Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-589/15-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Korekta podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; okres; podatek-podatek naliczony; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP – 14 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2015 r., złożonym w dniu 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca jest najemcą nieruchomości stanowiącej jedną działkę wyodrębnioną ewidencyjnie, zabudową budynkami o przeznaczeniu administracyjnym, magazynowym i przemysłowym, które zostały wybudowane w latach 20-tych i oraz w latach 50, 60 i 70-tych ubiegłego wieku (dalej: „Nieruchomość”). Umowa najmu Nieruchomości przewiduje, że po jej zakończeniu nakłady poczynione na Nieruchomości przez najemcę nie zostaną rozliczone, to jest wynajmujący nie będzie zobowiązany do zwrotu równowartości poniesionych nakładów Wnioskodawcy.

Właścicielami Nieruchomości wraz z budynkami i budowlami, które są na niej posadowione, są dwie osoby fizyczne (współwłasność w częściach ułamkowych; dalej określani jako „Właściciele”). Nieruchomość została nabyta przez Właścicieli w roku 1997 r. i wykorzystywana w działalności Spółki cywilnej prowadzonej przez tych Właścicieli. Następnie w 2001 r. doszło do przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną, która nadal wykorzystywała Nieruchomość. Nieruchomość nie była jednak przedmiotem wkładu do Spółki jawnej. W 2009 r. doszło do przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Spółka z o.o.”). W wyniku przekształcenia Spółka z o.o. stała się następcą prawnym Spółki jawnej. W 2012 r. doszło do przejęcia Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę przez inkorporację. Spółka jawna w latach 2002-2006 ponosiła nakłady o charakterze ulepszającym budynki. Spółka jawna dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozwiązanie umowy najmu Nieruchomości przez Wynajmującego (bez zwrotu przez niego równowartości nakładów poniesionych przez Spółkę jawną na nieruchomość), spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przesz Spółkę jawną w związku z ponoszeniem nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozwiązanie umowy najmu Nieruchomości przez Wynajmującego (bez zwrotu przez niego równowartości nakładów poniesionych przez Spółkę jawną na nieruchomość), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Spółkę jawną w związku z ponoszeniem nakładów.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z kolei na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Oznacza to, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka z o.o. w związku z przekształceniem była sukcesorem praw i obowiązków, które przysługiwały Spółce jawnej. Z kolei Wnioskodawca jest sukcesorem praw i obowiązków (w tym przejętych na skutek przekształcenia praw i obowiązków Spółki jawnej w Spółkę z o.o.), które przysługiwały Spółce z o.o. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługują prawa i ciążą na nim obowiązki Spółki jawnej, w tym także ewentualne obowiązki związane z korektą podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę jawną, o której mowa w art. 91 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Z regulacji art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynika natomiast, że „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, w którym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie to prawo uległo zmianie (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Wówczas korekta dokonywana jest na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7a-7d, w zależności od charakteru składnika majątku.

W przedmiotowej sprawie pomocniczo należy posłużyć się art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), zgodnie z którym „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

*   zwane także środkami trwałymi; (\`(...)\`)”.

Jak wynika z konstrukcji wyżej przywołanego przepisu, do środków trwałych zaliczone zostały obok stanowiących własność lub współwłasność podatnika budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością, maszyn, urządzeń i środków transportu czy innych przedmiotów, również inwestycje w obcych środkach trwałych, które stanowią odrębną kategorię środków trwałych i dla których w ustawie o CIT przewidziano odrębne zasady amortyzacji (zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT). Zatem w świetle przepisów ustawy o CIT, należy uznać, że inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, który podlega amortyzacji według odrębnych zasad, określonych dla takich środków trwałych (zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W przedmiotowym stanie faktycznym nakłady ulepszające Nieruchomość były wprawdzie ponoszone przez podmiot, który nie był podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami byli wspólnicy, będący jednocześnie właścicielami Nieruchomości). Zatem:

1.  z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego – spółka jawna ponosiła nakłady ulepszające na składniki majątku, które nie były jej własnością; tak więc z perspektywy prawa cywilnego ponoszenie przez nią nakładów nie różniło się od ponoszenia nakładów przez osobę prawną będącą podatnikiem podatku dochodowego; podobna ocena właściwa jest z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości, na podstawie których ponoszone nakłady stanowiły nakłady na obcy środek trwały; wreszcie z perspektywy podatku od towarów i usług również spółka jawna – jako podatnik tego podatku odrębny od właścicieli – nabywała towary i usługi na ulepszenie obiektów, które stanowiły własność innego podmiotu;
2.  z punktu widzenia podatku dochodowego – spółka jawna ponosiła nakłady, które traktowane były – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako ulepszenie środka trwałego a nie jako inwestycja w obcym środku trwałym; było to wynikiem transparentności podatkowej spółki jawnej. W momencie przekształcenia spółki jawnej w Spółkę z o.o. przejęła ona jednak „wartość nakładów” do swoich ksiąg i kontynuowała ich amortyzację. Z perspektywy tej spółki, już jako podatnika CIT, wartość tych nakładów stanowi odrębny środek trwały niebędący nieruchomością. W związku z powyższym uzasadnione jest, aby do korekty podatku naliczonego, który został odliczony przy nabyciu towarów i usług ponoszonych przez spółkę jawną w związku z nakładami na obcą nieruchomość, zastosować dokładnie takie same zasady jak dla inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym, zauważyć należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w momencie poniesienia nakładów na Nieruchomość. Główne nakłady zostały poniesione w 2006 roku, zatem od zakończenia ulepszeń minął już okres 9 lat. Zatem, skoro inwestycja w obcym środku trwałym jest uznawana za odrębny środek trwały, to okres w którym należałoby dokonać korekty wynosi 5 lat. Tym samym należy uznać, że dla Wnioskodawcy ten okres już upłynął. Pogląd taki podzielają organy podatkowe:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. IPPP1/443-334/12-4/JL, wskazał, że „należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. (\`(...)\`). W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cioletniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości.)”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-803/13-2/MPe, stwierdza: „W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna, być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-20/14/BM: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycję w przedmiotowym lokalu, należącym do wynajmującego, ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-cioletniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości)”.

Podobnie stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1032/14-3/ISZ.

Stanowisko takie potwierdza także wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1372/08, którego słuszność potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09. W wyroku WSA podkreślił, że w przypadku środków trwałych zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym, okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat. Jak wskazał WSA: „Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały pięcioletni okres podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych. Oczywistym jest przy tym to, że obowiązek korekty nie dotyczy całości podatku pierwotnie naliczonego przy nabyciu towarów, a jedynie tej części, która podlegała korekcie do końcu pięcioletniego okresu rozliczeniowego.” Mając na uwadze powyższe, nie podlega wątpliwościom, że okres korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku nakładów poniesionych na obcej nieruchomości, które w świetle Ustawy o CIT stanowią „inwestycję w obcym środku trwałym” trwa 5 kolejnych lat. Skoro ostatnie nakłady na Nieruchomość zostały poniesione w 2006 r. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została ograniczona obowiązkiem dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca jest najemcą nieruchomości stanowiącej jedną działkę wyodrębnioną ewidencyjnie, zabudową budynkami o przeznaczeniu administracyjnym, magazynowym i przemysłowym, które zostały wybudowane w latach 20-tych i oraz w latach 50, 60 i 70-tych ubiegłego wieku (Nieruchomość). Umowa najmu Nieruchomości przewiduje, że po jej zakończeniu nakłady poczynione na nieruchomości przez najemcę nie zostaną rozliczone, to jest wynajmujący nie będzie zobowiązany do zwrotu równowartości poniesionych nakładów Wnioskodawcy. Właścicielami nieruchomości wraz z budynkami i budowlami, które są na niej posadowione, są dwie osoby fizyczne (współwłasność w częściach ułamkowych). Nieruchomość została nabyta przez Właścicieli w roku 1997 r. i wykorzystywana w działalności Spółki cywilnej prowadzonej przez tych Właścicieli. Następnie w 2001 r. doszło do przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną, która nadal wykorzystywała Nieruchomość. Nieruchomość nie była jednak przedmiotem wkładu do Spółki jawnej. W 2009 r. doszło do przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka z o.o.). W wyniku przekształcenia Spółka z o.o. stała się następcą prawnym Spółki jawnej. W 2012 r. doszło do przejęcia Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę przez inkorporację. Spółka jawna w latach 2002-2006 ponosiła nakłady o charakterze ulepszającym budynki. Spółka jawna dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem nakładów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy rozwiązanie umowy najmu Nieruchomości przez Wynajmującego (bez zwrotu przez niego równowartości nakładów poniesionych przez Spółkę jawną na nieruchomość), spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przesz Spółkę jawną w związku z ponoszeniem nakładów.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej Ordynacją podatkową, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Z kolei, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z niniejszych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro spółka jawna nakłady o charakterze ulepszającym przedmiotowe budynki ponosiła w latach 2002-2006 i wówczas środek trwały został oddany do użytkowania, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na upływ 5-cio letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Tym samym rozwiązanie umowy najmu Nieruchomości przez Wynajmującego (bez zwrotu przez niego równowartości nakładów poniesionych przez Spółkę jawną na nieruchomość), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Spółkę jawną w związku z ponoszeniem nakładów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****