Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-606/16-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-08
Teza: zastosowanie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; składnik-składnik majątkowy; udział; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki:

1.  w części dotyczącej powstania przychodu w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych oraz nabytych w zamian za udziały Spółki (pytanie Nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej uznania, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych będzie nominalna wartość tych wierzytelności, które uprzednio stanowiły przychód podatkowy Wnioskodawcy (pytanie Nr 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe,**
3.  w części dotyczącej uznania, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej będą koszty poniesione na nabycie tej wierzytelności (pytanie Nr 3 wniosku) – **jest prawidłowe,**
4.  w części dotyczącej uznania, że w przypadku potencjalnej sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności handlowych (własnych i nabytych) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za ten wkład niepieniężny (pytanie Nr 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”) z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca posiada wierzytelności handlowe względem Spółki z tytułu wykonanych usług. Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawił Spółce faktury, które dotychczas nie zostały uregulowane. Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu wykonanej usługi stanowi u Wnioskodawcy wierzytelność względem Spółki, która została rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca rozważa nabycie od innego podmiotu wierzytelności handlowych tego podmiotu względem Spółki, za określoną cenę sprzedaży. Wówczas, Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelności względem Spółki - własne oraz wierzytelności nabyte.

W ramach planowanych działań zmierzających do wzrostu potencjału gospodarczego Spółki, a tym samym w celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków, Wnioskodawca rozważa dokapitalizowanie Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie udziały wyemitowane przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, w postaci ww. wierzytelności handlowych (wierzytelności własnych i nabytych). Wnioskodawca zakłada również, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mogą zostać objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstała nadwyżka (tzw. agio) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych {tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej KSH) zostałaby przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Ponadto, możliwa jest w przyszłości sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów objętych w Spółce do innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych oraz nabytych w zamian za udziały Spółki, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy kosztem uzyskania przychodu - wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych - będzie nominalna wartość tych wierzytelności?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy kosztem uzyskania przychodu - wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej - będą koszty poniesione na nabycie tych wierzytelności?
4.  Czy w przypadku potencjalnej sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności handlowych (własnych i nabytych) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za ten wkład niepieniężny?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych oraz nabytych w zamian za udziały Spółki, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 -3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b Ustawy o CIT, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje m.in. w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W związku z powyższym, źródłem powstania przychodu opisanego ww. przepisie, powstającego po stronie wnoszącego aport (wkład niepieniężny) jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie wkładu niepieniężnego nie zostało zdefiniowane ani w Ustawie o CIT, ani w przepisach KSH. Jednakże, analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, źe na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym operacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, przyjmowane jest rozumienie tego pojęcia wypracowane w orzecznictwie i doktrynie prawa handlowego, bazujące na przepisach KSH. Podkreśla się przy tym, że pojęcia wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego wskazują na wprowadzenie przez ustawodawcę dychotomicznego podziału obu rodzajów wkładów, zaś z tej perspektywy wkładem niepieniężnym może być co do zasady, wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. nr II FSK 1799/12). W związku z powyższym, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności kwalifikowane jest jako forma wkładu niepieniężnego skutkująca powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób wyznaczania zakresu znaczeniowego pojęcia wkładu niepieniężnego znajdzie zastosowanie w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę transakcji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Wartość tego przychodu odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnych i nabytych.

Potwierdzeniem, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W analizowanym stanie faktycznym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mogą zostać objęte po cenie wyższej od ich nominalnej wartości, natomiast powstała nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, jako tzw. agio.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności handlowych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów Spółki, natomiast powstała nadwyżka w postaci agio ulokowana na kapitale zapasowym będzie neutralna podatkowo z punktu widzenia przepisów Ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja znajduje poparcie w interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-297/15/AW. Organ podatkowy stwierdził, że z tytułu konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały (akcje) przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej.

Ponadto, potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. nr II FSK 1772/13 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie 7 sędziów stwierdził, że „organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji gdy odbiega ona pod wartości rynkowej wkładu.(\`(...)\`) Należy podkreślić, że zgodnie z art. 154 § 3 KSH udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 KSH .Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów (akcji) poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Tak więc, jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, kosztem uzyskania przychodu - wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych - będzie nominalna wartość tych wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od początku 2015 r., mówi iż: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki".

W analizowanym stanie faktycznym, przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę będzie wierzytelność własna przysługująca Wnioskodawcy względem Spółki. Ten rodzaj wkładu, z punktu widzenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu - powinien zostać zakwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT jako wytworzony składnik majątku.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wytworzyć”, w związku z czym zasadnym jest w tym przypadku odwołanie się wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego wydawnictwa PWN, „wytworzyć” oznacza: „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. Wytworzenie powinno być zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup). W przypadku zatem wierzytelności własnych, wynikających z tytułu niezapłaconych faktur za wykonane usługi, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu składnika majątku w postaci takiej wierzytelności we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia.

W celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 i pkt 3 Ustawy o CIT należy mieć na uwadze uzasadnienie do ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, tj. ustawy wprowadzającej obecnie obowiązujące brzmienie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT, w którym wskazano, iż zmiana tego przepisu miała na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (Druk sejmowy 2330 z 14 kwietnia 2014 r.)

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych, będzie nominalna wartość tych wierzytelności, które uprzednio stanowiły przychód podatkowy Wnioskodawcy. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-552/15/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której, w podobnym stanie faktycznym, organ uznał prawidłowość zastosowania przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności w własnych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, kosztem uzyskania przychodu - wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej - będą koszty poniesione na nabycie tych wierzytelności.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce wnosząc aport w postaci wierzytelności uprzednio nabytej od innego podmiotu. Ten rodzaj wkładu, z punktu widzenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu - powinien zostać zakwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT jako nabyty składnik majątku.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w regulacji art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT, pojęcie „faktycznie poniesionych” należy utożsamić z pojęciem „wydatków na nabycie”. Tym samym to wysokość wydatków poniesionych na nabycie wyznacza granice określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego Wnioskodawca będzie upoważniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w wartości rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności. Zatem co da zasady cena za jaką nabyto wierzytelność będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia, w szczególności poprzez wniesienie jako wkładu niepieniężnego.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potencjalnej sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności handlowych (własnych i nabytych) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za ten wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w i spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce albo wartość wkładów 7 w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak zostało wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych i nabytych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Konsekwentnie, jeżeli następnie Wnioskodawca dokona zbycia udziałów Spółki objętych w sposób przedstawiony we wniosku tj. w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu, stosownie do treści art. 15 ust. 1 k pkt 1 Ustawy o CIT. o, Tym samym, należy uznać, że w świetle powołanych przepisów, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów w Spółce, w części dotyczącej udziałów objętych za wkład niepieniężny, powinny zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2015 r. nr ITPB3/4510-396/15-3/JG. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2035 r. nr ITPB3/423-97J/13/AW, wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży i 100% udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do pytania postawionego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z odpłatnego zbycia stanowi wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (rozpoznana zgodnie z art. 14 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 tej ustawy). Koszty natomiast, należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), tj. zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. II FSK 349/13 wskazał, że jeżeli w okresie od nabycia/objęcia udziałów do dnia ich zbycia nie dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez skarżącą spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów: (i) nabytych za cenę - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli cenę oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast (ii) nabytych za wkład - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej powstania przychodu w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych oraz nabytych w zamian za udziały Spółki (pytanie Nr 1 wniosku),
2.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych będzie nominalna wartość tych wierzytelności, które uprzednio stanowiły przychód podatkowy Wnioskodawcy (pytanie Nr 2 wniosku),
3.  **prawidłowe** w części dotyczącej uznania, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej będą koszty poniesione na nabycie tej wierzytelności (pytanie Nr 3 wniosku),
4.  **prawidłowe** w części dotyczącej uznania, że w przypadku potencjalnej sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności handlowych (własnych i nabytych) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za ten wkład niepieniężny (pytanie Nr 4 wniosku).

Stanowisko Organu podatkowego

Ad. a)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. b)

W odniesieniu do stanowiska Spółki, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych, będzie nominalna wartość tych wierzytelności, które uprzednio stanowiły przychód podatkowy Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy poddać analizie przepis zawarty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o PDOP), który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca posiada wierzytelności handlowe względem Spółki z tytułu wykonanych usług. Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawił Spółce faktury, które dotychczas nie zostały uregulowane. Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu wykonanej usługi stanowi u Wnioskodawcy wierzytelność względem Spółki, która została rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotu. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”. W złożonym wniosku Podatnik nie zakwestionował zaprezentowanego powyżej pojęcia „nabycie” stosowanego dla celu rozpoznania kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał na pojęcie „wytworzenia”, jako właściwe do zastosowania przy planowanych przez niego operacjach gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów zaliczone mogą być wydatki na wytworzenie praw majątkowych (wierzytelności) stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu należy wskazać, iż analizowany przepis zawiera określenie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku (stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą wierzytelności handlowe (dalej jako „wierzytelności własne) powstałe w wyniku wykonania usług na rzecz Spółki. Zdaniem Organu podatkowego w wyniku wykonania usług na rzecz Spółki nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności, gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być wartość wynikająca z niezapłaconych faktur za wykonane usługi. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki kapitałowej składników majątkowych (wierzytelności własnych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o PDOP). Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna wynikająca z niezapłaconych faktur za wykonane usługi stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” ewentualnie „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Wykonanie usług, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot kwot wynikających z niezapłaconych faktur nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania drugie znaczenie tego pojęcie (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż to odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych.

Przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Z pewnością omawianej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności własne z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Wejście do majątku wierzyciela tego typu prawa zawsze będzie uzależnione od woli jakiegoś podmiotu obcego (kontrahenta) i dlatego nie można mówić, że to Wnioskodawca wytworzył przedmiotowe prawa.

Organ stosując wykładnię językową doszedł do przekonania, że o wydatkach: (i) na nabycie prawa możemy mówić w sytuacji nabycia od innego podmiotu (w sytuacji gdy ten podmiot jest właścicielem istniejącego już prawa w postaci wierzytelności); (ii) na wytworzenie możemy mówić wtedy, gdy dokonamy samodzielnego wytworzenia tych praw.

Powyższe stanowisko organu podatkowego co do rozumienia pojęcia „wytworzenia” składnika majątku podatnika zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1798/14), w którym to wyroku Sąd stwierdza: „Minister Finansów nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny (wierzytelności pożyczkowych), Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie tych wierzytelności (rozumianych jako wartość nominalna udzielonych pożyczek), gdyż nie poniosła wydatków, o których mowa w powyższych przepisach. (podkr. organu)”.

Reasumując, nominalna kwota wynikająca z niezapłaconych faktur za wykonane usługi nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności własne) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot wynikających z niezapłaconych faktur za wykonane usługi (wierzytelności własnych) instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Ad. c)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. d)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.