Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.241.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT i wystawienia faktury na podatek od nieruchomości oraz możliwości refakturowania podatku od nieruchomości i wystawienia faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości-podatek od nieruchomości; podatnik; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 20 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.241.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 8 czerwca 2020 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i wystawienia faktury na podatek od nieruchomości oraz możliwości refakturowania podatku od nieruchomości i wystawienia faktury korygującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.241.2020.1.KK (skutecznie doręczonym w dniu 8 czerwca 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i wystawienia faktury na podatek od nieruchomości oraz możliwości refakturowania podatku od nieruchomości i wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna niepodlegająca rejestracji w CEiDG, wykonuje czynność pokrywającą się z definicją działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT. Strona wynajmuje jako właściciel nieruchomości stanowiące działki nr 1, 2, 3/1 zabudowane kompleksem hal produkcyjno-magazynowych z częściami biuro-socjalno-mieszkalnymi wraz z infrastrukturą przemysłową (drogami komunikacyjnymi, urządzeniami oraz instalacją energetyczną, wodociągową, deszczową, kanalizacyjną, przeciwpożarową) położonej w miejscowości (…). W tym zakresie Wnioskodawczyni w dniu 1 stycznia 2013 r., zawarła umowę dzierżawy (aneks z dnia 1 marca 2013 r., aneks z dnia 1 kwietnia 2014 r., aneks z dnia 9 kwietnia 2014 r.), w której zawarte są m.in. postanowienia dotyczące odpłatności za nieruchomość oraz koszty związane z eksploatacją. Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku od towaru i usług, która również opłaca podatek od nieruchomości na podstawie otrzymanej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości otrzymaną od gminy. W latach 2016-2019 Wnioskodawczyni wystawiała faktury VAT z opisem podatek od nieruchomości wg decyzji z zastosowaniem 23 % stawki VAT. Do tego czasu wszystkie koszty i ciężary związane z wykorzystywaniem nieruchomości obciążały dzierżawcę, który będzie domagał się zwrotu VAT od faktur wystawionych w latach 2016-2019, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że umowa dzierżawy posiadanych obiektów została zawarta z przedsiębiorstwem produkcyjno-handlowym (…) z siedzibą w miejscowości (…). Istotą zawarcia umowy dzierżawy jest zobowiązanie wydzierżawiającego do oddania dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony. W zamian za to dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu ustalony czynsz.

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy i późniejszymi aneksami stanowiącymi załącznik do uzupełnienia wniosku, dzierżawca dzierżawi całą nieruchomość wraz ze wszystkimi zlokalizowanymi na niej budynkami oraz urządzeniami w zamian za czynsz dzierżawy. Postanowienia umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 stycznia 2013 r. wraz z jej późniejszymi aneksami regulują kwestię obciążenia dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości, co wynika z umowy dzierżawy; „oprócz czynszu dzierżawionego określonego w pkt 1 dzierżawca będzie opłacał koszty eksploatacyjne dotyczące przedmiotu dzierżawy oraz należności podatkowe w terminie ustalonym do dokonywania opłat za powyższe zobowiązanie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie podatkiem od nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy należy wystawić faktury VAT?
3.  Czy podatek od nieruchomości może być refakturowany, a w związku z tym jaka powinna być zastosowana stawka VAT?
4.  Czy jest możliwe wystawienie faktury korygującej do pierwotnie wystawianych faktur dokumentujących obciążenie podatkiem od nieruchomości za lata 2016-2019.

Zdaniem Wnioskodawczyni podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem. Podatek od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Nie jest dokumentowany fakturą VAT i może być udokumentowany notą księgową. Jest możliwość wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, ponieważ nie upłynął 5 letni okres przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie pomieszczenia mieszkalnego lub lokalu użytkowego przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wynajmuje jako właściciel nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2, 3/1 zabudowane kompleksem hal produkcyjno-magazynowych z częściami biurowo-socjalno-mieszkalnymi wraz z infrastrukturą przemysłową (drogami komunikacyjnymi, urządzeniami oraz instalacją energetyczną, wodociągową, deszczową, kanalizacyjną, przeciwpożarową). W tym zakresie Wnioskodawczyni w dniu 1 stycznia 2013 r., zawarła umowę dzierżawy, w której zawarte są m.in. postanowienia dotyczące odpłatności za nieruchomość oraz koszty związane z eksploatacją. Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku od towaru i usług, która również opłaca podatek od nieruchomości na podstawie otrzymanej z gminy decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. W latach 2016-2019 Wnioskodawczyni wystawiała faktury VAT z opisem podatek od nieruchomości wg decyzji z zastosowaniem 23% stawki VAT. Do tego czasu wszystkie koszty i ciężary związane z wykorzystywaniem nieruchomości obciążały dzierżawcę, który domagał się będzie zwrotu VAT od faktur wystawionych w latach 2016-2019, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy i późniejszymi aneksami, dzierżawca dzierżawi całą nieruchomość wraz ze wszystkimi zlokalizowanymi na niej budynkami oraz urządzeniami w zamian za czynsz dzierżawy. Postanowienia umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 stycznia 2013 r. oraz z jej późniejszymi aneksami regulują kwestię obciążenia dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości, co wynika z umowy dzierżawy: „oprócz czynszu dzierżawionego określonego w pkt 1 dzierżawca będzie opłacał koszty eksploatacyjne dotyczące przedmiotu dzierżawy oraz należności podatkowe w terminie ustalonym do dokonywania opłat za powyższe zobowiązanie”.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy kwota podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1

Zauważyć należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez dzierżawcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Jeżeli jednak strony umowy dzierżawy postanowią, że wynajmujący „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na dzierżawcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów. Niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszt podatku od nieruchomości, przerzucany na dzierżawcę, jako element kalkulacyjny ceny dzierżawy, zwiększa kwotę należną od dzierżawcy z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz jest opodatkowany według stawki podatku właściwej dla usługi dzierżawy.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawczynię opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi w analizowanym przypadku element rozliczeń z biorącym nieruchomość w dzierżawę, jest on należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości stanowiąc element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy, stanowi wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii wystawienia faktury dotyczącej podatku od nieruchomości.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenie usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszt podatku od nieruchomości, przerzucany na dzierżawcę, jako element kalkulacyjny ceny dzierżawy, zwiększa kwotę należną od dzierżawcy z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz jest opodatkowany według stawki podatku właściwej dla usługi dzierżawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni powinna wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się z usługi dzierżawy obejmującej koszt podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Koszty podatku od nieruchomości nie mogą bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest dzierżawa nieruchomości, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane na fakturze w odrębnej pozycji.

Należy jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem kwotę podatku od nieruchomości Wnioskodawczyni może przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej.

Zgodnie z opisem wniosku Wnioskodawczyni (Wydzierżawiająca) oraz dzierżawca ustalili, że dzierżawca zobowiązuje się oprócz czynszu dzierżawionego, do opłacenia kosztów eksploatacyjnych dotyczących przedmiotu dzierżawy oraz należności podatkowe. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku obciążanie Dzierżawcy kwotą podatku od nieruchomości, stanowiącą zgodnie z postanowieniami umowy wiążącej strony element kalkulacyjny czynszu dzierżawnego, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług właściwą dla usług dzierżawy.

W związku z tym, że usługa dzierżawy nieruchomości zabudowanej budynkami użytkowymi nie korzysta ze zwolnienia od VAT oraz z preferencyjnych stawek podatku VAT, to również kwota podatku od nieruchomości stanowiąca element kalkulacyjny czynszu dzierżawnego nie korzysta ze zwolnienia od VAT oraz z preferencyjnych stawek podatku VAT. Zatem należy opodatkować łącznie usługę dzierżawy wraz z kwotą podatku od nieruchomości podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy podatek od nieruchomości może być refakturowany a w związku z tym jaka powinna być zastosowana stawka VAT.

W związku z powyższym, refakturowanie samego podatku od nieruchomości na dzierżawcę i opodatkowanie go na odrębnej fakturze stawką podstawową, nie będzie działaniem poprawnym. Jak już wskazano, podatek od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, Wnioskodawca nie może wystawiać dzierżawcy faktur dokumentujących jego uiszczenie. Stanowi on element kalkulacyjny czynszu i powinien zostać włączony do kwoty należnego czynszu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ usługa dzierżawy budynków użytkowych wraz z działką podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, zatem podatek od nieruchomości jako element składowy czynszu będzie podlegał opodatkowaniu tożsamą stawką podatku VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawczyni ma również wątpliwości odnośnie tego, czy jest możliwość wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących obciążenie podatkowe od nieruchomości za lata 2016-2019.

Przedawnienie zobowiązań, w tym zobowiązań z podatku od towarów i usług, uregulowane jest w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie błędu w wystawionej fakturze. Przy czym, warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest uzyskanie przez Wnioskodawczynię potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej przez dzierżawcę, stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ww. ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni powinna wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się łącznie z usługi dzierżawy oraz kosztu podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Koszty podatku od nieruchomości nie mogą bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest dzierżawa nieruchomości, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane na fakturze w odrębnej pozycji.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.