Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.221.2017.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania. Natomiast w przypadku gdy w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2017 r. (data nadania 20 września 2017 r., data wpływu 26 września 2017 r.) na wezwanie z dnia 11 września 2017 r. (data nadania 12 września 2017 r., data doręczenia 14 września 2017 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.221.2017.1.JC, 0114-KDIP3-1.4011.264.2017.1.IF o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad posługiwania się certyfikatem rezydencji, w tym:

*   formy certyfikatu rezydencji (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   objęcia udziałowców jednym certyfikatem rezydencji (pytanie nr 4 w części dotyczącej zbiorowego certyfikatu rezydencji) - **jest nieprawidłowe**,

*   okresu ważności certyfikatu rezydencji (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad posługiwania się certyfikatem rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i reprezentowania w sprawach z zakresu własności przemysłowej, w tym w zakresie przygotowywania dokumentacji patentowej oraz zgłoszeń dotyczących znaków towarowych, wzorów przemysłowych, użytkowych, a także reprezentowania klientów w procedurach z tym związanych w kraju i za granicą. W ramach swojej działalności korzysta z usług zagranicznych podwykonawców, firm/rzeczników patentowych zajmujących się procedurą patentową w krajach swoich rezydencji. Podwykonawcy za świadczone usługi wystawiają Spółce faktury. Dokonując zapłaty wynagrodzenia za świadczone przez podmioty zagraniczne usługi, wynikającego z faktur wystawionych dla Spółki, Wnioskodawca ma wątpliwości co do obowiązku poboru podatku u źródła oraz możliwości uwzględnienia konkretnych certyfikatów rezydencji. Dla opisu stanu faktycznego istotne jest to, że Spółka, w roku 2015 uzyskała indywidualną interpretację przepisów (IPPB5/4510-68/15-2/AJ), w której wskazano, że z uwagi na to, że (i) nabywane przez Spółkę usługi są zbliżone do usług rzecznika patentowego a z kolei (ii) działalność rzecznika patentowego w istotnym stopniu obejmuje reprezentowanie interesów strony przed ciałem orzekającym (Urzędem Patentowym, sądem orzekającym w sprawach własności przemysłowej), inaczej zawodowego świadczenia pomocy prawnej w postaci zastępowania stron, charakter usług rzecznika patentowego ma zbliżony charakter do usług radcy prawnego, czy adwokata. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 maja 2002 r. Dlatego też w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność rzeczników patentowych została zakwalifikowana jednoznacznie do podklasy 69.10.Z - "Działalność prawnicza". W konsekwencji Dyrektor Warszawskiej Izby Skarbowej uznał usługę kontrahenta zagranicznego za świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT). Organ podatkowy przy tym wskazał, że od opłat urzędowych, które kontrahent (w interpretacji, kontrahent amerykański) niejako jedynie "przekazuje" do instytucji odpowiedzialnej za rejestrację znaków towarowych (w USA), podatku u źródła się nie pobiera. Oczywiście, jak stanowi Ustawa CIT, obowiązek poboru podatku u źródła należy rozpatrywać z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, należy pobrać podatek, według polskiej stawki o ile tylko umowa inaczej nie stanowi. Ze zdecydowanej większości umów, których Polska jest stroną wynika, że zapłata za usługi prawne podlega opodatkowaniu tylko w kraju siedziby usługodawcy. Aby jednak możliwe było skorzystanie z zapisów konkretnej umowy, polski usługobiorca (Wnioskodawca) musi dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji, potwierdzającym rezydencję podatkową usługodawcy w kraju, z którym zawarta umowa stanowi o opodatkowaniu przychodów ze świadczenia usług prawnych, jedynie w kraju usługodawcy. Mając na względzie powyższe, kluczowe jest ustalenie zasad posługiwania się certyfikatem rezydencji.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że administracje skarbowe w różnych krajach mają bardzo zróżnicowane podejście, co do treści oraz formy wydawanych certyfikatów rezydencji. Zgodnie z informacjami uzyskiwanymi od dostawców Spółki, nie mają oni często na tą treść i formę wpływu.

Między innymi występują certyfikaty wydawane tylko w formie elektronicznej, a część certyfikatów otrzymywanych przez Spółkę stanowią kopie poświadczone przez notariusza działającego w danym kraju.

Część certyfikatów wymienia w treści okres podatkowy posiadania przez dostawcę Spółki rezydencji podatkowej w danym państwie w formie roku (np. 2016 rok) a część w formie zamkniętych okresów (np. od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 roku). Część certyfikatów nie podaje okresu rezydencji podatkowej i zawiera datę, na którą ta rezydencja jest potwierdzona lub też datę wydania certyfikatu bądź też obydwie te daty, gdyż mogą one być różne.

Dodatkowo w niektórych państwa systemy podatkowe (tak jak w Polsce) przewidują istnienie podmiotów gospodarczych, które same nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz podatnikami tego podatku są osoby fizyczne będące ich udziałowcami (np. spółki cywilne).

Z uwagi na to, że Spółka współpracuje z wieloma zagranicznymi usługodawcami, z różnych krajów, otrzymuje również różne formaty dokumentów, które są jej przekazywane, jako certyfikat rezydencji, Spółka powzięła szereg wątpliwości, dotyczących zasad wywodzenia skutków prawnych z przekazanych certyfikatów. Powstała również wątpliwość co do tego, czy Spółka jest zobligowana pobrać podatek u źródła, według stawki wynikającej z Ustawy CIT oraz Ustawy PIT, jeśli w chwili dokonania wypłaty nie dysponuje certyfikatem rezydencji, ale ma absolutną pewność o miejscu rezydencji podatkowej usługodawcy, a dopiero w jakiś czas potem otrzymuje taki oficjalny dokument potwierdzający (i) rezydencję podatkową zagranicznego kontrahenta w kraju, na umowę z którym Wnioskodawca się powołał nie pobierając podatku, (ii) w czasie w którym zapłata została przez Spółkę zrealizowana. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na następujące pytania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Spółka dokonuje transakcji z podmiotami, które mają różną formę prawną. Są to osoby prawne, spółki osobowe, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości będą to także formy prawne, które nie mają swoich odpowiedników w Polsce.
2.  W opisanym stanie faktycznym udziałowcami zagranicznych kontrahentów prowadzących działalność w formie spółki osobowej są osoby fizyczne. Spółka nie może jednak wykluczyć współpracy z tego rodzaju kontrahentami, którzy mają jako udziałowców osoby prawne i osoby fizyczne lub też tylko osoby prawne.
3.  W opisanym stanie faktycznym, według wiedzy Spółki, kontrahenci są rezydentami kraju, w którym kontrahent ma siedzibę. Krajami tymi są:
    *   Wielka Brytania
    *   Izrael
    *   Chiny
    *   Kanada

W nawiązaniu do pkt 2 i 3 Spółka podniosła, że zobowiązana jest z detalami zapoznawać się ze strukturą własnościową kontrahentów, co niejednokrotnie, szczególnie przy transakcjach niskiej wartości, utrudnia współpracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku gdy Spółka nie posiada w dacie wypłaty wynagrodzenia aktualnego certyfikatu rezydencji, ale ten certyfikat, potwierdzający rezydencję podatkową kraju, na podstawie umowy z którym Spółka nie pobrała podatku, na dzień dokonania wypłaty uzyska w terminie późniejszym, niepobranie podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, względnie art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT, nie zostanie zakwestionowane?
2.  Czy wystarczający jest elektroniczny format certyfikatu rezydencji?
3.  Czy jeśli Spółka otrzymała w wersji papierowej certyfikat rezydencji w formacie notarialnie poświadczonej kopii dokumentu, sporządzonej przez zagranicznego notariusza, konieczne jest opatrzenie takiego dokumentu również Apostille wraz z tłumaczeniami przysięgłymi całego dokumentu oraz adnotacji notariusza i adnotacji o Apostille?
4.  Czy jeśli zagraniczny kontrahent, odpowiednik spółki osobowej w polskich przepisach, nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego w kraju swojej siedziby, a to dlatego, że podatnikiem są jego udziałowcy/wspólnicy, Spółka może uznać, że udziałowcy ci mogą być objęci jednym certyfikatem rezydencji i Spółka, jako płatnik, może zbiorczo odprowadzić podatek od danej płatności bez podziału na części przypadające poszczególnym udziałowcom zagranicznego kontrahenta?
5.  Czy certyfikat rezydencji należy uznać za aktualny w dacie zapłaty należności kontrahenta wtedy gdy:
    *   zawiera datę, na którą rezydencja podatkowa jest potwierdzona lub też datę wydania certyfikatu bądź też obydwie te daty, a data zapłaty należności nie jest późniejsza od najpóźniejszej z tych dat o więcej niż 12 miesięcy, przy czym aktualność certyfikatu jest niezależna od tego, czy w jego treści wymieniony jest okres podatkowy posiadania przez dostawcę rezydencji, który na datę jego wydania nie jest jeszcze zakończony? lub też wtedy, gdy:
    *   data wypłaty należności jest wcześniejsza niż data, na którą rezydencja podatkowa jest potwierdzona, lecz zawiera się w okresie, za który certyfikat został wydany, jeżeli okres ten został na certyfikacie wskazany w formie roku (np. 2016 rok) lub poprzez datę rozpoczęcia i zakończenia okresu (np. od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku), przy czym, jeżeli okres podatkowy posiadania przez dostawcę rezydencji został określony to późniejsza niż koniec tego okresu data wydania certyfikatu nie stanowi o braku jego aktualności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 2, 4 (w części dotyczącej zbiorowego certyfikatu rezydencji) oraz 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3 oraz 4 (w części dotyczącej zbiorczego odprowadzenia podatku) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 2

Żaden przepis Ustawy CIT, ani Ustawy PIT nie określa formy w jakiej certyfikat rezydencji ma być wydany. Trudno byłoby określać taki wzór, w polskich przepisach, dla administracji zagranicznych. Tytułem przypomnienia, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. W różnych krajach obowiązują więc różne wzory takiego dokumentu. Co więcej wraz ze stale powiększającym się wachlarzem dokumentów pozyskiwanych elektronicznie (w formie pliku), dokumenty te są wydawane w formie elektronicznej. Spółka nie posiada wiedzy co do obowiązujących w poszczególnych krajach przepisów i przyjmuje zapewnienia ze strony swoich zagranicznych kontrahentów, którzy przesyłając w formacie PDF certyfikat wygenerowany elektronicznie, w treści poczty elektronicznej mówią że to jest jedyna forma dokumentu, w jakiej dokument może zostać przesłany. Spółka nie prowadzi własnych dochodzeń w sprawie prawdziwości stwierdzenia kontrahentów. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że certyfikat rezydencji jest dokumentem, a dokumentem mogą być także wersje cyfrowe (pliki komputerowe). W interpretacji z dnia 25 sierpnia 2016 r., ILPB3/4510-1-281/16-4/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził następujący pogląd: „forma elektroniczna certyfikatu rezydencji będzie wystarczająca dla celów udowodnienia miejsca siedziby podatnika tylko w sytuacji, gdy nie ma możliwości dostarczenia certyfikatu rezydencji w postaci oryginału papierowego dokumentu ze względu na fakt, że w praktyce w danym kraju ich wydawanie zostało zastąpione udostępnieniem dokumentu w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej”. W opinii Spółki jeśli kontrahent zagraniczny przesyła w formie elektronicznej (plik) Spółce pozyskany jedynie w formie elektronicznej certyfikat rezydencji (plik), dokument ten jest ważnym certyfikatem rezydencji, z którego Spółka jest uprawniona wywodzić określone skutki prawne (uzasadnienie niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z ust. 2 oraz art. 4a pkt 12, art. 26 ust. 1i-1k Ustawy CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z ust. 2 oraz art. 5a pkt 21, art. 41 ust. 9a-9c Ustawy PIT). Podobny pogląd wywieźć można z interpretacji IPPB2/415-103/10-3/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wskazał, że certyfikaty rezydencji dostarczane w formie elektronicznej, jako „(\`(...)\`) wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji podatnika, zawierające wszystkie niezbędne informacje spełniają warunki umożliwiające zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`)”.

W oparciu o powyższe, uzyskany przez Spółkę w formie elektronicznej (plik) certyfikat rezydencji pozyskany przez zagranicznego usługodawcę w formie elektronicznej (plik), stanowi dokument, o którym mowa w art. 4a pkt 12 Ustawy CIT oraz art. 5a pkt 21 Ustawy PIT, uzasadniający zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, wskazanym w certyfikacie rezydencji.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 4

W przypadku branży, w której działa Spółka (rzecznicy patentowi, doradcy prawni) bardzo rozpowszechnioną na świecie formą prawną działalności (często wynikającą z przepisów o odpowiedzialności specjalistów z danej dziedziny) jest spółka osobowa. Powoduje to, że w przypadku większych podmiotów, a takie podmioty często podejmują współprace międzynarodową, ilość osób fizycznych będących udziałowcami danego podmiotu jest znaczna (często kilkadziesiąt osób). Jednocześnie, z uwagi na rodzaj usług, które u tych podmiotów Spółka zakupuje na rzecz swoich klientów, wartość płatności za usługi jest często stosunkowo niewielka.

Praktyka różnych krajów w zakresie wydawanych dla takich podmiotów certyfikatów jest bardzo zróżnicowana, niemniej jednak we wszystkich znanych Spółce przypadkach organy podatkowe danego kraju nie wydają na okoliczność zawartych z danym podmiotem transakcji zagranicznych, osobnych certyfikatów dla każdego z udziałowców tego podmiotu. Zdarza się natomiast, że certyfikat wymienia udziałowców tego pomiotu przy czym na podstawie samych certyfikatów Spółka nie zawsze jest w stanie stwierdzić, że są to już wszyscy udziałowcy jak również jakie są ich dokładne dane adresowe. Spółka skupiona jest na realizacji transakcji w celu terminowego, rzetelnego i taniego wykonania zleceń swoich klientów i nie ma możliwości szczegółowej weryfikacji sytuacji podatkowej udziałowców swoich usługodawców zagranicznych, w tym w szczególności weryfikacji proporcji w jakiej partycypują oni w dochodach spółki cywilnej - kontrahenta Spółki, jak również ich formy prawnej w przypadku gdy udziałowcami nie są jedynie osoby fizyczne lecz np. inne spółki osobowe lub kapitałowe.

Z analizy celowościowej przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, która zdaniem Spółki nie leży w sprzeczności z analizą literalną wynika, że w przypadku płatności za usługi dla podmiotów zagranicznych przypisanie nabywcy tych usług (tj. uczynienie zeń płatnika) obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego wynikało jedynie z zachowania ekonomii poboru podatku. Celem tych przepisów nie jest nadmierne piętrzenie obowiązków administracyjnych lecz wręcz przeciwnie, ich ograniczenie do racjonalnych rozmiarów zapewniających odpowiednią egzekucję obowiązku podatkowego w stosunku do pomiotów nie znających przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie było celem Ustawodawcy by w przypadku płatności na rzecz zagranicznych spółek osobowych podatek był pobierany i deklarowany osobno dla każdego z udziałowców tych spółek osobowych. Z punktu widzenia Ustawodawcy było istotne by podatek ten został pobrany przez płatnika i odprowadzony na konto urzędu, a fakt rezydencji podatkowej podatnika (podatników) potwierdzony stosownym, możliwym do uzyskania od administracji podatkowej jego siedziby, certyfikatem rezydencji.

Wobec powyższego zdaniem Spółki, w przypadku, gdy płatność jest wykonywana na rzecz podmiotu zagranicznego będącego spółką osobową to obowiązki Spółki jako płatnika będą wypełnione, jeżeli będzie ona posiadała na dzień wypłaty aktualny certyfikat, który będzie potwierdzał, że udziałowcy zagranicznego kontrahenta (bez konieczności ich szczegółowego wymieniania) są rezydentami kraju, w którym kontrahent ma siedzibę.

W konsekwencji, o ile udziałowcy kontrahenta zagranicznego będącego spółką osobową nie wyrażą innego życzenia, Spółka może rozliczyć podatek zbiorczo dla całej płatności na rzecz tego kontrahenta i wystawić dla kontrahenta jedną informację IFT, która zgodnie z wiedzą kontrahenta zostanie użyta przez jego udziałowców.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 5

Polski podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego pobieranego od podatnika zagranicznego w dacie pobraniu podatku lub też jego niepobrania zgodnie z obowiązującymi Polskę umowami o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, musi mieć znaczącą pewność, że niedokonanie potrącenia podatku jest poparte odpowiednimi, uznawanymi przez Urząd Skarbowy certyfikatami rezydencji. W przypadku braku udokumentowania rezydencji podatkowej i nie pobrania podatku Spółka ponosi odpowiedzialność jako płatnik. Wobec tego, że władze skarbowe krajów, z którymi Polska podpisała umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu nie są na ogół skłonne do wydawania certyfikatów obejmujących okresy przyszłe, posiadania certyfikatu rezydencji wydanego przed datą zapłaty należności kontrahentowi zagranicznemu jest na ogół niemożliwe. Wobec tego racjonalnie działający Ustawodawca przewidział ułatwienie dla podatników oraz urzędów skarbowych poprzez założenie, że o ile podatnik zagraniczny nie zmieni w tym czasie rezydencji podatkowej to jest ona uznawana za ważną przez okres 12 miesięcy od daty jej potwierdzenia przez właściwe władze wydanym certyfikatem. W tym przypadku więc każdy certyfikat rezydencji powinien domyślnie być uważany za ważny przez okres 12 miesięcy od daty jego wydania, o ile nie zachodzą okoliczności, które powodują zmianę tej rezydencji.

Tak, więc zgodnie z art. 26 ust. 1i ustawy o CIT oraz odpowiednio zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy o PIT, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W przypadku jednak, gdy certyfikat rezydencji jest wydawany po dacie zapłaty należności to może on służyć do potwierdzenia tej rezydencji w dacie zapłaty należności, o ile wynika z tego certyfikatu, że w tej dacie podatnik miał rezydencję w danym kraju.

Z art. 26 ustępy od 1j do 1l ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 41 ustępy od 9b do 9d ustawy o PIT wynika, że Spółka, jako płatnik, w sytuacji gdy siedziba lub miejsce zamieszkania podatnika uległa zmianie w terminie 12 miesięcy od daty wydania certyfikatu rezydencji, lecz w terminie nie późniejszym niż data zapłaty należności, odpowiada tylko wówczas, gdy posiadała dokumenty świadczące o tej zmianie miejsca zamieszkania lub siedziby (np. faktury, umowy itp.) a mimo to nie wzięła pod uwagę wpływu faktu tej zmiany siedziby lub miejsca zamieszkania na obowiązek potrącenia podatku i konieczność posiadania zaktualizowanego certyfikatu rezydencji.

W związku z powyższym:

*   certyfikat rezydencji wystawiony w dniu 1 kwietnia 2017 roku wymieniający w treści rok 2017 jako okres podatkowy posiadania przez dostawcę rezydencji podatkowej w danym państwie jest aktualny dla należności wypłaconych w okresie 12 miesięcy od daty wystawienia certyfikatu czyli do 1 kwietnia 2018 roku.
*   certyfikat rezydencji wystawiony w dniu 1 kwietnia 2017 roku wymieniający w treści rok 2016 jako okres podatkowy posiadania przez dostawcę rezydencji podatkowej w danym państwie jest aktualny dla należności wypłaconych w okresie 2016 roku oraz 12 miesięcy od daty wystawienia certyfikatu czyli do 1 kwietnia 2018 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zasad posługiwania się certyfikatem rezydencji, w tym:

*   formy certyfikatu rezydencji (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   objęcia udziałowców jednym certyfikatem rezydencji (pytanie nr 4 w części dotyczącej zbiorowego certyfikatu rezydencji) - **jest nieprawidłowe**,

*   okresu ważności certyfikatu rezydencji (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że w razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 updop, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i reprezentowania w sprawach z zakresu własności przemysłowej, w tym w zakresie przygotowywania dokumentacji patentowej oraz zgłoszeń dotyczących znaków towarowych, wzorów przemysłowych, użytkowych, a także reprezentowania klientów w procedurach z tym związanych w kraju i za granicą. W ramach swojej działalności korzysta z usług zagranicznych podwykonawców, firm/rzeczników patentowych zajmujących się procedurą patentową w krajach swoich rezydencji. Podwykonawcy za świadczone usługi wystawiają Spółce faktury. Dokonując zapłaty wynagrodzenia za świadczone przez podmioty zagraniczne usługi, wynikającego z faktur wystawionych dla Spółki, Wnioskodawca ma wątpliwości co do obowiązku poboru podatku u źródła oraz możliwości uwzględnienia konkretnych certyfikatów rezydencji. Dla opisu stanu faktycznego istotne jest to, że Spółka, w roku 2015 uzyskała indywidualną interpretację przepisów (IPPB5/4510-68/15-2/AJ), w której wskazano, że z uwagi na to, że (i) nabywane przez Spółkę usługi są zbliżone do usług rzecznika patentowego a z kolei (ii) działalność rzecznika patentowego w istotnym stopniu obejmuje reprezentowanie interesów strony przed ciałem orzekającym (Urzędem Patentowym, sądem orzekającym w sprawach własności przemysłowej), inaczej zawodowego świadczenia pomocy prawnej w postaci zastępowania stron, charakter usług rzecznika patentowego ma zbliżony charakter do usług radcy prawnego, czy adwokata. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 maja 2002 r. Dlatego też w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność rzeczników patentowych została zakwalifikowana jednoznacznie do podklasy 69.10.Z - "Działalność prawnicza". W konsekwencji Dyrektor Warszawskiej Izby Skarbowej uznał usługę kontrahenta zagranicznego za świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT). Organ podatkowy przy tym wskazał, że od opłat urzędowych, które kontrahent (w interpretacji, kontrahent amerykański) niejako jedynie "przekazuje" do instytucji odpowiedzialnej za rejestrację znaków towarowych (w USA), podatku u źródła się nie pobiera. Oczywiście, jak stanowi Ustawa CIT, obowiązek poboru podatku u źródła należy rozpatrywać z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, należy pobrać podatek, według polskiej stawki o ile tylko umowa inaczej nie stanowi. Ze zdecydowanej większości umów, których Polska jest stroną wynika, że zapłata za usługi prawne podlega opodatkowaniu tylko w kraju siedziby usługodawcy. Aby jednak możliwe było skorzystanie z zapisów konkretnej umowy, polski usługobiorca (Wnioskodawca) musi dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji, potwierdzającym rezydencję podatkową usługodawcy w kraju, z którym zawarta umowa stanowi o opodatkowaniu przychodów ze świadczenia usług prawnych, jedynie w kraju usługodawcy. Mając na względzie powyższe, kluczowe jest ustalenie zasad posługiwania się certyfikatem rezydencji.

Wątpliwość Wnioskodawcy stanowi forma certyfikatu rezydencji.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że administracje skarbowe w różnych krajach mają bardzo zróżnicowane podejście, co do treści oraz formy wydawanych certyfikatów rezydencji. Zgodnie z informacjami uzyskiwanymi od dostawców Spółki, nie mają oni często na tą treść i formę wpływu. Między innymi występują certyfikaty wydawane tylko w formie elektronicznej.

W tym miejscu należy wskazać na regulację zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednakże w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, zgodnie z którym uzyskany przez Spółkę w formie elektronicznej (plik) certyfikat rezydencji pozyskany przez zagranicznego usługodawcę w formie elektronicznej (plik), stanowi dokument, o którym mowa w art. 4a pkt 12 updop, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także kwestia objęcia udziałowców zagranicznego kontrahenta, odpowiednik spółki osobowej w polskich przepisach, jednym certyfikatem rezydencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w niektórych państwach systemy podatkowe (tak jak w Polsce) przewidują istnienie podmiotów gospodarczych, które same nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz podatnikami tego podatku są osoby fizyczne będące ich udziałowcami (np. spółki cywilne). Spółka dokonuje transakcji z podmiotami, które mają różną formę prawną. Są to osoby prawne, spółki osobowe, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości będą to także formy prawne, które nie mają swoich odpowiedników w Polsce. W opisanym stanie faktycznym udziałowcami zagranicznych kontrahentów prowadzących działalność w formie spółki osobowej są osoby fizyczne. Spółka nie może jednak wykluczyć współpracy z tego rodzaju kontrahentami, którzy mają jako udziałowców osoby prawne i osoby fizyczne lub też tylko osoby prawne. W opisanym stanie faktycznym, według wiedzy Spółki, kontrahenci są rezydentami kraju, w którym kontrahent ma siedzibę. Krajami tymi są: Wielka Brytania, Izrael, Chiny, Kanada. Spółka podniosła, że zobowiązana jest z detalami zapoznawać się ze strukturą własnościową kontrahentów, co niejednokrotnie, szczególnie przy transakcjach niskiej wartości, utrudnia współpracę.

Zauważyć należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady, (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwe zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, mając na uwadze zaprezentowane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz transparentność spółki osobowej w zakresie podatku dochodowego, wyodrębnić należy w rozpatrywanym stanie faktycznym autonomiczny podmiot obowiązku podatkowego – wspólnika spółki osobowej oraz płatnika – Wnioskodawcę, na którym ciąży (jeżeli wspólnik spółki osobowej jest osobą prawną) określony w art. 26 ust. 1 updop obowiązek pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak już wskazano, stosownie do treści tego przepisu, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 3 i 3a updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonym w ust. 2a zdanie pierwsze.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a updop). Natomiast, na podstawie art. 26 ust. 3d updop, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, należy więc stwierdzić, że płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Certyfikat rezydencji ma za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawienie zatem odpowiedniego certyfikatu rezydencji przez zagraniczny podmiot umożliwia zastosowanie przez płatnika norm właściwej umowy międzynarodowej. W przeciwnym wypadku nie istniałaby obiektywna możliwość zweryfikowania, czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy także podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy. Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w danym kraju (jak wskazano w opisie stanu faktycznego), to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej. Tym samym w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zagranicznego – kontrahenta – podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy zagranicznego podmiotu będącego spółką osobową.

Dla zastosowania obniżonej stawki podatku dochodowego lub zwolnienia od takiego podatku pobieranego u źródła konieczne jest zatem uzyskanie certyfikatu rezydencji dla poszczególnych wspólników zagranicznej spółki osobowej. Jeżeli jednak na podstawie wewnętrznych przepisów prawa danego państwa istnieje możliwość wydania przez organ podatkowy certyfikatu rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby (wspólnicy spółki osobowej) mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym państwie, to dopuszczalne jest posiadanie tego typu certyfikatu.

Podkreślić jednak należy, że zbiorowy certyfikat rezydencji nie potwierdza rezydencji udziałowca jeśli nie jest on w nim wymieniony.

Przypomnieć należy, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji a każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą składniki tego dokumentu, o których była mowa powyżej.

Na wypełnienie stosownych obowiązków nałożonych na płatnika przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji opisanej we wniosku, pozostają bez wpływu trudności w identyfikacji poszczególnych podatników – wspólników spółki osobowej. Płatnik podejmując chociażby podstawowe działania, np. wgląd w stosowne ewidencje, rejestry gospodarcze czy przede wszystkim uzyskania informacji u samego kontrahenta jest w stanie określić, dla celów właściwego obowiązku podatkowego, status poszczególnych wspólników.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 (w części dotyczącej zbiorowego certyfikatu rezydencji) należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy stanowi również ustalenie okresu ważności certyfikatu rezydencji.

Wnioskodawca, w opisie stanu faktycznego wskazał, że część certyfikatów wymienia w treści okres podatkowy posiadania przez dostawcę Spółki rezydencji podatkowej w danym państwie w formie roku (np. 2016 rok) a część w formie zamkniętych okresów (np. od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 roku). Część certyfikatów nie podaje okresu rezydencji podatkowej i zawiera datę, na którą ta rezydencja jest potwierdzona lub też datę wydania certyfikatu bądź też obydwie te daty, gdyż mogą one być różne.

Na podstawie art. 26 ust. 1i updop, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W myśl art. 26 ust. 1j updop, jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1k updop, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1j, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 1j, przepisy ust. 1i i 1k nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument - art. 26 ust. 1l updop.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że „okresem ważności” certyfikatu rezydencji jest wskazany w nim „okres posiadania rezydencji podatkowej” zagranicznego podatnika. Jeżeli certyfikat rezydencji taki okres ważności zawiera, to jest on uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania. Jeżeli natomiast w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Reasumując – jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania. Natomiast w przypadku gdy w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 5 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony postawionymi pytaniami, ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zasad posługiwania się certyfikatem rezydencji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Jednocześnie powołana przez Spółkę interpretacja z dnia 25.08.2016 r. nr ILPB3/4510-1-281/16-4/ŁM została zmieniona interpretacją z dnia 26.06.2017 r. nr DPP7.8221.33.2017.GFQV.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.