Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-3/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac badawczych w dacie ich poniesienia oraz rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac rozwojowych w dacie zbycia efektów prac badawczo - rozwojowych jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; wydatek; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac badawczych w dacie ich poniesienia - **jest prawidłowe.**
*   ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac rozwojowych w dacie zbycia efektów prac badawczo - rozwojowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac badawczych w dacie ich poniesienia, ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac rozwojowych w dacie zbycia efektów prac badawczo - rozwojowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w latach 2012-2014 realizował projekt opracowania innowacyjnego układu do produkcji energii z biomasy. Celem I fazy projektu była realizacja prac badawczo-rozwojowych w zakresie opracowania konstrukcji, zbudowania i uruchomienia prototypu innowacyjnego urządzenia do uwęglania biomasy. Następnie, w II fazie projektu - wdrożeniowej, realizowanej po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, miało nastąpić dokonanie koniecznych inwestycji w celu rozpoczęcia produkcji układu do wytwarzania (produkcji) energii z biomasy, opartego o zasady wypracowane w fazie badawczo-rozwojowej projektu.

Wnioskodawca na przestrzeni lat 2012-2014 przeprowadził szereg badań i prac, których efektem było stworzenie stanowiska badawczego, umożliwiającego weryfikację i uzupełnienie wiedzy i założeń teoretycznych dotyczących projektu. Przygotowano również odpowiednią dokumentację i wystąpiono z wnioskiem o nadanie patentu na wynalazek do Urzędu Patentowego.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę podczas realizacji I fazy projektu stanowiły koszty prac badawczo-rozwojowych. W rezultacie Spółka uznała, że powinna je rozliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art . 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej zwana: ustawą o PDOP), wybierając jedną z metod rozliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, wymienionych w przywołanym przepisie. Spółka wybrała metodę wymienioną w art . 15 ust. 4a pkt 1 przywołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy.

Z uwagi na fakt, że regulacja art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP uzupełniona jest przez przepis art. 15 ust. 4e ustawy, który to definiuje pojęcie „dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu” i uwzględniając fakt, że stosowanie tej definicji jest wyłączone w przypadku wydatków wymienionych w art. 15 ust. 4a ustawy, Spółka uznała, że za moment poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP, należy uznać moment poniesienia kosztu w rozumieniu przepisów dotyczących rachunkowości.

W sierpniu 2014 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu dalszych prac badawczo-rozwojowych i odpłatnym zbyciu prawa do uzyskania patentu na wynalazek oraz prawa własności stanowiska badawczego, będących efektem dotychczasowych prac i działań w ramach realizacji projektu. W dacie zbycia Wnioskodawca rozpoznał w ciężar kosztów w księgach rachunkowych wydatki, których dotychczas jako koszt w księgach nie rozpoznał, czyli wartość wydatków zakwalifikowanych do kategorii kosztów prac rozwojowych. W rezultacie ujęcia tych wydatków jako koszt w księgach rachunkowych, Wnioskodawca rozpoznał je również jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP.

Kierując się założeniem maksymalizacji bezpieczeństwa podatkowego, Wnioskodawca postanowił wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość dokonanych przez niego rozliczeń w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac badawczych w dacie ich poniesienia oraz rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac rozwojowych w dacie zbycia efektów prac badawczo - rozwojowych jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2014 r. na realizację projektu opracowania innowacyjnego układu do produkcji energii z biomasy, związane były z realizacją i fazy projektu obejmującej prace badawczo-rozwojowe. W związku z powyższym moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów określony został przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP. Wprawdzie przepis ten odwołuje się w swojej treści do pojęcia prac rozwojowych, ale w przypadku Wnioskodawcy nieodłącznym i niezbędnym elementem realizacji prac rozwojowych było prowadzenie uprzednich i bieżących prac badawczych. W związku z powyższym, uwzględniając praktykę skarbową podatkowej kwalifikacji tego rodzaju prac należy uznać, że prace badawcze objęte są zakresem prac rozwojowych, co z kolei oznacza, że objęte są regulacją przywołanego wyżej art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP. Podejście takie, jak wskazano wyżej, znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce skarbowej, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna MF z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt IBP8I/2/423-692/14/BG; interpretacja indywidualna MF z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt IBPBI/2/42B-911/14/BG.

Istotą problemu będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest ustalenie w jakim momencie podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z pracami badawczo- rozwojowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Wnioskodawca zdecydował się na rozliczenie prac badawczo-rozwojowych w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP.

Przepis ten określając moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów posługuje się pojęciem poniesienia kosztu. Ma ono kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Analizując problematykę znaczenia pojęcia „poniesienia kosztu” należy zwrócić uwagę, że dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art . 15 ust.4e ustawy o PDOP. Zgodnie z jego brzmieniem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednakże przedmiotowy przepis ( art . 15 ust. 4e ustawy o PDOP) wskazuje w swojej treści, że zawarta w nim definicja „dnia poniesienia kosztu” nie znajduje zastosowania w przypadku określonym w art . 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o PDOP (zastrzeżenie: „z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-h”).

Powyższe oznacza, że ustalając znaczenie pojęcia „poniesienie kosztu” w przypadku prac badawczo-rozwojowych, należy pominąć definicję wynikająca z regulacji przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Tym samym dla ustalenia momentu poniesienia kosztu nie są miarodajne przepisy podatkowe wynikające z regulacji ustawy o PDOP. Z kolei zasady rozpoznawania przychodów i ponoszenia kosztów, a także ich ujęcia rachunkowego określają przepisy dotyczące rachunkowości, a w szczególności ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (T. J. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., zwana: ustawą o rachunkowości), a także powszechnie stosowane w Polsce Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR).

Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 pkt . 14 ustawy o rachunkowości, koszty zakończonych prac rozwojowych stanowią składnik wartości niematerialnych i prawnych. Warunki uznania prac rozwojowych za aktywa zostały z kolei określone w art. 33 ust. 2 tej ustawy, który wskazuje, że koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Z powyższego wynika, że nie zawsze koszty prac rozwojowych będą zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z powyższego warunkiem zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych jest to, że muszą być one poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii i muszą zostać pokryte w przyszłości według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. W przeciwnym razie nie mogą zostać rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne.

Analizując z kolei MSR 38, a w szczególności jego paragraf 8 należy zauważyć, że wyróżnia on i odrębnie definiuje prace badawcze i prace rozwojowe, wskazując, że:

*   prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej;
*   prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.

Na podstawie dalszej analizy zapisów MSR 38 (paragrafy od 52 do 59) należy zauważyć, że aby ustalić czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę spełnia kryteria dotyczące ujmowania w księgach, jednostka dzieli proces powstawania aktywów na:

*   etap prac badawczych oraz
*   etap prac rozwojowych.

Na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka nie jest w stanie udowodnić istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie generował prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W związku z tym nakłady poniesione na prace badawcze zawsze ujmowane są w kosztach w momencie ich poniesienia. Na tym etapie nie powstaje żaden składnik majątkowy spełniający kryteria wartości niematerialnych.

Do przykładów prac badawczych (paragraf 56) zalicza się:

*   działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,
*   poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju,
*   poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług; oraz
*   formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Od prac badawczych należy odróżnić prace rozwojowe. W niektórych przypadkach na etapie prac rozwojowych jednostka może zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i udowodnić, że składnik ten będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap prac badawczych.

Według MSR 38 (paragraf 59), do prac rozwojowych zalicza się:

*   projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
*   projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
*   projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
*   projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

MSR 38 (paragraf 57) wskazuje również, że składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza jest w stanie udowodnić:

*   możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,
*   zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży,
*   zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
*   sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Między innymi jednostka powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik, albo - jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę użyteczność składnika wartości niematerialnych,
*   dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
*   możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

Zgodnie z zapisami MSR 38 dotyczącymi zagadnienia ujęcia w kosztach (paragraf 68 i 69), nakłady na składnik wartości niematerialnych ujmuje się w kosztach w momencie ich poniesienia, chyba że:

1.  stanowią element ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych, który spełnia kryteria dotyczące ujmowania (paragrafy 18-67); lub
2.  składnik został przejęty w drodze połączenia jednostek gospodarczych i nie może zostać ujęty jako składnik wartości niematerialnych. W takim przypadku nakłady (zawarte w cenie przejęcia) stanowią część kwoty stanowiącej wartość firmy (ujemną wartość firmy), ustaloną na dzień przejęcia (zob. MSSF 3).

Zgodnie z dalszymi zapisami, w niektórych przypadkach jednostka ponosi nakłady w celu osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, ale nie nabywa ani nie tworzy żadnego składnika wartości niematerialnych lub innego składnika aktywów, który mógłby zostać ujęty.

W takich przypadkach nakłady są ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia. Dla przykładu, nakłady na prace badawcze są zawsze ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia (paragraf 54). Do przykładów innych nakładów, które są ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie poniesienia, zalicza się:

1.  nakłady na rozpoczęcie działalności (koszty rozpoczęcia), chyba że nakłady te włączone zostały do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 16. Na koszty organizacji mogą składać się koszty utworzenia jednostki, takie jak koszty obsługi prawnej i sekretarskiej ponoszone przy zarejestrowaniu osoby prawnej, nakłady na otwarcie nowego zakładu lub przedsięwzięcia (koszty poprzedzające otwarcie) lub nakłady na zainicjowanie nowego rodzaju działalności lub wprowadzenie nowych produktów lub procesów (koszty poprzedzające rozpoczęcie danej działalności);
2.  nakłady na działalność szkoleniową;
3.  nakłady na działalność reklamową i promocyjną;
4.  nakłady na przemieszczenie lub reorganizację części lub całości jednostki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że zgodnie z MSR 38, koszty prac rozwojowych mogą być ujmowane w koszty albo poprzez amortyzację wartości niematerialnych i prawnych albo poprzez bezpośrednie ujęcie w kosztach w dacie poniesienia. Z kolei w przypadku prac badawczych w każdym przypadku są one ujmowane w koszty w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z paragrafem 112 MSR 38, ujmowania składnika wartości niematerialnych zaprzestaje się:

1.  w momencie zbycia; lub
2.  wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.

Z kolei zgodnie z paragrafem 113 MSR 38, zysk lub stratę z tytułu zaprzestania ujmowania składnika wartości niematerialnych ustala się w kwocie różnicy między wpływami netto ze sprzedaży, jeśli takie są, i wartością bilansową składnika aktywów. Ujmuje się je w rachunku zysków i strat w momencie zaprzestania ujmowania tego składnika aktywów (chyba że MSR 17 stanowi inaczej w przypadkach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zysków nie klasyfikuje się jako przychodu.

Uwzględniając zatem, że art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP, posługuje się pojęciem poniesienia kosztu nie definiując go w swojej treści, a MSR 38 szczegółowo określa zasady rozpoznawania kosztów związanych z pracami badawczymi i rozwojowymi, należy uznać, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac badawczo-rozwojowych powinno zostać dokonane według zasad kwalifikowania kosztów i w terminach wynikających z uznanych w Polsce zasad rachunkowości określonych w MSR 38. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że koszty uzyskania przychodów z tytułu prac badawczych realizowanych w ramach prac badawczo-rozwojowych powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia, natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu prac rozwojowych powinny zostać rozpoznane w dacie zaniechania prac badawczo-rozwojowych i zbycia ich dotychczasowych efektów (rezultatów).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że rozpoznanie przez niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac badawczych w dacie ich poniesienia oraz rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac rozwojowych w dacie zbycia efektów prac badawczo-rozwojowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje w zakresie:

*   ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac badawczych w dacie ich poniesienia **za prawidłowe.**
*   ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac rozwojowych w dacie zbycia efektów prac badawczo - rozwojowych **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednak między innymi kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych.

Przepis art. 15 ust. 4a został implementowany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 2006 roku, poniesione koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przepis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został jednak zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587).

Zgodnie z treścią zmienionego art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 22 maja 2009 r., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć należy również, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu, podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w latach 2012-2014 realizował projekt opracowania innowacyjnego układu do produkcji energii z biomasy. Celem I fazy projektu była realizacja prac badawczo-rozwojowych w zakresie opracowania konstrukcji, zbudowania i uruchomienia prototypu innowacyjnego urządzenia do uwęglania biomasy. Następnie, w II fazie projektu - wdrożeniowej, realizowanej po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, miało nastąpić dokonanie koniecznych inwestycji w celu rozpoczęcia produkcji układu do wytwarzania (produkcji) energii z biomasy, opartego o zasady wypracowane w fazie badawczo-rozwojowej projektu.

W sierpniu 2014 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu dalszych prac badawczo-rozwojowych i odpłatnym zbyciu prawa do uzyskania patentu na wynalazek oraz prawa własności stanowiska badawczego, będących efektem dotychczasowych prac i działań w ramach realizacji projektu.

Wyjaśnić trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Pojęcie prac rozwojowych pojawia się ponadto na gruncie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Przepis art. 2 pkt 4 tej ustawy definiuje „prace rozwojowe” dla potrzeb regulacji dotyczących zasad finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki. Zgodnie z tą definicją prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

*   tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
*   opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
*   działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto dodać również, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy badania naukowe to:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę podczas realizacji I fazy projektu stanowiły koszty prac badawczo-rozwojowych. W rezultacie Spółka uznała, że powinna je rozliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art . 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wybierając jedną z metod rozliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, wymienionych w przywołanym przepisie. Spółka wybrała metodę wymienioną w art . 15 ust. 4a pkt 1 przywołanej wyżej ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych w ustawie o zasadach finansowania nauki czy w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (w szczególności Międzynarodowy Standard Rachunkowości MSR 38 i jego paragraf 8 Definicje) nie ma odzwierciedlenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie istnieją także racjonalne przesłanki wynikające z przepisów tej ustawy, że na cele updop należy stosować rozróżnienie dotyczące wskazanych pojęć wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Z analizy językowej powyższych pojęć wynika, że prace badawcze i prace rozwojowe winny być traktowane jako zbliżony funkcjonalnie rodzaj działań, których efektem winno być w założeniu wytworzenie, stworzenie, kreacja nowego „dobra - wartości niematerialnej i prawnej” (efektu, wyniku), celem powiększania majątku podmiotu wykonującego te czynności.

W świetle powyższego, sposób rozliczania przychodów i kosztów, osiąganych i ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo, że nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy.

Jednocześnie, z uwagi na zastrzeżenie, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 4a, to od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Przedmiotowy przepis wymienia alternatywnie cztery możliwe sposoby zaliczenia wydatków z tytułu prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Wnioskodawca wybrał metodę wymienioną w art. 15 ust. 4a pkt 1 przywołanej wyżej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji wydatki z tytułu prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Przepis ten nie przewiduje natomiast sytuacji, w której wydatki z tytułu prac rozwojowych mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia efektów tych prac.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac badawczych w dacie ich poniesienia za prawidłowe. Natomiast w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac rozwojowych w dacie zbycia efektów prac badawczo - rozwojowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.