Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1065/15-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sprzedaż; stawka-stawki podatku; zabytek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 stycznia 2016 r. ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości **jest**:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do budynków i budowli z wyjątkiem Budynku Zabytkowego,

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do Budynku Zabytkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 stycznia 2016 r., złożonym w dniu 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) zamierza rozpocząć działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość, składającą się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „B\`(...)\`” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca nabędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku.

W chwili obecnej podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji jest A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r.

1.  Opis i przeznaczenie nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   odpowiednio, prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu,

*   prawo własności budynków wraz z parkingiem podziemnym oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli (obejmującą m.in. drogi, ogrodzenia itp,), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu.

W dalszej części wniosku prawo własności budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będzie określane jako „Centrum”, a prawo własności i użytkowania wieczystego działek gruntu, budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Nieruchomość opisana jest w księgach wieczystych o nr:\`(...)\`

1.  Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia spółki B\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprzednio, przekształcona spółka B\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonowała pod nazwami: od dnia rejestracji, tj. od 28 września 2001 r. do 20 lipca 2005 r. pod nazwą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie od 20 lipca 2005 r. do 24 sierpnia 2012 r. pod nazwą Galeria B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś w dniu 24 sierpnia 2012 r. zmieniono jej nazwę na B\`(...)\` Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ilekroć odwoływać się on będzie w niniejszym wniosku do terminu „Zbywca”, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego wskazanego powyżej (w zakresie, w jakim będzie to miało odpowiednie zastosowanie).

Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości zostały w okresie od 2005 r. do 2007 r. zabudowane przez Zbywcę budynkami i budowlami tworzącymi kompleks „B\`(...)\`”.

Na części wchodzących w skład Nieruchomości działek, w momencie ich nabycia przez Zbywcę, znajdowały się naniesienia w postaci budynków i budowli, które w związku z budową kompleksu „B\`(...)\`” zostały, co do zasady, przez Zbywcę uprzednio wyburzone.

Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, budynek dawnej wieży ciśnień nie został wyburzony przed wzniesieniem Centrum (w odróżnieniu od pozostałych budynków i budowli znajdujących się na gruntach z momencie ich zakupu, o których mowa w paragrafie poprzedzającym) i został zrewitalizowany (dalej „Budynek Zabytkowy”), co przebiegło równolegle do budowy Centrum (tj. po upływie ponad 5 lat przed planowaną Transakcją). Budynek Zabytkowy wchodzi obecnie w skład kompleksu Centrum.

Z uwagi na stan techniczny Budynku Zabytkowego w momencie nabycia działek gruntu, nie spełniał on definicji środka trwałego (nie był zdatny do użytkowania). Tym samym, nie został na tamten moment wprowadzony do rejestru środków trwałych. Budynek Zabytkowy nie był nigdy przedmiotem umowy najmu bądź dzierżawy zawartej przez Zbywcę. Działka gruntu, na której znajduje się Budynek Zabytkowy, została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Powyższa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i była wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Centrum zostało oddane do użytkowania w 2007 roku.

Obecnie wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości pozostają zabudowane.

Ponieważ wzniesienie przez Zbywcę Centrum nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowo-usługowe i działalność taka rzeczywiście jest prowadzona), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Centrum.

Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Centrum, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Niemniej jednak, całkowita wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

Dodatkowo, w bryle Centrum umiejscowiony jest wewnętrzny parking podziemny, który udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz klientów.

Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum (dalej: „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. powyższy parking, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji,

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu oraz dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami oraz dzierżawcami. W odniesieniu do umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą - o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca może nabyć od Zbywcy (w zakresie, w jakim będzie to miało zastosowanie):

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości,

*   prawa autorskie do logo, strony internetowej oraz domen internetowych funkcjonujących na potrzeby Centrum,

*   prawa do używania nazwy „B\`(...)\`” oraz prawa do używania znaku towarowego „B\`(...)\`”.

Możliwe jest, iż po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m. in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości),

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Centrum, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, w szczególności umowa o zarządzanie Nieruchomością, która jest konieczna dla właściwego funkcjonowania Centrum. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych powierzchni użytkowych w Centrum. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Wnioskodawcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (1) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz nowej umowy najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Zbywca, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że działka gruntu, na której posadowiony jest Budynek Zabytkowy (dawna wieża ciśnień) została nabyta przez Zbywcę w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa z dnia 24 maja 2005 r. Umowa nabycia przedsiębiorstwa pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT i obejmowała m.in zespół działek zabudowanych - poza Budynkiem Zabytkowym - również innymi budynkami i budowlami, stanowiącymi pozostałości po dawnym zakładzie przemysłowym.

Ze względu na stan techniczny Budynku Zabytkowego w momencie nabycia, nie spełniał on - zdaniem Wnioskodawcy - definicji środka trwałego (nie był zdatny do używania). Stąd też, na tamten moment, nie został on wprowadzony przez Zbywcę do rejestru środków trwałych. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, jedynie marginalna część całkowitej ceny nabycia (ok. 35000 zł) została zaalokowana w akcie notarialnym do Budynku Zabytkowego.

Budynek Zabytkowy podlegał rewitalizacji równolegle z procesem budowy Centrum (podczas gdy inne budynki i budowle znajdujące się na gruntach w dniu zakupu zostały wyburzone przez Zbywcę). Zbywca poniósł wydatki związane z rewitalizacją Budynku Zabytkowego („Koszty Rewitalizacji”), znacząco przewyższające koszty jego zakupu. Następnie, w 2007 r., gdy proces rewitalizacji został ukończony, Budynek Zabytkowy został wprowadzony przez Zbywcę do rejestru środków trwałych. Początkowa wartość podatkowa rozpoznana przez Zbywcę w rejestrze środków trwałych w 2007 r. wynosiła ok. 1,2 mln zł (tj. znacząco przewyższała wartość zaalokowaną do tego obiektu przy nabyciu przedsiębiorstwa).

Biorąc powyższe pod uwagę, Zbywca poniósł w latach 2005 - 2007 znaczące Koszty Rewitalizacji w odniesieniu do Budynku Zabytkowego. Jednakże, za względu na fakt, iż:

*   na moment nabycia Budynek Zabytkowy nie spełniał definicji środka trwałego i - w konsekwencji

*   nie został wprowadzony do rejestru środków trwałych przez Zbywcę (nastąpiło to dopiero po ukończeniu procesu rewitalizacji),

Koszty Rewitalizacji nie powinny - zdaniem Wnioskodawcy - być postrzegane jako „koszty ulepszenia” w świetle odpowiednich przepisów prawa podatkowego (a raczej jako koszty prowadzenia inwestycji). Innymi słowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do momentu wprowadzenia Budynku Zabytkowego do rejestru środków trwałych przez Zbywcę (co nastąpiło w 2007 r.), obiekt - jako taki - nie posiadał wartości początkowej, do której można byłoby odnosić potencjalne „ulepszenia”.

Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Kosztami Rewitalizacji.

Od daty wprowadzenia do rejestru środków trwałych w 2007 r., Budynek Zabytkowy mógł być przedmiotem ulepszeń. Jednakże, koszty takich ulepszeń nie przekraczały 30% wartości początkowej tego obiektu, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Na pytanie Organu czy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Zbywcę do czynności opodatkowany przez co najmniej 5 lat Wnioskodawca wskazał, że Budynek Zabytkowy nigdy nie był - jako odrębny przedmiot najmu - wydawany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy. Jednakże, obiekt ten stanowi (podobnie jak np. obiekty małej architektury) integralną część Centrum (jako całości), które to Centrum jest wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni na rzecz najemców). Konsekwentnie należy uznać, iż Budynek Zabytkowy jest - w szerszym sensie - wykorzystywany przez Zbywcę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w związku z faktem, iż stanowi część Centrum, którego powierzchnie są wynajmowane najemcom na mocy umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT). Centrum zostało oddane do użytkowania w 2007 r. i od tego czasu jest wynajmowane najemcom.

Jak zostało wskazane, wartość wydatków poniesionych na ulepszenia Budynku Zabytkowego nie przekroczyła 30% wartości początkowej, po jakiej Budynek Zabytkowy został wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy w 2007 r. Tym samym, nie byłoby relewantne wskazywanie, iż budynek był w istocie używany przez Zbywcę „w stanie ulepszonym”, a w konsekwencji brak jest punktu początkowego do kalkulacji 5-letniego okresu „wykorzystywania go w stanie ulepszonym”, o którym mowa w art. 43 pkt 7a związku z art. 43 pkt l0a lit. b) ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy odnośnie prawa poprzednich (tj. przed nabyciem przez Zbywcę) właścicieli Budynku Zabytkowego do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tego obiektu. W praktyce nie jest możliwa weryfikacja tego faktu, ponieważ podmiot, od którego w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywca nabył grunt zabudowany m.in. Budynkiem Zabytkowym, obecnie nie istnieje (przedmiotowa transakcja zbycia przedsiębiorstwa była przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego zbywcy przedsiębiorstwa).

Ze względu na historyczny charakter obiektu, można przyjąć założenie, że Budynek Zabytkowy został wybudowany przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce. Odpowiednio, nie powinno być relewantnym odnoszenie się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku Zabytkowego.

W podsumowaniu uzupełnienia Wnioskodawca wskazał że:

*   Działka gruntu zabudowana Budynkiem Zabytkowym została nabyta przez Zbywcę w 2005 r. w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa, pozostającej poza zakresem VAT.

*   Wnioskodawca nie posiada wiedzy odnośnie prawa poprzednich właścicieli (przed nabyciem przez Zbywcę) do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem /wybudowaniem obiektu. Równocześnie można założyć, że Budynek Zabytkowy został wybudowany przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce.

*   Ze względu na stan techniczny Budynku Zabytkowego, w momencie nabycia (w 2005 r.) nie został on wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy. W latach 2005-2007 (tj. równolegle z budową Centrum) Zbywca dokonał rewitalizacji Budynku Zabytkowego oraz poniósł znaczne Koszty Rewitalizacji. Zbywca dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z Kosztami Rewitalizacji. Budynek Zabytkowy został wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy po ukończeniu procesu rewitalizacji (tj. w 2007 r.).

*   Od momentu wprowadzenia do rejestru środków trwałych Zbywcy, Budynek Zabytkowy mógł być przedmiotem ulepszeń, których wartość nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej tego obiektu, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

*   Budynek Zabytkowy nie był nigdy - jako odrębny przedmiot najmu - wydany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy. Jednakże, stanowi funkcjonalnie integralną część Centrum (jako całości), które to Centrum jest wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

*   Ze względu na fakt, że Budynek Zabytkowy nigdy nie był - jako odrębny przedmiot najmu - wydany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy, jego dostawa na rzecz Wnioskodawcy w ramach przedmiotowej transakcji nie spełnia przesłanek zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że budynek nie podlegał pierwszemu zasiedleniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

*   Równocześnie, planowana Transakcja - w części dotyczącej sprzedaży Budynku Zabytkowego - nie powinna podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

*   Zgodnie z powyższym przepisem, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż m.in. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

*   Jak wynika przy tym z aktualnej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), dla spełnienia powyższego warunku, nabycie nieruchomości przez stronę dokonującą dostawy powinno podlegać - jako takie - opodatkowaniu VAT (podatek musiał zostać naliczony w związku z takim nabyciem), natomiast podmiot ten nie miał prawa do jego odliczenia. Brak prawa do odliczenia związany mógł być przy tym np. z nabyciem nieruchomości do celów czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (czego przykładem może być nabycie lokalu dla potrzeb wynajmu na cele mieszkaniowe) lub z wystąpieniem jednej z okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. A contrario, jeśli nabycie nieruchomości przez stronę dokonującą aktualnie dostawy pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT, oznacza to, że podatek nie został naliczony, a tym samym nie można mówić o prawie do jego odliczenia (czy też braku takiego prawa).

*   W świetle powyższego, mając na względzie, iż nabycie Budynku Zabytkowego nastąpiło w drodze nabycia przedsiębiorstwa (tj. pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT), pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie jest spełniona w przedmiotowym przypadku.

*   Dostawa Budynku Zabytkowego przez Zbywcę nie powinna również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie z VAT ma zastosowanie do dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Równocześnie, Budynek Zabytkowy nie był i na dzień transakcji nie będzie wykorzystywany jedynie na cele działalności zwolnionej z VAT (stanowi bowiem integralną część Centrum, które to Centrum jest wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych VAT). Ponadto, jak zostało omówione powyżej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego w związku z nabyciem Budynku Zabytkowego (ze względu na fakt, iż w zawiązku z tym nabyciem podatek nie został w ogóle naliczony). Z tego powodu, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie są spełnione.

*   Podsumowując, nabycie Budynku Zabytkowego nie będzie spełniało przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt l0a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2. Tym samym, planowana Transakcja w odniesieniu do tej części Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. I46a pkt 1.

*   Jednocześnie, ze względu na fakt, że Budynek Zabytkowy stanowi integralną część Centrum, które to Centrum będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT (wynajmu powierzchni Centrum na rzecz najemców), Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nad VAT należnym na konto bankowe Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne) - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
    2.  w odniesieniu do części budynków i do budowli - z wyjątkiem Budynku Zabytkowego - w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. l pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1?
2.  Czy planowane nabycie Nieruchomości, w zakresie Budynku Zabytkowego, będzie opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1?
3.  Czy - jeżeli strony wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w odniesieniu do części budynków i budowli, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy - w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane nabycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne) - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
    2.  w odniesieniu do części budynków i do budowli - z wyjątkiem Budynku Zabytkowego - w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.
2.  Planowane nabycie Nieruchomości, w zakresie Budynku Zabytkowego, będzie opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. l w związku z art. 146a pkt 1.
3.  Jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w odniesieniu do części budynków i budowli, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy - w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uwagi wstępne

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w ramach niniejszego wniosku zadał pytanie o klasyfikację opisywanej Transakcji z punktu widzenia VAT, gdyż zgodnie z przepisami ta klasyfikacja ma bezpośredni wpływ na prawo do odliczenia, co czyni z Wnioskodawcy „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej. Wobec brzmienia przepisów ustawy o VAT trudno prawo do odliczenia podatku VAT oderwać od konieczności właściwego sposobu klasyfikacji Transakcji przez Zbywcę (i Nabywcę).

W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt l ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Klasyfikacja przedmiotu transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż, dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość oraz przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku), (która co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem jak zaznaczono w stanie faktycznym w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i ściśle związanych z nimi umów najmu, oraz wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów) nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, z uwagi na fakt, iż na rzecz Wnioskodawcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości. Aby zatem zagwarantować niezakłóconą kontynuację jej działalności po dniu Transakcji Wnioskodawca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową, ubezpieczenia Nieruchomości itp. Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 i 2

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę budynków i budowli wraz z własnością i prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i prawa własności działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Nieruchomości nastąpiło w momencie wydania poszczególnych powierzchni najemcom w wykonaniu pierwszych umów najmu dotyczących danej powierzchni, po wybudowaniu budynków i budowli tworzących Centrum. Zasiedlenie poszczególnych powierzchni nastąpiło ponad dwa lata temu. Tym samym, Transakcja (planowana w pierwszej połowie 2016 roku) będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. W konsekwencji, ta część Nieruchomości (tj. powierzchnia użytkowa wydawana najemcom na podstawie stosownych umów) będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również korzystanie z Powierzchni Wspólnych wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Bez oddania do użytkowania Powierzchni Wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie z wynajętych powierzchni użytkowych. Korzystanie przez najemców z Powierzchni Wspólnych stanowi więc immanentny element najmu lokali i w rezultacie nie ma konieczności, by w umowach najmu wskazywać wprost na możliwość korzystania z tych powierzchni. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, najemcy mają prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Powierzchnie Wspólne została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wraz z oddaniem powierzchni Centrum (w tym w szczególności powierzchni przeznaczonych na cele handlowe) do użytkowania, nastąpiło pierwsze zasiedlenie Powierzchni Wspólnych służących wszystkim użytkownikom budynków. Tym samym, również w przypadku Powierzchni Wspólnych, w momencie sprzedaży nieruchomości upłynie ponad dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż powierzchnie wspólne budynków udostępnione najemcom do niewyłącznego korzystania bez dodatkowej opłaty są zasiedlone, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z chwilą rozpoczęcia najmu, zgadzają się również organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG), stwierdził następująco: Niezależnie od zapisów w umowach dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, iż wszystkie znajdujące się w budynku lokale były wynajmowane najemcom przez okres dłuższy niż dwa lata przesądza o tym, iż w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu. W odniesieniu do tej części budynku (lokale i części wspólne: schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze i windy) planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Ponadto, w interpretacji w sprawie dostawy budynku, gdzie znajdowały się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp, które nie były bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców było konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1112/13-4/KC) - odpowiadając na pytanie, czy dostawa powierzchni wspólnych będzie mogła korzystać ze zwolnienia na postawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznał, że: „Z ww. sytuacji wynika zatem, że powierzchnia Budynku jest wynajmowana dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był on ulepszany. W konsekwencji planowana dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, tym samym na mocy art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Podobnie należy się odnieść do powierzchni wspólnych Budynku, tj. klatek schodowych, korytarzy, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu. Zauważyć bowiem trzeba, że korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. W stosunku do tych części Budynku wystąpiła zatem przesłanka „oddania” ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem najemcy mogli je wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem”. Do analogicznych wniosków co wyżej doszedł również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-789/13/KJ.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (lub będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment zawarcia Transakcji). A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części Nieruchomości w stosunku do których okres pomiędzy datą ich pierwszego zasiedlenia (tj. datą wydania ich pierwszego najemcy w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT,) a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części Nieruchomości wymienionych powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tymczasem, Nieruchomość w części odpowiadającej powierzchni Centrum, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będą, jak wykazano wyżej, objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości w częściach, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata (tj. powierzchnia Centrum wykorzystywana przez najemców, z uwzględnieniem Powierzchni Wspólnych), będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

W odniesieniu zaś do opodatkowania pozostałych części Nieruchomości (tj. powierzchni budynków i budowli wchodzących w skład Centrum, które nigdy nie zostały wynajęte/oddane do korzystania najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lub w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania planowanej Transakcji będzie krótszy niż dwa lata, w tym do Budynku Zabytkowego), zwolnienie przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wynika to faktu, iż pierwsze zasiedlenie w stosunku do tych budynków oraz budowli dotychczas jeszcze nie nastąpiło lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że w stosunku do budynków i budowli wchodzących w skład Centrum Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w odniesieniu do Budynku Zabytkowego, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca (jego poprzednik prawny) nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości, na której Budynek Zabytkowy jest posadowiony, w drodze umowy nabycia przedsiębiorstwa. Co istotne, transakcja nabycia przedsiębiorstwa zawarta przez Zbywcę (jego poprzednika prawnego) pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika przy tym z praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (dla którego warunkiem koniecznym jest, aby w stosunku do zbywanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), nie znajduje zastosowania wówczas, gdy opodatkowanie VAT na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie miało miejsca (w tym w szczególności, gdy przedmiotem dostawy było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Aby bowiem można było mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po stronie Zbywcy - do czego literalnie odwołuje się analizowany przepis - opodatkowanie transakcji nabycia przez niego Nieruchomości musiałoby w ogóle wystąpić (podatek musiałby zostać naliczony). Innymi słowy, brak jest podstaw do uznania, by przepis mówiący wprost o obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mógł obejmować swoim zakresem zastosowania także takie sytuacje, w których VAT nie był w ogóle naliczony (a tym samym nie jest relewantne mówienie o prawie do jego odliczenia po stronie Zbywcy).

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przyjąć należy, iż powinien on znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatek naliczony na nabyciu nieruchomości przez dokonującego obecnie jej dostawy wystąpił, natomiast podmiot ten nie miał prawa do jego odliczenia. Brak prawa do takiego odliczenia związany mógł być natomiast np. z nabyciem jej do celów czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (czego przykładem może być nabycie lokalu dla potrzeb wynajmu na cele mieszkaniowe) lub z wystąpieniem jednej z okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Warto podkreślić, iż taka interpretacja przedmiotowego artykułu jest również zgodna z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje:

*   dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;

*   dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 (tzn. gdy zakupy nie były związane z działalnością gospodarczą, jak np. wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę łub wydatki reprezentacyjne).

Jak Wnioskodawca zaznaczył już powyżej, prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w bogatej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego). Tytułem wyjaśnienia, Wnioskodawca pragnie przy tym nadmienić, iż przywołane orzecznictwo dotyczy też częściowo art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który w swoim poprzednim brzmieniu („Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze”) dotyczył również dostawy budynków i budowli lub ich części, w stosunku do których dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem zawierał mechanizm analogiczny do rozważanego art. 43 ust. 1 pkt 10a. Tym samym, stanowisko sądów wyrażone w odniesieniu do tego artykułu może znaleźć pełne przełożenie także w niniejszej sprawie.

Jak bowiem podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (I FSK 627/12), zwolnienie, o którym wówczas była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.tu., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”. Analogicznie, w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. NSA wskazał, iż „stosownie (\`(...)\`) do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, w świetle poczynionych wcześniej konstatacji, zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u).” (analogicznie także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/13 oraz z dnia 26 września 2014 r,, sygn. akt III SA/Wa 1032/14).

Analogiczne tezy zawarte zostały także w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłych już ściśle na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. WSA we Wrocławiu podkreślił, iż „należy przeto stwierdzić, że jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania.” (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/11 oraz z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11 i I SA/Wr 1767/11).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż nabycie przez Zbywcę (jego poprzednika prawnego) przedsiębiorstwa pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT (VAT nie został w ogóle naliczony w związku z tą transakcją) warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu łub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Tym samym, przesłaniu umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy jako że dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym powierzchni budynków i budowli wchodzących w skład Centrum, w tym w odniesieniu do Budynku Zabytkowego, w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji będzie krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. l pkt 10 oraz art. 43 ust. l pkt 10a, planowana Transakcja w odniesieniu do tych części Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Jednocześnie, jeżeli strony Transakcji wybiorą opcję opodatkowania VAT w zakresie części Nieruchomości, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, a w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 3

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w budynkach. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT części Transakcji (w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT), nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. l0b pkt l oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości jest prawidłowe w odniesieniu do budynków i budowli z wyjątkiem Budynku Zabytkowego oraz nieprawidłowe w odniesieniu do Budynku Zabytkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość składającą się z budynków i budowli centrum handlowego. Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   odpowiednio, prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu,

*   prawo własności budynków wraz z parkingiem podziemnym oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli (obejmującą m.in. drogi, ogrodzenia itp,), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu.

Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia spółki B\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprzednio, przekształcona spółka B\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonowała pod nazwami: od dnia rejestracji, tj. od 28 września 2001 r. do 20 lipca 2005 r. pod nazwą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie od 20 lipca 2005 r. do 24 sierpnia 2012 r. pod nazwą Galeria B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś w dniu 24 sierpnia 2012 r. zmieniono jej nazwę na B\`(...)\` Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ilekroć odwoływać się on będzie w niniejszym wniosku do terminu „Zbywca”, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego wskazanego powyżej (w zakresie, w jakim będzie to miało odpowiednie zastosowanie).

Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości zostały w okresie od 2005 r. do 2007 r. zabudowane przez Zbywcę budynkami i budowlami tworzącymi kompleks „B\`(...)\`”. Centrum zostało oddane do użytkowania w 2007 roku. Obecnie wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości pozostają zabudowane. Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy. Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji, Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, (prawo własności i użytkowania wieczystego działek gruntu, budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli) którą Wnioskodawca (Nabywca) kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu oraz dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami oraz dzierżawcami. W odniesieniu do umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą - o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca może nabyć od Zbywcy (w zakresie, w jakim będzie to miało zastosowanie):

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości,

*   prawa autorskie do logo, strony internetowej oraz domen internetowych funkcjonujących na potrzeby Centrum,

*   prawa do używania nazwy „B\`(...)\`” oraz prawa do używania znaku towarowego „B\`(...)\`”.

Możliwe jest, iż po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m. in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości),

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Centrum, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, w szczególności umowa o zarządzanie Nieruchomością, która jest konieczna dla właściwego funkcjonowania Centrum. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa Sprzedającego, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Sprzedającego przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych w formie działu/oddziału, jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej i nie będzie posiadać zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, dla uznania że powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy - przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć Nieruchomość która obejmuje prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności budynków wraz z parkingiem podziemnym oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli (obejmującą m.in. drogi, ogrodzenia itp,), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu. Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości zostały w okresie od 2005 r. do 2007 r. zabudowane przez Zbywcę budynkami i budowlami tworzącymi kompleks „B\`(...)\`”.Na części wchodzących w skład Nieruchomości działek, w momencie ich nabycia przez Zbywcę, znajdowały się naniesienia w postaci budynków i budowli, które w związku z budową kompleksu „B\`(...)\`” zostały, co do zasady, przez Zbywcę uprzednio wyburzone. Centrum zostało oddane do użytkowania w 2007 roku. Ponieważ wzniesione przez Zbywcę Centrum nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowo-usługowe i działalność taka rzeczywiście jest prowadzona), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Centrum. Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Centrum, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Niemniej jednak, całkowita wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata. Dodatkowo, w bryle Centrum umiejscowiony jest wewnętrzny parking podziemny, który udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz klientów. Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. powyższy parking, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców. Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na wskazane uregulowania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie pierwsze zasiedlenie części budynków i budowli nastąpiło w momencie ich wydania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowania, po ich wybudowaniu, tj. oddania do użytkowania pierwszym najemcom na podstawie umów najmu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zastosowanie również do Powierzchni Wspólnych, o których mowa we wniosku. Powierzchnie te przeznaczone są do użytku wspólnego przez najemców, a najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów ich utrzymania. Jednocześnie zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, Zbywca po wybudowaniu budynków i budowli nie ponosił wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości ich początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, w odniesieniu do dostawy tych części budynków i budowli, których sprzedaż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu wydania powierzchni pierwszym najemcom na podstawie umów najmu (w tym Powierzchni Wspólnych), Transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca jak i Wnioskodawca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy opisanej Nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej części Nieruchomości, w stosunku do których okres pomiędzy datą ich pierwszego zasiedlenia a datą dokonania transakcji będzie dłuższy niż 2 lata. Zatem Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca i Zbywca Nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do tej części budynków i budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą transakcji upłynie okres co najmniej 2 lat. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są wskazane części budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie ww. części budynków i budowli.

Z kolei, w odniesieniu do dostawy tej części Nieruchomości (tj. powierzchni budynków i budowli wchodzących w skład Centrum), które zostały wydane w najem mniej niż 2 lata przed Transakcją lub w odniesieniu do których nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż nie były przedmiotem najmu, należy stwierdzić, że do dostawy tych części budynków i budowli nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, należy przeanalizować czy do dostawy tej części budynków i budowli będą mieć zastosowanie warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynków i budowli.

Wobec powyższych okoliczności, sprzedaż tych części budynków i budowli, które nie były przedmiotem najmu oraz tych części budynków i budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu Najemcy a datą transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczący wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednakże jak wynika z opisu sprawy Zbywca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług i materiałów w celu wybudowania budynków i budowli, jak również Nieruchomość nie służyła wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do tych części budynków i budowli które nie były przedmiotem najmu lub w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata nie będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z czym sprzedaż tych części budynków i budowli będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1. Tym samym, również dostawa części gruntu z którymi związane są ww. części budynku i budowli objęta będzie opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości przez Zbywcę w odniesieniu do części budynków i budowli w stosunku do których między pierwszym zasiedleniem a datą transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne) oraz do tych części budynków i budowli z wyjątkiem Budynku Zabytkowego w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania Budynku Zabytkowego.

Z opisu sprawy wynika, że na części wchodzących w skład Nieruchomości działek, w momencie ich nabycia przez Zbywcę, znajdowały się naniesienia w postaci budynków i budowli, które w związku z budową kompleksu „B\`(...)\`” zostały, co do zasady, przez Zbywcę uprzednio wyburzone. Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, budynek dawnej wieży ciśnień nie został wyburzony przed wzniesieniem Centrum (w odróżnieniu od pozostałych budynków i budowli znajdujących się na gruntach z momencie ich zakupu, o których mowa w paragrafie poprzedzającym) i został zrewitalizowany („Budynek Zabytkowy”), co przebiegło równolegle do budowy Centrum (tj. po upływie ponad 5 lat przed planowaną Transakcją). Budynek Zabytkowy wchodzi obecnie w skład kompleksu Centrum. Wnioskodawca nie posiada wiedzy odnośnie prawa poprzednich właścicieli (przed nabyciem przez Zbywcę) do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem obiektu. Równocześnie można założyć, że Budynek Zabytkowy został wybudowany przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce. Ze względu na stan techniczny Budynku Zabytkowego, w momencie nabycia (w 2005 r.) nie został on wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy. W latach 2005-2007 (tj. równolegle z budową Centrum) Zbywca dokonał rewitalizacji Budynku Zabytkowego oraz poniósł znaczne Koszty Rewitalizacji. Zbywca dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z Kosztami Rewitalizacji. Budynek Zabytkowy został wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy po ukończeniu procesu rewitalizacji (tj. w 2007 r.). Od momentu wprowadzenia do rejestru środków trwałych Zbywcy, Budynek Zabytkowy mógł być przedmiotem ulepszeń, których wartość nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej tego obiektu, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych Zbywcy. Budynek Zabytkowy nie był nigdy - jako odrębny przedmiot najmu - wydany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy. Jednakże, stanowi funkcjonalnie integralną część Centrum (jako całości), które to Centrum jest wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że Budynek Zabytkowy nie był wydany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy, nie był tym samym nigdy oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu i jego dostawa będzie się odbywała w ramach pierwszego zasiedlenia. W tej sytuacji transakcja sprzedaży Budynku Zabytkowego nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem niezbędne jest rozpatrzenie, czy przedmiotowa dostawa może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli sprzedający ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z wniosku wynika, że Zbywca nabył Budynek Zabytkowy na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa i powyższa umowa była wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

W rezultacie w analizowanym przypadku z uwagi na fakt, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu, Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Budynku Zabytkowego.

Tut. Organ zauważa, że pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obejmuje sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, że określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, sytuacja powyższa wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) odnośnie braku prawa do odliczenia. W przeciwnym wypadku podatnik obowiązany byłby naliczyć podatek VAT, wobec braku możliwości jego odliczenia przy nabyciu. Takie rozumienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do warunku określonego w lit. b) ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku Budynek po wprowadzeniu do rejestru środków trwałych mógł być przedmiotem ulepszeń, jednakże koszty takich ulepszeń nie przekraczały 30% wartości początkowej tego obiektu, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych Zbywcy. Tym samym została spełniona również druga przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy.

W tym miejscu warto jeszcze podkreślić, że jak wskazał Wnioskodawca Zbywca poniósł wydatki związane z rewitalizacją Budynku Zabytkowego znacząco przewyższające koszty jego zakupu, jednakże na ten moment Budynek Zabytkowy nie był wprowadzony przez Zbywcę do rejestru środków trwałych (nie był zdatny do używania). Dopiero gdy proces rewitalizacji został zakończony, Budynek Zabytkowy został wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy. Tym samym jak słusznie zauważył Wnioskodawca, skoro Zbywca nie wprowadził Budynku Zabytkowego do rejestru środków trwałych, to przedmiotowe nakłady ponoszone przez Zbywcę nie stanowią ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem Budynek Zabytkowy nie zakwalifikowany przez Zbywcę do środków trwałych nie mógł ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych a nie towaru.

W konsekwencji stwierdzić należy, że spełnione zostały obie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży Budynku Zabytkowego, tj. Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Budynku Zabytkowego oraz ulepszenia nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Zatem transakcja sprzedaży Budynku Zabytkowego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji opodatkowania Budynku Zabytkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy z kolei wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym po stronie Zbywcy powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał w działalności polegającej na wynajmie powierzchni w budynkach podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak już wyżej ustalono zbycie Nieruchomości przez Zbywcę w odniesieniu do części budynków i budowli w stosunku do których między pierwszym zasiedleniem a datą transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne) oraz do tych części budynków i budowli z wyjątkiem Budynku Zabytkowego w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu nie będzie korzystać ze zwolnienia i sprzedaż tych części budynków i budowli będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1. Natomiast transakcja sprzedaży Budynku Zabytkowego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości (tych budynków i budowli, które będą opodatkowane podstawową stawką VAT) na mocy art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy. Natomiast w zakresie sprzedaży Budynku Zabytkowego objętego zwolnieniem od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z regulacjami art. 86 ust. 1 ustawy stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w odniesieniu do budynków i budowli, z wyjątkiem Budynku Zabytkowego należało uznać za prawidłowe natomiast w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w odniesieniu do Budynku Zabytkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, z powołanych przez Spółkę – jako potwierdzenie swego stanowiska w niniejszej sprawie – wyroków, nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Linia orzecznicza w zakresie omawianego we wniosku problemu jest różnorodna. Przykładem może być orzeczenie Sądu potwierdzające prawidłowość stanowiska w wydanym rozstrzygnięciu. I tak w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 307/13, gdzie zdaniem Sądu: „określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” (na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dop. organu) dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary do podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, że art. 43 poza przypadkami określonymi w art. 88, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy także dostaw, przy których podatek naliczony w ogóle nie powstał. (…)” Powyższy pogląd został podzielony w wyrokach WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r., wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy Podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.