Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.208.2019.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Wnioskodawca może uznać za koszty kwalifikowane określone w treści art. 18d ust. 2 pkt 1, oraz art. 18d ust. 3 updop wydatki poniesione przez Spółkę na koszty pracownicze i odpisy amortyzacyjne, które będą działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, czyli będą związane z rozpoczęciem nowego/innego/kolejnego projektu w ramach realizacji działalności B+R, o której to działalności mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop, czyli działania te będą obejmowały swoim zakresem prace B+R prowadzone przez Spółkę w ramach przysługujących limitów.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. (data nadania 17 czerwca 2019 r., data wpływu 21 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 6 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.208.2019.1.MR (data nadania 7 czerwca 2019 r., data odbioru 13 czerwca 2019 r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 5 lipca 2019 r. (data nadania 8 lipca 2019 r., data wpływu 12 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 26 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.208.2019.2.MR (data nadania 26 czerwca 2019 r., data odbioru 1 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1.  Działania wymienione w stanie faktycznym realizowane przez X stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1)
    *   w przypadku gdy prace prowadzone przez Spółkę obejmują i będą obejmować wyłącznie prace nad jednym projektem o nazwie A, czyli w tym zakresie działania te stanowią działania incydentalne podatnika – **jest nieprawidłowe**;
    *   w przypadku gdy prace prowadzone przez Spółkę są/będą realizacją działań badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 updop, tj. będą działalnością podejmowaną m.in. w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli w przypadku rozpoczęcia prac nad innym projektem/projektami B+R – **jest prawidłowe**.
2.  Spółka może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ustawy o CIT (Pytanie 2):
    *   w przypadku gdy prace prowadzone przez Spółkę obejmują i będą obejmować wyłącznie prace nad jednym projektem o nazwie A, czyli w tym zakresie działania te stanowią działania incydentalne podatnika – **jest nieprawidłowe**;
    *   w przypadku gdy prace prowadzone przez Spółkę są/będą realizacją działań badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 updop, tj. będą działalnością podejmowaną m.in. w sposób systematyczny – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X. S.A. zarządza dworcami autobusowymi.

W ramach prowadzonej działalności X. SA świadczą usługi z zakresu:

1.  kompleksowego zarządzania dworcami autobusowymi,
2.  w tym odprawę autobusów z ww. dworców;
3.  sprzedaży biletów autobusowych na zasadach prowizji;
4.  wynajmu powierzchni użytkowych na zarządzanych dworcach pod działalność usługowo-handlową oraz reklamę.

Dzięki wieloletniemu doświadczeniu w zakresie prowadzonej działalności Spółka skupia obecnie swoje działania na inwestycjach służących podwyższeniu jakości i komfortu podróży.

Spółka prowadzi działalność rozwojową w zakresie optymalizacji i ulepszania procesów związanych z obsługą dworca, działalności przewozowej i sprzedaży biletów w ramach kompleksowego systemu informatycznego.

Prace nad systemem o nazwie A rozpoczęły się w 2015 roku. Została zawarta umowa z firmą zewnętrzną na przygotowanie programu informatycznego bazującego na wiedzy i doświadczeniu pracowników X.

Ponadto w projekcie biorą udział pracownicy X. zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Podejmują oni systematyczne i ciągłe działania nad rozwojem i ulepszeniem produktu oraz przedstawiają do realizacji wysokiej jakości nowatorskie rozwiązania w zakresie zarządzania dworcem, przewozami i sprzedażą biletów, których nie da się nabyć na otwartym rynku.

Stworzone innowacyjne udoskonalenia przyczyniły się do skumulowania wielu nowatorskich procesów w jednym miejscu. Do głównych funkcjonalności systemu należy zaliczyć:

*   innowacyjny proces uzgadniania procesu uzyskania zgody/zezwolenia na wykonywanie regularnych przewozów osobowych, podczas którego uczestniczą wszystkie instytucje i zarządcy przystanków/dworców, których dany rozkład jazdy dotyczy,

*   jedyny w skali kraju automatyczny proces planowania stanowisk na dworcach i przystankach wielostanowiskowych,

*   pełna komunikacja systemu przy stałej lub czasowej zmianie rozkładu jazdy,

*   automatyczny proces pobierania danych z bazy GUS (katalog miejscowości, dane firm),

*   nowoczesny panel dyżurnego ruchu na dworcu, zawierający szereg udogodnień w nadzorowaniu i zarządzaniu bieżącymi odprawami z dworca, połączony z systemem kar umownych dla przewoźnika,

*   kompleksowy i intuicyjny panel sprzedaży biletów i udzielania informacji, który jest zsynchronizowany z panelem linii przewoźników, w którym jest przeprowadzany proces wydawania zezwoleń,

*   kompatybilność z systemem rejestracji wjazdów poprzez sczytywanie tablic rejestracyjnych pojazdów,

*   prosty i szybki proces wystawiania faktur rozliczeniowych na zasadzie jednego przycisku,

*   możliwość włączania nowych dworców, przy założeniu indywidualnych ustawień dworca, ale przy kompatybilności procesowej z innymi dworcami, które są już w systemie,

*   różnorodność w generowaniu informacji pasażerskiej.

System w styczniu 2017 roku został uruchomiony na Dworcu X, w…,a w kwietniu 2017 na Dworcu X w ….

W 2018 r. Spółka kontynuowała prace nad systemem. W czerwcu została uruchomiona sprzedaż biletów za pomocą witryny internetowej.

W listopadzie 2018 został zrealizowany dodatkowy projekt dotyczący zarządzania główną tablicą odjazdów na dworcu w …, który z łatwością może zostać zaaplikowany na dowolnym dworcu pracującym w ramach platformy.

Głównymi zaletami systemu jest interdyscyplinarność i synchronizacja wielu narzędzi naraz, co usprawnia realizację wszystkich procesów operacyjnych i przepływ informacji.

Pojawiły się pierwsze firmy i instytucje zainteresowane zakupem systemu A.

X systematycznie pracuje nad udoskonaleniem systemu, który uwzględnia przystosowanie procesów wydawania zgód/zezwoleń na wykonywanie regularnych przewozów osobowych dla władz administracji publicznej.

W związku z koniecznością lepszej organizacji pracy w kwietniu 2018 roku został powołany zespół zadaniowy do zarządzania pracami związanymi z rozwojem systemu A, a w październiku 2018 dokonano zmiany schematu organizacyjnego spółki i została powołana osobna komórka organizacyjna - A.

Czas pracy pracowników uczestniczących w realizacji projektów jest monitorowany i odrębnie ewidencjonowany.

Koszty kwalifikowane na potrzeby ustalenia kwoty przysługującego odliczenia są wyodrębnione w prowadzonych księgach rachunkowych.

Prace jakie Spółka realizuje w ramach projektów nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania i podejmowane są w zaplanowany sposób. Do realizacji konkretnego projektu powoływany jest zespół roboczy, czasokres realizacji projektu jest co do zasady zaplanowany, same prace niejednokrotnie trwają przez okres kilkunastu miesięcy - w konsekwencji, słuszna jest teza, że opisywane projekty są wynikiem czynności prowadzonych w systematyczny sposób.

W przypadku projektów X. nie występuje element standaryzacji, cele jakie są zakładane do osiągnięcia wymagają unikatowego podejścia, twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Przykładowo, jedyny w skali kraju automatyczny proces planowania stanowisk na dworcach i przystankach wielostanowiskowych i możliwość włączania nowych dworców, przy założeniu indywidualnych ustawień dworca, ale przy kompatybilności procesowej z innymi dworcami, które są już w systemie.

Powyższe cechy nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez twórczego podejścia zespołów uczestniczących w realizacji projektów.

Podejmowane przez Spółkę w ramach projektów aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest nieodstępna na rynku. Nie ulega wątpliwościom, że zespoły uczestniczące w pracach nad projektami zmierzają do zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług (innowacyjnego oprogramowania, platformy, aplikacji). Pracownicy Spółki, pracując nad projektami, uzyskują nowe umiejętności i następnie wykorzystują je do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomimo tego, że ze względu na wskaźniki (zatrudnienie, roczny obrót, suma aktywów) Spółka mieści się w grupie średnich przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców (do 29.04.2018 r. ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), utraciła status średniego przedsiębiorcy związku z tym, że Urząd Marszałkowski posiada 50% udziałów w Spółce i jest dużym przedsiębiorcą (status dużego przedsiębiorcy zgodnie z przepisami unijnymi dot. pomocy publicznej).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo – rozwojowego oraz nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca wskazał, że spełnione są wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania poniesionych wydatków na działalność B+R za koszty kwalifikowane.

Natomiast ponoszone przez Spółkę wydatki stanowiące koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R będą zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku oraz nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnia w ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności B+R.

Spółka w ww. uzupełnieniu wskazała, że w przeszłości rozpoczęła prowadzenie prac stanowiących działalność badawczo-rozwojową, prowadzi obecnie i zamierza te prace kontynuować w przyszłości.

Realizowany przez Spółkę projekt przedstawiony w przedmiotowym wniosku zakłada zastosowanie praktyczne nowych innowacyjnych rozwiązań.

Wnioskodawca wskazał, że projekt o nazwie A jest złożonym projektem, w skład którego wchodzą następujące projekty:

*   panel dyżurnego ruchu

*   sprzedaż biletów za pomocą witryny internetowej

*   zarządzanie główną tablicą odjazdów

*   automatyczne planowanie stanowisk na dworcach

W ramach realizacji ww. projektów wykonywane są wyłącznie prace polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych procesów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe zmiany wprowadzone do nich.

Koszty realizacji ww. projektów Spółka ponosi z własnych środków, które nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Realizowane projekty posiadały wersje pilotażowe (testowe) - np. zarządzanie główną tablicą odjazdów w ….

Wnioskodawca wskazał także, że pracownicy X posiadali wiedzę i doświadczenie w zakresie realizowanego projektu, na bazie których powstał pomysł nowych rozwiązań. Przygotowanie programu informatycznego wykorzystującego nowe rozwiązania zostało zlecone firmie zewnętrznej.

Samo nabycie programu informatycznego nie jest realizacją prac badawczo-rozwojowych, jedynie prace prowadzone przez pracowników X.

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia, pochodne oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę), wskazane we własnym stanowisku, dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Ww. pracownicy w ramach stosunku pracy realizowali nie tylko prace badawczo-rozwojowe. Spółka zamierza odliczyć koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych na podstawie prowadzonych zestawień czasu pracy.

Spółka nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R wynagrodzeń pracowników za czas choroby, opieki, urlopu, jedynie efektywny czas pracy przeznaczony na prace badawczo –rozwojowe.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów delegacji pracowników (diety i innych należności za czas podróży służbowej), które mają związek z realizowanymi projektami B+R.

Wnioskodawca wskazał także, że do chwili obecnej nie były zawierane umowy o dzieło ani zlecenia w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jeżeli umowy takie będą zawierane to będą stanowiły należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8a uopdof.

Spółka nie planuje zawierania ww. umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNP, które będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo - rozwojowej.

We wskazanym powyżej uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułował także zadane we wniosku pytanie.

Natomiast w piśmie z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Spółka rozpoczęła prowadzenie prac stanowiących działalność badawczo-rozwojową w latach ubiegłych, prowadzi obecnie i zamierza te prace kontynuować w przyszłości, w kolejnych latach w zależności od potrzeb. W ramach prac badawczo-rozwojowych realizowany jest wyłącznie projekt o nazwie A, który jest złożonym projektem, w skład którego wchodzą następujące moduły:

*   panel dyżurnego ruchu

*   sprzedaż biletów za pomocą witryny internetowej

*   zarządzanie główną tablicą odjazdów

*   automatyczne planowanie stanowisk na dworcach

W przyszłości istnieje możliwość rozbudowy tego projektu o nowe moduły lub rozpoczęcie nowego projektu. W 2019 r. kontynuowane są prace nad projektem A.

Wnioskodawca wskazał, że pomimo tego, że prace nad projektem Spółka rozpoczęła w 2015 r. zadane pytania dotyczą lat 2018-2019 i w zakresie lat 2018-2019 Spółka oczekuje wykładni przepisów prawa, gdyż za te lata zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy pdop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane projekty realizowane przez X stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ustawy o pdop?

Zdaniem Spółki, realizowany projekt A stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ww. ustawy.

W ramach tej ulgi Spółka zamierza dokonać odliczenia:

1.  wydatków poniesionych na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników,
2.  dokonywanych w danym roku podatkowym, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 1 i nr 2 dotyczy lat podatkowych 2018 i 2019.

Definicja prac badawczo - rozwojowych znajdująca się w przepisach ustawy o CIT zawiera kryteria wyznaczające ramy kwalifikacji takiej działalności dla celów zastosowania ulgi. Uznanie określonych czynności za działalność badawczo-rozwojową uzależnione jest od tego czy obejmują one badania naukowe lub prace rozwojowe, co oznacza m.in., że powinny charakteryzować się następującymi cechami: mieć twórczy charakter, być podejmowane w sposób systematyczny oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych rozwiązań. Zastosowanie tych kryteriów zostało potwierdzane w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

W art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, zdefiniowano termin „prace rozwojowe”, który oznacza: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, a nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Kwestia prac rozwojowych jest ujęta w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 38 -wartości niematerialne. Według MSR prace rozwojowe są „praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem”.

Istotny w przypadku prac rozwojowych jest ich efekt w przeciwieństwie do prac badawczych, które zmierzają jedynie do uzyskania nowej wiedzy (naukowej bądź technicznej).

Wobec tego prace rozwojowe polegają na: „zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów oraz instalacji pilotowych”. Pozycja ta powinna świadczyć o nowoczesności firmy, gdyż wyraża nakłady faktycznie poniesione na działalność rozwojową, zakończone pozytywnym efektem.

Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane projekty:

*   mają twórczy charakter,

*   są prowadzone w systematyczny sposób,

*   mają określony cel - zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wszystkie wskazane powyżej cechy występują w przypadku projektów realizowanych przez X.

Działalność realizowana w ramach prac nad projektami, jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru, prace nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób, celem podejmowanych w ramach projektów działań jest uzyskanie specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest nieodstępna na rynku.

Ulga B+R polega na odliczeniu kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, zwanych kosztami kwalifikowanymi.

Katalog kosztów kwalifikowanych ma charakter zamknięty i obejmuje wyłącznie koszty wymienione w art. 18d ust. 2-3a ustawy o PDOP.

Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF jak również należności z umów zlecenia lub o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Ww. koszty kwalifikowane Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R.

Wnioski zbieżne z poglądami zaprezentowanymi przez Spółkę powyżej są potwierdzane w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo dotyczy to:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.190.2017.1.APO,

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2017.2.IZ,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie ustalenia czy:

1.  Działania wymienione w stanie faktycznym realizowane przez X. stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1):
    *   w przypadku gdy prace prowadzone przez Spółkę obejmują i będą obejmować wyłącznie prace nad jednym projektem o nazwie A, czyli w tym zakresie działania te stanowią działania incydentalne podatnika – **jest nieprawidłowe**;
    *   w przypadku gdy prace prowadzone przez Spółkę są/będą realizacją działań badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 updop, tj. będą działalnością podejmowaną m.in. w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli w przypadku rozpoczęcia prac nad innym projektem/projektami B+R – **jest prawidłowe**.
2.  Spółka może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ustawy o CIT (Pytanie 2):
    *   w przypadku gdy prace prowadzone przez Spółkę obejmują i będą obejmować wyłącznie prace nad jednym projektem o nazwie A, czyli w tym zakresie działania te stanowią działania incydentalne podatnika – **jest nieprawidłowe**;
    *   w przypadku gdy prace prowadzone przez Spółkę są/będą realizacją działań badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 updop, tj. będą działalnością podejmowaną m.in. w sposób systematyczny – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT, updop) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jednakże, zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób, a także Ustawa wprowadzająca uchyla ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 87).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
    *   w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, na wstępie, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o CIT);

Ad. 1)

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz

*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w ustawie o CIT wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze przestawiony we wniosku stan faktyczny, jak i przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że nie wszystkie działania realizowane przez Spółkę stanowić będą prace badawczo-rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 26-28 updop, które uprawniają do zastosowania ulgi, o której mowa a treści art. 18d cyt. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że: (…) Spółka prowadzi działalność rozwojową w zakresie optymalizacji i ulepszania procesów związanych z obsługą dworca, działalności przewozowej i sprzedaży biletów w ramach kompleksowego systemu informatycznego (…).

(…) W ramach prac badawczo-rozwojowych realizowany jest wyłącznie projekt o nazwie A, który jest złożonym projektem, w skład którego wchodzą następujące moduły:

*   panel dyżurnego ruchu

*   sprzedaż biletów za pomocą witryny internetowej

*   zarządzanie główną tablicą odjazdów

*   automatyczne planowanie stanowisk na dworcach (…).

Ponadto Spółka rozpoczęła prace na ww. projektem w 2015 r., ale za lata 2018-2019 Spółka zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Spółka – na co sam Wnioskodawca wskazuje w treści przedstawionego stanu faktycznego – prowadzi systematyczne i ciągłe działania nad rozwojem i ulepszaniem produktu oraz realizuje wysokiej jakości nowatorskie rozwiązania w zakresie zarzadzania dworcem, przewozami i sprzedażą biletów, których nie da się nabyć na otwartym rynku.

Jednakże, Spółka realizuje wyłącznie jeden projekt, złożony z modułów o nazwie A, co stanowi incydentalne działanie Wnioskodawcy. Niezależnie bowiem od faktu, że prowadzone prace w ramach ww. projektu trwają od 2015 roku oraz polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy do ulepszania procesów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, to fakt, że działania te stanowią incydentalne prace prowadzone przez Wnioskodawcę wykluczają możliwość uznania ich za działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, rozbudowa w przyszłości w. projektu o nowe moduły w dalszym ciągu stanowić będzie prace Spółki, których nie można będzie uznać za prace B+R, ponieważ związane one będą z kontynuacją działań podejmowanych wyłącznie w ramach tego ww. projektu.

Nie negując faktu, że podejmowane przez Spółkę czynności:

*   obejmowały wersje pilotażowe (testowe),

*   mogą stanowić inicjatywy innowacyjne,

*   działania te stanowią istotę funkcjonowania i podejmowane są w zaplanowany sposób, tj. same prace niejednokrotnie trwają przez okres kilkunastu miesięcy,

*   będą prowadzone przez wytypowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie, tj. dokonano zmiany schematu organizacyjnego Spółki i powołany został zespół zadaniowy do zarządzania pracami związanymi z rozwojem sytemu A

to nie spełniają one definicji prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w treści art. 4a pkt 26- 28 updop, bowiem stanowią incydentalne działanie Spółki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, obejmujących badania naukowe i prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, natomiast ww. działania do nich nie należą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy działania wymienione w stanie faktycznym realizowane przez X stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) w przypadku gdy prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę obejmują i będą obejmować wyłącznie prace nad jednym projektem o nazwie A, czyli w tym zakresie działania te stanowią działania incydentalne podatnika – jest nieprawidłowe.

Jednakże, z uwagi na fakt, że w treści wniosku Wnioskodawca wskazuje iż: „(…) w przyszłości istniej możliwość rozbudowy (…) lub rozpoczęcia nowego projektu (…)”, tj. zakłada również w kolejnych latach możliwość rozpoczęcia nowego/innego/kolejnego projektu w ramach prac B+R prowadzonych przez Spółkę to uznać należy wówczas za działania podejmowane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań stanowić będą działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest kwestia ustalenia, czy Spółka może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ustawy o pdop.

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, że: „(…) Wydatki ponoszone na wynagrodzenia, pochodne oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę), wskazane we własnym stanowisku, dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Ww. pracownicy w ramach stosunku pracy realizowali nie tylko prace badawczo-rozwojowe. Spółka zamierza odliczyć koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych na podstawie prowadzonych zestawień czasu pracy.

Spółka nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R wynagrodzeń pracowników za czas choroby, opieki, urlopu, jedynie efektywny czas pracy przeznaczony na prace badawczo –rozwojowe.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów delegacji pracowników (diety i innych należności za czas podróży służbowej), które mają związek z realizowanymi projektami B+R.

Wnioskodawca wskazał także, że do chwili obecnej nie były zawierane umowy o dzieło ani zlecenia w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jeżeli umowy takie będą zawierane to będą stanowiły należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8a uopdof.

Spółka nie planuje zawierania ww. umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNP, które będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo – rozwojowej(…).

Wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 updop za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc się natomiast do odliczenia w ramach kosztu kwalifikowanego wydatków poniesionych na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na wstępie, podkreślić należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ww. przepisie ustawodawca doprecyzował, że ww. należności, jak i sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, można uznać za koszt kwalifikowany jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń oraz składek z tytułu tych należności w stosunku do pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje także inne obowiązki niestanowiące prac badawczo-rozwojowych, bądź czynności B+R nie wykonuje, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową mogą zostać zakwalifikowane należności pracowników z tytułu stosunku pracy (o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF) oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w proporcji, w jakiej czas pracy Pracownika poświęcony na pracę w projektach badawczo-rozwojowych pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika także, że w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową „(…) Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNP, które będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo – rozwojowej (…).

Wskazać tutaj należy, że stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy o pdop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 wymieniona w stanie faktycznym działalność Spółki nie będzie stanowić działalności badawczo-rozwojowej w pełnym zakresie.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może uznać za koszty kwalifikowane określone w treści art. 18d ust. 2 pkt 1, oraz art. 18d ust. 3 updop wydatków poniesionych przez Spółkę tj. kosztów pracowniczych i odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej kosztów, które będą związane z realizacją wyłącznie projektu o nazwie A, bowiem działania te nie stanowią działalności badawczo-rozwojowe, o których mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast Wnioskodawca może uznać za koszty kwalifikowane określone w treści art. 18d ust. 2 pkt 1, oraz art. 18d ust. 3 updop wydatki poniesione przez Spółkę na koszty pracownicze i odpisy amortyzacyjne, które będą działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, czyli będą związane z rozpoczęciem nowego/innego/kolejnego projektu w ramach realizacji działalności B+R, o której to działalności mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop, czyli działania te będą obejmowały swoim zakresem prace B+R prowadzone przez Spółkę w ramach przysługujących limitów.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.