Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.18.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów
Słowa kluczowe: import-import towarów; koszt; obsługa; odliczenia; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 .), uzupełnionym w dniu 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.18.2017.1.KT z dnia 31 marca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje za wynagrodzeniem usługi produkcji (montażu) różnych modeli pojazdów terenowych (quadów, tzw. ATV) i użytkowych (tzw. UTV).

Spółka planuje wdrożenie nowego modelu współpracy ze swoim głównym kontrahentem P. (dalej: „P.”), z siedzibą poza Unią Europejską. Właścicielem komponentów produkcyjnych, jak i wyrobów gotowych (pojazdów) będzie firma P.. Obydwie Spółki działają w ramach jednej międzynarodowej grupy kapitałowej.

Spółki planują rozpoczęcie współpracy na następujących zasadach:

*   P. będzie nabywać komponenty do produkcji pojazdów od dostawców poza Unią Europejską (UE) i przesyłać je - bez zmiany właściciela towaru - do L. w celu umożliwienia przeprowadzenia procesu produkcji z wykorzystaniem tych komponentów;
*   L. będzie organizować proces logistyczny związany z przywozem towarów, monitorować stany magazynowe, współpracować z przewoźnikiem itp., a następnie będzie wykorzystywać przywożone towary w celu ich użycia w wykonywanym przez L. procesie produkcji (tj. włączenia przywożonych towarów jako części i podzespoły w produkowane na terytorium Polski pojazdy).

W podstawowym rozważanym modelu biznesowym L. zamierza importować komponenty jako ich odbiorca wskazany w polu 8 zgłoszenia celnego i uiszczać lub rozliczać cło oraz należności importowe w określonej wysokości. Dopuszczenie do obrotu towarów, czyli ich import, nastąpi w Polsce. Zgłoszenia celne, do procedury specjalnej końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. L 269 z 10.10.2013, str. 1-101 ze zm.); dalej: „Unijny Kodeks Celny” lub „UKC” albo do procedury dopuszczenia do obrotu - będą zgłaszane na rzecz L..

L. uzyskała od polskich organów celnych pisemne potwierdzenie (wydane w porozumieniu z Departamentem Ceł Ministerstwa Finansów) możliwości złożenia przez nią wniosku do organów celnych o pozwolenie na stosowanie procedury specjalnej końcowego przeznaczenia i dokonywania zgłoszeń celnych do tej procedury na rzecz L. - mimo, że nie będzie ona właścicielem importowanych towarów.

Spółce będzie przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie od P. za wykonywanie usług związanych z obsługą importu. Wynagrodzenie to będzie wliczone w wynagrodzenie należne w ramach świadczonych przez Spółkę usług na powierzonych materiałach.

Koszt towarów, których import powoduje naliczenie podatku od towarów i usług z tego tytułu, nie będzie włączony w cenę wynagrodzenia Spółki (transakcji objętych VAT należnym). L. nie będzie obciążana kosztem towarów oraz nie będzie uwzględniała ich wartości w cenie swoich usług.

W związku z tym, że Spółka nie będzie właścicielem importowanych towarów, zamierza ona uprzednio potwierdzić, czy w sytuacji, gdy L. importuje towar należący do P. i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT) wykonuje usługi na tym towarze, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego importu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie dokonywać importu towaru (dopuszczać na terytorium kraju towar do obrotu zgodnie z przepisami celnymi procedury specjalnej końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC lub procedury dopuszczenia do obrotu), należącego (prawo własności) do innego podmiotu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT) będzie wykonywać usługi przetwarzania na tym towarze, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego importu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 i 88, w sytuacji, gdy Spółka będzie dokonywać importu towaru (dopuszczać na terytorium kraju towar do obrotu zgodnie z przepisami celnymi procedury specjalnej końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC lub procedury dopuszczenia do obrotu), należącego (prawo własności) do innego podmiotu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT) będzie wykonywać usługi przetwarzania na tym towarze, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego importu.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów Wnioskodawca analizuje w kontekście następujących przepisów ustawy o VAT:

*   art. 5 ust. 1 pkt 3 - opodatkowaniu VAT podlega import towarów na terytorium kraju;

*   art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem art. 2a - tzw. zasada terytorialności - opodatkowaniu VAT podlega m.in. import towarów, przy czym tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   art. 2 pkt 5 z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 - przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej;

*   art. 2 pkt 6 - przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

*   art. 2 pkt 7 - przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej;

*   art. 26a ust. 1 - miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej;

*   art. 26a ust. 2 - w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur lub przeznaczeń celnych:
    *   uszlachetniania czynnego,
    *   odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przy wozowych,
    *   składowania celnego,
    *   tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
    *   wolnego obszaru celnego\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom i przeznaczeniom;

*   art. 17 ust. 1 pkt 1 - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;

*   art. 19a ust. 9 - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

*   art. 86 ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

*   art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a i b - kwotę podatku naliczonego stanowi: w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego lub kwota podatku należnego, w przypadku rozliczania VAT importowego w deklaracji VAT zgodnie z art. 33a ustawy o VAT;

*   art. 86 ust. 8 pkt 1 - podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą m.in. dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

*   art. 86 ust. 10 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

*   art. 86 ust. 10b pkt 1 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

*   art. 86 ust. 10d pkt 1 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego (wpis do rejestru zgłaszającego) - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a:

*   art. 33a - podatnik, który wypełnił warunki sformułowane w art. 33a ust. 2-11 ustawy o VAT może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w przypadku gdy:
    
    *   towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego (zgłoszenie uproszczone - niekompletne lub wpis do rejestru zgłaszającego), którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy;
    *   taką formę rozliczenia wybrał podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego
    
    1.  działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub
    2.  w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych;

*   art. 88 - katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT.

Jak wynika z przywołanych przepisów, definicja importu w ustawie o VAT wskazuje, że dla zaistnienia importu opodatkowanego VAT nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu. Definicja ta kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru.

Podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania importu, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jest osoba, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła. Również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (importer). Zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC dłużnikiem celnym jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie importerem zobowiązanym do opodatkowania importu. Obowiązkiem Wnioskodawcy, jako importera będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT z chwilą powstania długu celnego.

Będące konsekwencją zasady neutralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom VAT w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczeniu podlega podatek naliczony VAT, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego wyraża zasadę neutralności VAT i odróżnia status na gruncie przepisów o VAT podatników VAT czynnych od podatników realizujących czynności zwolnione oraz ostatecznych nabywców (konsumentów) towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług).

Na podstawie art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT, z odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego importer może skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych towarów;

*   podatnik jest w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego import tych towarów \[„Jeżeli państwo członkowskie importu wprowadza elektroniczny system umożliwiający wypełnianie formalności celnych, termin „dokument importowy” w art. 178 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE obejmuje elektroniczne wersje tych dokumentów, pod warunkiem że pozwalają one na przeprowadzenie kontroli wykonania prawa do odliczenia.” - zgodnie z art. 52 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22; dalej: „Rozporządzenie 282/2011”).

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, z odliczenia VAT naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT (tj. należnego), importer może skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. l0d pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego (wpis do rejestru zgłaszającego) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres rozliczeniowy, w którym:

*   podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego;

*   pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a (rozliczenie VAT w deklaracji).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w tytułu importu towarów należących do jej kontrahenta, na których to towarach Wnioskodawca będzie wykonywał usługi, o ile spełni warunki wskazane powyżej.

Spółka swoje wnioski opiera na rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Rozporządzenia 282/2011 i Dyrektywy VAT \[Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006. str. 1-118; dalej: „Dyrektywa VAT”)\] w kontekście interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, orzecznictwa oraz wytycznych Komitetu ds. VAT.

W kwestii prawa do odliczenia VAT płaconego z tytułu importu przez osoby niebędące właścicielem towaru importowanego Komitet ds. VAT wypowiedział się podczas 94-go spotkania z 19 października 2011 r. \[Dokument C - taxud.c.1(2012)243615-716 (1/1); http://cc.curopa.eu/taxation\_customs/sites/taxation/filcs/resourccs/documents/taxation/vat/key\_ documents/vat\_committee/guidelines-vat-committee-meetings\_en.pdf\] - analizując artykuły Dyrektywy VAT: 168 (prawo do odliczenia), 178 (warunki do skorzystania z prawa do odliczenia) i 201 (podatnik VAT importowego). Wytyczne wynikające z tego spotkania wskazują, że podatnikom VAT, którzy są zobowiązani zapłacić VAT z tytułu importu zgodnie z art. 201 Dyrektywy VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wtedy, gdy obydwa z wymienionych warunków są spełnione:

1.  podatnik nie posiada prawa do dysponowania towarem jak właściciel; oraz
2.  koszt towarów nie ma bezpośredniego wpływu na działalność gospodarczą tego podatnika.

Innymi słowy, zgodnie ze stanowiskiem Komitetu ds. VAT, prawo do odliczenia VAT importowego przysługuje podatnikowi - importerowi, jeżeli ten podmiot posiada prawo do rozporządzania jak właściciel importowanym towarem lub kiedy koszt towarów importowanych ma bezpośredni wpływ na działalność gospodarczą tego podatnika - importera.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie podzielił i rozwinął stanowisko Komitetu ds. VAT. Najnowszy wyrok TSUE w przedmiocie prawa do odliczenia VAT przysługującego podatnikom - importerom towarów, których nie są właścicielami, został wydany w sprawie C-187/14 Skatteministeriet przeciwko DSV Road A/S.

Sprawa DSV Road A/S dotyczy importera, którego związek z importowanym towarem sprowadzał się do tego, że podatnik ten pełnił rolę przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu importowanych towarów za wynagrodzeniem. W wyroku tym TSUE wskazał, że przewoźnik, który nie jest właścicielem może zostać pozbawiony zgodnie z prawem krajowym prawa do odliczenia VAT z tytułu importu, ponieważ wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez tego przewoźnika, a jednocześnie importer ten nie wykonywał innej czynności na towarze poza przewozem (pkt 50). Na poparcie tej konkluzji TSUE przywołał m.in. swoje orzeczenie z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF (pkt 60).

W wyroku TSUE w sprawie C 29/08 Skatteverket przeciwko AB SAP TSUE szerzej wypowiedział się na temat prawa do odliczenia. Wskazał on, że „istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.” (pkt 60)

W konkluzji wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF TSUE dodatkowo stwierdził, że ,.Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie (\`(...)\`) art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika.”

Na podstawie wyroków TSUE w sprawach DSV Road A/S oraz AB SKF oraz stanowiska Komitet ds. VAT, zdaniem Spółki, zasadne jest stwierdzenie, że prawo do odliczenia VAT przysługuje m.in. tym importerom, którzy nie posiadają prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże wykonują takie czynności na towarze, które:

*   są opodatkowane na terytorium kraju w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub

*   są opodatkowane poza terytorium kraju, ale byłyby opodatkowane na terytorium kraju - gdyby były wykonywane na terytorium kraju (w rozumieniu przepisów Ustawy VAT), a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczanego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT).

Cechą odróżniającą takich importerów od np. przewoźników jest „bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika” (TSUE w wyroku AB SKF).

W przypadku Spółki wydatki związane z importem towaru, który powoduje naliczenie VAT, mają bezpośredni i ścisły związek z całością jej działalności gospodarczej. Spółka, jak przestawiono w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wykonywała działalność głównie polegającą na wykonywaniu usług na materiale powierzonym (importowanych towarach) - opodatkowanych poza terytorium kraju (z uwagi na siedzibę poza Unią Europejską usługobiorcy - właściciela towarów).

W przypadku, gdyby odmówiono Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego od importu towarów, Spółka byłaby zmuszona powiększyć cenę za swoją usługę o poniesione dodatkowe koszty - uwzględniające kwotę nieodliczonego VAT z tytułu importu - mimo, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę (montaż, produkcja), dokonywane na rzecz właściciela towarów (podmiot spoza Unii Europejskie) - będą opodatkowane poza terytorium kraju, tj. w kraju siedziby usługobiorcy.

Rozumienie przepisów Dyrektywy VAT przedstawione w orzecznictwie TSUE i wytycznych Komitet ds. VAT znajduje również odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów. Jako przykład można podać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP3/4512-109/15/AT z 25 maja 2015 r.;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1528/11-2/KB z 16 lutego 2012 r.;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-1590/11/AK z 26 stycznia 2012 r.;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP3/4512-109/15/AT z dnia 25 maja 2015 r. odwołuje się do przypadku analogicznego jak w opisanym zdarzeniu przyszłym. W takich okolicznościach organ podatkowy wydający interpretację indywidualną potwierdził stanowisko podatnika i stwierdził: „(\`(...)\`) ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że podatek naliczony stanowi podatek wynikający z otrzymanego dokumentu celnego, zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika (dokonującego importu) oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy o VAT. Dlatego też w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do stosownego odliczenia kwoty podatku wynikającego z dokumentów celnych, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-1528/11-2/KB z 16 lutego 2012 r. wskazał w przypadku podatnika, który dokonywał konfekcjonowania towarów po ich imporcie, że prawidłowe jest stanowisko tego podatnika, zgodnie z którym będzie temu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT należnego w dokumencie odprawy celnej w sytuacji, gdy będzie on dokonywać importu towarów, pomimo tego, że nie będzie on właścicielem importowanych towarów.

Również w zbliżonych okolicznościach jak przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku importu towaru przez podmiot, który nie jest właścicielem towaru w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1590/11/AK z 26 stycznia 2012 r.

Organy podatkowe inaczej traktują pod względem przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego importerów będących przewoźnikami niż importerów, którzy wykonują czynności na importowanych towarach powierzonych. Przykładowo w interpretacji nr IPPP3/4512-1040/15-4/KT z 11 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje temu przewoźnikowi z tego względu, że koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, nie został włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

L. będzie wykorzystywała importowane towary do wykonywania czynności w ramach swojej działalności, przy czym usługi te - generalnie - będą opodatkowane poza terytorium kraju z uwagi na fakt, że usługobiorcą będzie podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju (poza Unią Europejską).

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku koszt związany z importem towaru zostanie włączony do ceny usługi świadczonej na rzecz właściciela towaru (P.), w związku z tym L. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów należących do P., a wykorzystywanych przez L. w ramach procedury końcowego przeznaczenia.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, P. (właściciel importowanych towarów) jest podmiotem z siedzibą poza UE.

Zgodnie z unijnymi przepisami celnymi (art. 211 ust. 3 lit. a) Unijnego Kodeksu Celnego \[Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. L 269 z 10.10.2013. str. 1-101; dalej: „Unijny Kodeks Celny” lub „UKC\], pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC, udziela się wyłącznie (poza wyjątkami) osobie, która ma siedzibę na obszarze celnym Unii Europejskiej.

W związku z tym, w ramach współpracy L. i P., zgłoszenia celne do procedury specjalnej końcowego przeznaczenia będą zgłaszane na rzecz L., mimo tego, że L. nie będzie właścicielem towarów (nie będzie nimi dysponował jak właściciel).

P. (jako podmiot spoza UE) nie może bowiem, co do zasady, uzyskać pozwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia (i wskutek tego zgłaszać importowane towary do tej procedury na swoją rzecz), gdyż udziela się go osobie, która ma siedzibę na obszarze celnym Unii Europejskiej. L. zamierza przyjąć na siebie ciężar korzystania z procedury końcowego przeznaczenia, w tym stworzenia warunków umożliwiających organom celnym sprawowanie dozoru celnego bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej (co jest jednym z wymogów uzyskania pozwolenia na procedurę specjalną końcowego przeznaczenia). Również cała obsługa związana z importem towarów (i dokonywanymi zgłoszeniami celnym, rozliczeniem procedury końcowego przeznaczenia itp) - będzie przypisana do L. - w związku z czym koszt takiej obsługi będzie ujmowany w wartości wynagrodzenia za usługi na powierzonym L. przez P. towarze.

Dodatkowo - co istotne - to na w niosek L. wprowadzono do stosownych przepisów unijnych od 1 stycznia 2017 r. regulacje, które umożliwiają zastosowanie autonomicznego zawieszenia ceł (tj. 0% stawki cła) na importowane spoza Unii Europejskiej towary używane do celów produkcji wytwarzanych przez L. w Polsce produktów. Skorzystanie z takiego zawieszenia cła jest jednak uzależnione od tego, czy przy ich przywozie (imporcie) na obszar celny UE będzie zastosowana procedura specjalna końcowego przeznaczenia (dla której konieczne jest uzyskanie pozwolenia).

Spółka potwierdziła z polskimi organami celnymi, że takie podejście jest właściwe z perspektywy rozumienia unijnych przepisów celnych przez polskie organy celne. W odpowiedzi na jej wystąpienia, Spółka otrzymała wyjaśnienie (konsultowane przez Centrum Informacji Służby Celnej z Departamentem Ceł oraz Departamentem Podatku od towarów i usług), zgodnie z którym w ramach współpracy L. i P., zdaniem organu celnego - to L. jest i powinna być podmiotem, który miałby korzystać z procedury końcowego przeznaczenia.

W tym kontekście zarówno przepisy celne, jak i organy celne, nie uzależniają możliwości dopuszczenia do obrotu towarów w procedurze końcowego przeznaczenia od przymiotu własności importowanego towaru przez importera.

Również regulacje dotyczące VAT wskazują, że prawo do odliczenia w przypadku VAT importowego nie jest uzależnione od tego, czy importer jest właścicielem towaru (posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel), co potwierdza również przytoczone we wniosku orzecznictwo TSUE i interpretacje indywidualne wydane przez polskie organy podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy importer wykonuje usługi na towarze importowanym i usługi te miałyby zostać dokonywane na zlecenie (na rzecz swojego kontrahenta) - tylko w przypadku posiadania prawa własności takich towarów przez importera i jego późniejszego przeniesienia na kontrahenta (nabywcę usługi) importer mógłby obciążyć kontrahenta kosztami towarów importowanych.

Jeśli jednak - jak w przypadku L. - importer nie posiada prawa własności do towaru - nie znajduje, jego zdaniem, uzasadnienia ekonomicznego włączanie w takiej sytuacji kosztu towarów (powodujących naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu) w cenę wynagrodzenia za świadczoną przez L. na rzecz P. usługę.

Przyjęcie, że w opisywanym przypadku koszt towaru, dla osiągnięcia prawa do odliczenia, musi być wliczony w cenę usługi dokonywanej przez importera (L.) na rzecz właściciela towaru i usługobiorcy spoza UE (P.), aby móc skorzystać z prawa do odliczenia kwoty podatku VAT przez L., powodowałoby, że import towarów przez L. w celu świadczenia na nich usług opodatkowanych VAT straciłby swoje ekonomiczne uzasadnienie.

Również niemożliwe byłoby skorzystanie przez L. i P. z możliwości zastosowania zawieszonej (0% stawki) cła na importowane spoza UE komponenty, które na wniosek L. zostały specjalne ustanowione przez Radę Unii Europejskiej w Rozporządzeniu Rady (UE) nr 1387/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. zawieszającym cła autonomiczne wspólnej taryfy celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe, oraz uchylającym rozporządzenie (UE) nr 1344/201 I (Dz. U. L 354 z 28.12.2013 ze zm.) (które zostało ostatnio zmienione rozporządzeniem Rady (UE) 2016/2390 z dnia 19 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 1387/2013 zawieszające cła autonomiczne wspólnej taryfy celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe (Dz. U. L 360 z 30.12.2016).

Z jednej bowiem strony L. - jako podmiot, nie będący właścicielem importowanych towarów, ale:

*   świadczący usługę na rzecz P. na tych towarach,

*   na wniosek którego zostały ustanowione przez Radę UE specjalne zawieszenia cła na określone komponenty, które mają być importowane spoza UE,

*   który powinien być posiadaczem pozwolenia na korzystanie z celnej procedury końcowego przeznaczenia (z uwagi na swoją siedzibę w Unii Europejskiej) i fakt wykorzystania tych towarów, w celu przeprowadzenia procesu przetwarzania,

*   na rzecz którego dokonywane byłyby zgłoszenia celne w imporcie, powodujące powstanie obowiązku zapłaty kwoty podatku VAT imporcie,

nie mógłby skorzystać z prawa odliczenia od kwoty należnego podatku VAT - podatku od towarów i usług z tytułu importu, wykazany w zgłoszeniu celnym - z uwagi na fakt, iż cena za importowane towary nie byłaby wliczona w wynagrodzenie za świadczoną usługę (a więc musiałby ponieść ekonomiczny ciężar tego podatku). Z tej racji nie byłby on skłonny do zastosowania procedury końcowego przeznaczenia (która pozwala obniżyć do 0% kilkuprocentową stawkę cła na importowany towar) - jeżeli konieczne byłoby poniesienie przez nią kosztu wynikającego z 23% stawki podatku VAT w imporcie, który nie mógłby zostać odliczony - mimo, że zamierza wykorzystywać importowany towar do działalności opodatkowanej.

Z drugiej strony P. - jako właściciel importowanych towarów i podmiot nie mający siedziby w Unii Europejskiej - co do zasady - nie może uzyskać celnego pozwolenia na korzystanie z procedury końcowego przeznaczenia.

Tak więc, importowe zgłoszenia celne, które byłyby dokonywane w Polsce na rzecz tego podmiotu, nie mogłyby być zgłoszeniami do procedury końcowego przeznaczenia (i w efekcie - niemożliwe byłoby skorzystanie z ustanowionych 0% stawek cła), chociaż P. mogłoby przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w imporcie.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów należących do P., a wykorzystywanych przez L. w ramach procedury końcowego przeznaczenia przede wszystkim z uwagi na następujące okoliczności:

1.  L. zamierza dopuszczać do obrotu (importować) towary należące do P. w ramach procedury końcowego przeznaczenia, ponieważ z zasady P. nie może uzyskać pozwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, gdyż zgodnie z przepisami Unijnego Kodeksu Celnego udziela się go wyłącznie osobie, która ma siedzibę na obszarze celnym Unii Europejskiej;
2.  L. będzie wykorzystywała importowane towary do wykonywania czynności w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT;
3.  koszt związany z obsługą importu towaru (lecz nie koszt samego towaru) zostanie włączony do ceny usługi świadczonej na rzecz właściciela towaru (P.).

Z tych też powodów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 i 88, w sytuacji, gdy Spółka będzie dokonywać importu towaru (dopuszczać na terytorium kraju towar do obrotu zgodnie z przepisami celnymi procedury specjalnej końcowego przeznaczenia, o której mowa w art. 254 UKC lub procedury dopuszczenia do obrotu), należącego (prawo własności) do innego podmiotu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT) będzie wykonywać usługi przetwarzania na tym towarze, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego importu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. W art. 86 ust. 1 ustawy sformułowano ogólną zasadę, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Jak wskazuje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Trzeba też wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C‑465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C‑435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C‑437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi produkcji (montażu) pojazdów. W ramach planowanego modelu współpracy z kontrahentem z siedzibą poza UE, właścicielem komponentów produkcyjnych oraz wyrobów gotowych będzie kontrahent. Kontrahent będzie nabywać komponenty do produkcji pojazdów od dostawców poza UE i przesyłać je - bez zmiany właściciela towaru - do Spółki w celu przeprowadzenia procesu produkcji z wykorzystaniem tych komponentów. Spółka zaś będzie organizować proces logistyczny związany z przywozem towarów, monitorować stany magazynowe, współpracować z przewoźnikiem itp., a następnie będzie wykorzystywać przywożone towary w procesie produkcji (jako części i podzespoły do produkowanych pojazdów).

Spółka zamierza importować komponenty jako ich odbiorca wskazany w polu 8 zgłoszenia celnego i uiszczać lub rozliczać cło oraz należności importowe w określonej wysokości. Dopuszczenie do obrotu towarów, czyli ich import, nastąpi w Polsce. Zgłoszenia celne, do procedury specjalnej końcowego przeznaczenia albo do procedury dopuszczenia do obrotu - będą zgłaszane na rzecz Spółki. Spółka uzyskała od polskich organów celnych pisemne potwierdzenie (wydane w porozumieniu z Departamentem Ceł Ministerstwa Finansów) możliwości złożenia przez nią wniosku do organów celnych o pozwolenie na stosowanie procedury specjalnej końcowego przeznaczenia i dokonywania zgłoszeń celnych do tej procedury na swoją rzecz - mimo, że nie będzie ona właścicielem importowanych towarów.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie od kontrahenta za wykonywanie usług związanych z obsługą importu. Wynagrodzenie to będzie wliczone w wynagrodzenie należne w ramach świadczonych przez Spółkę usług na powierzonych materiałach.

We wniosku wskazano również, że koszt towarów, których import powoduje naliczenie podatku od towarów i usług z tego tytułu, nie będzie włączony w cenę wynagrodzenia Spółki (transakcji objętych VAT należnym). Spółka nie będzie obciążana kosztem towarów oraz nie będzie uwzględniała ich wartości w cenie swoich usług.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanym przez Spółkę importem towarów, w sytuacji gdy nie będzie ona właścicielem importowanych towarów (tj. będzie importować towar należący do kontrahenta) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykonywać usługi przetwarzania na tym towarze.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w wytycznej Komitetu ds. VAT (dokument roboczy nr 706), udostępnionej na stronie internetowej Komisji Europejskiej, na którą powołuje się także Wnioskodawca.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku, trzeba stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, które nie będą przez niego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku, importowane towary w żadnym momencie nie staną się własnością Spółki i nie będą nabywane przez nią w celu wykorzystania ich w ramach czynności opodatkowanych. Towary te będą własnością kontrahenta, natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności usługowej zobowiąże się do realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa (zapłata należności celnych i importowych) oraz do wykonania innych czynności wchodzących w zakres świadczonych usług, takich jak organizacja procesu logistycznego związanego z przywozem towarów, monitorowanie stanów magazynowych, współpraca z przewoźnikiem, a także wykorzystanie przywożonych towarów w procesie produkcji (usługi na towarach). Wszelkie czynności związane z importem wykonywane będą w ramach usług świadczonych na rzecz kontrahenta, natomiast – co istotne - wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od usługobiorcy z tytułu tych świadczeń nie będzie obejmować kosztu importowanych towarów. Oznacza to, że koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie będzie wliczany w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.

Fakt, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji organu celnego nie oznacza, że będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej decyzji, gdyż importowane towary nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej. Świadczenie usług związanych z importem towarów, a także usług na powierzonych przez kontrahenta towarach – gdy koszt tych towarów nie wpływa na cenę świadczonych usług – nie jest tożsame z wykorzystaniem nabywanych lub importowanych towarów do czynności opodatkowanych. Czym innym jest koszt samych towarów poniesiony przez ich nabywcę, a czym innym koszty związane z importem poniesione przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług (wliczone w cenę tych usług).

Trzeba też zauważyć, że – wbrew opinii Wnioskodawcy – organy podatkowe nie traktują inaczej pod względem przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego importerów będących przewoźnikami niż importerów, którzy wykonują czynności na importowanych towarach powierzonych (z pewnością nie wynika to z przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr IPPP3/4512-1040/15-4/KT z dnia 11 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Również w omawianym orzeczeniu TSUE w sprawie C-187/14 DSV Road Trybunał podkreślił, że te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego dotyczą wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Unijnego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele, agencje celne, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.).

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że ponieważ importowane towary nie będą „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności usługowej, a wartość importowanych towarów nie będzie stanowić części kosztów składających się na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług, przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy o VAT nie będą spełnione i Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu tych towarów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

W kwestii interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę we wniosku trzeba zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nie zmienia to faktu, że w tożsamym stanie prawnym i stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Również interpretacje indywidualne z zakresu prawa do odliczenia podatku VAT są analizowane pod kątem ich zgodności z ww. wyrokiem TSUE w sprawie C-187/14 i w przypadku, gdy weryfikacja wykazuje niezgodność z orzeczeniem, podlegają one zmianie. Należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne: nr ITPP3/4512-109/15/AT z dnia 25 maja 2015 r., nr IPPP3/443-1528/11-2/KB z dnia 16 lutego 2012 r. oraz nr ITPP2/443-1590/11/AK z dnia 26 stycznia 2012 r., zostały wydane przed orzeczeniem TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.