Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-614/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-30
Teza: 1) Czy w przypadku przekształcenia Spółki z dotychczasowej formy prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową lub spółkę jawną, zyski Spółki, przekazane na kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe Spółki, będą stanowiły dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)? 2) Czy w przypadku przekształcenia Spółki z dotychczasowej formy prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową lub spółkę jawną zyski Spółki, przekazane na kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe Spółki, będą stanowiły dochód (przychód) wspólnika (wspólników) Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z innego tytułu niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2014 r. (data otrzymania 2 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub spółkę jawną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka rozważa przekształcenie się – na podstawie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) – w spółkę komandytową lub spółkę jawną. Akt założycielski Spółki stanowi m.in. że Spółka może tworzyć fundusze rezerwowe, a Zgromadzenie Wspólników Spółki może przeznaczyć zysk w części lub w całości na fundusze rezerwowe. Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmowało uchwały o przekazaniu zysku Spółki za poszczególne lata obrotowe na kapitał zapasowy Spółki. Według sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. kapitał zapasowy Spółki wynosił 2.951.210,76 zł. Kapitał zapasowy Spółki powiększy się z tytułu przeniesienia do niego podjętą uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki zysku za 2013 r. w kwocie 8.087,09 zł lub/i w majątku Spółki pojawi się kapitał rezerwowy, na który uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki zostanie przeniesiony zysk za 2013 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki z dotychczasowej formy prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową lub spółkę jawną, zyski Spółki, przekazane na kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe Spółki, będą stanowiły dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki z dotychczasowej formy prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową lub spółkę jawną zyski Spółki, przekazane na kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe Spółki, będą stanowiły dochód (przychód) wspólnika (wspólników) Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z innego tytułu niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki z dotychczasowej formy prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową lub spółkę jawną zyski Spółki, przekazane na kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe Spółki, nie będą stanowiły dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest również wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Stawka podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych została określona w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałtowo na 19%. Z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o., obowiązana jest, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Wnioski co do znaczenia tego pojęcia mogą być wysnute z treści art. 192 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Tak więc w art. 192 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie rozróżnia się niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz utworzone z zysku kapitały zapasowe i rezerwowe, nie utożsamiając tych pojęć.

Z treścią art. 192 Kodeksu spółek handlowych spójna jest regulacja zawarta w art. 231 § 2 pkt 2, który przyznaje zwyczajnemu zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. kompetencję do podjęcia uchwały o podziale zysku. Natomiast art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Zestawienie art. 191 § 1, art. 192 i art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prowadzi do wniosku, że zwyczajne zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o podziale zysku, w szczególności na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe i ewentualnie wypłatę dywidendy dla wspólników, przy czym zadysponowanie zyskiem w jakikolwiek sposób, w szczególności przeniesienie go na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe, powoduje, że zadysponowana w ten sposób suma zysku nie może być traktowana jako zysk niepodzielony w rozumieniu art. 192 Kodeksu spółek handlowych, a więc także w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 363/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 883/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 430/13,
*   wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki z dotychczasowej formy prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową lub spółkę jawną zyski Spółki, przekazane na kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe Spółki, nie będą stanowiły dochodu (przychodu) wspólnika (wspólników) Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z innego tytułu niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego innego przepisu, który przewidywałby opodatkowanie podatkiem dochodowym zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym lub/i kapitałach rezerwowych spółki z o.o. w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Zysk ten nie może być zakwalifikowany do żadnego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy zasadne jest stanowisko, że w przypadku przekształcenia Spółki z dotychczasowej formy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową lub spółkę jawną wartość kapitału zapasowego i kapitału rezerwowego nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym z innego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jako przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną lub komandytową. Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);
2.  udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W tym miejscu wskazać należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków m.in. spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy, rezerwowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, rezerwowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy – na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Na podstawie powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jedynie, że mamy do czynienia z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin „niepodzielone zyski” rozumieć jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną zyski spółki przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy nie będą stanowiły dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. W piśmiennictwie podkreśla się, że przedmiotem prawa podatkowego są stany faktyczne zaliczane do szeroko pojętego obrotu prawnego regulowanego przez normy prawa cywilnego a także inne normy zaliczone do innych dyscyplin prawa – prawo pracy, prawo handlowe. Prawo podatkowe określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego i ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe, najczęściej powstanie obowiązku podatkowego. Mimo że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (patrz wyrok NSA II FSK 126/06 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 lipca 2010 r. II FSK 2/10 niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami Kodeksu spółek handlowych. Skoro Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie i rozwiązywanie a także podział i przekształcenia spółek handlowych, to zawiera regulacje dotyczące ustroju spółek tj. normy prawa prywatnego. Oznacza to, że z norm tych nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami Kodeksu spółek handlowych.

Należy ponadto podkreślić, że „na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin: „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu)

Dokonując jednak interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc w omawianej sprawie na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub spółkę jawną zyski spółki, przekazane na kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe spółki będą stanowiły dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzony na kapitale zapasowym lub rezerwowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej lub spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W świetle powyższej wykładni stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, które, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji Organ nie podziela stanowiska sądów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.