Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.85.2021.4.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT Transakcji, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty; odliczenia; opodatkowanie; podatnik; zwolnienie; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismami z 14 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) oraz z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT sprzedaży prawa własności działki nr (…) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w sytuacji gdy sprzedaż prawa własności nieruchomości – działki nr (…) – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży prawa własności działek, min. działki (…) oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego, w sytuacji gdy sprzedaż prawa własności działki nr (…) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek został uzupełniony pismami z 14 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) oraz z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”),
*   Zainteresowanego niebędącą stroną postępowania: (…) (dalej jako: „Zainteresowany”).

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 19 grudnia 2021 r. Spółki (…) dalej: Sprzedający i Wykonawca oraz (…) dalej: Kupujący i Zamawiający zawarły umowę, której przedmiotem między innymi było:

1\. Umowa sprzedaży prawa własności nieruchomości, na mocy której (…) jest Sprzedającym, a (…) jest Kupującym, a obejmujące niezabudowane działki objęte księgami wieczystymi Sądu Rejonowego w (…) działki o numerach: (…) dalej: nieruchomość.

Nieruchomość była niezabudowana, a wchodzące w jej skład ww. działki stanowią zwartą całość. Przez działkę (…) przebiega linia energetyczna niskiego napięcia składająca się ze słupów oraz przewodów naziemnych. Linia energetyczna jest własnością przedsiębiorstwa (…)., nieruchomość była częściowo ogrodzona, nieuzbrojona oraz posiada dostęp do drogi publicznej po drogach dojazdowych będących w użytkowaniu wieczystym sprzedającego, który został zapewniony kupującemu przez ustanowienie odpowiednich służebności gruntowych dla nieruchomości. Drogi wewnętrzne pozostają w użytkowaniu wieczystym sprzedającego i nie były przedmiotem sprzedaży.

Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nieruchomość nie jest objęta planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedający zakupił prawa własności niezabudowanych działek o nr (…) w dniu 11 lutego 2019 roku na podstawie umów sprzedaży. Transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy nabyciu ww. działek sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający zakupił prawo własności niezabudowanej działki o nr (…) w dniu 20 sierpnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz korzystała ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT. Przy nabyciu ww. działki Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kupujący zakupił prawo własności niezabudowanej działki o nr (…) w dniu 26 listopada 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz korzystała ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT. Przy nabyciu ww. działki Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z tytułu zawarcia umowy sprzedaży w dniu 22 grudnia 2020 r. Sprzedający wystawił fakturę ze stawką „zw” oraz adnotacją, że transakcja podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2\. Umowa o dzieło, na mocy której (…) jest Wykonawcą, a (…) jest Zamawiającym, przedmiotem natomiast są roboty budowlane polegające między innymi na utwardzeniu placu o powierzchni 7.000 m2, wykonaniu ogrodzenia z bramami wjazdowymi i szlabanem, wykonaniu odwodnienia, wykonaniu kanalizacji, wykonaniu przyłącza wody, wykonaniu oświetlenia placu na działkach o nr (…).

Na dzień sprzedaży tj. 19 grudnia 2020 r. nie rozpoczęto wykonywania żadnych prac budowlanych na ww. nieruchomościach.

W umowie sprzedaży strony ustaliły, że wspólnie zwrócą się do Dyrektora Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie prawidłowości ustalenia czy niniejsza transakcja winna być zwolniona od podatku od towarów i usług czy też opodatkowana podatkiem VAT i według jakiej stawki.

W uzupełnieniu z 14 maja 2021 r. Zainteresowani wskazali że:

Przez działkę (…) przebiega linia energetyczna niskiego napięcia składająca się ze słupów oraz przewodów nadziemnych. Linia energetyczna jest własnością przedsiębiorstwa (…)., dlatego nie występuje ona w ewidencji środków trwałych sprzedającego. Sprzedający nie jest w stanie określić czy ww. linia energetyczna znajduje się w ewidencji środków trwałych (…)., natomiast Sprzedający nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na wytworzenie bądź modernizację ww. linii energetycznej. Jeżeli firma (…) przyjęła ww. linię energetyczną jako budowlę, to w klasyfikacji PKOB - zdaniem Sprzedającego - powinna zostać zakwalifikowana pod poz. 2214 - linie energetyczne przesyłowe.

W uzupełnieniu z 7 czerwca 2021 r. Zainteresowani doprecyzowali opis stanu faktycznego:

\- Przez działkę (…) przebiega linia energetyczna niskiego napięcia składająca się ze słupów oraz przewodów nadziemnych. Linia energetyczna jest własnością przedsiębiorstwa (…), dlatego nie występuje ona w ewidencji środków trwałych Sprzedającego. Zdaniem Sprzedającego ww. linia energetyczna stanowi budowlę i powinna zostać zakwalifikowana pod poz. 2214 – linie energetyczne przesyłowe. \[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 27 maja 2021 r. – pytanie Organu: Należy podać jednoznacznie, czy przebiegająca przez działkę nr (…) linia energetyczna niskiego napięcia składająca się ze słupów oraz przewodów naziemnych, należąca do \`(...)\`, stanowi budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.)/ W przypadku gdy ww. linia energetyczna stanowi budowle proszę o podanie: - symbolu PKOB budowli (linii energetycznej składającej się ze słupów oraz przewodów naziemnych) znajdującej się na działce nr (…) – przypis Organu\]. - Ww. nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT - tj. zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS według PKD: transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych, działalność pozostałych agencji transportowych. \[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 27 maja 2021 r. – pytanie Organu: W jaki konkretnie sposób nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży jest/będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania? Czy będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku czy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT? – przypis Organu\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 maja 2021 r.):

1.  Czy sprzedaż prawa własności nieruchomości opisanej w poz. 74 \[nieruchomość została opisana w poz. 63 wniosku ORDWS – przypis Organu\] podlega zwolnieniu VAT, czy też powinna być opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Jeżeli sprzedaż prawa własności nieruchomości opisanej w poz. 74 \[nieruchomość została opisana w poz. 63 wniosku ORDWS – przypis Organu\] podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Kupującemu przysługuje prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1. Sprzedaż prawa własności nieruchomości opisanej w poz. 74 \[nieruchomość została opisana w poz. 63 wniosku ORDWS – przypis Organu\] podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2. Jeżeli sprzedaż prawa własności nieruchomości opisanej w poz. 74 \[nieruchomość została opisana w poz. 63 wniosku ORDWS – przypis Organu\] podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Kupującemu przysługuje prawo do jego odliczenia.

Uzasadnienie:

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiuje pojęcie terenów budowlanych jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z przytoczonymi powyżej przepisami oraz z faktem, iż nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, Zainteresowani uważają, iż sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „budynku, budowli lub ich części”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (DZ. U. Z 2017 r. poz. 1332, ze zm.), zwanej dalej prawem budowlanym, które szczegółowo normuje znaczenie tych pojęć.

I tak, na mocy art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy prawa budowlanego - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego, znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Ponadto, w myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks Cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks Cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sieć energetyczna przebiegająca przez działkę nie jest częścią składową sprzedawanego gruntu i może być przedmiotem odrębnej własności.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie Sprzedający nie jest właścicielem sieci energetycznej przebiegającej przez działkę, więc nie może dokonać jej sprzedaży.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. sieci, nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie była ona przedmiotem planowanej dostawy, lecz sam grunt. Tym samym - przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, był sam grunt, czyli działka niezabudowana.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. I. Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, pod pojęciem tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W związku z przytoczonymi powyżej przepisami oraz z faktem, iż nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, Zainteresowani uważają, że sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia VAT.

Stanowisko zgodne z przedstawioną powyżej argumentacją przyjmował Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej między innymi w następujących interpretacjach:

*   z dnia 15 stycznia 2018 roku - 0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT
*   z dnia 26 czerwca 2018 roku - 0112-KDIL1-2.4012.237.2018.2.MR

W przypadku odmiennego stanowiska KIS Zainteresowani uważają, że jeżeli sprzedaż prawa własności nieruchomości opisanej w poz. 74 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Kupującemu przysługuje prawo do jego odliczenia, gdyż ww. nieruchomość będzie wykorzystywana przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT sprzedaży prawa własności działki nr (…) – jest nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w sytuacji gdy sprzedaż prawa własności nieruchomości – działki nr (…) – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółki (…). – Sprzedający oraz (…). – Kupujący zawarły umowę, której przedmiotem była min. sprzedaż prawa własności nieruchomości, działki nr (…). Przez ww. działkę przebiega linia energetyczna niskiego napięcia, składająca się ze słupów oraz przewodów nadziemnych. Linia energetyczna jest własnością przedsiębiorstwa (…) Zdaniem Sprzedającego ww. linia energetyczna stanowi budowlę i powinna zostać zakwalifikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych pod poz. 2214 – linie energetyczne przesyłowe.

Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nieruchomość nie jest objęta planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedający nabył ww. działkę nr (…) 11 lutego 2019 roku na podstawie umowy sprzedaży. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy nabyciu ww. działki Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kupujący będzie wykorzystywał nieruchomość – działkę nr(…) – wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr (…).

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przy ww. dostawie spełnione zostaną przesłanki do uznania Wnioskodawcy – (…). za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji, dostawa działki nr (…), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
*   w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy przedmiotowa działka będzie zabudowana, czy też niezabudowana.

Treść wniosku wskazuje, że działka nr (…) jest zabudowana budowlą w postaci linii energetycznej niskiego napięcia, składającą się ze słupów, oraz przewodów nadziemnych, które nie są własnością Sprzedającego. Budowla ta zdaniem Sprzedającego powinna zostać zakwalifikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, pod poz. 2214 – linie energetyczne i przesyłowe.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks Cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks Cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdująca się na działce linia energetyczna jest przyłączona do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, to stanowi ona własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającego działki gruntu wraz z naniesieniami w postaci linii energetycznej niskiego napięcia, która nie jest własnością Sprzedającego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na działce gruntu linia energetyczna niskiego napięcia nie jest własnością Sprzedającego, nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr (…) przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle nie będące własnością Sprzedającego, a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynków w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy sprzedaży przedmiotowej działki, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ Sprzedający nabył ww. działkę na podstawie umowy sprzedaży, jednak transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę, tym samym nie można uznać, że w takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT, przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży działki nr (…) będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT, w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości ¬ działki nr (…) będzie podlegać opodatkowaniu, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano wcześniej, myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli ze sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki występuje, gdyż Kupujący (…). – podatnik podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, nabyty towar – działkę nr (…) będzie wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że Kupującemu – (…), przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, z tytułu nabycia działki nr (…).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnośnie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży prawa własności działek nr (…) oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez stronę Kupującą w związku z nabyciem ww. działek zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.