Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.59.2023.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu w związku z Podziałem po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika Spółki Dzielonej wynikających z podziału spółki przez wydzielenie.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Y”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakładane jest, że Y stanie się wyłącznym udziałowcem (…) Sp. z o.o. (dalej jako: „X” lub „Spółka Dzielona”) na skutek nabycia wszystkich udziałów X w ramach umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, udziały X nie będą nabyte lub objęte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka Dzielona jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. X nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

X i Y należą do międzynarodowej grupy podmiotów zagranicznych i krajowych (dalej jako: „Z” lub „Grupa”).

A. Z globalnie.

Z to duża organizacja technologiczna o zróżnicowanym profilu działalności, która prowadzi działalność w ponad (\`(...)\`) krajach, w takich obszarach jak przemysł, bezpieczeństwo pracowników, produkty związane z ochroną zdrowia oraz produkty dla konsumentów.

Z podzieliła swoją globalną działalność na cztery tzw. Grupy Biznesowe („GB”):

1\. Bezpieczeństwo i Działalność Przemysłowa;

2\. Transport i Elektronika;

3\. Konsumenci;

4\. Ochrona Zdrowia.

Wszystkie produkty i usługi oferowane przez Z są zgrupowane w czterech GB. Grupy Biznesowe składają się z działów, łączących wspólne lub powiązane technologie Z.

Z funkcjonalnego punktu widzenia Grupy Biznesowe ponoszą globalną odpowiedzialność za linie produktów Z poprzez opracowywanie globalnej strategii i funkcji handlowych dla produktów w ramach każdej GB. W szczególności, GB są zasadniczo odpowiedzialne za funkcje badawczo-rozwojowe, produkcyjne, sprzedażowe i marketingowe w odniesieniu do swoich produktów.

B. X.

X została założona w 1991 roku i zlokalizowana jest w (…). Spółka Dzielona zajmuje się dystrybucją produktów wytworzonych przez podmioty z Grupy.

X oferuje ponad (\`(...)\`) produktów. Zgodnie z globalną organizacją biznesową Grupy, opisaną powyżej, produkty są podzielone na cztery Grupy Biznesowe (Bezpieczeństwo i Działalność Przemysłowa, Transport i Elektronika, Konsumenci i Ochrona Zdrowia - określana również dalej jako „Biznes Ochrony Zdrowia”).

X odpowiada za rozwój lokalnego rynku produktów Z w Polsce. Chociaż klienci mogą różnić się w zależności od Grupy Biznesowej (a nawet w ramach danej GB), głównym celem X jest wspieranie procesu sprzedaży, wzrostu sprzedaży oraz penetracja rynku.

Przykładowymi produktami, sprzedawanymi przez X, są (\`(...)\`). Przykładowe, najbardziej rozpoznawane marki produktów dystrybuowanych przez X to (…).

C. Globalne wydzielenie Biznesu Ochrony Zdrowia.

26 lipca 2022 roku Z ogłosiło zamiar podziału na dwie spółki notowane na rynku regulowanym, poprzez wydzielenie Biznesu Ochrony Zdrowia na rzecz swoich akcjonariuszy (dalej jako: „Globalne wydzielenie Biznesu Ochrony Zdrowia”).

Biznes Ochrony Zdrowia projektuje i wytwarza produkty, które służą globalnej branży ochrony zdrowia. W szczególności, Biznes Ochrony Zdrowia produkuje artykuły medyczne i chirurgiczne, służące zdrowiu skóry, pielęgnacji ran i zapobiegające zakażeniom, produkty stomatologiczne i ortodontyczne, rozwiązania z zakresu filtracji i oczyszczania.

Pracownicy zaangażowani w Biznes Ochrony Zdrowia, prowadzą działalność operacyjną w zakresie ww. działalności, w tym m.in. marketingu, sprzedaży, usług laboratoryjnych i technicznych, funkcji łańcucha dostaw, produkcji, kontroli jakości, obsługi klientów oraz ogólnego zarządzania tą działalnością.

Dzięki Globalnemu wydzieleniu Biznesu Ochrony Zdrowia, powstaną dwie globalne spółki, notowane na rynku regulowanym, które będą w dobrej pozycji do realizowania swoich planów rozwojowych. Działalność, która będzie kontynuowana po przeprowadzeniu procesu Globalnego wydzielenia Biznesu Ochrony Zdrowia (dalej jako: „Biznes Pozostający” lub „Działalność Pozostała”), nadal będzie wiodącym światowym innowatorem inżynierii materiałowej, obsługującym szereg klientów, zarówno w przemyśle, jak również na rynku konsumentów końcowych. Natomiast Biznes Ochrony Zdrowia stanie się globalnym, zdywersyfikowanym przedsiębiorstwem z zakresu technologii medycznych, koncentrującym się na pielęgnacji ran, medycznych systemach informatycznych, pielęgnacji jamy ustnej i filtracji biofarmaceutycznej, jak również będzie w lepszej pozycji do dostarczania wiodących w branży innowacji i rozwoju.

Biznes Ochrony Zdrowia rozwinął odmienny, w porównaniu do Biznesu Pozostającego, rodzaj działalności. Wobec tego, zarówno Biznes Ochrony Zdrowia, jak i Biznes Pozostający (dalej łącznie jako: „Dwie Działalności”) zyskają na możliwości funkcjonowania pod dwiema różnymi spółkami notowanymi na rynku regulowanym.

Oczekuje się, że Globalne wydzielenie Biznesu Ochrony Zdrowia przyczyni się do:

1\. zwiększenia nacisku na zarządzanie, przy czym każda z Obu Działalności będzie posiadać odrębną kadrę zarządzającą, w szczególności odrębny zarząd, dysponujący odpowiednią wiedzą fachową umożliwiającą skoncentrowanie się na wzmocnieniu danej działalności;

2\. poprawy elastyczności operacyjnej oraz zorientowania na własny zakres działalności, poprzez umożliwienie każdej z Obu Działalności bardziej elastycznego realizowania swoich odrębnych priorytetów operacyjnych oraz strategii, w oparciu o unikalne cechy każdej z Dwóch Działalności, co zapewni każdej z Obu Działalności lepszą pozycję do osiągnięcia długoterminowego sukcesu;

3\. poprawy zdolności Obu Działalności do realizacji dopasowanych do siebie strategii alokacji kapitału i podejmowania zindywidualizowanych decyzji inwestycyjnych, w celu stymulowania innowacji i wzrostu;

4\. ułatwienia każdej z Obu Działalności dostępu do kapitału poprzez tworzenie odrębnych i atrakcyjnych profili inwestycyjnych, przemawiających do różnych długoterminowych baz inwestorów;

5\. umożliwienie każdej z Działalności wykorzystania własnego kapitału, związanego z daną branżą w celu realizacji przyszłych przejęć lub innych transakcji;

6\. wsparcia rekrutacji i utrzymania pracowników, w tym poprzez dostosowanie zachęt pracowników, kadry kierowniczej i zarządu do wyników.

Innymi słowy, oczekuje się, że dzięki temu, iż każda z Obu Działalności będzie osobną spółką, Obie Działalności skorzystają na:

1\. poprawie prężności oraz polepszeniu pozycji obu spółek w celu długoterminowego sukcesu;

2\. zdolności do dostosowania strategii alokacji kapitału i podejmowania wyspecyfikowanych biznesowo decyzji inwestycyjnych na rzecz innowacji i wzrostu;

3\. atrakcyjnych profilach inwestycyjnych, które będą w stanie zainteresować różne bazy inwestorów;

4\. odrębności zespołów zarządzających, składających się ze światowej klasy liderów, posiadających relewantną wiedzę fachową i osiągnięcia, gotowych do tworzenia wartości dodanej.

D. Reorganizacja Z w Polsce.

Globalne wydzielenie Biznesu Ochrony Zdrowia będzie również obejmowało podział X (dalej jako: „Podział”).

W wyniku Podziału, zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z Biznesem Ochrony Zdrowia, w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy (dalej jako: „Działalność Wydzielana”) zostanie przeniesiony na (…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Przejmująca”), w zamian za wydanie przez Spółkę Przejmującą udziałów swojemu jedynemu udziałowcowi, tj. Spółce. Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako: „Dzień Podziału”).

Spółka Przejmująca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: (…). Przewiduje się, że na Dzień Podziału jej jedynym udziałowcem będzie Y.

Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm, dalej jako: „KSH”).

Podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej.

Zgodnie z art. 536 § 1 KSH, zarząd Spółki Dzielonej oraz zarząd Spółki Przejmującej sporządzą pisemne sprawozdanie określające m.in. przyczyny podziału, jego podstawy prawne i ekonomiczne, stosunek wymiany udziałów oraz kryteria ich podziału.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.

Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku otrzymane od Spółki Dzielonej w ramach Podziału do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą zostanie przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę w wartości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Y dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, opisanych powyżej, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

E. Wyodrębnienie organizacyjne.

Jak opisano powyżej, działalność gospodarcza Spółki Dzielonej może zostać podzielona na:

1\. Działalność Wydzielaną, tj. działalność prowadzoną w ramach Biznesu Ochrony Zdrowia;

2\. Działalność Pozostałą, tj. działalność prowadzoną w pozostałych Grupach Biznesowych, tj. Bezpieczeństwo i Działalność Przemysłowa, Transport i Elektronika oraz Konsumenci.

Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała są wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej oraz stanowią osobne Grupy Biznesowe ze swoim własnym personelem, kadrą zarządzającą, celami biznesowymi oraz finansami. Powyższy podział organizacyjny zostanie uwzględniony w strukturze organizacyjnej, która zostanie wprowadzona przed Dniem Podziału.

Wszystkie funkcje niezbędne do tego, aby skutecznie prowadzić Działalność Wydzielaną zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej.

Na Dzień Podziału zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z Działalnością Wydzielaną, zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w tym m.in.:

1\. personel związany z działalnością Biznesu Ochrony Zdrowia („BOZ”), posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, wraz z prawami, zobowiązaniami, należnościami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w tym świadczeniami pracowniczymi związanymi z przenoszonym personelem), na podstawie których osoby te wykonywały pracę lub świadczyły usługi związane z Działalnością Wydzielaną w Spółce Dzielonej. Pracownicy będą kontynuować świadczenie usług marketingowych, sprzedażowych, laboratoryjnych i technicznych, szkoleniowych, obsługi klienta i ogólnego zarządzania działalnością (obecnie szacuje się, że około (\`(...)\`) pracowników, z których około (\`(...)\`) pełni funkcje kierownicze, zostanie przeniesionych z X do Spółki Przejmującej);

2\. środki trwałe związane z Działalnością Wydzielaną, np. sprzęt biurowy używany przez pracowników BOZ;

3\. zapasy BOZ związane z Działalnością Wydzielaną, np. produkty BOZ, a także próbki towarów BOZ;

4\. wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością Wydzielaną;

5\. wystarczający kapitał obrotowy w postaci środków pieniężnych oraz prawa i obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z klientami i dostawcami Spółki Dzielonej, które są bezpośrednio związane z Działalnością Wydzielaną (w zakresie, w jakim przeniesienie należności i/lub zobowiązań z tego tytułu, powstałych przed Dniem Podziału jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawa i wewnętrznych systemów Z);

6\. umowy, które dotyczą wyłącznie któregokolwiek z wydzielonych aktywów lub Działalności Wydzielanej, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami (z wyłączeniem umów klientów dotyczących klientów zlokalizowanych w (\`(...)\`) i (\`(...)\`) - co do zasady każdy z krajów, w którym Z prowadzi działalność jest obsługiwany przez zespół znajdujący się lokalnie. Polska stanowiła wyjątek, gdyż zajmowała się także serwisowaniem kontraktów dotyczących konsumentów z (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Niemniej intencją Spółki Dzielonej jest, aby Polska zaprzestała serwisowania kontraktów dotyczących konsumentów z (\`(...)\`) i (\`(...)\`), stąd kontrakty te zostały wyłączone w procesie podziału) i dostawcami Spółki Dzielonej, dotyczącymi Działalności Wydzielanej;

7\. rezerwy i zobowiązania (jeżeli będą istnieć w Dniu Podziału), które są bezpośrednio związane z Działalnością Wydzielaną (w zakresie, w jakim ich przeniesienie będzie możliwe na mocy obowiązującego prawa), np. zobowiązania wynikające z pożyczek wewnątrzgrupowych związanych z Działalnością Wydzielaną;

8\. rabaty sprzedażowe, upusty, plany motywacji klientów, zwroty związane z Działalnością Wydzielaną;

9\. kopie ksiąg i dokumentów dotyczących konkretnie Działalności Wydzielanej;

10\. decyzje, zezwolenia, koncesje, oceny techniczne, atesty i certyfikacje dotyczące Działalności Wydzielanej (w zakresie, w jakim możliwe jest ich przeniesienie na podstawie odrębnych przepisów prawa).

Z kolei na Dzień Podziału zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z Działalnością Pozostałą, pozostanie w Spółce Dzielonej, w tym m.in.:

1\. personel związany z Działalnością Pozostałą, posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, wraz z prawami, zobowiązaniami, należnościami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w tym świadczeniami pracowniczymi związanymi z przenoszonym personelem), na podstawie których osoby te wykonywały pracę lub świadczyły usługi związane z Działalnością Wydzielaną w Spółce Dzielonej. Pracownicy będą kontynuować świadczenie usługi marketingowych, sprzedażowych, laboratoryjnych i technicznych, szkoleniowych, obsługi klienta i ogólnego zarządzania działalnością (obecnie szacuje się, że około (\`(...)\`) pracowników, z których około (\`(...)\`) pełni funkcje kierownicze, pozostanie w X);

2\. środki trwałe związane z Działalnością Pozostałą;

3\. zapasy związane z Działalnością Pozostałą;

4\. wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością Pozostałą;

5\. nieruchomości związane z Działalnością Pozostałą, w szczególności nieruchomości w (…);

6\. prawa i obowiązki, należności wynikające z umów zawartych z klientami Spółki Dzielonej, które dotyczą Działalności Pozostałej;

7\. prawa i obowiązki, zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami Spółki Dzielonej oraz innych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które dotyczą Działalności Pozostałej;

8\. umowy wewnątrzgrupowe, np. umowa w zakresie marketingu i sprzedaży z (\`(...)\`) GmbH obejmująca Działalność Pozostałą;

9\. rezerwy i zobowiązania (jeżeli będą istnieć w Dniu Podziału), które są związane z Działalnością Pozostałą, np. zobowiązania wynikające z pożyczek wewnątrzgrupowych związanych z Działalnością Pozostałą;

10\. środki pieniężne przydzielone do Działalności Pozostałej;

11\. rabaty sprzedażowe, upusty, plany motywacji klientów, zwroty związane z Działalnością Pozostałą;

12\. księgi i dokumenty dotyczące Działalności Pozostałej;

13\. decyzje, zezwolenia, koncesje, oceny techniczne, atesty i certyfikacje dotyczące Działalności Pozostałej.

Na Dzień Podziału oczekuje się, że powierzchnia biurowa zostanie rozdzielona pomiędzy Obie Działalności, zaś Spółka Przejmująca będzie posiadać własną umowę najmu lub będzie podnajmować przestrzeń od X. Spółka Przejmująca będzie także miała odpowiedni dostęp do infrastruktury informatycznej w celu prowadzenia Biznesu Ochrony Zdrowia.

Wyżej wymieniony podział składników materialnych i niematerialnych pomiędzy Działalność Wydzielaną a Działalność Pozostałą zostanie odzwierciedlony w planie podziału, który będzie stanowić podstawę prawną dla przeprowadzenia Podziału.

Składniki materialne i niematerialne wykorzystywane obecnie do prowadzenia Działalności Wydzielanej zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej.

Wszystkie składniki majątkowe, które zostaną przypisane do Działalności Wydzielanej oraz które pozostaną w Spółce Dzielonej, będą wystarczające do prowadzenia codziennej, zwykłej działalności odpowiednio Spółki Przejmującej, jak i Spółki Dzielonej.

Zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała będą dysponować odrębnymi zespołami pracowników, jako że przewiduje się, iż ok. (\`(...)\`) pracowników zostanie przeniesionych z X do Spółki Przejmującej, a ponad (\`(...)\`) pracowników pozostanie w Spółce Dzielonej. Planuje się, że na skutek Podziału, pracownicy świadczący pracę związaną z Działalnością Wydzielaną zostaną przejęci przez Spółkę Przejmującą.

F. Wyodrębnienie finansowe.

Na Dzień Podziału, ewidencja księgowa będzie umożliwiać przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów do Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej.

Jednakże już w chwili obecnej możliwe jest przypisane np. sprzedaży, kosztów sprzedanych towarów i niektórych wydatków operacyjnych do każdej z Grup Biznesowych, w tym do Działalności Wydzielanej, na podstawie wewnętrznej sprawozdawczości finansowej.

Cele i strategie finansowe są opracowywane odrębnie dla Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej przez kierownictwo poszczególnych Grup Biznesowych, a następnie są przekazywane do lokalnej kadry zarządzającej.

Przychody generowane przez Działalność Wydzielaną będą obejmować m.in. przychody ze sprzedaży produktów Biznesu Ochrony Zdrowia, np. obłożeń chirurgicznych, wypełnień stomatologicznych, aparatów ortodontycznych, systemów filtrowania czy zintegrowanych systemów leczenia ran, natomiast przychody generowane przez Działalność Pozostałą będą obejmować m.in. przychody ze sprzedaży artykułów biurowych, materiałów ściernych, taśm i klejów.

Koszty generowane przez Działalność Wydzielaną będą obejmowały m.in. wydatki na zakup produktów Biznesu Ochrony Zdrowia, wydatki na wynagrodzenia dla personelu oraz wydatki marketingowe, natomiast koszty generowane przez Działalność Pozostałą będą obejmowały m.in. wydatki na zakup produktów spoza Biznesu Ochrony Zdrowia, wydatki na wynagrodzenia dla personelu oraz wydatki marketingowe.

Mogą zdarzyć się przypadki przychodów/kosztów wspólnych, a więc przychodów/kosztów związanych zarówno z Działalnością Wydzielaną oraz Działalnością Pozostałą, niemniej na Dzień Podziału będzie możliwe przypisanie ich do danej działalności dzięki zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacyjnych.

Usługi ogólne, takie jak np. usługi serwisu sprzątającego, są księgowane w ogólnym centrum kosztowym, a następnie alokowane do wszystkich Grup Biznesowych, w tym do Biznesu Ochrony Zdrowia.

Koszty specyficzne, jak np. wydatki na kampanie reklamowe i marketingowe, są ponoszone przez poszczególne Grupy Biznesowe. Koszty obsługi prawnej związane z określoną Grupą Biznesową są pokrywane przez daną Grupę Biznesową. Usługi logistyczne są księgowane przez ogólne centra kosztowe, a następnie przypisywane poszczególnym Grupom Biznesowym według ich działalności, tj. według zajmowanej powierzchni w metrach kwadratowych, otwartych/otrzymanych linii produktowych, etc.

Analogicznie, na Dzień Podziału będzie możliwe przypisanie aktywów/zobowiązań do danej działalności. W przypadku aktywów/zobowiązań związanych zarówno z Działalnością Wydzielaną, jak i Działalnością Pozostałą, również możliwe będzie przypisanie ich do danej działalności przy zastosowaniu właściwych kluczy alokacji.

Po Dniu Podziału Spółka Przejmująca będzie posiadać rachunek bankowy dedykowany wyłącznie Działalności Wydzielanej, natomiast Spółka Dzielona zachowa dotychczasowy rachunek bankowy, który był wcześniej wykorzystywany na potrzeby Działalności Pozostałej.

G. Wyodrębnienie Funkcjonalne.

Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała stanowią dwa odrębne rodzaje działalności gospodarczej, realizujące różne zadania gospodarcze.

Działalność Wydzielana skupia się na działalności marketingowej i sprzedażowej w odniesieniu do produktów dla szerokiej gamy dyscyplin medycznych globalnego przemysłu ochrony zdrowia. Natomiast Działalność Pozostała jest zaangażowana w działania marketingowe i sprzedażowe dla bogatej oferty produktów, przeznaczonych do stosowania przez konsumentów w domu i w biurze, jak również produktów ochronnych, produktów dla przemysłu, transportu oraz elektroniki.

Tak więc na skutek Podziału, Działalność Wydzielana skupi się na produktach z zakresu pielęgnacji ran, medycznych systemów informatycznych, pielęgnacji jamy ustnej oraz filtracji biofarmaceutycznej, podczas gdy Działalność Pozostała nadal będzie wiodącym globalnym innowatorem w dziedzinie inżynierii materiałowej, dostarczającym rozwiązań naukowych i technologicznych, zajmując się także produkcją i kojarzona będzie z globalnymi kompetencjami czy ikonicznymi markami.

Do każdej z działalności zostanie przypisany niezależny zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowany w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie danego rodzaju działalności. Te zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisanych do danej działalności powinny być wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą. W szczególności, Działalność Wydzielana będzie miała odpowiednią zdolność do samodzielnego zarządzania przydzielonym jej majątkiem, jak również do samodzielnego nabywania towarów i usług na własne potrzeby.

Zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała w ramach X pełnią funkcję tzw. (…) („KOMS”) dla innych spółek Z. Jako KOMS, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała są odpowiedzialne za rozwój lokalnego rynku produktów Z w Polsce. Na Dzień Podziału zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała będą miały odrębne umowy marketingu i sprzedaży z dwoma odrębnymi spółkami, rozdzielonymi pomiędzy dotychczasową grupę Z a grupę BOZ, kierującymi produkcją i łańcuchem dostaw, tzw. Centralnych Przedsiębiorców, którzy pełnią funkcję głównego dostawcy KOMS i są odpowiedzialne za planowanie zapasów, utrzymywanie zapasów, magazynowanie i dystrybucję produktów do KOMS dla poszczególnych Grup Biznesowych.

Wobec powyższego, po przeprowadzeniu Podziału, zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostała będą w stanie niezależnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje zadania biznesowe. W szczególności, będą one w stanie zawierać i wykonywać umowy z partnerami biznesowymi (tj. klientami i dostawcami), korzystając z przydzielonych im aktywów, polegając na swoich pracownikach i zarządzie.

Po Podziale, Spółka Dzielona będzie kontynuować swoją działalność związaną z Działalnością Pozostałą, podczas gdy Spółka Przejmująca będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej związanej z Działalnością Wydzielaną, w zakresie w jakim ta działalność była prowadzona przez Spółkę Dzieloną przed Podziałem.

H. Środki, które zostaną podjęte w tzw. okresie przejściowym po Podziale.

Niewykluczone, że w następstwie Podziału, Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca mogą uzgodnić w okresie przejściowym określone środki w postaci odpłatnej sprzedaży usług między sobą w celu dokończenia bieżących prac w tym okresie.

Usługi te mogą obejmować (ale nie ograniczają się do):

1\. podnajem niektórych powierzchni biurowych i/lub

2\. świadczenie usług pomocniczych, w zakresie funkcji back office, w tym usług informatycznych (IT).

Wynagrodzenie za takie usługi byłoby ustalane na zasadach rynkowych.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym zdarzeniu po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnika spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a (winno być: art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołany przepis art. 7b ustawy o CIT nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT wynika, że przychód po stronie wspólnika spółki dzielonej powstanie w przypadku gdy:

\- majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub

\- majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, przy podziale przez wydzielenie, w przypadku gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT. Powyższe rozumienie przepisu znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.136.2022.1.AK).

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przy czym, w świetle art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazuje treść art. 12 ust. 15 ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w celu prawidłowego określenia skutków podatkowych Podziału dla Spółki, w pierwszej kolejności należy ustalić czy przenoszone składniki majątkowe (obejmujące m.in. aktywa, zobowiązania, umowy, pracowników) w ramach Podziału na rzecz Spółki Przejmującej będą stanowiły dwie odrębne ZCP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, co do zasady przy podziale przez wydzielenie, jeżeli w razie podziału majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią ZCP, to po stronie spółki dzielonej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (w wysokości wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia).

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych (w tym aktywów, zobowiązań, pracowników i umów) za ZCP są:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

2) wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników,

3) wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników,

4) wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią ZCP konieczne jest odniesienie się do każdej z ww. przesłanek osobno.

Należy także zauważyć, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których może być prowadzona dana działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników przeznaczony do prowadzenia tej działalności. Tym samym, podstawowym wymogiem dla rozpoznania ZCP jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w przeszłości. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor”) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane przez Dyrektora m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z 12 czerwca 2017 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT,

\- z 8 czerwca 2018 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS,

\- z 20 lutego 2018 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,

\- z 9 października 2020 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

Ponadto, podobne stanowisko zostało również wyrażone przez sądy administracyjne w następujących wyrokach:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16,

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17,

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17,

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, składniki majątkowe (w tym aktywa, zobowiązania, umowy oraz pracownicy) alokowane do Działalności Wydzielanej oraz składniki majątkowe (w tym aktywa, zobowiązania, umowy oraz pracownicy) alokowane do Działalności Pozostałej będą, na Dzień Podziału, stanowiły wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach X zespoły składników, które będą mogły stanowić dwa niezależne, autonomicznie działające przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnego wykonywania swoich zadań gospodarczych. Tym samym, na moment Podziału będą one stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

W szczególności, Wnioskodawca wskazuje na:

A. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego - aby uznać dany zespół składników (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracowników) za ZCP, składniki te powinny pozostawać między sobą w takich wzajemnych interakcjach, by można było traktować je jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników) powiązanych funkcjonalnie, nie zaś za zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że pozostają własnością jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki powinna stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, poprzez którą możliwe jest wykonywanie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG, gdzie Dyrektor wskazał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące obecnie w strukturze X Działalność Wydzielana i Działalność Pozostała realizują określone zadania biznesowe, tj. są odpowiedzialne za różne linie produktów Z. Ten podział na odrębne linie produktów Z wynika z globalnego podziału działalności Grupy na cztery odrębne Grupy Biznesowe, tj. Działalność Wydzielana obejmuje działalność prowadzoną w ramach Grupy Biznesowej Biznesu Ochrony Zdrowia, zaś Działalność Pozostała obejmuje działalność prowadzoną w ramach pozostałych Grup Biznesowych, tj. Bezpieczeństwo i Działalność Przemysłowa; Transport i Elektronika oraz Konsumenci.

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, już teraz te działalności, a więc Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała, stanowią odrębne linie biznesowe, które funkcjonują niezależnie od siebie. Stanowią one na poziomie globalnym Z dwie różne działalności biznesowe, których realizacja wymaga wypełniania różnych zadań ekonomicznych – w ramach Biznesu Ochrony Zdrowia projektuje się i produkuje produkty dla szerokiej gamy dyscyplin medycznych globalnego przemysłu ochrony zdrowia, natomiast Biznes Pozostający jest wiodącym światowym innowatorem inżynierii materiałowej, obsługującym szereg klientów, zarówno w przemyśle, jak również na rynku konsumentów końcowych.

Powyższe jest widoczne w produktach dystrybuowanych przez Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą. Produkty Z dystrybuowane przez Działalność Wydzielaną, tj. Biznes Ochrony Zdrowia, obejmują m.in. artykuły stomatologiczne (wypełnienia), gipsy oraz artykuły dla pielęgnacji ran, podczas gdy Działalność Pozostała jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów należących do linii produktów pozostałych trzech Grup Biznesowych, tj. Bezpieczeństwo i Działalność Przemysłowa, Transport i Elektronika oraz Konsumenci, jak np. urządzenia dla telekomunikacji i energetyki, systemy audiowizualne, materiały ścierne, taśmy i kleje przemysłowe oraz materiały odblaskowe.

Celem podziału jest wyodrębnienie Biznesu Ochrony Zdrowia od innych Grup Biznesowych działających w Spółce Dzielonej, nie tylko z powodu różnych przedmiotów działalności, ale także z powodu różnic w zakresie modeli operacyjnych, strategii biznesowych oraz klientów.

Zarówno do Działalności Wydzielanej, jak i do Działalności Pozostałej zostały przypisane dedykowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych poszczególnych Działalności. Zespoły składników przypisane do poszczególnych Działalności, tj. Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostałej, obejmują m.in. środki trwałe (np. sprzęt biurowy używany przez pracowników), wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z danym rodzajem Działalności, zapasy, należności, zobowiązania, a także odpowiednio wykwalifikowane zasoby ludzkie niezbędne do realizacji swoich funkcji.

Wyodrębnienie poszczególnych Działalności, tj. Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej, jest odzwierciedlone w działalności operacyjnej i ewidencji księgowej Spółki Dzielonej, gdzie można zidentyfikować odrębne przychody i koszty oraz przypisać je do Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostałej świadczyć będą zatem oddzielne produkty i związane z nimi zadania biznesowe, personel oraz dedykowane materialne i niematerialne składniki majątkowe, w tym aktywa, zobowiązania i umowy przypisane wyłącznie do ww. Działalności, które umożliwią im osiągnięcie wyznaczonych celów biznesowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dedykowany zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników) przypisanych do Działalności Pozostałej nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zbiorem elementów powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, pozostających we wzajemnych relacjach. Także dedykowany zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników), przypisany do Działalności Wydzielanej nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zbiorem elementów pozostających we wzajemnych relacjach i powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wydzielane jako w pełni wyodrębniona jednostka w ramach X. Co więcej, będą one stanowić funkcjonalną całość, która jest zdolna do podejmowania samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Wydzielanej potwierdza także fakt, że Działalność Wydzielana podlega globalnej strukturze Grupy w ramach Grupy Biznesowej - Biznes Ochrony Zdrowia. Tak więc zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała powinny być traktowane jako wyodrębnione funkcjonalnie w ramach X.

B. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu (które - przyp.) może przybrać formę m.in. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019). Także struktura zarządzania oraz podległość służbowa mogą wskazywać na wyodrębnienie organizacyjne (por. interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2020 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.333.2020.1.BS).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała będą spełniały wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach X. W szczególności struktura organizacyjna, która będzie obowiązywać przed Dniem Podziału, będzie odzwierciedlać wydzielenie organizacyjne danej Działalności. Na wydzielenie organizacyjne Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej, powinien także wskazywać fakt, że obie Działalności posiadają własne kadry zarządzające, odpowiedzialne za daną Działalność, tzn. zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała mają osobne kierownictwo.

Zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała mają przypisane dedykowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywanych w celu realizacji zadań gospodarczych poszczególnych Działalności. Zespoły składników przypisane do poszczególnych Działalności, obejmują m.in. środki trwałe (np. sprzęt biurowy używany przez pracowników), wartości niematerialne, prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z danym rodzajem Działalności, zapasy, należności, zobowiązania, a także odpowiednio wykwalifikowane zasoby ludzkie niezbędne do realizacji swoich funkcji.

Dodatkowo, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała samodzielnie opracowują własne strategie biznesowe i finansowe, które są zbieżne z ich celami biznesowymi. Autonomia Działalności Wydzielanej w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w procesach, które są przeprowadzane niezależnie dla każdej Działalności (np. w budżetach i prognozach sporządzanych odrębnie dla Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostałej).

Odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że ze względu na różną specyfikę dystrybuowanych produktów Z w zależności od danej Działalności, sprzedaż prowadzona przez Działalność Pozostałą będzie uregulowana odrębnymi umowami z klientami, a Działalność Wydzielana zawiera niezależne umowy, tj. są to odrębne umowy od umów związanych z działalnością prowadzoną przez Działalność Pozostałą. Ponadto, przykładowo wydatki na kampanie reklamowe i marketingowe, są ponoszone odrębnie przez Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana i Działalność Pozostała powinny być traktowane jako wyodrębnione organizacyjnie w ramach X.

C. Wyodrębnienie finansowe.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano również pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze poświęconej prawu podatkowemu podkreśla się, że: „w zakresie wyodrębnienia finansowego, warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019). Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że ta przesłanka jest spełniona, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP.

Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL, w której potwierdził, że: „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z 10 stycznia 2014 r., nr: ILPP2/443-1044/12-4/EN,

\- z 20 sierpnia 2013 r., nr: IBPBI/2/423-557/13/PH,

\- z 3 lipca 2012 r., nr: IPTPP2/443-303/12-5/IR,

\- z 9 października 2020 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

Pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 9 lutego 2018 r., nr: 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF Dyrektor stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana i Działalność Pozostała powinny być traktowane jako odrębne finansowo jednostki funkcjonujące w ramach X.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Dzień Podziału, ewidencja księgowa będzie umożliwiać przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów do Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej.

Ponadto, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała samodzielnie opracowują własne strategie biznesowe i finansowe, które są zbieżne z ich celami biznesowymi. Autonomia Działalności Wydzielanej w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w procesach, które są przeprowadzane niezależnie dla każdej Działalności (np. w budżetach i prognozach sporządzanych odrębnie dla Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostałej).

Zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała będą generować różne przychody oraz koszty, co jest związane z podziałem działalności X na cztery różne Grupy Biznesowe. Przychody generowane przez Działalność Wydzielaną będą obejmować m.in. przychody ze sprzedaży produktów Biznesu Ochrony Zdrowia, np. obłożeń chirurgicznych, wypełnień stomatologicznych, aparatów ortodontycznych, systemów filtrowania czy zintegrowanych systemów leczenia ran, natomiast przychody generowane przez Działalność Pozostałą będą obejmować m.in. przychody ze sprzedaży artykułów biurowych, materiałów ściernych, taśm i klejów.

Koszty generowane przez Działalność Wydzielaną będą obejmowały m.in. wydatki na zakup produktów Biznesu Ochrony Zdrowia, wydatki na wynagrodzenia dla personelu oraz wydatki marketingowe, natomiast koszty generowane przez Działalność Pozostałą będą obejmowały m.in. wydatki na zakup produktów spoza Biznesu Ochrony Zdrowia, wydatki na wynagrodzenia dla personelu oraz wydatki marketingowe.

W przypadku przychodów/kosztów/aktywów/zobowiązań wspólnych, a więc przychodów/kosztów/aktywów/zobowiązań związanych zarówno z Działalnością Wydzielaną oraz Działalnością Pozostałą, na Dzień Podziału będzie możliwe przypisanie ich do danej Działalności przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji.

Przy czym koszty ogólne, np. za usługi ogólne, takie jak np. usługi serwisu sprzątającego, są rozdzielane pomiędzy Działalność Wydzielaną a pozostałe Grupy Biznesowe, poprzez księgowanie tych kosztów w ogólnym centrum kosztowym, a następnie alokowanie ich do wszystkich Grup Biznesowych.

Ponadto po Dniu Podziału Spółka Przejmująca będzie posiadać rachunek bankowy dedykowany wyłącznie Działalności Wydzielanej, natomiast Spółka Dzielona zachowa dotychczasowy rachunek bankowy, który był wcześniej wykorzystywany na potrzeby Działalności Pozostałej. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała powinny być traktowane jako wyodrębnione finansowo w ramach X.

D. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Ostatnim warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W opinii Wnioskodawcy, dedykowane zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym aktywa, zobowiązania, umowy oraz pracownicy), przypisanych do Działalności Wydzielanej lub Działalności Pozostałej, będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r., nr: 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne:

\- z 20 lutego 2018 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,

\- z 16 maja 2016 r., nr: ILPB3/4510-1-42/16-4/EK oraz

\- z 9 października 2020 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

W ocenie Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana i Działalność Pozostała stanowią wyodrębnione części przedsiębiorstwa (Spółki Dzielonej), które samodzielnie będą mogły realizować określone zadania gospodarcze wykorzystując przypisany im zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym aktywów, pasywów, umów i pracowników).

Działalność Wydzielana i Działalność Pozostała działają w odrębnych sektorach rynkowych, tj. Działalność Wydzielana służy szerokiej gamie dyscyplin medycznych globalnego przemysłu ochrony zdrowia, podczas gdy Działalność Pozostała obsługuje szereg klientów, zarówno w przemyśle, jak i na rynku konsumentów końcowych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rozdzielenie Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej jest i będzie widoczne w działalności operacyjnej i ewidencji księgowej Spółki.

Ponadto, zespół składników wykorzystywanych do prowadzenia zarówno Działalności Wydzielanej, jak i Działalności Pozostałej spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.). W szczególności, zespoły materialnych i niematerialnych składników majątkowych przydzielonych zarówno do Działalności Wydzielanej, jak i do Działalności Pozostałej są wystarczające do samodzielnego kontynuowania przez X oraz Spółkę Przejmującą działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio w ramach Spółki Dzielonej.

Wnioskodawca wskazuje również na fakt, że obie działalności już teraz - na poziomie Grupy oraz na lokalnym poziomie, w Polsce - niezależnie opracowują własne strategie biznesowe i finansowe, które są zgodne z celami biznesowymi odpowiednich globalnych Grup Biznesowych. Ich sprzedaż, jest uregulowana odrębnymi umowami z klientami, które są przypisane bezpośrednio do danego rodzaju Działalności. Ponadto, obu Działalnościom przydzielono dedykowany zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym dedykowany personel) oraz na Dzień Podziału obie Działalności będą korzystały z dedykowanych przestrzeni.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej fakty powinny potwierdzać, że zarówno Działalność Pozostała jak i Działalność Wydzielana powinny być zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych.

E. Podsumowanie.

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawca wskazuje, że Działalność Wydzielana przenoszona na skutek Podziału będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

1) do Działalności Wydzielanej został przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym aktywa, zobowiązania i umowy) oraz personel,

2) Działalność Wydzielana powinna zostać uznana za funkcjonalnie wyodrębnioną,

3) Działalność Wydzielana powinna zostać uznana za organizacyjnie wyodrębnioną,

4) Działalność Wydzielana powinna zostać uznana za finansowo wyodrębnioną,

5) zespół składników przypisanych do Działalności Wydzielanej jest przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, odrębnych od Działalności Pozostałej funkcjonującej w ramach Spółki Dzielonej oraz

6) Działalność Wydzielana może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, składniki związane z Działalnością Pozostałą, pozostające w X będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

1) do Działalności Pozostałej został przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym aktywa, zobowiązania i umowy) oraz personel,

2) Działalność Pozostała powinna zostać uznana za funkcjonalnie wyodrębnioną,

3) Działalność Pozostała powinna zostać uznana za organizacyjnie wyodrębnioną,

4) Działalność Pozostała powinna zostać uznana za finansowo wyodrębnioną,

5) zespół składników przypisanych do Działalności Spalinowej jest przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, odrębnych od Działalności Wyodrębnianej funkcjonującej w ramach Spółki Dzielonej oraz

6) Działalność Pozostała może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie Działalności Pozostałej, pozostającej w X oraz Działalności Wydzielanej, która zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy analizowany Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

W zakresie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że mimo, iż wskutek Podziału otrzyma on udziały w Spółce Przejmującej, w jego ocenie Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie tego przepisu, gdyż w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS: „z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału”.

Analizując powyższe przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że udziały Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte (i na moment Podziału nie zostaną nabyte lub objęte) w wyniku transakcji wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku łączenia bądź podziału podmiotów.

W szczególności, odnosząc się do perspektywy na dzień Podziału, Wnioskodawca wskazuje, że obejmie on udziały w Spółce Dzielonej poprzez umowę sprzedaży. Tym samym, warunek do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 litera a ustawy o CIT będzie spełniony.

W zakresie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, oczekuje się, że przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmująca nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. Tym samym, przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT również będzie spełniona w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy analizowany Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, gdyż spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w związku z podziałem przez wydzielenie oraz objęciem przez udziałowca spółki dzielonej udziałów w spółce przejmującej po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT w sytuacji, gdy spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.136.2022.1.AK) w której Dyrektor uznał, że „przychód nie powstanie również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, gdyż z wniosku wynika, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT”.

Dla kompletności, należy podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT (wyłączające możliwość skorzystania z normy określonej w art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy) nie znajdzie zastosowania przy analizowanym Podziale.

Jednocześnie zarówno Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca, jak również Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Tym samym spełniony będzie również warunek określony w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, planowany Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnika spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒ przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒ przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒ przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego źródła przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy obie przesłanki muczą być spełnione łącznie.

Jednocześnie zauważyć należy, że cel planowanych zmian organizacyjnych musi być ekonomicznie uzasadniony a ich celem nie może być unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

W myśl bowiem art. 12 ust. 13 ustawy CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

W myśl z art. 4a pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy analizowany Podział będzie skutkował powstaniem po stronie wspólnika Spółki Dzielonej przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że opisana we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, albowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że:

1\. Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała są wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej oraz stanowią osobne Grupy Biznesowe ze swoim własnym personelem, kadrą zarządzającą, celami biznesowymi oraz finansami. Powyższy podział organizacyjny zostanie uwzględniony w strukturze organizacyjnej, która zostanie wprowadzona przed Dniem Podziału.

Wszystkie składniki majątkowe, które zostaną przypisane do Działalności Wydzielanej oraz które pozostaną w Spółce Dzielonej, będą wystarczające do prowadzenia codziennej, zwykłej działalności odpowiednio Spółki Przejmującej, jak i Spółki Dzielonej.

2\. Na Dzień Podziału, ewidencja księgowa będzie umożliwiać przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów do Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej.

Na Dzień Podziału będzie możliwe przypisanie aktywów/zobowiązań do danej działalności. W przypadku aktywów/zobowiązań związanych zarówno z Działalnością Wydzielaną, jak i Działalnością Pozostałą, również możliwe będzie przypisanie ich do danej działalności przy zastosowaniu właściwych kluczy alokacji.

3\. Do każdej z działalności zostanie przypisany niezależny zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowany w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie danego rodzaju działalności. Te zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisanych do danej działalności powinny być wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą. W szczególności, Działalność Wydzielana będzie miała odpowiednią zdolność do samodzielnego zarządzania przydzielonym jej majątkiem, jak również do samodzielnego nabywania towarów i usług na własne potrzeby.

Zatem z opisu sprawy wynika, że wydzielony, jak i pozostały w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Ponadto, jak Państwo wskazali w opisie sprawy, analizowany podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała stanowią w Spółce Dzielonej zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie wspólnika Spółki Dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca stanie się wyłącznym udziałowcem Spółki Dzielonej na skutek nabycia wszystkich jej udziałów w ramach umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, udziały Spółki Dzielonej nie będą nabyte lub objęte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą zostanie przyjęta dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę w wartości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki Dzielonej – nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane interpretacje i wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).