Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-125/13-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Czy syndyk masy upadłości, który jako jedyny organ jest uprawniony do reprezentowania jednostki w upadłości likwidacyjnej oraz jako jedyny organ jest uprawniony do dysponowania środkami składającymi się na masę upadłości, ma obowiązek korygować podatek VAT, który przed ogłoszeniem upadłości, zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.)?
Słowa kluczowe: brak; dług; dłużnik; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; postępowanie-postępowanie upadłościowe; syndycy; upadłość; upadłość-ogłoszenie upadłości; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapłata-brak zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz o dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Upadłość została ogłoszona Postanowieniem Sądu Rejonowego w X z dnia 20 grudnia 2012 r. – sygn. akt (…).

Sąd w swoim postanowieniu stwierdził, że majątek Spółki wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz na częściowe zaspokojenie wierzycieli.

Główną przesłanką jaką brał pod uwagę Sąd wydając ww. postanowienie była wartość masy upadłości, oszacowana zgodnie z wymogami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej upadła Spółka kupowała towar i usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie zapłaciła. W związku z powyższym, kontrahenci upadłej Spółki wystawili korekty niezapłaconych faktur VAT – umniejszając je o należny podatek VAT.

Obecnie, po wejściu w życie znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, art. 89b tej ustawy zobowiązuje podatnika, będącego dłużnikiem, do pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie art. 89a ust. 2 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług mówi, że korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów nie może dokonać podatnik będący wierzycielem dłużnika, który jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wyraźnie wskazują, że dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego została orzeczona upadłość, może nastąpić tylko na zasadach określonych w tej ustawie.

Z pisma z dnia 24 kwietnia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, iż:

1.  Przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Organu ma być art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., jak i w obecnym stanie prawnym – po nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r.
2.  Wniosek o interpretację podatkową dotyczy zarówno faktur, dla których uprawdopodobnienie nieściągalności, stosownie do przepisu art. 89a ust. la ustawy VAT, przypadało w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2012, jak również dla tych faktur, których nieściągalność uważa się za uprawdopodobnioną według znowelizowanej ustawy VAT.
3.  Wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy syndyk masy upadłości, który jako jedyny organ jest uprawniony do reprezentowania jednostki w upadłości likwidacyjnej oraz jako jedyny organ jest uprawniony do dysponowania środkami składającymi się na masę upadłości, ma obowiązek korygować podatek VAT, który przed ogłoszeniem upadłości, zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można dokonać korekty, o której mowa w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wniosek powyższy wypływa z analizy celowości przeprowadzania procesu likwidacji w postępowaniu upadłościowym.

Zasadniczym celem tego postępowania jest zaspokojenie w miarę w najwyższym stopniu wierzycieli. Cel ten osiągany jest zasadniczo w drodze przeprowadzenia likwidacji majątku upadłego, wchodzącego w skład masy upadłości.

Pozyskane przez syndyka masy upadłości środki pieniężne przeznaczane są na zaspokojenie wierzycieli według kategorii wierzytelności przysługujących im od upadłego, na podstawie danych zawartych w planie podziału funduszów masy upadłości.

Przesłanką rozpoczęcia likwidacji masy upadłości jest sporządzenie spisu inwentarza i oszacowanie wszystkich składników masy upadłości.

Powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05) Zainteresowany wskazał, że przepisy art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do regulacji podatkowych. Dochodzenie zaś należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym.

Zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 109/07, zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości poza trybem określonym w prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne.

Konsekwencją powyższego jest, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności muszą być, w kwestii zaspokojenia z masy upadłości, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku.

Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego chronią z jednej strony upadłego przed narastaniem wierzytelności, a z drugiej strony chronią interesy wszystkich wierzycieli upadłego – egzekucja uniwersalna.

Wykluczona jest wobec tego sytuacja, że niektóre wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w tych przepisach.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 26 października 2011 r. WSA w Szczecinie w sprawie (sygn. akt I SA/Sz 571/11) skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wydał wyrok uchylający indywidualną interpretację podatkową nr ITPP1/443-1249/10/KM) nakazującą syndykowi sporządzanie korekt deklaracji VAT w ramach tzw. „ulgi za złe długi”.

Sąd Rejonowy w Olsztynie w postanowieniu z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt V U 25/06, wyraźnie wskazał, że „syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 660/11 wydał wyrok, w którym rozstrzygnął, iż Syndyk Masy Upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy.

W znowelizowanej ustawie VAT – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nie ma już mowy o ww. zawiadomieniu, jednak w ówczesnym stanie prawnym – obowiązującym dla wierzytelności, dla których 180 dni od terminu płatności minęło do końca roku 2012, wierzyciel mógł skorygować podatek VAT należny, pomimo, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego, warunkiem skorzystania z przywileju korekty podatku VAT należnego przez wierzyciela, był fakt, że dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz, że wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekt byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, nie miało przy tym znaczenia czy na dzień dokonania korekty dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Obecnie – po nowelizacji – w stanie prawnym obowiązującym dla wierzytelności, dla których 150 dzień od terminu płatności mija w roku 2013, jest zapis uniemożliwiający skorzystanie z korekty VAT należnego przez wierzyciela, w przypadku gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3b znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług).

Znowelizowany przepis art. 89a ustawy VAT zabezpiecza budżet Państwa przed uszczupleniem, jakie mogłoby nastąpić w przypadku korzystania z „ulgi za złe długi” przez wierzycieli, których dłużnikami są jednostki będące w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Powyższa nowelizacja ustawy VAT, w ocenie Spółki, potwierdza nie wprost Jej stanowisko, ponieważ Ustawodawca wziął pod uwagę przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które są nadrzędne w stosunku do ustaw podatkowych i poprzez nowelizację zabezpieczył budżet Państwa przed niewątpliwym uszczupleniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż z uwagi na zakres pytania niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy podkreślić, iż jak stanowi art. 23 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność – jak wynika z wniosku – została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Upadłość została ogłoszona Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd w swoim postanowieniu stwierdził, że majątek Spółki wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz na częściowe zaspokojenie wierzycieli. Główną przesłanką jaką brał pod uwagę Sąd wydając ww. postanowienie była wartość masy upadłości, oszacowana zgodnie z wymogami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wyraźnie wskazują, że dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego została orzeczona upadłość, może nastąpić tylko na zasadach określonych w tej ustawie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej upadła Spółka kupowała towar i usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie zapłaciła. W związku z powyższym, kontrahenci upadłej Spółki wystawili korekty niezapłaconych faktur VAT – umniejszając je o należny podatek VAT. Wniosek dotyczy faktur, dla których nieściągalność uważa się za uprawdopodobnioną według znowelizowanej ustawy VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy syndyk masy upadłości, który jako jedyny organ jest uprawniony do reprezentowania jednostki w upadłości likwidacyjnej oraz jako jedyny organ jest uprawniony do dysponowania środkami składającymi się na masę upadłości, ma obowiązek korygować podatek VAT, który przed ogłoszeniem upadłości, zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Należy zauważyć, iż fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie opisu sprawy uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, iż tut. Organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Organu, należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku – wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Należy wskazać, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.

Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 160 powołanej wyżej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem, obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m. in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, w odniesieniu do których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, czyli dokonuje tego pomniejszenia „na bieżąco”.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem, obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika w tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Reasumując, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania, w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ustawy, korekty podatku naliczonego, który przed ogłoszeniem upadłości, zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r. nr ILPP1/443-125/13-4/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.