Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-458/15-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-30
Teza: W zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, jak również jego udokumentowania notą księgową.
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, jak również jego udokumentowania notą księgową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, jak również jego udokumentowania notą księgową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją ceramiki sanitarnej. Główną grupę nabywców jego produktów (w tym przede wszystkim płytek, kabin prysznicowych, sedesów, mebli łazienkowych) stanowią duże hurtownie lub sieci handlowe (dalej: „Dealer” lub „Dealerzy”), którzy następnie odsprzedają te produkty do mniejszych punktów handlowych (dalej: „Punkt sprzedaży” lub „Punkty sprzedaży”). W chwili obecnej Wnioskodawca posiada podpisane umowy handlowe z Dealerami, do których to są skierowane liczne akcje marketingowe i promocyjne nastawione na intensyfikację sprzedaży.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza uatrakcyjnić sprzedaż poprzez promowanie sprzedaży do Punktów Sprzedaży. Rozważa możliwość udzielania rabatów na nabywane produkty nie tylko bezpośrednim nabywcom, tj. Dealerom, ale również rabatów pośrednich dla Punktów Sprzedaży. Rabat ten uzależniony będzie od przekroczenia określonego pułapu obrotów (czyli zakupów dokonanych nie przez bezpośredniego nabywcę, lecz przez kolejnego uczestnika obrotu).

W planowanym modelu Spółka nie będzie bezpośrednio sprzedawać żadnych produktów Punktom Sprzedaży, a w konsekwencji nie będzie wystawiać na ich rzecz żadnych faktur VAT. Zamierza natomiast zawrzeć z Punktami Sprzedaży umowy zgodnie z którymi w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących poziomu dokonanych u Dealera zakupów produktów Spółki przez dany Punkt Sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca przyzna takiemu Punktowi Sprzedaży bonus pieniężny w określonej kwocie, co efektywnie zmniejszy cenę zakupu produktów (tzw. rabat pośredni).

Należy podkreślić, że zgodnie z umowami Punkty Sprzedaży nie będą zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Wnioskodawcy. Uzyskanie rabatu pośredniego będzie uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego w umowach poziomu zakupów produktów. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona danemu Punktowi Sprzedaży bezpośrednio przez Spółkę.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nie będzie wystawiał żadnych faktur na rzecz Punktów Sprzedaży, nie będzie również możliwości udokumentowania udzielonego rabatu fakturą korygującą. Wnioskodawca zamierza zatem dokumentować rabat pośredni notą księgową (notą uznaniową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z udzieleniem Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Spółka jest uprawniona do udokumentowania rabatu pośredniego notą księgową (uznaniową)?
2.  Czy w związku z udzieleniem Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu na gruncie VAT na podstawie wystawionej noty księgowej (uznaniowej)?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, w rozliczeniu za który okres Spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w związku z udzieleniem rabatu pośredniego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z udzieleniem Sprzedawcy rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Spółka jest uprawniona do udokumentowania rabatu pośredniego notą księgową (uznaniową).
2.  W związku z udzieleniem Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu na gruncie VAT na podstawie wystawionej noty księgowej (uznaniowej).
3.  W przypadku udzielenia rabatu pośredniego, Spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano wypłaty danemu Punktowi Sprzedaży środków pieniężnych z tytułu udzielonego rabatu i wystawiono notę księgową (uznaniową).

UZASADNIENIE STANOWISKA

Ad. 1)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie art. 29a ust. 10 tej ustawy podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o VAT nie zawarto definicji pojęcia bonifikata, ani rabat, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) bonifikata to zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Z kolei zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825) rabat to zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów. Rabat polega więc na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. W sytuacji, w której rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą.

W ocenie Wnioskodawcy, należy jednak zauważyć, że wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży, jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży, możliwe jest zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z ust. 1 niniejszego artykułu w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 podatnik wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy, w tym m.in. dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. W konwencji, wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji, potwierdzonej wystawieniem faktury.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Punktów Sprzedaży, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty bonusu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnej procedury dokumentowania takiego rabatu. Wydaje się więc, że prawidłowym będzie posłużenie się sposobem dokumentowania określonym w odrębnych przepisach, a zwłaszcza w przepisach o rachunkowości. Jednym z nich jest wystawienie noty księgowej, a ściślej - noty uznaniowej, spełniającej wymogi zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. z dnia 30 stycznia 2013 r., Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). W treści tej noty powinny znaleźć się dane identyfikujące podatnika i podmiot otrzymujący rabat, określenie transakcji, do której odnosi się rabat, oraz jego wartość rozumiana jako wartość brutto i kwota podatku VAT, o którą pomniejszony zostanie podatek należny.

Zdaniem Spółki, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-1133/12-2/MP), w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-196/14-2/AS), w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-602/14-2/AS) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-440/14-3/AKr). Stanowisko to zostało również zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach C-317/94 oraz C-427/98).

Ad. 2)

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie uzyskano.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, skoro w omawianej sytuacji Spółka nie może wystawić faktury korygującej na Punkt Sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do faktury pierwotnej. Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania pomniejsza się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT jako samoistna podstawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Pogląd ten jest zgodny z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Wystarczającą przesłanką aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności jego dokumentowania w jeden konkretny sposób. Takie stanowisko znalazło poparcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), w powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie Elida Gibbs o sygn. C-317/94, ETS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Również w powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec o sygn. C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej

W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia własnego obrotu w VAT z uwagi na udzielenie Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego. Wystawiona nota księgowa będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca będzie w stanie określić kwotę udzielonego Punktom Sprzedaży rabatu i w związku z tym uzyska prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w przywołanych wcześniej interpretacjach, jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, warto podkreślić, że w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazywano, iż system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zatem generalny dystrybutor (tu: Wnioskodawca), który zwrócił detaliście (tu: Punktowi Sprzedaży) wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu.

Ad. 3)

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku udzielenia rabatu pośredniego dla obniżenia obrotu konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  z uwagi na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi nastąpić wypłata środków na rzecz Punktu Sprzedaży z tytułu udzielenia rabatu bowiem wtedy w sensie ekonomicznym Spółka pomniejsza swój przychód z tytułu dostawy oraz
2.  kwota udzielonego rabatu musi zostać udokumentowana, a zatem konieczne jest wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej).

Wnioskodawca wystawi notę księgową w celu udokumentowania udzielonego Punktom Sprzedaży rabatu. Nota będzie stanowiła pisemny dokument potwierdzający wysokość kwoty przyznanego danemu Punktowi Sprzedaży rabatu. Wnioskodawca będzie również posiadać stosowne dokumenty (np. w formie potwierdzenia przelewów bankowych), które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Punktowi Sprzedaży należnego rabatu pieniężnego. Na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Punktom Sprzedaży kwoty udzielonych rabatów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że ww. przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Obniżka ceny, rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

*   zwrotów towarów,

*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,

*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financiën wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją ceramiki sanitarnej. Główną grupę nabywców jego produktów stanowią duże hurtownie lub sieci handlowe (dalej: „Dealer” lub „Dealerzy”), którzy następnie odsprzedają te produkty do mniejszych punktów handlowych (dalej: „Punkt sprzedaży” lub „Punkty sprzedaży”). Wnioskodawca rozważa możliwość udzielania rabatów na nabywane produkty nie tylko bezpośrednim nabywcom, tj. Dealerom, ale również rabatów pośrednich dla Punktów Sprzedaży. Rabat ten uzależniony będzie od przekroczenia określonego pułapu obrotów (czyli zakupów dokonanych nie przez bezpośredniego nabywcę, lecz przez kolejnego uczestnika obrotu). Spółka zamierza zawrzeć z Punktami Sprzedaży umowy, zgodnie z którymi w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących poziomu dokonanych u Dealera zakupów produktów Spółki przez dany Punkt Sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca przyzna takiemu Punktowi Sprzedaży bonus pieniężny w określonej kwocie, co efektywnie zmniejszy cenę zakupu produktów (tzw. rabat pośredni). Zgodnie z umowami Punkty Sprzedaży nie będą zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Wnioskodawcy. Uzyskanie rabatu pośredniego będzie uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego w umowach poziomu zakupów produktów. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona danemu Punktowi Sprzedaży bezpośrednio przez Spółkę. Wnioskodawca zamierza dokumentować rabat pośredni notą księgową (notą uznaniową).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy, że jak wynika z okoliczności sprawy, wskutek wypłacenia rabatu pośredniego Punktom Sprzedaży Wnioskodawca nie będzie nabywał żadnej usługi świadczonej na jego rzecz, za którą zostanie wypłacane stosowne wynagrodzenie. Tym samym więc nie będzie istniał stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, że zostanie wykonana usługa, na rzecz beneficjenta płacącego określone wynagrodzenie. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Punkty Sprzedaży nie będą wykonywały na rzecz Wnioskodawcy usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie miał statusu beneficjenta takiej czynności.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Punktów Sprzedaży, ale na podstawie odpowiednich umów będzie udzielał im opustu w formie wypłaty bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego), co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Punkt Sprzedaży, któremu Wnioskodawca przyzna rabat pośredni, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów Spółki, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego stanie się Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli opustu (rabatu pośredniego).

U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacany rabat stanie się de facto opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający opustu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o jego udzieleniu na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Punktu Sprzedaży. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli opust (rabat) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, gdyż w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Jak wynika z opisu sprawy, między Wnioskodawcą a Punktami Sprzedaży nie dochodzi do żadnej transakcji, których wartość należałoby skorygować w drodze wystawienia faktury korygującej/faktur korygujących. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający obniżki ceny może ją udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Punktom Sprzedaży opustu (rabatu pośredniego) notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Punktom Sprzedaży rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Punktom Sprzedaży od zakupionych od Dealerów produktów.

Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca poza wystawioną notą księgową powinien również posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danemu Punktowi Sprzedaży udzielonego rabatu pieniężnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że na podstawie posiadanych dokumentów Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Punktom Sprzedaży kwoty udzielonych rabatów pieniężnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, jak również jego udokumentowania notą księgową, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.