Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-588/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-23
Teza: Czy w odniesieniu do kwoty kaucji zatrzymanych przez Spółkę na poczet należytego wykonania umowy o roboty budowlane albo kwoty kaucji z tytułu rękojmi i gwarancji zastosowanie znajdzie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. nabywa nieruchomości gruntowe (działki) w celu wybudowania na nich budynków i budowli oraz innych urządzeń składających się na obiekt stacji paliw. Spółka, jako inwestor, powierza wykonawcom wybudowanie stacji, z którymi zawiera umowy na roboty budowlane.

Zgodnie z umową, świadczenia wykonawcy obejmują:

1.  kompletne przejęcie koordynacji i nadzoru nad budową stacji pod klucz (tj. wszelkie niezbędne usługi budowlane i inżynierskie niezbędne do wykonania terminowego i zgodnego z najnowszymi zasadami sztuki budowlanej i techniki zadania inwestycyjnego) wraz z wszelkimi przyłączeniami instalacyjnymi (woda, ścieki, gaz, prąd, ogrzewanie, telefon i inne)
2.  koordynację i nadzór nad terminowością i rzetelnością dostaw i usług,
3.  wykonanie i uzgodnienie z właściwymi organami państwowymi zamiennych projektów budowlanych,
4.  wykonanie projektów wykonawczych do projektów budowlanych i zamiennych,
5.  uzyskanie zezwoleń i odbiorów niezbędnych do przejęcia do użytkowania stacji paliw na rzecz Spółki oraz wiele innych świadczeń.

Zakończenie budowy stacji paliw następuje z chwilą ostatecznego dokonania niezbędnych odbiorów urzędowych oraz uzyskania przewidzianego polskim prawem budowlanym pozwolenia na użytkowanie. Odbiór wykonanych usług budowlanych udokumentowany jest protokołem odbioru robót budowlanych podpisanym przez obie strony umowy. Wartość wynagrodzenia za prace określone umową o roboty budowlane strony uzgodniły w formie ryczałtu. Stała cena ryczałtowa obowiązuje do ukończenia i odbioru całości usługi.

Do wartości rzeczywiście wykonanych usług budowlanych „w sumach częściowych”, zgodnie z harmonogramem płatności, wykonawca wystawia faktury VAT częściowe. Przedłożenie faktury końcowej Spółce przez wykonawcę następuje po odbiorze obiektu stacji.

Zgodnie z umową w celu zabezpieczenia roszczeń Spółki w stosunku do wykonawcy, w tym roszczeń o zwrot ewentualnie nadpłaconych sum, wykonawca najpóźniej do dnia rozpoczęcia budowy powinien przedłożyć Spółce gwarancję bankową lub ubezpieczeniową. W przypadku nie przedłożenia powyższej gwarancji w ww. terminie, Spółka zatrzymuje z płatności przypadających w pierwszej kolejności 5% sumy zlecenia brutto, która zostanie rozliczona łącznie z płatnością ostatniej faktury. Po zakończeniu budowy i odbiorze końcowym kwota zatrzymanej kaucji podlega zwrotowi na konto wykonawcy. Ponadto umowa przewiduje, że Spółka zatrzyma z ostatniej faktury 5% wartości brutto zamówienia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji jakości, która to suma może być jednak zwrócona wykonawcy pod warunkiem uzyskania przez Spółkę od wykonawcy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej na zabezpieczenie ww. roszczeń. Powyższa kwota kaucji zostaje zwolniona po 3 lub 5 letnim okresie gwarancji jakości i rękojmi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do kwoty kaucji zatrzymanych przez Spółkę na poczet należytego wykonania umowy o roboty budowlane albo kwoty kaucji z tytułu rękojmi i gwarancji zastosowanie znajdzie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zabezpieczenie należytego wykonania umowy o roboty budowlane może być dokonywane w formie pieniężnej, bankowej, ubezpieczeniowej, itp. W umowach o roboty budowlane pomiędzy Spółką a wykonawcą, klauzule odnoszące się do form zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz z tytułu rękojmi i gwarancji jakości strony określiły na zasadzie alternatywnego wyboru. I tak, w sytuacji nie złożenia przez wykonawcę w określonym w umowie terminie zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, Spółka dokonuje potrącenia kwoty kaucji pieniężnej z pierwszej płatności (z pierwszej faktury częściowej) jako formę zabezpieczenia zobowiązań wykonawcy. Zatem, gdy wykonawca złoży zabezpieczenie należytego wykonania robót budowlanych w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, Spółka nie dokonuje potrącenia kwoty kaucji z wynagrodzenia należnego wykonawcy. Podobnie jest w przypadku zabezpieczenia roszczeń Spółki z tytułu rękojmi i gwarancji. Potrącenia kwoty kaucji na zabezpieczenie ww. roszczeń, Spółka dokonuje z ostatniej płatności (z faktury końcowej). Jednakże, gdy wykonawca złoży Spółce zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, Spółka zwraca wykonawcy potrąconą kwotę kaucji pieniężnej.

Ostatecznie, w jakiej formie zostanie złożona kaucja, decyduje wykonawca. W sytuacji nie złożenia zabezpieczenia wykonania swojego zobowiązania w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, wolą wykonawcy staje się złożenie zabezpieczenia w formie kaucji pieniężnej.

Pojęcie kaucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, natomiast ze słownikowej definicji wynika, że kaucja jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Oznacza to, że w razie niewywiązania się strony umowy, która złożyła kaucję, druga strona może zaspokoić swoje roszczenie ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. Kwota kaucji, zgodnie z wolą stron, może zostać wpłacona przez zobowiązanego do jej uiszczenia lub potrącona z należnego mu wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że jej działanie związane z potrąceniem kaucji pieniężnej na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy (ewentualnych wad, napraw) jest ekonomicznie uzasadnione.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny, według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie Strony umówiły się, iż w celu zabezpieczenia interesu Spółki, jako zlecającego usługę ustanowiono kaucję na poczet należytego wykonania umowy o roboty budowlane i kaucję z tytułu rękojmi i gwarancji, którą Spółka zatrzyma z wystawionej przez podwykonawcę faktury za usługi budowlane, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach określonych w zawartych umowach.

W związku z powyższym zatrzymanie części wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucji na poczet należytego wykonania umowy o roboty budowlane albo kwoty kaucji z tytułu rękojmi i gwarancji nie powoduje po stronie Spółki obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającej na tę część należności w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Natomiast w myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wyżej wymienione uregulowania w przywołanym brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2013 r. na skutek zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (t.j. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w związku z wykonaniem na Jej rzecz robót budowlanych wypłaca, na podstawie wystawionych faktur VAT, wynagrodzenie wykonawcy ww. robót. W przypadku niezłożenia przez wykonawcę zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, Spółka dokonuje potrącenia kwoty kaucji pieniężnej z pierwszej płatności (z pierwszej faktury częściowej) jako formę zabezpieczenia zobowiązań wykonawcy. Podobnie jest w przypadku zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji jakości, Spółka dokonuje potrącenia kwoty kaucji na zabezpieczenie ww. roszczeń, z faktury końcowej. Jednakże, gdy wykonawca złoży Spółce zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, Spółka zwraca wykonawcy potrąconą kwotę kaucji pieniężnej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego –(…)) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umówiły się, iż w celu zabezpieczenia interesu Spółki (inwestora) wykonawca powinien przedłożyć gwarancję bankową lub ubezpieczeniową, w przypadku jej braku Spółka zatrzymuje z określoną kwotę „kaucji”, która podlega zwrotowi na konto wykonawcy po zakończeniu budowy i odbiorze końcowym. Ponadto umowa przewiduje, że Spółka zatrzyma z ostatniej faktury 5% wartości brutto zamówienia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji jakości, która to suma może być zwrócona wykonawcy pod warunkiem uzyskania przez Spółkę od wykonawcy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej na zabezpieczenie ww. roszczeń. Powyższa kwota kaucji zostaje zwolniona po 3 lub 5 letnim okresie gwarancji jakości i rękojmi.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie usług budowlanych przez wykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się On ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż zatrzymanie części wynagrodzenia wykonawcy jako kaucji na poczet należytego wykonania umowy o roboty budowlane albo kwoty kaucji z tytułu rękojmi i gwarancji nie powoduje po stronie Spółki obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającej na tę część należności w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.