Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-509/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-08
Teza: Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki X sp. z o.o. powstały przychód będzie mógł być obniżony o koszty uzyskania przychodów w wysokości udziału w kapitale zapasowym jaki przysługuje temu wspólnikowi (wedle postanowień umowy spółki) w chwili zbycia udziałów na rzecz nabywcy?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osoba fizyczną i polskim rezydentem (podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), który jest wspólnikiem w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y (dalej X sp. z o.o.). Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia dnia 4 maja 2016 r. ze spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wspomniana spółka komandytowa powstała zaś z przekształcenia ze spółki X spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. Uprzednio spółka komandytowo-akcyjna powstała ze spółki z o.o. (pierwsza forma spółki, która obecnie nosi nazwę X sp. z o.o.). Wnioskodawca nabył udziały w X sp. z o.o. mocą umowy z 19 maja 2009 r. gdy kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Wartość nabycia przez Wnioskodawcę 33 udziałów ustalono na 1.650 zł, którą kupujący (Wnioskodawca) zapłacił sprzedającemu. Wnioskodawca nie objął zatem pierwotnie udziałów lecz kupił je od pierwotnych udziałowców.

Spółka X sp. z o.o., powstała ze spółki X sp. z o.o. sp. k., która posiadała trzech komandytariuszy - A, inna osoba fizyczna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. oraz komplementariusza spółkę X sp. z o.o. Głównym przedmiotem działalności spółki X sp. z o.o. sp. k. była działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (46.18.Z).

Po przekształceniu proporcje udziałów w kapitale zakładowym są następujące:

1.  A - 440 udziałów o łącznej wartości 22.000 zł,
2.  inna osoba fizyczna - 240 udziałów o łącznej wartości 12.000 zł,
3.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. - 540 udziałów o łącznej wartości 27.000 zł,
4.  X sp. z o.o. - 20 udziałów o wartości 1 000 zł.

Kapitał zakładowy wynosi 62.000 zł. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej pozostał taki sam jak był w sp. k. (46.12.Z). Wartość nominalna pojedynczego udziału wszystkich wspólników wynosi 50 zł. Udziały Wnioskodawcy nie są obarczone prawami osób trzecich (np. zastaw, przewłaszczenie za zabezpieczenie, użytkowanie). Zgodnie z umową spółki, wspólnikom przysługuje prawo pierwszeństwo nabycia udziałów a o podziale zysku i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy decydować może wyłącznie zgromadzenie wspólników.

Wspólnicy spółki X sp. z o.o. (nr KRS \`(...)\`) zamierzają sprzedać swoje udziały (prawa i obowiązki) w spółce z o.o. Prowadzą w tym celu zaawansowane negocjacje z jedną ze spółek handlowych. Nabywca zamierza zapłacić sprzedawcom kwotę w milionach złotych netto łącznie w proporcjach właściwych do posiadanych udziałów przez wspólników, w dniu podpisania umowy sprzedaży. Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (uprzednio sp. k. i wcześniej SKA) jest obecnie jednym z największych dealerów dynamicznie rozwijającej się ogólnopolskiej sieci (jednej z trzech największych w Polsce). Posiada obecnie ponad 60 punktów sprzedaży (w tym dużych hipermarketach i centrach handlowych). X sp. z o.o. planuje otwarcie punktów w najbardziej popularnych centrach handlowych w dużych miastach. Dla spółki pracuje (na podstawie różnych stosunków prawnych) ponad 70 wykwalifikowanych doradców klienta. Spółka posiada prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które było wykorzystywane od 2011 r. Mając na względzie uznaną markę, dobrą renomę, generowane zyski przez spółkę oraz przewidywane dochody strony uzgodniły, że podpiszą dodatkową umowę w zakresie wynagrodzenia za zbycie udziałów.

Wedle sprawozdania finansowego spółki X sp. z o.o. sp. k. z dnia 1 stycznia 2016 za rok podatkowy 2015, spółka (wtedy w formie sp. k.) posiadała aktywa w wysokości kilkudziesięciu milionów złotych, w tym wartość aktywów trwałych wyniosła blisko dziesięć milionów złotych.

W skład majątku spółki należy zaliczyć także prawa majątkowe do udziałów/akcji w kilku spółkach kapitałowych, w tym prawo do dywidendy dla wspólnika w tych spółkach. Kapitał zapasowy spółki X sp. z o.o. wyniósł na dzień 1 stycznia 2016 r. kilka milionów złotych i zysk za 2015 r. wyniósł także kilka milionów zł netto. Kapitał zapasowy powstał w wyniku wniesienia na agio poprzez przystąpienie jednego ze wspólników na etapie sp. z o.o. oraz w związku z pozostawieniem niepodzielonego zysku w spółce na etapie spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa spółki nie stanowi o specjalnym przeznaczeniu kapitału zapasowego, decyduje o tym zebranie wspólników w drodze uchwały. Wartość bilansowa udziałów Wnioskodawcy, wskazana w planie przekształcenia (ostatni proces restrukturyzacji - spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wynosi kilka milionów złotych. Wpływ na obliczenie tej wartości miała wysokość zakumulowanego kapitału zapasowego spółki X sp. z o.o.

Z uwagi na posiadany majątek spółki oraz zdolność generowania zysku w spółce, wspólnicy X sp. z o.o. przewidują zawarcie dodatkowej umowy wedle której, po rozliczeniu transakcji nabycia udziałów z umowy ogólnej, nabywca przedstawi wyniki finansowe sprzedawcy na okoliczność zaistnienia korzystnych wyników finansowych. Jeśli osiągnięty zysk spełni określone w umowie kryteria, przewidziano płatność dodatkową dla wspólników, w odstępie dłuższego czasu (łącznie przez kilka lat). Strony jednocześnie zastrzegły, że w razie istotnych zmian w wynikach finansowych spółki X sp. z o.o. strony mogą zmienić warunki płatności w drodze wspólnego porozumienia stron.

Wobec Wnioskodawcy nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne i nie posiada on zaległości podatkowych. Wnioskodawca nie wnosił nigdy dopłat do spółki. Wnioskodawca posiada małżonkę, z którą pozostaje w rozdzielności majątkowej. Spółka X sp. z o.o. nie ma obecnie żadnych zobowiązań/wierzytelności względem osoby Wnioskodawcy. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy (pierwszy rok spółki przekształconej kończy się dnia 31 grudnia 2016 r.) i posiada status podatnika VAT czynny. Nie ma aktualnie wymagalnych zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z o.o. Jedynie spółka zobowiązania jest do wypłaty zysku za rok 2016 wnioskodawcy, z tytułu posiadanych przez Niego udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki X sp. z o.o. powstały przychód będzie mógł być obniżony o koszty uzyskania przychodów w wysokości udziału w kapitale zapasowym jaki przysługuje temu wspólnikowi (wedle postanowień umowy spółki) w chwili zbycia udziałów na rzecz nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia jego udziałów w kapitale zakładowym w spółce X sp. z o.o. będzie także kwota równa wartości jaka przypada na jego osobę (wedle partycypacji wskazanej w postanowieniach umowy spółki) w kapitale zapasowym, który będzie przypisany do spółki na chwilę zbycia udziałów Wnioskodawcy.

Kapitał zapasowy jest instytucją prawa spółek handlowych uregulowaną w odniesieniu do spółki akcyjnej w art. 396 Kodeksu spółek handlowych (dalej: Ksh). Jednak w odniesieniu do spółki z o.o. ustawodawca nie określił wprost pojęcia i charakteru tej instytucji. Wysokość kapitału zapasowego jest bardzo istotna gdyż stanowi podstawę do podjęcia ewentualnej uchwały o dalszym istnieniu spółki (art. 233 Kodeksu spółek handlowych). Jeśli spółka posiada zakumulowane środki na kapitale zapasowym to pozostają one we władaniu spółki, a o ich przeznaczeniu decyduje zgromadzenie wspólników. O tym, że wspólnicy posiadają w sp. z o.o. prawo do części w kapitale zapasowym proporcjonalnie do udziałów w kapitale zakładowym świadczy m.in. art. 260 Ksh, który stanowi: „ § 1 uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). § 2 nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia”. Wedle opinii przedstawicieli doktryny - M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2014 – „jest zrozumiałe, że skoro chodzi o dysponowanie środkami spółki prowadzające do innego niż dotychczas ukształtowania struktury kapitałów własnych spółki, to w operacji takiej muszą być uwzględnieni wszyscy wspólnicy, zgodnie z zasadą sprawiedliwości formalnej (uczestniczą w podwyższeniu kapitału zakładowego automatycznie, proporcjonalnie do dotychczasowego udziału w kapitale zakładowym)”. Taki pogląd jest w pełni zrozumiały i świadczy o racjonalności prawodawcy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych są konstruowane w takim zakresie, że jeśli przepis nie stanowi wyraźne to należy mieć na względzie ogólne zasady stosowane wobec wspólników spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego, w tym zasadę sprawiedliwości wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy, jest oczywiste, że udział Wnioskodawcy w kapitale zapasowym spółki, na dzień zbycia, będzie proporcjonalny do udziału jaki posiada w kapitale zakładowym. Skoro - jak zostało wskazane w stanie faktycznym, kapitał zapasowy wynosi kilka milionów, to przekazując prawa udziałowe zbywca przenosi w tym prawo do otrzymania (za pośrednictwem uchwały zgromadzenia wspólników) części udziału w kapitale zapasowym spółki. Wiąże się to zaś z ewidentnym przysporzeniem po stronie przyszłego udziałowca (a obecnie potencjalnego nabywcy).

Podstawową funkcją tego kapitału jest kumulacja zysku w spółce, celem pokrycia w przyszłości straty lub przeznaczenia tego kapitału na inwestycje, przedsięwzięcia gospodarcze podmiotu, w którym jest tworzona. Kapitały zapasowe (rezerwowe) nie stanowią jedynie zapisu księgowego lecz są tworzone z podziału zysku, z nadwyżki ceny dopłat udziałowców, z wyniku przeszacowania zlikwidowanych lub sprzedanych środków trwałych (tak J. Gierusz, Plan kont z komentarzem, ODDK, Gdańsk 2002, s. 513 -514; G. Bucior, C. Kotyla, Dopłaty do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - aspekt bilansowy i podatkowy, Zarządzanie i Finanse 2011, Nr 1 s. 184-186). Ponieważ w kapitale zapasowym znajduje się zysk niepodzielony przez wspólników oraz środki niewypłacone do majątku osobistego wspólników to w razie zbycia udziałów przez wspólników tej spółki na nabywców zostanie także przeniesione prawo do dysponowania kapitałem zapasowym. Zdaniem A. Kidyby – „dopuszczalne metody dysponowania środkami ujętymi w kapitale zakładowym są wypadkową źródeł pochodzenia tych środków” - Prawo spółek, Warszawa 2014, s. 867. Nie ma przeszkód aby wspólnicy wnieśli o wypłacenie zaległego niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, który na etapie spółki komandytowo-akcyjnej nie został rozdysponowany. Brak jest podstawy prawnej, która by uniemożliwiała rozdysponowanie przez przyszłych nabywców zakumulowanego zysku z lat ubiegłych. Oznacza to, że nabywca udziałów poza prawami udziałowymi (możliwość pobierania dywidendy, głosowania na zgromadzeniach wspólników, przeglądania akt etc.) otrzymuje prawo majątkowe w postaci niepodzielonego zysku. Jest ono umiejscowione co prawda na rachunkach (kontach) spółki z o.o., jednak jest to prawo wymagalne i może być dochodzone przez wspólnika. Resumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zbywając swój udział sprzedaje także dodatkowe prawo majątkowe w postaci udziału w zakumulowanym kapitale zapasowym.

Powyższe odniesienie do skutków jakie wywoła zbycie udziałów na gruncie Kodeksu spółek handlowych było niezbędne w kontekście analizy skutków podatkowych tejże czynności. Ustawodawca podatkowy przy określeniu obowiązku podatkowego w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej wielokrotnie odnosi się do instytucji prawa handlowego. Dlatego też pominięcie tych rozważań mogło doprowadzić do nieprawidłowo przeprowadzonej przez podatnika subsumcji przepisów podatkowego prawa materialnego.

Wnioskodawca z tytułu zbycia swoich 440 udziałów w spółce otrzyma przychód w wysokości części ceny całkowitej jaką zapłaci nabywca za wszystkie udziały w spółce będącej przedmiotem transakcji. W przypadku standardowego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, wspólnik (sprzedawca) będący osobą fizyczną, w zależności od charakteru wkładów pomniejsza przychód ze zbycia udziałów poprzez obliczenie kosztów podatkowych według art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten jest opodatkowany w przypadku Wnioskodawcy stawką 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatek należy zapłacić do czasu upływu terminu na złożenie rocznego zeznania podatkowego PIT-38.

Jeśli udziały/akcje są objęte w zamian za wkład niepieniężny to w zależności od charakteru wkładu, ustala się je w oparciu o:

1.  art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
2.  przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w przyjętej dla celów podatkowych wartości składników tego zorganizowanego zespołu majątkowego w wysokości nie większej niż wartość nominalna udziałów.

Zbycie udziałów w spółce kapitałowej należy zakwalifikować do źródła przychodów - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych należy uznać przychody z odpłatnego zbycia praw udziałowych (w tym udziałów w sp. z o.o.). Wedle art. 17 ust. 1 lit. ab pkt 1 ww. ustawy przychód ten powstaje z chwilą przeniesienia własności prawa udziałowego na nabywcę. Do tego rodzaju przychodu nie stosuje się art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na co wskazuje ustęp 1 tego artykułu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Wedle art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód wynikły ze zbycia praw udziałowych w spółce kapitałowej jest opodatkowany w wysokości stawki liniowej - 19 %.

Dochód określony jest jako różnica pomiędzy przychodem (cena zbycia) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf, 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy rozważyć kiedy stosuje się art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta jednostka redakcyjna aktu normatywnego stanowi: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni stosowanej przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Analizując powyższy artykuł wedle zasad tej wykładni należy zwrócić uwagę na stwierdzenie „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów \`(...)\`objętych w zamian za wkład pieniężny”, który zawęża możliwość zastosowania przepisu jedynie do aportów. Wkład niepieniężny jest specyficzną formą alokacji majątku do spółki. Należy stosować wykładnie zawężającą wszelkich przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, odnoszących się do instytucji aportu. Za aport nie można uznać dopłat przez wspólników na rzecz spółki lub akcji/udziałów objętych w procesie przekształcenia. W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca objął udziały w sp. z o.o. w związku z posiadanym przez niego pierwotnie statusem w spółce przekształconej. Podnoszenie twierdzenia jakoby objął udziały w spółce X sp. z o.o. nie ma żadnych podstaw gdyż było to przekształcenie spółki handlowej w spółkę kapitałową. Jedynie w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową można rozważać, że przekształcając sp. c. w spółkę kapitałową wspólnicy wnoszą do spółki kapitałowej wkład niepieniężny. We wniosku opisany jest zaś przypadek przekształcenia spółki komandytowej (powstałej wedle prawa handlowego) na spółkę kapitałową. Takie stanowisko odnaleźć można także w sentencji wyroku WSA w Poznaniu z 31.03.2014r., I SA/Po 785/13, w którym sąd stwierdza: „Przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. a następnie w spółkę akcyjną nie oznacza likwidacji spółki i powstania nowego podmiotu. Jest to procedura zmierzająca do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W takiej sytuacji nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem. Akcje w przekształconej spółce akcyjnej, jakie skarżący zamierza sprzedać, nie zostały objęte za wkład niepieniężny, a zostały objęte w ramach procesu przekształcania spółek”. Nawiązując do poprawnej sekwencji wywodu sądu, wskazanej ww. cytacie, nie można określać kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. przekształconej ze spółki osobowej w sposób przewidziany jak dla zbycia udziałów spółki powstałej standardowo (nie w procesie restrukturyzacyjnym). Jednym z uzasadnionych twierdzeń jest to, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest podmiotem nowo powstałym tak jak gdy poprzednia forma prawna jest likwidowana, a wspólnicy zakładają nową spółkę wnosząc wkłady pieniężne lub niepieniężne.

Do zaistniałej sprawy nie można także odnosić art. 22 ust. 1 pkt 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w obecnym brzmieniu: „w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych”. Spółka przejmowana i spółka przejmująca to określenia właściwe tylko i wyłącznie dla procesu łączenia się spółek (art. 492 i n. Kodeksu spółek handlowych), transgranicznego połączenia (art. 51610 Ksh), podziału spółek (art. 530 Ksh). W odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ustawodawca posługuje się określeniem „spółka przekształcana” i „spółka przekształcona” - art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Wynika to z faktu, że nie można mówić w przypadku przekształcenia o dwóch spółkach - przejmującej lub przejmowanej gdyż istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej tej samej spółki. Dlatego też, art. 22 ust. 1 pkt lg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien mieć odniesienia do procesu określonego w art. 575 Kodeksu spółek handlowych. Nie można stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze sp. k. jest wydatek poniesiony na wniesienie wkładów spółki przejmującej gdyż takiej nie wyróżnia ustawodawca w procesie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Nie można także traktować praw majątkowych (udziały w sp. z o.o.) jako części majątku, a ich zbycie opodatkować w trybie art. 22 ust. 1 lit. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy stosować wykładnie językową zawężającą sposób interpretacji tylko i wyłącznie do znaczenia jakie nadają zasady języka polskiego wyrażeniom ujętym w przepisach prawa. Dlatego też, art. 22 ust. 1 lit. ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do procesu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (art. 5841 - art. 58413 Kodeksu spółek handlowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej nie są wprost określone przez ustawodawcę podatkowego tak jak zostało to wskazane w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia udziałów objętych za aport. Oznacza to, że koszty podatkowe należy ustalać w oparciu o przepisy ogólne oraz te, które szczegółowo odnoszą się do rozpatrywanej kwestii, a w sytuacji braku dostatecznie precyzyjnego przepisu należy się odnieść do wykładni operatywnej i sądowej. Wniosek o interpretację indywidualną zawiera własne stanowisko Wnioskodawcy, który przedstawia swój punkt widzenia norm prawnych zawartych w przepisach podatkowych. Nie ma jednak zakazu określenia stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o opinię judykatury administracyjnej oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych. Organ rozstrzygający o słuszności stanowiska Wnioskodawcy nie jest związany orzeczeniami oraz interpretacjami wspomnianymi powyżej. Jednakże mając na względzie zasadę spójności systemu podatkowego oraz przekonywania podatnika, nie ma przeciwskazań prawnych aby organ rozstrzygający w swoim stanowisku odwołał się do poglądów doktryny prawa podatkowego, judykatury lub innych organów podatkowych (co też wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych czyni).

Dla wnioskodawcy istotny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15, w którym sąd administracyjny II instancji w podobnej sprawie, stwierdził: „uznanie, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej, będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej, narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do momentu nabycia akcji spółki, ponieważ koszty te nie mają już związku z podejmowaniem obrotu tymi akcjami. Kosztami tymi, będą np. wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w przekształcanych spółkach osobowych”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrok z 27 stycznia 2015 r., I SA/Rz 1072/14. Wnioskodawca uznaje za słuszny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 336/13, który w wyroku z 14 sierpnia 2013 r., stwierdził: „zasadnie wskazuje Skarżąca, że Minister Finansów nie uzasadnił prawnie swojego poglądu, co do stanowiska że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej, proporcjonalnie do przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził arbitralnie, że Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pełnej wartości wydatku poniesionego na zakup ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku będzie wyższa niż wkład wspólnika do spółki jawnej od którego Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków. Zdaniem Sądu w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (zarówno w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o.), zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w sp. jawnej, a następnie w sp. z o.o.”. Wnioskodawca popiera ten pogląd, nie można odnosić rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów do wartości za jaką objął pierwotnie udziały wspólnika, tj. kwota pieniężna (1.650 zł) nabycia udziałów w pierwszej formie spółki przekształconej X sp. z o.o., tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak słusznie stwierdził sąd administracyjny I instancji w cytowanym wyroku nie ma podstaw aby w przypadku zbycia udziałów spółki przekształconej brać pod uwagę koszty historyczne - tj. 1.650 zł. Nie były to bowiem jedynie wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jakich poniesienie przez Wnioskodawcę jest niezaprzeczalne. Koszty historyczne - 1.650 zł byłyby ujęte np. w przypadku rozwiązania spółki pierwotnej (X sp. z o.o.). Wtedy można byłoby rozważać zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok WSA III SA/Wa 3887/14) - jednak nie w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów przez Wnioskodawcę jest wydatek faktycznie poniesiony przez podatnika (udziałowca) - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem pozostawiono w spółce kapitał zapasowy (w większości zysk niepodzielony) to podatnik poniósł ekonomiczny ciężar związany ze zbyciem udziałów. Gdyby nie wartość rynkowa spółki X sp. z o.o. podatnik nie otrzymałby przychodu z tytułu zbycia jego udziałów w tej spółce. Na wartość rynkową spółki wpływ miało pozostawienie kapitału zapasowego przy spółce kapitałowej. Wydatkiem może być prawo majątkowe posiadające wartość jeśli wyłącznym jego dysponentem jest podatnik. Wnioskodawca był wspólnikiem od początku istnienia spółki i kapitał zapasowy, który został zakumulowany poprzez wszystkie lata trwania spółki w poprzedniej formie prawnej należy także do niego w proporcji określonej w umowie spółki. Nie można postawić tezy, że wydatek poniesiony bezpośrednio na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w pierwszej formie spółki przekształcanej, tj. X sp. z o.o. (w wysokości 1.650 zł) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów związanym ze zbyciem udziałów przez Wnioskodawcę w spółce X sp. z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej (a ta została zarejestrowana poprzez przekształcenie ze spółki komandytowo-akcyjnej). Koszty uzyskania przychodów są przypisane do spółki, której udziały bezpośrednio były związane z wydatkiem zbywcy (wspólnika). Warto przy tym zauważyć, że wydatek 1.650 zł został poniesiony tytułem nabycia udziałów w sp. z o.o. podczas gdy prawo uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce zostało potem zmienione na akcje w SKA, udział w zysku i stracie w sp. k. i finalnie w udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ma podstaw aby traktować jednoznacznie udziały w X sp. z o.o. z udziałami w X sp. z o.o. (pierwsza forma prawna spółki, w której udziały ma Wnioskodawca). Udziały są prawem majątkowym, zindywidualizowanym i chodź należą do kategorii majątku to jednak udziały w poszczególnych spółkach różnią się od siebie.

Jak słusznie twierdzą organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2015 r., IBPBII/2/4511-181/15/MW) art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się w przypadku przekształcenia, nie ma bowiem miejsce aport lecz zmiana formy prawnej i związana z tym kontynuacja kwalifikacji prawnej majątku spółki (pozostaje on we władaniu tej samej spółki). Należy stosować rys historyczny w odniesieniu do wszelkich wydatków związanych ze sprzedawanymi udziałami w sp. z o.o. przez Wnioskodawcę. Logicznym jest, że Wnioskodawca mógł ponieść wydatki w szerszym zakresie niż tylko na ostatnim etapie działalności przed przekształceniem (tj. podczas trwania sp. k.). Ważnym jest aby obliczając koszty uzyskania przychodów ująć rzeczywiste wydatki mogące kwalifikować się jako koszty podatkowe, tak aby dochód wynikły z procesu samoobliczenia równy był dochodowi podatkowemu z tytułu zbywanych udziałów. Proces przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową, w odniesieniu do metody obliczenia kosztów uzyskania przychodów, nie został jurydycznie uregulowany. Ustawodawca podatkowy zastosował pewne wytyczne w zakresie ustalenia kosztów podatkowych dotyczących procesu połączenia, podziału spółek. Nie określił jednak zakresu kosztów podatkowych w przypadku przekształcenia spółek handlowych. Ponieważ Wnioskodawca dokona sprzedaży swoich udziałów w spółce sp. z o.o. to dochodem będzie wartość netto otrzymana jako cena ze zbycia udziałów pomniejszona o wydatki w postaci wartości nabytych udziałów oraz odpowiadający procentowo temu udział w kapitale zapasowym jednocześnie procent przedsiębiorstwa spółki przekształcanej (która później stała się spółką przekształconą).

Odnosząc się do występujących w przypadku kosztów uzyskania przychodów wątpliwości, należy pamiętać o stosowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej, wedle którego: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Nie ujęto w przepisie ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia w stosunku podatków bezpośrednich zasady in dubio pro tributario. Gdyby tak ustawodawca przewidział wskazałby to wprost w ustawie gdyż zakres podatkowy ciężaru ponoszenia należności publicznoprawnych musi mieć wymiar ustawowy. Dlatego też prawidłowym jest podnoszenie przez podatnika w każdym przypadku gdy występują wątpliwości także konieczności badania stanu faktycznego w odniesieniu do dyspozycji zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził sam Minister Finansów: „Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego” - tak w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015 (podobnie M. Durczyńska, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, in dubio pro tributario, Monitor Podatkowy 2015, Nr 2). Skoro zatem organ podatkowy badając zasadność stanowiska Wnioskodawcy mógłby mieć wątpliwości co do rzeczywistej słuszności poglądu podatnika dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów to powinien mieć w rozstrzygnięciu - wydaniu interpretacji indywidualnej na względzie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego udziałów w spółce z o.o., przychód otrzymany z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistych wydatków jakie poniósł celem uzyskania przychodu ze zbycia - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanym przypadku koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychód z tytułu zbycia udziałów to wartość udziału w kapitale zapasowym przypadająca na tego wspólnika proporcjonalnie do udziału w kapitale zakładowym. Nie można stosować przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - określających koszty podatkowe w przypadku zbycia udziałów w związku z wydatkami poniesionymi w ramach aportu gdyż (jak opisywano w stanie faktycznym) udziały w spółce X sp. z o.o. nie zostały przez Wnioskodawcę objęte w wyniku wniesienia wkładu, a tym bardziej poprzez zakup udziałów w pierwotnej formie tej spółki - X sp. z o.o.

Takie stanowisko Wnioskodawcy odnajduje potwierdzenie w obowiązującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - wyrok WSA w Rzeszowie z 27 stycznia 2015 r., I SA/Rz 1072/14; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13 i z 22 października 2014r.. II FSK 2329/12; wyrok WSA z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Gl 223/13; wyrok WSA z dnia 24 lipca 2013 r., I SA/Gd 712/13. Nie można do rozpatrywanej sprawy stosować kosztów historycznych (gdyż związane są z objęciem udziałów w pierwszej formie prawnej spółki) i nie ma podstaw do kwalifikowania wydatków tak jak w przypadku objęcia udziałów za aport - gdyż nie miało to miejsca. Jak zostało wyżej przedstawione nie ma żadnych podstaw prawnych aby stosować sposoby obliczania kosztów podatkowych wedle art. 22 ust. 1g lub 22 ust. 1e, ust. 1 lit. i - do lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem ustalać wydatki ze zbycia udziałów, którymi włada Wnioskodawca poprzez zdarzenia opisane we wniosku na podstawie zasady ogólnej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

Przekształcenie spółki wymaga uchwały powziętej, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, przez wspólników, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej, przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, w sposób określony odpowiednio w przepisach art. 571, art. 575, art. 577 § 1 pkt 1 i w art. 581. Uchwała, o której mowa wyżej, powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (art. 562 Kodeksu spółek handlowych).

Wniosek o wpis przekształcenia do rejestru wnoszą wszyscy członkowie zarządu albo wspólnicy mający prawo reprezentacji spółki przekształconej (art. 569 Kodeksu spółek handlowych).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

1.  wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej (art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia poprzedników.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółek nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku kolejnych przekształceń spółki z o. o. ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 22 ust. 1 tej ustawy, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy, tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego m.in. ze sprzedaży udziałów. Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku.

W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształceń spółki należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na udziały w pierwotnej spółce z o. o . To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów nabytych w dniu 19 maja 2009 r. – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia udziałów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie wartość nabycia przez Wnioskodawcę 33 udziałów pierwotnej spółki z o. o.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczająca i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.