Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-107/14-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-27
Teza: Stawka podatku dla sprzedaży nieruchomości w części obejmującej lokale mieszkalne i niemieszkalne sklasyfikowanej wg PKOB 1122 oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej drogę wewnętrzną.
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) oraz z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży:

*   nieruchomości w części obejmującej lokale mieszkalne i niemieszkalne (garaże) sklasyfikowanej wg PKOB 1122 – **jest prawidłowe;**

*   udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej drogę wewnętrzną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości w części obejmującej lokale mieszkalne i niemieszkalne sklasyfikowanej wg PKOB 1122 oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej drogę wewnętrzną.

Pismami z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) oraz z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Upadły deweloper, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wzniósł m.in. budynek o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2, na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste – nieruchomość położona w obrębie W-25, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Przedmiotowy budynek składa się z 84 lokali mieszkalnych (niewyodrębnionych) oraz lokalu pełniącego funkcję garażu wielostanowiskowego (prawnie niewyodrębnionego), w którym – zgodnie z projektem – wyznaczono 152 miejsca postojowe.

Upadłość ogłoszono przed uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Prace murowe zostały wykonane w całości. Lokale o przeznaczeniu mieszkalnym zostały wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Rzeczoznawcy majątkowi dokonujący wyceny składników masy upadłości określili oddzielnie cenę dla każdego z lokali mieszkalnych. Dla każdego z lokali została sporządzona dokumentacja projektowa i fotograficzna.

W stosunku do żadnego z lokali w przedmiotowym budynku nie została zawarta umowa deweloperska. Syndyk nie zamierza kontynuować procesu budowlanego.

Na tej samej działce gruntu, na której posadowiony jest budynek N2 będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, wybudowano również inny budynek (tj. budynek o numerze porządkowym 1212, o numerze projektowym N1) – obejmujący 44 samodzielne lokale mieszkalne (niewyodrębnione) oraz dwa lokale użytkowe (garaże wielostanowiskowe, które zostały już wyodrębnione. Odnośnie budynku N1 uzyskano ostateczne pozwolenie na użytkowanie, zaczęto wyodrębniać w nim lokale, nie jest on zatem przedmiotem wniosku.

Syndyk planuje sprzedaż nieruchomość, w skład której wchodzą 84 lokale mieszkalne (niewyodrębnione), a także lokal niemieszkalny – garaż N2 (niewyodrębniony) położone w budynku w budowie o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2, wraz z udziałem w wysokości 1441802/1964544 w nieruchomości wspólnej położonej w obrębie W-25, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz udziałem w wysokości 504/4151 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr 163/9 i 163/13 (stanowiących drogę wewnętrzną), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Cena zostanie określona jako suma wartości 84 lokali mieszkalnych oraz suma jednostkowych cen za prawo do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej w lokalu użytkowym (garażu). Na każdy lokal mieszkalny przypada również udział w wysokości 6/4151 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr 163/9 i 163/13 (które zapewniają dostęp do drogi publicznej) objętych księgą wieczystą (prowadzoną przez Sąd Rejonowy).

Wskazane lokale w budynku N2 oferowane są do sprzedaży łącznie wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej.

Przedmiotem sprzedaży są wydzielone trwałymi ścianami 84 lokale mieszkalne i lokal niemieszkalny – garaż (to jest wszystkie lokale w budynku o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej uregulowanej w księdze wieczystej, oraz udziale w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 163/9 i 163/13 (uregulowanych w odrębnej księdze wieczystej co nieruchomość budynkowa).

Wszystkie lokale w budynku – zarówno lokale mieszkalne jak i lokal niemieszkalny – zostanie sprzedany na rzecz jednego przedsiębiorcy.

Odnośnie do budynku o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2, nie uzyskano ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. W odniesieniu do lokali położonych w nowo wybudowanym budynku wydanie zaświadczenia o spełnieniu wymagań samodzielności takich lokali (zob. art. 2 ust. o własności lokali) może nastąpić po dopuszczeniu do użytkowania budynku, w którym lokal ten jest usytuowany (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r., VII SA/WA 1991/09, LEX nr 554257, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., I OSK 1196/2009, LEX nr 559348; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., II SA/Wr 464/2011, LEX nr 1153677; w doktrynie i orzecznictwie można również spotkać stanowiska odmienne).

Najprawdopodobniej przedsiębiorca, który nabędzie nieruchomości będące przedmiotem wniosku, będzie kontynuował inwestycję, gdyż przed zakończeniem procesu budowlanego nie będzie możliwe wyodrębnienie lokali i ich sprzedaż na rzecz konsumentów. Nie da się jednak wykluczyć, że nabywca odsprzeda budynek w całości kolejnemu przedsiębiorcy.

Budynek zaliczany jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Sporny jest w tym kontekście status garażu i miejsc postojowych sprzedawanych łącznie z mieszkaniami. W przedmiotowym stanie faktycznym lokal garażowy nie został prawnie wyodrębniony. Jego powierzchnia została uwzględniona przy obliczaniu udziału w nieruchomości wspólnej. Art. 3 ust. 7 ustawy o własności lokali dopuszcza możliwość nowego ustalenia wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej. Obecnie „robocze” ustalenie nie przesądza zatem o konieczności dokonania prawnego wyodrębnienia lokalu garażowego. Scenariusz obejmujący w przyszłości prawne wyodrębnienie lokalu garażowego jest jednak bardzo prawdopodobny.

Zdaniem Wnioskodawcy dla określenia należnego podatku przesądzający jest fakt, że w chwili obecnej lokal garażowy nie jest wyodrębniony. Zatem wydaje się, że cały budynek powinien zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ramach realizacji procesu budowlanego dotyczącego przedmiotowego budynku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa prawa użytkowania niezabudowanych działek gruntu nr 163/9 i 163/13 stanowiących drogę wewnętrzną – zapewniającą dostęp do drogi publicznej, będzie dokonana w ramach jednej umowy, jednym aktem notarialnym, wraz z dostawą budynku o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2.

Powierzchnia wszystkich lokali mieszkalnych w budynku N2 wynosi 5.213,54 m2. Powierzchnia lokali niemieszkalnego – garażu wynosi 5.198,17 m2. W rezultacie udział procentowy powierzchni lokali mieszkalnych do całej powierzchni budynku wynosi ok 50,10%, natomiast udział procentowy powierzchni lokalu niemieszkalnego – garażu do całej powierzchni budynku wynosi ok 49,90%.

Przedmiotowy budynek jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych w klasie PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Działki 163/9 i 163/13 przeznaczone na drogę wewnętrzną i tereny rekreacyjne są zabudowane drogą trwale związaną z gruntem – w szczególności nawierzchnią z kostki brukowej. Droga wewnętrzna stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Działki zostały zakupione przez dewelopera (upadłą spółkę) w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla nabywców lokali w budynkach wielolokalowych. Odpowiedni udział w nieruchomości drogowej sprzedawany był każdemu z nabywców lokalu równocześnie z dostawą lokalu. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy na rzecz innych podmiotów. W tym stanie rzeczy należy uznać, że działki wykorzystywane były na cele działalności, która nie była zwolniona od podatku.

Wnioskodawcy przysługiwało przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działek nr 163/9 i 163/13 prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż tych nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2010 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem i dostawą drogi, która jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowych działek. Wartość ulepszeń przekraczała 30% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenia. Wnioskodawca nie posiada szczegółowych informacji kiedy zostały oddane do użytkowania poszczególne ulepszenia. Nie było to jednak później niż w 2010 r.

Nie upłynął jeszcze okres 5 lat od dokonania przez Wnioskodawcę ulepszeń przedmiotowych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych (obiektu budowlanego – w części obejmującej lokale mieszkalne) kwalifikowanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, w przypadku braku ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i sprzedaży wielu lokali łącznie na rzecz innego przedsiębiorcy, który będzie kontynuował proces budowlany – objęta jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (obecnie 8%)?
2.  Czy sprzedaż prawnie niewyodrębnionego lokalu niemieszkalnego – garażu (obiektu budowlanego – w części obejmującej lokal pełniący funkcję garażu) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej dokonana na rzecz innego przedsiębiorcy, który będzie kontynuował proces budowlany w przypadku braku ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie – objęta jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (obecnie 8%)?
3.  Czy stawką preferencyjną podatku od towarów i usług (obecnie 8%) objęta jest również dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej drogę wewnętrzną, dokonywana łącznie z dostawą lokalu mieszkalnego, w celu zapewnienia właścicielowi lokalu mieszkalnego dostępu do drogi publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W zakresie dostawy 84 lokali mieszkalnych sprzedawanych łącznie – zastosowanie powinna znaleźć stawka preferencyjna podatku od towarów i usług (obecnie 8%).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług – stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społeczny programem mieszkaniowym.

Ustawodawca określił w art. 41 ust. 12a, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Do obiektów budownictwa mieszkaniowego (zob. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług) kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Do obiektów budownictwa mieszkaniowego zaliczyć należy zatem również budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112).

Ze względu na treść w art. 41 ust. 12b – z której wynika, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (określonego w art. 41 ust. 12a) nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 – trzeba wskazać, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

W konsekwencji można stwierdzić, że budynek objęty wnioskiem o interpretację prawa podatkowego należy – przynajmniej w części obejmującej lokale mieszkalne – do kategorii obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie dostawy towarów (art. 7) rozumiane jest szeroko. Ustawodawca podatkowy nie przywiązuje większej wagi do rodzaju czynności cywilnoprawnej uzasadniającej przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wyliczenie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy VAT ma charakter przykładowy. Ograniczenie zakresu korzystania z rzeczy – wynikające ze względów faktycznych albo prawnych (w tym brak pozwolenia na użytkowanie) – jest to bez znaczenia.

Brak ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) czy też zaświadczenia o samodzielności lokalu (o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali) nie wyłącza możliwości sprzedaży nieruchomości (w całości lub części). Przedmiotem obrotu może być bowiem udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i związany z nim, udział w prawie własności budynku w budowie. Można wydzielić poszczególne części rzeczy do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli (podział quoad usum – zob. komentarze i orzecznictwo do art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Przepisy ustawy VAT nie wprowadzają zastrzeżenia, że preferencyjną stawką objęta jest dostawa tylko pojedynczego lokalu mieszkalnego, ani też nie warunkują zastosowania tej stawki do tego czy budynek został oddany do użytku ani czy lokal posiada zaświadczenie o samodzielności.

Ostateczna decyzja o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) ma znaczenie dla przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego a nie dla możliwości przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Fakt nieuzyskania pozwolenia na użytkowanie nie powinien mieć zatem wpływu na podatkową kwalifikację dostawy lokali o przeznaczeniu mieszkalnym.

W literaturze przedmiotu słusznie wskazuje się, że nie ma wymogu, aby lokale mieszkalne stanowiące przedmiot dostawy były formalnie wyodrębnione (stanowiły odrębny przedmiot własności) (tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., LEX 2013, Komentarz do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, uwaga nr 27).

Nie ma również wymogu aby wystawiono uprzednio zaświadczenie o samodzielności lokalu (o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Wydanie zaświadczenia o spełnieniu wymagań samodzielności lokalu mieszkalnego w trybie art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali może nastąpić po dopuszczeniu do użytkowania budynku, w którym lokal ten jest usytuowany. Zaświadczenie to stanowi przesłankę ustanowienia odrębnej własności lokali w drodze umowy bądź jednostronnej czynności prawnej. Sąd powszechny, ustanawiając odrębną własność lokalu w postępowaniu o zniesienie współwłasności, przy ocenie – czy istnieją ustawowe przesłanki do jej ustanowienia – nie jest związany zaświadczeniem starosty stwierdzającym samodzielność lokalu. Sąd samodzielnie dokonuje oceny ziszczenia się tej przesłanki, w szczególności może skorzystać z opinii biegłego, specjalisty w zakresie spraw architektoniczno-budowlanych (postanowienie Sądu Najwyższego z 13 marca 1997 r., III CKN 14/97, OSNC 1997, Nr 8 poz. 115; postanowienie Sądu Najwyższego z 6 listopada 2002 r., III CKN 1372/00, Legalis).

Reasumując, okoliczności jak:

*   brak ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie;

*   brak zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych;

*   dostawa 84 lokali wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej o przeznaczeniu mieszkalnym łącznie na rzecz jednego nabywcy;

*   dostawa obiektu budowlanego obejmującego lokale mieszkalne na rzecz innego przedsiębiorcy, który będzie kontynuował proces budowlany;

nie wyłączają stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w zakresie dostawy 84 lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku N2 właściwa będzie preferencyjna (obniżona) stawka podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży niewyodrębnionego lokalu garażowego (części budynku mieszkalnego odpowiadającej cenie praw do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich w lokalu użytkowym – garażu podziemnym) – zastosowanie powinna znaleźć stawka preferencyjna podatku od towarów i usług (obecnie 8%).

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania w zakresie garaży prowadzi do wniosku, że faktem o podstawowym znaczeniu, który determinuje określenie właściwej stawki podatku jest okoliczność czy lokal garażowy jest prawnie wyodrębniony.

Możliwe jest uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej oraz określenie korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności wyodrębnionego lokalu garażowego na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych znajdujących się w danym budynku podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Z kolei oddzielenie lokalu mieszkalnego oraz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość – garażu podlega opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami: preferencyjną dla lokalu mieszkalnego oraz podstawową dla garażu stanowiącego odrębny przedmiot własności.

Stanowisko takie zaprezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07, wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 724/09, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 967/09, wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1813/09, zob. również Uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, gdzie rozważono przede wszystkim problem podatku od nieruchomości ale odniesiono się również w szerokim zakresie do podatku VAT).

Upadły deweloper w innych budynkach dokonywał wyodrębnienia lokalu garażowego, nie można jednak antycypować przyszłego rozwiązania na jakie zdecyduje się podmiot, który zakupi budynek w budowie i będzie kontynuował proces inwestycyjny. W chwili obecnej pomieszczenie przeznaczone na miejsca postojowe nie jest prawnie wyodrębnione dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż części nieruchomości również w tym zakresie powinna być objęta stawką preferencyjną. Dopiero po zakończeniu budowy – na etapie sprzedaży na rzecz nabywców poszczególnych lokali mieszkalnych (konsumentów) możliwa będzie odmienna kwalifikacja – w zależności od tego czy podmiot sprzedający podejmie decyzję o wyodrębnieniu lokalu garażowego.

Ad. 3

Obniżona (8%) stawka podatku od towarów i usług powinna znaleźć również zastosowanie do dostawy przypadającego na każdy z lokali mieszkalnych udział w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu stanowiących drogę wewnętrzną (dojazdową) zapewniającą dostęp do drogi publicznej (droga stanowi nieruchomość objętą oddzielną księgą wieczystą od nieruchomości, na której posadowiono budynek mieszkalny). Możliwość sprzedaży nieruchomości bez dostępu do drogi publicznej budzi pewne wątpliwości. Co więcej, dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego działki drogowej nie spełnia samodzielnego celu lecz jest bezpośrednio związana z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych właściciela lokalu mieszkalnego. Dlatego uzasadnione jest stosowanie stawki preferencyjnej również w tym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości w części obejmującej lokale mieszkalne i niemieszkalne sklasyfikowanej wg PKOB 1122,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku dla sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej drogę wewnętrzną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei art. 198 ww. ustawy KC stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa.

Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania lub obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. przepisu wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży bądź oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że aby sprzedaż budynku lub budowli mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Powołane wcześniej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., iż:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż upadły deweloper, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wzniósł m.in. budynek o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2, na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste

Przedmiotowy budynek składa się z 84 lokali mieszkalnych (niewyodrębnionych) oraz lokalu pełniącego funkcję garażu wielostanowiskowego (prawnie niewyodrębnionego), w którym – zgodnie z projektem – wyznaczono 152 miejsca postojowe.

Upadłość ogłoszono przed uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Prawce murowe zostały wykonane w całości. Lokale o przeznaczeniu mieszkalnym zostały wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. W stosunku do żadnego z lokali w przedmiotowym budynku nie została zawarta umowa deweloperska.

Syndyk planuje sprzedaż nieruchomość, w skład której wchodzą 84 lokale mieszkalne (niewyodrębnione), a także lokal niemieszkalny – garaż N2 (niewyodrębniony) położone w budynku w budowie o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2, wraz z udziałem w wysokości 1441802/1964544 w nieruchomości wspólnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz udziałem w wysokości 504/4151 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr 163/9 i 163/13 (stanowiących drogę wewnętrzną), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Cena zostanie określona jako suma wartości 84 lokali mieszkalnych oraz suma jednostkowych cen za prawo do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej w lokalu użytkowym (garażu). Na każdy lokal mieszkalny przypada również udział w wysokości 6/4151 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr 163/9 i 163/13 (które zapewniają dostęp do drogi publicznej) objętych księgą wieczystą.

Wskazane lokale w budynku N2 oferowane są do sprzedaży łącznie wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej.

Przedmiotem sprzedaży są wydzielone trwałymi ścianami 84 lokale mieszkalne i lokal niemieszkalny – garaż (to jest wszystkie lokale w budynku o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej uregulowanej w księdze wieczystej oraz udziale w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 163/9 i 163/13 (uregulowanych w odrębnej księdze wieczystej co nieruchomość budynkowa).

Wszystkie lokale w budynku – zarówno lokale mieszkalne jak i lokal niemieszkalny – zostanie sprzedany na rzecz jednego przedsiębiorcy.

Nie uzyskano ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. W odniesieniu do lokali położonych w nowo wybudowanym budynku wydanie zaświadczenia o spełnieniu wymagań samodzielności takich lokali może nastąpić po dopuszczeniu do użytkowania budynku, w którym lokal ten jest usytuowany.

Najprawdopodobniej przedsiębiorca, który nabędzie nieruchomości będące przedmiotem wniosku, będzie kontynuował inwestycję, gdyż przed zakończeniem procesu budowlanego nie będzie możliwe wyodrębnienie lokali i ich sprzedaż na rzecz konsumentów. Nie da się jednak wykluczyć, że nabywca odsprzeda budynek w całości kolejnemu przedsiębiorcy.

Budynek zaliczany jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

W przedmiotowym stanie faktycznym lokal garażowy nie został prawnie wyodrębniony. Jego powierzchnia została uwzględniona przy obliczaniu udziału w nieruchomości wspólnej.

W ramach realizacji procesu budowlanego dotyczącego przedmiotowego budynku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa prawa użytkowania niezabudowanych działek gruntu nr 163/9 i 163/13 stanowiących drogę wewnętrzną – zapewniającą dostęp do drogi publicznej, będzie dokonana w ramach jednej umowy, jednym aktem notarialnym, wraz z dostawą budynku o numerze porządkowym 1211, o numerze projektowym N2.

Powierzchnia wszystkich lokali mieszkalnych w budynku N2 wynosi 5.213,54 m2. Powierzchnia lokali niemieszkalnego – garażu wynosi 5.198,17 m2. W rezultacie udział procentowy powierzchni lokali mieszkalnych do całej powierzchni budynku wynosi ok 50,10%, natomiast udział procentowy powierzchni lokalu niemieszkalnego – garażu do całej powierzchni budynku wynosi ok 49,90%.

Przedmiotowy budynek jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych w klasie PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Działki 163/9 i 163/13 przeznaczone na drogę wewnętrzną i tereny rekreacyjne są zabudowane drogą trwale związaną z gruntem – w szczególności nawierzchnią z kostki brukowej. Droga wewnętrzna stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Działki zostały zakupione przez dewelopera (upadłą spółkę) w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla nabywców lokali w budynkach wielolokalowych. Odpowiedni udział w nieruchomości drogowej sprzedawany był każdemu z nabywców lokalu równocześnie z dostawą lokalu. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy na rzecz innych podmiotów. W tym stanie rzeczy należy uznać, że działki wykorzystywane były na cele działalności, która nie była zwolniona od podatku.

Wnioskodawcy przysługiwało przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działek nr 163/9 i 163/13 prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż tych nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2010 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem i dostawą drogi, która jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowych działek. Wartość ulepszeń przekraczała 30% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenia. Wnioskodawca nie posiada szczegółowych informacji kiedy zostały oddane do użytkowania poszczególne ulepszenia. Nie było to jednak później niż w 2010 r.

Nie upłynął jeszcze okres 5 lat od dokonania przez Wnioskodawcę ulepszeń przedmiotowych działek.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania ww. dostawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tak więc, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy przedmiotowych obiektów budowlanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem kluczowym elementem jest ustalenie, czy przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, oraz czy z tytułu nabycia/wytworzenia przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach realizacji procesu budowlanego dotyczącego przedmiotowego budynku oraz przy nabyciu działek 163/9 i 163/13 i ulepszeniu drogi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Tym samym dostawa przedmiotowych nieruchomości (budynku i budowli) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanych wyżej uregulowań wynika, iż zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nie była ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim. W przedmiotowej sprawie dostawa przedmiotowego budynku wielomieszkaniowego oraz drogi nie będzie spełniała tego warunku, gdyż jak wynika z wniosku, dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również do dostawy ww. budynku oraz budowli (drogi wewnętrznej) nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ww. budynku i oraz z ulepszeniem drogi powyżej 30%.

W związku z powyższym dostawa budynku oraz drogi nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Tym samym dla przedmiotowej transakcji należy rozważyć zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy.

W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a w przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej.

Z powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 12 ustawy wynika, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r. przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób: „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB).

Celem klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) było zapewnienie jednolitości klasyfikowania i grupowania informacji o obiektach budowlanych dla obsłużenia prac planistycznych, statystycznych, cenotwórczych i badawczych, dotyczących zadań i efektów produkcji budowlano-montażowej. KOB jako wspólny język o obiektach budowlanych ułatwia wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na i między różnymi poziomami organizacyjnymi. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)”.

Z pisma tego (wydanego wprawdzie na gruncie KOB, a nie PKOB, lecz z uwagi na argumentację wciąż aktualnego) wynika zatem, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, dla celów podatku od towarów i usług przedmiot dostawy, tj. lokale mieszkalne oraz lokal niemieszkalny (garaż) należy traktować jako dostawę budynku mieszkalnego sklasyfikowanego do PKOB 11.

W odniesieniu natomiast do budynku mieszkalnego, należy zauważyć, iż jak wskazano wcześniej sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Zatem dostawa budynku na wskazanym etapie budowy będzie korzystała z opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego analogiczną stawkę podatku VAT należy zastosować do dostawy gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, stosownie do uregulowań art. 29a ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem dostawy będzie również udział w prawie wieczystego użytkowania działek nr 163/9 i 163/13 zabudowanych drogą. Drogi wewnętrzne położone są na wyodrębnionych geodezyjnie działkach nr 163/9 i 163/13. Jak wyżej wskazano, dostawa budowli (drogi) nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Dostawa budowli jaką jest droga nie może korzystać również z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Droga nie jest bowiem obiektem budowlanym, o którym mowa w tym przepisie.

Wobec tego dostawa drogi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do uregulowań art. 29a ust. 8 ustawy, analogiczną stawkę podatku VAT należy zastosować do dostawy gruntu, na którym posadowiona jest ww. budowla. Tym samym sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej drogą również podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Nadto zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również rozporządzeń wykonawczych nie przewidują dla dostawy przedmiotowej nieruchomości (budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego) stawki obniżonej. Dlatego dostawa ta podlega opodatkowaniu wg stawki 23%.

W świetle powyższych uregulowań planowana sprzedaż budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne jak i lokale niemieszkalne (garaże) innemu przedsiębiorcy w trakcie realizacji, będzie podlegała opodatkowaniu według 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, o ile po sprzedaży budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie budynkiem stałego zamieszkania spełniającym definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z mocy przepisu art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt (prawo użytkowania gruntu), na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawo użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 tej ustawy dla planowanej sprzedaży działki zabudowanej ww. budynkiem wielomieszkaniowym w trakcie realizacji inwestycji, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o ile po sprzedaży budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie budynkiem stałego zamieszkania spełniającym definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej drogą pomimo, iż – jak wskazał Wnioskodawca - jest ona związana z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, to jednak nie spełnia ona warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, a więc podlega opodatkowaniu 23% stawką. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obniżona (8%) stawka podatku od towarów i usług powinna znaleźć również zastosowanie do dostawy działek gruntu stanowiących drogę wewnętrzną (dojazdową) zapewniającą dostęp do drogi publicznej, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.