Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.81.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej - „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) jest właścicielem nieruchomości, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego prowadzi księgę wieczystą (dalej jako „Nieruchomość”). Nieruchomość obejmuje działki ewid. nr 90/1 o obszarze 0,0201 ha i nr 90/2 o obszarze 0,0091 ha. Działki te są zabudowane kamienicą mieszkalno-usługową. Kamienica jest budynkiem pięciokondygnacyjnym (cztery kondygnacje naziemne i piwnica) z poddaszem użytkowym o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 1 220,55 m2. Kamienica, z uwagi na brak wyodrębnienia własności poszczególnych lokali, nie została ujawniona w księdze wieczystej Nieruchomości. Kamienica wg dostępnych danych rejestrowych została wybudowana po 1900 r. i jest wpisana do gminnej ewidencji zabytków miasta.

Spółdzielnia nabyła nieruchomość 29 października 2010 r. na podstawie aktu notarialnego od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, w związku z czym transakcja ta nie podlegała VAT. Poprzedni właściciel nabył Nieruchomość również od osób fizycznych 12 stycznia 1995 r., na podstawie aktu notarialnego.

Spółdzielnia nabyła nieruchomość z przeznaczeniem do działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali na cele mieszkalne i użytkowe. Część lokali, o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 375 m2 Spółdzielnia wynajmuje na cele użytkowe (prowadzenie lokali usługowych), natomiast część lokali, o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 496,82 m2 wynajmuje na cele mieszkalne. Wszystkie ww. lokale były wynajmowane przez Spółdzielnię przez okres przekraczający 2 lata. Powierzchnia klatek schodowych wynosi 90,44 m2. Pozostałą część powierzchni użytkowej kamienicy zajmują lokale, których stan techniczny wyklucza ich wynajem, w związku z czym pozostają nieużywane.

Spółdzielnia nie ponosiła po zakupie żadnych nakładów na ulepszenie kamienicy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać sprzedaży opisanej wyżej Nieruchomości

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy, w razie braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółdzielni planowana sprzedaż Nieruchomości spełnia warunki do zwolnienia jej w całości z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”).

Zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że dostawa gruntu dzieli zawsze stawkę podatkową właściwą dla dostawy budynku. Wobec tego przeanalizowania wymaga możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do dostawy budynku (kamienicy).

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia faktycznego zakresu tego zwolnienia konieczne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Na gruncie ustawy o VAT definicję tę sformułowano w art. 2 pkt 14. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja ta wymaga zatem spełnienia trzech przesłanek:

*   oddania budynków albo budowli lub ich części do użytkowania, po ich wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu,

*   w wykonaniu czynności opodatkowanej,

*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zestawiając literalne brzmienie definicji „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, można by założyć, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z opodatkowania pod warunkiem jednakże, że nie jest ona dokonywana poprzez oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

1.  nowo wybudowanego budynku/budowli lub ich części oraz
2.  znacząco ulepszonego (nakłady na ulepszenie to co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku, względnie budowli lub ich części.

Zdaniem Wnioskodawcy literalne odczytywanie definicji „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT w nieuzasadniony sposób zawęża jednak zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Dla sformułowania jego rzeczywistego zakresu niezbędne jest bowiem odwołanie się do regulacji unijnych, których omawiane przepisy stanowią implementację. Wdrażają one mianowicie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) - dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE” -zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z analizy treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wynika, że chodzi o dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

A zatem z przepisów unijnych wynika, że państwa członkowskie są zobligowane do zwolnienia dostaw budynków, budowli oraz ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Co istotne, art. 12 Dyrektywy 2006/112AA/E dotyczy możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Wprawdzie w art. 12 w ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza się, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Należy jednak zauważyć, że określone wyżej uprawnienia:

*   dotyczą wyłącznie określenia zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków a nie ogólnego zdefiniowania tego pojęcia, oraz

*   mogą być stosowane wyłącznie na użytek rozszerzenia zakresu podatników o podmioty dokonujące okazjonalnie czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Uprawnienia powyższe pozostają natomiast bez znaczenia dla zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z VAT, wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do ustępu 1 art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, z pominięciem ust. 2 i ust. 3, a odwołanie to służyć ma wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Wyłączone z zakresu zwolnienia powinny być zatem jedynie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenów budowlanych.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie wszakże z poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w tego rodzaju sytuacjach (braku definicji) pojęcia używane w dyrektywie należy rozumieć przede wszystkim w sposób potoczny, tj. zgodnie z ich znaczeniem w języku ogólnym. Taki pogląd wyrażony został choćby w orzeczeniu w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs). Warto również wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa Dyrektywy posługują się terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony jako „zajmowanie czegoś”, „objęcie w posiadanie”, „zajmowanie” („zajęcie”) (por. wyrok NSA z dnia 14.05.2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (por. wyroki TSUE w sprawach Montecello Ltd i Kingcrest Associates Ltd, C-498/03 oraz Erhard Eschig, C-199/08).

Podkreślenia wymaga że celem, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w zakresie uregulowania opodatkowania dostawy nieruchomości było zwolnienie z opodatkowania obrotu dokonywanego na rynku wtórnym, a opodatkowanie obrotu na rynku pierwotnym oraz obrotu spekulacyjnego (dokonywanego 2 lata od pierwszego zasiedlenia), (por. T. Michalik, VAT, Komentarz 2009 r., s. 50).

W tym kontekście pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku (pierwsze przyjęcie do używania). Natomiast polski ustawodawca zawęził znaczenie pierwszego zasiedlenia dokonując, w przekonaniu Wnioskodawcy, niewłaściwej implementacji przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego. Słusznie zdaniem Wnioskodawcy podnosi się w literaturze przedmiotu, że polska definicja „pierwszego zasiedlenia” jest niezgodna z przepisami unijnymi i należałoby rozumieć „pierwsze zasiedlenie” raczej jako stan faktyczny (rozpoczęcie użytkowania danego obiektu budowlanego), a nie jako czynność opodatkowaną odnoszącą się do tego budynku (budowli). Państwa członkowskie nie uzyskały bowiem prawa do ustalania własnego znaczenia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, zwrot ten powinien mieć bowiem takie samo znaczenie we wszystkich krajach UE. Prawo unijne nie wprowadza wymogu, aby do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku czynności opodatkowanych (por. Bobrus Ewelina, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości, Wolters Kluwer SA 2012).

Pogląd ten znalazł również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14) NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«.

Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Wprost do kwestii powiązania pierwszego zasiedlenia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu odniósł się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Wyrok ten był odpowiedzią na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 1573/14. Przedmiotem pytania było zaś m.in. stwierdzenie, czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się regulacjom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE zauważył, że: „jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Po dokonaniu analizy właściwych przepisów unijnych stwierdził, że: „ jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Powyższy wyrok definitywnie potwierdza zatem, że pierwsze zasiedlenie budynku należy łączyć z pierwszym jego używaniem przez właściciela lub lokatora w sensie faktycznym, a nie z uczynieniem budynku przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca w pełni podziela poglądy Sądów wyrażone w w/w wyrokach i uznaje je za część własnego stanowiska w ramach niniejszego wniosku. Zaznaczyć także trzeba, że już w sprawie Ursuli Becker (C-8/81). TSUE orzekł, że w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a państwa członkowskie nie wprowadziły ich do wewnętrznego porządku prawnego lub uczyniły to po upływie terminu albo w sposób niepoprawny, na przepisy dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym z nią niezgodnym.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego uznać należy, że z uwagi na okoliczność, iż:

1.  kamienica stojąca na przedmiotowej Nieruchomości została wybudowana kilkadziesiąt lat temu i w tym czasie była zamieszkiwana przez lokatorów lub używana do celów świadczenia usług, jak również co najmniej dwukrotnie była przedmiotem sprzedaży oraz
2.  Wnioskodawca, po jej nabyciu w 2010 r., nie dokonywał żadnych ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

\- uprawnione jest stwierdzenie, że doszło już do jego pierwszego zasiedlenia w całości.

W związku z powyższym sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, jako dostawa dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j) w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przekonaniu Wnioskodawcy, gdyby planowana sprzedaż Nieruchomości nie była w całości lub w części objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w części nieobjętej tym zwolnieniem będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy dostawa dokonywana jest w związku z pierwszym zasiedleniem lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia to dostawa taka może podlegać zwolnieniu również jeśli w stosunku do tych obiektów dokonujący ich dostawy:

*   nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunek ten jest spełniony również wówczas, gdy przy nabyciu VAT w ogóle nie wystąpił, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-120/15/EJ, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.421.2017.2.AS),

*   nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że gruntownie odnowione obiekty były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza treści w/w przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT gdyż:

*   przy jej nabyciu w 2010 r. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na okoliczność, że dostawa ta nie podlegała opodatkowaniu (sprzedawcą była osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej),

*   Spółdzielnia nie ponosiła po nabyciu Nieruchomości żadnych wydatków na ulepszenie stosującego na niej budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl powołanych wyżej przepisów, budynek, budowla lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Tym samym zbycie budynku, budowli lub ich części dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał »(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia«.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która obejmuje działki ewid. nr 90/1 o obszarze 0,0201 ha i nr 90/2 o obszarze 0,0091 ha. Działki te są zabudowane kamienicą mieszkalno-usługową. Kamienica jest budynkiem pięciokondygnacyjnym (cztery kondygnacje naziemne i piwnica) z poddaszem użytkowym o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 1 220,55 m2. Kamienica, z uwagi na brak wyodrębnienia własności poszczególnych lokali, nie została ujawniona w księdze wieczystej Nieruchomości. Kamienica wg dostępnych danych rejestrowych została wybudowana po 1900 r. i jest wpisana do gminnej ewidencji zabytków miasta. Spółdzielnia nabyła nieruchomość 29 października 2010 r. na podstawie aktu notarialnego od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, w związku z czym transakcja ta nie podlegała VAT. Poprzedni właściciel nabył Nieruchomość również od osób fizycznych 12 stycznia 1995 r., na podstawie aktu notarialnego. Spółdzielnia nabyła nieruchomość z przeznaczeniem do działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali na cele mieszkalne i użytkowe. Część lokali, o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 375 m2 Spółdzielnia wynajmuje na cele użytkowe (prowadzenie lokali usługowych), natomiast część lokali, o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 496,82 m2 wynajmuje na cele mieszkalne. Wszystkie ww. lokale były wynajmowane przez Spółdzielnię przez okres przekraczający 2 lata. Powierzchnia klatek schodowych wynosi 90,44 m2. Pozostałą część powierzchni użytkowej kamienicy zajmują lokale, których stan techniczny wyklucza ich wynajem, w związku z czym pozostają nieużywane. Spółdzielnia nie ponosiła po zakupie żadnych nakładów na ulepszenie kamienicy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że sprzedaż kamienicy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż kamienicy nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży kamienicy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca kamienica została wybudowana po 1900 r. i w tym czasie była zamieszkiwana przez lokatorów lub używana do celów świadczenia usług, jak również co najmniej dwukrotnie była przedmiotem sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił po zakupie żadnych nakładów na ulepszenie kamienicy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, że sprzedaż kamienicy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym kamienica się znajduje.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że w związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawiona we wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.