Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.651.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: nieopodatkowanie czynności realizowanych przez Zarządzającego w ramach zawartej ze Spółką umowy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (według daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzającego w ramach zawartej ze Spółką umowy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzającego w ramach zawartej ze Spółką umowy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (według daty wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uchwałą Rady Nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Zakład … sp. z o.o. („Spółka”) został powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu ww. spółki.

W dniu 31.07.2017 roku z Wnioskodawcą została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką.

Wnioskodawca (Zarządzający – zgodnie z nazewnictwem przyjętym w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką) nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.), nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Zapisy przywołanej powyżej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką przewidują, że Zarządzający wykonuje obowiązki umowne w następujący sposób:

*   z najwyższą starannością, sumiennością oraz profesjonalizmem wymaganym przy wykonywaniu tego rodzaju usług, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o majątkowe i niemajątkowe interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;

*   w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez podejmowanie działań zmierzających do pełnej realizacji celów stawianych Spółce, w tym oczekiwanych wyników gospodarczych i zakresu realizacji inwestycji, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki;

*   wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki.

Świadczenie Usług przez Zarządzającego obejmuje w szczególności:

*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;

*   reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i wobec osób trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;

*   uczestniczenie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej w Zarządzie funkcji oraz współdziałanie z pozostałymi organami Spółki;

*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej w Zarządzie funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;

*   dążenie do realizacji wyznaczonych Celów Zarządczych, o których mowa w § 12 ust. 2 Umowy;

*   dbanie o terminowe regulowanie zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce należności;

*   gospodarowanie majątkiem Spółki oraz prowadzenie polityki kadrowej.

Umowa przewiduje, że Zarządzający zobowiązany jest świadczyć Usługi w czasie, w miejscu oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 (trzech) dni kalendarzowych wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej.

Zapisy umowy przewidują również dla Zarządzającego prawo do przerwy w świadczeniu Usług na rzecz Spółki z zachowaniem prawa do Wynagrodzenia Stałego (Przerwa w Świadczeniu Usług) w wymiarze 26 (dwudziestu sześciu) dni roboczych w danym roku kalendarzowym.

W zakresie stanu niezdolności Zarządzającego do świadczenia Usług w związku z jego stanem zdrowia potwierdzonym zaświadczeniem lekarskim Umowa stanowi, że Zarządzającemu za okres trwania ww. niezdolności nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego.

W okresie obowiązywania Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem;
2.  telefon komórkowy;
3.  przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet wraz z niezbędnym oprogramowaniem.

Zgodnie z Umową Spółka wyraża zgodę na używanie przez Zarządzającego samochodu prywatnego do celów służbowych związanych ze świadczeniem Usług w jazdach lokalnych i zamiejscowych, na zasadach określonych przez Strony w Umowie.

Spółka ubezpiecza Zarządzającego, w ramach ubezpieczenia grupowego organów Spółki, od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki w okresie obowiązywania Umowy. Koszty ubezpieczenia ponosi Spółka.

Z tytułu świadczenia Usług wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części:

*   stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe);

*   zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie płatne z dołu przelewem na wskazany przez Zarządzającego rachunek bankowy, na podstawie prawidłowo wystawionego przez Zarządzającego rachunku, w terminie do 10 (dziesiątego) dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie ma określonego w umowie procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego osiągniętego przez Zarządzającego w danym roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający zobowiązany jest nie wykonywać i nie podejmować innych zajęć kolidujących z należytym świadczeniem Usług bez uprzedniej, wyraźnej i pisemnej zgody Rady Nadzorczej Spółki, w tym zwłaszcza działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia. W okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie Spółki, Zarządzający zobowiązany jest nie prowadzić i nie podejmować działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje następujące rozwiązania: Zarządzający ponosi na zasadach ogólnych odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone przez niego przy wykonywaniu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, którą ponosi on wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki.

W zakresie w jakim Zarządzający będzie w związku z wykonywaniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki narażony na ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich, Spółka zobowiązuje się udzielić Zarządzającemu pomocy poprzez podejmowanie wszelkich prawnie dopuszczalnych działań (z wyłączeniem zwolnienia z długu) mających na celu uwolnienie się Zarządzającego ze skutków tej odpowiedzialności. Zastrzeżenie to nie dotyczy odpowiedzialności karnej za działania niezgodne z prawem określone w przepisach prawa.

W celu zabezpieczenia własnych roszczeń oraz w celu wykonania obowiązku – o którym mowa powyżej, Spółka ubezpieczy Zarządzającego, w ramach ubezpieczenia grupowego organów Spółki, od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki w okresie obowiązywania Umowy na sumę nie wyższą niż 5 000 000 zł (słownie pięć milionów złotych). Koszty ubezpieczenia poniesie Spółka. Zawarte ubezpieczenie winno dotyczyć wszelkich roszczeń zgłoszonych przez Spółkę lub osoby trzecie, o ile tylko dotyczyć będą one działań i zaniechań dokonanych przez Zarządzającego i mających miejsce w okresie obowiązywania Umowy, z wyłączeniem roszczeń będących następstwem winy umyślnej oraz rażącego niedbalstwa Zarządzającego. Zawarte ubezpieczenie powinno przewidywać odpowiedzialność ubezpieczyciela za roszczenia zgłoszone również po okresie ubezpieczenia, jednakże w terminie nie dłuższym niż 10 lat od daty zakończenia Umowy, chyba że okres przedawnienia roszczeń jest krótszy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności na podstawie umowy o świadczenie usług będącej przedmiotem pytania nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności na podstawie umowy o świadczenie usług będącej przedmiotem pytania, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o świadczenie usług będąca przedmiotem pytania i o której mowa we wniosku, została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zgodnie z zapisami umowy będącej przedmiotem pytania wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 5% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego osiągniętego przez Zarządzającego w danym roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Zgodnie z zapisami umowy będącej przedmiotem pytania i o której mowa we wniosku, Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość części stałej wynagrodzenia.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 5% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego osiągniętego przez Zarządzającego (Wnioskodawcę) w danym roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy przysługuje Zarządzającemu w przypadku realizacji Celów Zarządczych oraz łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy;
2.  udzielenia Zarządzającemu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym;
3.  świadczenia przez Zarządzającego Usług na podstawie Umowy w danym roku obrotowym przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Wynagrodzenie Zmienne będzie płatne na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki w sprawie określenia poziomu realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych w danym roku obrotowym i ustalenia wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za ten rok. Zarządzający obowiązany jest do współdziałania z Radą Nadzorczą Spółki w zakresie niezbędnym do określenia poziomu realizacji Celów Zarządczych w danym roku obrotowym, w tym przedstawienia Radzie sprawozdania z realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizowane przez Zarządzającego w ramach zawartej ze Spółką umowy czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter zapisów umowy i faktyczny sposób realizowania obowiązków umownych nie pozwalają na przyjęcie, że czynności realizowane przez Zarządzającego w wykonywaniu Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu 7 ustawy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy mimo, że odpowiadają definicji „świadczenia usług”, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za przedstawionym stanowiskiem przemawiają poniżej przytoczone względy:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Wyklucza to zatem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niej zbliżonym, tworzącym między stronami więzy co do warunków pracy. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 12 stycznia 2009 roku wydaną w sprawie o sygnaturze akt: I FSP 3/08 za samodzielną działalność gospodarczą nie można uznać działalności, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, a nadto nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy.

Umowa zawarta z Wnioskodawcą precyzyjnie reguluje zasady współpracy Wnioskodawcy jako Członka Zarządu ze Spółką. Charakter postanowień Umowy jest w swej strukturze typowy dla stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca – Zarządzający musi każdorazowo uzyskać zgodę Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego Członka Rady Nadzorczej na wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki przez czas dłuższy niż 3 dni. Jest to swoiste ograniczenie swobody wyboru miejsca spełniania świadczenia typowe dla relacji wynikającej ze stosunku pracy.

Zarządzający zgodnie z Umową ma prawo do odpłatnej przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni w roku. Zapis jest typowy dla regulacji dotyczących urlopów wypoczynkowych dla pracowników. Zgodnie z umową Zarządzający działa przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego świadczy usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie można również mówić o jakimkolwiek ryzyku ekonomicznym. Wynagrodzenie Zarządzającego zostało tak określone, że jest ono niezależne od wyników jego działalności. Wynagrodzenie ma charakter stały, miesięczny. Na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia nie ma ponadto wpływu uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii. Kolejną kwestią przemawiającą za trafnością stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku w opisanym stanie faktycznym podstaw do uznania, że realizowane przez Zarządzającego w ramach zawartej ze Spółką umowy czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest kwestia odpowiedzialności Zarządzającego w związku z wykonywanymi czynnościami. Kwestia odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, a nie wobec Spółki, a jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki.

Kontrakt przewiduje zwykłą odpowiedzialność Zarządzającego jako Członka Zarządu wynikającą z KSH, co nie jest wystarczające dla uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT. Zarządzający nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi i to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim.

Co istotne, Umowa przewiduje w swoich postanowieniach, że w zakresie w jakim Zarządzający będzie w związku z wykonywaniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki narażony na ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich, Spółka zobowiązuje się udzielić Zarządzającemu pomocy poprzez podejmowanie wszelkich prawnie dopuszczalnych działań mających na celu uwolnienie się Zarządzającego ze skutków tej odpowiedzialności.

Z tych wszystkich względów Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszym stanie faktycznym brak jest podstaw dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z przedstawionymi w opisie sprawy odpowiedziami na zadane w wezwaniu z dnia 14 listopada 2017 r. pytaniami, nie uległo zmianie stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie sformułowanego we wniosku pytania. W związku z powyższym Wnioskodawca podtrzymuje dotychczasowe zapatrywanie prawne. Uzupełniająco w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca podnosi co następuje:

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania opisanej w stanie faktycznym umowy ze względu na treść art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.).

Zgodnie z treścią tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej

\-z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W opisanym stanie faktycznym z tytułu wykonania czynności zarządzania Wnioskodawca jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wnioskodawca przy wykonywaniu umowy działa w imieniu i na rzecz Spółki, korzysta z mienia i zasobów Spółki, związany jest przepisami wewnętrznymi, w tym strukturą organizacyjną Spółki, a jego odpowiedzialność wobec Spółki ograniczona jest przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.

Jeżeli umowy z podmiotami trzecimi zawiera Spółka, a nie Wnioskodawca to nie można przyjąć, że ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich, co jest głównym warunkiem uznania członka zarządu za podatnika podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie m.in. w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08.

Stanowisko sądów administracyjnych potwierdził również Minister Rozwoju i Finansów (dalej: „MF”) w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.81.01.11.2017. W interpretacji ogólnej MF podkreślił, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi)

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zdaniem MF powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT.

W ocenie MF pierwszy warunek zostaje spełniony, gdy w istotę umowy o świadczenie usług zarządzania wpisane jest wykorzystanie przez Zarządzającego infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). MF podkreślił, że przyjęcie stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W ocenie MF drugi warunek zostaje spełniony, gdy umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie zmienne na poziomie nieprzekraczającym limitu określonego w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz.U.2016.1202 z późn. zm.) spełnia, zdaniem MF, badany warunek.

Zdaniem MF trzeci warunek zostanie spełniony, gdy umowa o świadczenie usług zarządzania nie przewiduje (nie wprowadza) odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. MF wyjaśnił jednocześnie, że bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy nie jest on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką spełniają wszystkie warunki wskazane przez MF w interpretacji ogólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji).

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.