Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.476.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dokumenty; honorarium; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; udział; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 listopada 2018 r. (data nadania 29 listopada 2018 r., data wpływu 30 listopada 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.476.2018.1.JM (data nadania 19 listopada 2018 r., data doręczenia 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.476. 2018.1.JM (data nadania 19 listopada 2018 r., data doręczenia 22 listopada 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 29 listopada 2018 r. (data nadania 29 listopada 2018 r., data wpływu 30 listopada 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się opracowywaniem, wytwarzaniem oraz sprzedażą szerokiej palety produktów dermokosmetycznych, których procedura produkcji oparta jest na składnikach pochodzenia roślinnego. Firma wykonuje także badania, których celem jest wprowadzenie nowych produktów kosmetycznych do oferty sprzedażowej. W związku z prowadzonymi badaniami, Firma stworzyła w ramach swojego przedsiębiorstwa osobny dział zajmujący się pracami badawczo – rozwojowymi (dalej jako „Dział R&D”). Zgodnie z treścią zawartych umów o pracę, pracownicy Firmy zatrudnieni w Dziale R&D (dalej jako „Pracownicy”) zobowiązują się w szczególności do: 1. Opracowywania receptur nowych wyrobów kosmetycznych oraz technologii produkcji tych wyrobów, 2. Modyfikowania receptur, w celu ich ulepszenia, 3. Prowadzenia badań nowych wyrobów np. testów kompatybilności i stabilności, testów aplikacyjnych, badań fizyko – chemicznych, 4. Nadzoru nad wdrożeniami oraz przebiegiem procesu produkcji pierwszej partii produkcyjnej (pilotażowej) wyrobów według opracowanych wcześniej procedur, 5. Opracowywania dossier (pełnej dokumentacji) kosmetyku dla każdej receptury, 6. Opracowywania tekstów jednostkowych etykiet, 7. Rejestracji preparatów w bazie CPNP, 8. Współpracy z dostawcami surowców, w zakresie poszukiwań nowych surowców w tym substancji aktywnych do tworzenia nowych receptur kosmetycznych, 9. Opracowywania listy kwalifikowanych dostawców surowców, jej weryfikacji i nadzoru, 10. Opracowania planu badań nowych receptur, realizacja badań w laboratorium własnym Firmy lub zlecenia badań do wyspecjalizowanych laboratoriów zewnętrznych oraz nadzoru nad prowadzonymi badaniami i podsumowania ich wyników, 11. Archiwizacji dokumentacji przedwdrożeniowej i wdrożeniowej oraz dossier produktów, 12. Opracowywania norm zakładowych dla nowych receptur, 13. Określania terminów przydatności dla nowo opracowanych wyrobów gotowych i okresu PAO, 14. Współpracy z GIS, SANEPID, GUM, Ministerstwem Zdrowia, 15. Współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie serwisowania urządzeń oraz pomieszczeń laboratoryjnych, 16. Przestrzegania zasad GMP. Pracownicy Laboratorium badań i rozwoju (R&D) wykonują wyłącznie prace opisane powyżej, związane z opracowywaniem nowych preparatów kosmetycznych lub ulepszaniem receptur i technologii preparatów już funkcjonujących na rynku. Jak wskazują dalsze zapisy umowy o pracę zawartej z Pracownikami Działu R&D w przypadku, gdy Pracownik, w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy dokona wynalazku, opracuje wzór użytkowy lub wzór przemysłowy, wówczas prawo do uzyskania patentu na taki wynalazek, albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługiwać będą wyłącznie Pracodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. 2013.1410 z dnia 29 listopada 2013 r.). Natomiast w przypadku, gdy efektem wykonywania przez Pracownika obowiązków wynikających ze stosunku pracy będą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 z dnia 21 czerwca 2018 r.), Pracodawca nabędzie z chwilą przyjęcia utworów całość autorskich praw majątkowych do tychże utworów. Zatem rezultaty prac wykonywanych przez pracowników Działu R&D, ze względu na ich walory twórcze stanowią przedmioty prawa autorskiego zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także przedmiot prawa własności przemysłowej w rozumieniu ww. aktów prawnych. Zgodnie z treścią zawartych umów o pracę oraz brzmieniem stosowanych przepisów – prawa autorskie od utworów wykonanych w ramach stosunku pracy zostają przekazane przez pracowników na rzecz pracodawcy (Firmy). Umowa o pracę nie przewiduje podziału wynagrodzenia na pracę twórczą dotyczącą praw autorskich i pozostałą pracę. W związku z opisaną sytuacją powstały wątpliwości odnoszące się do możliwości zastosowania przez Firmę jako płatnika wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę 50% koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.476. 2018.1.JM (data nadania 19 listopada 2018 r., data doręczenia 22 listopada 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  czy pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
2.  Czy pracownicy wykonują tylko czynności w ramach pracy twórczej, czy także zwykłe obowiązki pracownicze?
3.  czy pracownicy uzyskują przychód, tj. honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami?
4.  Czy z umowy o pracę lub innego dokumentu wynika, że otrzymywana przez pracowników kwota wynagrodzenia stanowi tylko honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami do utworu, czy również obejmuje ona wynagrodzenie zasadnicze za zwykłe czynności pracownicze?
5.  W jaki sposób ustalona zostanie kwota honorarium i czy sposób ten został uregulowany w dokumentach wewnętrznych Spółki?
6.  Czy kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, (tj. wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego), czy też zostanie ustalona w inny sposób, np. w oparciu o czas pracy, proporcja. Proszę dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium pracowników będzie ustalana.

Pismem z dnia 29 listopada 2018 r. (data nadania 29 listopada 2018 r., data wpływu 30 listopada 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe odpowiadając na powyższe pytania.

Odpowiedź na pytanie Nr 1:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), przez utwór rozumie się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Aby wytwór umysłu człowieka można było uznać za utwór łącznie musi on mieć trzy cechy:

1.  musi to być rezultat pracy człowieka (twórcy).
2.  Musi to być przejaw działalności twórczej (utwór musi być oryginalny, wyróżniać się).
3.  Musi mieć indywidualny charakter (czyli trzeba sobie postawić pytanie, czy takie dzieło już powstało, czy byłoby możliwe, że stworzy je inna osoba).

W laboratorium Badań i Rozwoju (R&D) powstają formulacje nowych preparatów kosmetycznych (około 30-40 nowych formulacji rocznie) oraz udoskonalane są lub zmieniane formulacje już wcześniej opracowane. Każda z formulacji jest inna, ma swój wyjątkowy, unikalny skład. Zatem, z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że powstające w dziale R&D formulacje spełniają definicje utworu. Natomiast pracownicy zatrudnieni w dziale R&D tworzący formulacje jako ich autorzy posiadają status twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odpowiedź na pytanie Nr 2:

Pracownicy zatrudnieni w dziale R&D wykonują tylko czynności związane z pracą twórczą. Występują jednak dwa odstępstwa od tej reguły:

1.  W przypadku pracownika będącego Głównym Technologiem oprócz pracy twórczej pełni on także funkcję Pełnomocnika Jakości, która polega na tworzeniu, weryfikacji i nadzorze nad dokumentacją Systemu Zarządzania Jakością ISO 9001. Na pełnienie tej funkcji przeznaczonych jest około 4 dni w każdym miesiącu. Główny Technolog z tytułu pełnienia funkcji Pełnomocnika Jakości otrzymuje jedną ze składowych wynagrodzenia.
2.  W przypadku jednego z technologów pełni on również funkcje Audytora Wewnętrznego. Jego praca również powiązana jest z działaniem Systemu Zarządzania Jakością ISO 9001. W szczególności polega ona na przeprowadzaniu audytów wewnętrznych, przygotowywaniem i koordynacją audytów nadzoru i recertyfikujących. Na pełnienie tej funkcji przeznaczonych jest około 2 dni w każdym miesiącu. Technolog z tytułu pełnienia funkcji audytora wewnętrznego otrzymuje jedną ze składowych wynagrodzenia.

Oba powyższe przypadki stanowią wyjątek od reguły dotyczącej pracowników działu R&D.

Odpowiedź na pytanie Nr 3:

Pracownicy zatrudnieni w dziale R&D co do zasady wykonują jedynie prace twórcze, praca polega na ciągłym tworzeniu nowych formulacji lub ulepszaniu istniejących. W umowie z pracownikami zawarty jest zapis, że prawa autorskie przechodzą na pracodawcę „z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę”. Zatem wypłacane wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o pracę stanowi honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Odpowiedź na pytanie Nr 4:

Zapisy umowy o pracę zawartej z pracownikami zatrudnionymi w dziale R&D wskazują na stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia bez wskazywania w swej treści, że jest to honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Dodatkowo zapisy umowy wskazują, że pracownikom przysługuje premia za każdą opracowaną i oddaną do realizacji formulację. Przyznawana może być także premia uznaniowa.

Jednocześnie umowa wskazuje, że wynagrodzenie powyższe obejmuje również wynagrodzenie Pracownika z tytułu uzyskania przez pracodawcę prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego dotyczących wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych dokonanych lub opracowanych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, oraz wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów będących efektem wykonywania przez Pracownika obowiązków ze stosunku pracy.

Odpowiedź na pytanie Nr 5:

Wynagrodzenie pracownika wynikające z zawartej umowy o pracę ustalane jest indywidualnie w oparciu o aktualną analizę rynku oraz o doświadczenie danego pracownika. Firma nie posiada wewnętrznych uregulowań w postaci odrębnych dokumentów, regulaminów, zarządzeń, które regulowałyby sposób określania wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w dziale R&D.

Odpowiedź na pytanie Nr 6:

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie Nr 5 Firma ustala wynagrodzenie dla pracowników zatrudnionych w dziale R&D w oparciu o aktualne stawki rynkowe oraz o doświadczenie zatrudnionego pracownika. Kwota wynagrodzenia nie jest wyznaczana w oparciu o wartość rynkową przekazywanego prawa autorskiego, czy też w oparciu o czas pracy. Podstawowe wynagrodzenie pracownika jest wartością stałą niezależną od ilości opracowanych i przekazanych formulacji. Praca pracowników działu R&D traktowana jest jako praca zespołowa. Ogólna wartość opracowanych przez wszystkich pracowników działu R&D utworów (receptur i technologii) wynosi około 500 tys. zł rocznie. Zgodnie z zapisami umów o pracę prawa do utworów uzyskuje Firma. Utwory te są następnie wykorzystywane na potrzeby produkcji preparatów kosmetycznych pod własną marką lub pod marką klientów zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Firma wypłacając wynagrodzenia Pracownikom zatrudnionym w Dziale R&D i obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do opisanych przychodów, w związku wykonywaniem przez tych pracowników wyłącznie pracy badawczo – rozwojowej oraz twórczej może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z póżn. zm. dalej jako „Ustawa”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 Ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Stosownie do art. 11 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie do art. 31 Ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 32 ust. 1 Ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: 1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu; 2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 Ustawy, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a Ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 9b przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; 3) produkcji audialnej i audiowizualnej; 4) działalności publicystycznej; 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; 6) działalności konserwatorskiej; 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; 8) działalności badawczo – rozwojowej, naukowo – dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Na podstawie art. 22 ust. 10 Ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Dodatkowo uzyskiwane przychody opisane powyżej powinny znaleźć się w katalogu wymienionym w art. 9b Ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Czy więc, określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), 2. plastyczne, 3. fotograficzne, 4. lutnicze, 5. wzornictwa przemysłowego, 6. architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne, 7, muzyczne i słowno – muzyczne, 8. sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, 9. audiowizualne (w tym filmowe). Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie umowy o pracę wszystkich czynności będących przedmiotem prawa autorskiego, posiadających cechy twórcze, wypłacone pracownikom wynagrodzenia z tego tytułu dają podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów., bowiem 100% czasu pracowników działu R&D jest przeznaczone na działania twórcze bądź badawczo – rozwojowe. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu koszty te znajdą zastosowanie do wynagrodzenia, które będzie przysługiwać pracownikowi za pracę wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, ze względu na fakt, że cała praca wykonywana przez niego jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak opisano w stanie faktycznym, Firma zatrudnia cześć pracowników w wyspecjalizowanym dziale, który odpowiada za prace badawczo rozwojowe z zakresu poszukiwania i opracowywania nowych receptur, wzorów dotyczących wyrobów kosmetycznych. W wyniku takich badań i opracowanych receptur ostatecznie Firma wprowadza do swojej gamy wyrobów nowe produkty kosmetyczne, które następnie oferowane są przez nią na rynku. Pracownicy Działu R&D zgodnie z zapisami umowy o pracę w przypadku stworzenia przez nich utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych lub też wytworzenia wynalazku, wzoru przemysłowego lub użytkowego wówczas prawa do utworu lub patentu zostają przeniesione na pracodawcę. Dokonując analizy powyższych zapisów należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 ust. 9 Ustawy. Pracownicy zatrudnieni w Dziale R&D uzyskują bowiem pełny przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, które stworzą w ramach stosunku pracy. Dodatkowo wśród katalogu przychodów, które uprawniają do zastosowania 50% kosztów wymienionych w art. 9a znajdują się przychody z tytułu działalności badawczo – rozwojowej. Taka działalność jest podstawą pracy Działu R&D. Zatem zatrudnieni tam pracownicy spełniają dyspozycje powołanych wyżej przepisów regulujących kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku zgodnie z którym Pracownikom zatrudnionym w dziale R&D w stosunku do uzyskiwanych przychodów przysługuje prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Tym samym, Firma jako płatnik obliczając należną zaliczkę na podatek od przychodów Pracowników w stosunku do wynagrodzenia wynikającego z pracy twórczej będzie stosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powoływanej ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo – rozwojowej oraz naukowo – dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo – rozwojowej, naukowo – dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Natomiast ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony wyżej wymienioną ustawą, przepis ust. 9 pkt stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo – rozwojowej, naukowej, naukowo – dydaktycznej, badawczej, badawczo – dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 776) określających między innymi zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty wynalazcze i wynagradzać ich twórców.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo własności przemysłowej – ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych – rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:

1.  uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2.  wynagrodzenia;
3.  wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej – prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

Współtwórcom wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawnienie do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje wspólnie (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 20 przywołanej ustawy – twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21.

Natomiast z przywołanego powyżej art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego wynoszą 50% uzyskanego przychodu.

Jak wynika z jego treści – odnosi się on jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Zatem omawiany przepis ma jedynie zastosowanie w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, nie zaś do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku – co ma miejsce w omawianej sprawie.

Własność wynalazku to zespół skutecznych uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalazku, rozporządzenia nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień. W omawianej sprawie, pracownicy są jedynie twórcami wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Natomiast w myśl art. 11 ust. 3 ww. ustawy, w razie dokonania wynalazku w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków wynikających z umowy o pracę prawo do uzyskania patentu na wynalazek, wzór użytkowy lub wzór przemysłowy przysługuje zamawiającemu, tj. Wnioskodawcy.

Oznacza to, że na mocy przywołanych przepisów, pracodawca albo zamawiający jest pierwszym właścicielem projektu wynalazczego i na podstawie umowy o pracę nie dochodzi do przeniesienia prawa własności do projektu wynalazczego z twórcy na pracodawcę czy zamawiającego. W tym przypadku, twórcy projektu wynalazczego nie przysługują prawa majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy (por. wyrok: NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 452/08; WSA z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/09) i brak jest podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy PIT, które dotyczą wyłączenie przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego.

Wobec powyższego, przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, bowiem nie jest ono wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności do wynalazku.

Natomiast powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b.

Zatem przepis ten wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślić należy, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.) wynika, że umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1); miejsce wykonywania pracy (2); wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3); wymiar czasu pracy (4); termin rozpoczęcia pracy (5).

Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

W konsekwencji, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich (kwota honorarium powinna odzwierciedlać wartość stworzonego dzieła), oraz

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się opracowywaniem, wytwarzaniem oraz sprzedażą szerokiej palety produktów dermokosmetycznych. W związku z prowadzonymi badaniami, Firma stworzyła w ramach swojego przedsiębiorstwa osobny dział zajmujący się pracami badawczo – rozwojowymi (dalej jako „Dział R&D”). Zgodnie z treścią zawartych umów o pracę, pracownicy Działu R&D posiadają status twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z dalszej części umowy o pracę wynika, że w przypadku, gdy Pracownik, w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy dokona wynalazku, opracuje wzór użytkowy lub wzór przemysłowy, wówczas prawo do uzyskania patentu na taki wynalazek, albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługiwać będą wyłącznie Pracodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. 2013.1410 z dnia 29 listopada 2013 r.). Natomiast w przypadku, gdy efektem wykonywania przez Pracownika obowiązków wynikających ze stosunku pracy będą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 z dnia 21 czerwca 2018 r.), Pracodawca nabędzie z chwilą przyjęcia utworów całość autorskich praw majątkowych do tychże utworów. Zgodnie z treścią zawartych umów o pracę oraz brzmieniem stosowanych przepisów – prawa autorskie od utworów wykonanych w ramach stosunku pracy zostają przekazane przez pracowników na rzecz pracodawcy (Firmy). Umowa o pracę nie przewiduje podziału wynagrodzenia na pracę twórczą dotyczącą praw autorskich i pozostałą pracę. Zapisy umowy o pracę zawartej z pracownikami zatrudnionymi w dziale R&D wskazują na stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia bez wskazywania w swej treści, że jest to honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Dodatkowo zapisy umowy wskazują, że pracownikom przysługuje premia za każdą opracowaną i oddaną do realizacji formulację. Przyznawana może być także premia uznaniowa. Jednocześnie umowa wskazuje, że wynagrodzenie powyższe obejmuje również wynagrodzenie Pracownika z tytułu uzyskania przez pracodawcę prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego dotyczących wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych dokonanych lub opracowanych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, oraz wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów będących efektem wykonywania przez Pracownika obowiązków ze stosunku pracy. Wynagrodzenie pracownika wynikające z zawartej umowy o pracę ustalane jest indywidualnie w oparciu o aktualną analizę rynku oraz o doświadczenie danego pracownika. Firma nie posiada wewnętrznych uregulowań w postaci odrębnych dokumentów, regulaminów, zarządzeń, które regulowałyby sposób określania wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w dziale R&D. Firma ustala wynagrodzenie dla pracowników zatrudnionych w dziale R&D w oparciu o aktualne stawki rynkowe oraz o doświadczenie zatrudnionego pracownika. Kwota wynagrodzenia nie jest wyznaczana w oparciu o wartość rynkową przekazywanego prawa autorskiego, czy też w oparciu o czas pracy. Podstawowe wynagrodzenie pracownika jest wartością stałą niezależną od ilości opracowanych i przekazanych formulacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że ustawodawca w cytowanym art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dał uprawnienie do zastosowania szczególnej normy, tj. zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego. Pracownik nie uzyskuje prawa za przeniesienie prawa własności do stworzonego dzieła, bowiem na mocy przepisów Prawo własności przemysłowej, właścicielem stworzonego dzieła jest Firma (Wnioskodawca). Tym samym, w przedmiotowej sprawie 50% koszty uzyskania przychodu przysługujące na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy, nie mają zastosowania do otrzymanego przez pracowników wynagrodzenia.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że Wnioskodawca nie dokonuje rzeczywistego wyodrębnienia wynagrodzenia za wykonywane czynności o charakterze twórczym i przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do stworzonych utworów od wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności. Zatem przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu sposób ustalenia wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez ustalenie (wyodrębnienie) honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich jest wartością stałą niezależną od ilości opracowanych i przekazanych utworów. Kwota honorarium, wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzy jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego, nie stanowi wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego w sposób stały, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

W związku z powyższym, skoro wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu, stałe ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:,, (…) Zapisy umowy o pracę zawartej z pracownikami zatrudnionymi w dziale R&D wskazują na stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia bez wskazywania w swej treści, że jest to honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. (…) Kwota wynagrodzenia nie jest wyznaczana w oparciu o wartość rynkową przekazywanego prawa autorskiego (…). Podstawowe wynagrodzenie pracownika jest wartością stałą niezależną od ilości opracowanych i przekazanych formulacji. (…)”

Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć również należy, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Natomiast wynagrodzenie z tytułu premii, premii uznaniowej, choć ma swoje źródło w stworzeniu utworu, jest jednak wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Nie można również przyjąć, że powyższy składnik wynagrodzenia stanowi zapłatę za efekt pracy twórczej, skoro jego otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Tym samym do premii nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.