Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1377/11/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-30
Teza: Zakres zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów" na rzecz najemców i właścicieli lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów" na rzecz najemców i właścicieli lokali użytkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów" na rzecz najemców i właścicieli lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia, jako jeden z rodzajów działalności statutowej, prowadzi najem lokali użytkowych, stanowiących jej własność. Lokale wynajmowane są na podstawie zawartych umów najmu, gdzie obok „czynszu najmu" określonego w ww. umowie (zgodnie z art. 659 K.c.) najemca zobowiązany jest do uiszczania dodatkowych opłat związanych z dostawą „mediów" w tym wody i kanalizacji. Powyższe zobowiązanie zawarte jest w umowie - gdzie sposób rozliczania określony jest, że rozliczenie kosztów następuje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym na podstawie uchwały Zarządu Spółdzielni dokonano odczytu wodomierzy. Podobna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu kosztami użytkowników lokali użytkowych zajmowanych na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a także prawa odrębnej własności, gdzie zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudni 2000 r. Spółdzielnia zobowiązana jest do przenoszenia kosztów eksploatacji lokali na ich właścicieli bez pobierania dodatkowych opłat lub osiągania korzyści. Obok „eksploatacji” użytkownicy (właściciele) zobowiązani są do ponoszenia kosztów dostawy mediów - w tym kosztów dostawy wody i odprowadzenia ścieków, gdzie sposób rozliczania jest analogiczny jak u najemców lokali.

Obciążenie kosztami obu grup użytkowników (właścicieli, najemców) następuje jako osobna pozycja w fakturze VAT.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że przedmiotowe lokale położone są w budynkach mieszkalnych lub jako obiekty wolnostojące - gdzie z uwagi na aktualne warunki techniczne jak i okres, w którym były wykonywane brak jest możliwości zawarcia indywidualnej umowy 0 dostawę ww. „mediów" przez ich użytkowników (właścicieli i najemców) bezpośrednio z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji Spółką z o.o., a stroną umowy o dostawę ww. mediów jest Spółdzielnia. Z uwagi na warunki techniczne jak i dotychczasowe zasady „zbiorowej dostawy wody", Spółdzielnia „refakturując” kosztów dostawy „mediów” jest tylko i wyłącznie pośrednikiem w przekazaniu towaru (jakim jest woda) do odbiorcy końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów, obciążenie kosztami dostawy „wody i odprowadzenia ścieków" najemcy lokalu użytkowego, może być traktowane jako „refaktura” i obciążone stawką VAT w wysokości 8%?
2.  Czy w świetle obowiązujących przepisów, obciążenie kosztami dostawy „wody i odprowadzenia ścieków” właściciela prawa odrębnej własności, ekspektatywy, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego może być traktowane jako „refaktura” i obciążone stawką VAT w wysokości 8%?

ad 1. Zdaniem Spółdzielni, świadczenia „odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Spółdzielnię najemcom nieruchomości nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu i opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%. Do podstawy opodatkowania z tytułu najmu nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone „media". Nie można przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji, bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Opłaty za „media" są niezależne od Spółdzielni i są pobierane oprócz czynszu najmu. W myśl uregulowań wynikających z przepisów VI Dyrektywy Rady - art. 6 ust. 4, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas podatnik ten nabywa i świadczy te usługi. Regulacja ta określa, iż podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą-odbiorcą usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. Refakturowanie jest dopuszczalne w odniesieniu do kosztów tych usług, które mają charakter dodatkowy, uzupełniający w stosunku do usługi głównej. Możliwym jest dokonanie refakturowania należności za usługi dostaw np. energii elektrycznej, wody wyłącznie wg stawek podatku VAT stosowanych przez ich dostawców, a określonych w fakturach wystawionych na nabywcę, bez podnoszenia jej wartości o jakąkolwiek marżę łub prowizję, a umowa przewiduje tego typu rozliczenia. Refakturując usługę, podatnik wykonuje czynność, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że świadczącym usługę jest zarówno podmiot faktycznie ją wykonujący jak i podmiot, który dokonuje jej refakturowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółdzielnia przywołuje wyrok WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Kr 346/10, oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2010 r. sygn. IPPP3/443-1147/09-2/KT. Z powyższego wynika, iż podatnik ma prawo refakturować koszty zużycia wody na najemców, stosując stawkę podatku w wysokości

zastosowanej przez dostawcę w fakturze, a przewidzianej przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług -zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz załącznikiem nr 3, poz. 140 ustawy o VAT - analogicznie do faktur wystawionych dla Spółdzielni przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

ad 2 Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż przy obciążaniu kosztami wody i odprowadzania ścieków właścicieli prawa odrębnej własności, ekspektatywy i spółdzielczych własnościowych praw do lokali użytkowych dopuszczalne jest „refakturowanie” kosztów tych usług, z uwagi, iż mają one charakter dodatkowy, uzupełniający w stosunku do usługi głównej. Możliwym jest dokonanie refakturowania należności za usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków wyłącznie wg stawek podatku VAT stosowanych przez ich dostawców, a określonych w fakturach wystawionych na nabywcę, bez podnoszenia jej wartości o jakąkolwiek marżę lub prowizję, a umowa przewiduje tego typu rozliczenia. Zdaniem Spółdzielni, podatnik wykonuje czynność, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że świadczącym usługę jest zarówno podmiot faktycznie ją wykonujący jak i podmiot, który dokonuje jej refakturowania. Do podstawy opodatkowania z tytułu „pokrycia kosztów eksploatacji" nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone „media". W opinii Spółdzielni nie można przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Opłaty za media są niezależne od Spółdzielni i są pobierane oprócz opłat eksploatacyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółdzielnia przytacza wyrok WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Kr 346710 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2010 r. sygn. IPPP3/443-1147/09-2/KT, z których wynika, że podatnik ma prawo refakturować koszty zużycia wody na użytkowników lokali użytkowych, stosując stawkę podatku VAT w wysokości zastosowanej przez dostawcę w fakturze, a przewidzianej przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług -zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz załącznikiem nr 3 poz. 140 ustawy o VAT - analogicznie do faktur wystawionych dla Spółdzielni przez dostawcę przedmiotowych świadczeń. Spółdzielnia zaznacza, że postępowanie takie jest zgodne z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r., gdzie Spółdzielnia zobowiązana jest do przenoszenia kosztów eksploatacji lokali na ich właścicieli bez pobierania dodatkowych opłat lub osiągania korzyści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ustij cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2,4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

1.  członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
2.  członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
3.  właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
4.  członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną „oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie ze ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:

1.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
3.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów.

3.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:

1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
2.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
4.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
5.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
6.  fundusz remontowy.

5.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:

1.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
3.  inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia refakturuje faktyczne koszty zużycia mediów (dostawa wody i odprowadzanie ścieków) przez najemców lokali użytkowych oraz użytkowników własnościowych lokali użytkowych, opodatkowując je stawką podatku VAT stosowaną przez dostawcę wody, bez podnoszenia ich o wartość marży lub prowizji.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzanie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów", jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów", stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące nie wydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji własnościowych lokali użytkowych

Zauważyć należy, że w zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy, a ponadto dotyczące działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku ztyrn opłaty tzw. „czynszowe".

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że czynności, za które pobierane są przez Spółdzielnię opłaty wnoszone przez najemców, podmioty użytkujące lokale na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, prawa odrębnej własności czy też ekspektatywy należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu 23% stawki podatku obowiązującej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną, w tym koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz użytkownika lokalu i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej. W takim przypadku podmioty wykorzystujące lokale spółdzielcze obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy prawo o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty zużycia wody, czy też odprowadzania ścieków - tylko jako składnik tej opłaty.

A zatem, jeżeli z zawartej umowy wynika, że oprócz czynszu najmu lub opłaty eksploatacyjnej-, najemca lub podmiot użytkujący lokal na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, właściciel prawa odrębnej własności czy też ekspektatywy ponosi również opłaty za „media", oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu lub eksploatacji lokalu (tj. koszty „mediów"). Skoro bowiem Spółdzielnia świadczy usługę o charakterze zasadniczym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas dzielenie tej usługi na części jest prawnie nieuzasadnione.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem świadczenia jest usługa najmu lub eksploatacja lokalu użytkowego, to Spółdzielnia winna wystawiać najemcy, użytkownikowi fakturę z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tejże czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem lub eksploatacją opłaty i koszty. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą wody, wydatki za zużycie wody wraz z czynszem stanowią obrót z tytułu świadczenia usługi najmu lub eksploatacji i tym samym, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie powołane przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy nie mają zastosowania.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania" jej poszczególnych elementów.

Wskazać należy w tym miejscu, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją opisaną w niniejszej interpretacji w zakresie odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Spółdzielni od najemców, jak również od członków, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu użytkowego, bądź prawo odrębnej własności czy też ekspektatywy, opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, odnoszące się do lokali użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów Spółdzielnia nie ma uprawnienia do stosowania preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż powołana we wniosku interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej -indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Przywołana interpretacja nie może zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Sw. Jakuba 20, 87-100 Toruń.