Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-583/14-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów spółki kapitałowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej w celu ich dobrowolnego umorzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów spółki kapitałowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej w celu ich dobrowolnego umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 marca 2014 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów spółki kapitałowej,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), w przyszłości zostanie/będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Przeprowadzone zostaną transakcje wniesienia do Spółki aportem udziałów Spółki zależnej. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów Spółki zależnej w ramach przedmiotowych transakcji:

1.  Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, albo
2.  Spółka, posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w Spółce zależnej.

Jednocześnie nie wystąpią zapłaty w gotówce w związku z dokonywanymi transakcjami.

W zamian za wniesione aporty udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki zależnej zostaną wniesione w wartości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, a wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów w zamian za aporty będzie odpowiadała wartości wnoszonych udziałów Spółki zależnej (wynikającej z wyceny rzeczoznawcy) – tj. nie wystąpi agio emisyjne.

Spółka nie wyklucza, że w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych, w zależności od warunków biznesowych, w przyszłości dokona zbycia (całości lub części) udziałów Spółki zależnej, nabytych w wyniku wskazanych powyżej transakcji, przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego za wynagrodzeniem kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, nabytych w zamian za otrzymany aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców Spółki zależnej w zamian za wniesione przez nich do Spółki udziały Spółki zależnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, stosownie do treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż Spółka rozważa odpłatne zbycie udziałów w Spółce zależnej, które zostaną przez nią nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów (o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP). Tym samym Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotową transakcją, które to, zdaniem Spółki, zostaną określone w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. W konsekwencji, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej wniesione do Spółki.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, z których jako przykład można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, w której organ wskazał, że „w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. ITPB3/423-164c/14/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika „w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zbywanej otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Wspólnikowi w ramach operacji wymiany udziałów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-427/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika „w oparciu o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Wnioskodawcę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze Transakcji Wymiany Udziałów”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. ILPB4/423-56/l3-4/DS), w której organ stwierdził, że „jeżeli spółka (tu: Spółka) nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki (tu: XSP), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wdanych w ramach wymiany własnych udziałów (tu: na rzecz XSA), powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały” (podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. sygn. ILPB4/423-56/13-5/DS);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izb Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-70/13/PST), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie przyszłym, w przedmiotowej sprawie Spółka B nabędzie udziały Spółki A w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP, zdefiniowanej przez ustawodawcę jako »wymiana udziałów«. Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym, w zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce). W rezultacie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e UPDOP, w związku z odpłatnym zbiciem udziałów Spółki A, Spółka B powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki B wydanych wspólnikowi Spółki A w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ doszedł do następujących wniosków: „biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały” (podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marcu 2013 r. sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR).

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy ustawy o PDOP, tj. w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku zbycia udziałów w Spółce zależnej, otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, nabytych w zamian za otrzymany przez Spółkę aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców Spółki zależnej w zamian za wniesione przez nich do Spółki udziały Spółki zależnej, z zastrzeżeniem, iż:

1.  w przypadku, gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w związku z otrzymaniem w formie aportu udziałów Spółki zależnej) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu PDOP (a ewentualna strata nie będzie pomniejszała innych przychodów podatkowych), lub
2.  w przypadku, gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu zbyciu w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w związku z otrzymaniem w formie aportu udziałów Spółki zależnej) przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki będzie jedynie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia a wartością wskazanych wydatków.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy z PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4h, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy ustalać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o PDOP. Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, iż w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP (również w brzemieniu nadanym Ustawą nowelizującą) ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady, gdyż zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji), to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji). W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcie tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika na gruncie PDOP.

Mając na uwadze analizowany powyżej przepis należy stwierdzić, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla celów PDOP, poza określeniem wysokości przychodu uzyskanego w wyniku zbycia udziałów w celu umorzenia (o ile taki wystąpi, o czym mowa powyżej), należy ustalić wartość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. I tak, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udziałów nabytych w ramach transakcji aportu udziałów, dla określenia kosztów nabycia tych udziałów należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Należy podkreślić, iż zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich dobrowolnego umorzenia jest formą odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, określając podstawę opodatkowania podatnik, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, ma prawo obniżyć wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu (tj. kwotę otrzymaną ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) o koszty nabycia tych udziałów, które stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały zostały nabyte, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Odnosząc zatem powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zdaniem Spółki w tak wskazanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą wyłącznie wskazane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, na podstawie których Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu przez Spółkę od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonemu o wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające wartości nominalnej własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej. Jednocześnie, jeżeli przedmiotowe wydatki będą wyższe lub równe wynagrodzeniu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów podlegający opodatkowaniu PDOP, przy czym jednocześnie Spółka nie będzie mieć prawa rozpoznać takich wydatków jako koszty podatkowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, nabytych w zamian za otrzymany przez Spółkę aport w postaci udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz udziałowców Spółki zależnej w zamian za wniesione przez nich do Spółki udziały Spółki zależnej, z zastrzeżeniem, iż:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w związku z otrzymanym aportem udziałów Spółki zależnej) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOP (a ewentualna strata nie będzie pomniejszała innych przychodów podatkowych);
2.  w przypadku, gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w związku z otrzymanym aportem udziałów Spółki zależnej) przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki będzie jedynie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia a wartością wskazanych wydatków.

Ponadto poniżej Spółka pragnie wskazać na interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają linię orzeczniczą w odniesieniu do przedmiotowej kwestii:

Interpretacje indywidualne

*   w interpretacji indywidualnej wydanej w wyniku uwzględnienia skargi w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 9 maja 2014 r. (nr ILPB4/4240-23/14-3/DS), organ uwzględnił w całości skargę podatnika i potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu przez Spółkę od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonemu o wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające wartości nominalnej własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej. Jednocześnie, jeżeli przedmiotowe wydatki będą wyższe lub równe wynagrodzeniu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym jednocześnie Spółka nie będzie mieć prawa rozpoznać takich wydatków jako koszty podatkowe” \[podkreślenie Spółki\];
*   w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 8 listopada 2013 r. (nr IPTPB3/423-296/13-5/MF) organ uznał, że „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem w formie pieniężnej lub rzeczowej, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica między wynagrodzeniem za umarzane udziały w Spółce Kapitałowej, a wartością nominalną udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Wnioskodawcy w zamian za udziały nabyte, w trakcie wymiany udziałów. W konsekwencji zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) – w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu umorzenia udziałów, jest niższe lub równe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów”\[podkreślenie Spółki\];
*   w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 3 października 2013 r. (nr IPPB3/323-508/13-2/MS1), organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: „przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnice pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia z CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w CypCo (\`(...)\`) W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy o CIT (\`(...)\`) W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz Dotychczasowego Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów od wartości środków pieniężnych wypłaconych przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów. Wnioskodawca nabywa udziały w CypCo w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej udziałów przekazanych dokonującemu aportu, to jest Dotychczasowemu Udziałowcowi” \[podkreślenie Spółki\];

Orzecznictwo sądów administracyjnych

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 144/13) Sąd stwierdził, że „w sprawie spółka nie zbywa udziałów objętych w innej spółce w drodze dokonania wkładu niepieniężnego. Zamierza zbyć udziały, które otrzymała (nabyła) i faktycznie stanowiły one przedmiot wkładu, ale innego podmiotu, a nie skarżącej. Organ podatkowy w interpretacji powołał przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sytuacji, kiedy następuje zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia, objętych wcześniej za wkład niepieniężny przez zbywającego. Należy w pełni zgodzić się z organem, że zastosowanie w takiej sytuacji znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p w związku z art. 15 ust. lI i art. 15 ust. 1k u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 1i u.p.d.p. wyraźnie bowiem referuje do objęcia udziałów za wkład niepieniężny. Konstrukcja przywołanej normy prawnej wskazuje, że nie ma ona zastosowania w sytuacji, kiedy dochodzi do zbycia otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego udziałów. Taką sytuację regulują specjalnie wprowadzone przez ustawodawcę w tym celu, a przywołane przez skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i niniejszej skardze przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. Przepisy te są prawem szczególnymi (lex specialis) dla przypadków zbywania udziałów otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego (wymiana udziałów), które powinno być stosowane w pierwszej kolejności (w myśl normy derogacyjnej: lex specialis derogat legi generali). W konsekwencji należy uznać, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji dotyczy innego stanu faktycznego niż był przedmiotem zapytania skarżącej, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Znajdowałaby ona zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby przedmiotem zapytania były podatkowe konsekwencje umorzenia udziałów obejmowanych za wkład niepieniężny” \[podkreślenie Spółki\];
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 757/12) Sąd stwierdził, że „w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół przepisu art. 15 ust. 1I u.p.d.o.p., który zdaniem organu odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Tymczasem strona skarżąca stoi na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1I u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo do zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem Spółka zaprzecza, aby w tym przypadku dochodziło do objęcia w zamian za wkład niepieniężny, stąd też według strony, w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany w wyniku wymiany udziałów przez spółkę nabywającą powinien zostać ustalony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 1I u.p.d.o.p.”. W dalszej części Sąd stwierdził: „organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1I i ust. 1k u.p.d.o.p. dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (\`(...)\`). Tymczasem w treści wniosku o wydanie interpretacji okoliczność taka nie została wprost wyartykułowana, a w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana” \[podkreślenie Spółki\].

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów spółki kapitałowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej w celu ich dobrowolnego umorzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.