Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1174/13-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Czy czynność wniesienia przez Spółkę Działu aportem do Spółki Celowej pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji kosmetyków.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka wytworzyła słowno-graficzne znaki towarowe. Prawa do znaków towarowych zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym przez Spółkę – Spółka dysponuje zatem prawami ochronnymi na Znaki Towarowe (dalej: Prawa do Znaków Towarowych).

Spółka rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej w celu oddzielenia działalności marketingowej oraz Praw do Znaków Towarowych od działalności operacyjnej pozwalającej na efektywniejsze wykonywanie działalności marketingowej oraz osiągnięcie lepszej ochrony prawnej Praw do Znaków Towarowych i efektywniejszego nim zarządzania poprzez dokonanie aportu wyodrębnionego Działu Marketingu oraz Zarządzania Własnością Intelektualną wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami (dalej: „Dział”) do spółki celowej (dalej: Spółka Celowa albo SPV). Celem aportu jest między innymi rozdzielenie działalności marketingowej oraz własności intelektualnej (Praw do Znaków Towarowych) od działalności operacyjnej Spółki, która ma inną specyfikę oraz wiąże się z szeroko rozumianym ryzykiem gospodarczym.

Spółka Celowa po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego, promocji, świadczeniu usług marketingowych, reklamowych oraz w zakresie udostępniania Praw do Znaków Towarowych na podstawie umów licencyjnych.

Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia SPV w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Dziale. Przejmie ona również zobowiązania związane z działalnością Działu, np. zobowiązania wobec pracowników.

W momencie ewentualnego wniesienia aportu Dział będzie:

*   posiadać własne zasoby pieniężne zdeponowane na wyodrębnionym rachunku bankowym dedykowanym dla tego Działu (oddzielny od innych rachunków Spółki);
*   prowadzić oddzielne raportowanie finansowe dla celów Spółki, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Dział obejmuje składniki majątkowe pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych o:

1.  charakterze materialnym:
    *   wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (m.in. komputery, telefony),
    *   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności,
    *   środki finansowe zgromadzone na koncie Działu,
2.  charakterze niematerialnym, w szczególności:
    *   Prawa do Znaków Towarowych,
    *   oprogramowanie komputerowe, bazy danych kontrahentów Działu,
    *   zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem, w szczególności wynikające z zakupionych usług jak również zobowiązania wobec pracowników Działu.

Spółka uprzednio podjęła decyzję o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu ze struktury organizacyjnej Spółki. Decyzja Spółki zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Działu oraz wskazanie osób kierujących tym Działem. Ponadto do decyzji zostały załączone:

*   struktura organizacyjna Działu;
*   lista pracowników przypisanych do Działu;
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione są pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie).

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności marketingowej oraz reklamowej, zarządzania własnością Intelektualną, w szczególności Prawa do Znaków Towarowych, prawa wynikające z umów z kontrahentami, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe.

Składniki materialne Działu umożliwiają mu przede wszystkim realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu oraz reklamy, jak i nadzoru oraz rozwoju Praw do Znaków Towarowych.

Do Działu przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności marketingowej oraz reklamowej, jak również Dział posiada swój własny personel pomocniczy. Dysponuje on również własną kadrą zarządzającą, która jest odpowiedzialna za organizowanie, nadzorowanie i koordynację prac podległych pracowników. Wyodrębnione w powyżej przedstawiony sposób składniki materialne i niematerialne Działu będą stanowiły zespól składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Spółkę Działu aportem do Spółki Celowej pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Działu do SPV będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym w szczególności przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-119/12-2/16, stanowisko to zostało również potwierdzone w innych interpretacjach, przykładowo:

*   interpretacja z dnia 19 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-326/11-2/MP,
*   interpretacja z dnia 14 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1-443-1080/10-2/BS).

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1595/2009, wprost wskazał, że: na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Stanowisko to potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. (II SA/Wa 368/2009, że: wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia – podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział, obejmujący wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) zdolny do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się:

„organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział spełni wszystkie ww. przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze – wobec tego będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za potwierdzeniem powyższego przemawiają następujące okoliczności:

Zespół składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi samochód, telefony, komputery przenośne), jak i niematerialny (między innymi Prawa do Znaków Towarowych, licencje na oprogramowanie komputerowe) oraz zobowiązania.

Powyższe oznacza zatem, iż Dział będą tworzyć nieprzypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do Działu) składniki majątku – punktem odniesienia w powyższym doborze będzie zaś rola jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu powierzonych Działowi funkcji lub zadań. W konsekwencji wchodzące w skład Działu składniki majątkowe, pozostające we wzajemnych relacjach z racji pełnionych przez Dział funkcji lub zadań, będą tworzyły wyodrębnioną całość (zespół) majątku. Tym samym wskazany wyżej zespół składników majątkowych, połączony węzłem organizacyjnym funkcji lub zadań sprawowanych przez Dział, pozwoli na samodzielną i efektywną realizację powierzonych Działowi funkcji lub zadań.

W konsekwencji, pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPTPP2/443-774/11-4/JN). Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Działu nastąpiło na podstawie uchwały Zarządu. Uchwała zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Działu. Dział posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie nim. Powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki), Dział będzie stanowił odrębną organizacyjnie całość dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

W związku z powyższym, należy uznać, że Dział spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zatem, druga przesłanka zostanie spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, Dział stanowić będzie taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie kont księgowych do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu. Dodatkowo Dział posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz wyodrębniony rachunek bankowy, z którego m.in. regulowany jest czynsz za wynajem powierzchni biurowej oraz wynagrodzenia pracowników Działu.

Powyższe oznacza, iż sposób prowadzenia ewidencji księgowej Spółki pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu, a ściślej do realizowanych przez niego zadań. W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa równocześnie wypełniając wskazaną powyżej trzecią przesłankę.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Jednakże ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak w praktyce przyjmuje się, że dany kompleks majątkowy musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to Zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębniania. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1595/2009, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/2008.

Spółka podkreśliła, iż Dział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu realizację czynności z zakresu zarządzania własnością intelektualną. Obok odrębnych składników majątkowych Dział posiada również własnych pracowników.

Powyższe powoduje spełnienie ostatnich dwóch przesłanek dla uznania Działu za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz określenie funkcji i zakresu działań Działu nie ulega wątpliwości, iż będzie on stanowił zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Do Działu przydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) umożliwiające wykonywanie ww. funkcji (całościowy zespół/agregat praw i obowiązków). Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż ww. składniki majątkowe będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie ww. funkcji.

W konsekwencji, przed dniem dokonania przez Spółkę planowanego aportu Działu do SPV, Dział będzie zdolny (w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki) do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanego personelu przypisanego do Działu. Natomiast po dokonaniu planowanego zbycia przez Spółkę w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, SPV będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Działu wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół/agregat składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników.

W związku z przytoczoną powyżej argumentacją, Spółka podkreśla, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Dział, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

*   wyodrębnienie organizacyjne,
*   wyodrębnienie finansowe,
*   wyodrębnienie funkcjonalne, oraz
*   zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Powyższe oznacza, iż spełnione zostaną łącznie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że jego wniesienie aportem do SPV będzie neutralne podatkowo tj. pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Spółka dodatkowo zaznacza, że powyższe stanowisko w przedmiocie wykładni przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. kwalifikacji zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązania) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdzają również liczne interpretacje przepisów podatkowych w tym zakresie. Tytułem przykładu Spółka wskazała, m.in. na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-890/11-4/PR,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPTPP2/443-774/11-4/JN,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. IPTPP4/443-106/11-2/ALN,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1525/11-2/AK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1247/11-2/MK.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o stwierdzenie prawidłowości stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji kosmetyków. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka wytworzyła słowno-graficzne znaki towarowe. Prawa do znaków towarowych zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym przez Spółkę – Spółka dysponuje zatem prawami ochronnymi na Znaki Towarowe.

Spółka rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej w celu oddzielenia działalności marketingowej oraz Praw do Znaków Towarowych od działalności operacyjnej pozwalającej na efektywniejsze wykonywanie działalności marketingowej oraz osiągnięcie lepszej ochrony prawnej Praw do Znaków Towarowych i efektywniejszego nim zarządzania poprzez dokonanie aportu wyodrębnionego Działu Marketingu oraz Zarządzania Własnością Intelektualną wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami do spółki celowej. Celem aportu jest między innymi rozdzielenie działalności marketingowej oraz własności intelektualnej (Praw do Znaków Towarowych) od działalności operacyjnej Spółki, która ma inną specyfikę oraz wiąże się z szeroko rozumianym ryzykiem gospodarczym. Spółka Celowa po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego promocji, świadczeniu usług marketingowych, reklamowych oraz w zakresie udostępniania Praw do Znaków Towarowych na podstawie umów licencyjnych.

Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Dziale. Przejmie ona również zobowiązania związane z działalnością Działu, np. zobowiązania wobec pracowników.

W momencie ewentualnego wniesienia aportu Dział będzie:

*   posiadać własne zasoby pieniężne zdeponowane na wyodrębnionym rachunku bankowym dedykowanym dla tego Działu (oddzielny od innych rachunków Spółki);
*   prowadzić oddzielne raportowanie finansowe dla celów Spółki, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Dział obejmuje składniki majątkowe pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych o:

1.  charakterze materialnym:
    *   wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (m.in. komputery, telefony),
    *   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności,
    *   środki finansowe zgromadzone na koncie Działu,
2.  charakterze niematerialnym, w szczególności:
    *   Prawa do Znaków Towarowych,
    *   oprogramowanie komputerowe, bazy danych kontrahentów Działu,
    *   zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem, w szczególności wynikające z zakupionych usług jak również zobowiązania wobec pracowników Działu.

Spółka uprzednio podjęła decyzję o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu ze struktury organizacyjnej Spółki. Decyzja Spółki zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Działu oraz wskazanie osób kierujących tym Działem. Ponadto do decyzji zostały załączone:

*   struktura organizacyjna Działu;
*   lista pracowników przypisanych do Działu;
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione są pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie).

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności marketingowej oraz reklamowej, zarządzania własnością Intelektualną, w szczególności Prawa do Znaków Towarowych, prawa wynikające z umów z kontrahentami, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe.

Składniki materialne Działu umożliwiają mu przede wszystkim realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu oraz reklamy, jak i nadzoru oraz rozwoju Praw do Znaków Towarowych.

Do Działu przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności marketingowej oraz reklamowej, jak również Dział posiada swój własny personel pomocniczy. Dysponuje on również własną kadrą zarządzającą, która jest odpowiedzialna za organizowanie, nadzorowanie i koordynację prac podległych pracowników. Wyodrębnione w powyżej przedstawiony sposób składniki materialne i niematerialne Działu będą stanowiły zespól składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca – działalność wyodrębnionego Działu Marketingu oraz Zarządzania Własnością Intelektualną wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącej Spółce i będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, to wówczas będzie spełniała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność przekazania do Spółki Celowej składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przez Wnioskodawcę, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.