeni członkowie Personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy
    jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej
    Kategorii Oprogramowania (członkowie Personelu w jednym miesiącu nie pracują

    natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej Kategorii
    Oprogramowania). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe, określenie w
    odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka
    Personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej
    Kategorii Oprogramowania, ale jest możliwe ustalenie, ze względu na przypisanie danego
    informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się
    projektami dotyczącymi określonej Kategorii Oprogramowania, do jakiej Kategorii
    Oprogramowania w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub
    część jego czasu pracy związaną z Tworzeniem Oprogramowania, jeżeli dany informatyk w
    określonym miesiącu zajmował się także Inną Działalnością).
    Wszyscy członkowie Personelu wykonują swoje funkcje na terytorium Polski, bądź w
    lokalach udostępnianych przez Spółkę oraz w oparciu o użytkowany przez Spółkę sprzęt
    informatyczny, bądź też w trybie zdalnym, w oparciu o sprzęt informatyczny udostępniony
    przez Spółkę w tym celu lub zapewniany przez samych członków Personelu.
    Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu
    pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu poświęconego na
    określone czynności stanowiące Inną Działalność. Ze względu na wielozadaniowość pracy
    Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak również ze względu na
    nakładanie się procesów (określone czynności badawcze mogą wiązać się z całą Kategorią
    Oprogramowania, nie zaś ściśle z jednym programem komputerowym) dokonywanie
    takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć
    częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter.
    Spółka prowadzi natomiast ewidencję („Ewidencja Działalności Badawczo-Rozwojowej”),
    która pozwala dla każdego miesiąca roku podatkowego ustalić, ilu członków Personelu
    pracowało w tym miesiącu nad Tworzeniem Oprogramowania oraz jakie były w tym
    miesiącu koszty ich pracy lub usług ponoszone przez Spółkę.
    Jak wspomniano, większość członków Personelu angażujących się w Tworzenie
    Oprogramowania w danym miesiącu roku podatkowego zajmuje się wyłącznie
    czynnościami stanowiącymi Tworzenie Oprogramowania, bez poświęcania czasu na Inną
    Działalność (w tym na Usługi Utrzymania). Z tego względu czas pracy tych osób jest w
    całości (100%) ujmowany we wspomnianej Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej
    jako czas poświęcony Tworzeniu Oprogramowania, zaś koszty zaangażowania tych osób
    (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla Spółki) są
    w całości (100%) ujmowane w tej ewidencji jako koszty Tworzenia Oprogramowania.
    W przypadku członków Personelu zajmujących się w danym miesiącu roku podatkowego
    Tworzeniem Oprogramowania oraz (jak wspomniano, w znacznie mniejszym zakresie)
    Inną Działalnością („Pracownicy Mieszani”), do Tworzenia Oprogramowania w Ewidencji
    Działalności Badawczo-Rozwojowej alokowana jest wyłącznie oznaczona procentowo
    część czasu pracy wspomnianych Pracowników Mieszanych przypadająca na Tworzenie
    Oprogramowania. Odpowiednio, koszty zaangażowania tych Pracowników Mieszanych
    (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla Spółki) są
    ujmowane w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszty Tworzenia
    Oprogramowania wyłącznie w powyższej oznaczonej procentowo części.
    Jak wspomniano powyżej, Pracownicy Mieszani nie są w stanie szczegółowo zapisywać
    czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w ramach Tworzenia
    Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi) oraz na
    Inną Działalność. Niemniej, Spółka jest w stanie ustalić na podstawie swoich danych
    analitycznych, w jakiej części działania danego Pracownika Mieszanego przeciętnie w
    danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia klientom wynagrodzenia za
    Tworzenie Oprogramowania (zazwyczaj można przyjąć, że współczynnik ten dla roku
    podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy tego Pracownika Mieszanego
    wiążąc z Inną Działalnością (łączącą się lub nie z naliczaniem przez Spółkę wynagrodzenia
    od klientów).

    Ponieważ wykorzystując łączny czas pracy danego Pracownika Mieszanego do świadczenia
    usług na rzecz klientów Spółka w trakcie roku podatkowego nalicza klientom, w zakresie
    czynności tej osoby, wynagrodzenie w określonej części (zazwyczaj w 80%) dotyczące
    Tworzenia Oprogramowania, to także odpowiednia część kosztów pracy lub usług takiej
    osoby ponoszonych przez Spółkę jest przypisywana przez Spółkę w Ewidencji Działalności
    Badawczo-Rozwojowej do Tworzenia Oprogramowania. W konsekwencji, jeżeli, dla
    przykładu, 80% wynagrodzenia naliczonego przez Spółkę klientom w związku z pracą lub
    usługami określonego Pracownika Mieszanego wiąże się z Tworzeniem Oprogramowania,
    to Spółka ujmuje w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszt Tworzenia
    Oprogramowania wyłącznie 80% kosztu pracy lub usług takiej osoby.
    Dla kompletności wywodu Spółka pragnie także nadmienić, w uzupełnieniu powyższych
    uwag, że w rozliczeniu za rok podatkowy rozpoczęty w 2017 roku i zakończony z dniem 31
    grudnia 2018 roku oraz w rozliczeniu za rok podatkowy pokrywający się z 2019 rokiem
    Spółka skorzystała już z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową („Ulga B+R”)
    określonej w przepisach art. 18d - 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku
    dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.;
    „Ustawa o CIT”).
    W szczególności, dla potrzeb stosowania Ulgi B+R Spółka uznała Tworzenie
    Oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy
    o CIT, zaś ponoszone koszty pracy lub usług Personelu (wyłącznie w odniesieniu do
    członków Personelu zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub
    wykonujących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło) uznała za koszty
    kwalifikowane do objęcia Ulgą B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o
    CIT, przy czym w przypadku Pracowników Mieszanych koszty pracy lub usług zostały
    zaliczone do wspomnianych kosztów kwalifikowanych wyłącznie w części przypisywanej
    przez Spółkę w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej do Tworzenia
    Oprogramowania zgodnie z powyższymi zasadami (zob. pkt 1.19. powyżej).
    Innymi słowy, koszt pracy lub usług danego Pracownika Mieszanego został wykazany w
    Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszt kwalifikowany dla potrzeb Ulgi
    B+R w takiej części, w jakiej czas pracy lub wykonywania usług przez tę osobę został
    przypisany do Tworzenia Oprogramowania przy naliczaniu przez Spółkę wynagrodzenia
    należnego od klientów. Ta sama proporcja zostałaby także przyjęta przez Spółkę w
    związku z przepisami o tzw. IP Box, określonymi w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT, w celu
    określenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do dochodu z poszczególnych
    Kategorii Oprogramowania oraz do określenia dla nich wskaźnika nexus.
    Spółka skorzystała z Ulgi B+R w taki sposób, że koszty kwalifikowane, o których mowa w
    art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT („Koszty Kwalifikowane do Ulgi B+R”) zostały
    odliczone od dochodu osiągniętego przez Spółkę (w roku podatkowym rozpoczętym w
    2017 roku i zakończonym z dniem 31 grudnia 2018 roku oraz w roku podatkowym
    pokrywającym się z 2019 rokiem) z Innej Działalności, w tym przede wszystkim z Usług
    Utrzymania.
    W przypadku zastosowania przez Spółkę w odniesieniu do 2019 roku także reżimu IP Box
    wystąpi sytuacja, w której szczególna stawka podatku dochodowego obowiązująca w
    ramach IP Box (5%) byłaby stosowana wyłącznie do dochodów związanych z Tworzeniem
    Oprogramowania, natomiast Koszty Kwalifikowane do Ulgi B+R pozostałyby odliczone
    wyłącznie od dochodu Spółki opodatkowanego podatkiem dochodowym na zasadach
    ogólnych (niepodlegającego reżimowi IP Box). Innymi słowy, Ulga B+R oraz IP Box w
    odniesieniu do 2019 roku miałyby zastosowanie do odrębnych kategorii dochodu Spółki
    (odpowiednio - dochodu z Innej Działalności, opodatkowanego na zasadach ogólnych,
    oraz dochodu z Tworzenia Oprogramowania, opodatkowanego w ramach IP Box).

    Spółka przewiduje, że jeśli będą spełnione przesłanki określone przepisami prawa Spółka
    będzie również korzystać z Ulgi B+R oraz ewentualnie z IP Box w kolejnych latach
    podatkowych po 2019 roku.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    W uzupełnieniu wniosku z 2 czerwca 2021 r. doprecyzowaliście Państwo opis stanu
    faktycznego oraz zdarzenie przyszłe, wskazując m.in., że:
    Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
    natomiast przedmiot zapytania Wnioskodawcy, oznaczony we Wniosku jako pytania 1 - 4,
    w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczy lat 2017 - 2021 (do chwili złożenia
    Wniosku), natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy okresu od dnia złożenia
    Wniosku (z oczywistych przyczyn bez ustalonej daty końcowej).
    Wnioskodawca realizował działania noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych (a
    które wskazane zostały w treści wniosku) od października 2017 roku do chwili obecnej
    oraz tego typu prace będą wykonywane w kolejnych latach.
    Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w
    art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 roku o niektórych formach wspierania działalności
    innowacyjnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 706).
    Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów/dochodów na terenie Specjalnej Strefy
    Ekonomicznej, a zatem w ramach takiego dochodu nie może i nie zamierza korzystać z
    ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień
    przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.
    Wnioskodawca zamierza dokonać odliczeń przysługujących jedynie w odniesieniu do
    kosztów kwalifikowanych, które nie były/nie są/nie będą uwzględniane w kalkulacji
    dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.
    Wnioskodawca nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał również przychodów z zysków
    kapitałowych, w stosunku do których zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi
    na działalność badawczo-rozwojową.
    Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie prace realizowane przez
    Wnioskodawcę (w tym prace realizowane z udziałem członków Personelu zatrudnionych
    przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub wykonujących usługi na podstawie umów
    zlecenia lub umów o dzieło) oraz wyłącznie prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę.
    Wnioskodawca wskazuje, że działalność stanowiąca przedmiot zapytania nie obejmuje
    działalności polegającej na badaniach naukowych.
    Spółka pragnie na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem Wniosku
    przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest szczegółowo opisana we Wniosku działalność
    Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania.
    Wnioskodawca potwierdza, że podjęta działalność stanowiąca przedmiot zapytania
    obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych, a nadto, że były/są i będą to
    prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
    tj. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje
    dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi
    informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
    Wnioskodawca potwierdza, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w
    zakresie Tworzenia Oprogramowania są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach
    prac B+R, tj. każdego Projektu związanego z tworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem
    danego kwalifikowanego IP.
    Ponadto, wszystkie powyższe czynności były/są/będą działalnością twórczą obejmującą
    badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu

    zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań oraz nie stanowiły/nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności
    wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej
    /produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki, czynności serwisowych, wskazanych
    we wniosku „Usług utrzymania", dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach
    danego Projektu.
    Spółka prowadzi bieżącą działalność gospodarczą (komercyjną) w branży IT w zakresie
    projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych
    produktów informatycznych, zaś działalność w zakresie Tworzenia Oprogramowania
    stanowi podstawowy element tej działalności.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, że działalność Wnioskodawcy w zakresie Tworzenia
    Oprogramowania nie jest formalnie dzielona na odrębne etapy, kamienie milowe lub inne
    podobne osobno wydzielone procesy lub cezury. Niemniej, ze względu na faktyczny
    przebieg prac nad określonym Oprogramowaniem można uznać, że przebiegają one od
    fazy koncepcyjnej, poprzez różnorodne prace programistyczne po, w wielu przypadkach,
    testy wstępnej wersji lub wstępnych wersji Oprogramowania w środowisku klientów przed
    opracowaniem w pełni sprawnej i funkcjonalnej wersji Oprogramowania.
    W ramach prac B+R, Spółka w sposób systematyczny w ramach realizowanych Projektów
    B+R opracowywała/opracowuje/będzie opracowywała nowe, modyfikuje oraz ulepsza
    produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub
    na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej
    funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
    Autorskie prawa do tworzonego Oprogramowania lub jego części podlegają ochronie
    prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów
    międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów
    międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony
    został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej
    przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Oprogramowanie jest każdorazowo tworzone przez Wnioskodawcę na indywidualne
    zlecenie danego klienta, odpowiednio do potrzeb klienta i jego procesów biznesowych
    wymagających wsparcia informatycznego, a w zależności od przypadku także brzegowej
    specyfikacji technicznej oczekiwanych przez klienta rozwiązań oraz jego możliwości
    organizacyjnych i sprzętowych. W związku z powyższym Wnioskodawca tworzy
    Oprogramowanie, nie zaś je rozwija lub ulepsza (modyfikuje) w rozumieniu art. 24d ust. 2
    Ustawy o CIT.
    Wnioskodawca potwierdza, że w każdym przypadku tworzenia, rozwijania lub ulepszania
    (modyfikowania) Oprogramowania lub części Oprogramowania Wnioskodawca staje się
    właścicielem tego Oprogramowania lub części Oprogramowania.
    W każdym przypadku rozwijania lub ulepszania autorskiego prawa do programu
    komputerowego lub jego części działalność Spółki zmierza do poprawy użyteczności albo
    funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części.
    W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania lub części
    Oprogramowania Spółka osiąga/będzie osiągać dochód z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    który zamierza objąć preferencyjną stawką podatku.
    Wnioskodawca zamierza opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku wyłącznie
    dochód, który rzeczywiście występuje w Spółce, który został wskazany powyżej.
    Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach
    ulgi badawczo-rozwojowej były/będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania
    przychodów danego roku.

    Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach
    ulgi badawczo-rozwojowej Spółka ponosi ze środków własnych, które nie zostały
    zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz odliczone (inaczej niż w związku z ich uznaniem za
    koszty uzyskania przychodów danego roku od podstawy opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób prawnych.
    Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w celu skorzystania z odliczenia
    B+R wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT koszty
    działalności badawczo-rozwojowej, które zamierza odliczać w ramach ulgi B+R.
    Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku dla potrzeb kalkulacji kosztów
    kwalifikowanych oraz dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus Wnioskodawca wykazuje
    /będzie wykazywał w ewidencji czasu pracy pracownika koszty związane z
    wynagrodzeniami pracowniczymi oraz wynagrodzeniami osób zatrudnionych na umowę
    zlecenie lub o dzieło, w sposób, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o
    CIT, co oznacza, że w sformułowaniach „ustalonej przeciętnie", „(...) w takiej części, w jakiej
    czas pracy lub wykonania usługi przez tę osobę został przypisany do Tworzenia
    Oprogramowania przy naliczaniu przez Spółkę wynagrodzenia należnego od klientów.(...)"
    oraz „(...) w oparciu o ujęty w opisie stanu faktycznego wskaźnik przychodowy
    (odpowiadający udziałowi przychodów Spółki związanych z działalnością badawczo-
    rozwojową danego Pracownika mieszanego w tym roku podatkowym ogółem)”
    zastosowanie znajdują określenia: „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w
    danym miesiącu" zawarte w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT (w przypadku
    wynagrodzeń pracowniczych) oraz „w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
    wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu”
    zawarte w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT (w przypadku wynagrodzeń
    wynikających z umowy zlecenia lub o dzieło).
    Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie także zarazem przypomnieć, że zgodnie
    z treścią Wniosku Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w
    określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu
    poświęconego na określone czynności stanowiące Inną Działalność, a ponadto ze względu
    na wielozadaniowość pracy Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak
    również ze względu na nakładanie się procesów, dokonywanie takich zapisów byłoby w
    praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny
    do weryfikacji charakter.
    Niemniej, w ocenie Spółki czas pracy danego Pracownika Mieszanego alokowany do
    działalności w zakresie Tworzenia Oprogramowania za pomocą wspomnianego wskaźnika
    przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy danego Pracownika
    Mieszanego poświęcony na wytwarzanie tej Kategorii Oprogramowania.
    Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w oparciu o metodologię
    opisaną we Wniosku Wnioskodawca wyodrębnia czas pracy poświęcony na wytworzenie
    IP oraz czas pracy poświęcony na pozostałą działalność (Inną Działalność) i na tej
    podstawie jest w stanie stwierdzić, ile czasu pracy danego Pracownika Mieszanego
    związane jest z działalnością IP, oraz że ten czas pracy danego Pracownika Mieszanego
    poświęcony na wytworzenie IP odpowiada wskaźnikowi przychodowemu, o którym mowa
    powyżej.
    Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie także zarazem przypomnieć, że zgodnie
    z treścią Wniosku Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w
    określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu
    poświęconego na określone czynności stanowiące Inną Działalność, a ponadto ze względu
    na wielozadaniowość pracy Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak

    również ze względu na nakładanie się procesów dokonywanie takich zapisów byłoby w
    praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny
    do weryfikacji charakter.
    Niemniej, w ocenie Spółki czas pracy danego Pracownika Mieszanego alokowany do
    działalności w zakresie tworzenia określonej Kategorii Oprogramowania za pomocą
    wspomnianego wskaźnika przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy
    danego Pracownika Mieszanego poświęcony na wytwarzanie tej Kategorii
    Oprogramowania.
    Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w Spółce w związku z
    wykonywaniem prac na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło dochodziło/będzie
    dochodziło do nabycia przez Spółkę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego w
    rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.
    Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku jest w stanie wskazać, że wydatki
    na nabycie któregoś z elementów (prac) zawartych w pkt od a) do c) wykonywanych na
    podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, dokonywane na rzecz osób uzyskujących
    przychody z tytułu umowy zlecenia/o dzieło, są związane z prowadzoną bezpośrednio
    przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej.
    Wnioskodawca potwierdza, że prace realizowane przez Pracowników Mieszanych na
    podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, o których mowa we Wniosku, stanowiły/stanowią
    /będą stanowiły u wykonujących te prace osób wyłącznie przychód ze źródła określonego
    w art. 13 ust. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.).
    Wnioskodawca wyjaśnia, że w rozpatrywanej sprawie kwalifikowanym IP są wyłącznie
    programy komputerowe składające się na Oprogramowanie, tworzone, ulepszane,
    rozwijane (modyfikowane) przez Spółkę wymienione w treści Wniosku, które można
    obecnie podzielić na sześć podstawowych kategorii, a mianowicie (1) programy z zakresu
    e-commerce, (2) aplikacje i gry mobilne, (3) systemy budowy katalogów promocyjnych, (4)
    systemy skanujące obrazy, (5) systemy integracji danych oraz (6) systemy analityki
    biznesowej (przy czym nie można wykluczyć, że w miarę rozwoju Spółki jej działalność
    zostanie rozszerzona także na inne Kategorie Oprogramowania niż wymienione powyżej,
    które mogą występować równolegle lub zastąpić jedną lub więcej występujących obecnie
    Kategorii Oprogramowania, zaś w takim przypadku wszystkie zasady i okoliczności
    wskazane w opisie stanu faktycznego zawartym we Wniosku będą miały zastosowanie
    także do tych dodatkowych Kategorii Oprogramowania).
    Wnioskodawca potwierdza, że każdy z programów komputerowych należących do danej
    Kategorii Oprogramowania stanowi kwalifikowane IP podlegające ochronie prawnej na
    podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych,
    których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których
    stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub
    ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-
    rozwojowej.
    Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku ustalenie dochodu (straty)
    przypadającego na każde kwalifikowane IP - w odniesieniu do dochodu ustalonego dla
    tego samego rodzaju - jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią Wniosku Spółka istotnie nie ma możliwości
    obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego
    niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę są
    programy komputerowe składające się na poszczególne Kategorie Oprogramowania. Jak

    wspomniano, członkowie Personelu w danym przedziale czasu (miesiącu lub roku)
    angażują się bowiem w różne prace związane z tworzeniem programów komputerowych
    w ramach określonej Kategorii Oprogramowania, w zależności od potrzeb i przebiegu
    projektów przenosząc w zmienny i trudny do przewidzenia lub uchwycenia sposób swoje
    zaangażowanie pomiędzy poszczególnymi programami komputerowymi, znajdującymi się
    dodatkowo na różnych etapach projektowania, rozwoju lub opracowywania.
    Szereg działań podejmowanych przez członków Personelu dotyczy elementów
    technicznych wspólnych dla kilku programów komputerowych należących do tej samej
    Kategorii Oprogramowania, a nawet - w przypadku bazowych mechanizmów
    informatycznych, testów i prac koncepcyjnych - może dotyczyć określonej Kategorii
    Oprogramowania w ogólności, bez możliwości powiązania tych działań z konkretnymi
    programami komputerowymi nawet w ramach tej Kategorii Oprogramowania.
    Z powyższych względów nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez Spółkę
    rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego
    zakresem Oprogramowania, niezależnie od wspomnianego we Wniosku procesu
    szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z opracowaniem danego
    programu komputerowego. Proces ten bowiem pozwala Spółce jedynie na orientacyjne,
    przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia
    przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden
    sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług)
    członków Personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia.
    Ta sama uwaga dotyczy również kosztów usług zewnętrznych nabywanych przez Spółkę w
    ramach Tworzenia Oprogramowania (w tym kosztów członków Personelu świadczących
    usługi na rzecz Spółki na podstawie umów zawartych przez te osoby ze Spółką w ramach
    wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej), które niekiedy są
    nabywane przez Spółkę ogólnie w związku z określoną Kategorią Oprogramowania (lecz
    bez związku z określonym programem komputerowym należącym do tej Kategorii
    Oprogramowania).
    Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że zgodnie z treścią Wniosku Wnioskodawca
    wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w
    prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których
    mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT.
    Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że zgodnie z treścią Wniosku w związku z
    tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania
    Spółka osiąga/będzie osiągać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze
    sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zaś z kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
    W sprawie będącej przedmiotem zapytań Wnioskodawcy kwalifikowane IP wymienione w
    treści Wniosku nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub
    usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania
    (sprzedaży praw do Oprogramowania).
    Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że z przyczyn wyjaśnionych szczegółowo we
    Wniosku i zgodnie z jego treścią:
    1) nie jest/nie będzie w stanie wyodrębniać każdego kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej (choć jest/będzie w stanie
      wyodrębniać każdą Kategorię Oprogramowania w prowadzonej ewidencji
      rachunkowej),
    2) nie prowadzi/nie będzie prowadzić ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający
      ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty),
      przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (choć prowadzi
      /będzie prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie

      przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na
      każdą Kategorię Oprogramowania),
    3) nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4
      Ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
      w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (choć jest/będzie w
      stanie wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT,
      przypadające na każdą Kategorię Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie
      kwalifikowanego dochodu),
    4) jest/będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
      zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności
      intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane
      prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest
      możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
    5) nie jest/nie będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w
      sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności
      intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów
      lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo
      własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w
      produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe
      spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 - 4 (a to ze względu na fakt, iż,
      kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymienione w treści Wniosku z zasady
      nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach
      rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania czy
      też sprzedaży praw do Oprogramowania, gdyż Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowany
      dochód z tych praw wyłącznie z tytułu sprzedaży tych praw).
    Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że od początku realizacji działalności badawczo-
    rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP
    prowadzi ewidencję rachunkową zapewniającą wyodrębnienie każdej Kategorii
    Oprogramowania, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu
    (straty), przypadających na każdą Kategorię Oprogramowania oraz wyodrębnienie
    kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadających na każdą
    Kategorię Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego
    dochodu, a zatem ewidencję, o której mowa w art. 24e Ustawy o CIT.
    Pytania
    1. Czy działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi działalność
      badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o
      podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze
      zm.; „Ustawa o CIT”)?
    2. Czy jest prawidłowe uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności
      Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R,
      ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych (lub kosztów
      wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub
      umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w
      odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku
      podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę
      klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie
      było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części
      kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę?
    3. Czy byłoby prawidłowe uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika
      nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT
      wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług
      Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej

      przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego
      roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez
      Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego
      przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej
      części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez
      Spółkę?
    4. Czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e
      Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla
      potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych
      praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś
      dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii
      Oprogramowania?
    Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4. W zakresie pytania
    nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 2
    Prawidłowe jest uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-
    Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych do objęcia Ulgą B+R,
    ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych lub kosztów
    wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub
    umowy o dzieło wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w
    odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego
    odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku
    z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z
    Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług
    tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.
    W ocenie Spółki jest prawidłowe, z przyczyn szczegółowo wskazanych poniżej,
    uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla
    potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych do objęcia Ulgą B+R, ponoszonych przez
    Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych lub kosztów wynagrodzenia Pracowników
    Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie w
    procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych
    Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
    wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego
    Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z
    pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego
    ponoszonych przez Spółkę.
    Zgodnie z przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane
    uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu
    umowy zlecenia i umowy o dzieło, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu
    tych należności, „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”
    (wyróżnienie Spółki).
    Warto wspomnieć, że wyróżniony powyżej fragment powołanego art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz
    1a Ustawy o CIT („w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”)
    został dodany (z dniem 1 stycznia 2018 roku) bezpośrednio w celu potwierdzenia zasady,
    że uznanie kosztu wynagrodzenia za koszt kwalifikowany dla celów zastosowania Ulgi B+R
    możliwe jest także w przypadku pracowników (zleceniobiorców) podatnika zajmujących
    się w ramach swoich obowiązków częściowo działalnością badawczo-rozwojową, zaś
    częściowo innymi czynnościami. W przypadku takich osób podatnik jest uprawniony do
    zaliczenia kosztów związanych z zatrudnieniem tych osób (z wykonywaniem przez nie

    umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w części, a mianowicie odpowiednio
    (proporcjonalnie) do udziału czasu poświęconego przez te osoby działalności badawczo-
    rozwojowej w czasie pracy (wykonywania usług) tych osób ogółem.
    Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Pracownicy Mieszani bezsprzecznie
    uczestniczą w prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej Spółki, choć nie jest to
    jedyny zakres ich aktywności (niewielką) część swojego czasu pracy (wykonywania usług)
    poświęcają oni bowiem na Inną Działalność. Kwestia ta nie budzi wątpliwości Spółki i nie
    stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.
    Celem niniejszego wniosku (w zakresie objętym pytaniem nr 2) jest natomiast wyłącznie
    potwierdzenie prawidłowości alokacji kosztów zatrudnienia (usług) Pracowników
    Mieszanych do Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R w oparciu o ujęty w opisie stanu
    faktycznego wskaźnik przychodowy (odpowiadający udziałowi przychodów Spółki
    związanych z działalnością badawczo-rozwojową danego Pracownika Mieszanego w
    określonym roku podatkowym w przychodach Spółki związanych z działalnością danego
    Pracownika Mieszanego w tym roku podatkowym ogółem).
    W tym zakresie Spółka zwraca uwagę, zgodnie z opisem stanu faktycznego, iż w
    podstawowym dotychczas dla Spółki modelu biznesowym przychody uzyskiwane przez
    Spółkę w związku z pracą (usługami) wykonywaną przez danego Pracownika Mieszanego
    ściśle odpowiadają ilości godzin pracy (usług) tego Pracownika Mieszanego ujętych przez
    Spółkę w fakturach wystawianych na rzecz klientów. Dla przykładu, jeżeli planując i
    budżetując wynagrodzenie związane z dostawą Oprogramowania Spółka na etapie oferty
    składanej klientowi ujmie 80% godzin pracy (usług) danego Pracownika Mieszanego,
    uwzględniając zakładane zaangażowanie tej osoby w Tworzenie Oprogramowania, to
    wystawiając na rzecz klienta fakturę dokumentującą należne Spółce wynagrodzenie z
    tytułu dostawy Oprogramowania Spółka ujmie 80% czasu - a zatem także kosztu - pracy
    (usług) tego Pracownika Mieszanego.
    W indywidualnym i specyficznym przypadku Spółki, ze względu na stosowany przez nią
    model biznesowy (obejmujący przede wszystkim wynagrodzenie stałe ustalane na etapie
    składania klientowi oferty w oparciu o udział i czas pracy (usług) określonych członków
    Personelu), zachodzi zatem pełna i ścisła korelacja pomiędzy wysokością przychodu Spółki
    przypadającą na danego Pracownika Mieszanego oraz jego przewidywanym
    zaangażowaniem w realizację danego projektu związanego z opracowaniem
    Oprogramowania. Z tego względu, zważywszy, że jednostkowy (godzinowy) koszt pracy
    (usług) Pracownika Mieszanego jest dokładnie identyczny niezależnie od tego, czy dotyczy
    Tworzenia Oprogramowania czy też Innej Działalności, w ocenie Spółki można przyjąć, że
    zastosowany przy naliczaniu przez Spółkę wynagrodzenia wskaźnik udziału danego
    Pracownika Mieszanego w działalności badawczo-rozwojowej związanej z
    Oprogramowaniem wyznacza zarazem udział kosztów pracy (usług) Pracownika
    Mieszanego związanej z działalnością badawczo-rozwojową w kosztach pracy (usług)
    Pracownika Mieszanego ogółem.
    Spółka również przy tym nadmienia, że ze względów praktycznych szczegółowe
    ewidencjonowanie czasu pracy (wykonywania usług) przez Pracowników Mieszanych w
    oparciu o zapisy ich aktywności w poszczególnych godzinach i dniach byłoby obciążone
    znaczącym marginesem błędu i uznaniowości, w tym ze względu na fakt, że niektóre
    procesy, w tym informatyczne, wykonywane przez Pracowników Mieszanych trudno jest
    jednoznacznie uznać za związane z tworzeniem określonych programów komputerowych
    zaliczanych do Oprogramowania. Z tego względu bardziej właściwe jest opisane przez
    Spółkę podejście sumaryczne, polegające na wyliczeniu przez Spółkę dla każdego
    Pracownika Mieszanego przeciętnego udziału przychodów uzyskiwanych z jego pracy
    (usług) w związku z dostawą Oprogramowania w przychodach ogółem związanych z tym
    Pracownikiem Mieszanym oraz zastosowaniu tego wskaźnika do podziału kosztów pracy
    (usług) tego Pracownika Mieszanego na koszty związane z działalnością badawczo-
    rozwojową oraz koszty związane z Inną Działalnością.

    Stosowanie innych rozwiązań ewidencyjnych byłoby natomiast nie tylko praktycznie
    niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, ale przede wszystkim arbitralne, co wydaje się
    trudne do pogodzenia z ustawowymi zasadami stosowania ulg podatkowych
    (wymagających między innymi ustalenia zakresu stosowanych ulg w oparciu o obiektywne
    i weryfikowalne kryteria). 4.31. Warto przy tym podkreślić, że stosowanie w przypadku
    osób takich jak Pracownicy Mieszani różnorodnych (dostosowanych do wewnętrznej
    organizacji podatnika oraz jego urządzeń księgowych) kluczy alokacji w celu
    wyodrębnienia osobowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej w kosztach
    osobowych ogółem było wielokrotnie akceptowane przez organy podatkowe (zob. np.
    interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.203.2019.2.
    PC, z dnia 4 stycznia 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.577.2018.1.AN, z dnia 13 lipca
    2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.263.2018.1.APO czy też z dnia 2 lutego 2017 roku,
    sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP).
    Z powyższych względów prawidłowe jest, w okolicznościach niniejszej sprawy,
    uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla
    potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych do objęcia Ulgą B+R, ponoszonych przez
    Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych lub kosztów wynagrodzenia Pracowników
    Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie w
    procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych
    Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
    wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego
    Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z
    pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego
    ponoszonych przez Spółkę.
    Ad. 3
    Prawidłowe byłoby uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w
    ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT ponoszonych przez
    Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wspomnianych w pkt 2 powyżej
    wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do
    poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do
    części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub
    usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem
    Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego
    Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.
    Ponadto, z przyczyn szczegółowo wskazanych poniżej, w ocenie Spółki prawidłowe byłoby
    także uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP
    Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT ponoszonych przez Spółkę kosztów
    pracy lub usług Pracowników Mieszanych wspomnianych w pkt 2 powyżej wyłącznie w
    procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych
    Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
    wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego
    Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z
    pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego
    ponoszonych przez Spółkę.
    Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym oraz
    wskaźnika, zazwyczaj określanego jako wskaźnik nexus, obliczonego według wzoru
    wskazanego w tym przepisie, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie
    poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność
    badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na
    nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego, na nabycie wyników prac

    badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od
    podmiotu powiązanego oraz na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej.
    Jak stanowi dodatkowo art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów wskazanych w art. 24d
    ust. 4 Ustawy o CIT nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat
    finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
    W ocenie Spółki, w świetle art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT (który nakazuje w ramach IP Box
    obliczenie kosztów wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej) oraz art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT (który ogranicza te koszty do
    kosztów bezpośrednich, z pewnymi wyłączeniami nieistotnymi dla niniejszej sprawy) dla
    obliczenia przez Spółkę wskaźnika nexus w związku z danym Oprogramowaniem należy
    uwzględnić między innymi koszty pracy (usług) Personelu związane z wytworzeniem tego
    Oprogramowania.
    Chociaż art. 24d ust. 4 oraz ust. 5 Ustawy o CIT (ani też żaden inny przepis regulujący
    stosowanie IP Box) nie zawiera normy podobnej do tej wskazanej, w odniesieniu do Ulgi
    B+R, w przepisach art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT (czyli reguły podziału kosztów
    osobowych personelu mieszanego na koszty związane z działalnością badawczo-
    rozwojową oraz na koszty związane z inną działalnością), w ocenie Spółki regułę taką
    można przyjąć również na gruncie IP Box, w tym ze względu na wyrażoną w art. 24d ust. 5
    Ustawy o CIT zasadę uwzględniania przy kalkulacji wskaźnika nexus wyłącznie
    „bezpośrednich” kosztów wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej. Koszty pracy (usług) personelu podatnika nie mogą bowiem
    zostać uznane za „bezpośrednie” koszty wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia
    kwalifikowanych praw własności intelektualnej w zakresie, w jakim przypadają na
    czynności inne niż działalność badawczo-rozwojowa.
    Spółka uważa przy tym również, że koszt pracy (usług) określonych członków personelu
    przypisany na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT do działalności badawczo-
    rozwojowej skutkującej wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych
    praw własności intelektualnej należy zarazem uznać za koszt bezpośrednio związany z
    wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem tych praw w rozumieniu art. 24d ust. 5
    Ustawy o CIT. W konsekwencji, w niniejszej sprawie, koszt pracy (usług) określonych
    członków Personelu przypisany na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT do
    działalności badawczo-rozwojowej skutkującej wytworzeniem Oprogramowania należy
    uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem tego Oprogramowania dla potrzeb
    kalkulacji wskaźnika nexus.
    W związku z powyższym dla potrzeb obliczania tego wskaźnika zastosowanie może
    znaleźć także metodologia podziału kosztów Pracowników Mieszanych opisana w zakresie
    dotyczącym pytania Nr 2. Odpowiednio, jest też prawidłowe uwzględnienie przez Spółkę
    dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach IP Box wspomnianych w pkt 2 powyżej
    ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w
    procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych
    Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
    wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego
    Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z
    pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego
    ponoszonych przez Spółkę.
    Ad. 4
    Może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT
    przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania

    wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych
    programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.
    Zdaniem Spółki może ona obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art.
    24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla
    potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla
    poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii
    Oprogramowania, w tym z przyczyn szczegółowo wskazanych poniżej.
    Zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT podatnicy korzystający z IP Box są
    obowiązani wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w
    prowadzonej ewidencji rachunkowej, a także prowadzić ewidencję rachunkową w sposób
    zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty),
    przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również
    wyodrębnić - w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu - koszty
    ujmowane przy kalkulacji wskaźnika nexus przypadające na każde kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej.
    Niemniej, ta ogólna zasada jest derogowana na rzecz bardziej elastycznych rozwiązań
    ewidencyjnych w przypadku, gdy jej stosowanie napotykałoby na trudne do usunięcia,
    obiektywne przeszkody praktyczne. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem art. 24e ust.
    1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, prowadząc ewidencję dla potrzeb IP Box podatnicy mogą
    dokonywać w niej zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z
    kwalifikowanych praw własności intelektualnej „w przypadku gdy podatnik wykorzystuje
    więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji
    rachunkowej nie jest możliwe [wyodrębnienie poszczególnych praw i związanych z nimi
    przychodów lub kosztów]”, a nadto mogą dokonywać w niej zapisów w sposób
    zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w
    odniesieniu do grupy produktów lub usług „w przypadku gdy podatnik wykorzystuje (...)
    większą liczbę tych praw (...) w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji
    rachunkowej nie jest możliwe [wyodrębnienie poszczególnych praw lub produktów i
    związanych z nimi przychodów lub kosztów].
    W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, zgodnie z bardziej szczegółowymi
    wyjaśnieniami w opisie stanu faktycznego, że Spółka istotnie nie ma możliwości obliczenia
    dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny
    element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej, którymi w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę są programy
    komputerowe składające się na poszczególne Kategorie Oprogramowania.
    W szczególności, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, członkowie Personelu w
    danym przedziale czasu (miesiącu lub roku) angażują się bowiem w różne prace związane
    z tworzeniem programów komputerowych w ramach określonej Kategorii
    Oprogramowania, w zależności od potrzeb i przebiegu projektów przenosząc w zmienny i
    trudny do przewidzenia lub uchwycenia sposób swoje zaangażowanie pomiędzy
    poszczególnymi programami komputerowymi, znajdującymi się dodatkowo na różnych
    etapach projektowania, rozwoju lub opracowywania.
    Co więcej, szereg działań podejmowanych przez członków Personelu dotyczy elementów
    technicznych wspólnych dla kilku programów komputerowych należących do tej samej
    Kategorii Oprogramowania, a nawet - w przypadku bazowych mechanizmów
    informatycznych, testów i prac koncepcyjnych - może dotyczyć określonej Kategorii
    Oprogramowania w ogólności, bez możliwości powiązania tych działań z konkretnymi
    programami komputerowymi nawet w ramach tej Kategorii Oprogramowania.
    Z powyższych względów nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez Spółkę
    rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego

    zakresem Oprogramowania, niezależnie od wspomnianego w pkt 2 i 3 niniejszego
    wniosku procesu szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z
    opracowaniem danego programu komputerowego. Proces ten bowiem pozwala Spółce
    jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów
    osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach
    komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i
    kosztu pracy (usług) członków Personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia.
    Ta sama uwaga dotyczy również kosztów usług zewnętrznych nabywanych przez Spółkę w
    ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów członków
    Personelu świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów zawartych przez te
    osoby ze Spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności
    gospodarczej), które niekiedy są nabywane przez Spółkę ogólnie w związku z określoną
    Kategorią Oprogramowania (lecz bez związku z określonym programem komputerowym
    należącym do tej Kategorii Oprogramowania).
    Powyższe uwagi dotyczące przyczyn braku możliwości odrębnego obliczania kosztów
    uzyskania przychodu dla poszczególnych programów komputerowych mają oczywiście
    analogiczne zastosowanie również do kosztów uwzględnianych dla potrzeb obliczania
    wskaźnika nexus - dla obu tych kategorii kosztów istnieją bowiem te same (przywołane
    powyżej) obiektywne przeszkody dla wiarygodnego ustalenia wydatków ściśle dotyczących
    (wyłącznie) danego programu komputerowego.
    Spółka ma natomiast możliwość dokonania powyższych obliczeń dla poszczególnych
    Kategorii Oprogramowania, uwzględniając zwłaszcza zdolność Spółki do wyodrębnienia w
    ewidencji rachunkowej kosztów osobowych łącznie związanych w danym okresie z
    przygotowaniem wszystkich programów komputerowych należących do tej Kategorii
    Oprogramowania, jak również relatywną łatwość uchwycenia w tej ewidencji (na
    podstawie wystawianych faktur) przychodów związanych z wszystkimi tymi programami
    objętymi daną Kategorią Oprogramowania.
    Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę, że właśnie kalkulacja kwalifikowanego dochodu
    na poziomie poszczególnych Kategorii Oprogramowania pozwalałaby na adekwatne i
    miarodajne ujęcie wyniku podatkowego osiąganego przez Spółkę w ramach
    poszczególnych linii produktowych (zbieżnych z Kategoriami Oprogramowania), jako że
    poszczególne Kategorie Oprogramowania charakteryzują się jednolitą i stałą wysokością
    marży osiąganej przez Spółkę (programy komputerowe dostarczane w ramach danej
    Kategorii Oprogramowania prowadzą do uzyskania przez Spółkę podobnej rentowności),
    a zatem kwalifikowany dochód obliczany na poziomie poszczególnych Kategorii
    Oprogramowania właściwie oddaje występujące pomiędzy programami komputerowymi
    (należącymi do odrębnych Kategorii Oprogramowania) różnice w poziomie dochodowości,
    co stanowi przecież jedną z głównych funkcji obowiązku odrębnego ewidencjonowania
    przychodów i kosztów określonego w art. 24e Ustawy o CIT.
    Ponadto, co szczególnie istotne w świetle celów, jakim miało służyć wprowadzenie
    obowiązków ewidencyjnych dotyczących IP Box (w tym zwłaszcza pomiaru udziału
    podatnika w wytworzeniu danego prawa kwalifikowanego), także na płaszczyźnie
    wskaźnika nexus programy komputerowe należące do danej Kategorii Oprogramowania
    mają charakter homogeniczny w tym znaczeniu, że udział własnych starań i kosztów
    Spółki prowadzących do wytworzenia programów w ramach pojedynczej Kategorii
    Oprogramowania w łącznych kosztach związanych z ich wytworzeniem jest w zasadzie
    identyczny - pomijając już nawet fakt, że ze względu na innowacyjny charakter Spółki, z
    założenia opracowującej od podstaw wyłącznie własne rozwiązania informatyczne, dla
    wszystkich Kategorii Oprogramowania wskaźnik nexus wynosi lub jest zbliżony do
    maksymalnej wartości 1, a zatem praktyczne znaczenie odrębnej ewidencji rachunkowej
    nawet dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania w przypadku Spółki jest znikome.
    Metodologia wskazana powyżej przez Spółkę jest także w pełni zgodna z zaleceniami
    zawartymi w Raporcie OECD dotyczącym Planu Działania nr 5 w ramach projektu BEPS

    (zatytułowanym „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy
    uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników”; „Raport dla Planu
    Działania nr 5 BEPS”), który był także obszernie wykorzystywany przez Ministerstwo
    Finansów przy kształtowaniu polityki stosowania przepisów regulujących zachęty fiskalne
    na działalność badawczo-rozwojową (zob. zwł. objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019
    roku) oraz jest stałym źródłem odniesień dla bieżącej praktyki fiskalnej (zob. np.
    interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2020 roku, sygn. 0111-KDIB2-
    1.4011.57.2020.2.MK czy też z dnia 20 listopada 2019 roku, sygn. 0113-KDIPT2-
    1.4011.492.2019.1.KO).
    Zgodnie bowiem z powołanym Raportem dla Planu Działania nr 5 BEPS metodologia
    ewidencjonowania działalności badawczo-rozwojowej na poziomie poszczególnych
    produktów lub grup produktowych (a nie poszczególnych kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej) „odzwierciedla fakt, że działalność badawczo-rozwojowa często może nie
    być zorganizowana w oparciu o poszczególne prawa własności intelektualnej i w takim
    przypadku z podejściem nexus zgodne być może ewidencjonowanie oparte na
    produktach (...). W takich przypadkach narzucanie obowiązku alokacji wydatków
    badawczo-rozwojowych pomiędzy poszczególne prawa własności intelektualnej
    zmuszałoby podatników do arbitralnego podziału projektów badawczych według granic,
    które nie istniały w momencie ich realizacji” (zob. pkt 56 Raportu dla Planu Działania nr 5
    BEPS). Wspomniany raport wyjaśnia zatem, że jeśli - jak w niniejszej sprawie - konieczność
    przypisywania przez podatnika określonych kosztów do pojedynczych praw własności
    intelektualnej prowadziłaby podatnika do sztucznych i nieweryfikowalnych zabiegów
    księgowych, nie należy narzucać podatnikowi takiej pojedynczej ewidencji, lecz skupić się
    na ewidencji na poziomie produktów lub grup produktowych.
    W związku z powyższym Raport dla Planu Działania nr 5 BEPS dodaje również, że „definicja
    produktów może obejmować także rodziny (grupy) produktowe (...)”. W tym zakresie
    „stosując ewidencjonowanie oparte na produktach poszczególne państwa powinny
    wykluczyć stosowanie przez podatników grup produktowych tak szerokich, że
    obejmowałyby wszystkie koszty i dochód danego podmiotu, jednakże podatnicy powinni
    mieć możliwość prowadzenia ewidencji na poziomie produktów (w tym grup
    produktowych) w przypadkach, gdy te grupy produktowe obejmują wszystkie prawa
    własności intelektualnej powstałe w oparciu o zazębiające się wydatki i uczestniczące w
    powstawaniu zazębiających się strumieni dochodu” (zob. pkt 57 Raportu dla Planu
    Działania nr 5 BEPS).
    Powyższy raport wyraźnie wskazuje zarazem, że przez takie grupy produktowe należy
    rozumieć zbiory produktów, które łączą „wspólne zagadnienia naukowe, technologiczne
    lub inżynieryjne prowadzące do poniesienia wydatków badawczo-rozwojowych oraz
    uzyskania dochodu”, z zastrzeżeniem, iż wyodrębnienie poszczególnych grup
    produktowych winno wynikać ze sposobu organizacji działalności badawczo-rozwojowej
    podatnika i być stosowane konsekwentnie w kolejnych okresach (zob. pkt 58 Raportu dla
    Planu Działania nr 5 BEPS).
    Jak wspomniano powyżej, w świetle okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego
    powyższe kryteria są przez Spółkę spełniane w odniesieniu do Kategorii Oprogramowania
    (obecnie obejmujących oprogramowanie e-commerce, aplikacje i gry mobilne, systemy
    budowy katalogów promocyjnych, systemy skanujące obrazy, systemy integracji danych
    oraz systemy BI), jako że dla każdej z tych kategorii (grup produktowych) występują
    odrębne zagadnienia technologiczne oraz inżynieryjne (informatyczne), a nadto prace
    badawczo-rozwojowe są realizowane w ramach zespołów projektowych osobno dla każdej
    z tych Kategorii Oprogramowania (grup produktowych) i podejście takie jest przez Spółkę
    stosowane niezmiennie od początku jej funkcjonowania.
    Z powyższych względów, w tym zwłaszcza ze względu na brak możliwości rzetelnej i
    weryfikowalnej alokacji rzeczywistych kosztów osobowych do wykonania określonych
    elementów Oprogramowania, oraz ze względu na realizację przesłanek wskazanych w art.

    24e ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT (oraz, pomocniczo, warunków określonych w Raporcie dla
    Planu Działania nr 5 BEPS), należy uznać, że w niniejszej sprawie zasadne i z mocy
    powyższych przepisów prawnie dopuszczalne jest obliczanie i ujmowanie przez Spółkę w
    ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów
    oraz kosztów uwzględnianych dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus dla poszczególnych
    Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych
    należących do danej Kategorii Oprogramowania. Odpowiednio, w taki sam sposób (czyli
    ogólnie dla danej Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów
    komputerowych należących do tej Kategorii Oprogramowania) Spółka może i powinna
    ujmować w swojej ewidencji wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody oraz, w
    konsekwencji, kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
    Interpretacja indywidualna
    15 marca 2024 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną po wyroku znak 0114-
    KDIP2-1.4010.205.2021.9.S.PP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr
    2, 3 i 4 za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 18 marca 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    17 kwietnia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 19 kwietnia 2024 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym pytania nr 4.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w
    zaskarżonej części - wyrokiem z 30 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/24.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 października
    2024 r.
    13 listopada 2024 r. wpłynęło do mnie prawomocne orzeczenie WSA.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku odnośnie
        pytania nr 2, 3 i 4 w zakresie ustalenia:
          czy uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-
          Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R,
          ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych (lub

          kosztów wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie
          umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej
          części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników
          Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
          wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub
          usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z
          Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy
          lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę (pytanie
          oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,
          czy uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w
          ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT
          wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub
          usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części,
          ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników
          Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
          wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub
          usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z
          Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy
          lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę (pytanie
          oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe,
          czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w
          art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty
          uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany
          dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych
          Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów
          komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania (pytanie
          oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 2
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za
    koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
      1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
      1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
      1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt
      8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w
      ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
      części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności
      badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie
      usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
    Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:
      Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone
      w jakiejkolwiek formie.
    Natomiast zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
    2018 r.:
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.):
      Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym
      prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
      zezwolenia.
    Stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018
    r. do 29 czerwca 2018 r.):
      podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej
      strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględnia w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.
    Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca
    2018 r.):
      podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    Zgodnie z art. 18d. ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
      2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
      a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim
      przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
      b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.
    Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29
    kwietnia 2018 r.):
      kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

      1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie
        działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
      2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
    Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018
    r. do dnia 31 grudnia 2021 r.):
      kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
    Z art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) wynika
    natomiast, że:
      kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
        pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Zgodnie z art. 18d. ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia.
    Według art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31
    grudnia 2021 r.):
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia.
    Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zgodnie z przepisu art. 9 ust. 1b updop:
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    Natomiast zgodnie z przepisu art. 9 ust. 1 updop:
      podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z
      odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu
      (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,
      a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości
      odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi
    podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu
    podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny
    być łącznie spełnione następujące warunki:
    1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
    2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania
      przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
    3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
    4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu
      ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach
      badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub
      porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
      przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
      podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
      odliczeniu,
    8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      ustawy o CIT,
    9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się do kwestii uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń
    pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowej, należy
    zauważyć, że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją
    prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty

    świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt
    kwalifikowany w całości.
    Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop,
    odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 updof:
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust.
    1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako
    przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych,
    o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne
    kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest
    katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc
    wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem
    przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą
    stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest,
    aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na
    działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).
    Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu
    faktycznie poświęconego na ten cel. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o

    systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty
    kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz
    sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z
    dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2
    pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
    sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z
    dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2
    pkt 1a updop).
    Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:
      za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
      działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów
      uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
      podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa
      w pkt 9.
    Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-
    rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa
    zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez
    Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu
    przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym
    miesiącu.
    Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o
    których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej
    czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy
    zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest
    uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla
    potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszonych przez Spółkę
    kosztów pracy Pracowników Mieszanych (lub kosztów wynagrodzenia Pracowników
    Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w
    procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych
    Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
    wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego
    Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z
    pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego
    ponoszonych przez Spółkę.
    W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali
    Państwo, że określeni członkowie Personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy
    jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej
    Kategorii Oprogramowania (członkowie Personelu w jednym miesiącu nie pracują
    natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej Kategorii
    Oprogramowania). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe, określenie w
    odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka
    Personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej

    Kategorii Oprogramowania, ale jest możliwe ustalenie, ze względu na przypisanie danego
    informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się
    projektami dotyczącymi określonej Kategorii Oprogramowania, do jakiej Kategorii
    Oprogramowania w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub
    część jego czasu pracy związaną z Tworzeniem Oprogramowania, jeżeli dany informatyk w
    określonym miesiącu zajmował się także Inną Działalnością). Pracownicy Mieszani nie są w
    stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w
    ramach Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami
    komputerowymi) oraz na Inną Działalność. Niemniej, Spółka jest w stanie ustalić na
    podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego Pracownika
    Mieszanego przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia
    klientom wynagrodzenia za Tworzenie Oprogramowania (zazwyczaj można przyjąć, że
    współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy tego
    Pracownika Mieszanego wiążąc z Inną Działalnością (łączącą się lub nie z naliczaniem
    przez Spółkę wynagrodzenia od klientów).
    Jak już wcześniej wskazano zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop za koszty
    kwalifikowane można uznać poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z
    tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w
    danym miesiącu.
    Zatem skoro jak Państwo wskazali we wniosku Pracownicy Mieszani nie są w stanie
    szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w ramach
    Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami
    komputerowymi) oraz na Inną Działalność, a jedynie na podstawie analitycznych danych
    przyjmują że współczynnik ten dla roku podatkowego może wynosić dany procent to nie
    daje to podstaw do skorzystania z ulgi B+R. Tylko posiadanie konkretnej, rzetelnej wiedzy,
    jaki czas przeznaczony przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu pozwala na
    ujęcie danej części wynagrodzenia pracownika i składek z nim związanych do kosztów
    kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi B+R. Nie zaś czas wyliczony jako średni, przeciętny,
    procentowy, czy przypuszczalny.
    Ponadto należy podkreślić, że w 2017 r. przepisy odnoszące się do tzw. ulgi badawczo-
    rozwojowej nie pozwalały na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych należności z
    tytułu umowy zlecenie/umowy o dzieło oraz składek na ubezpieczenie społeczne od ww.
    należności.
    Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka prawidłowo uwzględniania w
    ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów
    Kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszone przez Spółkę koszty pracy Pracowników
    Mieszanych (lub koszty wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie
    umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej
    przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku
    podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę
    klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było
    związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy
    lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.
    Ad. 3
    Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

      podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
    Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:
      1. patent,
      2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
      3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
      4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
      5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony
        roślin,
      6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego
        dopuszczonych do obrotu,
      7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie
        prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),
      8. autorskie prawo do programu komputerowego
      - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
      ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita
      Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
      których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez
      podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
    Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego
    przepisu:
      wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według
      wzoru:
      [(a+b)*1,3]/(a+b+c+d),
      w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez
      podatnika na:
      a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową
        związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
      b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
        prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
        niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
      c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
        prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
        powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
      d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

      do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są
      bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w
      szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z
      nieruchomościami.
    W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1,
    przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).
    Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:
      dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty
      przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:
      1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy
        kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
      2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
      3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie
        sprzedaży produktu lub usługi;
      4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa
        własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym
        postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    W myśl art. 24d ust. 8 updop:
      do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c i art. 11d
      stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 24d ust. 9 updop:
      W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na
      poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć
      kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z
      ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy
      produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo
      własności intelektualnej.
    W tym miejscu należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku
    ulga B+R nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej
    5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz 5%
    opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.
    Podatnikowi przysługiwało wprawdzie prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym
    samym roku podatkowym, jednak wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga B+R w
    odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast
    opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności).
    Odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te
    nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP Box.
    Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich
    uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych.
    Od 1 stycznia 2022 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a, z którego wynika, że:
      od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może
      odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do
      wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym
      przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.
    Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia
    podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną

    5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis
    wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na
    działalność B+R (kosztów kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów
    kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów
    uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na
    działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia
    lub ulepszenia.
    Przepis ten umożliwia zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było
    możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku.
    Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób
    symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności
    intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX.
    Podkreślić jednak należy, że koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione
    jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach
    ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.
    Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów
    i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione
    przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art.
    24d ust. 9a omawianej ustawy.
    Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały
    określone w art. 24e ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że:
      podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:
      1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej
        ewidencji rachunkowej;
      2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów,
        kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde
        kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
      3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde
        kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie
        kwalifikowanego dochodu;
      4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
        zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności
        intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno
        kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji
        rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
      5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
        zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
        w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych
        usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo
        własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze
        albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest
        możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
    Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
      w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie
      dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest
      obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest
    uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box
    określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej
    ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w
    procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych
    Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej
    wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego
    Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z
    pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego
    ponoszonych przez Spółkę.
    W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali
    Państwo, że określeni członkowie Personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy
    jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej
    Kategorii Oprogramowania (członkowie Personelu w jednym miesiącu nie pracują
    natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej Kategorii
    Oprogramowania). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe, określenie w
    odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka
    Personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej
    Kategorii Oprogramowania, ale jest możliwe ustalenie, ze względu na przypisanie danego
    informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się
    projektami dotyczącymi określonej Kategorii Oprogramowania, do jakiej Kategorii
    Oprogramowania w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub
    część jego czasu pracy związaną z Tworzeniem Oprogramowania, jeżeli dany informatyk w
    określonym miesiącu zajmował się także Inną Działalnością). Pracownicy Mieszani nie są w
    stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w
    ramach Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami
    komputerowymi) oraz na Inną Działalność. Niemniej, Spółka jest w stanie ustalić na
    podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego Pracownika
    Mieszanego przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia
    klientom wynagrodzenia za Tworzenie Oprogramowania (zazwyczaj można przyjąć, że
    współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy tego
    Pracownika Mieszanego wiążąc z Inną Działalnością (łączącą się lub nie z naliczaniem
    przez Spółkę wynagrodzenia od klientów).
    Jak już wcześniej wskazano, prawo skorzystania z ulgi wiąże się z obowiązkiem
    prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac
    badawczo-rozwojowych. Ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w
    tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi
    dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i
    śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja ma zapewnić możliwość
    ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
    Podatnicy mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji
    finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają
    podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji
    IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by
    ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu
    podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat,
    dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie
    podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.
    Podatnik przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał
    udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem
    z danego IP.
    Zatem skoro jak Państwo wskazali we wniosku Pracownicy Mieszani nie są w stanie
    szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania oraz na Inną

    Działalność, a jedynie na podstawie analitycznych danych, przyjmując, że współczynnik ten
    dla roku podatkowego może wynosić dany procent to nie daje to podstaw do skorzystania
    z ulgi IP Box. Podatnik nie może przyjmować sobie przypuszczalnych danych, przeciętnych
    wyliczonych ze średniej danych. Prowadzenie ewidencji czasu i wykonanych prac
    związanych z wytworzeniem/rozwinięciem/ ulepszeniem kwalifikowanego IP pozwala na
    wskazanie kwoty wynagrodzenia w przypadku sprzedaży praw własności intelektualnej.
    Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka prawidłowo
    uwzględnia dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w
    art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę
    kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej
    części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych
    dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone
    przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego
    przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej
    części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.
    Ad. 4
    Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka może
    obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT
    przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania
    wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych
    programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.
    W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali
    Państwo, że ustalenie przez Państwa dochodu (straty) przypadającego na każde
    kwalifikowane IP – w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju - jest
    niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej
    oraz nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego
    kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych
    kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności
    prowadzonej przez Spółkę są programy komputerowe składające się na poszczególne
    Kategorie Oprogramowania. Podkreślili Państwo również, że wykorzystują więcej niż jedno
    kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej
    nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o
    CIT. Zatem nie są Państwo w stanie spełnić warunków określonych w art. 24e ust. 1 pkt 2 i
    3 ww. ustawy, które to nakazują prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający
    ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających
    na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których
    mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności
    intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykładnia językowa przepisu art. 24e ust.
    1 pkt 4) ustawy o CIT wskazuje wprost na sytuację, w której podatnik może dokonywać
    zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego
    dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy
    podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w
    prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których
    mowa w pkt 2 i 3.
    Zatem celem regulacji zawartych w art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnienie
    podatników, w ściśle określonych przypadkach oraz z obiektywnie uzasadnionych
    przyczyn wskazanych w tym przepisie, z rygorystycznych wymogów prowadzenia
    ewidencji dla celów IP Box na poziomie poszczególnych kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej, i nie jest w stanie sprostać wymogowi prowadzenia osobnej
    ewidencji dla każdego z nich.

    Prowadzenie ewidencji dla celów stosowania IP Box na poziomie poszczególnych Kategorii
    Oprogramowania (nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych) jest także w
    pełni zgodne z zaleceniami zawartymi w Raporcie OECD dotyczącym Planu Działania nr 5
    w ramach projektu BEPS (zatytułowanym „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk
    podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników,
    „Raport dla Planu Działania nr 5 BEPS”).
    Zgodnie bowiem z powołanym Raportem dla Planu Działania nr 5 BEPS, metodologia
    ewidencjonowania działalności badawczo-rozwojowej na poziomie poszczególnych
    produktów lub grup produktowych (a nie poszczególnych kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej) „odzwierciedla fakt, że działalność badawczo-rozwojowa często może nie
    być zorganizowana w oparciu o poszczególne prawa własności intelektualnej i w takim
    przypadku z podejściem nexus zgodne być może ewidencjonowanie oparte na
    produktach (...). W takich przypadkach narzucanie obowiązku alokacji wydatków
    badawczo-rozwojowych pomiędzy poszczególne prawa własności intelektualnej
    zmuszałoby podatników do arbitralnego podziału projektów badawczych według granic,
    które nie istniały w momencie ich realizacji”.
    Wspomniany raport wyjaśnia zatem, że jeśli - jak w niniejszej sprawie - konieczność
    przypisywania przez podatnika określonych kosztów do pojedynczych praw własności
    intelektualnej prowadziłaby podatnika do sztucznych i nieweryfikowalnych zabiegów
    księgowych, nie należy narzucać podatnikowi takiej pojedynczej ewidencji, lecz skupić się
    na ewidencji na poziomie produktów lub grup produktowych.
    W związku z powyższym Raport dla Planu Działania nr 5 BEPS dodaje również, że „definicja
    produktów może obejmować także rodziny (grupy) produktowe (...)”. W tym zakresie
    „stosując ewidencjonowanie oparte na produktach poszczególne państwa powinny
    wykluczyć stosowanie przez podatników grup produktowych tak szerokich, że
    obejmowałyby wszystkie koszty i dochód danego podmiotu, jednakże podatnicy powinni
    mieć możliwość prowadzenia ewidencji na poziomie produktów (w tym grup
    produktowych) w przypadkach, gdy te grupy produktowe obejmują wszystkie prawa
    własności intelektualnej powstałe w oparciu o zazębiające się wydatki i uczestniczące w
    powstawaniu zazębiających się strumieni dochodu”.
    Powyższy raport wyraźnie wskazuje, że przez takie grupy produktowe należy rozumieć
    zbiory produktów, które łączą „wspólne zagadnienia naukowe, technologiczne lub
    inżynieryjne prowadzące do poniesienia wydatków badawczo-rozwojowych oraz
    uzyskania dochodu”, z zastrzeżeniem, iż wyodrębnienie poszczególnych grup
    produktowych winno wynikać ze sposobu organizacji działalności badawczo-rozwojowej
    podatnika i być stosowane konsekwentnie w kolejnych okresach.
    Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają
    obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie
    przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde
    kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w
    art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności
    intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w sposób
    określony w art. 24e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. Przepisy ustawy podatkowej regulujące
    kwestie preferencji IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania
    zdarzeń związanych z tym celem stosowania preferencji IP Box, jednakże niewątpliwie
    wskazują na dane, które w ewidencji tej powinny zostać wykazane przez podatnika
    zamierzającego skorzystać z ww. preferencji opodatkowania. Jednakże ustawodawca
    przewidział w ściśle określonych przypadkach odstępstwo od ww. zasad w zakresie
    danych, które winna zawierać ewidencja rachunkowa zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 2-3 ww.
    ustawy i zawarł to w art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że Spółka może obliczać i ujmować w
    ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania

    przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz
    kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla
    poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów
    komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.
    Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie z 30 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/24.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w
        dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego
        w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.
    Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki
    będącej ściśle przedmiotem Państwa zapytania (zapytań). Treść pytania (pytań) wyznacza
    bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.