Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.306.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: w zakresie określenia czy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych pełnej wysokości odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej, a także od planowanej Umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: cash pooling; finansowanie; koszt; kredyt; limit; nadwyżki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu do Organu 29 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 6 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia:

*   czy, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT poniesionych przez Spółkę odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych nie przekroczy kwoty 3 mln zł, Spółka będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej, a także od planowanej umowy Pożyczki, poniesionych w tych poszczególnych latach podatkowych bez względu na wartość EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   czy, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT poniesionych przez Spółkę odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych przekroczy kwotę 3 mln zł - Spółka będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kwoty odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej, a także od planowanej Umowy pożyczki, poniesionych w tych poszczególnych latach podatkowych do kwoty 3 mln zł, a w odniesieniu do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczającej 3 min zł - czy Spółka będzie uprawniona do zaliczania w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów kwoty ww. odsetek do wysokości, w jakiej przedmiotowa nadwyżka nie przekroczy 30% EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczonej zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Spółka będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek poniesionych odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych w związku z zaciągnięciem krótkoterminowych pożyczek w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej oraz w związku z planowaną umową Pożyczki do łącznej wysokości 3 mln zł także w przypadku, gdyby odsetki były przez nią uiszczane jednie przez część roku 2018 lub przez część kolejnych lat podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia czy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych pełnej wysokości odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej, a także od planowanej Umowy pożyczki.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.264.2018.1.BK, 0111-KDIB1-1.4010.306.2018.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 sierpnia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka sp. z o.o.) prowadzi w Polsce działalność w zakresie produkcji tektury falistej i opakowań i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wchodzi w skład GmbH z siedzibą w Austrii, strategicznego holdingu należącego do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). A GmbH pełni w ramach Grupy m.in. funkcje skarbowe, kontrolingu i rachunkowości (poprzez B GmbH).

W Grupie, w celu polepszenia płynności finansowej spółek wchodzących do Grupy w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, funkcjonuje metoda zarządzania finansami w formie Cash Poola. W ramach Grupy C GmbH z siedzibą w Austrii zawarł umowę Cash Poola z bankiem austriackim. Dodatkowo w związku z Cash Poolem w Grupie obowiązują wytyczne z dnia 1 marca 2015 r. (ang. „Cash Pool Guidelines”, dalej: „Wytyczne”), wydane przez C GmbH, które określają cele i strukturę zarządzania finansami Grupy w ramach Cash Poola oraz ustanawiają regulacje wiążące dla wszystkich członków Grupy. C GmbH dla celów Cash Poola pełni funkcję posiadacza rachunku głównego (ang. „Master account holder”). Rolą C GmbH jest ustalenie dopuszczalnych sald zadłużenia na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników Cash Poola. w tym również w drodze zawieranych umów określanych jako „umowy linii kredytowej”. Cash Pool działa na zasadzie tzw. zerowania salda na rachunku (ang. „zerobalancing cash pooling”), polegającej na codziennym, automatycznym zerowaniu sald na rachunkach uczestników Cash Poola będącym rezultatem fizycznego transferu środków pomiędzy tymi rachunkami. Wszelkie deficyty (tj. salda ujemne) na rachunkach uczestników Cash Poola są pokrywane z rachunku głównego. Na początku następnego dnia dokonywane są transakcje odwrotne, a środki są zwracane na rachunki uczestników. Lokalne rachunki bankowe uczestników Cash Poola zazwyczaj pokazują codzienne saldo zbliżone do zera. natomiast saldo ujemne jest pokazywane na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych C GmbH. C GmbH otwiera (w swoich księgach rachunkowych) dla każdego uczestnika Cash Poola oprocentowany rachunek rozliczeniowy denominowany w określonej walucie (np. EUR, PLN itd.). Analogicznie, każdy uczestnik Cash Poola otwiera rachunek rozliczeniowy w swoich księgach rachunkowych. W przypadku uczestnictwa w Cash Pool w ramach linii kredytowej, marża C GmbH dla oprocentowania odsetek jest notyfikowana z góry uczestnikowi Cash Poola przez C GmbH.

W rezultacie od strony technicznej Cash Pool polega na tym, że uczestnik Cash Poola mający deficyt na swoim rachunku rozliczeniowym na koniec każdego dnia pozyskuje środki finansowe od pozostałych uczestników Cash Poola, które pokrywają jego niedobory finansowe, a następnie każdego kolejnego dnia środki są zwracane na rachunki rozliczeniowe uczestników. W praktyce oznacza to, że uczestnik Cash Poola posiadający niedobory finansowe zaciąga krótkoterminowe (jednodniowe) pożyczki od pozostałych uczestników.

Wnioskodawca jest uczestnikiem Cash Poola. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie budowy kolejnego zakładu produkcyjnego (dalej: „Inwestycja”). Szacowany koszt Inwestycji to 63 mln EUR. Spółka pozyskuje środki finansowe na realizację Inwestycji jako uczestnik Cash Poola:

1.  Spółka w dniu 30 grudnia 2016 r. zawarła z C GmbH, w ramach Cash Poola, umowę linii kredytowej (ang. „Credit Line Agreement”, dalej: „Umowa 1”). Na podstawie Umowy 1 C GmbH zobowiązał się zapewnić Spółce jako pożyczkobiorcy dostęp do linii kredytowej o wartości 25 mln EUR. W rezultacie Spółka na podstawie Umowy 1 jest uprawniona do zadłużania się w ramach udostępnionej jej linii kredytowej do wskazanego limitu. Strony przewidziały rozpoczęcie obowiązywania Umowy 1 w dniu 31 grudnia 2016 r., a wygaśnięcie jej obowiązywania w dniu 30 grudnia 2017 r. Strony ustaliły, że pożyczka zostanie oprocentowana średniomiesięcznie na poziomie 1M EURIBOR lub 1M WIBOR powiększony o marżę (w wysokości ogłoszonej przez C GmbH jako pożyczkodawcę, która w dacie zawarcia Umowy 1 wynosiła 1%), odsetki będą płatne miesięcznie na koniec miesiąca. Strony ustaliły, że odsetki będą kalkulowane poprzez podział faktycznej liczby dni w okresie odsetkowym przez 360 (co stanowi jedną z najpopularniejszych konwencji naliczania odsetek). Umowa 1 została zawarta pod prawem austriackim.
2.  w dniu 20 grudnia 2017 r. Spółka zawarła z C GmbH, w ramach Cash Poola, kolejną umowę linii kredytowej (ang. „Credit Line Agreement”, dalej: „Umowa 2”). Strony przewidziały rozpoczęcie obowiązywania Umowy 2 w dniu 30 grudnia 2017 r., a wygaśnięcie jej obowiązywania w dniu 2 stycznia 2018 r. Wszystkie pozostałe warunki Umowy 2 zostały ustalone w sposób jednakowy do treści Umowy 1.
3.  Jednocześnie w dniu 20 grudnia 2017 r. Spółka zawarta z C GmbH, w ramach Cash Poola, nową umowę linii kredytowej (ang. „Credit Linę Agreement”, dalej: „Umowa 3”). Strony przewidziały rozpoczęcie obowiązywania Umowy 3 w dniu 2 stycznia 2018 r., a wygaśnięcie jej obowiązywania w dniu 30 czerwca 2018 r. Na podstawie Umowy 3 C GmbH jako pożyczkodawca zobowiązał się zapewnić Spółce jako pożyczkobiorcy dostęp do podwyższonej linii kredytowej o wartości 50 mln EUR. Pozostałe warunki Umowy 3 zostały ustalone w sposób jednakowy do treści Umowy 1 oraz Umowy 2.

Zawarcie ww. umów nie skutkowało przelewem kwot udostępnionych Spółce w ramach linii kredytowej na rachunek Spółki, a jedynie pozwala na bieżące pokrywanie jej niedoborów finansowych powstających na rachunku bankowym Spółki prowadzonym dla celów Cash Poola na koniec każdego dnia.

Dodatkowo w dniu 9 maja 2018 r. Spółka dokonała podwyższenia kapitałów własnych o 85.075.500 PLN, a następnie w drugiej połowie 2018 r. Spółka planuje zaciągnąć standardową (już nie w ramach umowy linii kredytowej) długoterminową pożyczkę wewnątrzgrupową (od podmiotu powiązanego) w wysokości 30 mln EUR (dalej: „Pożyczka”). Spółka rozważa możliwość faktycznego otrzymania ww. pożyczki po jej zaciągnięciu w drugiej połowie 2018 r. (co spowoduje, że jednocześnie z podpisaniem umowy standardowej długoterminowej pożyczki limit kredytowy udzielony Spółce w ramach Umowy 3 zostanie zredukowany do poziomu 15 mln EUR) lub ewentualnie możliwość uwzględnienia udzielonej kwoty pożyczki w bieżącym saldzie ujemnym na rachunku bankowym prowadzonym dla celów Cash Poola (poprzez zmniejszenie bieżącego salda ujemnego).

Spółka nie uzyskuje żadnych przychodów o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT. Zrealizowanie przedstawionego planu finansowania Inwestycji w 2018 r. spowoduje, że łączne wydatki Spółki na finansowanie dłużne nie powinny przekroczyć odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych łącznej kwoty 3 mln zł. W rezultacie również nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w Spółce w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT nie powinna przekroczyć tej kwoty.

Łączny poziom kapitałów oraz poziom zadłużenia Spółki względem podmiotów powiązanych wyniósł na dzień 31 grudnia 2017 r. kwotę 199.361.625,33 zł (z uwzględnieniem wartości zaciągniętej pożyczki wewnątrzgrupowej na podstawie umowy Cash Pool, która w 2017 r. miała limit do poziomu 25 mln EUR oraz z uwzględnieniem krótkoterminowych zobowiązań wobec podmiotów powiązanych). Jednocześnie łączna wartość kapitałów własnych Spółki na dzień 31 grudnia 2017 r. wyniosła kwotę 69.700.552,13 zł. Rok podatkowy Spółki jest równy 12 miesiącom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) poniesionych przez Spółkę odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych nie przekroczy kwoty 3 mln zł - Spółka będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej, a także od planowanej umowy Pożyczki, poniesionych w tych poszczególnych latach podatkowych bez względu na wartość EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT poniesionych przez Spółkę odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych przekroczy kwotę 3 mln zł Spółka będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kwoty odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej, a także od planowanej Umowy pożyczki, poniesionych w tych poszczególnych latach podatkowych do kwoty 3 mln zł, a w odniesieniu do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczającej 3 min zł - czy Spółka będzie uprawniona do zaliczania w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów kwoty ww. odsetek do wysokości, w jakiej przedmiotowa nadwyżka nie przekroczy 30% EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczonej zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy Spółka w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1,Nr 2 i Nr 3, będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek poniesionych odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych w związku z zaciągnięciem krótkoterminowych pożyczek w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej oraz w związku z planowaną umową Pożyczki do łącznej wysokości 3 mln zł także w przypadku, gdyby odsetki były przez nią uiszczane jednie przez część roku 2018 lub przez część kolejnych lat podatkowych?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2,3 i 4)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT poniesionych przez Spółkę odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych nie przekroczy kwoty 3 mln zł, Spółka będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej, a także od planowanej umowy Pożyczki, poniesionych w tych poszczególnych latach podatkowych bez względu na wartość EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym w stosunku do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi po dniu 31 grudnia 2017 r. podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty EBITDA w ujęciu podatkowym (tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

Przepis ten ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, wynosi 30% kwoty EBITDA w ujęciu podatkowym, tj. de facto kwoty zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została przedstawiona w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, tj. należy przez nią rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Z kolei stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15c w nowym brzmieniu stanowi implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa”) mającej na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie uzyskuje żadnych przychodów o charakterze odsetkowym, natomiast ponosi koszty odsetek od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej oraz planuje ponoszenie odsetek od Pożyczki zaciągniętej w drugiej połowie 2018 r. Stąd w przypadku Spółki przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w każdym roku podatkowym Spółki należy rozumieć sumę poniesionych przez nią kosztów finansowania dłużnego w formie odsetek od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w ramach Cash Poola oraz ewentualnie odsetek od planowanej Pożyczki, podlegających co do zasady zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stosownie zatem do art. 15c ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r., ma obowiązek wyłączyć ze swoich kosztów podatkowych odsetki poniesione od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w ramach Cash Poola w ramach przyznanego jej limitu kredytowego oraz ewentualnie odsetki poniesione od planowanej Pożyczki, w części w jakiej suma tych odsetek będzie przewyższać 30% kwoty EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczonej zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł, przy czym jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powyższa regulacja wpisuje się w przepisy przewidziane w dyrektywie, które pełnią funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Jak bowiem podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, dyrektywa w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA. Polski ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych całości nadwyżki finansowania dłużnego do kwoty nieprzekraczającej w danym roku 3 mln zł. Należy zatem uznać, że jest to swojego rodzaju „kwota wolna”, niepodlegająca wyłączeniu z kosztów podatkowych bez względu na wartość EBITDA podatnika obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT poniesionych przez Spółkę odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych nie przekroczy kwoty 3 mln zł, że będzie uprawniony od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej mu linii kredytowej, a także od planowanej umowy Pożyczki, poniesionych w tych poszczególnych latach podatkowych bez względu na wartość EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT poniesionych przez Spółkę odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych przekroczy kwotę 3 mln zł, Spółka będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kwoty odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej, a także od planowanej Umowy pożyczki, poniesionych w tych poszczególnych latach podatkowych do kwoty 3 mln zł, a w odniesieniu do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczającej kwotę 3 mln zł - Spółka będzie uprawniona do zaliczania w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów kwoty ww. odsetek do wysokości, w jakiej przedmiotowa nadwyżka nie przekroczy 30% EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczonej zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już podkreślono w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w pkt 1, Spółka będzie obowiązana, stosownie do art. 15c ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym w stosunku do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi po dniu 31 grudnia 2017 r., wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka tych kosztów przewyższy 30% kwoty EBITDA w ujęciu podatkowym. Jednocześnie przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w przypadku Spółki należy rozumieć, z uwagi na brak przychodów o charakterze odsetkowym, sumę poniesionych przez nią w danym roku podatkowym kosztów finansowania dłużnego w formie odsetek od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w ramach Cash Poola oraz ewentualnie odsetek od planowanej Pożyczki, podlegających co do zasady zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Powyższe oznacza, że stosownie do art. 15c ust. 1 ustawy o CIT Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie odsetki poniesione odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych do wysokości, w jakiej suma tych odsetek nie przekroczy 30% EBITDA w ujęciu podatkowym.

Uwzględniając brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł należy uznać, że zgodnie z nowym brzmieniem art. 15c ustawy o CIT do kosztów podatkowych zaliczeniu podlega zawsze całość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kwoty nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 mln zł, natomiast ograniczenie przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza ww. kwotę.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT poniesionych przez Spółkę odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych przekroczy kwotę 3 mln zł - że będzie uprawniony od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kwoty odsetek zapłaconych od krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej mu linii kredytowej, a także od planowanej Umowy pożyczki, poniesionych w tych poszczególnych latach podatkowych do kwoty 3 mln zł, a w odniesieniu do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczającej 3 mln zł - że będzie uprawniony do zaliczania w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów kwoty ww. odsetek do wysokości, w jakiej przedmiotowa nadwyżka nie przekroczy 30% EBITDA Spółki w ujęciu podatkowym obliczonej zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek poniesionych odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych w związku z zaciągnięciem krótkoterminowych pożyczek w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej jej linii kredytowej oraz w związku z planowaną umową Pożyczki do łącznej wysokości 3 mln zł także w przypadku, jeśli odsetki będą przez nią uiszczane jednie przez część roku 2018 lub przez część kolejnych lat podatkowych.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT ograniczenia w zaliczeniu poniesionych kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (którą w przypadku Spółki będzie suma odsetek poniesionych w danym roku podatkowym podlegających co do zasady zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jak już podkreślono w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1) w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł, przy czym jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przywołana treść art. 15c ust. 14 ustawy o CIT nakazuje uznać, że możliwość zaliczenia poniesionych kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów do kwoty nieprzekraczającej w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w wysokości 3 mln zł nie ulega proporcjonalnemu podwyższeniu ani obniżeniu pod warunkiem, że rok podatkowy podatnika nie jest ani dłuższy ani krótszy niż 12 miesięcy. Dopiero jeśli rok podatkowy podatnika jest krótszy albo dłuższy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu należy proporcjonalnie obniżyć albo podwyższyć - stosując wskaźniki przewidziane w treści art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. Taki wniosek będzie prawidłowy także w przypadku, gdy podatnik będzie ponosić koszty finansowania dłużnego jedynie przez część danego roku podatkowego, np. wyłącznie przez jeden miesiąc. Powyższe oznacza, że limit 3 mln zł przewidziany w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w każdym równym roku podatkowym podatnika w pełnej wysokości, bez względu na faktyczny okres ponoszenia przez podatnika w tym czasie kosztów finansowania dłużnego.

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy Spółki jest równy 12 miesiącom. W rezultacie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że będzie uprawniony od dnia 1 stycznia 2018 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek poniesionych odpowiednio w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych w związku z zaciągnięciem krótkoterminowych pożyczek w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej mu linii kredytowej oraz w związku z planowaną umową Pożyczki do łącznej wysokości 3 mln zł także w przypadku, gdyby odsetki były przez niego uiszczane jednie przez część roku 2018 lub przez część kolejnych lat podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.264.2018.2.BK uznano stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do stosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w stosunku do odsetek, które będzie ponosić od dnia 1 stycznia 2018 r. w związku z:

\-zaciągnięciem krótkoterminowych pożyczek w systemie Cash Poola w ramach udostępnionej linii kredytowej, dot. umowy pożyczki obowiązującej od:

*   30 grudnia 2017 r. (Umowa 2), w stosunku do kwot tej pożyczki pobranych:
    *   30 i 31 grudnia 2017 r. - za nieprawidłowe,
    *   1 i 2 stycznia 2018 r. – za prawidłowe
*   2 stycznia 2018 r. (Umowa 3), – za prawidłowe,

\-pożyczką, którą Spółka planuje zawrzeć w kwietniu 2018 r., – za prawidłowe.

W związku z powyższym mając na względzie treść pytania oznaczonego we wniosku (Nr 2,3 i 4) odnoszących się do kosztów finansowania dłużnego w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za prawidłowe, przedmiotem niniejszej interpretacji, będzie ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów – kosztów finansowania dłużnego dot. odsetek od pożyczek, do których mają zastosowanie przepisy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Koszty kredytu (pożyczki), tj. naliczone odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (…)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia. Przy czym, jak wynika z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Jednocześnie, zgodnie z zasadą określoną w art. 4 ust. 2 Dyrektywy EBIDTA winien być obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBIDTA podatnika.

Analiza ww. przepisów prowadzi zatem do wniosku, że co do zasady, dokonując obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić wszelkie wydatki spełniające w danym roku definicję kosztów uzyskania przychodów, a więc mogące zostać zaliczone przez podmiot gospodarczy w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Limit ten oblicza się według poniższego wzoru:

Limit = 30% x \[(Psuma – Podsetkowe) – (Ksuma – Amortyzacja – KFD)\]

gdzie:

Psuma – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym,

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP).

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł (tzw. próg de minimis).

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

A zatem w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3 mln zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% „podatkowego EBITDA”.

Natomiast w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA”

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,00 zł. Każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, z których wynika, w szczególności że Wnioskodawca pozyskuje środki na finansowanie kolejnych inwestycji w postaci pożyczek krótkoterminowych w ramach systemu Cash Pool oraz w ramach grupy Pożyczkę długoterminową od podmiotu powiązanego stwierdzić należy, że koszty kredytów obciążających nakłady inwestycyjne w okresie realizacji inwestycji nie są elementem kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak zostało to wskazane na wstępie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 powyższej ustawy odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w wyniku przekazania środków trwałych do używania ww. wydatki są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego i stają się kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne stanowią natomiast element kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c cyt. ustawy.

W przypadku zaś kosztów kredytów inwestycyjnych, poniesionych po oddaniu środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) do używania (w sytuacji gdy środki na realizację inwestycji zostały przekazane Wnioskodawcy po dniu 31 grudnia 2018 r.), które nie są zaliczane do wartości początkowej tych składników, lecz do bieżących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć, że jeżeli spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów są uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15c ww. ustawy.

W związku z powyższym w przypadku pożyczek, do których mają zastosowanie przepisy art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a więc udzielonych Wnioskodawcy po dniu 31 grudnia 2018 r., niezależnie od długości okresu spłaty wskazać należy, że:

*   w sytuacji gdy 30% EBITDA nie przekroczy 3 mln zł, a nadwyżka kosztów finansowania dłużnego również nie przekroczy kwoty 3 mln zł, to Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych pełną kwotę uiszczonych odsetek,
*   natomiast gdy 30% EBITDA przekroczy 3 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,
*   w przypadku natomiast, gdy we wskazanych powyżej warunkach, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3 mln zł, przy ujemnym EBITDA, to limit ten ulegnie podwyższeniu do kwoty 3 mln zł. W konsekwencji wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegać będzie jedynie kwota odsetek stanowiących równowartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3 mln zł.

Wskazać przy tym należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odsetek, po spełnieniu ww. warunków wynikających z art. 15c updop nie jest uzależniona od sposobu spłaty odsetek, tj. czy odsetki te były spłacone przez cały rok podatkowy, czy też jedynie przez część tego roku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.