Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-266/15/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-23
Teza: - Czy składki superannuation są przychodem podatkowym w Polsce w 2014 r., czy w 2015 r.? - Czy podatek dochodowy pobrany w Australii w 2015 r. od wypłacanego superannuation podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego w Polsce w rozliczeniu za 2014 r.? - Czy podatek dochodowy pobrany w Australii w 2015 r. od wypłacanego superannuation w celu zastosowania w Polsce metody zaliczenia podlega przeliczeniu na walutę polską wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania czeku?
Słowa kluczowe: Australia; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do Biura – 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 10 września 2015 r. i 9 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymanego z Australii:

*   w części dotyczącej ustalenia momentu uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymanego z Australii.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 31 sierpnia 2015 r. i 17 września 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-266/15/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 10 września 2015 r. i 9 października 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od stycznia do maja 2014 r. Wnioskodawczyni przebywała w Australii (pobyt na podstawie wizy z pozwoleniem na pracę). Pobyt w Australii: wylot z Polski w styczniu 2014 r., wylot z Australii w maju 2014 r. Okres zatrudnienia w Australii: od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona przez firmę zarejestrowaną w Australii na podstawie umowy o pracę. Od otrzymywanego wynagrodzenia odprowadzano podatki zgodnie z przepisami australijskimi.

Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz podlegała obowiązkowi odprowadzania tzw. superannuation. Pojęcie „superannuation” można przetłumaczyć (odnosząc się do roli prawnej i gospodarczej tej daniny), jako składki emerytalne. Podstawą obliczenia składki superannuation jest wynagrodzenie pracownika (Wnioskodawczyni). Składka nie jest pobierana z wynagrodzenia pracownika. Pracodawca ma obowiązek odprowadzania z własnych środków kwoty 9,25% (w roku 2013/2014) wynagrodzenia brutto do wybranych przez pracownika funduszy (superannuation liczone są jako % wynagrodzenia brutto i płacone dodatkowo „obok” wynagrodzenia brutto, ze środków własnych pracodawcy). Środki te (w przypadkach analogicznych jak mający miejsce odnośnie do Wnioskodawczyni) są opodatkowane w Australii dwukrotnie. Od wpłaconych kwot do funduszu był najpierw pobrany 15% podatek (contribution tax) – niezależnie od (opisanego poniżej) wniosku o zwrot środków w ramach DASP. Drugi pobór podatku nastąpił w momencie wypłacenia środków z funduszu do rąk Wnioskodawczyni (w formie przesłania czeku).

Superannuation w Australii to rodzaj systemu emerytalnego, który jest wspierany przez rząd australijski i w ramach którego istnieją minimalne obowiązkowe wymogi, zgodnie z którymi pracodawcy są zobowiązani do uiszczania określonego procentu wynagrodzeń pracownika. Pracodawcy są zobowiązani przez prawo do zapłaty składek emerytalnych tzw. „gwarancji emerytalnej” („superannuation guarantee contribution”), stanowiącej w roku podatkowym – zakończonym 30 czerwca 2014 r. – 9,25% wynagrodzenia brutto do wyznaczonego funduszu emerytalnego. Pracownik ma prawo dokonać wyboru funduszu emerytalnego spośród działających na rynku. Składki te są inwestowane w okresie życia zawodowego pracowników i zebrane kwoty obowiązkowych i dobrowolnych składek powiększone o zyski z inwestycji, pomniejszone o podatki i opłaty są wypłacane osobie w momencie przejścia na emeryturę.

Przepisy nie pozwalają na wcześniejszy dostęp do zgromadzonych środków z wyjątkiem bardzo ograniczonych przypadków, do których należy m.in. sytuacja, gdy pracownik był zatrudniony w Australii na podstawie wizy pracowniczej i opuścił Australię a przedmiotowa wiza wygasła. W przypadku osób pracujących w Australii (tak jak Wnioskodawczyni) na podstawie wizy z pozwoleniem na pracę, po opuszczeniu Australii i wygaśnięciu ważności wizy istnieje możliwość otrzymania zwrotu wpłaconych przez pracodawcę składek. Pracownik może ubiegać się o zwrot zgromadzonych podczas pracy w Australii środków w ramach superannuation, jeśli spełni łącznie następujące warunki: pracował w Australii na podstawie tymczasowej wizy pracowniczej, wiza ta wygasła, pracownik upuścił Australię. Roszczenie to określone jest jako „departing Australia superannuation payment” („DASP”). W celu otrzymania zwrotu środków w ramach DASP pracownik musi złożyć stosowną aplikację. Od wypłacanych (wypłacanych z funduszu do rąk pracownika) składek emerytalnych pobierany jest („drugi”) podatek, którego wysokość zależy od różnych czynników m.in. od faktu, czy składki były płacone ze środków wcześniej już opodatkowanych czy też nie. Składki są opodatkowane w momencie zwrotu stawką 38% lub 45%. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota, która była faktycznie zgromadzona w funduszu (wpłaty pracodawcy + zyski - koszty - contribution tax). A zatem środki są wypłacane po potrąceniu podatku u źródła („DASP withholding tax”, którego stawka dla roku podatkowego kończącego się 30 czerwca 2015 r. wynosi 38% lub 45% w zależności od sytuacji). Podatek pobierany jest przez fundusz zarządzający środkami przed wypłatą środków na wniosek pracownika.

W opisywanym stanie faktycznym, pracodawca Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami australijskimi, przez okres zatrudnienia Wnioskodawczyni w Australii, rozliczał – w związku z zatrudnieniem Wnioskodawczyni – dodatkową daninę w postaci składek emerytalnych (ww. superannuation). Składki te stanowiły 9,25% wynagrodzenia brutto i były odprowadzane przez pracodawcę do wybranego przez Wnioskodawczynię funduszu emerytalnego. Ponieważ Wnioskodawczyni w 2014 r. przebywała i pracowała w Australii na podstawie tymczasowej wizy pracowniczej, zgodnie z przepisami australijskimi pracodawca Wnioskodawczyni odprowadzał składki emerytalne superannuation guarantee contribution do wybranego przez Wnioskodawczynię funduszu. W 2015 r., kiedy Wnioskodawczyni spełniła wszystkie warunki umożliwiające ubieganie się o zwrot odprowadzonych składek emerytalnych w ramach DASP, tj. po opuszczeniu Australii i wygaśnięciu wizy (co nastąpiło w grudniu 2014 r.), Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zwrot środków. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawczyni otrzymała pocztą czek z funduszu emerytalnego. Czek opiewał na kwotę stanowiącą zgromadzone składki powiększone o narosły zysk z inwestycji, minus koszty administracyjne funduszu i minus podatek. Z przedstawionych przez fundusz emerytalny kalkulacji wynika, że najpierw pobrane zostało od składek 15% podatku (contribution tax), a następnie 38% podatku przed wypłatą z tytułu opuszczenia Australii (Departing Australia Super Payment).

Wnioskodawczyni w rozliczeniu za 2014 r. odprowadzone przez pracodawcę z własnych środków australijskie składki emerytalne (superannuation) doliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu (chociaż podlegały one opodatkowaniu w Australii w momencie wpłaty oraz zwrotu). Wnioskodawczyni w stosunku do podatku pobranego przy zwrocie składek zastosowała metodę zaliczenia (podatek pobrany w Australii zmniejszy podatek należny w Polsce). W celu zastosowania art. 27 ust. 9 Wnioskodawczyni przeliczyła podatek australijski wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania czeku.

W uzupełnieniu wniosku z 10 września 2015 r. i z 9 października 2015 r. (daty wpływu do Biura) Wnioskodawczyni wskazała, że :

*   Podatkowa definicja funduszu kapitałowego nie obejmuje „funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych”. Odpowiednie zastosowanie definicji funduszu kapitałowego wymaga również uwzględnienia jej części negatywnej (wyłączającej fundusze emerytalne). Szukanie podobieństw pomiędzy polskimi funduszami emerytalnymi oraz funduszem australijskim prowadzi do wniosku, że fundusz australijski odpowiada swoim charakterem polskim funduszom emerytalnym. Superannuation w Australii to rodzaj systemu emerytalnego. Fundusz australijski charakteryzował brak możliwości wycofania się z inwestycji oraz obowiązkowy charakter wpłat przez pracodawcę i przeznaczenie gromadzonych środków na zabezpieczenie po zakończeniu aktywności zawodowej – co w odczuciu Wnioskodawczyni „zbliża” go do funduszu emerytalnego. Wprawdzie fundusze nie mają ustawowych ograniczeń co do sposobu inwestowania środków – co nie jest jednak istotne dla ich kwalifikacji prawnej (jest to specyfika australijskiego systemu emerytalnego). Superannuation jest częścią systemu emerytalnego, którym od jego wprowadzenia objęci są pracownicy w Australii; minimalne wpłaty są obowiązkowe dla pracodawców. W ocenie Wnioskodawczyni fundusz australijski odpowiada cechom funduszu emerytalnego. Ponieważ definicja funduszu kapitałowego nie obejmuje funduszy emerytalnych, nie jest on funduszem kapitałowym. Konkludując: jako element stanu faktycznego należy uznać, że australijski fundusz nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   W odniesieniu do pytania czy po wpłacie środków pieniężnych (składek emerytalnych) przez pracodawcę na konto funduszu, środki te stają się własnością pracownika (Wnioskodawczyni), a zatem czy wpłata przez pracodawcę dokonywana jest na rzecz pracownika, Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w jej ocenie na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, chociaż Wnioskodawczyni podlegała pewnym ograniczeniom w dysponowaniu środkami wpłaconymi przez pracodawcę do funduszu; również polskie prawo cywilne przewiduje ograniczenia (czasowe) w dysponowaniu własnością. Istotne jest, że wyboru funduszu, do którego pracodawca odprowadzał składki w ramach superannuation, Wnioskodawczyni dokonała samodzielnie. Konto w tym funduszu było prowadzone na nazwisko Wnioskodawczyni i pracodawca z pewnością nie miał już dostępu do tych środków (możliwości dysponowania, wycofania itp.). Środki wpłacone należy uznać za własność Wnioskodawczyni od dnia ich wpłacenia na indywidualne konto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy składki superannuation są przychodem podatkowym w Polsce w 2014 r., czy w 2015 r.?
*   Czy podatek dochodowy pobrany w Australii w 2015 r. od wypłacanego superannuation podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego w Polsce w rozliczeniu za 2014 r.?
*   Czy podatek dochodowy pobrany w Australii w 2015 r. od wypłacanego superannuation w celu zastosowania w Polsce metody zaliczenia podlega przeliczeniu na walutę polską wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania czeku?

Wnioskodawczyni wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji dotyczących wprost instytucji prawa australijskiego. Brak jest również możliwości uznania, że do specyficznej (unikatowej w sensie prawnym) instytucji prawa australijskiego mają bezpośrednie zastosowanie przepisy dotyczące polskich składek emerytalnych i rentowych. W celu ustalenia zasad opodatkowania należy zatem zastosować ogólne definicje konstrukcyjne dochodu. Ponieważ superannuation są związane z wynagrodzeniem za pracę (wynagrodzenie jest podstawą naliczenia składki) i są realizacją prawnego obowiązku wynikającego z zatrudnienia pracownika, w ocenie Wnioskodawczyni stanowią one przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy).

W ocenie Wnioskodawczyni, szczególne regulacje prawa australijskiego (opodatkowanie w momencie akumulacji kapitału, opodatkowanie w momencie wypłaty) nie wpływają na określenie momentu powstania przychodu w prawie polskim. Superannution w Australii nadany jest szczególny rygor prawny (brak możliwości swobodnego dysponowania środkami przez podatnika/ubezpieczonego, możliwość zwrotu w momencie wyjazdu z Australii).

W opinii Wnioskodawczyni, na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego, już w 2014 r. stanowią one w całości przychód podatkowy. Ponieważ zwiększają one wartość środków zgromadzonych na koncie ubezpieczonego, spełniają przesłankę uzyskania przez podatnika korzyści – co warunkuje uznanie przysporzenia za przychód. Fakt objęcia środków szczególnym rygorem dysponowania nie wpływa na zasady opodatkowania (rozpoznanie przychodu). W prawie polskim istnieją przypadki, gdy podatnik jest ograniczony w prawach dysponowania otrzymanym świadczeniem, a jednak jest obowiązany do rozpoznania przychodu (np. programy akcjonariatu pracowniczego, gdy pracownik otrzymuje akcje, podlegając czasowemu ograniczeniu w zakresie możliwości ich zbycia, itp.). Wnioskodawczyni uznaje, że na gruncie prawa polskiego wydatek poniesiony przez pracodawcę na sfinansowanie składki superannuation jest formą opodatkowanego przychodu. Prawo australijskie przewiduje szczególny rygor wypłaty i opodatkowania. W polskim prawie podatkowym brak jest jednak odniesień do takiego mechanizmu. Ponieważ ogólna definicja przychodu obejmuje całość świadczeń pracowniczych, aby zastosować ulgi i wyłączenia – niezbędna jest regulacja wprost (której w tym przypadku brakuje).

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że sfinansowane przez pracodawcę składki superannuation należy uznać za przychód w całości w 2014 r. (roku odprowadzenia do funduszu). Ponieważ wartość superannuation stanowi przychód w momencie wpłaty składek do funduszu emerytalnego przez pracodawcę, ich wypłacenie do rąk Wnioskodawczyni tytułem zwrotu w opisanym mechanizmie prawa australijskiego (otrzymanie czeku), nie tworzy już nowej kategorii przychodu. Teza ta dotyczy oczywiście kwoty wypłacanej w wysokości odpowiadającej opodatkowanej wartości superannuation. Jeżeli zgromadzone środki zrodziły pożytki, które są wypłacane jako część świadczenia – nadwyżka stanowi nową kategorię przychodu w momencie ich wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, od podatku należnego w Polsce odlicza się podatek zapłacony za granicą. Warunkiem odliczenia jest powstanie i zapłata zagranicznego podatku. Na gruncie australijskiego prawa podatkowego, zapłata części podatku od wypłacanego Wnioskodawczyni zwrotu superannuation nastąpiła w 2015 r. Ponieważ zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni świadczenie to podlegało opodatkowaniu w Polsce w rozliczeniu za 2014 r., podatek zapłacony za granicą podlega odliczeniu (z ograniczeniem zasad wynikających z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy) w rozliczeniu za 2014 r.

W celu zastosowania art. 27 ust. 9 Wnioskodawczyni przeliczyła podatek australijski wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania czeku. Jest to działanie zgodnie z art. 11a ust. 3 ustawy. Wnioskodawczyni nie dysponuje wiedzą o dacie zapłaty podatku przez fundusz. Za datę zapłaty podatku należy uznać dzień otrzymania czeku na kwotę pomniejszoną o wartość pobranego podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. pracowała na podstawie umowy o pracę w Australii. W związku ze świadczoną pracą pracodawca Wnioskodawczyni odprowadzał z własnych środków składkę superannuation (składkę emerytalną) w wysokości 9,25% wynagrodzenia brutto do wybranego przez Wnioskodawczynię funduszu. Wpłacone przez pracodawcę środki podlegały opodatkowaniu w Australii podatkiem w wysokości 15%.

W 2015 r., kiedy Wnioskodawczyni spełniła wszystkie warunki umożliwiające ubieganie się o zwrot odprowadzonych składek emerytalnych, tj. po opuszczeniu Australii i wygaśnięciu wizy (co nastąpiło w grudniu 2014 r.), Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zwrot środków. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawczyni otrzymała pocztą czek z funduszu emerytalnego. Czek opiewał na kwotę stanowiącą zgromadzone składki powiększone o zysk z inwestycji i pomniejszone o koszty administracyjne funduszu oraz podatek, który przed wypłatą z tytułu opuszczenia Australii wynosił 38%. Wnioskodawczyni w rozliczeniu za 2014 r. doliczyła odprowadzone przez pracodawcę z własnych środków australijskie składki emerytalne (superannuation) do przychodów podlegających opodatkowaniu (chociaż podlegały one opodatkowaniu w Australii w momencie wpłaty oraz zwrotu). Do opodatkowania zwróconych składek Wnioskodawczyni zastosowała metodę zaliczenia (podatek pobrany w Australii zmniejszy podatek należny w Polsce). W celu zastosowania art. 27 ust. 9 Wnioskodawczyni przeliczyła podatek australijski wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania czeku.

Wnioskodawczyni wskazała, że fundusz do którego odprowadzane były przez pracodawcę składki superannuation nie jest funduszem kapitałowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała świadczenia z Australii w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę oraz wypłaty składek z funduszu emerytalnego, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Australią.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze 7 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177, ze zm.), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni odpowiednio w ciągu roku podatkowego w danym Państwie oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie podlegają potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu, osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie.

Wskazać przy tym należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie).

Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia, które Wnioskodawczyni uzyskała od swego pracodawcy w postaci sfinansowania składki emerytalnej stanowią przychód, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. umowy. Świadczenia te, jako że są uzyskane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Australii), podlegają opodatkowaniu, co do zasady w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce) oraz w państwie wykonywania pracy (w Australii).

Jednocześnie art. 15 ust. 2 ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu określa wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków (czyli tak jak w niniejszej sprawie – wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę z siedzibą w Australii) powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Z treści wniosku wynika także, iż Wnioskodawczyni otrzymała z Australii, po ustaniu stosunku pracy, zwrot ww. składek wpłaconych do funduszu emerytalnego. Zwrot ten został wypłacony z zyskiem (po uwzględnieniu kosztów i podatku). Jako, że zwrotu tychże składek dokonał fundusz, na którym były one gromadzone, przychodu z tego tytułu nie należy już utożsamiać ze stosunkiem pracy, gdyż to nie on jest źródłem przychodu. Tego rodzaju przychód na gruncie ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy kwalifikować do tzw. innych dochodów, o którym mowa w art. 22 cyt. umowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, które nie zostały wymienione w wyżej wymienionych artykułach niniejszej umowy, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym Państwie, lecz jeżeli dochody są uzyskiwane ze źródeł w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być również opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do powyższych przepisów świadczenia uzyskane z funduszu emerytalnego (zwrot zgromadzonych składek z zyskiem) podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce), jak i w państwie źródła (w Australii).

Jako, że wskazane powyżej przychody (z tytułu opłacenia składek przez pracodawcę i z tytułu zwrotu tych składek) zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu w Polsce oraz w Australii, należy do ich opodatkowania zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 umowy. Zgodnie z tym przepisem – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą umową może być opodatkowany w Australii, to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższyć kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opłacie z tytułu tego dochodu.

Wskazana powyżej metoda uregulowana jest w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią – jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Powołana powyżej metoda unikania podwójnego opodatkowania, określana jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia), stosowana jest w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W związku z powyższym, w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej między Polską a Australią, otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenia (tj. wpłacone przez pracodawcę składki superannuation oraz wypłacone przez fundusz emerytalny środki pieniężne) podlegają opodatkowaniu zarówno w Australii jak i w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie wskazana powyżej metoda proporcjonalnego odliczenia.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z jej art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11a ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wnioskodawczyni wskazała, że wartość superannuation (składek od funduszu emerytalnego) stanowi przychód w momencie ich wpłaty do funduszu emerytalnego przez pracodawcę, ich wypłacenie do rąk Wnioskodawczyni tytułem zwrotu w opisanym mechanizmie prawa australijskiego (otrzymanie czeku), nie tworzy już nowej kategorii przychodu. Teza ta dotyczy kwoty wypłacanej w wysokości odpowiadającej opodatkowanej wartości superannuation. Jeżeli zgormadzone środki zrodziły pożytki, które są wypłacane jako część świadczenia – nadwyżka stanowi nową kategorią przychodu w momencie ich wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni.

Mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej unormowania prawne stwierdzić należy, iż wysokość odprowadzonych przez pracodawcę z własnych środków składek superannuation w wysokości 9,25% wynagrodzenia brutto Wnioskodawczyni, stanowią dla niej przychód ze stosunku pracy. Przychód ten powstał – jak słusznie stwierdziła Wnioskodawczyni – w dacie otrzymania świadczenia, tj. poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki superannuation. Kwota odprowadzonych składek, w myśl art. 12 ust. 1 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zatem dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy osiągnięty w 2014 r.

Z kolei świadczenie związane ze zwrotem składek emerytalnych (wartość odprowadzonych przez pracodawcę składek superannuation wraz z wypracowanym zyskiem przed uwzględnieniem kosztów i podatku), stanowi przychód Wnioskodawczyni z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten – jak już wyżej wskazano – nie ma źródła w stosunku pracy, gdyż wypłacony jest przez fundusz, w którym składki były gromadzone.

Przychód z tego tytułu powstał w momencie otrzymania kwoty tytułem zwrotu składek (otrzymania czeku). Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w związku z wypłatą środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym przychód powstał w momencie ich przekazania, tj. w 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej ustalenia momentu uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawczyni w pozostałym zakresie.

Po pierwsze nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przychodem z tytułu zwrotu składek z funduszu emerytalnego jest jedynie otrzymana nadwyżka ponad kwotę wpłaconych składek.

Przychód w przedmiotowej sprawie stanowi bowiem całość kwoty zgromadzonej w funduszu emerytalnym, tj. zarówno kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię (wartość odprowadzonych wcześniej przez pracodawcę składek superannuation jak i wypracowany zysk) jak i kwota pobrana przez fundusz z tytułu kosztów administracyjnych oraz wartość odprowadzonego przez fundusz podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z powołanym powyżej art. 9 ust. 1 cyt. ustawy podlega dochód, tj. w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychody, z tytułu wypłaty świadczenia z funduszu emerytalnego będzie wartość oprowadzonych przez pracodawcę składek superannuation oraz wartość pobranych kosztów administracyjnych funduszu. Tym samym opodatkowaniu będzie podlegała równica pomiędzy wysokością kwoty zgromadzonej w funduszu emerytalnym a wartością składek odprowadzonych przez pracodawcę pomniejszoną o wartość kosztów administracyjnych funduszu.

Jako, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że fundusz emerytalny, który dokonał wypłaty środków pieniężnych jest funduszem kapitałowym, pracowniczym funduszem emerytalnym, otwartym funduszem emerytalnym oraz nie stanowi indywidualnego konta emerytalnego ani pracowniczego programu emerytalnego – przychód uzyskany tytułem zwrotu składek gromadzonych na tym funduszu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenia (wpłacone przez pracodawcę składki superannuation oraz wypłacone przez fundusz emerytalny środki pieniężne) podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1 i art. 27 ust. 9 ww. ustawy, tj. opodatkowaniu według skali podatkowej przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania – metody proporcjonalnego odliczenia.

Mając na względzie, że w opisanym stanie faktycznym przychód powstaje z różnych tytułów i w różnych momentach (2014 r. i 2015 r.) nie ma możliwości przy opodatkowaniu w Polsce przychodu za 2014 r., uwzględnić podatku pobranego w Australii w 2015 r.

Od dochodu uzyskanego w 2014 r., przy wyliczaniu podatku metodą proporcjonalnego odliczenia Wnioskodawczyni ma możliwość odliczyć jedynie tę część podatku (z uwzględnieniem limitu), która została odprowadzona w Australii od zapłaconych przez pracodawcę składek superannuation. Z kolei w rozliczeniu rocznym za 2015 r., w którym należy wykazać otrzymany dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartość zgormadzonych środków na koncie w przedmiotowym funduszu emerytalnym pomniejszona o wartość składek odprowadzonych przez pracodawcę oraz o wartość kosztów administracyjnych funduszu), Wnioskodawczyni będzie miała możliwość odliczyć jedynie tę część podatku (z uwzględnieniem limitu), która została odprowadzona w Australii od wypłaconych (zwróconych) z funduszu składek.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że cały podatek zarówno ten odprowadzony w 2014 r. jak i w 2015 r. podlega odliczeniu w rozliczeniu rocznym w Polsce za 2014 r.

Organ podatkowy nie może również podzielić stanowiska Wnioskodawczyni, że z uwagi na fakt, iż nie dysponuje ona wiedzą o dacie zapłaty podatku przez fundusz, za datę zapłaty podatku należy uznać dzień otrzymania czeku.

W celu zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia Wnioskodawczyni, zgodnie z powołanym art. 11a ust. 1 ww. ustawy, winna przeliczyć przychód zgodnie z kursem średnim waluty obcej ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Natomiast kwotę pobranego przez fundusz podatku, zgodnie ze wskazanym wyżej art. 11a ust. 3 cyt. ustawy należy przeliczyć zgodnie ze średnim kursem Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni winna dochować wszelkich starań aby ustalić dzień, w którym australijski fundusz emerytalny odprowadził podatek. Przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia na Wnioskodawczyni ciąży bowiem obowiązek uwzględnienia podatku zapłaconego za granicą (w Australii) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, opisane we wniosku przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Australii, przychody te winny być uwzględnione przy dokonywaniu rozliczenia rocznego za okres odpowiadający momentowi ich uzyskania, tj.:

*   wpłacone przez pracodawcę składki superannuation – w zeznaniu rocznym za 2014 r.,
*   zwrot składek emerytalnych wypłaconych z zyskiem (przy uwzględnieniu kosztów i podatku) – w zeznaniu rocznym za 2015 r.

Ta sama zasada dotyczy możliwości odliczenia podatku pobranego od zapłaconych składek superannuation i od wypłaconej przez fundusz kwoty (zwrotu składek).

Jednocześnie w celu prawidłowego obliczenia podatku, przychody oraz kwotę zapłaconego w Australii podatku winno się przeliczyć na złote zgodnie z kursem Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/dzień zapłaty podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej ustalenia momentu uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.