Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-816/10-17/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Podatek dochodowy do osób prawnych w zakresie korekt zeznań podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa złożonych przed dniem podziału.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ,przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 04.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób prawnych w zakresie korekt zeznań podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa złożonych przed dniem podziału – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujawnienia w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów powstałych przed dniem podziału,
*   zapłaconych przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału zaliczek na podatek dochodowy, w części dotyczącej ZCP
*   ustalenia, czy przychody i bezpośrednie koszty ich uzyskania, które dotyczą energii wyprodukowanej w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,
*   rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału,
*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałych przed dniem podziału w dniu podziału i po tym dniu,
*   rozpoznania kosztów pośrednich związanych ze świadectwami pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł, które nie będą przedmiotem sukcesji,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości od aktywów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za październik 2010 r.,
*   korekt zeznań podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa złożonych przed dniem podziału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (od 6 stycznia 2004 r. do 29 stycznia 2010 r. funkcjonująca pod nazwą „B” Sp. z o.o.) zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierająca się na doświadczeniach wyniesionych z ponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

„C” sp. z o.o. (dalej: „C” lub „Spółka Dzielona”) zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką „D”.

„C” został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału „C” było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do „A” sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Spółka Przejmująca”) wraz z podwyższeniem Jego kapitału zakładowego.

Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł.

Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz obniżenia kapitału zakładowego „C” jest 01.10.2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (sygnatura IBPB1/2/423-877/10/AK z dnia 27.08.2010 r.), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Pozostały po wydzieleniu w „C” majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

„C” płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy.

„C” uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te, nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez „C” obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy Prawo energetyczne.

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji, w miesiącu wrześniu 2010 r., energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej: „EW”), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia, za okres do dnia wydzielenia, pozostaną w „C” .

Dotychczasowa działalność „C” polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych, traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

„C” posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej, brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych, spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do „C” po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

„C” uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez „C” przewidują:

*   (i) fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych;
*   (ii) fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych, ale płatność jest określona rocznie, jak również
*   (iii) fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września, natomiast za wrzesień do 30 września. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez „C” w październiku 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów ZCP powstałych od początku roku podatkowego do dnia podziału?
2.  Która ze spółek będzie uwzględniała w rocznym rozliczeniu podatkowym zapłacone przez „C” do dnia podziału zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej ZCP?
3.  Czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP to przychody i koszty bezpośrednie ich uzyskania nie będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
4.  Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału?
5.  Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału?
6.  Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów pośrednich związanych ze świadectwami pochodzenia, które to świadectwa pochodzenia nie będą przedmiotem sukcesji?
7.  Która ze spółek będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP za październik 2010 r.?
8.  Jakie należy zająć stanowisko w odniesieniu do pytań 2-7, w przypadku gdyby w ocenie organu podatkowego, stanowisko podatnika w zakresie pytania 1 było nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, iż przychody i koszty ZCP za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału ma rozpoznać Spółka Przejmująca?
9.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie 9.

Wniosek w zakresie pytań 1 - 7 w zakresie stanu faktycznego został rozpatrzony interpretacjami z dnia 04 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-816/10-2/GC, ILPB3/423-816/10-4/GC, ILPB3/423-816/10-6/GC, ILPB3/423-816/10-8/GC, ILPB3/423-816/10-10/GC, ILPB3/423-816/10-12/GC, ILPB3/423-816/10-14/GC, ILPB3/423-816/10-16/GC.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie opisów zdarzeń przyszłych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 04 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-816/10-3/GC oraz nr ILPB3/423-816/10-5/GC, ILPB3/423-816/10-7/GC, ILPB3/423-816/10-9/GC, ILPB3/423-816/10-11/GC, ILPB3/423-816/10-13/GC, ILPB3/423-816/10-15/GC.

Dodać należy, iż tut. Organ, w zakresie pytania nr 1, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, dlatego w wydanych interpretacjach dotyczących pytań 2 – 7 (sygnatura jak wyżej) dokonano oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego, a zatem pytanie nr 8 stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe są sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń może być jedynie Spółka Dzielona. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności ZCP sprzed okresu podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych (tak. m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-197/08-6/MS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-42/09-2/MB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2008 r. sygn. IPPP1-443-770/07-2/JB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. IP-PP2-443-769/07- 2/PW).

W opinii Wnioskodawcy, minio iż korekta deklaracji / zeznania podatkowego może być związana z działalnością ZCP przejętą przez półkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania deklaracji oraz poniesienia, związanych z tym, ewentualnych ciężarów będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dodaje ponadto, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie). Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej jest 01 października 2010 r.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego należy określić, która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP.

Należy uznać, iż w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozpoznania, w zeznaniu rocznym, przychodów i kosztów powstałych do dnia podziału.

Sukcesja prawno - podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych, wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego, przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż skoro obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym przychodów i kosztów podatkowych, wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przechodzi na Spółkę Przyjmującą, to uprawniona do skorygowania tego zeznania podatkowego będzie Spółka Przejmująca.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały interpretacjami z dnia 04 stycznia 2011 r. nr ILPP1/443-1082/10-4/AW, ILPP1/443-1082/10-5/AW, ILPP1/443-1082/10-6/AW, ILPP1/443-1082/10-7/AW, ILPP1/443-1082/10-8/AW, ILPP1/443-1082/10-9/AW, ILPP1/443-1082/10-10/AW, ILPP1/443-1082/10-11/AW, ILPP1/443-1082/10-12/AW, ILPP1/443-1082/10-13/AW, ILPP1/443-1082/10-14/AW, ILPP1/443-1082/10-15/AW.

Natomiast zagadnienia dotyczące podatku od czynności cywilno - prawnych rozstrzygnięte zostały odrębnymi interpretacjami z dnia 04 stycznia 2011 r. nr ILPB2/436-225/10-2/MK i ILPB2/436-225/10-3/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.