Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.380.2018.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Ustalenie wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; najem; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego oraz zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.380.2018.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP, w dniu 10 sierpnia 2018 r. (data doręczenia 10 sierpnia 2018 r., identyfikator poświadczenia ePUAP – …). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), złożonym osobiście.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 2003 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w C… przy ulicy S….. Cena nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyniosła 50 000 zł. Budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal, został wybudowany w latach 80-tych XX wieku. Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowego lokalu na własne cele mieszkaniowe i zamieszkiwał w tym lokalu wraz z rodziną od stycznia 2004 r. do końca sierpnia 2017 r. Wnioskodawca nie wykorzystywał mieszkania w ramach działalności gospodarczej.

Poprzedni właściciel nie przeprowadzał w przedmiotowym lokalu żadnych remontów. W związku z tym, lokal był w złym stanie technicznym. Wnioskodawca wykonał generalny remont lokalu.

W ramach tego remontu w szczególności dokonano:

*   wymiany okien i drzwi wewnętrznych,

*   wymiany drzwi zewnętrznych łącznie z futryną,

*   wymiany instalacji elektrycznej,

*   wymiany instalacji hydraulicznej,

*   modernizacji łazienki (nowa glazura oraz armatura łazienkowa, urządzenia sanitarne),

*   modernizacji podłóg w całym mieszkaniu (57 m2),

*   modernizacji ścian (położono tynk cementowo-wapienny i gładzie gipsowe, pomalowano),

*   modernizacji balkonu,

*   modernizacji kuchni (nowe meble kuchenne w zabudowie, armatura i sprzęt kuchenny zamontowany trwale).

W międzyczasie blok został także ocieplony przez Spółdzielnię Mieszkaniową i wykonano nową elewację budynku w ramach funduszu remontowego Spółdzielni. W stosunku do części wydatków poniesionych na remont lokalu Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków (okna, kuchnia). Jednakże w stosunku do większości wydatków Wnioskodawca nie posiada stosownych dokumentów stwierdzających wartość poniesionych wydatków, które mógłby zsumować i dodać do ceny nabycia. Wnioskodawca nie przypuszczał bowiem i nie mógł przypuszczać, że takie dokumenty będą Mu kiedykolwiek potrzebne. Minęły także okresy gwarancji na przeprowadzone roboty, czy zakupione urządzenia. Z końcem 2017 r. Wnioskodawca przeprowadził się z rodziną do wybudowanego domu jednorodzinnego. Lokal mieszkalny w C…. Wnioskodawca postanowił przeznaczyć na wynajem, który prowadzi od maja 2018 r. Od przedmiotowego najmu ma zamiar płacić podatek według skali podatkowej. Wnioskodawca przedmiotowy lokal postanowił wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji w wysokości 10% rocznie. Dla celów obliczania amortyzacji Wnioskodawca postanowił przyjąć wartość lokalu mieszkalnego obliczoną według wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych tego typu lokali z grudnia 2017 r. Cena nabycia przedmiotowego lokalu wynikająca bowiem z aktu notarialnego, tj. kwota 50 000 zł, nie odzwierciedla rzeczywistej wartości lokalu na dzień jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku, stanowi współwłasność majątkową małżeńską Wnioskodawcy i Jego żony. Wnioskodawca, ani Jego żona, nie prowadzili, nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej. Przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę, ani Jego żonę w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzone prace stanowiły remont lokalu mieszkalnego, albowiem miały one charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową budynku, i nie zmieniały jego charakteru. Remont lokalu został wykonany w latach 2004-2006. Poniesione wydatki miały jedynie charakter remontowy, a ich wartość łączna mogła przekroczyć 30% wartości nieruchomości. Nie poniesiono żadnych nakładów inwestycyjnych - zatem ich łączna wartość nie stanowiła co najmniej 30% wartości nieruchomości.

Wnioskodawca nie posiada prawa do gruntu, bowiem na dzień obecny jest On właścicielem jedynie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca miał zamiar przekształcić własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w odrębną własność w pierwszej połowie 2018 r. Jednakże z uwagi na problemy natury prawnej do przedmiotowego przekształcenia jeszcze nie doszło. Nie doszło również do określenia wartości nieruchomości. Wnioskodawca dotychczas nie wprowadził przedmiotowego lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazany we wniosku lokal mieszkalny sklasyfikowany został pod symbolem KŚT 122.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że znalazł najemcę w drodze ogłoszenia rozlepionego w okolicach bloku. Umowy najmu będą zawierane na czas nieokreślony, a czynności związane z najmem są/będą podejmowane w sposób okazjonalny.

Przychody z najmu tego lokalu będą rozliczane jako przychody z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu - wybrał bowiem opodatkowanie wg skali podatkowej. Nie złożył także pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu z najmu. Pierwszy przychód Wnioskodawca osiągnął w czerwcu 2018 r. Nie płaci podatku, bowiem zgodnie z zasadami skali podatkowej, aby płacić podatek musi wystąpić określony stan faktyczny. Nie wystarczy do tego samo uzyskanie przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyjęcie w ewidencji środków trwałych, jako podstawy do amortyzacji, wartości początkowej mieszkania według cen rynkowych tego typu lokali mieszkalnych z grudnia 2017 r., jest prawidłowe?
2.  Czy Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% rocznie, jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, przyjęcie w ewidencji środków trwałych jako podstawy do amortyzacji wartości początkowej mieszkania ustalonej według cen rynkowych tego typu lokali mieszkalnych z grudnia 2017 r. jest prawidłowe, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z treścią tej regulacji kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy, określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy zauważyć, że podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Przy czym, zgodnie z art. 22g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu - na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. W związku z tym do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jego zakup, jak również wydatki związane z jego remontem poniesione do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Należy jednak zauważyć, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać, stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie i przystosowanie do używania wydatków (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nie wykorzystywał mieszkania w działalności gospodarczej i nie podlegało ono nigdy amortyzacji. Ponadto, w stosunku do większości wydatków Wnioskodawca nie posiada stosownych dokumentów stwierdzających wartość poniesionych wydatków, które mógłby zsumować i dodać do ceny nabycia. Wnioskodawca nie przypuszczał bowiem, że takie dokumenty będą Mu kiedykolwiek potrzebne. Minęły także okresy gwarancji na przeprowadzone roboty, czy zakupione urządzenia.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo ustalić wartość początkową wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w drodze wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia.

Po ustaleniu wartości początkowej lokalu mieszkalnego, jako środka trwałego, należy określić właściwą stawkę amortyzacyjną. Standardowa stawka z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 1,5% dla lokali mieszkalnych. Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego jakim jest przedmiotowy lokal, przewiduje art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l. mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w punkcie 4, nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj, wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy lokal jest użytkowany od lat 80-tych XX wieku i został przez Niego zakupiony w 2004 r.

Z powyższych uregulowań wynika m.in., że dla budynków mieszkalnych okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, co odpowiada indywidualnej stawce amortyzacyjnej wynoszącej 10% rocznie. W wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca pozyska środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, który jest użytkowany ponad 60 miesięcy. Istnieje zatem możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości maksymalnie 10%.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po wprowadzeniu lokalu, stanowiącego odrębną własność, do ewidencji środków trwałych, będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości do 10% rocznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) – źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznie, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz lokal będący odrębną własnością, to składniki majątku posiadające odmienne statusy prawne. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowi wartość niematerialną i prawną, a lokal stanowiący odrębny przedmiot własności - środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką, na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 2003 r., nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwali do końca sierpnia 2017 r. Cena nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiła 50 000 zł. W latach 2004-2006 Wnioskodawca wykonał generalny remont lokalu, a przeprowadzone prace miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową lokalu, i nie zmieniały jego charakteru. Na większość poniesionych wydatków remontowych Wnioskodawca nie posiada stosownych dokumentów stwierdzających ich wartość. W międzyczasie blok został także ocieplony przez Spółdzielnię Mieszkaniową i wykonano nową elewację budynku w ramach funduszu remontowego Spółdzielni. Z końcem 2017 r. Wnioskodawca przeprowadził się z rodziną do domu jednorodzinnego, a lokal mieszkalny postanowił wynająć. Najem prowadzi od maja 2018 r. Od przedmiotowego najmu ma zamiar płacić podatek według skali podatkowej. Wnioskodawca zamierza przekształcić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Jednakże z uwagi na problemy natury prawnej w pierwszej połowie 2018 r. do przedmiotowego przekształcenia nie doszło. Nie doszło również do określenia wartości nieruchomości. Po ww. przekształceniu Wnioskodawca wprowadzi lokal stanowiący odrębną własność do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i będzie amortyzował według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji w wysokości 10% rocznie. Dla celów obliczania amortyzacji Wnioskodawca postanowił przyjąć wartość lokalu mieszkalnego obliczoną według własnej wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych tego typu lokali z grudnia 2017 r. Cena nabycia przedmiotowego lokalu wynikająca z aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 2003 r., tj. kwota 50 000 zł, nie odzwierciedla rzeczywistej wartości lokalu na dzień jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Wskazać należy, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b, stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Natomiast przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Według art. 22g ust. 10 cytowanej ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ww. ogólnych zasad i pozwalają na ustalanie wartości początkowej zakupionego środka trwałego w inny sposób.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie. Jednocześnie przepisy te dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy tylko środków trwałych i jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ponadto brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie.

Należy jednak zauważyć, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku w ramach prywatnego majątku, a następnie przekazanie go do wynajmu).

Rozstrzygając kwestię zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wskazać należy, że zgodnie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji niż:

1.  24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
2.  36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
3.  60 miesięcy – w pozostałych przypadkach.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są używane lub ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Natomiast stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji podatnicy ustalają przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22m ust. 3 ustawy.

Wysokość rocznej stawki amortyzacyjnej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ustala się w oparciu o art. 22m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy mogą stosować zasadę określoną w art. 22g ust. 10, z tym że wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które na dzień złożenia wniosku i jego uzupełnienia stanowi wartość niematerialną i prawną, nieujętą w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to wartość niematerialna i prawna to nie można dokonać wyceny tego prawa w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie składników majątku będących środkami trwałymi. Z tego samego powodu przedmiotowe prawo nie podlega również amortyzacji według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 22j ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, gdyż indywidualną stawkę amortyzacji można zastosować wyłącznie do używanych lub ulepszonych środków trwałych.

Wynajem lokalu Wnioskodawca prowadzi od maja 2018 r., zatem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddane do używania na podstawie umowy najmu, Wnioskodawca może ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wartość początkową przedmiotowego prawa winien ustalić w oparciu cenę jego nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy. Odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego prawa może wówczas dokonywać według stawki amortyzacji określonej art. 22m ust. 4 powołanej ustawy, tj. w wysokości 2,5% bądź w wysokości 1,5% w sytuacji zastosowania zasady określonej w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba, że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Zaznaczyć należy, że skoro Wnioskodawca nie złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu z najmu, to zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania podlegają odliczeniu proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W związku z tym, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy był stan faktyczny a nie zdarzenie przyszłe, tj. stan, w którym Wnioskodawca jest współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przedstawione we wniosku stanowisko, odnoszące się do środka trwałego – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, należało uznać za nieprawidłowe.

Wniosek z dnia 29 czerwca 2018 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. zakresie, został złożony tylko przez Wnioskodawcę, zatem zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy.

Końcowo należy wyjaśnić, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.