Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-446/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-18
Teza: CIT - w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań oraz Pakietów Startowych
Słowa kluczowe: odpłatność; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; telekomunikacja; towar; usługi; wydanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014r. (data wpływu: 18 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań oraz Pakietów Startowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań oraz Pakietów Startowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest operatorem sieci komórkowej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w tym usług telekomunikacyjnych dostępu do Internetu, w zakresie telefonii komórkowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje m. in. usługi telekomunikacyjne oraz towary osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcom. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Usługi oferowane przez Spółkę są świadczone w następujących systemach:

*   w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych. W tym systemie, klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przy czym Spółka, co do zasady, nie posiada wiedzy, jaki status ma dany klient;

*   w tzw. systemie post-paid, tj. w systemie, w którym klient płaci abonament oraz rozlicza się z dołu na podstawie wartości wykonanych przez Spółkę w danym okresie usług. W tym systemie, klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przy czym Spółka, co do zasady, posiada wiedzę, jaki status ma dany klient; oraz

*   w tzw. systemie pre-paid MIX, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od okresowego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych - identycznie jak w przypadku podstawowego systemu pre-paid, z tym że w tym systemie klient zawiera ze Spółką umowę, w której zobowiązuje się do zakupu pewnej minimalnej liczba jednostek rozliczeniowych (tzw. kwoty kontraktowej).

W podstawowym systemie pre-paid oraz w systemie pre-paid MIX (zwanych dalej łącznie: „system pre-paid” lub „system przedpłacony”) - których to systemów dotyczy niniejszy wniosek - oplata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. Okres ważności jednostek jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta i waha się on od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu (puli jednostek) przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego, obejmującego m.in. kartę SIM/USIM, umożliwiającą dostęp do sieci Spółki z przypisanym do niej numerem telefonu (dalej: „Pakiet Startowy”). Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Kwota powitalna jest udostępniona klientowi po wykonaniu przez klienta pierwszego połączenia, poprzez skorzystanie z innej usługi (np. wysłanie SMS-a) albo poprzez doładowanie konta.

Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego klient może nabyć kolejne jednostki rozliczeniowe, tzw. doładowania.

Konto może zostać doładowane poprzez następujące kanały:

1.  doładowania on-line (nie wymagają one odrębnej aktywacji przez klienta), tj,:
    *   za pomocą dopisania kwoty doładowania do faktury za usługi telekomunikacyjne świadczone w tzw. systemie post-paid. tj. poprzez obciążenie konta abonenta posiadającego z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych;
    *   za pomocą bankomatów, stron internetowych banków, innych stron internetowych, portali internetowych oraz odpowiednich terminali elektronicznych;
2.  doładowania off-line (konieczna jest odrębna aktywacja tych doładować przez klienta), tj. za pomocą terminali elektronicznych, tj. poprzez zakup tzw. elektronicznych jednostek doładowania (np. w punktach prasowych, itp.), udokumentowanych wydrukiem z danego terminala;
3.  za pomocą papierowych kart zdrapek (konieczna jest odrębna aktywacja tych doładować przez klienta) (dalej: „Karta zdrapka”).

Należy podkreślić, iż każdej karcie SIM/USIM przypisane jest konto (dalej: „Konto”) w systemie rozliczeniowym Spółki (dalej; „System billingowy”). W wyniku nabycia i aktywowania doładowania stan Konta klienta (dalej: „Saldo”) jest odpowiednio podwyższany. Saldo to jest wyrażone w walucie polskiej (PLN). Klienci mogą korzystać z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę do wysokości dostępnego Salda.

W momencie wyczerpania Salda lub w momencie upłynięcia okresu aktywności Konta na połączenia wychodzące (który to okres - jak wskazano powyżej - zależy w szczególności od kwoty doładowania i upływ którego skutkuje zablokowaniem ewentualnych środków pozostawionych na Koncie (Saldo), następuje zawieszenie świadczenia usług. W przypadku niezasilenia przez klienta Salda, w określonym terminie Konto jest jedynie aktywne na połączenia przychodzące, natomiast klient traci możliwość np. wykonywania połączeń wychodzących, czy też wysyłania wiadomości SMS. W okresie aktywności Konta jedynie na połączenia przychodzące możliwe jest wyłącznie odbieranie połączeń głosowych, SMS i MMS.

W przypadku doładowania Salda Konta będącego w okresie aktywności jedynie na połączenia przychodzące, zablokowane środki zostają odblokowane oraz ustalany jest nowy okres aktywności Konta na połączenia wychodzące i przychodzące.

Odblokowanie środków lub całego Konta może nastąpić jedynie w określonym terminie. Po zasileniu i odblokowaniu Konta użytkownik ma możliwość ponownego korzystania z usług Spółki. W przypadku zaś nieodblokowania przez klienta Konta w określonym terminie, zablokowane na nim środki (Saldo) ulegają przepadkowi na rzecz Spółki.

Obecny model

Obecnie w systemie pre-paid Spółka świadczy, co do zasady, wyłącznie usługi telekomunikacyjne.

Spółka sprzedaje Pakiety Startowe oraz doładowania bezpośrednio klientom (np. w salonach własnych) oraz dystrybuuje je poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji, sprzedając je hurtowo na rzecz kontrahentów (dalej: „Dystrybutorzy”), którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do klientów.

Spółka sprzedaje doładowania i Pakiety Startowe na rzecz klientów (np. w salonach własnych) po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania/Pakietu Startowego). Natomiast Dystrybutorom doładowania i Pakiety Startowe sprzedawane są po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki Pakietu Startowego / doładowania a ceną nominalną, po której Pakiet Startowy / doładowanie są odsprzedawane do klienta końcowego, stanowi marżę Dystrybutora. Dystrybutor może odsprzedać Pakiety Startowe / doładowania dalszym Dystrybutorom, dzieląc się z nimi częścią zrealizowanej marży.

Dla celów podatku od towarów i usług, do końca 2013 r. Spółka przy sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładować rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie ich wydania, zaś od stycznia 2014 r. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury lub dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych (przyjęcia wynagrodzenia).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań w dniu wydania Pakietu Startowego / doładowania, nie później jednak niż wystawienia faktury lub otrzymania płatności od Dystrybutora /konsumenta.

Rozważny model

Spółka rozważa obecnie rozszerzenie swojej oferty dla klientów pre-paid (dalej: „Nowy model”), w taki sposób, aby klienci ci, w ramach dostępnego Salda, mogli nabywać od Spółki także inne usługi niż usługi telekomunikacyjne (jak ma to miejsce obecnie), np. usługi ubezpieczeniowe, usługi elektroniczne, a także usługi faktycznie świadczone przez podmioty trzecie - kontrahentów Spółki - ale dla których Wnioskodawca, występuje dla celów podatkowych jako sprzedawca. Ww. usługi (nietelekomunikacyjne) mogą być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług lub preferencyjnymi stawkami podatku od towarów i usług, a także zwolnione z tego podatku (np. usługi ubezpieczeniowe). Dodatkowo, niewykluczone, iż w Nowym modelu klienci będą mogli również nabywać towary od Spółki.

Powyższe rozszerzenie oferty dla klientów pre-paid spowoduje, iż w momencie odpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz doładować Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, jak zostanie wykorzystane Saldo powstałe po aktywowaniu Pakietów Startowych i doładowań. Saldo to będzie mogło zostać bowiem zużyte przez klienta:

1.  wyłącznie na zakup usług telekomunikacyjnych; lub
2.  wyłącznie na zakup usług nietelekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. stawką podstawową lub stawkami preferencyjnymi podatku od towarów i usług); lub
3.  wyłącznie na zakup usług nietelekomunikacyjnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; lub
4.  wyłącznie na zakup towarów; lub
5.  na dowolną kombinację powyższych możliwości (a) - (d) lub inne świadczenia Spółki.

W ramach Nowego modelu doładowania oraz Pakiety Startowe będą dystrybuowane analogicznymi kanałami dystrybucji jak obecnie, tj. zarówno w sklepach własnych Spółki (np. salonach), jak i poprzez sieci Dystrybutorów, oraz ewentualnie innymi kanałami, jakie zostaną wypracowane w przyszłości. Również formy doładowań (karty zdrapki, doładowania on-line i off-line) w Nowym modelu będą takie, jak obecnie, o ile w przyszłości Spółka nie wprowadzi nowych sposobów/ form doładowań.

Także w Nowym modelu Saldo (wyrażone w PLN) będzie posiadało określony termin ważności (dalej: „Okres ważności Salda”). Jeżeli w określonym czasie po doładowaniu lub aktywowaniu karty SIM/USIM klient nie dokona ponownego doładowania (na zasadach analogicznych jak opisane powyżej), niewykorzystane Saldo zostanie obniżone do zera (dalej: „Konfiskata”), a klient nie otrzyma zwrotu niewykorzystanej kwoty Salda.

Również Karty zdrapki oraz doładowania off-line (tj. wydruki z terminala), a także Pakiety Startowe (przed aktywacją przez klienta) będą posiadać określony termin ważności. Oznacza to, że jeśli dane doładowanie nie zostanie aktywowane na Saldzie klienta lub karta SIM/USIM nie zostanie aktywowana w oznaczonym czasie, to po upływie tego terminu nie będzie możliwa ich aktywacja. W takich sytuacjach, jeżeli termin ważności Karty zdrapki, doładowania off-line lub Pakietu Startowego Upłynie przed ich aktywacją przez klienta (np. gdy ww. doładowania i Pakiety Startowe będą znajdowały się jeszcze w systemie dystrybucji, tj. przed ich wydaniem do ostatecznego klienta), Spółka może dokonywać nieodpłatnej wymiany doładowań oraz Pakietów Startowych na ważne lub przedłużyć ich ważność (np. poprzez odpowiednie zmiany w systemie dedykowanym do obsługi doładowań oraz Pakietów Startowych).

Spółka będzie odpłatnie przekazywała doładowania i Pakiety Startowe zarówno w salonach własnych, jak i Dystrybutorom, po wartości nominalnej (tj, za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania / Pakietu Startowego).

Z tytułu dystrybucji doładowań i Pakietów Startowych do klientów Dystrybutorzy będą otrzymywali od Spółki wynagrodzenie na podstawie faktury za usługi dystrybucji.

Spółka nie wyklucza, że w ramach kampanii promocyjnych, w celu intensyfikacji sprzedaży będą organizowane promocje, w ramach których klienci (bezpośrednio lub za pośrednictwem Dystrybutorów) będą otrzymywali Pakiety Startowe lub doładowania nieodpłatnie. Mogą też wystąpić sytuacje, że w ramach promocji faktyczna wartość doładowania będzie wyższa od jego wartości nominalnej.

System billingowy Spółki będzie umożliwiał precyzyjne śledzenie zużycia Sald przez klientów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie określić, jaką część Salda w danym miesiącu klient wykorzystał na nabycie usług telekomunikacyjnych, jaką na nabycie usług nietelekomunikacyjnych, a jaką na zakup towarów (lub inne świadczenia oferowane przez Spółkę w przyszłości).

Docelowo Spółka rozważa stosowanie jedynie Nowego modelu świadczenia usług pre-paid dla klientów (tj, modelu, w którym klienci będą mogli nabywać różne świadczenia od Spółki). Niemniej jednak, nie jest wykluczone, że obecny model świadczenia usług pre-paid (tj. model, w którym klienci mogą nabywać jedynie usługi telekomunikacyjne) będzie równolegle stosowany przynajmniej przez pewien czas po wdrożeniu Nowego modelu. W takiej sytuacji oba modele (jeśli w ogóle) będą funkcjonować niezależnie od siebie - w szczególności określone doładowanie będzie albo doładowaniem w Nowym modelu (uprawniającym do nabywania różnych świadczeń), albo doładowaniem w dotychczasowym modelu (uprawniającym do nabywania jedynie usług telekomunikacyjnych). Nie jest jednak wykluczone, że dla obu modeli możliwe będzie wykorzystanie tej samej Karty SIM/USIM - jedynie charakter doładowania lub wartości startowej Pakietu Startowego będzie decydował o sposobie, w jaki może być wykorzystane Saldo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie dla Spółki przychód podatkowy w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych?

W szczególności, czy ww. przychód powstanie:

1.  w dacie wydania danego doładowania / Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego), lub
2.  w dacie realizacji sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub
3.  w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), lub
4.  w dacie, w której doszło do przedłużenia przez Spółkę terminu ważności doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją), lub
5.  w dacie wymiany przez Spółkę przeterminowanego doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) na nowe doładowanie / Pakiet Startowy, lub
6.  w dacie przedłużenia ważności Konta ostatecznego klienta na skutek dokonania przez niego kolejnego doładowania Salda, lub
7.  w dacie Konfiskaty dokonanej przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy powstanie dla Spółki:

*   w dacie realizacji sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub

*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), lub

*   w dacie Konfiskaty dokonanej przez Spółkę,

\- w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

UZASADNIENIE

a)

Zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami, co do zasady, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu, można więc stwierdzić, że, co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. O zaliczeniu więc danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się:

*   dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - w zależności od tego, które z ww, zdarzeń zajdzie jako pierwsze, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (zasada ogólna określona w ark 12 ust. 3a UPDOP); lub

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego - ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zasada szczególna określona w ark 12 ust. 3c i ust. 3d UPDOP); lub

*   w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, do którego nie stosuje się ark 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3d UPDOP - dzień otrzymania zapłaty (zasada szczególna określona w ark 12 ust. 3e UPDOP).

b)

Do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast w szczególności pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP). Powyższe wpłaty nie mają bowiem definitywnego charakteru i mogą podlegać, w określonych sytuacjach, zwrotowi. Ze względu zatem na ich nieostateczny / warunkowy charakter, nie stanowią one przychodu podatkowego dla podmiotu, który je uzyskał. Wpłaty te staną się zaś przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika, tj. po stronie podatnika nastąpi definitywne przysporzenie majątkowe, którego zwrotu kontrahent nie może żądać.

Należy zauważyć, iż w praktyce przyjmuje się, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP odnosi się zarówno do zaliczek, jak również do innego rodzaju wpłat (zarachowanych należności), które dotyczą dostaw towarów (usług), których wykonanie jest odroczone w czasie.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez sądy administracyjne - przykładowo, w wyroku wydanym przez WSA w Warszawie w dniu 28 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4182/06) czytamy:

„(\`(...)\`) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności i na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych.”

Samo zatem przyporządkowanie wpłat przyszłej sprzedaży, które to przyporządkowanie podatnik może udowodnić, jest wystarczającym warunkiem uznania wpłat za niestanowiące przychodów.

Również organy podatkowe prezentują analogiczną wykładnię normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, tj. przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lutego 2011 r. (sygn. IPPB3/423-811/10-3/MC) czytamy, że:

„Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów art, 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat łub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi to bezprzedmiotowe jest rozważanie o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy”.

Reasumując, przychodem podatkowym nie będą jakiekolwiek otrzymane przed podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie.

W przypadku zatem pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, ma miejsce - ex lege - odroczenie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w terminie późniejszym. Konsekwencją ww. odroczenia jest także to, iż w takiej sytuacji nie można rozpoznać kosztu podatkowego. Przedmiotowy koszt jest niejako „zamrożony” do momentu powstania przychodu podatkowego.

Z powyższego wywodu wynika zatem, że przychód może powstać dopiero wtedy, gdy kwota należna zostanie jednoznacznie ustalona - mając na uwadze fakt, że usługi, które będą świadczone przez Spółkę w Nowym modelu, będą mogły:

*   podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług,

*   podlegać opodatkowaniu jedną z preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług,

*   być zwolnione z podatku od towarów i usług,

to na dzień odpłatnego wydania doładowań / Pakietów Startowych Spółka nie będzie posiadała wiedzy, jaka będzie ostateczna kwota jej przychodu. Wiedzę taką Spółka posiądzie bowiem najwcześniej w momencie realizacji konkretnej sprzedaży (usług lub towarów) na rzecz klienta, która zostanie sfinansowana doładowaniem / Pakietem Startowym.

c)

W tym miejscu należy równocześnie podkreślić, że w ugruntowanej od lat praktyce przyjmuje się, iż przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży bonów / kart podarunkowych, prezentowych, przedpłaconych, itp. / voucherów winien być rozpoznawany dopiero w momencie realizacji ww. bonów / kart / voucherów, tj. w momencie ich wymiany na towary / usługi. Uiszczona bowiem zaplata za ww. bony / karty / vouchery stanowi wpłatę pobraną na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które nastąpią dopiero w momencie rzeczywistej wymiany bonu / karty / vouchera na towar lub usługę.

Powyższy pogląd został wyrażony przez organy podatkowe wielokrotnie, w szczególności m.in.:

*   w interpretacji podatkowej z dnia 3 stycznia 2013 r, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn, IIPB3/123-476/13-2/PR). w której stwierdzono, że:

„(\`(...)\`) przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę, Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   w interpretacji podatkowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn, ILPB4/423-12/12-4/DS), w której stwierdzono, że:

„(\`(...)\`) voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, Tym samym, w dacie wydanie vouchera nie powstaje po stronie Spółki przychód podatkowy. Takowy powstanie dopiero w momencie wykonania przez Nią usługi.

Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, to też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`).

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.”;

*   w interpretacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/423-1190/11/SD), w której stwierdzono, że:

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka chce sprzedawać swoim klientom vouchery o określonej wartości nominalnej wyrażonej w pieniądzu. Wydanie voucherów następować będzie w kwocie równej jego wartości nominalnej (wpłata = wartość vouchera). Klient nie ma prawa zamiany vouchera na równowartość gotówki, na którą opiewa voucher. Voucher uprawnia do jego zamiany na usługę wykonaną w obiektach hotelowych bądź gastronomicznych Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydanie (sprzedaż) vouchera bez wątpienia nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. W opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymaną zapłatę za wydanie vouchera należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru (wykonania usługi). Tego rodzaju przysporzenie jest wyłączone z przychodów na podstawie cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości kwoty niewykorzystanej przez klienta z upływem ostatniego dnia terminu ważności vouchera. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.”

*   w interpretacji podatkowej z dnia 15 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-224/10/AW), w której stwierdzono, że:

„Z powyższego wynika, iż voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Wobec tego, skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie może być także rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za voucher. Dlatego też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowa art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

*   w interpretacji podatkowej z dnia 6 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-177/08-2/MW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie: handlu detalicznego i usług informatycznych. Spółka mając na celu zwiększenie obrotów handlowych i poprawienie płynności finansowej zamierza wprowadzić dodatkową, nową formę sprzedaży oferowanych przez własny sklep internetowy towarów i usług z zastosowaniem „ Wirtualnego Bonu Prezentowego”.

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych te art. 12 ust. 3a, gdyż jak podkreśla to sam Wnioskodawca „Wirtualny Bon Prezentowy” nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. Bon ten jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usług realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, wydania towaru, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym pobranych wpłat łub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   w interpretacji podatkowej z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-414/08-2/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Otrzymaną zapłatę za kartę należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt l zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje karty podarunkowej Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

d)

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż przyjęcie odmiennego poglądu, tj. uznanie, że w przypadku bonów/ kart / voucherów przychód powstaje już w dacie otrzymania od kontrahenta zapłaty za jego wydanie, prowadziłoby do wielu trudności praktycznych wynikających z faktu, że wartość pobranych środków pieniężnych z tytułu wydania doładowania / Pakietu Startowego odpowiada wartości brutto dokonywanych zakupów. W chwili wydania przez Spółkę doładowania / Pakietu Startowego nie będą zaś jeszcze znane konkretne usługi czy towary, które nabędzie klient, właściciel Salda. Dopiero w momencie zakupu usługi / towaru, możliwe będzie ustalenie właściwej stawki podatkowej dla podatku od towarów i usług i konsekwentnie rozpoznanie przychodu z tytułu takiej transakcji - tj, Spółka będzie mogła określić wartość netto sprzedanych towarów / usług, która powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Tym samym, uznanie, że w przypadku bonów / kart / voucherów przychód powstaje już w dacie otrzymania od kontrahenta zapłaty za jego wydanie prowadziłoby do powstania następujących problemów praktycznych - odpowiedzi na które próżno szukać w UPDOP, tj. w szczególności:

*   nie jest jasne, w jaki sposób należałoby dokonać w takiej sytuacji korekty części kwoty przychodu podatkowego rozpoznanego w związku ze sprzedażą bonów / kart w zakresie, w jakim ww. korekta dotyczyłaby podatku od towarów i usług należnego w związku z wydaniem towarów (wykonaniem usługi) w zamian za bon / kartę;

*   nie jest jasne, czy ww. korekta rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (tj. zmniejszenie przychodu podatkowego) powinna być ujmowana na bieżąco, czy też powinna wiązać się z odpowiednią korektą zeznań CIT - 8 / wysokości zaliczek uiszczonych na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy, w których miało miejsce ww. „zawyżenie” podatku dochodowego od podatku od towarów i usług;

*   nie jest jasne, według jakich zasad powinna być prowadzona ewidencja sprzedanych bonów / kart, aby możliwe było prawidłowe ujmowanie przychodu podatkowego w związku z ich sprzedażą i dokonywanie jego późniejszych korekt.

e)

Co więcej, zdaniem Spółki, wydawane przez nią doładowania / Pakiety Startowe nie będą rzeczą, ani prawem majątkowym oraz nie będą mieściły się w pojęciu „usługa”. Będą one jedynie nośnikiem jednostek, które po aktywacji przez klienta (w przypadku doładowań off-line oraz Kart zdrapek) bądź automatycznie (w przypadku doładowań on-line oraz Pakietów Startowych) będą „poświadczały”, że właściciel danego, indywidualnego Konta posiada uprawnienie do nabycia w oznaczonym terminie pewnych świadczeń lub zakupu towarów od Spółki.

W szczególności, Spółka pragnie wskazać, iż wydawane przez nią doładowania / Pakiety Startowe będą charakteryzowały się następującymi cechami:

*   będą uprawniały klienta do bezgotówkowego zakupu usług / towarów oferowanych przez Spółkę;

*   nie będą podlegały wymianie na gotówkę;

*   nie będą podlegały realizacji po upływie terminu ważności (chyba, że termin ten upłynie, gdy doładowania / Pakiety Startowe będą znajdowały się w systemie dystrybucji, tj. przed wydaniem ich do ostatecznego klienta (przed ich aktywacją), i termin ich ważności zostanie przedłużony przez Spółkę);

*   nie będą uprawniały do zwrotu różnicy w przypadku, gdy łączna wartość brutto nabytych usług / towarów będzie niższa od wartości nominalnej doładowania /Pakietu Startowego;

*   jeżeli wartość zakupów będzie przewyższała wartość doładowania / Pakietu Startowego, to klient nie będzie mógł ich zrealizować, chyba że dokona ponownego doładowania Salda o wartości co najmniej równej „brakującej” kwocie.

Dlatego też, zdaniem Spółki, wydanie doładowań / Pakietów Startowych nie jest jeszcze wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie rzeczywistego wykonania usługi lub rzeczywistego wydania towaru przez Spółkę. W dacie wydania doładowania / Pakietu Startowego nie są bowiem jeszcze spełnione przesłanki dotyczące momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj.:

*   nie następuje wydanie towaru / wykonanie usługi,

*   nie będzie wystawiana faktura sprzedaży / paragon fiskalny (gdyż sprzedaż jeszcze nie nastąpi),

*   nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru / usługi).

Tym samym, otrzymaną wpłatę za doładowania / Pakiety Startowe należy traktować jako „pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP i w stosunku do których obowiązek podatkowy jest odroczony.

f)

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, nie ulega wątpliwości, iż przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy nie powstanie:

*   w dacie wydania danego doładowania / Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego)

W dacie wydania danego doładowania / Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego) nie jest jeszcze bowiem znane świadczenie, które zostanie rzeczywiście nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

W szczególności, w tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, iż również wpłata od Dystrybutora winna być traktowana jako wplata na poczet sprzedaży usług / dostawy towarów, które zostaną zrealizowane dopiero w przyszłości. Co prawda przedmiotem umowy z Dystrybutorami nie będzie realizacja na ich rzecz usług, w szczególności telekomunikacyjnych lub dostaw towarów, ale dystrybucja możliwości (prawa) do skorzystania z usług / towarów świadczonych przez Spółkę przez użytkowników końcowych, którzy nabędą od Dystrybutorów doładowania / Pakiety Startowe, niemniej jednak fakt ten nie powinien mieć znaczenia dla uznania, że w dacie otrzymania wpłaty, przychód podatkowy nie powstanie po stronie Spółki. W razie otrzymania wpłaty przed wykonaniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych / dostawą towarów, otrzymana wpłata nie będzie miała bowiem charakteru definitywnego przysporzenia.

*   w dacie, w której doszło do przedłużenia ważności doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją)

W dacie, w której doszło do przedłużenia ważności doładowania /Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

*   w dacie wymiany przeterminowanego doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją)

W dacie wymiany przeterminowanego doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

*   w dacie przedłużenia ważności Konta na skutek kolejnego doładowania Salda

W dacie przedłużenia ważności Konta na skutek kolejnego doładowania Salda nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

Zdaniem Spółki, przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy powstanie bowiem dopiero:

*   w dacie realizacji sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub

*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), lub

*   w dacie Konfiskaty przez Spółkę,

\- w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Skoro bowiem doładowanie / Pakiet Startowy nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie dopiero w momencie rzeczywistej sprzedaży towarów / usług, za które klient zapłaci doładowaniem / Pakietem Startowym.

Jeżeli zaś klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z doładowania / Pakietu Startowego, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przesłużony przez Spółkę). Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W każdym z ww. terminów nie będzie bowiem już możliwe skorzystanie przez klienta z usług Spółki / nabycia towarów od Spółki i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność będzie miała charakter definitywny.

g)

Podsumowując, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy powstanie dla Spółki:

*   w dacie realizacji sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub

*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), lub

*   w dacie Konfiskaty dokonanej przez Spółkę,

\- w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu podlega kwestia określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży doładowań oraz Pakietów Startowych. Co istotne, wątpliwościami interpretacyjnymi objęte są jedynie usługi świadczone w systemie pre-paid oraz pre-paid MIX. Jak wskazuje Spółka w opisie zdarzenia przyszłego tak świadczone usługi polegają na wniesieniu opłaty z góry za jednostki wykorzystywane następnie przez klienta na realizację usług telekomunikacyjnych, czy też innych usług oferowanych w ramach rozważanego modelu, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. W konsekwencji zarówno nabycie Pakietu Startowego jak również doładowania charakteryzuje się bezzwrotnością środków finansowych przekazywanych na ich zakup. Pakiety Startowe/doładowania, a dokładniej jednostki w nich wyrażone mają ściśle określony termin ważności, po upływie którego (w przypadku braku przedłużenia ich ważności doładowaniem, czy też w przypadku sprzedaży poprzez dystrybutorów braku przedłużenia ważności przez samo Spółkę) podlegają określonej przez Spółkę Konfiskacie. Co więcej, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie istnieje żadna możliwość odzyskania wpłaconych przez klientów, czy też dystrybutorów środków pieniężnych przeznaczonych na zakup Pakietów Startowych oraz doładowań. Powyższe oznacza zatem, iż przysporzenia majątkowe dokonywane na rzecz Spółki mają ostateczny, nie podlegający zwrotowi charakter. Ponadto, Spółka w momencie sprzedaży jednostek nie posiada wiedzy na jakie usługi owe jednostki zostaną przeznaczone przez klientów. Tym samym brak jest wiedzy, na poczet jakich konkretnie usług środki otrzymywane przez Spółkę zostaną wykorzystane.

Przy tak nakreślonym ujęciu przysporzeń majątkowych otrzymywanych przez Spółkę, kluczowe jest rozważenie, czy możliwe jest zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”), a zatem regulacji pozwalającej na szczególne w stosunku do ogólnych zasad określanie momentu powstania przychodu podatkowego zakreślonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wskazane w ust. 4 art. 12 ww. ustawy („do przychodów nie zalicza się”). Powyższy charakter regulacji, oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, iż pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT zachodzi relacja wyjątku (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT) od zasady (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Uwaga ta ma niezwykle istotne znaczenie przy interpretacji wspomnianej regulacji, albowiem zgodnie z zasadami wykładni norm prawnych wyjątek nie może może być interpretowany rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae), a wręcz przeciwnie wykładnia musi przybierać charakter możliwe zawężający, tak aby zamiar ustawodawcy w wprowadzeniu owego wyjątku nie został wypaczony poprzez nadmierne rozszerzenie jego znaczenia i podważenie tym samym zasad ogólnych.

W ocenie organu interpretacyjnego, dopiero mając na uwadze powyższe zastrzeżenie można przejść do wykładni literalnej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z treścią powołanej normy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W niniejszej sprawie zastosowanie znaleźć może jedynie pierwszy człon cytowanej normy prawne dotyczący pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęcia „należności na poczet dostaw towarów i usług”. W ocenie organu interpretacyjnego posłużenie się przez ustawodawcę powyższym sformułowaniem oznacza, iż dane przysporzenie majątkowe wpłacane jest na poczet („na rachunek”) dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, w momencie wpłaty podatnik musi już dysponować wiedzą na poczet jakiej usługi (dostawy towaru) musi zarachować dokonaną wpłatę. Za powyżej prezentowana argumentacją, co do określoności świadczonych usług czy też dostaw towarów świadczy również człon normy stwierdzający, iż owa dostawa usług, czy też towarów zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zestawiając bowiem brzmienie przepisu, iż należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane (…) powoduje, iż należność już istnieje z tytułu wykonania usługi czy też dostarczenia towaru, przy czym jedynie termin jej realizacji jest opóźniony i dotyczy innych od dokonanej wpłaty okresów sprawozdawczych. Sens unormowania sprowadza się zatem do sytuacji, gdy dany podmiot wie jakie świadczenia mają zostać przez niego wykonane, a tylko termin ich wykonania jest późniejszy od wpłaty dokonanej przez kontrahenta. Pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest określenie jakich dostaw towarów i usług dotyczy należność akceptowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, a mianowicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. , sygn. akt II FSK 1938/10.

W ocenie organu interpretacyjnego dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT pobrana wpłata, czy też zarachowana należność musi kreować powstanie należności tj. uprawnienia do otrzymania określonego świadczenia. Dokonanie takiej wpłaty winno skutkować powstaniem stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego dłużnik powinien posiadać informacje za jakie konkretnie świadczenie odpowiada, tak ażeby powstała względem niego należność, której wykonania wierzyciel może żądać. W przypadku braku owej określoności świadczeń niemożliwe jest zarachowanie wpłat, czy też otrzymanych należności pieniężnych na poczet dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi. W tym miejscu należy podkreślić, iż w uzasadnieniu do prezentowanego stanowiska, Spółka wskazuje, iż na moment wpłaty, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego równoważny jest wydaniem doładowań/Pakietów Startowych nie dochodzi do uregulowania należności ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru/usługi. Skoro zatem nie powstaje owa należność za dany towar, czy też usługę, a jedynie należność za niezdefiniowane usługi czy towary nie można przyjąć, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, na którą powołuje się Spółka, będzie mogła znaleźć zastosowanie.

Co więcej, istotą powołanego uregulowania jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane środki pieniężne, aczkolwiek należne, z uwagi na zobowiązanie do wykonania usługi/dostarczenia towaru w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie staną się definitywne, albowiem dany podmiot zrezygnuje z usługi czy też towaru. Do czasu zatem wykonania usługi /dostarczenia towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny). W konsekwencji, zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. Inaczej sytuacja przedstawia się w przedmiotowej sprawie. Tutaj bowiem, podatnik w momencie wpłaty uzyskuje przysporzenie, które ma charakter bezzwrotny. Jest to zatem dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone i spełniające wszelkie przesłanki do uznania takiego przysporzenia za definitywne. Trudno zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż brak wiedzy na temat, jakie konkretnie usługi wyświadczy Spółka (jeśli w ogóle je wyświadczy), powoduje, iż przychód nie ma charakteru definitywnego. Również brak jest głębszego wytłumaczenia dlaczego otrzymywane wpłaty w ramach sprzedaży za pośrednictwem Dystrybutorów nie mają definitywnego charakteru. Zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca w sposób mylny rozumie pojęcie definitywności przychodu. Umyka Wnioskodawcy fakt, iż o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność. Wszystkie one oddają w pełni sens terminu jakim jest „definitywność przychodu”. Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim opis zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przysporzenia otrzymywane w ramach doładowań czy też Pakietów Startowych posiadają cechę definitywności i to już w momencie ich wydania, skoro klient nie ma prawa po tym czasie żądać zwrotu poczynionych wpłat i to niezależnie od rzeczywiście wykonanych na jego rzecz usług.

Resumując, zdaniem organu interpretacyjnego wykładnia gramatyczna (zakładająca określoność świadczeń), celowościowa (zakładająca brak definitywności przysporzenia), jak również reguły interpretacyjne wykładni językowej (nakazujące możliwe wąskie interpretowanie wyjątków zawartych w ustawie podatkowej) skłaniają do przyjęcia poglądu, o braku normatywnych podstaw do zastosowania, w granicach zakreślonych zdarzeniem przyszłym, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W tym stanie rzeczy, konieczne jest zatem sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a. ustawy o CIT. Otóż, zgodnie z treścią powyższej normy za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W tym miejscu podkreślić należy, iż zastrzeżenia zawarte w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT nie będą miały w sprawie zastosowania. Po pierwsze, w przypadku usług rozliczanych w systemie przedpłaty (pre-paid, pre-paid MIX) nie istnieje okres rozliczeniowy określony w umowie, czy też w wystawionej fakturze. Nie wydaje się również, aby intencją Wnioskodawcy było też takie traktowanie okresów ważności kont (tj. okresów podczas których klient ma prawa korzystać z usług Spółki zakupionych w ramach Pakietów Startowych czy też doładowań). Okres ten, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego nie jest okresem rozliczeniowym, lecz jedynie końcowym terminem, po upływie którego ustaje gotowość Spółki do świadczenia usług. Po drugie, z racji, iż Spółka nie świadczy usług w zakresie dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego kolejna z norm zastrzeżonych w art. 12 ust. 3a (tj. norma z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT) nie będzie miała zastosowania. Odnosząc się natomiast do normy z art. 12 ust.3e trzeba w pierwszej kolejności, przesądzić, czy sama reguła ogólna z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT winna znajdować w sprawie zastosowanie, mając na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT ma charakter wyjątkowy i dotyczy przychodów powstających obok prowadzonej działalności gospodarczej, niespodziewanych przez podatnika takich jak chociażby odszkodowania, które nie pozostają w związku ze świadczeniem usług, wydawaniem rzeczy, czy też zbywaniem prawa majątkowego.

W konsekwencji poczynionych uwag, organ interpretacyjny podnosi, iż dla zastosowania art. 12 ust.3a ustawy o CIT, niezbędne jest wykazanie, iż otrzymywany przychód daje się powiązać z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy też wykonaniem usługi w całości lub w części. W realiach zdarzenia przyszłego, nie budzi wątpliwości, iż Spółka upatruje swój tytuł do świadczeń pieniężnych za doładowania czy też Pakiety Startowe z racji wykonywania na rzecz klientów usług telekomunikacyjnych jak również innych usług planowanych w nowym modelu. Problem jaki się pojawia związany jest jedynie z brakiem wiedzy na temat jakie konkretnie usługi zostaną wykonane (i czy w ogóle będą wykonane-Konfiskata). W rezultacie, za bezsporne należy uznać, iż cena otrzymana przez Spółkę za doładowania i Pakiety Startowe pozostaje w związku z wykonywaniem usług. Przy czym samego istnienie takiego związku, nie należy mylić z rzeczywistym wykonywaniem usług już w momencie otrzymywania za nie zapłaty. W ocenie organu, wystarczające jest samo istnienie należności, której źródło będzie wynikało z usług świadczonych w przyszłości. To, iż przedmiotową regulację można stosować do usług przyszłych, za które otrzymano już zapłatę wynika z samego jej brzmienia. Ustawodawca dając bowiem prymat, przy przychodach rozpoznawanych memoriałowo zasadzie, iż wykonanie usług (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego) powoduje powstanie przychodu podatkowego i to niezależnie od otrzymania za owe usługi zapłaty, stanowi jednocześnie, iż moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury, czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną należność podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie „granicznym” określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (na powyższe wskazuje brzmienie normy - „nie później niż dzień”). W przedmiotowej sprawie momentem tym jest już wydanie doładowania czy też Pakietu Startowego, albowiem już wówczas dochodzi do uregulowania należności za usługi, które zostaną wykonane w przyszłości. Prezentowane powyżej rozumienie przedmiotowej normy prawnej nie powinno budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych, albowiem pozostaje w zgodzie z systematyką ustawy podatkowej. Zakłada ona, iż zasadą rozpoznania przychodu jest już otrzymanie pieniędzy, czy też innych wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Tym samym zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej jest kasowość rozpoznania przychodu. Metoda memoriałowa jest jedynie odstępstwem od tej zasady, stąd wprowadzenie przez ustawodawcę powołanego powyżej momentu wyznaczającego cezurę czasową rozpoznania przychodu jaką jest uregulowanie należności. Gdyby bowiem przyjąć, iż uregulowanie należności nie prowadzi do powstania przychodu doszłoby do powstania wewnętrznej sprzeczności w ustawie podatkowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedłożone przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, podlega zatem pod normę z art. 12 ust.3a ustawy o CIT, z uwagi na możliwość podporządkowania nieokreślonej na dzień zapłaty należności pod usługi wykonywane przez Spółkę w związku z nabyciem doładowania czy też Pakietu Startowego, przy czym momentem powstania przychodu jest już otrzymanie ceny z ową należność, albowiem moment ten następuje jako pierwszy i wyprzedza wykonanie usługi. Tym samym wystarczające jest w ocenie organu posłużenie się powołaną norma prawną, bez potrzeby sięgania po normę szczególną z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (problem sygnalizowany powyżej, z racji zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust.3a ustawy o CIT- przyp. organu). Zresztą posłużenie się regulacją zawartą w art. 12 ust.3e ustawy o CIT i tak sprowadzałoby się do podobnych rezultatów. Co więcej, z racji istnienia reguły możliwe szerokiego interpretowania zasad kwalifikowania zdarzeń podatkowych pod normę szczególną winno następować z dużą dozą ostrożności i nie ma powodów jej stosowania, gdy nie przemawiają za tym ewidentne przesłanki.

Reasumując, raz jeszcze należy podkreślić, iż w realiach rozpoznawanej sprawy momentem powstania przychodu jest dzień wydania Pakietu Startowego/doładowania do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania /Pakietu Startowego), nie jest to zatem dzień wykonania usługi (realizacji sprzedaży), ani ostatni dzień w którym upłynął termin ważności doładowania /Pakietu Startowego, czy też data Konfiskaty dokonanej przez Spółkę, jak też moment określony w pkt d-f wniosku.

Co istotne, powyższy moment określający powstanie przychodu podatkowego, był do tej pory stosowany przez Spółkę (vide s. 5 wniosku ORD-IN). Nie można również uznać, iż w rozważanym modelu sposób rozliczania uległ zmianie. Ten sposób jest tożsamy albowiem zakłada bezzwrotność przysporzenia majątkowego otrzymywanego wraz ze sprzedażą doładowania/ Pakietu Startowego. Jedyne co uległo zmianie to wachlarz usług oferowanych przez Spółkę. Został on bowiem poszerzony o inne usługi niż tylko telekomunikacyjne. Stosowany do tej pory sposób ujęcia przychodu podatkowego był zatem prawidłowy i nie ma powodów natury prawnej, ażeby od takiego sposobu odstępować. Nie zmieniły się bowiem przepisy prawne regulujące przedmiotową materię, w szczególności, gdy jak wspomniano reguły otrzymywania przychodu są identyczne w każdym z prezentowanych modeli, a to one, a nie zakres usług, decydują o stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

Niewątpliwie poszerzenie oferty o usługi inne niż telekomunikacyjne powoduje pewne komplikacje (jak pisze sama Spółka „trudności praktyczne”) związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług z racji różnorodności stawek podatkowych obowiązujących różne kategorie usług czy towarów. Niemniej jednak sytuacja taka nie ma prawotwórczego przełożenia na moment powstania przychodu podatkowego. Nadal przysporzenie otrzymywane przez Spółkę ma charakter definitywny, zaś nieprawidłowe określenie stawki w podatku od towarów i usług w momencie wydania doładowania/ Pakietu Startowego daje podstawę jedynie do dokonania korekty tego podatku jak i podatku dochodowego. Prawo do takiej korekty wynika, na co zresztą sama Spółka wskazuje, z normy art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Do przychodów nie zalicza się bowiem należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w razie zawyżenia, czy też zaniżenia podatku dochodowego w przypadku nieprawidłowego określenia stawki podatkowej w podatku VAT, Spółka zobligowana będzie do dokonania stosownej korekty przychodu podatkowego. Przy czym wątpliwości dotyczące momentu dokonania korekty oraz sposobu prowadzenia ewidencji, na które zwraca uwagę Spółka w części motywacyjnej wniosku z racji, iż nie zostały objęte zapytaniem podatnika, nie stanowią przedmiotu niniejszej interpretacji. Należy bowiem pamiętać, iż zakresem postępowania objęty jest stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który wraz z postawionymi pytaniami stanowić musi punkt rozważań organu interpretacyjnego. W konsekwencji, powołane powyżej wątpliwości Spółki, zakładając, iż stanowisko organu zostanie przez nią zaaprobowane mogą stanowić przedmiot odrębnego zapytania, a w rezultacie odrębnej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do prezentowanej we wniosku linii interpretacyjnej odnośnie momentu powstania przychodu przy sprzedaży voucherów, bonów, kart, itp. organ przyznaje, iż takowy sposób rozumowania został zaakceptowany w tych sprawach. Niemniej jednak, należy mieć na uwadze, iż nie zawsze akceptacja stanowiska w odniesieniu do danej kategorii spraw będzie przekładać się na każdą z rozpoznawanych spraw, w których problem podatkowy ma nawet bardzo zbliżony charakter. Powyższe wynika z indywidualności interpretacji podatkowych, które odnoszone są do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nakreślonego przez Wnioskodawcę. Zresztą w przypadku określenia momentu powstania przychodu z racji sprzedaży usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid organ w dawnym już rozstrzygnięciu z 1 marca 2007 roku, sygn. 1471/DPR2/423-194/06/JB wydał postanowienie, w którym również przyjął za prawidłowy sposób interpretacji prezentowany w niniejszej sprawie. Co ważne treść ówcześnie obowiązującego przepisu art. 12 ust.3a ustawy o CIT również za dzień powstania przychodu uznawała dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ zauważa, iż treść danych rozstrzygnięć może mieć zatem charakter „pomocniczy” przy wydaniu interpretacji, niemniej jednak nie wiąże organu w powielaniu wszystkich poglądów zajmowanych w kwestiach podlegających uprzedniej interpretacji. Organ interpretacyjny, stoi na stanowisku, iż w sposób dokładny wyjaśnił przyczyny, dla których w tak opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Argumentacja powyżej prezentowana stanowi zatem wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż sposób określenia momentu powstania przychodu przy voucherach, bonach, kartach itp. nie może być stosowany w przypadku przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.