Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.137.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Skutki podatkowe transakcji zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; umowa-umowa zamiany; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zamiany działek (pytanie nr 1)
*   prawidłowe braku zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1 w ramach transakcji zamiany (pytania nr 2 i 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych transakcji zamiany nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie uzupełniającym z 15 maja 2023 r.)

Gmina (\`(...)\`) jest właścicielem działki nr 1 o powierzchni 1677 m2, położonej w obrębie (\`(...)\`), (\`(...)\`). Działka nr 1 powstała z podziału działki 2 a ta z kolei z podziału działki 3.

Pierwotnie działka nr 3 jako nieruchomość rolna, nabyta została przez Gminę (\`(...)\`) na mocy umowy sprzedaży Rep. A nr (…) z 20 stycznia 1995 roku od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa – cena zapłacona została przed podpisaniem umowy sprzedaży. W roku 2017 nastąpiło przekwalifikowanie gruntu na działki nr 1 z RIIIb na PsIV.

Dzierżawca jest właścicielem działki nr 4, która sąsiaduje z gminną działką nr 1 i na której prowadzi działalność – wynajem domków (łącznie z działką nr 1). Dodatkowo dzierżawca jest właścicielem niezabudowanej działki (jako osoba fizyczna) nr 5 o powierzchni 1335 m2.

Działka nr 1 wraz z sąsiednimi działkami gminnymi nr 6 i 7 (łączna powierzchnia dzierżawy wyniosła 5176 m2) wydzierżawiona została osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą (właścicielowi działki nr 5) z przeznaczeniem na działalność usługową wypoczynkowo-rekreacyjną (175 m2) oraz teren zielony (5000 m2). Pierwsza umowa została zawarta na czas oznaczony – od 1 czerwca 2017 r. do 31 maja 2020 r., zaś kolejna umowa na okres od 1 czerwca 2020 r. do 31 maja 2025 r. Dzierżawca we własnym zakresie uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do 6 budynków rekreacji indywidualnej, jednego budynku recepcji oraz infrastruktury technicznej na działkach nr 1 (przedmiot dzierżawy – własność Gminy (\`(...)\`)) oraz bezpośrednio przyległej nr 4 (własność dzierżawcy).

25 lipca 2019 roku dzierżawca uzyskał decyzję Starosty (\`(...)\`) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla inwestycji jw. Inwestycja została zrealizowana na koszt dzierżawcy, bez udziału finansowego Gminy (\`(...)\`) – docelowo na działce gminnej (nr 1) posadowiono 3 budynki rekreacji indywidualnej, parking oraz część czwartego budynku. Na działce dzierżawcy (nr 4) posadowiono 2 budynki rekreacji indywidualnej, część trzeciego budynku oraz budynek recepcji – razem powstało 6 budynków rekreacji oraz 1 budynek recepcji. Po wykonaniu inwentaryzacji użytek działki nr 1 zmieniono z PsIV na Bi. W roku 2020 podpisano aneks do umowy dzierżawy obejmujący m.in. zmianę przeznaczenia terenu do dzierżawy z działalność usługowa wypoczynkowo-rekreacyjna (176 m2) oraz teren zielony (5000 m2) na działalność usługowa wypoczynkowo-rekreacyjna (cała działka 1 – 1677 m2) oraz teren zielony (działki nr 6 i 7 – 3499 m2).

Gmina (\`(...)\`) oraz dzierżawca zamierzają dokonać zamiany działek, w wyniku której Gmina nabędzie własność działki 5 o powierzchni 1335 m2 (własność dzierżawcy jako osoby fizycznej, działka niezabudowana, użytek R) a dzierżawca nabędzie własność działki 1 o powierzchni 1677 m2, którą aktualnie dzierżawi i którą zabudował (użytek Bi). Przed dokonaniem zamiany działki nr 1 nie przewiduje się rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę trzech budynków, parkingu i części czwartego budynku znajdujących się na gruncie. Stosownie do zapisów umów dzierżaw Dzierżawcy nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zagospodarowanie i ulepszenie przedmiotu dzierżawy, zaś z chwilą zakończenia umowy zobowiązany on jest do opuszczenia gruntu, usunięcia wszelkich rzeczy i przekazania go w stanie wolnym od osób i rzeczy, w przypadku dokonania zamiany i zmiany statusu z Dzierżawcy na Właściciela działki nr 1 opuszczenie i wydanie nie będą miały miejsca – z chwilą dokonania zamiany umowa dzierżawy wygaśnie. Z uwagi na zapisy umowne dotyczące rozliczenia nakładów, gdzie wyłączono regulacje kodeksowe wycenie poddane zostaną grunt oraz naniesienia (3 budynki, parking, cześć 4 budynku) i stanowić one będą łącznie wartość działki nr 1.

Kwota należna z tytułu dostawy działki nr 1 obejmie: wartość zabudowanej działki nr 1 wg operatu szacunkowego (grunt + naniesienia budynki, parking) oraz podatek VAT (23 %) naliczony wyłącznie od wartości gruntu. Jest to jedyna kwota należna z tytułu dostawy działki nr 1.

Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 15 ust. 1) nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych. W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Taka dopłata zastosowana zostanie również w omawianym przypadku. Z uwagi na przedmiot zamiany rozliczenie przeprowadzone zostanie w następujący sposób: wartość działki nr 1 (grunt + budynki) minus wartość działki nr 5 (grunt) = dopłata.

Dopłata nastąpi ze strony właściciela działki nr 5 na rzecz Gminy (\`(...)\`). Ponadto właściciel działki nr 5 uiści na rzecz Gminy 23% podatek VAT od wartości gruntu (działki nr 1), który odprowadzony zostanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa stosownie do obowiązujących przepisów.

### Pytania

1\. Czy w przypadku zawarcia umowy zamiany z Dzierżawcą podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych przez aktualnego Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynku nie podlega podatkowi VAT?

2\. Czy transakcja zamiany gruntu zabudowanego budynkami przez Dzierżawcę, dokonanej na rzecz Dzierżawcy będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT?

3\. Czy Gmina dokonując dostawy nieruchomości, tj. działki nr 1, gdy wartość określona w operacie szacunkowym stanowić będzie wartość netto powinna zastosować stawkę 23% przy naliczeniu podatku VAT, doliczając podatek do wartości gruntu z operatu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem wnioskodawcy podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości w drodze zamiany na rzecz Dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez Dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Natomiast, zgodnie z art. 676 k.c., jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z umowy zawartej z dzierżawcą jednoznacznie wynika, iż nie przysługuje Dzierżawcy prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zagospodarowanie i ulepszenie przedmiotu dzierżawy, zaś z chwilą zakończenia umowy zobowiązany on jest do opuszczenia gruntu, usunięcia wszelkich rzeczy i przekazania go w stanie wolnym od osób i rzeczy. Z perspektywy prawa cywilnego wskazać należy, że właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków. Dzierżawca, z perspektywy prawa cywilnego pozostaje posiadaczem zależnym budynków. Strony planowanej transakcji nie zamierzają rozwiązywać zawartej umowy dzierżawy, która jeśli dojdzie do transakcji zamiany gruntu, wygaśnie samoistnie z mocy prawa.

Na gruncie podatku VAT w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany gruntu zabudowanego z Dzierżawcą, nie istnieją regulacje odnoszące się wprost do planowanej transakcji. Z uwagi na fakt, iż Gmina nie uzyska władztwa ekonomicznego nad naniesieniami, nie dochodzi do powstania obowiązku przekazania przez Dzierżawcę prawa do dysponowania naniesieniami jak właściciel na rzecz Gminy.

W przypadku dostawy gruntu zabudowanego przez dzierżawcę trudno jest mówić, aby budynki te były przedmiotem dostawy. Zbywcy nie przysługuje bowiem ekonomiczne władztwo nad posadowionym obiektem. Zabudowania znajdują się we władaniu dzierżawcy i to dzierżawca nimi rozporządza. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dla wystąpienia dostawy towarów wystarczające jest więc przeniesienie ekonomicznego władania nad towarem). Ekonomiczne władztwo przysługuje Gminie wyłącznie do gruntu, na którym znajdują się zabudowania, nie przysługuje natomiast do posadowionych na gruncie budynków i budowli. W efekcie przedmiotem dostawy dla celów VAT będzie wyłącznie sam grunt.

Tym samym, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy dostawa na rzecz dzierżawcy obejmuje nieruchomość zabudowaną z jego własnych środków, gdyż wybudowane obiekty nie będą według ustawy o VAT przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu zabudowanego przez dzierżawcę dokonywana na rzecz dzierżawcy objęta być powinna regulacjami właściwymi dla dostawy gruntu niezabudowanego, ponieważ zabudowania w tym konkretnym przypadku nie są przedmiotem transakcji, a tym samym nie powinny być ujmowane w wartości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej transakcji w tym na fakturze (ujęcie prawno-podatkowe), mimo iż cena nieruchomości (dz. nr 1) w umowie zamiany będzie ustalona na podstawie wartości zarówno gruntu, jak i naniesień. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel.

W rozpatrywanej sprawie nastąpi zbycie wyłącznie prawa własności gruntu działki nr 1, a nie nakładów na wybudowanie budynków przez Dzierżawcę, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. Dzierżawcy. Zatem w istocie nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż nakłady przed dniem zamiany nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy.

Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług - w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel.

W wyniku zamiany nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz Dzierżawcy będzie - w rozumieniu art. 7 ustawy - wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej. Skoro więc nakłady na wybudowanie budynku - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy za grunt. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów.

Dzierżawca zapłaci Gminie wartość gruntu wg operatu, podatek 23% VAT od wartości gruntu z operatu oraz wartość budynków z uwagi na fakt, że zgodnie z umową dzierżawy nie przysługuje Jemu roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy.

Tym samym dostawa wyłącznie gruntu powinna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie podstawa opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy zdaniem Wnioskodawcy powinna objąć wyłącznie wartość gruntu.

Ad 2

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy: zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość stanowiąca działkę nr 1 nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a wydana była dla niej decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której zrealizowano inwestycję.

Nieruchomość ta nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym, a ponadto stanowi teren budowlany.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy transakcja zamiany gruntu zabudowanego budynkami przez Dzierżawcę dokonanej na rzecz Dzierżawcy nie będzie podlegała zwolnieniu a wręcz przeciwnie będzie podlegała podatkowi VAT w skali 23% z uwagi na wydaną decyzję o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wynika z tego, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Ad 3

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami: z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (\`(...)\`).

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty (dz. nr 1 - grunt + budynki) jako kwotę netto. Podstawą opodatkowania w przypadku zamiany będzie, dla Gminy cała wartość działki (gruntu) nr 1 ustalona w operacie szacunkowym. Z protokołu uzgodnień poprzedzającego podpisanie umowy zamiany wynikać będzie, że kwota - wartość działki (gruntu) nr 1 określona przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi kwotę netto a podatek VAT według właściwej stawki tj. 23% ustalony będzie od wartości gruntu. Gmina uznaje, że podatek VAT powinien być doliczony do wartości gruntu określonego w operacie szacunkowym w stawce 23%

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zamiany działek (pytanie nr 1)
*   prawidłowe braku zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1 w ramach transakcji zamiany (pytania nr 2 i 3).

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Powołany art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem działki nr 1. Dzierżawca jest właścicielem działki nr 4, która sąsiaduje z gminną działką nr 1 i na której prowadzi działalność – wynajem domków (łącznie z działką nr 1). Dodatkowo dzierżawca jest właścicielem niezabudowanej działki (jako osoba fizyczna) nr 5. Działka nr 1 wraz z sąsiednimi działkami gminnymi nr 6 i 7 wydzierżawiona została Dzierżawcy (właścicielowi działki nr 5) z przeznaczeniem na działalność usługową wypoczynkowo-rekreacyjną oraz teren zielony. Dzierżawca we własnym zakresie uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do 6 budynków rekreacji indywidualnej, jednego budynku recepcji oraz infrastruktury technicznej na działkach nr 1 (przedmiot dzierżawy – własność Gminy (\`(...)\`)) oraz bezpośrednio przyległej nr 4 (własność dzierżawcy). 25 lipca 2019 roku dzierżawca uzyskał decyzję Starosty (\`(...)\`) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla inwestycji. Inwestycja została zrealizowana na koszt dzierżawcy, bez udziału finansowego Gminy (\`(...)\`) – docelowo na działce gminnej (nr 1) posadowiono 3 budynki rekreacji indywidualnej, parking oraz część czwartego budynku. Na działce dzierżawcy (nr 4) posadowiono 2 budynki rekreacji indywidualnej, część trzeciego budynku oraz budynek recepcji – razem powstało 6 budynków rekreacji oraz 1 budynek recepcji.

Gmina (\`(...)\`) oraz dzierżawca zamierzają dokonać zamiany działek, w wyniku której Gmina nabędzie własność działki 5 (własność dzierżawcy jako osoby fizycznej, działka niezabudowana, użytek R) a dzierżawca nabędzie własność działki 1, którą aktualnie dzierżawi i którą zabudował. Przed dokonaniem zamiany działki nr 1 nie przewiduje się rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę trzech budynków, parkingu i części czwartego budynku, znajdujących się na gruncie. Z uwagi na zapisy umowne dotyczące rozliczenia nakładów, gdzie wyłączono regulacje kodeksowe wycenie poddane zostaną grunt oraz naniesienia (3 budynki, parking, cześć 4 budynku) i stanowić one będą łącznie wartość działki nr 1. Kwota należna z tytułu dostawy działki nr 1 obejmie: wartość zabudowanej działki nr 1 wg operatu szacunkowego (grunt + naniesienia budynki, parking) oraz podatek VAT (23 %) naliczony wyłącznie od wartości gruntu. Jest to jedyna kwota należna z tytułu dostawy działki nr 1. Z uwagi na przedmiot zamiany rozliczenie przeprowadzone zostanie w następujący sposób: wartość działki nr 1 (grunt + budynki) minus wartość działki nr 5 (grunt) = dopłata. Dopłata nastąpi ze strony właściciela działki nr 5 na rzecz Gminy (\`(...)\`). Ponadto właściciel działki nr 5 uiści na rzecz Gminy 23% podatek VAT od wartości gruntu (działki nr 1), który odprowadzony zostanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa stosownie do obowiązujących przepisów.

Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit:

własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 696 Kodeksu cywilnego,

dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

W myśl art. 697 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Według art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że na należącej do Państwa działce nr 1 na podstawie pozwolenia na budowę na koszt Dzierżawcy, zrealizowana została inwestycja, w wyniku której na działce tej posadowiono 3 budynki rekreacji indywidualnej, parking oraz część czwartego budynku. Z wniosku wynika, że przed dokonaniem zamiany działki nr 1 nie przewiduje się rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę trzech budynków, parkingu i części czwartego budynku znajdujących się na gruncie. Kwota należna z tytułu dostawy działki nr 1 obejmie: wartość zabudowanej działki nr 1 wg operatu szacunkowego (grunt + naniesienia budynki, parking) oraz podatek VAT naliczony wyłącznie od wartości gruntu. Jest to jedyna kwota należna z tytułu dostawy działki nr 1. Z uwagi na przedmiot zamiany rozliczenie przeprowadzone zostanie w następujący sposób: wartość działki nr 1 (grunt + budynki) minus wartość działki nr 5 (grunt) = dopłata. Dopłata nastąpi ze strony właściciela działki nr 5 na rzecz Gminy (\`(...)\`). Ponadto właściciel działki nr 5 uiści na rzecz Gminy 23% podatek VAT od wartości gruntu (działki nr 1), który odprowadzony zostanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa stosownie do obowiązujących przepisów. Umowa dzierżawy z chwilą dokonania zamiany wygaśnie. W przypadku dokonania zamiany i zmiany statusu z Dzierżawcy na Właściciela działki nr 1 opuszczenie i wydanie nie będą miały miejsca.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi zbycie wyłącznie prawa własności działki nr 1 a nie nakładów na wybudowanie Inwestycji przez dotychczasowego Dzierżawcę, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w Państwa ekonomicznym posiadaniu. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to – biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Dzierżawca poniósł na nie nakłady (które to nakłady nie zostały rozliczone przez strony przed transakcją). W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości gruntowej na rzecz Dzierżawcy będzie – w rozumieniu art. 7 ustawy – wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej.

W tym miejscu wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Powyższa regulacja – kluczowa dla sprawy – stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Jak wynika z opisu sprawy, Dzierżawca we własnym zakresie uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do 6 budynków rekreacji indywidualnej, jednego budynku recepcji oraz infrastruktury technicznej na działkach nr 1 (przedmiot dzierżawy – własność Gminy (\`(...)\`)) oraz bezpośrednio przyległej nr 4 (własność dzierżawcy).

Zatem skoro dla działki nr 1 będącej przedmiotem dostawy została wydana decyzja o warunkach zabudowy to ww. działka stanowi budowlany zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy stanowi teren budowalny.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz Dzierżawcy nieruchomości gruntowej nr 1, na której Dzierżawca wybudował część swojej Inwestycji nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, działka nr 1 od 1 czerwca 2017 r. jest przedmiotem dzierżawy, czyli wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem nie zostanie spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, ponieważ ww. działka nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż przez Państwa ww. nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owe wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności towarów dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać zamiany działki nr 1 będącej Państwa własnością, na działkę nr 5 będącą własnością Dzierżawcy. Przy czym w przypadku transakcji zamiany ww. nieruchomości, wartość Państwa działki jest wyższa niż wartość działki Dzierżawcy, a Dzierżawca zapłaci różnicę między wartością nieruchomości (dopłata).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany opisanych nieruchomości będzie dla Państwa wartość działki nr 5 będącej własnością Dzierżawcy i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny, nie zaś wartość nieruchomości będącej Państwa własnością.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3, dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy oraz możliwości zwolnienia od podatku VAT transakcji zamiany gruntu. W zakresie pytania nr 4, dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy działki o nr 5 na rzecz Gminy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy. W związku z tym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii określenia właściwej stawki podatku do opisanej transakcji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).