Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-167/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Czy Spółka prawidłowo ustaliła podatek od ustanowionej hipoteki?
Słowa kluczowe: hipoteka; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.) oraz § 10 w związku § 5 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 683/12, wniosku z 21 lutego 2011 r. (data wpływu do Biura – 22 lutego 2011 r.) uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 341/11 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2011 r. znak: IBPB II/1/436-140/11/AŻ − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia hipoteki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2011 r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia hipoteki.

W dniu 23 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/436-140/11/AŻ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 30 maja 2011 r. (data wpływu do Biura - 3 czerwca 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 1 lipca 2011 r. znak: IBPB II/1/436W-7/11/AŻ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 20 lipca 2011 r. (data wpływu do Biura - 25 lipca 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 22 sierpnia 2011 r. znak: IBPB II/1/4310-7/11/AŻ, IBRP/007-243/11/I udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 341/11oddalił skargę wniesioną przez Młyn Dalachów Grażyna i Stefan Kurczakowscy spółka jawna. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 683/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 maja 2011 r. znak: IBPB II/1/436-140/11/AŻ.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Biura w dniu 14 maja 2014 r., natomiast akta sprawy (przekazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) wpłynęły do Organu w dniu 20 maja 2014 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny w wysokości 12 mln zł na rozbudowę młyna. Kredyt został zabezpieczony hipoteką umowną łączną na siedmiu działkach. Hipoteka została wpisana do ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Od ustanowionej hipoteki ustalono podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 przyjmując wartość zabezpieczonej wierzytelności, w tym przypadku zaciągniętego kredytu, w wysokości 12 mln zł ustalając podatek w wysokości 0,1% tj. 12.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ustaliła podatek od ustanowionej hipoteki?

Zdaniem Wnioskodawcy wysokość ustalonego podatku jest zgodna z ustawą.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 maja 2011 r. znak: IBPB II/1/436-140/11/AŻ − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie została ustanowiona jedna hipoteka łączna umowna na siedmiu działkach, lecz siedem hipotek na każdej z tych działek. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia, które obciążono tą hipoteką. Organ wskazał, że polskie prawo nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz konstrukcję wielości hipotek tj. tyle jest hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. W przedmiotowym stanie faktycznym należało zatem złożyć siedem deklaracji PCC-3 dotyczących ustanowienia siedmiu hipotek wykazując w każdej z nich podatek w wysokości 12.000,00 zł (0,1 % kwoty zabezpieczonej wierzytelności).

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 341/11 oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 maja 2011 r. znak: IBPB II/1/436-140/10/AŻ stwierdzając, że skarga nie jest uzasadniona.

Sąd stwierdził, że hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, iż każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna jednak wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jedną hipoteką. Prawo polskie nie przyjęło bowiem konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości − lecz konstrukcję wielości hipotek. Jest tyle hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Oczywiste jest, że między tymi hipotekami zachodzi współzależność, a obciążenie łączne dochodzi do skutku dopiero przez dokonanie wpisów we wszystkich księgach wieczystych.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że każde ustanowienie hipoteki podlega opodatkowaniu. Nie ma znaczenia to, że każda z ustanowionych hipotek służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności.

Skoro więc z art. 1 ust. 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki, a stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności, to przedmiotową hipoteką łączną umowną ustanowiono faktycznie siedem hipotek na siedmiu nieruchomościach, zabezpieczających tę samą wierzytelność. Zatem podatnik był zobligowany do złożenia siedmiu deklaracji PCC-3 dotyczących ustanowienia siedmiu hipotek, wskazując w każdej z tych deklaracji podatek obliczony w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wg stawki 0,1% od pełnej wartości zabezpieczonej wierzytelności przez każdą z tak ustanowionych hipotek.

Powyższy wyrok Wnioskodawca zaskarżył w całości wnosząc skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 683/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 maja 2011 r. znak: IBPB II/1/436-140/11/AŻ. Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 1 lit. h), art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Sąd wskazał, że z unormowań zawartych w art. 65 ust. 1 oraz art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika, po pierwsze to, że:

*   skoro w art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest mowa o hipotece łącznej umownej, a nie o hipotekach łącznych to mamy tu do czynienia z jednym prawem, a nie wieloma prawami,
*   skoro w art. 65 ust. 1 i w art. 76 ust. 3 ww. ustawy jest mowa o „oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego” i o „zabezpieczeniu tej samej wierzytelności” to fakt istnienia w hipotece łącznej jednej i tej samej wierzytelności wynikającej z określonego (a więc też jednego) stosunku prawnego ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w przypadku hipoteki łącznej mamy do czynienia z jedną, czy wieloma hipotekami,
*   w art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest mowa tylko o jednej czynności prawnej, a nie wielu czynnościach prawnych,
*   skoro ustanowienie hipoteki (prawo rzeczowe) co do zasady obciąża tylko jedną rzecz, a wyjątkowo (art. 76 ust. 3 cyt. ustawy) kilka rzeczy (nieruchomości), to okoliczności te musiałyby zostać uwzględnione przez ustawodawcę podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca ten w przypadku umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) wyraźnie zdefiniował jakie czynności i zmiany umowy spółki uważa za podlegające opodatkowaniu. Skoro w przypadku umowy hipoteki łącznej nie zdefiniował, że ustanowienie jej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości to nie można przyjąć, że w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci ilości nieruchomości, które są nią obciążone. Priorytet należy tu dać ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i ilości wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego.

Ponadto Sąd zauważył, że w piśmiennictwie z zakresu prawa cywilnego krytykowany jest pogląd T. Czecha (por. T. Czech, Hipoteka, Komentarz, Warszawa 2011, str. 283 i nast.) o dopuszczalności możliwości ustanowienia dowolnej liczby hipotek na różnych nieruchomościach (prawach) w celu zabezpieczenia w jednakowym zakresie tej samej wierzytelności (J. Pisuliński System Prawa Prywatnego. Prawo rzeczowe, t. 4, wyd. 3 (red. tomu Z. Radwański), Warszawa 2012, s. 663). Zauważyć należy, że dla ustalenia liczby hipotek nie jest bez znaczenia wysokość wierzytelności bo wynika to z art. 68 ust. 2 i art. 110¹ ustawy o księgach wieczystych i hipotece, gdyż prowadziłoby to do ich obejścia. To, że zgodnie z art. 76 ust. 4 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w przypadku podziału nieruchomości powstaje tyle samodzielnych hipotek, ile będzie (proporcjonalnie) wydzielonych nieruchomości nie oznacza, iż wysokość wierzytelności nie ma znaczenia i oznacza tylko to, że jest to okoliczność wtórna, gdyż umowna hipoteka powstała już wcześniej i obciążała jedną nieruchomość. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał objąć w takim przypadku obowiązkiem podatkowym hipoteki powstałe na skutek tego podziału, to uczyniłby to wprost w przepisie. Skoro tego nie uczynił, to nie można w oparciu o wykładnię art. 76 ust. 4 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) i art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych wyprowadzać wniosku, że w przypadku podziału nieruchomości obciążonej hipoteką powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki. Ustawodawca nie określił tu bowiem ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2011 r. stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) przedmiotem tego podatku jest ustanowienie hipoteki.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki − art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy ustanowieniu hipoteki obowiązek podatkowy ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki − art. 4 pkt 8 ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy stawka podatku od ustanowienia hipoteki wynosi:

1.  na zabezpieczenie wierzytelności istniejących − od kwoty zabezpieczonej wierzytelności - 0,1 %,
2.  na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej − 19 zł.

Zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest zatem uzależnione od rodzaju ustanowionej hipoteki, lecz od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje, jest oznaczona i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Hipoteka zabezpiecza jedynie wierzytelności pieniężne. Hipoteką można obciążyć nieruchomość, część ułamkową nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, wierzytelność zabezpieczoną hipoteką.

W myśl art. 65 ust. 1 ww. ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z kolei zgodnie art. 65 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 20 lutego 2011 r. nadanym ustawą z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 131 poz. 1075) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Na podstawie art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Wierzyciel, któremu przysługuje hipoteka łączna, może według swego uznania żądać zaspokojenia w całości lub w części z każdej nieruchomości z osobna, z niektórych z nich lub ze wszystkich łącznie. Może również według swego uznania dokonać jej podziału pomiędzy poszczególne nieruchomości (art. 76 ust. 2 ustawy).

Prawo rzeczowe nie przewiduje żadnych ograniczeń co do przedmiotu hipoteki łącznej. Mogą więc być nią obciążone nieruchomości gruntowe, budynkowe oraz lokalowe, użytkowanie wieczyste, udział we współwłasności nieruchomości, udział w użytkowaniu wieczystym, jak też łączne obciążenie przedmiotów różnego rodzaju, np. nieruchomości i wierzytelności hipotecznej.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy zauważyć, że określenie „ustanowienie hipotek”, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy obejmuje także „ustanowienie hipoteki łącznej umownej”, o której mowa w art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece jako jednej hipoteki nawet gdyby obciążała ona więcej niż jedną nieruchomość. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca podatkowy w przypadki hipoteki łącznej nie zdefiniował, że jej ustanowienie oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest nieruchomości nią obciążonych. Skoro tego nie zrobił, nie można przyjąć, że w przypadku hipoteki łącznej o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci ilości nieruchomości nią obciążonych. Priorytet tutaj należy dać ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej) i ilości wierzytelności wynikających z oznaczonego stosunku prawnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania ustanowionej hipoteki wartość zabezpieczonej wierzytelności równej wartości zaciągniętego kredytu w wysokości 12 mln zł, co przy stawce podatkowej 0,1% spowodowało ustalenie podatku na kwotę 12.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 683/12 − stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.