Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-14/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Skutki podatkowe udziału w zagranicznej spółce.
Słowa kluczowe: pożyczka; spółki; spółki-spółka zagraniczna; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w zagranicznej spółce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w zagranicznej spółce.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca będzie pośrednio (tj. poprzez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, „Spółka polska”) posiadał udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania („Spółka cypryjska”). Wnioskodawca i jego brat łącznie będą posiadali pośrednio powyżej 25% udziałów w Spółce cypryjskiej.

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o wycofaniu się Spółki polskiej ze Spółki cypryjskiej. W takiej sytuacji prawdopodobne jest umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej.

Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że procedura umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej przeprowadzana będzie wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction, na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu. Umarzane udziały są automatycznie unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy powyższa procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych.

W związku z umorzeniem, po jego zarejestrowaniu, Spółka cypryjska zobowiązana będzie przekazać na rzecz Spółki polskiej jako wynagrodzenie za umorzone udziały certyfikaty inwestycyjne, stanowiące papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi („Certyfikaty”).

W roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej, jedynymi jej materialnymi aktywami będą Certyfikaty. Spółka cypryjska będzie posiadać nadto środki pieniężne na rachunku bankowym, przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki cypryjskiej.

W roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym Certyfikaty. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Nie jest jednak wykluczone, że bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej może naliczyć w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej, oprocentowanie od środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym. W takim wypadku możliwe jest, że przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki cypryjskiej, będą jedynymi przychodami Spółki cypryjskiej w roku, w jakim nastąpi umorzenie udziałów Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej, a tym samym stanowić będą więcej niż 50% przychodów Spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy obliczania podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym z warunków niezbędnych do uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest, aby co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Z uwagi na pasywny charakter działalności Spółki cypryjskiej, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie ona osiągać, w roku, w jakim nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, żadnego z typów przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, w celu ustalenia istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dochodów Spółki cypryjskiej jako potencjalnej zagranicznej spółki kontrolowanej (w szczególności w celu ustalenia wysokości przychodów i kosztów), konieczna jest analiza zdarzeń gospodarczych w Spółce cypryjskiej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie rozumienie potwierdza doktryna prawa podatkowego. „Stosownie do art. 30f ust. 7 PDOFizU dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy. W związku z tym zarówno wysokość jak i moment uzyskania lub poniesienia przychodów i kosztów należy określić w oparciu o przepisy PDOFizU. na podstawie danych zawartych w ewidencji, o której mowa w ust. 15 komentowanego artykułu”. (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2015).

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że wydanie certyfikatów przez Spółkę cypryjską na rzecz Spółki polskiej wypełniałoby dyspozycję art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, to z uwagi na fakt, że Spółka cypryjska nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną, wskazany art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania do opodatkowania jej dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby rozpatrywać opodatkowanie u Wnioskodawcy dochodu Spółki cypryjskiej w oparciu o art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należałoby ustalić, że Spółka cypryjska stanowić będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, co we wskazanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć miejsca.

Wnioskodawca wskazuje, że samo wydanie certyfikatów przez Spółkę cypryjską na rzecz Spółki polskiej, nie będzie skutkowało dla Spółki cypryjskiej powstaniem żadnego z kategorii przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać na przywołany wyżej, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r., art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej analogiczny przepis na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nowa regulacja ma zastosowanie „(\`(...)\`) w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. (Druk sejmowy nr 2330). A zatem zgodnie z ww. przepisem, w sytuacji, w której spółka przekazuje majątek na rzecz udziałowca jako wynagrodzenie za umarzane udziały, należałoby uznać, że po jej stronie powstaje przychód podatkowy w wyniku uregulowania swojego zobowiązania wobec udziałowca przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (tj. wydanie majątku spółki).

Należy podkreślić, że przychód o którym mowa w art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaklasyfikować do odrębnej kategorii, aniżeli przychody wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób utożsamiać z przychodem z tytułu zbycia praw, w tym praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że przed wejściem w życie art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i analogicznego przepisu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) były podejmowane próby określania przychodu u spółki, w związku z wydaniem składników jej majątku na rzecz wspólnika w zamian za umarzane udziały, w szczególności jako przychodu ze zbycia praw majątkowych. Próby te były jednak konsekwentnie kwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Celem usunięcia wątpliwości oraz wprowadzenia możliwości opodatkowania przychodu u podatnika regulującego w formie rzeczowej swoje zobowiązanie, wprowadzono art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (któremu odpowiada przepis art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co dodatkowo przemawia za swoistym (odrębnym) charakterem przychodu, do którego referuje art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 419/13), w którym NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) wypłata wynagrodzenia m.in. za umorzone udziały czy tytułem dywidendy, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f”.

Dodatkową okolicznością potwierdzającą zasadność odróżnienia przychodu z tytułu niepieniężnego uregulowania zobowiązania (o którym mowa w art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od przychodu ze zbycia określonych składników majątku (do którego to zbycia jednoznacznie referuje art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest to, że wydanie składników majątku w zamian za umarzane udziały ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego (z tytułu którego Spółka polska nie uiszcza ceny), nie może być zatem uznane za zbycie składników majątku.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych w wyrokach wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (które jednak, ze względu na wspólne dla podatków dochodowych zasady ustalania przychodu, znajdują przełożenie na sytuację Spółki cypryjskiej). Przykładowo:

*   Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1853/13):

„Należy zatem przyjąć, że przeniesienie prawa własności rzeczy w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności prawnej jednostronnej mające umocowanie w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych nie jest zbyciem, w wyniku którego powstanie po stronie spółki przychód. Tak wiec nie znajdzie tu zastosowania art. 14 ust 1 u.p.d.o.p., który reguluje sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych”.

*   Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPB4/423-266/14/15-S/MC) wydanej po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że:

„Realizacja obowiązku (\`(...)\`) zapiały w formie rzeczowej (tu: nieruchomość) nie ma wpływu na kwalifikację prawną tej czynności. W szczególności przeniesienie tego składnika majątkowego na udziałowca nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie odbywa się ono w oparciu o umowę cywilnoprawną i nie wiąże się z osiągnięciem przychodu przez Spółkę”.

W konsekwencji, w przypadku wydania certyfikatów przez Spółkę cypryjską na rzecz Spółki polskiej jako wynagrodzenie za umorzone udziały nie można mówić o powstaniu po jej stronie przychodów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, z przyczyn wskazanych wyżej, nie można zaaprobować stanowiska zgodnie z którym Spółka cypryjska, która dotychczas nie stanowiła zagranicznej spółki kontrolowanej, przez sam fakt wydania certyfikatów na rzecz Spółki polskiej jako wynagrodzenie za umorzone udziały miałaby nabyć status zagranicznej spółki kontrolowanej. Jak wskazano wyżej, wydanie certyfikatów nie spowoduje po stronie Spółki cypryjskiej powstania przychodu, który uzasadniałby uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W konsekwencji, umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci certyfikatów nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   w zakresie pytania drugiego - osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci certyfikatów, jedynymi jej materialnymi aktywami będą papiery wartościowe - certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska będzie posiadać nadto środki pieniężne na rachunku bankowym, służące do pokrycia bieżących kosztów funkcjonowania Spółki cypryjskiej.

W roku w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci certyfikatów, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Nie jest jednak wykluczone, że bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej może naliczyć w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci certyfikatów, oprocentowanie od środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki cypryjskiej. W takim wypadku możliwe jest, że przychody z tytułu odsetek będą jedynymi przychodami Spółki cypryjskiej w roku, w jakim nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską, a tym samym stanowić będą więcej niż 50% przychodów Spółki cypryjskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku gdyby Spółka cypryjska osiągnęła w roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską wyłącznie przychody z tytułu odsetek naliczonych przez bank od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki cypryjskiej, nie sposób uznać aby ta okoliczność przesądziła o nabyciu przez Spółkę cypryjską statusu zagranicznej spółki kontrolowanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym z warunków niezbędnych do uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest, aby co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską przychodów z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, naliczonych przez bank nie stanowi żadnej z kategorii przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając kategorie przychodu, którego osiągnięcie determinuje możliwość przypisania zagranicznej spółce statusu zagranicznej spółki kontrolowanej, wskazuje m.in.: „odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji”. Wskazać należy, że powołany przepis wyraźnie wskazuje na odsetki i pożytki związane z udzielanymi przez spółkę zagraniczną pożyczkami, poręczeniami i gwarancjami. W tym kontekście osiągnięcie przychodu odsetkowego, ustawodawca wiąże z prowadzeniem przez zagraniczną spółkę kontrolowaną aktywnej działalności w zakresie udzielania pożyczek, udzielania poręczeń czy też gwarancji. Nie sposób zatem twierdzić, aby otrzymanie odsetek w związku z samym utrzymywaniem określonego salda środków pieniężnych na rachunku bankowym nosiło znamiona takiej, aktywnej działalności w zakresie wskazanym wyżej, tj. udzielania pożyczek, poręczeń czy gwarancji.

Nieplanowane, choć niewykluczone osiągnięcie przychodu odsetkowego przez Spółkę cypryjską nie będzie związane faktycznie z żadną aktywną działalnością Spółki cypryjskiej (udzielanie pożyczek, poręczeń, gwarancji, korzystanie z lokat bankowych), lecz będzie związane wyłącznie z posiadaniem na rachunku bankowym określonej sumy pieniężnej. W ocenie Wnioskodawcy trudno uznać, aby w takiej sytuacji osiągniecie przez Spółkę cypryjską przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank od środków zgromadzonych na rachunku Spółki cypryjskiej, służącym do obsługiwania jej bieżącej działalności, miało spowodować nabycie przez Spółkę cypryjską statusu zagranicznej spółki kontrolowanej dla Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby nadto nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzenia regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych, a nadto nie przemawiają za nim względy słuszności. Z perspektywy celu wprowadzenia regulacji przewidujących opodatkowanie dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, nie sposób bowiem traktować jednakowo zagranicznych spółek, prowadzących aktywną działalność finansową w jurysdykcjach przewidujących niższe opodatkowanie dochodu niż w Polsce, z podmiotami, których działalność nie ma takiego aktywnego charakteru i nie jest nakierowana na osiąganie przychodu z odsetek od oferowanych produktów finansowych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że Spółka cypryjska umorzy udziały posiadane przez Spółkę polską za wynagrodzeniem w postaci certyfikatów. W tym kontekście, Wnioskodawca podkreśla, że umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci certyfikatów nie spowoduje, że nabędzie ona status zagranicznej spółki kontrolowanej względem Wnioskodawcy. W tym zakresie zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę powyżej, w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe rozwiązanie jest na świecie powszechnie akceptowanym mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach pomiędzy podmiotami powiązanymi, których istotą jest wykazywanie dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Tytułem przykładu państw stosujących opisany mechanizm można wskazać zarówno państwa członkowskie UE – np. Niemcy, Francja, Hiszpania, Dania, Finlandia czy Wielka Brytania, jak i spoza UE – np. USA, Meksyk, RPA, Izrael bądź Kanada.

Zapobieganie obniżaniu podstawy opodatkowania w przypadku mechanizmu opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych zakłada poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tj. zagraniczna spółka kontrolowana). Powyższe oznacza obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów podmiotów typu CFC mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Wprowadzone zmiany mają więc na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

*   nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 600) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 599);
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 30f ust. 3 ustawy, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z art. 30f ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym:

1.  aw spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (art. 30f ust. 4 ww. ustawy podatkowej).

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik (łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia) wywiera istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, nie mniej niż 25% udziałów w spółce zagranicznej.

Udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o CFC jest zlokalizowanie zagranicznej spółki w państwie stosującym opodatkowanie niższe o co najmniej 25% od nominalnej stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź w państwie tym przychody, o których mowa w ust. 3 pkt 3 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania.

Warunek ten nie dotyczy jednakże zwolnień, których źródłem są przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.), przewidujące wyłączenie z opodatkowania określonych dochodów z uwagi na fakt, że uzyskującym przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do UE i EOG.

Zgodnie z przyjętym w ustawie rozwiązaniem nie wszystkie jednak zagraniczne spółki kontrolowane podlegać będą w Polsce opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Wyraz temu dają przepisy art. 30f ust. 18-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanych regulacji, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 30f ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki; zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Przykładowy katalog przesłanek, który powinien zostać uwzględniony przy dokonywaniu kwalifikacji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, odwołuje się do szeregu okoliczności faktycznych związanych z fizycznym istnieniem przedsiębiorstwa, dokonywanymi przez spółkę transakcjami gospodarczymi oraz zakresem jej obecności w obcym państwie.

Przesłanki te mają na celu zobiektywizowanie dokonywanej oceny i wyłączenie z zakresu przepisu tych przedsięwzięć gospodarczych, których sens obecności można uzasadnić innymi niż podatkowe względami gospodarczymi.

W tym miejscu wskazać należy, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez Wnioskodawcę i ustosunkowania się do wyrażonego przez niego stanowiska niezbędnym jest rozstrzygnięcie:

1.  czy wycofanie Spółki polskiej ze Spółki cypryjskiej i otrzymanie przez Spółkę polską certyfikatów inwestycyjnych jako wynagrodzenia za umorzone udziały (tj. papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi),
2.  otrzymanie przez spółkę cypryjską odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym

powinno skutkować rozpoznaniem przychodu.

Stosownie bowiem do art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W rozpatrywanej sprawie wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii otrzymania przez Spółkę polską certyfikatów inwestycyjnych jako wynagrodzenia za umorzone udziały (tj. papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) i wpływu tego zdarzenia na przychody zagranicznej spółki należy wyjaśnić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oprócz wprowadzenia przepisów wprowadzających opodatkowanie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej wprowadzono także przepisy określające skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu – według uzasadnienia projektu – miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14 ust. 2e zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższy przepis na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka cypryjska przekaże – w związku z wycofaniem się Spółki polskiej – certyfikaty na rzecz Spółki polskiej jako wynagrodzenie za umorzone udziały, po stronie Spółki cypryjskiej powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stornie Spółki cypryjskiej powstaje zobowiązanie (w związku z wycofaniem się Spółki polskiej) wobec Spółki polskiej, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie majątku Spółki cypryjskiej.

Zatem wydanie certyfikatów Spółki cypryjskiej w postaci papierów wartościowych na rzecz Spółki polskiej w związku z wycofaniem się jej z Spółki cypryjskiej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu.

Powyższe oznacza, że wydanie przez Spółkę cypryjską na rzecz Spółki polskiej papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu, stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli: (1) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych Spółki cypryjskiej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki cypryjskiej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (2) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to Spółka cypryjska będzie dla Spółki polskiej zagraniczną spółką kontrolowaną.

Innymi słowy, skoro wydanie certyfikatów o na rzecz Spółki polskiej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, to w konsekwencji Wnioskodawca, jako pośredni udziałowiec Spółki cypryjskiej, może uzyskać dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stanowiące odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii otrzymania przez zagraniczną spółkę odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym i wpływu tego zdarzenia na przychody tej spółki należy ponownie przywołać treść art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w zagranicznej spółce kontrolowanej co najmniej 50% przychodów osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzić powinno m.in. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych.

Wprawdzie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego to właśnie wykładnia językowa (gramatyczna) powinna rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie, lecz dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Interpretacja tekstu prawnego nie może pomijać jego kontekstu systemowego, wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne.

Kluczowe zatem znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma odkodowanie pojęcia „pożyczki wszelkiego rodzaju”.

Stosownie do postanowień punktu 2 art. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.), przy stosowaniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Określenie „pożyczki wszelkiego rodzaju” nie zostało zdefiniowane we wskazanej umowie, dlatego też stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy, jak też w kontekście brzmienia art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, temu określeniu należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony Umowy, w którym podatek jest ustalany – w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.

Równocześnie treść art. 3 ust. 2 Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ono ma w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do którym ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Określenie „pożyczki wszelkiego rodzaju”, zawarte w powołanym przepisie nie zostało zdefiniowane ani we wskazanej umowie, ani też przepisach krajowych.

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Natomiast zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego, przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Zgodnie z art. 725 i 726 Kodeksu cywilnego, przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia.

Nie można jednak nie zauważyć, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuję, że w unormowaniu tym chodzi o pożyczki „wszelkiego rodzaju”. Dodanie przez ustawodawcę powyższego rozszerzenia uzasadnia sformułowanie tezy, że ustawodawcy chodziło o odejście od definicji pożyczki płynącej z przepisów Kodeksu cywilnego i wskazanie na wszelkiego rodzaju umowy, czy też instytucje, swoim charakterem odpowiadające pożyczce.

Gdyby prawodawcy chodziło wyłącznie o wąskie, cywilistyczne rozumienie terminu „pożyczka”, w przepisie nie zostałoby użyte dalsze określenie odnoszące się do tych pożyczek, tj. określenie „wszelkiego rodzaju”. Określenie „pożyczki wszelkiego rodzaju” budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin „pożyczka” w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) omawianej ustawy odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również „wszelkiego rodzaju” inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

Należy podkreślić, że zarówno w umowie pożyczki, jak i rachunku bankowego, następuje udostępnienie przez określony podmiot środków pieniężnych (czy to pożyczkobiorcy, czy też bankowi) a w zamian otrzymanie „wynagrodzenia” w postaci odsetek. Nie zapominając o różnicach pomiędzy tymi instytucjami, to także w kontekście celów działania podmiotu udzielającego pożyczki, czy też deponującego pieniądze na rachunku bankowym, którymi jest uzyskanie gratyfikacji finansowej z tym związanej, uzasadnia stwierdzenie o zbliżonym charakterze obu instytucji. A zatem w zakresie powstawania przychody w postaci odsetek, wynika on w obu przypadkach z faktu przekazania innemu podmiotowi własnych środków pieniężnych.

Zatem, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że otrzymanie przez Spółkę cypryjską odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym naliczonych przez bank prowadzący ten rachunek bankowy może spowodować, że Spółka cypryjska może stanowić dla Spółki polskiej zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Tak więc osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi wycofanie się Spółki polskiej, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym może spowodować, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu, jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca jako pośredni udziałowiec Spółki cypryjskiej może uzyskać dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy stanowiące odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 należy uznać także za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.