Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-573/15-3/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Ustalenie sposobu opodatkowania dostawy zabudowań.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy wszystkich Zabudowań (pytanie 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy Drogi i Placu (pytanie 2) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy 20% Budynku 1 (pytanie 3) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy 80% Budynku 1 (pytania 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy 80% Budynku 1 (pytania 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Zabudowań usytuowanych na działce nr 1/15. Złożony wniosek została uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

F. Spółka Akcyjna (zwana dalej „F.”) jest polskim podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. F. posiada nieruchomość, którą zamierza zbyć. Łącznie do sprzedaży przeznaczone jest 19,7764 ha. Przedmiotem sprzedaży ma być prawo wieczystego użytkowania gruntów (dalej: ,,Grunty”) oraz prawo własności obiektów budowlanych położonych na tych Gruntach i trwale z nimi związanych (dalej: ,,Zabudowania”). Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży składa się z 38 działek ewidencyjnych ujętych w trzech różnych księgach wieczystych.

F. nabyło nieruchomość objętą wnioskiem wraz z naniesieniami od osoby fizycznej w dniu 21 kwietnia 1998 r. w ramach czynności niepodlegającej VAT. Przy nabyciu tych naniesień F. nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT naliczonego, bowiem taki w tej transakcji nie wystąpił. Niniejszy wniosek dotyczy Działki 1/15, która jest zabudowana:

1.  budynkiem biurowym – nabytym w 1998 r. i przyjętym na stan środków trwałych w 1999 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT, ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w 1999 r. o ponad 30% z prawem do odliczenia podatku VAT od wydatków na ulepszenie, wynajętym w 20% w roku 2010 („Budynek 1”);
2.  budynkiem magazynowym nabytym w 1998 r. i przyjętym na stan środków trwałych w 1999 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT, nieulepszanym i niewynajętym („Budynek 2”);
3.  drogą – nabytą w 1998 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT, nieulepszaną („Droga”);
4.  placem parkingowym – nabytym w 1999 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT, nieulepszanym i niewynajętym („Plac”).

Grunty wraz z Zabudowaniami zostały oddane do użytkowania w ramach umowy o oddanie przedsiębiorstwa w użytkowanie zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 grudnia 1999 r. Umowa nie podlegała podatkowi VAT, jako że dotyczyła przedsiębiorstwa. Oddanie w używanie nastąpiło w dniu 31 grudnia 1999 r. na okres 7 lat do 31 grudnia 2006 r. Od 2007 r. powyższe naniesienia były przeznaczone do wynajmu i w części wynajęte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa wszystkich Zabudowań położonych na działce 1/15 podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT? Pytania alternatywne, w przypadku uznania stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.
2.  Czy dostawa Budynku 2, Drogi i Placu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa 20% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
4.  Czy dostawa 80% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT? Pytanie alternatywne, w przypadku uznania stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania nr 4 za nieprawidłowe.
5.  Czy dostawa 80% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1). Dostawa wszystkich Zabudowań położonych na działce 1/15 podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad 2). Dostawa Budynku 2, Drogi i Placu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad 3). Dostawa 20% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad 4). Dostawa 80% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad 5). Dostawa 80% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1) Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl definicji zawartej w przepisie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa o VAT wiąże pojęcie pierwszego zasiedlenia z wydaniem budynku, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej VAT.

Jednocześnie nie można pominąć stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 382/14. Sąd uznał bowiem, iż „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., definiującym pojęcie „pierwsze zasiedlenie” jako „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112.” NSA wskazał, iż „Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że szczegółowe zasady co do stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia dotyczą jedynie kwestii przebudowy budynków. Natomiast, z orzecznictwa wynika, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko i mocno intuicyjne, czyli jest w nim mowa o pewnym użytkowaniu określonego budynku. Tymczasem ustawodawca polski w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie dookreślił pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. A zatem ten warunek zawarty w art. 2 pkt 14 u.p.t.u „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112. Zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 dotyczy tzw. dostaw budynków używanych, czyli w jakiś sposób użytkowanych. Zatem, trzeba przyjąć, że jeżeli spółka użytkowała nieruchomość do działalności gospodarczej i można powiedzieć, że spełniła ten drugi warunek, z którego skorzystał ustawodawca polski, czyli czyniła to przez pewien czas, to zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.”.

Wobec powyższego, wszystkie Zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach powinny zostać uznane za zasiedlone po raz pierwszy ponad dwa lata temu bowiem dłużej niż przez dwa lata (od momentu zasiedlenia – tj. rozpoczęcia używania po nabyciu, wybudowani lub ulepszeniu) były nie tylko wykorzystywane przez F. na własne cele prowadzonej działalności, ale także zostały oddane do użytkowania ponad dwa lata temu (w 1999 r.).

Sam fakt, że czynność oddania przedsiębiorstwa w użytkowanie jest wyłączona spod regulacji Ustawy o VAT, podobnie jak własny użytek, nie wpływa zdaniem NSA, popieranym przez Wnioskodawcę, na fakt zasiedlenia tych Zabudowań ponad dwa lata temu w rozumieniu przepisów o VAT, z uwzględnieniem przepisów europejskich (w tym Dyrektywy 2006/112/WE). Za zwolnieniem od podatku VAT dostawy wszystkich Zabudowań przemawia także fakt, iż najpóźniej w dniu 1 maja 2004 r. (wejście w życie Ustawy o VAT) czynność oddania przedsiębiorstwa w użytkowanie stała się usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym czasie umowa była w trakcie i była w całości opłacona przed tą datą, zatem czynność ta była najpóźniej od tego dnia czynnością podlegającą opodatkowaniu (a bez znaczenia jest okoliczność, iż obowiązek podatkowy od tej czynności powstał przed 1 maja 2004 r.) i wszystkie Zabudowania były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT od 1 maja 2004 r., a więc ponad dwa lata temu, zaś od tego czasu nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Bez znaczenia jest fakt, iż Zabudowania były w dacie wejścia w życie ustawy o VAT we władaniu użytkownika, bowiem uzależnienie od tego zwolnienia od podatku VAT od tego kiedy nastąpiło oddanie rzeczy do użytkowania, czy przed 1 maja 2004 r., czy po tej dacie – skoro rzeczy pozostawały w użytkowaniu w tym samym okresie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu naruszało by konstytucyjną zasadę równości, bowiem nie jest to cechą relewantną, skoro place były używane po 1 maja 2004 r. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego dostawa wszystkich Zabudowań położonych na działce 1/15 jako objętych pierwszym zasiedleniem ponad dwa lata temu, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad 2) Mając na uwadze, uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków lub budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku Budynku 2, Drogi i Placu Zabudowania te zostały nabyte bez prawa do odliczenia podatku VAT i nie były przedmiotem ulepszenia, a tym samym spełnione są warunki zwolnienia od podatku VAT wskazanego w powołanym przepisie. Wobec powyższego, dostawa Budynku 2, Drogi i Placu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad 3) Mając na uwadze, uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, należy wskazać, iż 20% Budynku 1 było przedmiotem wynajmu lub udostępnienia na rzecz najemców od ponad dwóch lat w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, dostawa 20% Budynku 2 podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad 4) Mając na uwadze, uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, należy wskazać, iż za zwolnieniem od podatku VAT dostawy 80% Budynku 1 na podstawie przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przemawia także fakt, iż najpóźniej w dniu 1 maja 2004 r. (wejście w życie Ustawy o VAT) czynność oddania przedsiębiorstwa w użytkowanie stała się usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym czasie umowa była w trakcie i była w całości opłacona przed tą datą, zatem czynność ta była najpóźniej od tego dnia czynnością podlegającą opodatkowaniu (a bez znaczenia jest okoliczność, iż obowiązek podatkowy od tej czynności powstał przed 1 maja 2004 r.) i wszystkie Zabudowania były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT od 1 maja 2004 r., a więc ponad dwa lata temu, zaś od tego czasu nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Bez znaczenia jest fakt, iż Zabudowania były w dacie wejścia w życie ustawy o VAT we władaniu użytkownika, bowiem uzależnienie od tego zwolnienia od podatku VAT od tego kiedy nastąpiło oddanie rzeczy do użytkowania, czy przed 1 maja 2004 r., czy po tej dacie – skoro rzeczy pozostawały w użytkowaniu w tym samym okresie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu naruszałoby konstytucyjną zasadę równości, bowiem nie jest to cechą relewantną, skoro place były używane po 1 maja 2004 r. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, dostawa 80% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad 5) Mając na uwadze, uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 4, należy wskazać, iż zgodnie przepisem art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT „Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”. Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku 80% Budynku 1 został on ulepszony o ponad 30% w roku 1999. Następnie były wykorzystywane we własnej działalności opodatkowanej, by później być przedmiotem oddania w użytkowanie od końca 1999 r. do końca 2006 r. (w ramach umowy oddania przedsiębiorstwa w użytkowanie), a następnie po powrocie majątku do F. w 2007 r. były przeznaczony do najmu, ale ta część nie znalazła najemców. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wykorzystywania, tym samym należy odwołać się do powszechnego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z zasadami wykładni literalnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/slowniki/wykorzystywać. html) wykorzystać oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu”. Jednakże pojęcie to nie obejmuje jako warunku wykorzystywania osiągnięcia efektu/celu, a może ograniczać się do prób jego osiągnięcia. Spółka zatem wykorzystywała te Zabudowania do świadczenia usług najmu mimo, iż nie znalazła najemców na te lokale bowiem należy uznać, iż wykorzystywanie zabudowań do najmu nie koniecznie musi polegać na ich wynajmie, a wystarczające wydaje się wykorzystywanie polegające na utrzymaniu tych budynków w gotowości do najmu, np. poprzez dokonywanie obowiązkowych czynności wynikających z prawa budowlanego (jak np. obowiązkowe przeglądy nieruchomości, drobne naprawy, czy utrzymanie w należytym stanie). Tym samym należy uznać, iż budynki te były wykorzystywane do czynności opodatkowanych co najmniej przez okres 5 lat po ich ulepszeniu. Wobec powyższego, dostawa 80% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy wszystkich Zabudowań (pytanie 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy Drogi i Placu (pytanie 2) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy 20% Budynku 1 (pytanie 3) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy 80% Budynku 1 (pytania 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy 80% Budynku 1 (pytania 5) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Natomiast, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast przez obiekty liniowe należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość położoną w A, którą zamierza zbyć. Przedmiotem sprzedaży ma być prawo wieczystego użytkowania Gruntu (Działki 1/15) oraz prawo własności obiektów budowlanych położonych na tym Gruncie. Działka ta zabudowana jest budynkiem biurowym – nabytym w 1998 r. i przyjętym na stan środków trwałych w 1999 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT, ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w 1999 r. o ponad 30% z prawem do odliczenia podatku VAT od wydatków na ulepszenie, wynajętym w 20% w roku 2010 („Budynek 1”); budynkiem magazynowym nabytym w 1998 r. i przyjętym na stan środków trwałych w 1999 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT, nieulepszanym i niewynajętym („Budynek 2”); 3) drogą – nabytą w 1998 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT, nieulepszaną („Droga”); 4) placem parkingowym – nabytym w 1999 r. bez prawa do odliczenia podatku VAT, nieulepszanym i niewynajętym („Plac”). F. nabyło nieruchomość objętą wnioskiem wraz z naniesieniami od osoby fizycznej w dniu 21 kwietnia 1998 r. w ramach czynności niepodlegającej VAT. Przy nabyciu tych naniesień F. nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT naliczony, bowiem taki w tej transakcji nie wystąpił. Grunty wraz Zabudowaniami zostały oddane do użytkowania w ramach umowy o oddanie przedsiębiorstwa w użytkowanie zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 grudnia 1999 r. Umowa nie podlegała podatkowi VAT, jako że dotyczyła przedsiębiorstwa. Oddanie w używanie nastąpiło w dniu 31 grudnia 1999 r. na okres 7 lat do 31 grudnia 2006 r. Od 2007 r. powyższe naniesienia były przeznaczone do wynajmu i w części wynajęte.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawcy przy nabyciu omawianych Budynków i budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Strona w odniesieniu do Budynku 1 dokonała ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w 1999 r. od którego odliczyła podatek VAT. Budynek 1 w 80% i Budynek 2 oraz Droga i Plac posadowione na działce nr 1/15 nigdy nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu; były przeznaczone do wynajmu ale tylko w części zostały wynajęte. Dlatego też należy uznać, że dostawa 80% Budynku 1, Budynku 2 oraz Drogi i Placu posadowionych na działce nr 1/15 odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Fakt, że zabudowany grunt przeznaczony był pod wynajem, nie powoduje, że w odniesieniu do gruntu wystąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14. Zdaniem Organu, oddanie do użytkowania, aby było traktowane jako pierwsze zasiedlenie, powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budowli przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, na podstawie umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy itp. Definicja „pierwszego zasiedlenia” oznacza wyłącznie transakcje dokonane pomiędzy dwoma podmiotami, zatem aby wystąpiło pierwsze zasiedlenie musi wystąpić czynność, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów. Nie wystarczy, że co do zasady dostawa czy oddanie do użytkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiot transakcji musi faktycznie zostać oddany do użytkowania w ten sposób, że w wyniku tych czynności zostanie naliczony podatek od towarów i usług.

W konsekwencji do dostawy 80% Budynku 1, Budynku 2 oraz Drogi i Placu nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynikało, że „dostawa wszystkich Zabudowań położonych na działce 1/15 podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT” (pytanie 1) oraz twierdzenie, że „dostawa 80% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT” (pytanie 4) – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, wskazać należy, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to zostało określone w ww. art. 2 pkt 14. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14). Tak więc powołany przez Stronę wyrok uznano jako element argumentacji Strony, lecz nie mający wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto, skoro przesłanki do zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostały spełnione należy zbadać przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Podstawą do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści tego przepisu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest brak prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Natomiast druga z przesłanek stanowi, że dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie sprzedawanych nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości od osoby fizycznej, wobec tego Wnioskodawcy w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca w odniesieniu do Budynku 1 dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w 1999 r. od których odliczył podatek VAT, jednak Budynek 1, jak wynika z treści wniosku w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (był przeznaczony pod wynajem). Dlatego też niniejsze ulepszenia zgodnie z art. 43 ust. 7a nie mają wpływu na stosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. Natomiast Budynek 2 oraz Droga i Plac nie były ulepszane, zatem ich dostawa również korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji po uwzględnieniu powyższych okoliczności niniejszej sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy 80% Budynku 1, Budynku 2 oraz Drogi i Placu posadowionych na działce nr 1/15, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Natomiast transakcja dostawy 20% Budynku 1 usytuowanego na Gruncie, która to część była przedmiotem umowy najmu będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dlatego też ta część Budynku 1 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy z którego wynikało, że dostawa Budynku 2, Drogi i Placu oraz 80% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (pytanie 2 i 5) oraz twierdzenie Strony, że dostawa 20% Budynku 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (pytanie 3) - należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.