Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.515.2016.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-18
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług i/lub towarów na podstawie zawieranych umów barterowych rozliczanych po 31 grudnia 2016 r. na podstawie kompensaty wzajemnych zobowiązań w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; płatnik; transakcja; umowa-umowa barterowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług i/lub towarów na podstawie zawieranych umów barterowych rozliczanych po 31 grudnia 2016 r. na podstawie kompensaty wzajemnych zobowiązań w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług i/lub towarów na podstawie zawieranych umów barterowych rozliczanych po 31 grudnia 2016 r. na podstawie kompensaty wzajemnych zobowiązań w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi m.in. działalność w zakresie sprzedaży usług reklamowych. Na mocy odrębnych porozumień z nadawcami radiowymi, Wnioskodawca jest upoważniony do zlecania emisji reklam swoich klientów na antenie wybranej stacji radiowej.

Zgodnie z większością umów zawieranych z klientami Spółki, zasady płatności wynagrodzenia Wnioskodawcy wymagają płatności przelewem na konto Spółki.

Polityka działań promocyjnych Wnioskodawcy zakłada także współpracę marketingową z wybranymi klientami. Współpraca ta polegać może na wymianie świadczeń reklamowych, tj. Wnioskodawca zapewnia emisję reklamy promującej klienta w wybranej stacji radiowej, a klient zapewnia świadczenia reklamowe na rzecz Spółki. Współpraca z klientami polegać może również na nabyciu przez Spółkę towarów i innych usług klienta, niezwiązanych z działalnością promocyjną, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (np. artykuły biurowe). W tym celu Spółka i jej klient zawierają umowy dotyczące współpracy promocyjnej lub umowy barterowe dotyczące wymiany wzajemnych świadczeń (dalej zwane łącznie: umowy barterowe).

Na podstawie umów barterowych Spółka przyjmuje do realizacji zaplanowanie i wyemitowanie w określonych mediach zleconej przez klienta kampanii reklamowej, promującej klienta lub jego usługi i towary. Kampanie reklamowe są realizowane poprzez pisemne zlecenie emisji klienta. Po zrealizowaniu kampanii reklamowej następuje przyjęcie przez Spółkę i klienta wykonanej usługi. Na żądanie klienta Spółka może doręczyć klientowi pisemne potwierdzenie emisji sporządzone po zakończeniu kampanii reklamowej.

Z kolei w myśl tej samej umowy Spółka zleca, a klient przyjmuje do realizacji wykonanie usługi lub dostawę towarów będących w ofercie klienta. Po zrealizowaniu usługi i/lub dostarczeniu towarów nastąpi przyjęcie przez Wnioskodawcę i klienta wykonania usługi i/lub dostarczenia towarów.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy barterowe określają łączną wartość świadczeń (usług reklamowych, wykonanych usług i/lub dostarczonych towarów).

Rozliczenie pomiędzy Spółką i klientem następuje poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności jednej strony z wierzytelnością drugiej strony. Tylko ewentualne różnice wartości świadczeń nieprzekraczające określonej minimalnej kwoty, mogą być rozliczane gotówką.

Rozliczenie następuje na podstawie faktur wystawionych odpowiednio przez Wnioskodawcę i jej klienta, przy czym w opisie każdej z faktur zawarta jest informacja o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Oznacza to, iż intencją Spółki i jej klienta jest obustronna współpraca bez płatności gotówkowych lub płatności przelewem (z wyjątkiem rozliczenia minimalnych różnic w wartości świadczeń).

Spółka i klient dokonują na bieżąco potrąceń wierzytelności wynikających z każdorazowo wystawionych faktur. Dokonywanie kompensaty jest równoznaczne z potwierdzeniem wykonania wzajemnych zobowiązań i skutkuje ich wygaśnięciem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie wchodzącego od 1 stycznia 2017 r. w życie przepisu art. 15d ustawy o pdop, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług i/lub towarów na podstawie zawieranych umów barterowych rozliczanych po 31 grudnia 2016 r. na podstawie kompensaty wzajemnych zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15d ustawy o pdop, wchodzący w życie od 1 stycznia 2017 r. nie wprowadza ograniczeń w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług i/lub towarów na podstawie zawieranych umów barterowych rozliczanych po 31 grudnia 2016 r. na podstawie kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Na podstawie ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. Nr 780, zwana dalej: ustawą nowelizującą), wprowadzono do treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm, dalej: ustawa o pdop) nowy przepis art. 15d.

Zgodnie z nowym przepisem art. 15d ust. 1 podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm., dalej: ustawa o sdg) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Ponadto w myśl ustępu drugiego art. 15d ustawy o pdop, wprowadzonego przez ustawę nowelizującą, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o sdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o sdg dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Nowy przepis art. 15d ustawy o pdop oraz znowelizowany przepis art. 22 ustawy o sdg wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r. i mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r.

W orzecznictwie sądowym podkreślana jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej przy analizowaniu treści aktów prawnych, w szczególności przepisów prawa podatkowego. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają przy tym charakter pomocniczy (subsydiarny). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje jednak, że możliwość sięgania do innych niż językowa metod wykładni jest dopuszczalna w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego nie jest jasne i jednoznaczne.

Wykładnia językowa powinna więc być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach.

Opierając się zatem na zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej, należy dokonać gramatycznej wykładni wprowadzonego ustawą nowelizującą przepisu art. 15d ustawy o pdop. Zgodnie z nim nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o dsg została dokonana bez pośrednictwa rachunkowego. Przepis ten jednoznacznie odnosi się do kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji określonych we właściwym przepisie ustawy o dsg, w odniesieniu do których „płatność” została „dokonana bez rachunku bankowego”.

Wymaga również zaznaczenia, że art. 22 ustawy o dsg odnosi się do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą i w określonych sytuacjach nakazuje przeprowadzenie takiej operacji za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy.

Kluczowe zatem jest ustalenie znaczenia terminów „płatność” oraz „dokonywanie płatności” i „przyjmowanie płatności”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego „płatność” to obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. „Płatność” może być także rozumiana jako „efekt, akt płacenia dokonywany w wyznaczonym terminie”. W tym sensie, w ocenie Wnioskodawcy pojęcie „płatność” powinno być utożsamiane z terminem „zapłata” równoznacznym z aktem płacenia w wyznaczonym terminie. Wniosek taki wynika bowiem z ujęcia terminu „płatność” w konstrukcji „dokonywanie płatności” czy też „przyjmowanie płatności”.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego „przyjmować” oznacza „stać się odbiorcą jakieś rzeczy, informacji, wypowiedzi”. Z kolei termin „dokonywać” oznacza „doprowadzić coś do końca”. Językowe znaczenie terminu „zapłata” to wręczenie, wpłacenie pieniędzy za dany towar, usługę, uiszczenie należności. Oznacza zatem pieniężne spełnienie roszczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki przepis art. 15d ustawy o pdop, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2017 r. będzie miał zastosowanie do rozliczeń kosztów, dla których przewidziano dokonywanie i otrzymywanie płatności w formie zapłaty gotówką lub przelewem bankowym. Taki wniosek wynika, zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 15d ustawy o pdop w powiązaniu z art. 22 ustawy o sdg. Oznacza to, że w odniesieniu do przewidzianych rozliczeń w formie kompensaty (rozliczeń bezgotówkowych) przeprowadzanych przez Spółkę z klientami na podstawie umów barterowych, ograniczenia w zakwalifikowaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodu nie znajdą zastosowania. Wniosek taki potwierdza także uzupełnienie wykładni językowej wykładnią celowościową.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż intencją ustawodawcy wprowadzenia art. 15d do ustawy o pdop było wyeliminowanie handlu pustymi fakturami. Tego rodzaju rozwiązania wprowadzane są bowiem jako narzędzia do walki z szarą strefą i przestępczością. W trakcie prac nad projektem ustawy nowelizującej wprowadzającej przepis art. 15d do ustawy o pdop wskazywano, że przepis ten ma na celu uszczelnienie obrotu gospodarczego i eliminację faktur gotówkowych, będących w praktyce dokumentem dotyczącym transakcji, do których nie doszło.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazano, że: „Można przy tym zauważyć, iż w praktyce obrotu gospodarczego, m.in. ze względu na bezpieczeństwo stron umowy (transakcji), przedsiębiorcy nie dokonują płatności gotówkowych zbliżonych wartością do limitu 15 tys. euro, określonego obecnie we wskazanym przepisie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym np. faktury gotówkowe opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych mogą być w praktyce dokumentem dotyczącym transakcji, która nie miała miejsca”.

W uzasadnieniu dalej czytamy, że: „Działanie to jest związane zarówno ze zwalczaniem zjawiska unikania opodatkowania (tzw. tax avoidance) oraz ukrywania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej (tzw. tax evasion), jak i przeciwdziałaniem praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu”.

Wnioskodawca zaznacza również, że w trakcie prac nad projektem ustawy nowelizacyjnej w odniesieniu do uwag zgłaszanych w trakcie konsultacji społecznych Minister Finansów przedstawił stanowisko, że: „przepisy art. 22 ustawy o sdg odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się.

Nie ulega wątpliwości, że zawierane przez Spółkę umowy barterowe z klientami nie mają na celu ominięcia przepisów ustawy o dsg, naruszenia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, tworzenia fikcyjnych transakcji (wręcz przeciwnie wykonanie wzajemnych świadczeń jest ściśle określone i udokumentowane), itp. Umowy barterowe wiążą się z faktycznym wykonaniem określonych usług przez każdą ze stron, wystawieniem faktur wymaganych przez przepisy prawa podatkowego oraz zadeklarowaniem ich dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Sam fakt wyboru przez strony umowy rozliczenia w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności z perspektywy racjonalnie działającego ustawodawcy nie może być penalizowane na podstawie art. 15d ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.