Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-596/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Czy zapłacone przez Wspólnotę „raty odsetkowe” od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego na remont budynku Wspólnoty stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów „rat odsetkowych” od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów „rat odsetkowych” od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. Nr ITPB3/423-596/14-2/AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota mieszkaniowa w 2009 r. zaciągnęła kredyt inwestycyjny na odnowienie elewacji całego budynku (uzupełnienie tynków, malowanie), częściowe docieplenie ścian budynku, remont dachu (wymiana dachówki, remont kominów) oraz na roboty dodatkowe (m.in. wymiana zużytych rur spustowych, wymiana okien na klatkach schodowych) – waluta PLN. Uruchomienie kredytu nastąpiło w styczniu 2010 r. Wydatki z tytułu kredytu jw. obciążyły fundusz remontowy (w tym: prowizje banku kredytującego, raty kapitałowe i raty odsetkowe).

Bank nałożył na Wspólnotę obowiązek podwyższenia stawki zaliczki na fundusz remontowy (dotyczy właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych) w okresie kredytowania do wartości 3,80 zł/m2.

Do celów podatkowych i w nawiązaniu do art. 16 ust. 1 pkt 1c Wspólnota nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na docieplenie budynku, tylko wydatki dotyczące remontów (nie zwiększające wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przejęcia tego środka do używania) – dotyczy gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W nawiązaniu do powyższego Wspólnota również nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, uznając że nie jest właścicielem budynku (współwłaścicielami są poszczególni właściciele lokali w wysokości ich udziałów w częściach wspólnych i gruncie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (wstecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy zapłacone przez Wspólnotę „raty odsetkowe” od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego na remont budynku Wspólnoty stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy – ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku – zapłacone przez Wspólnotę raty odsetkowe od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego na remont budynku Wspólnoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (tak samo jak raty kapitałowe i prowizje od ww. kredytu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), określając sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

W myśl art. 3 ww. ustawy, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale (nieruchomość wspólna), stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Współwłasność nieruchomości wspólnej jest przymusowa.

Co istotne, wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem stosunków cywilnoprawnych. Oznacza to, że może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (majątek własny). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy tej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 tej ustawy) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Ponadto w skład majątku wspólnoty mogą wejść również prawa wynikające z umów zawieranych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną.

Wspólnoty, jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych \[ art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.)\]. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 tej ustawy, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, wspólnoty podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W przypadku Wspólnoty kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszystkie wydatki ponoszone na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz inne wydatki, które pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym te, które służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

I tak, stosownie do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia \[ art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c)\];
*   odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy \[ ust. 1 pkt 9 lit. a)\];
*   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) \[ust. 1 pkt 10 lit. a)\];
*   naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) \[ust. 1 pkt 11\];
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (ust. 1 pkt 12).

Jednocześnie, stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wspólnota zaciągnęła kredyt inwestycyjny w walucie polskiej na odnowienie elewacji całego budynku (uzupełnienie tynków, malowanie), częściowe docieplenie ścian budynku, remont dachu (wymiana dachówki, remont kominów) oraz na roboty dodatkowe (m.in. wymiana zużytych rur spustowych, wymiana okien na klatkach schodowych). Wydatki z tytułu kredytu, w tym „raty odsetkowe”, obciążyły fundusz remontowy. Przy czym budynek nie stanowi środka trwałego Wspólnoty, który podlega amortyzacji, bowiem nie jest ona jego właścicielem (niniejsze wynika także z przepisów ustawy o własności lokali).

Tym samym ponoszone przez Wspólnotę wydatki nie mogą stanowić ulepszenia środka trwałego, ani też podwyższać jego wartości początkowej, bowiem aby środek trwały podlegał amortyzacji musi stanowić własność lub współwłasność podmiotu chcącego dokonywać tych odpisów (w tym przypadku Wspólnoty).

Dodatkowo wyjaśnić należy, że z ustawy o własności lokali nie wynika obowiązek lub możliwość tworzenia funduszu, a także to, że odpisy na ten fundusz stanowią koszt. Innymi słowy, ustawa o własności lokali nie nakłada na wspólnoty mieszkaniowe obowiązku tworzenia funduszu remontowego. Jeżeli fundusz taki zostanie utworzony to odpisy i wpłaty na ten fundusz nie stanowią kosztów podatkowych z uwagi na to, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że aby odpisy i wpłaty były kosztami podatkowymi, muszą to być fundusze, których obowiązek lub możliwości utworzenia wynika z przepisów ustawy. Tym samym, skoro Wspólnota nie ma prawa zaliczać odpisów na fundusz remontowy do kosztów uzyskania przychodów, to wydatki ponoszone z tego funduszu mogą – co do zasady – stanowić koszt podatkowy.

Należy przy tym podkreślić, że – w związku z cytowaną na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – aby odsetki od kredytu/pożyczki można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kredytem/pożyczką, a osiąganym przychodem. Dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem, istotne jest na jaki cel faktycznie zostały wydatkowane środki z otrzymanego kredytu/zaciągniętej pożyczki. Jeśli kredyt/pożyczka otrzymany został/zaciągnięta została na cele związane z prowadzoną działalnością to należy uznać, że odsetki od tak zaciągniętego kredytu/pożyczki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Kredytu inwestycyjny przeznaczony na odnowienie elewacji całego budynku (uzupełnienie tynków, malowanie), częściowe docieplenie ścian budynku, remont dachu (wymiana dachówki, remont kominów) oraz na roboty dodatkowe (m.in. wymiana zużytych rur spustowych, wymiana okien na klatkach schodowych) jest ściśle związany z działalnością Wspólnoty. Przy czym wykonane prace mają wpływ na uzyskanie przychodów bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Tym samym odsetki od kredytu zaciągniętego na niniejszy cel wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponoszone wydatki – jako, że Wspólnota Mieszkaniowa nie jest właścicielem budynku – nie mogą przy tym stanowić kosztów uzyskania przychodów Wspólnoty Mieszkaniowej jako wydatki inwestycyjne i zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacje. Wspólnota powinna natomiast zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo nadmienić należy, że – z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytania, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy – niniejsza interpretacja traktuje o kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego. Nie rozstrzyga natomiast o kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów związanych z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi. Nie oceniono w niej także stanowiska Spółki w części dotyczącej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów rat kapitałowych i prowizji od kredytu inwestycyjnego. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie została poddana analizie informacja zawarta w opisie stanu faktycznego, że „nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na docieplenie budynku, tylko wydatki dotyczące remontów (nie zwiększające wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przejęcia tego środka do używania) – dotyczy gospodarki zasobami mieszkaniowymi”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.