Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.640.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: Preferencyjne opodatkowanie całości dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. (data nadania 14 grudnia 2020 r., data wpływu 14 grudnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.640.2020.1.LS (data doręczenia 11 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obliczenia wskaźnika nexus, przy nieponoszeniu kosztów,

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(\`(...)\`), nazywany dalej Wnioskodawcą, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), którą założył dnia (\`(...)\`).2017, następnie zawiesił (\`(...)\`).2019 r. i wznowił (\`(...)\`).2020 r. Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem podatku VAT, który opłaca miesięcznie, a także podlega podatkowi od osób fizycznych, który opłaca na zasadach ogólnych. Wnioskodawca prowadzi Księgę Przychodów i Rozchodów, a także opłaca składki na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne: emerytalne, rentowe, wypadkowe. Wnioskodawca, w związku ze wznowieniem działalności, zawarł dwie umowy z następującymi podmiotami gospodarczymi:

*   A. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`); NIP (\`(...)\`); REGON (\`(...)\`), zarejestrowaną pod nr (\`(...)\`) w Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, reprezentowaną przez (\`(...)\`) – prezesa zarządu, zwana dalej A.,

*   B. sp. j. (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`); NIP (\`(...)\`); REGON (\`(...)\`), zarejestrowaną pod nr (\`(...)\`) w Sądzie Rejonowym w (\`(...)\`) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, reprezentowaną przez (\`(...)\`) – wspólnika spółki, zwana dalej B.;

Umowy te zostały zawarte (\`(...)\`).2020 w przypadku A. oraz (\`(...)\`).2017 w przypadku B.. Oddzielne umowy NDA (§ 1 każdej umowy) narzucają na Wnioskodawcę obowiązek zachowania pełnej tajemnicy informacji, które otrzymuje w związku z "(\`(...)\`) przedmiotowym przedsięwzięciem, w tym w szczególności warunków biznesowych, finansowych, organizacyjnych i innych związanych z sytuacją prawną i faktyczną (\`(...)\`), a także wszelkich warunków, oferty, dokumentów, prezentacji, negocjacji, w tym informacji pisemnych i ustnych (\`(...)\`)", co uniemożliwia mu przedstawienie szczegółów wykonywanych przez niego prac w niniejszym wniosku pod rygorem finansowej kary umownej (§ 2 pkt 2 obu umów). Na podstawie stosownych umów (§ 3 pkt 2 a), b), d) obu umów), Wnioskodawca ma jednak prawo ujawnić niektóre informacje dotyczące świadczonych przez niego usług, które zostały zawarte w umowach o współpracę. Umowa o współpracę z każdym klientem Wnioskodawcy w § 4 punkt 1 przewiduje, że: "Prawa majątkowe do wszelkich dóbr niematerialnych, objętych ochroną ustawy prawo własności przemysłowej oraz ustawy o prawie autorskim, w szczególności utworów chronionych prawem autorskim, patentów na wynalazki, wzorów użytkowych, znaków towarowych, nazw handlowych, oznaczeń pochodzenia, nazw pochodzenia, topografii układów scalonych, projektów racjonalizatorskich, informacji, co do prawidłowego stosowania wynalazków, innych wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym bezpośrednio nadające się do stosowania w działalności Wnioskodawcy, informacji o charakterze organizacyjnym dotyczące procesów produkcji, procesów technologicznych, organizacyjnych i innych, stworzonych lub opracowanych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z (\`(...)\`) umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego z chwilą ich przekazania. Z tą samą chwilą Zamawiający nabywa własność przedmiotu, na którym dane dobro zostało utrwalone. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw (\`(...)\`) mieści się w wynagrodzeniu (\`(...)\`) i strony ustalają, iż z momentem jego zapłaty uiszczone zostaje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw (\`(...)\`)". Z kolei § 4 pkt 2 stanowi, iż: "W przypadku przeniesienia własności praw majątkowych, Zamawiający nabywa do nich autorskie prawa majątkowe w pełnym zakresie, uprawniającym Zamawiającego do korzystania i rozporządzania tymi prawami na wszelkich polach eksploatacji w szczególności w zakresie utrwalania i zwielokrotniania tak powstałego utworu techniką zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową oraz w zakresie obrotu egzemplarzami, na których utwór został utrwalony, w tym wprowadzania do obrotu, tłumaczenia, użyczania lub najmu egzemplarzy.". Dalej, § 4 pkt 3 stanowi, iż: "Wnioskodawca zobowiązuje się, iż na żądanie Zamawiającego lub, gdy będą tego wymagały odpowiednie przepisy prawa, przygotuje i przekaże Zamawiającemu odpowiednie dokumenty, jak również podpisze dodatkowe oświadczenia woli lub umowy oraz podejmie wszelkie dodatkowe czynności prawne niezbędne dla zapewnienia pełnej skuteczności przeniesienia autorskich praw majątkowych, o których mowa powyżej, na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązuje się do niewykonywania nadzoru autorskiego oraz wyraża zgodę na anonimowe korzystanie i rozpowszechnianie dzieła przez Zamawiającego". Poza tym w § 4 pkt 4 znajduje się twierdzenie, iż: "W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej Umowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany wydać Zamawiającemu wszelkie przedmioty, na których utrwalono utwory lub projekty wynalazcze, o których mowa wyżej włączając w to kopie i odpisy, a także wszelką dokumentację twórczą i wynalazczą związaną z eksploatacją tych utworów lub projektów wynalazczych, najpóźniej w terminie 3 dni od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy". W powyższych cytatach słowo "Wykonawca" zastąpiono słowem "Wnioskodawca", a konkretny klient Wnioskodawcy (B. lub A.) jest oznaczony jako "Zamawiający". W przypadku A., będący przedmiotem umowy projekt polega na współtworzeniu sztucznej inteligencji służącej do przetwarzania języków naturalnych, ze szczególnym uwzględnieniem języka polskiego. W tym celu Wnioskodawca:

*   korzysta z języków programowania C, C++, Lua, Bash, H.(\`(...)\`), Python,

*   korzysta z samodzielnie tworzonych rozwiązań w postaci skryptów i programów napisanych w powyższych językach, które udostępnia A. zgodnie z umową,

*   tworzy modele matematyczne pozwalające zautomatyzować procesy związane z realizacją zlecenia, a także implementuje je wykorzystując technologię zaakceptowaną przez A., przy czym zarówno modele matematyczne – po przepisaniu na kod źródłowy umożliwiający testowanie ich poprawności - jak i wykorzystujące je programy komputerowe są udostępniane A. zgodnie z umową,

*   tworzy lub współtworzy programy pozwalające interpretować wypowiedzi w języku polskim, które udostępnia A. zgodnie z umową,

*   tworzy lub współtworzy programy pozwalające odpowiadać na zapytania wypowiedziane w języku polskim, które udostępnia A. zgodnie z umową; Wnioskodawca, zgodnie z podpisaną umową poufności, może podać następujące przykłady dotychczas wykonanych usług, za które otrzymał wynagrodzenie, zgodnie z umową współpracy:

*   stworzenie, analiza matematyczna i implementacja algorytmów umożliwiających rozpoznanie dowolnej liczby naturalnej, całkowitej, wymiernej, a także nieskończoności wypowiedzianej, wpisanej lub w inny sposób wprowadzonej do strumienia danych wejściowych aplikacji,

*   stworzenie, analiza matematyczna i implementacja rekurencyjnego algorytmu umożliwiającego rozpoznawanie wyrażeń związanych z określaniem czasu, dat, a także przedziałów czasu i dat (np. "od jutra do godziny trzeciej nad ranem przyszłego tysiąclecia"),

*   stworzenie, analiza matematyczna i implementacja drzewa dowolnego, którego odpowiednie tworzenie i interpretacja umożliwiają automatyzację procesu przygotowania niektórych części kodu źródłowego w ramach projektu; W każdym z wymienionych przypadków Wnioskodawca wykonywał swoją pracę samodzielnie, zaczynając od wymyślenia odpowiedniego algorytmu bądź modelu matematycznego, analizy jego złożoności obliczeniowej, optymalizacji, a następnie implementacji. W przypadku drugiego klienta Wnioskodawcy, będący przedmiotem umowy projekt polega na tworzeniu, rozbudowie i doskonaleniu kodu źródłowego programów używanych przez B.. Programy te są pod wieloma względami przestarzały gdyż pochodzą z lat 80. XX wieku, jednakże są kluczowe dla prawidłowego funkcjonowania firmy B.. Wynika to z faktu, iż dane z programów są wykorzystywane przez system finansowo-księgowy przedsiębiorstwa B., a także przez oprogramowanie typu WMS wdrożone w magazynie przedsiębiorstwa.

W ramach umowy Wnioskodawca:

*   analizuje i rozbudowuje język programowania H.(\`(...)\`), rozszerzając jego funkcjonalności, dzięki czemu możliwe jest zastosowanie go w projekcie,

*   tworzy wstawki w języku C, które umożliwiają istotną optymalizację czasową funkcji wykorzystywanych w programie,

*   optymalizuje zapytania SQL wykorzystując relacyjną bazę danych P.(\`(...)\`), stopniowo usuwając przestarzałe rozwiązania takie jak pakiet M.(\`(...)\`),

*   tworzy rozwiązania umożliwiające import plików DBF do bazy SQL (migrację danych),

*   tworzy rozwiązania umożliwiające eliminację konfliktów w zasobach danych podczas migracji (np. usuwanie uszkodzonych danych, eliminacja zdublowanych rekordów),
*   tworzy modele matematyczne nowych modułów i funkcjonalności programu, a następnie implementuje je z wykorzystaniem technologii zaakceptowanej przez B. (głównie H.(\`(...)\`), C, SQL); Wnioskodawca, zgodnie z podpisaną umową poufności, może podać następujące przykłady dotychczas wykonanych usług, za które otrzymał wynagrodzenie, zgodnie z umową współpracy,

*   stworzenie oprogramowania, które umożliwiło naprawienie danych (np. usunięcie zdublowanych bądź wykluczających się rekordów) dotyczących uprawnień użytkowników (np. dostęp do poufnych danych księgowych, danych osobowych pracowników itd.) oraz ich migrację z plików DBF do relacyjnej bazy danych, które zostało udostępnione B. zgodnie z umową,

*   stworzenie różniczkowego modelu matematycznego wycen wraz z dowodem poprawności i jego implementacją, przy czym zarówno model – po przepisaniu na kod źródłowy umożliwiający testowanie jego poprawności - jak i wykorzystujące go programy komputerowe zostały udostępnione B. zgodnie z umową,

*   stworzenie, analiza matematyczna i implementacja rekurencyjno-przepływowego modelu matematycznego optymalnego czasowo wydawania towaru, przy czym zarówno model - po przepisaniu na kod źródłowy umożliwiający testowanie jego poprawności - jak i wykorzystujące go programy komputerowe zostały udostępnione B. zgodnie z umową;

W każdym z opisanych przypadków należy zaznaczyć, że udostępniane kontrahentowi programy komputerowe mogły, ale nie musiały zostać stworzone całkowicie samodzielnie przez Wnioskodawcę. Przykładowo, niektóre z programów były własnością klienta, który udostępnił ich kod źródłowy Wnioskodawcy w celu zaimplementowania dodatkowych funkcjonalności, a następnie tak udoskonalony przez Wnioskodawcę kod źródłowy wraz z skompilowanym na jego podstawie programem był przekazywany kontrahentowi za wynagrodzeniem. Poza tym Wnioskodawca wielokrotnie tworzył modele matematyczne i algorytmy, które następnie wdrażał w ramach prostej, testowej aplikacji udostępnianej wraz z kodem źródłowym, za wynagrodzeniem, klientowi, a następnie, po przenalizowaniu wyników prac Wnioskodawcy przez kontrahenta, Wnioskodawca wykorzystywał model i kod przy odpłatnych pracach nad inną, docelową aplikacją w ramach kolejnej usługi dla tego klienta. Można powiedzieć, że Wnioskodawca jest autorem przynajmniej poszczególnych fragmentów kodu źródłowego, a zatem przynajmniej współautorem końcowego oprogramowania, przy czym w szczególnych przypadkach Wnioskodawca jest autorem całego kodu, a zatem autorem końcowego oprogramowania.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, sporadycznie dokonuje zakupu sprzętu, między innymi:

*   komputera, wykorzystywanego do tworzenia aplikacji komputerowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także w celu prowadzenia księgowości, wystawiania faktur i komunikacji z klientami Wnioskodawcy za pośrednictwem maili oraz komunikatorów (\`(...)\`),

*   tableta graficznego, który został wykorzystany do stworzenia logo firmy. Logo jest umieszczane na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę, ale też zostało użyte w darmowych projektach (typu open source), które Wnioskodawca publikuje na platformie (\`(...)\`),

*   tuszu do drukarki, która jest wykorzystywana do drukowania faktur i innych dokumentów księgowych; W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. Regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z klientami z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawca prowadzi odrębną od Księgi Przychodów i Rozchodów oraz zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca zastanawia się, czy prowadzona przez niego działalność związana z opracowywaniem algorytmów ma charakter badań naukowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 11 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.640.2020.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
    3.  Czy działalność Pana jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
    4.  Czy prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności?
    5.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
    6.  Czy autorskie prawa do programu komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191z późn.zm.)?
    7.  Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    8.  Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    9.  Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
    10.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
        *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
        *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
        *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
    11.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    12.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    13.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
        *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
        *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
        *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    14.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
        1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
        4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
    15.  Proszę wskazać czy odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    16.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „ubezpieczenia społeczne” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
    17.  Czy składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    18.  Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
    19.  uiszczenie brakującej opłaty w wysokości odpowiadającej ilości przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej: 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000 i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.

Pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Czy wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca, jako osoba zamieszkała w Polsce, ma nieograniczony obowiązek podatkowy w tym kraju.
2.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących? Wnioskodawca realizuje różne projekty dla różnych klientów. Świadczone przez niego usługi różnią się od siebie w istotnym stopniu, np. dotyczą innych technologii, różnych części odmiennych systemów informatycznych itd. Jednocześnie mamy do czynienia z rozwojem technologii wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, np. systematycznie dokonywane są aktualizacje języków programowania, dzięki czemu oferują one nowe funkcjonalności niejednokrotnie umożliwiające świadczenie usług związanych z modernizacją dotychczas stworzonych funkcjonalności. Modernizacja - czyli rodzaj rozwijania oprogramowania - ma głównie na celu: ułatwienie pracy z danym rozwiązaniem (np. kodem źródłowym) dostarczonym wcześniej klientowi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zwiększenie wydajności rozwiązania (np. optymalizację czasu wykonywania zapytań bazodanowych) lub eliminację istotnych ograniczeń technicznych w stosowaniu danego rozwiązania (np. umożliwienie zastosowania danej funkcjonalności w większej liczbie aplikacji klientów poprzez stworzenie odpowiednich interfejsów albo przebudowę już istniejącego kodu). Zawarte w pytaniu wyrażenie "w znacznym stopniu" ma charakter oceny, a zatem Wnioskodawca nie może odpowiedzieć na nie w sposób jednoznaczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przez innowację należy rozumieć "wprowadzenie czegoś nowego". Uwzględniając przedstawione fakty, Wnioskodawca może stwierdzić, iż w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej:
    
    *   opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy;
    *   opracowuje ulepszone produkty, procesy, usługi występujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Ulepszenia te polegają na wprowadzeniu nowych cech (np. krótkiego czasu wykonywania programu), a zatem są innowacją zgodnie z przytoczoną definicją. Ponieważ ulepszone produkty, procesy, usługi zawierają nowe cechy, są różne od rozwiązań już u niego funkcjonujących.
    
    W pierwszym przypadku odpowiedź na pytanie zadane przez Organ jest twierdząca. W drugim przypadku jest twierdząca, o ile przyjmie się, że wprowadzane przez Wnioskodawcę modyfikacje prowadzą do znacznego odróżniania się udoskonalonych produktów, procesów i usług względem już istniejących. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w tym w już wymienionych przykładach pochodzących z jego działalności, tzn. przy:
    *   przebudowie kodu mającej na celu ułatwienie wykorzystania go w systemach informatycznych klienta np. poprzez znaczne zmniejszenie objętości kodu przy zachowaniu dotychczasowych funkcjonalności (np. z miliona linii do dwudziestu tysięcy linii), zmniejszenie liczby wywołań różnych funkcji, udostępnienie interfejsu, refaktoryzację kodu proceduralnego w zgodny z technikami programowania obiektowo orientowanego;
    *   optymalizacji czasu wykonywania programu np. poprzez opracowanie i wdrożenie nowych, bardziej wydajnych algorytmów lub przebudowę kodu z wykorzystaniem nowych rozwiązań dostarczonych przez klienta, twórców języka programowania, twórców systemu operacyjnego, twórców baz danych itd. w ramach aktualizacji, a także opracowanych samodzielnie przez Wnioskodawcę;
    *   zwiększeniu użyteczności danego rozwiązania np. poprzez wprowadzenie rozwiązań pozwalających zastosować je we współpracy z nowymi technologiami jak nowe systemy baz danych,możemy mówić o innowacyjności prowadzącej do znacznego stopnia odróżniania się nowych rozwiązań względem już funkcjonujących. Wymienione przypadki w całości opisują działalność, jaką prowadzi Wnioskodawca w ramach świadczonych przez niego usług rozwijania i tworzenia oprogramowania. W kontekście zadanego pytania należy zaznaczyć, że w żadnym przypadku Wnioskodawca nie świadczy ani nie planuje świadczyć usług polegających na dokonywaniu rutynowych (np. wprowadzanie niewielkich zmian w kodzie jak usuwanie literówek w wyświetlanych napisach, modyfikacja formatek używanych do wprowadzania danych itd.) bądź okresowych (np. tworzenie co miesiąc nowych tabel przy użyciu języka SQL na potrzeby otwarcia nowego okresu księgowego, wprowadzanie bliżej nieokreślonych, mniejszych, nie mających charakteru twórczego poprawek w ustalone dni w roku) zmian w oprogramowaniu. Podsumowując, Wnioskodawca odpowiada twierdząco w przypadku nowych produktów, procesów i usług, a odpowiedź ta ma charakter całkowicie obiektywny. W przypadku doskonalenia już istniejących produktów, procesów i usług Wnioskodawca uważa, że jego modyfikacje są na tyle innowacyjne, że finalny produkt, proces bądź usługa w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących, a zatem odpowiedź Wnioskodawcy także jest pozytywna (twierdząca). Jest ona jednak oparta na subiektywnej ocenie, a jego rozumienie "znacznego stopnia" oraz innowacyjności zostało przedstawione w powyższym wywodzie oraz poparte rzeczywistymi przypadkami z jego działalności gospodarczej. Innymi słowy jego odpowiedź jest twierdząca w sensie i w zakresie przedstawionym powyżej.
3.  Czy działalność Pana jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Wnioskodawca nie zna odpowiedzi na niniejsze pytanie i z tego powodu zwrócił się do Organu z prośbą o pomoc (pytanie trzecie: "czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej lub badań naukowych zawartych w art. 5a pkt 38 i pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?"). W przytoczonej podstawie prawnej (pkt 38) czytamy, iż "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" została uznana przez Ustawodawcę za definiens wyrażenia "działalność badawczo-rozwojowa". Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę została opisana między innymi we:
    *   wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej,
    *   niniejszym uzupełnieniu podanego wniosku.Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca, a swoją argumentację przedstawił w złożonym wniosku. Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zaznaczyć, że jest to wyłącznie jego podejrzenie, co do którego nie ma pewności i w związku z tym skierował właściwe pytanie do Organu.
4.  Czy prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności? W ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę prawo własności intelektualnej zostaje wytworzone, rozwinięte lub ulepszone.
5.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania? Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zawsze zmierzają do poprawy jego użyteczności lub funkcjonalności.
6.  Czy autorskie prawa do programu komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn.zm.)? Zadane pytanie jest nieścisłe, tzn. nie wiadomo, którego z wielu programów ono dotyczy. Wnioskodawca domyśla się, że pytanie dotyczy przynajmniej programów, o których istnieniu napisał we Wniosku, m. in.:
    *   programów pozwalających odpowiadać na pytania zadane w języku polskim,
    *   programów pozwalających interpretować wypowiedzi w języku polskim,
    *   programów pozwalających naprawić dane,
    *   pozostałych programów tworzonych lub rozwijanych przez Wnioskodawcę.W związku z tym odpowie na zadane pytanie w kontekście tych programów. Odnosząc się do zadanego pytania, zgodnie z przywołanym artykułem, co do zasady, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona ta obejmuje formy wyrażenia programu, a nie idee leżące u jego podstawy (ust. 1 i ust. 2). Działalność Wnioskodawcy nie polega jednak na udostępnianiu klientom bliżej nieokreślonych idei, np. równań pozwalających zaimplementować określoną funkcjonalność, a na dostarczaniu programów wraz z kodem źródłowym (formą ekspresji) zapisanym w ściśle określony sposób. W związku z tym autorskie prawa do wymienionych programów podlegają ochronie prawnej z art. 74. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca, na mocy umów zawartych z klientami, przenosi na nich całość autorskich praw majątkowych do tworzonych lub współtworzonych przez niego programów.
7.  Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Wytwarzanie przez wnioskodawcę oprogramowanie każdorazowo stanowi przejaw działalności twórczej (Wnioskodawca nie zajmuje ani nie planuje zajmować się świadczeniem usług polegających na dokonywaniu czynności rutynowych lub okresowych) o indywidualnym charakterze (Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani (pod)wykonawców; swoje prace wykonuje samodzielnie, zgodnie z umowami zawartymi z jego klientami).
8.  Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Zadane pytanie jest nieścisłe, tzn. nie wiadomo o jakim programie i o jakich częściach mowa. Wnioskodawca domyśla się, że pytanie dotyczy tworzonych przez niego części już istniejących programów komputerowych będących własnością klienta, a zatem udzieli odpowiedzi w tym kontekście. Autorskie prawa do części programów komputerowych związanych z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych gdyż stanowią prawidłowy, usystematyzowany kod źródłowy (formę wyrażenia w świetle ust. 2 ustawy). Wnioskodawca, będący autorem tych części, na mocy umów zawartych z klientami, przenosi na nich całość autorskich praw majątkowych.
9.  Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Rozwijanie lub ulepszenie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej (Wnioskodawca nie zajmuje ani nie planuje zajmować się świadczeniem usług polegających na dokonywaniu czynności rutynowych lub okresowych) o indywidualnym charakterze (Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani (pod)wykonawców, swoje prace wykonuje samodzielnie, zgodnie z umowami zawartymi z jego klientami).
10.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
    *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
    *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?Wnioskodawca nie otrzymuje opłat ani należności z umowy licencyjnej. Wnioskodawca nie jest pewien co do ostatnich dwóch pytań. Z tego powodu napisał Wniosek i zadał pytanie ósme: "co stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?". Poza tym chciał się dowiedzieć: "czy (\`(...)\`) prawidłowo zakwalifikował dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do jednej z kategorii dochodów wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?" (pytanie siódme). W opinii Wnioskodawcy, którą zawarł we wniosku, sprzedaje on kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego lub uwzględnia w cenie sprzedaży usługi kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jest to jednak wyłącznie jego podejrzenie, co do którego ma wątpliwości i chciałby się dowiedzieć, czy Organ podziela jego stanowisko.
11.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej? Rozwijając oprogramowanie Wnioskodawca staje się właścicielem zaimplementowanych przez niego funkcjonalności a przez to współwłaścicielem nowego programu realizującego te funkcjonalności. Wnioskodawca, chcąc uzyskać wynagrodzenie, zgodnie z umową, rezygnuje ze swoich praw na rzecz klienta. Wnioskodawca rozwija oprogramowanie poprzez edycję kodu źródłowego, a zatem jest współautorem finalnego, nowego kodu poprzez bycie autorem określonych części tego kodu i współautorem finalnego, nowego programu poprzez bycie autorem poszczególnych części (cech, funkcjonalności) tego programu. Zgodnie z umowami ( § 4), wynagrodzenie Wnioskodawcy uwzględnia przeniesienie praw majątkowych do wszelkich dóbr niematerialnych, które są objęte ochroną ustawy prawo o własności przemysłowej oraz ustawy o prawie autorskim, a w szczególności utworów chronionych prawem autorskim. Takim utworem jest – zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – tworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy. Aby uniknąć wątpliwości co do stanu faktycznego istotnego w celu odpowiedzi na to pytanie oraz spójności jego opisu, Wnioskodawca pragnie naszkicować w sposób bardziej szczegółowy, w jaki sposób rozwija oprogramowanie w ramach świadczonych przez niego usług (co rozumie przez wyrażenie „rozwijanie oprogramowania" w swojej działalności gospodarczej świadcząc usługę rozwijania oprogramowania swoim klientom). Jest to tym bardziej istotne, że rozwijanie oprogramowania nie ma precyzyjnej definicji w dobie złożonych, korzystających z wielu rozwiązań programowych i infrastrukturalnych systemów informatycznych. Następnie Wnioskodawca przedstawi na czym polega świadczenie przez niego usług „tworzenia oprogramowania”, a także porówna ze sobą te usługi wskazując ich cechy wspólne oraz różnice między nimi. Wnioskodawca oświadcza, że w ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody wyłącznie z usług tworzenia bądź rozwijania (ulepszania, doskonalenia, modernizacji itp.) oprogramowania w rozumieniu przedstawionym w niniejszym Uzupełnieniu. Wszystkie pozostałe wymienione we Wniosku i Uzupełnieniu czynności takie jak optymalizacja kodu albo jego analiza stanowią albo opis realizacji tych usług (np. optymalizacja to rodzaj ulepszenia a zatem forma rozwijania oprogramowania) albo ich niezbędną składową (np. Wnioskodawca nie może skutecznie edytować kodu, którego nie rozumie, a zatem nie świadczy usługi analizy kodu, ale analizuje kod w ramach usługi polegającej na rozwijaniu oprogramowania gdyż inaczej nie mógłby świadczyć takiej usługi). Każdorazowo współpraca z klientem zaczyna się od podpisania umowy, której istotne fragmenty zostały przedstawione we Wniosku. Fragmenty te są stałe – w szczególności za każdym razem dochód Wnioskodawcy jest związany z przeniesieniem pełni autorskich praw majątkowych na klienta. Załóżmy, że w ramach umowy, ewentualnych załączników, oddzielnych dokumentów, ustaleń mailowych bądź w inny pisemny sposób, Wnioskodawca ustala z klientem, że będzie rozwijał już istniejące oprogramowanie (w sensie: świadczył usługę „rozwijania oprogramowania”), a nie tworzył nowe (w sensie: świadczył usługę „tworzenia oprogramowania”) – wszak tego dotyczy pytanie Organu. Wnioskodawca otrzymuje wówczas dostęp do całości lub części oprogramowania i jego kodu źródłowego w zakresie niezbędnym do prowadzonych przez niego prac. Przykładowo otrzymuje on dostęp do testowej wersji bazy danych zawierającej przykładowe dane ale nie otrzymuje dostępu do bazy produkcyjnej zawierającej faktyczne, właściwe dane, z którymi finalnie będzie pracowało rozwijane oprogramowanie. Mając dostęp do kodu, Wnioskodawca może dokonać i dokonuje jego przebudowy poprzez dodanie nowych części i usunięcie lub edycję dotychczasowych, prowadzących do nieprawidłowego – względem oczekiwań klienta – działania aplikacji utworzonej na podstawie tego pierwotnego kodu. Wnioskodawca posiada prawa autorskie (w tym: majątkowe prawa autorskie) do określonej części finalnego kodu w zależności od stopnia jego przebudowy – im większy stopień przebudowy tym więcej funkcji napisanych w języku programowania jest autorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca udostępnia klientowi nie tylko finalny, nowy program utworzony na bazie przebudowanego, nowego kodu, ale też jego kod źródłowy. W związku z przekazaniem kodu i programu – wraz z prawami autorskimi – klient jest zobowiązany uiścić wynagrodzenie na konto wskazane przez Wnioskodawcę na fakturze. W tym miejscu należy zauważyć, że usługa „rozwijania oprogramowania” jest – jak wynika z opisu – nazwą umowną ponieważ w jej ramach tworzony jest nowy program oraz nowy kod na podstawie kodu źródłowego przekazanego przez klienta i przetworzonego w powyższy sposób. Innymi słowy w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy rozwinięcie oprogramowania polega na stworzeniu nowego oprogramowania, które bazuje na dotychczasowym i jest stworzone z myślą o zastąpieniu tego dotychczasowego oprogramowania ze względu na posiadania nowych, pożądanych cech. Wnioskodawca, w ramach rozwijania oprogramowania, tworzy tym samym nowe, finalne oprogramowanie i przenosi na klienta pełnię praw autorskich. Wnioskodawca nie ma wpływu na ewentualne przyszłe zmiany w oprogramowaniu dokonywane przez klienta, a także nie wie, czy oprogramowanie pozostanie w niezmienionym kształcie. Konkretne czynności związane z wykorzystaniem fragmentów lub całości kodu lub samej aplikacji stworzonej i udostępnionej klientowi przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług pozostają w gestii klienta. W szczególności klient decyduje, czy i w jakim zakresie wykorzystać kod dostarczony przez Wnioskodawcę w produkcyjnej (rzeczywiście używanej) wersji rozwijanego przez klienta oprogramowania czy systemu informatycznego korzystającego z tego oprogramowania itp. a Wnioskodawca nie otrzymuje informacji zwrotnej od klienta w tym zakresie. Wnioskodawca nie jest też informowany, czy rozwijane przez niego oprogramowanie jest samodzielne czy też będzie częścią większego systemu informatycznego zawierającego więcej programów gdyż wiedza ta nie ma znaczenia dla Wnioskodawcy i nie jest potrzebna w jego działalności. Można powiedzieć, że obowiązki Wnioskodawcy związane z usługą rozwijania oprogramowania niemalże kończą się w momencie stworzenia – na podstawie dostarczonej specyfikacji i już istniejącego u klienta kodu – nowego kodu i nowego programu realizującego zadania określone w specyfikacji. Wnioskodawca ma prawa autorskie do edytowanego (a zatem tworzonego przez niego) nowego kodu w stopniu adekwatnym do stopnia dokonanej edycji tzn. do stopnia w jakim nowy kod różni się od kodu pierwotnego. Wnioskodawca jest autorem i właścicielem określonych części nowego kodu (wprowadzonych zmian) a przez to staje się współautorem i współwłaścicielem oprogramowania. Kod ten Wnioskodawca udostępnia klientowi wraz z finalnym programem utworzonym na jego podstawie, a także przekazuje klientowi prawa do kodu i programu. Tym samym, w momencie uzyskania wynagrodzenia, Wnioskodawca przestaje być współwłaścicielem oprogramowania gdyż traci prawo do będących przedmiotem usługi funkcji programu i odpowiadającego za ich realizację kodu źródłowego. Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje współautorem, ale nie posiada już autorskich praw majątkowych oraz zobowiązuje się do niewykonywania nadzoru autorskiego. Wnioskodawca nie świadczy ani nie zamierza świadczyć usług związanych z rozwijaniem oprogramowania na innych niż opisane warunkach. W szczególności dotyczy to: rozwijania oprogramowania klienta w inny sposób niż poprzez edycję kodu źródłowego dostarczonego przez klienta celem stworzenia nowego kodu źródłowego zgodnego z oczekiwaniami klienta, dostarczania klientowi tylko aplikacji albo tylko kodu źródłowego, dostarczania klientowi innej niż finalna wersja oprogramowania, okresowego rozwijania oprogramowania w ramach danej usługi bądź usług, rutynowego rozwijania oprogramowania w ramach danej usługi bądź usług, rozwijania oprogramowania w sposób nie gwarantujący Wnioskodawcy bycia współautorem tego oprogramowania, rozwijania oprogramowania bez przeniesienia praw autorskich na klienta itd. W przypadku tworzenia oprogramowania sytuacja jest analogiczna do jego rozwijania, ale przez tworzenie oprogramowania Wnioskodawca rozumie tworzenie go od podstaw, tzn. bez bazowego kodu źródłowego dostarczonego przez klienta, a jedynie według oczekiwań klienta wyrażonych w specyfikacji, umowie, załącznikach do umowy bądź w inny pisemny sposób. Innymi słowy różnicą między usługą rozwijania oprogramowania a tworzenia oprogramowania jest fakt, że w przypadku rozwijania oprogramowania istnieje już pewien kod źródłowy należący do klienta Wnioskodawcy, który jest udostępniany Wnioskodawcy na opisanych powyżej zasadach, a w przypadku tworzenia oprogramowania Wnioskodawca nie otrzymuje od klienta żadnego kodu źródłowego tylko wytwarza go w całości samodzielnie. W przypadku rozwijania oprogramowania Wnioskodawca staje się jego współautorem gdyż jest autorem określonych modyfikacji kodu odpowiadających za konkretne cechy programu (tzn. jest autorem określonych funkcjonalności programu), a w przypadku tworzenia oprogramowania - jest jego jedynym autorem. W obu przypadkach Wnioskodawca nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani licencjobiorcą utworzonego lub rozwiniętego oprogramowania od momentu otrzymania wynagrodzenia za wykonanie usługi. Zanim to nastąpi, Wnioskodawca staje się współwłaścicielem oprogramowania w przypadku świadczenia usługi rozwijania oprogramowania oraz właścicielem oprogramowania w przypadku świadczenia usługi tworzenia oprogramowania.
12.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.
13.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie. W przypadku rozwijania oprogramowania, w wyniku przeprowadzonych prac Wnioskodawca staje się jego współwłaścicielem ponieważ jest właścicielem określonych części kodu źródłowego (np. określonych plików zawierających nowy, niewystępujący pierwotnie kod źródłowy) odpowiadających za określone cechy i funkcjonalności nowego oprogramowania będącego wynikiem usługi. Ulepszenie/rozwinięcie programu dokonywane jest każdorazowo na podstawie i w zakresie opisanym w umowie zawartej z klientem (ewentualnie: w załącznikach do umowy, w specyfikacji wysyłanej mailowo itd.). W wyniku tworzenia/rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (prawo autorskie). Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z podaną podstawą prawną. W celu uzyskania dochodu Wnioskodawca przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe do ulepszonego/rozwiniętego programu, a także udostępnia mu sam ulepszony/rozwinięty program wraz z ulepszonym/rozwiniętym kodem źródłowym tego ulepszonego/rozwiniętego programu.
14.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;Odpowiedzi na pytania a) oraz d) są przeczące. Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie c), które stanowi treść zapytania, jakie Wnioskodawca zadał Organowi (pytanie ósme: "co stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?"). Wnioskodawca zadał to pytanie ze względu na problemy z odróżnieniem sytuacji, o których mowa w pytaniach b) oraz c). Implikuje to brak możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie b). Zdaniem Wnioskodawcy dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi to dochód w związku ze sprzedażą produktu lub usługi, którego bądź której integralną częścią jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W szczególności, w przekonaniu Wnioskodawcy, dotyczy to świadczonych przez niego usług, które polegają na rozwijaniu lub tworzeniu oprogramowania stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o ile Wnioskodawca posiada prawa autorskie do zaimplementowanego rozwinięcia lub całości kodu i programu, a tak jest w każdym przypadku pochodzącym z jego praktyki gospodarczej. Według rozumienia przepisów przez Wnioskodawcę, sprzedając usługę polegającą na ulepszeniu lub rozwinięciu już istniejącego oprogramowania, a także stworzenia nowego oprogramowania, w cenie tej usługi uwzględnia fakt, że zgodnie z umową zawartą z klientem, Wnioskodawca przekazuje na niego autorskie prawa majątkowe do rozwiniętego programu i jego kodu źródłowego. W tym świetle wydaje się, że Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (c), a na pytanie b) należy odpowiedzieć przecząco. Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zauważyć, że nie jest pewien poprawności odpowiedzi na pytania b) oraz c) i z tego powodu złożył Wniosek do Organu.
15.  Proszę wskazać czy odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco, tzn. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zauważyć, że ewidencja ta jest prowadzona nie tyle w związku z faktycznym poniesieniem tych kosztów, a podejrzeniem ich poniesienia. Ustalenie, czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty w istocie są kosztami, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi jedną z trudności Wnioskodawcy, w związku z którą zadał pytanie czwarte do Organu ("czy opisane w stanie faktycznym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty na zakup sprzętu stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?").
16.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „ubezpieczenia społeczne” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie. Wnioskodawca przez podane pojęcie rozumie łączną wartość miesięcznych składek na obowiązkowe ubezpieczenia, które zostały opisane w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. Poz. 266, z późn. zm.). i które są przez niego opłacane w wymaganym prawem terminie, bez zbędnej, nieuzasadnionej zwłoki oraz w najniższym dopuszczalnym prawnie wymiarze (tzw. składki minimalne). Są to:
    *   ubezpieczenie emerytalne (art. 1 pkt 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych),
    *   ubezpieczenie rentowe (art. 1 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych),
    *   ubezpieczenie wypadkowe (art. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).Przykładowo, w 2020 r. koszty ubezpieczenia społecznego Wnioskodawcy wynoszą: 612,19 PLN w ramach składki na ubezpieczenie emerytalne, 250,90 PLN w ramach składki na ubezpieczenie rentowe oraz 52,37 PLN w ramach składki na ubezpieczenie wypadkowe; łącznie 915,46 PLN. Są to koszty miesięczne, tzn. Wnioskodawca wpłaca na właściwe konto należące do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych podaną kwotę wyliczoną jako sumę przedstawionych składowych za każdy miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej w 2020 r. Opisane wydatki są obowiązkowe tzn. Wnioskodawca nie może prowadzić w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym działalności badawczo-rozwojowej, bez ich ponoszenia.
17.  Czy składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.
18.  Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Udzielenie właściwej odpowiedzi na niniejsze pytanie jest niemożliwe gdyż zależy od odpowiedzi na pytania przesłane do Organu przez Wnioskodawcę. Jeżeli Organ zgodzi się z Wnioskodawcą, iż prowadzi on działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tzn. jeżeli podzieli stanowisko Wnioskodawcy co do pytania pierwszego ("czy Wnioskodawca, w ramach opisanej w stanie faktycznym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?"), trzeciego ("czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej lub badań naukowych zawartych w art. 5a pkt 38 i pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?") oraz czwartego ("czy opisane w stanie faktycznym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty na zakup sprzętu stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?"), Wnioskodawca będzie mógł stwierdzić, iż wszystkie wymienione przez niego w stanie faktycznym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Na tę chwilę tak stanowcze twierdzenie ze strony Wnioskodawcy byłoby nieuprawnione. Obiektywnie Wnioskodawca może jedynie stwierdzić, że wymienione w stanie faktycznym wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Poza tym stoi on na stanowisku, iż działalność ta ma charakter działalności badawczo-rozwojowej i jest związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a zatem na pytanie Organu byłby skłonny odpowiedzieć twierdząco, ale stanowisko to ma charakter subiektywnej opinii tudzież przypuszczenia – Wnioskodawca nie jest upoważniony do przedstawiania wiążącej wykładni prawa w odniesieniu do jego działalności. Nie będąc pewnym prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca uzasadnił je na piśmie oraz złożył Wniosek, w którym zadał zacytowane już pytania pierwsze, trzecie i czwarte. Zastosowanie zakupionych sprzętów zostało opisane przez Wnioskodawcę we Wniosku. W związku z pytaniem Organu, Wnioskodawca pragnie uzupełnić wniosek o następujące informacje:
    *   aplikacje tworzone lub rozwijane na komputerze zakupionym przez Wnioskodawcę są tworzone lub rozwijane poprzez edycję kodu źródłowego, a efektywna praca z kodem źródłowym jest możliwa wyłącznie przy użyciu zakupionego sprzętu komputerowego. Aplikacje i kody źródłowe są następnie dostarczane klientom i (prawdopodobnie – Wnioskodawca, po przekazaniu praw autorskich w momencie przekazania kodu i aplikacji, nie otrzymuje informacji w tym zakresie) wykorzystywane w ich rozwiązaniach informatycznych – zgodnie z umową. W każdym przypadku mamy do czynienia z przekazaniem autorskich praw majątkowych na klienta. Poza tym komputer jest wykorzystywany do celów podatkowych w tym tworzenia i wysyłania Jednolitych Plików Kontrolnych, których wysyłanie jest obowiązkiem Wnioskodawcy wynikającym z faktu bycia płatnikiem podatku VAT;
    *   tablet graficzny został wykorzystany przez Wnioskodawcę w celu stworzenia logo firmy, co zostało opisane we Wniosku. Dzięki temu Wnioskodawca może prowadzić działania marketingowe w skali i stopniu adekwatnym do profilu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W szczególności bez tego zakupu Wnioskodawca być może nie byłby w stanie nawiązać współpracy z A. – jedną z firm opisanych we Wniosku. Twierdzenie to wynika z faktu, iż podany klient oceniał umiejętności i zdolności Wnioskodawcy na podstawie materiałów opublikowanych przez Wnioskodawcę na platformie (\`(...)\`), a odpowiednie logo adekwatne do nazwy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiło istotną część reklamy usług Wnioskodawcy;
    *   tusz do drukarki jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę wyłącznie w celu drukowania dokumentów księgowych, które służą do zgodnego z prawem rozliczania z kontrahentami oraz do celów podatkowych. W szczególności dotyczy to drukowania faktur wystawianych klientom w formie papierowej. Przedsiębiorca nie używa drukarki ani zakupionych do nich tuszów, które uznał za koszt działalności, do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca, w ramach opisanej w stanie faktycznym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej lub badań naukowych zawartych w art. 5a pkt 38 i pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy opisane w stanie faktycznym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty na zakup sprzętu stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
5.  Czy opisane w stanie faktycznym ubezpieczenia społeczne opłacane przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
6.  Czy wytworzone lub istotnie udoskonalone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, na podstawie zawartych umów z kontrahentami, klasyfikuje się w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do jednej z kategorii dochodów wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
8.  Co stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
9.  Czy nieponoszenie kosztów, o których mowa w lit. a, b, c oraz d wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a), koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 (b), koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (c), koszty poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (d); oznacza, że współczynnik z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 1 (słownie: jeden)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż autorskie prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym polega na świadczeniu usług związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego, np. na tworzeniu nowego lub doskonaleniu istniejącego programu w ramach umowy z klientem. Także w przypadku opracowywania przez niego nowych algorytmów, zgodnie ze stanem faktycznym, przedmiotem zawartych umów nie jest model matematyczny, a bazujące na nim oprogramowanie komputerowe tworzone lub współtworzone przez Wnioskodawcę. W szczególności program komputerowy stanowi dowód poprawności algorytmu, a kod źródłowy programu to jego matematyczny opis. Wnioskodawca uważa, że jako autor bądź współautor danego programu, posiada prawo autorskie do tego programu bądź jego części. Zgodnie z umowami, które zawarł ze swoimi klientami, przedmiotem transakcji są nie tylko tworzone bądź współtworzone przez Wnioskodawcę programy, ale też ich kod źródłowy oraz prawa autorskie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż uzyskuje on dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej mających postać autorskich praw do programu komputerowego.
2.  Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby istniała możliwość zastosowania 5% podatku od podstawy opodatkowania, konieczne jest łączne zajście następujących przesłanek: podatnik musi prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, a także dochód, który miałby zostać opodatkowany tą stawką, musi pochodzić z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a także - w jego mniemaniu - z przyczyn podanych powyżej, uzyskuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką 5%.
3.  Art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, które podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma – w jego przekonaniu – charakter twórczy gdyż polega na tworzeniu nowych rozwiązań technologicznych i modeli matematycznych. Zdaniem Wnioskodawcy jest ona również podejmowana w sposób systematyczny, o czym świadczy zarejestrowanie działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzona przez niego działalność służy zarówno zwiększeniu zasobów wiedzy, np. o zastosowaniu modeli matematycznych i funkcjonalności języków programowania, a także stanowi wykorzystanie istniejących i samodzielnie zwiększonych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, jak nowe oprogramowanie komputerowe. W art. 5a pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdujemy odwołanie do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 roku (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 3). W przekonaniu Wnioskodawcy, jego działalność związaną z tworzeniem modeli matematycznych oraz algorytmów można rozumieć jako badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2. pkt 2 przywołanej ustawy. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdobywa – w jego ocenie - zarówno wiedzę jak i umiejętności, przy czym każde z nich służy – w jego przekonaniu - tworzeniu nowych lub istotnemu ulepszaniu istniejących programów komputerowych. W opinii Wnioskodawcy, jego działalność spełnia także definicję prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4 ust. 3 przywołanej ustawy. Wnioskodawca, zgodnie ze stanem faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykonuje rutynowych i okresowych zmian w oprogramowaniu. Jego działalność – w jego przekonaniu - wymaga nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystania dostępnej wiedzy i umiejętności, np. o istniejących metodach modelowania matematycznego, algorytmach, językach programowania czy systemach operacyjnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż projektuje oraz tworzy zmienione, ulepszone bądź nowe produkty w postaci oprogramowania komputerowego, które dostarcza swoim kontrahentom zgodnie z zawartymi umowami. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że jego działalność spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej oraz badań naukowych zawartych w art. 5a pkt 38 i pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznym koszty na zakup sprzętu zostały poniesione w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę ma – w jego mniemaniu – charakter działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej z przyczyn podanych poprzednio. W związku z tym, w mniemaniu Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
5.  Wymienione ubezpieczenia społeczne są obowiązkowe w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Jednocześnie art. 22 ust. 6bb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia ubezpieczenia społeczne jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22. ust. 1 niniejszej ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że koszty ubezpieczeń społecznych stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o ile są one opłacane w terminie.
6.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wytwarzane lub współwytwarzane przez niego oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w szczególności autorskie prawo do programu komputerowego.
7.  Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi jest wymieniony w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż postąpił prawidłowo, ponieważ jego dochód został – w jego ocenie - osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy niniejszy przepis mówi o dochodzie uzyskanym w wyniku sprzedaży produktu lub usługi, którego bądź której integralną częścią jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W szczególności, w przekonaniu Wnioskodawcy, dotyczy to świadczonych przez niego usług, które polegają na rozwijaniu lub tworzeniu oprogramowania stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
9.  Ustawodawca nie przewidział, iż działalność badawczo-rozwojowa może być prowadzona bez ponoszenia kosztów. W związku z tym równanie zaproponowane przez niego w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać zastosowane do takiej działalności. Wnioskodawca uważa, że celem ustawodawcy było stworzenie przepisów ułatwiających i promujących prowadzenie działalności badawczo rozwojowej. W związku z tym należy przyjąć, że w takiej sytuacji współczynnik wynosi 1 (słownie: jeden).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej obliczenia wskaźnika nexus przy nieponoszeniu kosztów oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że:

Wnioskodawca, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, którą założył dnia (\`(...)\`).2017 r., następnie zawiesił (\`(...)\`).2019 r. i wznowił (\`(...)\`).2020 r. Wnioskodawca, jako osoba zamieszkała w Polsce, ma nieograniczony obowiązek podatkowy w tym kraju. Wnioskodawca uważa, że jego modyfikacje są na tyle innowacyjne, że finalny produkt, proces bądź usługa w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę prawo własności intelektualnej zostaje wytworzone, rozwinięte lub ulepszone. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zawsze zmierzają do poprawy jego użyteczności lub funkcjonalności. Autorskie prawa do programów podlegają ochronie prawnej z art. 74. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca, na mocy umów zawartych z klientami, przenosi na nich całość autorskich praw majątkowych do tworzonych lub współtworzonych przez niego programów. Wytwarzanie przez wnioskodawcę oprogramowanie każdorazowo stanowi przejaw działalności twórczej (Wnioskodawca nie zajmuje ani nie planuje zajmować się świadczeniem usług polegających na dokonywaniu czynności rutynowych lub okresowych) o indywidualnym charakterze (Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani (pod)wykonawców; swoje prace wykonuje samodzielnie, zgodnie z umowami zawartymi z jego klientami). Autorskie prawa do części programów komputerowych związanych z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych gdyż stanowią prawidłowy, usystematyzowany kod źródłowy (formę wyrażenia w świetle ust. 2 ustawy). Wnioskodawca, będący autorem tych części, na mocy umów zawartych z klientami, przenosi na nich całość autorskich praw majątkowych. Rozwijanie lub ulepszenie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej (Wnioskodawca nie zajmuje ani nie planuje zajmować się świadczeniem usług polegających na dokonywaniu czynności rutynowych lub okresowych) o indywidualnym charakterze (Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani (pod)wykonawców, swoje prace wykonuje samodzielnie, zgodnie z umowami zawartymi z jego klientami). W opinii Wnioskodawcy, sprzedaje on kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego lub uwzględnia w cenie sprzedaży usługi kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi odrębną od Księgi Przychodów i Rozchodów oraz zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w wyniku ulepszania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania,
6.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Odnośnie wskazania w treści wniosku, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania na rzecz Zamawiającego, na podstawie zawartej z nim umowy o świadczenie usług, zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53), oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnienia wynika jednak, że rozwijając oprogramowanie Wnioskodawca staje się właścicielem zaimplementowanych przez niego funkcjonalności a przez to współwłaścicielem nowego programu realizującego te funkcjonalności. Wnioskodawca, chcąc uzyskać wynagrodzenie, zgodnie z umową, rezygnuje ze swoich praw na rzecz klienta. Wnioskodawca rozwija oprogramowanie poprzez edycję kodu źródłowego, a zatem jest współautorem finalnego, nowego kodu poprzez bycie autorem określonych części tego kodu i współautorem finalnego, nowego programu poprzez bycie autorem poszczególnych części (cech, funkcjonalności) tego programu. Zgodnie z umowami ( § 4), wynagrodzenie Wnioskodawcy uwzględnia przeniesienie praw majątkowych do wszelkich dóbr niematerialnych, które są objęte ochroną ustawy prawo o własności przemysłowej oraz ustawy o prawie autorskim, a w szczególności utworów chronionych prawem autorskim. Takim utworem jest – zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – tworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy. Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie. W przypadku rozwijania oprogramowania, w wyniku przeprowadzonych prac Wnioskodawca staje się jego współwłaścicielem ponieważ jest właścicielem określonych części kodu źródłowego (np. określonych plików zawierających nowy, niewystępujący pierwotnie kod źródłowy) odpowiadających za określone cechy i funkcjonalności nowego oprogramowania będącego wynikiem usługi. Ulepszenie/rozwinięcie programu dokonywane jest każdorazowo na podstawie i w zakresie opisanym w umowie zawartej z klientem (ewentualnie: w załącznikach do umowy, w specyfikacji wysyłanej mailowo itd.). W wyniku tworzenia/rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (prawo autorskie). Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z podaną podstawą prawną. W celu uzyskania dochodu Wnioskodawca przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe do ulepszonego/rozwiniętego programu, a także udostępnia mu sam ulepszony/rozwinięty program wraz z ulepszonym/rozwiniętym kodem źródłowym tego ulepszonego/rozwiniętego programu. Zdaniem Wnioskodawcy dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi to dochód w związku ze sprzedażą produktu lub usługi, którego bądź której integralną częścią jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W szczególności, w przekonaniu Wnioskodawcy, dotyczy to świadczonych przez niego usług, które polegają na rozwijaniu lub tworzeniu oprogramowania stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o ile Wnioskodawca posiada prawa autorskie do zaimplementowanego rozwinięcia lub całości kodu i programu, a tak jest w każdym przypadku pochodzącym z jego praktyki gospodarczej. Według rozumienia przepisów przez Wnioskodawcę, sprzedając usługę polegającą na ulepszeniu lub rozwinięciu już istniejącego oprogramowania, a także stworzenia nowego oprogramowania, w cenie tej usługi uwzględnia fakt, że zgodnie z umową zawartą z klientem, Wnioskodawca przekazuje na niego autorskie prawa majątkowe do rozwiniętego programu i jego kodu źródłowego. W tym świetle wydaje się, że Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (c), a na pytanie b) należy odpowiedzieć przecząco.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 i pkt 3 osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2019 r. i będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

1.  zakup sprzętu,
2.  składki na ubezpieczenia społeczne.

W odniesieniu do kosztów eksploatacji auta należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu, ubezpieczenia społeczne, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu, składki na ubezpieczenia społeczne, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu, składki na ubezpieczenia społeczne, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej sposobu obliczenia wskaźnika nexus, należy wskazać, że do kosztów, o których mowa w ww. art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Istotne jest zatem, aby z powyżej określonego wskaźnika (tzw. wskaźnika NEXUS) wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kosztów we wskaźniku NEXUS bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP nie można jednak utożsamiać z kosztami bezpośrednimi i pośrednimi w rozumieniu ogólnych zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyżej wskazano, ustalając wskaźnik NEXUS, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik NEXUS jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w miesiącach, w których nie jest możliwe ustalenie dedykowanych kosztów poniesionych na wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i w związku z tym nie jest możliwe wyliczenie wskaźnika NEXUS, można przyjąć, że wskaźnik ten ma wartość 1.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów wynika, że: „(…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (…). A zatem ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są właściwym „wyznacznikiem” tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a co z tym się wiąże żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Z istoty ulgi wynika, że to „kosztowy” charakter prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej determinuje jaka część osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tym samym niedopuszczalne jest przyjmowanie w analizowanym stanie faktycznym „hipotetycznej” wartości współczynnika NEXUS o wartości 1 tylko po to, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z preferencji podatkowej.

Zatem, aby móc obliczyć podstawę opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Należy jednak podkreślić, że Minister Finansów w ww. Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 wskazał, iż koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik NEXUS „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu alokacji kosztów, które nie są dedykowane wprost do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej można zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli istotnie Wnioskodawca nie ponosi kosztów w związku z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a więc w sytuacji gdy suma składowych wskaźnika NEXUS: a+b+c+d wynosi 0), to nie jest uprawniony do ustalenia współczynnika NEXUS na poziomie 1.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.