Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1103/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wynagrodzenie X z tytułu obsługi i utrzymania Składowiska.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wynagrodzenie X z tytułu obsługi i utrzymania Składowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wynagrodzenie X z tytułu obsługi i utrzymania Składowiska. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Na terenie Gminy X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) w miejscowości Y funkcjonuje od roku 2001 międzygminne składowisko odpadów komunalnych (dalej: „Składowisko”), służące do odbioru odpadów komunalnych z terenu Gminy oraz jednej z sąsiednich Gmin. Zgodnie z łączącym obie jednostki samorządu terytorialnego porozumieniem (dalej: „Porozumienie”), koszty zarządzania, utrzymania oraz eksploatacji Składowiska obciążają obie Gminy w proporcji odpowiadającej poniesionym nakładom na budowę Składowiska.

Działalność związana z wykorzystaniem Składowiska prowadzona jest przez spółkę komunalną – X Sp. z o.o. (dalej: „X” lub „Spółka”) na podstawie umowy (dalej: ,,Umowa”) zawartej pomiędzy obiema Gminami działającymi wspólnie jako Zleceniodawca a Zarządzającym – Zakładem Gospodarki Komunalnej w Z, którego następcą prawnym jest Spółka. W oparciu o Umowę X zobowiązany jest m.in. do utrzymania i eksploatacji składowiska odpadów oraz do zapewnienia selektywnego składowania odpadów. Za świadczone usługi X otrzymuje wynagrodzenie, z tytułu którego wystawia na obie Gminy faktury VAT – w wysokości odpowiadającej ustalonemu przez Gminy podziałowi kosztów. Przedmiotowe wynagrodzenie płatne jest co miesiąc z dołu, w związku z czym termin jego płatności przypada na miesiąc następujący po miesiącu, w którym usługi zostały wykonane.

Jednocześnie zgodnie z Umową X upoważniony jest do bieżącego wystawiania dokumentów związanych z przyjęciem odpadów i należną z tego tytułu opłatą eksploatacyjną za składowanie odpadów, której wysokość, zgodnie z treścią Porozumienia, oparta jest o kalkulację obejmującą koszty obsługi składowiska i jego przyszłej rekultywacji. W powyższym zakresie X inkasuje przedmiotowe opłaty w imieniu i na rachunek obu Gmin, w proporcji odpowiadającej ilości składowanych odpadów, pochodzących z danej Gminy, wystawiając faktury VAT dotyczące przyjęcia odpadów na Składowisko w imieniu i na rzecz danej Gminy, w tym Wnioskodawcy. Dlatego też obroty generowane z tego tytułu Wnioskodawca ujmuje w swym rejestrze sprzedaży VAT, a VAT należny rozlicza i wykazuje w swych deklaracjach VAT-7.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że dotychczas zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT był wyłącznie Urząd Gminy. Niemniej jednak, w związku ze zmianą podejścia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych do kwestii podmiotowości podatkowej jednostek samorządu terytorialnego, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do rejestracji Gminy jako czynnego podatnika VAT. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową, złożonego przez Gminę, którego celem jest m.in. potwierdzenie, że zmiana podatnika czynnego VAT z Urzędu na Gminę jest jedynie czynnością techniczną, niemającą wpływu na rozliczenia Wnioskodawcy, gdyż w każdym z przypadków dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy.

Z pisma z dnia 24 lutego 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Gmina wyjaśnia, że od listopada 2013 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wcześniej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy (dalej: „Urząd”), co wynikało z istniejącej przez wiele lat praktyki, zgodnie z którą organy podatkowe dokonywały rejestracji dla celów podatku VAT urzędów miast/gmin oraz nie kwestionowały deklaracji na podatek VAT składanych przez urzędy. Jednocześnie Gmina wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w okresie, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd zostało potwierdzone w uzyskanych przez Gminę interpretacjach indywidualnych z 28 stycznia 2014 r. o sygn. (…) oraz (…).
2.  Gmina doprecyzowuje, że w związku z funkcjonowaniem Składowiska deklaruje dla celów VAT obroty z tytułu świadczenia usług w zakresie przyjmowania odpadów od mieszkańców Gminy lub przedsiębiorców z jej terenu (w okresie, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, obroty te wykazywane były w deklaracjach składanych przez Urząd). Świadczenia te opodatkowane są obecnie przez Gminę stawką VAT w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, w świetle poz. 143, 144 i 146 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – (uprzednio stawką 7%), a faktury w powyższym zakresie w imieniu Gminy wystawia podmiot zarządzający Składowiskiem, tj. X. W związku z funkcjonowaniem Składowiska Gmina nie wykonuje jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że nabywanie od X usług w zakresie zarządzania Składowiskiem podyktowane jest brakiem możliwości realizacji ww. zadań bezpośrednio przez Gminę. Konieczność ponoszenia przedmiotowych kosztów wynika w szczególności z braku infrastruktury (maszyn, narzędzi itp.) potrzebnej do samodzielnego wykonywania działań związanych ze zbieraniem odpadów, jak również z braku wyspecjalizowanych pracowników, tudzież braku odpowiednich kwalifikacji do realizacji przez nich takich zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wynagrodzenie X z tytułu obsługi i utrzymania Składowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wynagrodzenie X z tytułu obsługi i utrzymania Składowiska.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie sprawy spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

1\. Działanie w roli podatnika VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

2\. Związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Również ten warunek jest, w opinii Gminy, spełniony. Jak bowiem Gmina wskazała w stanie sprawy, Gmina wykazuje w odniesieniu do Składowiska czynności opodatkowane VAT, polegające na przyjmowaniu odpadów od mieszkańców Gminy lub przedsiębiorców z jej terenu, z tytułu których pobierana jest przez nią stosowna opłata. W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez ponoszenia wydatków na wynagrodzenie podmiotu obsługującego Składowiska, nie byłby możliwy pobór opłat z tytułu składowania odpadów. Ponadto, w przypadku braku wsparcia podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług, obejmujących odbiór odpadów, Gmina zobowiązana byłaby prowadzić taką działalność we własnym zakresie (m.in. poprzez zatrudnienie wyspecjalizowanych pracowników czy bezpośredni zakup odpowiednich usług i materiałów).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że w odniesieniu do Składowiska będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące wynagrodzenia X a wykonywaniem czynności opodatkowanych, poborem opłat za przyjmowanie odpadów na Składowisko. Zatem drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, wskazał, że: „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (…) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, wskazał, że: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – z uzyskiwaniem obrotów tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że organy podatkowe przyznają prawo do odliczenia podatku naliczonego także w przypadku wydatków, do których poniesienia podatnik jest zobligowany na podstawie innych regulacji. Dlatego nawet wydatki poniesione na zamknięcie i rekultywację zapełnionej kwatery składowiska uprawniają podatników do dokonania odliczenia podatku naliczonego, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. ILPP1/443-895/12-4/MD.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Gminy, z uwagi na bezsprzeczny związek ponoszonych wydatków Gminy z czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na odpłatnym przyjmowaniu odpadów komunalnych, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wynagrodzenia X za utrzymanie i obsługę Składowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis art. 88 ust. 4 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego do dnia 31 grudnia 2013 r. ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku do dnia 31 grudnia 2013 r. konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku do końca roku 2013, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że na terenie Gminy funkcjonuje od roku 2001 międzygminne Składowisko odpadów komunalnych, służące do odbioru odpadów komunalnych z terenu Gminy oraz jednej z sąsiednich Gmin. Zgodnie z łączącym obie jednostki samorządu terytorialnego Porozumieniem, koszty zarządzania, utrzymania oraz eksploatacji Składowiska obciążają obie Gminy w proporcji odpowiadającej poniesionym nakładom na budowę Składowiska. Działalność związana z wykorzystaniem Składowiska prowadzona jest przez spółkę komunalną – X na podstawie Umowy zawartej pomiędzy obiema Gminami działającymi wspólnie jako Zleceniodawca a Zarządzającym – Zakładem Gospodarki Komunalnej w Z, którego następcą prawnym jest Spółka. W oparciu o Umowę X zobowiązany jest m.in. do utrzymania i eksploatacji składowiska odpadów oraz do zapewnienia selektywnego składowania odpadów. Za świadczone usługi X otrzymuje wynagrodzenie, z tytułu którego wystawia na obie Gminy faktury VAT – w wysokości odpowiadającej ustalonemu przez Gminy podziałowi kosztów. Przedmiotowe wynagrodzenie płatne jest co miesiąc z dołu, w związku z czym termin jego płatności przypada na miesiąc następujący po miesiącu, w którym usługi zostały wykonane. Jednocześnie zgodnie z Umową X upoważniony jest do bieżącego wystawiania dokumentów związanych z przyjęciem odpadów i należną z tego tytułu opłatą eksploatacyjną za składowanie odpadów, której wysokość, zgodnie z treścią Porozumienia, oparta jest o kalkulację obejmującą koszty obsługi składowiska i jego przyszłej rekultywacji. W powyższym zakresie X inkasuje przedmiotowe opłaty w imieniu i na rachunek obu Gmin, w proporcji odpowiadającej ilości składowanych odpadów, pochodzących z danej Gminy, wystawiając faktury VAT dotyczące przyjęcia odpadów na Składowisko w imieniu i na rzecz danej Gminy, w tym Wnioskodawcy. Dlatego też obroty generowane z tego tytułu Wnioskodawca ujmuje w swym rejestrze sprzedaży VAT, a VAT należny rozlicza i wykazuje w swych deklaracjach VAT-7.

Dotychczas zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT był wyłącznie Urząd Gminy. Niemniej jednak, w związku ze zmianą podejścia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych do kwestii podmiotowości podatkowej jednostek samorządu terytorialnego, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do rejestracji Gminy jako czynnego podatnika VAT i od listopada 2013 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w okresie, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd zostało potwierdzone w uzyskanych przez Gminę interpretacjach indywidualnych z 28 stycznia 2014 r. o sygn. (…) oraz (…).

Ponadto w związku z funkcjonowaniem Składowiska Gmina deklaruje dla celów VAT obroty z tytułu świadczenia usług w zakresie przyjmowania odpadów od mieszkańców Gminy lub przedsiębiorców z jej terenu (w okresie, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, obroty te wykazywane były w deklaracjach składanych przez Urząd). Świadczenia te opodatkowane są obecnie przez Gminę stawką VAT w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, w świetle poz. 143, 144 i 146 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – (uprzednio stawką 7%), a faktury w powyższym zakresie w imieniu Gminy wystawia podmiot zarządzający Składowiskiem, tj. X. W związku z funkcjonowaniem Składowiska Gmina nie wykonuje jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Nabywanie od X usług w zakresie zarządzania Składowiskiem podyktowane jest brakiem możliwości realizacji ww. zadań bezpośrednio przez Gminę. Konieczność ponoszenia przedmiotowych kosztów wynika w szczególności z braku infrastruktury (maszyn, narzędzi itp.) potrzebnej do samodzielnego wykonywania działań związanych ze zbieraniem odpadów, jak również z braku wyspecjalizowanych pracowników, tudzież braku odpowiednich kwalifikacji do realizacji przez nich takich zadań.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina od listopada 2013 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (wcześniej zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy), natomiast w związku z funkcjonowaniem Składowiska Gmina deklaruje dla celów VAT obroty z tytułu świadczenia usług w zakresie przyjmowania odpadów od mieszkańców Gminy lub przedsiębiorców z jej terenu (w okresie, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, obroty te wykazywane były w deklaracjach składanych przez Urząd). Świadczenia te opodatkowane są obecnie przez Gminę stawką VAT w wysokości 8%, a faktury w powyższym zakresie w imieniu Gminy wystawia podmiot zarządzający Składowiskiem, tj. X. W związku z funkcjonowaniem Składowiska Gmina nie wykonuje jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem skoro wydatki poniesione na wynagrodzenie X z tytułu obsługi i utrzymania Składowiska były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wynagrodzenie X z tytułu obsługi i utrzymania Składowiska. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony jest podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi usługami a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wskazane w przepisie art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wynagrodzenie X z tytułu obsługi i utrzymania Składowiska.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.