Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.516.2019.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: Zwolnienie z vat dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 Sp. z o.o. Sp.k.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Działalność i status zainteresowanych

Spółka 1 Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Kupujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz obsługi rynku nieruchomości tj. działalność opodatkowaną VAT.

Spółka 2 sp. z o.o. sp. k. (dalej: Zbywca lub Sprzedający lub Sprzedawca) prowadzi działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomości, w tym w szczególności realizacją projektów budowlanych polegających na wznoszeniu budynków w celu ich wynajmu lub sprzedaży, tj. działalność opodatkowaną VAT.

Nabywca planuje nabyć od Zbywcy w drodze transakcji kupna-sprzedaży (dalej: Transakcja) prawo własności gruntu oraz posadowionego na nim budynku biurowego, które są położone w (….) Zainteresowani zawrą umowę sprzedaży Nieruchomości w celu dokonania Transakcji, która jest planowana po 1 grudnia 2019 r. (dalej: Umowa). Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na moment przeprowadzenia Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

1.  Transakcja nabycia Nieruchomości przez Nabywcę

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy:

1.  prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 1 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka lub Działka 1 lub Grunt),
2.  posadowiony na Gruncie budynek biurowy (dalej: Budynek lub Budynek A),
3.  posadowione na Gruncie obiekty towarzyszące Budynkowi: parkingi, chodnik, Droga - znajdujące się obok Budynku (dalej: Budowle),
4.  urządzenia, w szczególności szlabany, agregaty prądotwórcze zapewniające prawidłowe korzystanie z Budynku lub polepszające jego użyteczność (dalej: Urządzenia),
5.  majątek ruchomy przydatny dla prawidłowego funkcjonowania i eksploatacji Nieruchomości, zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiący własność Sprzedającego (dalej: Ruchomości),
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu wraz z zabezpieczeniem jednej z umów najmu,
7.  prawa i obowiązki z tytułu gwarancji robót budowlanych udzielonych przez wykonawców robót budowlanych,
8.  prawa autorskie do dokumentacji projektowej Budynku,
9.  licencje i certyfikaty na oprogramowanie używane do zarządzania i obsługi Budynku,
10.  dokumentacja dotycząca Nieruchomości.

(pkt e-j dalej łącznie: Przenoszone Elementy).

W dalszej części wniosku Działka oraz Budynek/Budowle będą łącznie określane jako Nieruchomość.

1.  Historia i status Nieruchomości

3.1. Przed nabyciem Gruntu przez Sprzedającego.

Grunt początkowo stanowił część działki o numerze ewidencyjnym 2, dla której była prowadzona księga wieczysta o numerze …. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 8 maja 2012 r. dokonano podziału działki nr (…), z której wyodrębniono Działkę 1 oraz działkę o numerze ewidencyjnym …, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr … (dalej: Działka 2 lub Grunt 2).

W dalszej części wniosku Działka 1 oraz Działka 2 będą łącznie określane jako Działki lub Grunty.

Przed podziałem Działek na ich gruncie planowano zrealizować inwestycję. W dniu 7 sierpnia 2008 r. uzyskano decyzję o warunkach zabudowy (dalej: Decyzja) od Prezydenta Miasta … zgodnie z którą na obecnym terenie Gruntów miała być zrealizowana Inwestycja polegająca na budowie dwóch budynków biurowych - … (dalej jako: Budynek B) oraz Budynek A z łącznikiem między Budynkiem A i Budynkiem B (dalej: Łącznik) i dwukondygnacyjnym garażem podziemnym oraz infrastrukturą na sąsiednich działkach (dalej: Inwestycja).

Inwestycja na Działce 2 została zrealizowana i decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie w części dotyczącej Budynku B wraz z Łącznikiem i dwukondygnacyjnym garażem.

Mając na uwadze, że Działka zmieniała od czasu wydania Decyzji właścicieli, w związku z tym Decyzja na przestrzeni lat była przenoszona na inne spółki.

3.2. Nabycie Gruntu przez Sprzedającego i budowa Budynku.

Prawo własności Działki Sprzedający nabył od spółki będącej wspólnikiem Zbywcy w ramach umowy kupna - sprzedaży na mocy aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2017 r. (dalej: Data Nabycia). Zgodnie z ww. aktem notarialnym:

1.  w Dacie Nabycia część Działki była zabudowana wewnętrzną drogą asfaltową (dalej: Droga) oraz chodnikiem,
2.  obie strony transakcji były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT,
3.  na cenę transakcji składała się cena za Działkę oraz cena za autorskie prawa majątkowe dotyczące dokumentacji projektowej i opracowań Budynku,
4.  Strony transakcji dokonały potrąceń z tytułu przysługujących im wierzytelności wobec siebie,
5.  całość transakcji była opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ strony zrezygnowały ze zwolnienia od tego podatku składając odpowiednie oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W ramach realizacji Inwestycji Zbywca postanowił wyburzyć chodnik, który znajdował się na Nieruchomości w Dacie Nabycia i wybudować nowy chodnik które będzie obecnie przedmiotem Transakcji.

Prezydent Miasta w dniu 21 marca 2018 r. przeniósł na Sprzedającego Decyzję.

Działając z upoważnienia Prezydenta Miasta w dniu 9 sierpnia 2018 r. wydał kolejną decyzję o warunkach zabudowy zgodnie z którą Łącznik może zostać nadbudowany.

Następnie, zgodnie z decyzją z dnia 2 października 2018 r. wydaną przez Prezydenta Miasta (dalej: Decyzja 2) zmieniono decyzję ostateczną nr z dnia 16 marca 2009 r. o pozwoleniu na budowę Inwestycji w części dotyczącej Budynku A. Zgodnie z Decyzją 2 zatwierdzono zamienny projekt budowlany w części dotyczącej Budynku A, tj. dotyczącej nadbudowy Łącznika wraz z przebudową na cele biurowe na terenie Działki oraz udzielono pozwolenia na budowę według projektu zamiennego.

Budowa Budynku została zakończona uzyskaniem przez Sprzedającego w dniu 12 lipca 2019 r. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla … dotyczącej pozwolenia na użytkowanie Budynku A z Łącznikiem, jednokondygnacyjnym garażem podziemnym oraz infrastrukturą na Działce.

Budynki A i B stykają się bezpośrednio, przy czym miejsce styku stanowią drzwi pomiędzy oboma budynkami zamontowane w tzw. Łączniku. Łącznik nie jest oddzielnym budynkiem. Jest to określenie umowne dla części obu sąsiadujących budynków, tj. stanowi części odpowiednio Budynku A w części jakiej jest położony na Działce 1 i Budynku B w części w jakiej jest położony na Działce 2. Ponadto, drzwi znajdujące się na terenie Łącznika wyznaczają granice pomiędzy Działkami.

Dodatkowo sposób korzystania z Łącznika będzie określony w umowie pomiędzy właścicielem Działki a właścicielem Działki 2.

3.3. Umowa Najmu.

Spółka 2 Sp. z o.o. (komplementariusz Zbywcy, dalej: Komplementariusz) zawarł w dniu 3 sierpnia 2017 r. z Spółka 3 Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (obecnie główny najemca; dalej: Najemca) umowę najmu (dalej: Umowa Najmu 1). Umowa Najmu 1 została przeniesiona na Sprzedającego w Umowie Przelewu Praw i Obowiązków z Umowy Najmu w dniu 14 grudnia 2017 r., tj. po Dacie Nabycia. Aktualnie Sprzedający jest wynajmującym na podstawie Umowy Najmu 1.

Najemca zgodnie z Umową Najmu 1 podpisał umowę na wynajem powierzchni biurowych w Budynku (dalej: Pomieszczenia) oraz miejsc parkingowych (dalej łącznie jako: Powierzchnie Wynajęte 1), których Powierzchnie Wynajęte 1 będą wydane w dwóch etapach, tj. zgodnie z protokołem odbioru etapu I oraz protokołem odbioru etapu II, przy czym Najemca ma prawo odebrać powierzchnie etapu II częściowo, i/lub okresowo we wcześniejszym terminie niż umowny (tj. przed dniem 31 lipca 2020 roku). Czynsz z tytułu najmu będzie płatny od dnia wydania Powierzchni Wynajętych 1 zgodnie z poszczególnymi etapami.

W związku z tym od momentu zawarcia Umowy Najmu 1 do dnia wydania Powierzchni Wynajętych 1 Sprzedający nie otrzymywał z tytułu najmu wynagrodzenia od Najemcy. Ponadto w Umowie Najmu 1 zobowiązano się do wydania Najemcy Pomieszczeń zgodnie z określonym standardem i wykonania w tym celu prac adaptacyjnych.

Część Powierzchni Wynajętych 1 została wydana Najemcy 31 lipca 2019 roku, tj. przed Transakcją i Sprzedający z tytułu świadczenia usług najmu uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Sprzedający zobowiązał się również wobec Najemcy do dostarczenia dwóch kontenerowych przenośnych agregatów prądotwórczych oraz ich podłączenia do Budynku.

Oprócz Umowy Najmu 1 została także zawarta umowa najmu (dalej: Umowa Najmu 2) z innym podmiotem będącym dostawcą usług telekomunikacyjnych dla Nieruchomości (dalej: Operator).

Zgodnie z Umową Najmu 2 Sprzedający umożliwi Operatorowi najem części Budynku (dalej jako: Powierzchnie Wynajęte 2).

Powierzchnie Wynajęte 1 oraz Powierzchnie Wynajęte 2 w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako Powierzchnie Wynajęte.

Powierzchnie Wynajęte 2 zostaną wydane Operatorowi przed Transakcją.

Najemca oraz Operator w dalszej części wniosku będą określani łącznie jako Najemcy, a Umowa Najmu 1 oraz Umowa Najmu 2 jako Umowy Najmu.

Pozostałe powierzchnie Budynku/Budowli oraz Urządzeń, mimo, że formalnie nie są przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie (np. pomieszczenia techniczne, części wspólne, Droga, chodnik etc.).

Budynek/Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały (z wyjątkiem Drogi) oddane do użytkowania w 2019 r. a więc na moment Transakcji:

*   nie upłynie okres 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT (z wyjątkiem Drogi która na moment Transakcji będzie wykorzystywana ponad 2 lata w ramach ww. działalności),

*   nie upłynie okres 2 lat od wydania Najemcom Powierzchni Wynajętych.

Dla celów ewidencyjnych w rejestrze środków trwałych Sprzedającego został wyodrębniony jedynie Grunt, Budynek oraz osobno znajdujące się w Budynku, oraz na terenie Działki urządzenia techniczne:

*   dźwig osobowo - towarowy (W1),

*   dźwig osobowo - towarowy (W2),

*   dźwig osobowo - towarowy (W3),

*   centrala wentylacyjna wraz agregatem chłodniczym oraz zesp. regul., pompowy,

*   centrala wentylacyjna wraz agregatem chłodniczym oraz zesp. regul., pompowy,

*   centrala wentylacyjna wraz z zespo. reguł, pompowy

*   centrala wentylacyjna wraz z agregatem chłodniczym oraz zesp. regul., pompowy

*   szlaban wjazdowy,

*   szlaban wjazdowy,

*   szlaban wjazdowy,

*   agregat prądotwórczy,

*   agregat prądotwórczy.

Budowle (w tym Droga) nie zostały ujęte jako środki trwałe w rejestrze środków trwałych.

Budynek/Budowle znajdujące się na Nieruchomości będą przed Transakcją wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, tzn. Powierzchnie Wynajęte zostaną wydane Najemcom w ramach Umów Najmu.

Budynek był i może być przed Transakcją ulepszany w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak wartość tych ulepszeń nie przekroczyła (i nie przekroczy do dnia Transakcji) 30% wartości początkowej Budynku.

Najemca poniósł wydatki związane z adaptacją Budynku do wybranego przez siebie standardu i przekroczyły one 30% wartości początkowej Budynku, jednak nakłady te nie były i nie będą przed Transakcją, ani po niej, rozliczane ze Sprzedającym (dalej: Nakłady) i nie zostały ujęte jako samodzielne środki trwałe w rejestrze środków trwałych Sprzedającego ani przez podwyższenie wartości istniejących środków trwałych.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku/Budowli (jak też w związku z nabyciem Drogi) i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług oraz nabyciu Drogi.

Również w związku z nabywaniem Przenoszonych Elementów oraz Urządzeń Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie.

1.  Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę prawa własności Przedmiotu Transakcji (zdefiniowany poniżej w tym punkcie).

Dodatkowo z dniem zawarcia umowy sprzedaży (dalej: Data Zamknięcia), z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi w stosunki wynikające z Umów Najmu na miejsce Zbywcy; w szczególności Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji Umów Najmu - na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego.

Transakcji nie będzie towarzyszyć, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego.

Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników oraz nie będzie ich zatrudniał w dniu Transakcji.

Wszystkie czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez podmiot trzeci, z którym Sprzedający zawarł umowę o zarządzanie (dalej: Umowa o Zarządzanie).

Umowa o Zarządzanie do dnia Transakcji zostanie rozwiązana. Po dniu Transakcji Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie z inną spółką zajmującą się zarządzaniem nieruchomościami bądź z dotychczasowym zarządzającym.

Strony Transakcji w Umowie wskażą, że cena z tytułu Transakcji, którą Kupujący ma zapłacić Sprzedającemu w Dacie Zamknięcia zostanie rozdzielona na cenę (dalej: Cena) za:

*   Grunt,

*   Budynek,

*   Budowle,

*   Przenoszone Elementy.

Dalej łącznie jako: Przedmiot Transakcji.

Strony zastrzegą w Umowie, że Transakcja odbędzie się z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto, Sprzedający jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi najmu, zawarł szereg umów z podmiotami zewnętrznymi, które świadczą na jego rzecz szeroko rozumiane usługi serwisowe (dalej: Umowy Serwisowe) tj. w szczególności:

*   umowy dotyczące świadczenia usług konserwacyjnych i technicznych,

*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości,

*   umowa o świadczenie usług ochrony na Nieruchomości,

*   umowa na świadczenie usług telekomunikacyjnych,

*   umowy dotyczące świadczenia usług sprzątających, pielęgnacji zieleni, obsługę uli.

Co do zasady Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych, z zastrzeżeniem, że część z nich może być wyjątkowo kontynuowana przez Nabywcę.

Po Transakcji na Nabywcy spoczywać będzie obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy, dotyczących zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w zakresie w jakim uzna to za uzasadnione (z zastrzeżeniem, że może nie dojść do rozwiązania części Umów Serwisowych). Dopuszcza się, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów dotyczących zarządzania nieruchomością lub usług serwisowych będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

Nabywca i Zbywca współpracują w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem Nieruchomości Nabywcy w wyniku Transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności, aby nie nastąpiły przerwy techniczne w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie będzie zatrudniał w Dniu Zamknięcia pracowników;

*   Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    *   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    *   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków barkowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Najemcami),
    *   zobowiązań Sprzedającego, związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek),
    *   innych zobowiązań do zapłaty kwot pieniężnych,
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (Budynku oraz Nakładów),
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   praw i obowiązków wynikających z innych umów, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Transakcji nie będzie również towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie.

Dodatkowo zgodnie z Umową jeśli Najemca obejmie część lub całość Powierzchni Wynajętych 1 przed dniem 1 sierpnia 2020 r. lub będzie wykonywał prawo posiadania do części lub całości Powierzchni Wynajętych przed dniem 1 sierpnia 2020 r., Cena zostanie powiększona o kwotę odpowiadającą sumie czynszu należnego od Najemcy na podstawie Umowy Najmu 1 do dnia 31 lipca 2020 r. w związku z korzystaniem z Powierzchni Wynajętych 1 przez Najemcę w sposób opisany w Umowie.

W związku z Transakcją Sprzedający udostępnił Kupującemu, w formie tzw. wirtualnego archiwum (virtual data room - VDR), dokumenty oraz informacje dotyczące Przedmiotu Transakcji.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał innych nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości,

*   Potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Nieruchomość nie była również wydzielona organizacyjnie w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział Zbywcy itp.

Oprócz Nieruchomości Nabywca ma również zamiar nabyć w innej transakcji od Komplementariusza 1/100 udziału w niewielkich działkach znajdujących się w pobliżu Nieruchomości tj. działkach nr 3 oraz 4 o łącznej powierzchni 334 m2, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą … (dalej: Działki Sąsiadujące). Cena sprzedaży tych działek nie przekroczy 0,1% ceny sprzedaży Przedmiotu Transakcji.

1.  Opis działalności planowanej po Transakcji przez Sprzedającego/Nabywcę.

Po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Ponieważ Sprzedawca jest spółką powołaną do realizacji projektu budowy, wynajmu i sprzedaży Nieruchomości, po Transakcji cel działania Sprzedawcy zostanie wypełniony i przewiduje się, że nie będzie kontynuował działalności gospodarczej po okresie, w którym dojdzie do końcowego rozliczenia należności z umowy sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w który otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Mając na uwadze, że Transakcja stanowi czynność objętą zakresem Ustawy o VAT, a Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, dostawa Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji będzie objęta zakresem Ustawy o VAT oraz będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawka podstawową VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Mając na uwadze, że Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, a Nabywca otrzyma od Zbywcy prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie Transakcji, to Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1 Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2.2 Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy tj. działalności gospodarczej związanej z obsługą rynku nieruchomości, w tym w szczególności wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

2.3 Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji kupna-sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Przedmiot Transakcji wraz ze związanymi z nią prawami/zobowiązaniami oraz dokumentami. W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obsługą rynku nieruchomości, w tym w szczególności wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione takie elementy przedsiębiorstwa Zbywcy jak np. Umowa o Zarządzanie.

Dodatkowo - jak zaznaczono wcześniej - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z Nieruchomością.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Kupujący stanie przed koniecznością zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością i pozwalającego na świadczenie usług najmu komercyjnego. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron przedmiot Transakcji nie umożliwia sam w sobie samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (np. Umowę o Zarządzanie), co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu w obszarze dla którego została wybudowana (najmu komercyjnego), a które zapewnia jej m.in. Umowa o Zarządzanie, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie do świadczenia usług najmu komercyjnego. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość jest jedynie przedmiotem wspomagającym świadczenie takich usług.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1 Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, e organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne dc samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2 Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3 Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a jedynie potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

3.4 Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPPl/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5 Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Okoliczność, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.”

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6 Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W ocenie Stron przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych - Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe - (dalej: „Objaśnienia”), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,
*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy,
*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,
*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu,
    *   ustanowionych przez najemców,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
    *   prawa autorskie,
    *   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Stron znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach Sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej część przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http:-//orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

1.  będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i
2.  nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.
3.  Stawka VAT właściwa dla Transakcji.

4.1 Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa Przedmiotu Transakcji podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem łączna podstaw opodatkowania - cena za grunt i budynki lub budowle na tym gruncie, jest opodatkowana jednolicie - stawką właściwą dla zabudowy.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa elementów przenoszonych w ramach Transakcji może podlegać zwolnieniu z VAT albo opodatkowaniu stawką inną niż podstawowa.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Stronom, należy również przeanalizować, czy Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT albo opodatkowaniu stawką inną niż podstawowa.

4.2 Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym Wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Transakcji w związku z faktem, że w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku/Budowli, jak też z nabyciem Przenoszonych Elementów i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

4.3 Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

4.3.1 Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepisy Ustawy VAT wprowadzające zwolnienie dostawy budynków oraz budowli w zależności od daty dokonania pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Wprawdzie Dyrektywa 112, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. W swoim orzecznictwie (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeentes-Hertogenbosch, C 92/13, EU:C:2014:2188).

Z dniem 1 września 2019 r. weszła w życie ustawa o zmianie Ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), dostosowująca przepisy Ustawy o VAT do orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., zmieniająca definicję pierwszego zasiedlenia, w taki sposób, iż w znowelizowanym art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT odstąpiono od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle znowelizowanej definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

4.3.2 Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych opierając się na znowelizowanej definicji „pierwszego zasiedlenia” w odniesieniu do Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości ich pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło 2 lata przed Transakcją (z wyjątkiem Drogi), z racji tego, że:

*   Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynku w 2019 r.

*   Powierzchnie Wynajęte w części zostały wydane Najemcy oraz Operatorowi przed Transakcją, ale nastąpiło to w krótkim czasie przed Transakcją.

A zatem na moment Transakcji:

*   nie upłynie (z wyjątkiem Drogi) okres 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT,

*   nie upłynie okres 2 lat od wydania Najemcom Powierzchni Wynajętych.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Odmiennie będzie jedynie w przypadku Drogi, która na moment Transakcji będzie wykorzystywana przez Sprzedającego ponad 2 lata w ramach jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Dodatkowo Budowle (w tym Droga) nie zostały ujęte jako środki trwałe w rejestrze środków trwałych Sprzedającego.

W ocenie Zainteresowanych oznacza to, że nie mogły być one - niezależnie od tego czy i kiedy były w stosunku do nich wykonywane jakiekolwiek prace budowlane - ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (do których odwołuje się w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia), ponieważ „ulepszyć” można budynek/budowlę/ich część jedynie wówczas, gdy stanowią one środek trwały.

Stanowisko to potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.3.AO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł: „Skoro (\`(...)\`) prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości nie można zakwalifikować jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych to w analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonując prac budowlanych w nabytej w 2016 roku nieruchomości, która nie została zaliczona do środków trwałych Spółki i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy”.

Analogicznie rozstrzygał również, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0115-KDIT1-3.4012.779.2017.2.BJ z dnia 11 stycznia 2018 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP1/4512-1-288/16-3/HW z dnia 11 lipca 2016 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach nr IPPP2/4512-286/16-2/DG z dnia 17 czerwca 2016 r. oraz nr IPPP2/4512-607/15-3/DG z dnia 16 września 2016 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach nr IBPP1/4512-670/15/MG z dnia 14 sierpnia 2015 r. oraz nr IBPP1/443-1178/13/KJ z dnia 17 marca 2014 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą przed dniem Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to w ocenie Zainteresowanych przedmiotowa Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

4.3.3 Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do Transakcji dostawy Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Drogi wchodzącej w skład Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ na moment Transakcji upłyną już 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

Dodatkowo aby w ogóle możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku/Budowli i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, jak też dokonał odliczenia podatku VAT przy nabyciu Drogi. Nie została więc spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

4.4 Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

*   do Transakcji dotyczącej dostawy Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (z wyjątkiem dostawy Drogi),

*   w konsekwencji skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą przed dniem Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa gruntu, na którym znajduje się Budynek/Budowle będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   dostawa Przenoszonych Elementów będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   do Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.  Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Przedmiot Transakcji będący przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

*   Nabywca jest (i będzie na moment Transakcji) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   Nabywca zamierza po Transakcji prowadzić działalność opodatkowaną VAT tj. wynajem powierzchni Budynku/Budowli.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał:

*   prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji oraz

*   prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz obsługi rynku nieruchomości tj. działalność opodatkowaną VAT. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomości, w tym w szczególności realizacją projektów budowlanych polegających na wznoszeniu budynków w celu ich wynajmu lub sprzedaży, tj. działalność opodatkowaną VAT. Nabywca planuje nabyć od Zbywcy w drodze transakcji kupna-sprzedaży prawo własności gruntu oraz posadowionego na nim budynku biurowego, które są położone w Warszawie. Zainteresowani zawrą umowę sprzedaży Nieruchomości w celu dokonania Transakcji, która jest planowana po 1 grudnia 2019 r. Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na moment przeprowadzenia Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę prawa własności Przedmiotu Transakcji. Dodatkowo z dniem zawarcia umowy sprzedaży, z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi w stosunki wynikające z Umów Najmu na miejsce Zbywcy; w szczególności Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji Umów Najmu - na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego. Transakcji nie będzie towarzyszyć, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego. Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników oraz nie będzie ich zatrudniał w dniu Transakcji. Wszystkie czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez podmiot trzeci, z którym Sprzedający zawarł umowę o zarządzanie. Umowa o Zarządzanie do dnia Transakcji zostanie rozwiązana. Po dniu Transakcji Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie z inną spółką zajmującą się zarządzaniem nieruchomościami bądź z dotychczasowym zarządzającym. Co do zasady Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych, z zastrzeżeniem, że część z nich może być wyjątkowo kontynuowana przez Nabywcę.

Po Transakcji na Nabywcy spoczywać będzie obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy, dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w zakresie w jakim uzna to za uzasadnione (z zastrzeżeniem, że może nie dojść do rozwiązania części Umów Serwisowych). Dopuszcza się, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów dotyczących zarządzania nieruchomością lub usług serwisowych będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Nabywca i Zbywca współpracują w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem Nieruchomości Nabywcy w wyniku Transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności, aby nie nastąpiły przerwy techniczne w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie będzie zatrudniał w Dniu Zamknięcia pracowników. Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej): jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości; praw i obowiązków wynikających z umów rachunków barkowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Najemcami); zobowiązań Sprzedającego, związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek); innych zobowiązań do zapłaty kwot pieniężnych; tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości; praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (Budynku oraz Nakładów); ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości; nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego; praw i obowiązków wynikających z innych umów, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości; praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości. Transakcji nie będzie również towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie.

Nieruchomość nie była również wydzielona organizacyjnie w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział Zbywcy itp. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością.

Zainteresowani mają wątpliwości, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. Nabywca nie zamierza przejąć ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości. Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą również zobowiązania Sprzedającego, związane z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek).

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Zbywcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie ww. przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniająca określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1509, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz obsługi rynku nieruchomości tj. działalność opodatkowaną VAT. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomości, w tym w szczególności realizacją projektów budowlanych polegających na wznoszeniu budynków w celu ich wynajmu lub sprzedaży, tj. działalność opodatkowaną VAT. Nabywca planuje nabyć od Zbywcy w drodze transakcji kupna-sprzedaży prawo własności gruntu oraz posadowionego na nim budynku biurowego, które są położone w Warszawie. Zainteresowani zawrą umowę sprzedaży Nieruchomości w celu dokonania Transakcji, która jest planowana po 1 grudnia 2019 r. Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na moment przeprowadzenia Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy:

1.  prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 1 (Działka 1),
2.  posadowiony na Gruncie budynek biurowy (Budynek A),
3.  posadowione na Gruncie obiekty towarzyszące Budynkowi: parkingi, chodnik, Droga - znajdujące się obok Budynku (Budowle),
4.  urządzenia, w szczególności szlabany, agregaty prądotwórcze zapewniające prawidłowe korzystanie z Budynku lub polepszające jego użyteczność (Urządzenia),
5.  majątek ruchomy przydatny dla prawidłowego funkcjonowania i eksploatacji Nieruchomości, zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiący własność Sprzedającego,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu wraz z zabezpieczeniem jednej z umów najmu,
7.  prawa i obowiązki z tytułu gwarancji robót budowlanych udzielonych przez wykonawców robót budowlanych,
8.  prawa autorskie do dokumentacji projektowej Budynku,
9.  licencje i certyfikaty na oprogramowanie używane do zarządzania i obsługi Budynku,
10.  dokumentacja dotycząca Nieruchomości.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. uzyskano decyzję o warunkach zabudowy od Prezydenta Miasta zgodnie z którą na obecnym terenie Gruntów miała być zrealizowana Inwestycja polegającą na budowie dwóch budynków biurowych - … (Budynek B) oraz Budynek A z łącznikiem między Budynkiem A i Budynkiem B i dwukondygnacyjnym garażem podziemnym oraz infrastrukturą na sąsiednich działkach. Inwestycja na Działce 2 została zrealizowana i decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie w części dotyczącej Budynku B wraz z Łącznikiem i dwukondygnacyjnym garażem. Mając na uwadze, że Działka zmieniała od czasu wydania Decyzji właścicieli, w związku z tym Decyzja na przestrzeni lat była przenoszona na inne spółki.

Prawo własności Działki Sprzedający nabył od spółki będącej wspólnikiem Zbywcy w ramach umowy kupna - sprzedaży na mocy aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2017 r. Zgodnie z ww. aktem notarialnym w Dacie Nabycia część Działki była zabudowana wewnętrzną drogą asfaltową oraz chodnikiem. Obie strony transakcji były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Na cenę transakcji składała się cena za Działkę oraz cena za autorskie prawa majątkowe dotyczące dokumentacji projektowej i opracowań Budynku. Strony transakcji dokonały potrąceń z tytułu przysługujących im wierzytelności wobec siebie. Całość transakcji była opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ strony zrezygnowały ze zwolnienia od tego podatku składając odpowiednie oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W ramach realizacji Inwestycji Zbywca postanowił wyburzyć chodnik, który znajdował się na Nieruchomości w Dacie Nabycia i wybudować nowy chodnik które będzie obecnie przedmiotem Transakcji. Prezydent Miasta w dniu 21 marca 2018 r. przeniósł na Sprzedającego Decyzję. Działając z upoważnienia Zarząd Dzielnicy w dniu 9 sierpnia 2018 r. wydał kolejną decyzję o warunkach zabudowy zgodnie z którą Łącznik może zostać nadbudowany.

Następnie, zgodnie z decyzją z dnia 2 października 2018 r. wydaną przez Prezydenta Miasta zmieniono decyzję ostateczną nr z dnia 16 marca 2009 r. o pozwoleniu na budowę Inwestycji w części dotyczącej Budynku A. Zgodnie z Decyzją 2 zatwierdzono zamienny projekt budowlany w części dotyczącej Budynku A, tj. dotyczącej nadbudowy Łącznika wraz z przebudową na cele biurowe na terenie Działki oraz udzielono pozwolenia na budowę według projektu zamiennego. Budowa Budynku została zakończona uzyskaniem przez Sprzedającego w dniu 12 lipca 2019 r. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m.st. Warszawy dotyczącej pozwolenia na użytkowanie Budynku A z Łącznikiem, jednokondygnacyjnym garażem podziemnym oraz infrastrukturą na Działce.

Budynki A i B stykają się bezpośrednio, przy czym miejsce styku stanowią drzwi pomiędzy oboma budynkami zamontowane w tzw. Łączniku. Łącznik nie jest oddzielnym budynkiem. Jest to określenie umowne dla części obu sąsiadujących budynków, tj. stanowi części odpowiednio Budynku A w części jakiej jest położony na Działce 1 i Budynku B w części w jakiej jest położony na Działce 2. Ponadto, drzwi znajdujące się na terenie Łącznika wyznaczają granice pomiędzy Działkami. Dodatkowo sposób korzystania z Łącznika będzie określony w umowie pomiędzy właścicielem Działki a właścicielem Działki 2.

Zbywca zawarł w dniu 3 sierpnia 2017 r. z Spółka 3. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce umowę najmu. Umowa Najmu 1 została przeniesiona na Sprzedającego w Umowie Przelewu Praw i Obowiązków z Umowy Najmu w dniu 14 grudnia 2017 r., tj. po Dacie Nabycia. Aktualnie Sprzedający jest wynajmującym na podstawie Umowy Najmu 1.

Najemca zgodnie z Umową Najmu 1 podpisał umowę na wynajem powierzchni biurowych w Budynku oraz miejsc parkingowych, których Powierzchnie Wynajęte 1 będą wydane w dwóch etapach, tj. zgodnie z protokołem odbioru etapu I oraz protokołem odbioru etapu II, przy czym Najemca ma prawo odebrać powierzchnie etapu II częściowo, i/lub okresowo we wcześniejszym terminie niż umowny (tj. przed dniem 31 lipca 2020 roku). Czynsz z tytułu najmu będzie płatny od dnia wydania Powierzchni Wynajętych 1 zgodnie z poszczególnymi etapami. W związku z tym od momentu zawarcia Umowy Najmu 1 do dnia wydania Powierzchni Wynajętych 1 Sprzedający nie otrzymywał z tytułu najmu wynagrodzenia od Najemcy. Ponadto w Umowie Najmu 1 zobowiązano się do wydania Najemcy Pomieszczeń zgodnie z określonym standardem i wykonania w tym celu prac adaptacyjnych. Część Powierzchni Wynajętych 1 została wydana Najemcy 31 lipca 2019 roku, tj. przed Transakcją i Sprzedający z tytułu świadczenia usług najmu uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Sprzedający zobowiązał się również wobec Najemcy do dostarczenia dwóch kontenerowych przenośnych agregatów prądotwórczych oraz ich podłączenia do Budynku. Oprócz Umowy Najmu 1 została także zawarta umowa najmu z innym podmiotem będącym dostawcą usług telekomunikacyjnych dla Nieruchomości. Zgodnie z Umową Najmu 2 Sprzedający umożliwi Operatorowi najem części Budynku. Powierzchnie Wynajęte 2 zostaną wydane Operatorowi przed Transakcją.

Pozostałe powierzchnie Budynku/Budowli oraz Urządzeń, mimo, że formalnie nie są przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie (np. pomieszczenia techniczne, części wspólne, Droga, chodnik etc.).

Budynek/Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały (z wyjątkiem Drogi) oddane do użytkowania w 2019 r. Budowle (w tym Droga) nie zostały ujęte jako środki trwałe w rejestrze środków trwałych. Budynek/Budowle znajdujące się na Nieruchomości będą przed Transakcją wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, tzn. Powierzchnie Wynajęte zostaną wydane Najemcom w ramach Umów Najmu.

Budynek był i może być przed Transakcją ulepszany w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak wartość tych ulepszeń nie przekroczyła (i nie przekroczy do dnia Transakcji) 30% wartości początkowej Budynku. Najemca poniósł wydatki związane z adaptacją Budynku do wybranego przez siebie standardu i przekroczyły one 30% wartości początkowej Budynku, jednak nakłady te nie były i nie będą przed Transakcją, ani po niej, rozliczane ze Sprzedającym i nie zostały ujęte jako samodzielne środki trwałe w rejestrze środków trwałych Sprzedającego ani przez podwyższenie wartości istniejących środków trwałych. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku/Budowli (jak też w związku z nabyciem Drogi) i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług oraz nabyciu Drogi. Również w związku z nabywaniem Przenoszonych Elementów oraz Urządzeń Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji dostawy Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków oraz Budowli posadowionych na działce nr 1 i 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości (oddanie Budynku oraz Budowli - z wyjątkiem Drogi - do użytkowania nastąpiło w 2019 r.), a planowaną dostawą Nieruchomości w ramach Transakcji upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A zatem nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro wobec dostawy Budynku oraz Budowli (z wyjątkiem Drogi) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia tej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach wskazał, że Budynek był i może być przed Transakcją ulepszany, jednak wartość tych ulepszeń nie przekroczyła (i nie przekroczy do dnia Transakcji) 30% wartości początkowej Budynku. Najemca poniósł wydatki związane z adaptacją Budynku do wybranego przez siebie standardu i przekroczyły one 30% wartości początkowej Budynku, jednak nakłady te nie były i nie będą przed Transakcją, ani po niej, rozliczane ze Sprzedającym i nie zostały ujęte jako samodzielne środki trwałe w rejestrze środków trwałych Sprzedającego ani przez podwyższenie wartości istniejących środków trwałych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku/Budowli i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, jak też dokonał odliczenia podatku VAT przy nabyciu Drogi.

W świetle powyższego, w analizowanym przypadku nie można zakwalifikować ewentualnych prac wykonanych przez Najemców jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych.

Skoro więc Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do Budynku oraz Budowli to należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie została spełniona. Z uwagi na to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych brak spełnienia przesłanki dotyczącej nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powoduje, że przywołane zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Budynku oraz Budowli, która na dzień sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT analizy wymaga zwolnienie przewidziane w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku nie wynika, aby Budynek oraz Budowle były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z nakładów ponoszonych w związku z budową ww. obiektów.

Zatem w świetle ww. przywołanego przepisu na tle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku oraz Budowli, dla których nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie, dotyczących konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego wytworzenia.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że skoro do planowanej transakcji sprzedaży Budynku oraz Budowli, która dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa własności gruntu na którym znajduje się wymieniony w opisie sprawy Budynek oraz Budowle (z wyłączeniem Drogi). Ponadto tą samą stawką będzie opodatkowana sprzedaż urządzeń budowlanych znajdujących się na Działce. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane powinny być traktowane jako element przynależny do Budynków i opodatkowane według tych samych zasad co budynki. Zatem z uwagi na to, że dostawa Budynku oraz Budowli (z wyłączeniem Drogi) będzie opodatkowana podstawową stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23% to również dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na Działce będzie objęta tą samą stawką.

Natomiast dostawa Drogi znajdującej się na działce korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Albowiem dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, do pierwszego zasiedlenia Drogi w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Zbywcę w 2017 r. Ponadto, co istotne Budowle (w tym Droga) nie zostały ujęte jako środki trwałe w rejestrze środków trwałych, tym samym poniesione ewentualne wydatki nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy prawa własności gruntu, na którym Droga ta jest posadowiona ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca Nieruchomości są i będą w momencie dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego.

Tym samym, Wnioskodawca i Zbywca będą mogli skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Drogi. Ustawodawca uznał bowiem, że skuteczna rezygnacja ze zwolnienia wymaga od stron transakcji - oprócz kilku innych warunków, które jak wskazano powyżej zostały spełnione - przede wszystkim złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem dokonania dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w który otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nabywca jest (i będzie na moment Transakcji) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabywca zamierza po Transakcji prowadzić działalność opodatkowaną VAT tj. wynajem powierzchni Budynku/Budowli. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja dostawy Budynków oraz Budowli znajdujących się na Działce a także dostawa Drogi (w przypadku gdy Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Nabywca będzie miał również prawa do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.