Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.788.2025.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2026-01-02
Teza: Członkostwo w spółdzielni energetycznej nie wyklucza
opodatkowanie ryczałtem od dochodów Spółek, zapłata za
energię elektryczną nie stanowi ukrytego zysku
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie spółdzielni
energia
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
spółdzielnie
wspólnik
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 5
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Warunek prostej struktury udziałowej w estońskim CIT
    Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) jest szczególnym systemem opodatkowania,
    dostępnym m.in. dla spółek z o.o., który odracza pobór podatku dochodowego do
    momentu dystrybucji zysku. Aby spółka mogła skorzystać i pozostać w tym systemie, musi
    spełniać szereg warunków wymienionych w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o po
    datku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa
    o CIT”). Jednym z kluczowych wymogów jest posiadanie przez spółkę prostej struktury
    udziałowej.
    W szczególności, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany
    ryczałtem nie może posiadać m.in.:
    - udziałów lub akcji w kapitale innej spółki (czyli nie może być właścicielem udziałów/akcji
      w innych spółkach kapitałowych),
    - tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania,
    - ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (czyli nie może być
      wspólnikiem spółki osobowej),
    - innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako
      założyciel lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu o charakterze
      powierniczym.
    Innymi słowy, spółka na estońskim CIT nie może być udziałowcem innych podmiotów
    (spółek, funduszy, trustów itp.). Warunek ten ma zagwarantować, że spółka korzystająca z
    ryczałtu nie jest elementem złożonej struktury powiązań kapitałowych. Złamanie tego
    warunku skutkuje utratą prawa do opodatkowania ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z
    art. 28j ust. 2 ustawy o CIT) i koniecznością rozliczania podatku na zasadach ogólnych.
    W analizowanym przypadku wątpliwość sprowadza się do tego, czy członkostwo w
    spółdzielni energetycznej oznacza posiadanie przez spółkę zabronionych udziałów w innej
    „spółce” lub innych praw majątkowych, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.
    Innymi słowy - czy spółdzielnia energetyczna jest takim podmiotem, którego posiadanie
    udziałów (członkowskich) przez spółkę wyklucza estoński CIT.
    Charakter prawny spółdzielni energetycznej
    Spółdzielnia energetyczna jest szczególnym rodzajem spółdzielni (podmiotu prawa
    spółdzielczego), powołanym w celu wspólnej produkcji, obrotu i zużycia energii przez jej
    członków. Definicję spółdzielni energetycznej zawiera ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o
    odnawialnych źródłach energii (ustawa OZE).
    Zgodnie z art. 2 pkt 33a ustawy OZE „spółdzielnia energetyczna - spółdzielnia w
    rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze [...] lub
    spółdzielnia rolników [...], których przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii

    elektrycznej lub biogazu [...] lub ciepła w instalacjach OZE, obrót nimi lub ich
    magazynowanie, dokonywane w ramach działalności prowadzonej wyłącznie na rzecz tych
    spółdzielni oraz ich członków”.
    Innymi słowy, spółdzielnia energetyczna jest podmiotem posiadającym osobowość
    prawną, działającym na podstawie Prawa spółdzielczego oraz ustawy OZE, a jej celem jest
    zaspokajanie potrzeb energetycznych członków (np. dostarczanie im energii po
    preferencyjnych warunkach wynikających z rozliczeń wewnątrz spółdzielni).
    Członkowie spółdzielni wnoszą wpisowe i udziały członkowskie zgodnie ze statutem (art.
    19 § 1 Prawa spółdzielczego), jednak udziały te mają charakter udziałów spółdzielczych, a
    nie udziałów w spółce kapitałowej. W kontekście ustawy o CIT istotne jest, że spółdzielnia
    nie jest tym samym co spółka kapitałowa. Ustawa o CIT w wielu przepisach rozróżnia
    pojęcie „spółdzielni” od „spółki”. Przykładowo, ustawa o CIT posługuje się terminem
    spółdzielnia expressis verbis w niektórych przepisach (np. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 12
    ust. 4 pkt 3 czy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT) co oznacza, że ustawodawca świadomie
    odróżnia spółdzielnie od innych form prawnych takich jak spółki kapitałowe czy osobowe.
    Skoro zatem w przepisach dotyczących estońskiego CIT mowa jest o „innym podmiocie, w
    którym podatnik posiada udziały/akcje”, to powstaje pytanie, czy spółdzielnia
    energetyczna podpada pod tę definicję.
    Członkostwo spółki w spółdzielni energetycznej a warunki estońskiego CIT
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych
    jednoznacznie stwierdził, że uczestnictwo (członkostwo) spółki w spółdzielni energetycznej
    nie wyklucza możliwości opodatkowania tej spółki estońskim CIT. Stanowisko to zostało
    potwierdzone m.in. w interpretacji z 22 lipca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.296.2025.1.
    AP) oraz w interpretacji z 1 października 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.348.2025.1.AS).
    Organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcami, że spółdzielnia nie jest wymieniona
    w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jako podmiot, którego posiadanie udziałów/akcji
    wyklucza estoński CIT. W szczególności podkreślono, że spółdzielnia (w tym spółdzielnia
    energetyczna) nie jest „spółką” w rozumieniu ustawy o CIT - nie spełnia definicji spółki
    zawartej w art. 4a pkt 21 ustawy CIT. Definicja z art. 4a pkt 21 dotyczy spółek prawa
    handlowego (m.in. sp. z o.o., S.A., PSA) oraz innych podmiotów wskazanych tam wprost;
    spółdzielnia do tej definicji nie należy. Co więcej, udział członkowski w spółdzielni nie
    stanowi też innego prawa majątkowego objętego dyspozycją art. 28j ust. 1 pkt 5.
    Dyrektor KIS w interpretacji z 1 października 2025 r. wyraźnie zaznaczył, że udział w
    spółdzielni energetycznej nie może być uznany za prawo majątkowe związane z prawem
    do otrzymania świadczenia jako założyciel lub beneficjent fundacji, trustu lub innego
    podmiotu powierniczego (które to prawa są wymienione jako wykluczające estoński CIT).
    Innymi słowy, członkostwo w spółdzielni nie mieści się w katalogu ograniczeń z art. 28j ust.
    1 pkt 5. Z powyższych względów organ podatkowy potwierdził, że samo przystąpienie
    spółki opodatkowanej ryczałtem do spółdzielni energetycznej nie powoduje utraty prawa
    do estońskiego CIT. Dotyczy to każdego charakteru i zakresu członkostwa - niezależnie od
    tego, jak silne jest zaangażowanie spółki w spółdzielni (np. liczba zadeklarowanych
    udziałów, stopień aktywności). Decydujące jest to, że spółdzielnia nie jest podmiotem
    ustawowo wyłączonym.
    Istotne podkreślenie: stanowisko organu jest takie samo nawet w przypadku, gdy
    spółdzielnia energetyczna jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo ze spółką
    i jej wspólnikami. Oznacza to, że nawet jeśli wszyscy członkowie spółdzielni to podmioty
    powiązane (np. spółka oraz inne spółki należące do tych samych właścicieli, a sami
    właściciele zasiadają we władzach spółdzielni), fakt ten nie zmienia oceny na gruncie art.
    28j ust. 1 pkt 5 CIT. Ustawodawca po prostu nie przewidział członkostwa w spółdzielni jako
    przeszkody - i organy podatkowe interpretują ten stan literalnie, zgodnie z brzmieniem
    przepisu.

    Podsumowując, członkostwo podatnika (spółki z o.o. na estońskim CIT) w spółdzielni
    energetycznej nie wyklucza możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Dotyczy to każdego przypadku członkostwa, także gdy między spółką, jej wspólnikami a
    spółdzielnią występują powiązania osobowe lub kapitałowe. Warunek prostej struktury
    udziałowej pozostaje spełniony, ponieważ udziały członkowskie w spółdzielni nie są
    tożsame z posiadaniem udziałów/akcji w kapitale innej spółki ani z innymi prawami
    wyłączającymi estoński CIT.
    Transakcje ze spółdzielnią energetyczną a ukryte zyski
    Kolejną kwestią wymagającą analizy jest, czy rozliczenia finansowe pomiędzy spółką a
    powiązaną spółdzielnią energetyczną mogą zostać potraktowane jako tzw. ukryte zyski na
    gruncie przepisów o estońskim CIT. W systemie ryczałtu od dochodów spółek pewne
    wydatki lub świadczenia na rzecz udziałowców (bądź podmiotów powiązanych z
    udziałowcami) mogą zostać uznane za ukrytą dystrybucję zysku, która podlega
    opodatkowaniu mimo braku formalnej wypłaty dywidendy.
    Definicja ukrytych zysków znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy CIT - co do zasady
    obejmuje ona różnego rodzaju świadczenia wykonane przez spółkę na rzecz udziałowców
    lub podmiotów powiązanych, które w rzeczywistości stanowią transfer zysku (np.
    nadmierne wynagrodzenia, świadczenia nieodpłatne, wydatki niezwiązane z działalnością).
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wartość ukrytych zysków zwiększa podstawę
    opodatkowania ryczałtem. W rozpatrywanym przypadku potencjalna wątpliwość dotyczy
    sytuacji, w której spółka kupuje energię elektryczną od spółdzielni energetycznej, w której
    udział mają jej wspólnicy (a więc jest to podmiot powiązany pośrednio z udziałowcami
    spółki). Czy płatności za energię mogą być uznane za ukryty zysk transferowany do tej
    spółdzielni (a pośrednio do jej członków)?
    Dyrektor KIS rozstrzygnął tę kwestię korzystnie dla podatników. W cytowanej interpretacji
    indywidualnej z 22 lipca 2025 r. organ stwierdził wyraźnie, że zapłata przez spółkę
    opodatkowaną ryczałtem za energię elektryczną na rzecz spółdzielni energetycznej nie
    stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT. W konsekwencji, taka płatność nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek. Organ uzasadnił, że zakup energii od spółdzielni
    następuje po cenach rynkowych uwzględniających ustawowe upusty, co oznacza, iż
    transakcja ma charakter ekwiwalentny i związany jest z bieżącą działalnością operacyjną
    spółki (zużycie energii).
    Spółka - jako członek spółdzielni - nabywa energię na warunkach przewidzianych dla
    wszystkich członków, a zniżki wynikają z konstrukcji prawnej spółdzielni energetycznej, a
    nie z chęci transferu zysku. Nie mamy tu do czynienia z wypłatą świadczenia na rzecz
    udziałowca, lecz z normalną transakcją gospodarczą. Taka sytuacja nie spełnia przesłanek
    uznania jej za ukryty zysk, ponieważ spółka otrzymuje pełnowartościowe świadczenie
    (energię) za ekwiwalentną zapłatę. Gdyby nawet spółdzielnia generowała pewne
    oszczędności dla członków (np. bilansując energię i umożliwiając uniknięcie części opłat
    dystrybucyjnych), to nadal jest to korzyść wynikająca z udziału w spółdzielni, a nie
    kamuflowana dywidenda od spółki. W rezultacie, płatności za energię elektryczną od
    spółdzielni energetycznej nie są traktowane jak ukryta dystrybucja zysku.
    Potwierdza to, że uczestnictwo w spółdzielni energetycznej pozostaje neutralne nie tylko
    w kontekście spełniania warunków estońskiego CIT, ale także w zakresie rozliczania
    ewentualnych ukrytych zysków - o ile oczywiście transakcje między spółką a spółdzielnią
    odbywają się na warunkach rynkowych.
    Pytania

    1. Czy samo członkostwo spółki (podatnika estońskiego CIT) w spółdzielni energetycznej
      wyklucza możliwość dalszego opodatkowania jej dochodów ryczałtem (estońskim CIT)?
      a. Czy odpowiedź pozostaje taka sama niezależnie od charakteru i zakresu tego
        członkostwa - także w przypadku, gdy spółdzielnia jest podmiotem powiązanym
        kapitałowo i osobowo ze wspólnikami spółki oraz z samą spółką?
    2. Czy zapłata przez spółkę (opodatkowaną estońskim CIT) na rzecz spółdzielni
      energetycznej za energię elektryczną może zostać uznana za ukryty zysk w rozumieniu
      przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, co skutkowałoby dodatkowym
      opodatkowaniem?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1.
    Członkostwo spółki z o.o. opodatkowanej ryczałtem (estońskim CIT) w spółdzielni
    energetycznej nie pozbawia jej prawa do tego sposobu opodatkowania. Udziały
    członkowskie w spółdzielni nie są tożsame z udziałami w innej spółce kapitałowej ani
    innym prawem wykluczającym estoński CIT - spółdzielnia jako taka nie mieści się w
    katalogu podmiotów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Dotyczy to także
    sytuacji, gdy spółdzielnia jest powiązana z udziałowcami spółki - fakt ten nie został uznany
    za przeszkodę przez organy skarbowe.
    Ad. 2.
    Rozliczenia podatnika ze spółdzielnią energetyczną (np. zakup energii elektrycznej przez
    spółkę) nie powodują powstania ukrytych zysków po stronie spółki. O ile transakcje te
    realizowane są na warunkach rynkowych (a preferencyjne upusty wynikają z przepisów
    regulujących spółdzielnie energetyczne, a nie z arbitralnej decyzji spółki), nie stanowią
    ukrytej dywidendy dla udziałowców ani transferu zysku.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wprowadza w
    zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie
    podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się
    z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów
    ustalenia podstawy opodatkowania.
    Ad. 1
    Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,
      opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
      jeżeli spełnia łącznie następujące warunki nie posiada udziałów (akcji) w kapitale
      innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji
      wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą
      prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania
      świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego
      podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
    Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w
    kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji
    wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną
    oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel
    (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o

    charakterze powierniczym to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.
    Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się
    pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i
    celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia
    przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego
    tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia
    językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.
    Zgodnie z art. 2 pkt 33a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.),
      użyte w ustawie określenia oznaczają:
      spółdzielnia energetyczna - spółdzielnię w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 16
      września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2024 r. poz. 593) albo spółdzielnię
      rolników w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o
      spółdzielniach rolników (Dz. U. z 2024 r. poz. 372), których przedmiotem działalności
      jest wytwarzanie energii elektrycznej lub biogazu, lub biogazu rolniczego, lub
      biometanu, lub ciepła w instalacjach odnawialnego źródła energii, obrót nimi lub ich
      magazynowanie, dokonywane w ramach działalności prowadzonej wyłącznie na
      rzecz tych spółdzielni oraz ich członków.
    W myśl art. 38c ust. 1, 1a, 7 ww. ustawy,
    1. spółdzielnia energetyczna działa na obszarze jednego operatora systemu
      dystrybucyjnego elektroenergetycznego lub sieci dystrybucyjnej gazowej lub
      ciepłowniczej, zaopatrujących w energię elektryczną, biogaz, biogaz rolniczy,
      biometan lub ciepło wytwórców i odbiorców będących członkami tej spółdzielni,
      których instalacje są przyłączone do sieci danego operatora lub do danej sieci
      ciepłowniczej.
  1a. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o członku spółdzielni energetycznej, należy
      przez to rozumieć podmiot:
        1) którego instalacja jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
          lub sieci dystrybucyjnej gazowej, lub sieci ciepłowniczej;
        2) do którego biogaz lub biogaz rolniczy, lub biometan, wytwarzane przez
          spółdzielnię energetyczną lub jej członków ze źródeł odnawialnych, są
          dostarczane w inny sposób niż za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej gazowej.
      7. od ilości energii elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach odnawialnych
      źródeł energii spółdzielni energetycznej, a następnie zużytej przez wszystkich
      odbiorców energii elektrycznej spółdzielni energetycznej, w tym ilości energii
      elektrycznej rozliczonej w sposób, o którym mowa w ust. 3, wytwórca i odbiorca
      energii elektrycznej, będący członkami tej spółdzielni energetycznej:
        1) nie uiszczają na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z
          tytułu jej rozliczenia;
        2) opłaty za świadczenie usług dystrybucji, których wysokość zależy od ilości
          energii elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach odnawialnego
          źródła energii spółdzielni energetycznej i wprowadzonej do sieci, a następnie
          pobranej przez wszystkich wytwórców i odbiorców, będących członkami tej
          spółdzielni energetycznej, w tym ilości energii elektrycznej rozliczonej w
          sposób, o którym mowa w ust. 3, uiszczają do wysokości wynikającej z wartości

          energii elektrycznej określonej w ust. 11; należności z tego tytułu na rzecz
          operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego przekazuje
          sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a.
    Z kolei w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 593 ze zm.),
      § 1. Spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o
      zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie
      swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.
      § 2. Spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną i oświatowo-kulturalną na
      rzecz swoich członków i ich środowiska.
    Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT,
    ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:
      a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie
        rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie
        statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.;
        Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
      b) spółkę kapitałową w organizacji,
      c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na
        terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym
        państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest
        traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości
        swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy samo członkostwo
    spółki (podatnika estońskiego CIT) w spółdzielni energetycznej wyklucza możliwość
    dalszego opodatkowania jej dochodów ryczałtem (estońskim CIT), oraz czy odpowiedź
    pozostaje taka sama niezależnie od charakteru i zakresu tego członkostwa - także w
    przypadku, gdy spółdzielnia jest podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo ze
    wspólnikami spółki oraz z samą spółką.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1, stwierdzić należy, że
    spółdzielnia nie została wymieniona w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jako podmiot, w
    którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem
    od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.
    W szczególności spółdzielnia nie jest spółką, której definicję zawiera art. 4a pkt 21 ustawy
    o CIT. Udział w spółdzielni nie może też być uznany za prawo majątkowe związane z
    prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji,
    trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że członkostwo spółki w spółdzielni energetycznej
    nie wyklucza możliwość opodatkowania jej dochodów ryczałtem od dochodów spółek.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
      opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

    przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
        albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
        podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
        odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
        podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
        a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
          przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub
          na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
        b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
          powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
        cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
        przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
        wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
        średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
        odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
        wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
        kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
    kapitałowego wspólnika w spółce.
    W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,
    do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
      części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
      osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
      wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
      pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego

      wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne
      wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie
      fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
          wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
        b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
          wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,
    ryczałt wynosi:
      1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika
        rozpoczynającego prowadzenie działalności;
      2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt
        1.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepis
    y nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również
    inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem
    lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków
    oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego
    opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym
      stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub
      podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem
      lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się
    świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,

    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
    beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik
    lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c
    ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego
    przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi
    zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem
    powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych
    zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w
    której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość
    rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących
    prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone
    świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać
    dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego
    przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku
    nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów
    powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie
    ocenianego świadczenia.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym
    niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku
    uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy
    wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i, czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości).
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy zapłata przez
    spółkę (opodatkowaną estońskim CIT) na rzecz spółdzielni energetycznej za energię
    elektryczną może zostać uznana za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od
    dochodów spółek, co skutkowałoby dodatkowym opodatkowaniem.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że
    dokonanie zapłaty przez Spółkę za energię elektryczną na rzecz spółdzielni energetycznej,
    nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:
      - samo członkostwo spółki (podatnika estońskiego CIT) w spółdzielni energetycznej
      wyklucza możliwość dalszego opodatkowania jej dochodów ryczałtem (estońskim
      CIT),
    - czy odpowiedź pozostaje taka sama niezależnie od charakteru i zakresu tego
      członkostwa - także w przypadku, gdy spółdzielnia jest podmiotem powiązanym
      kapitałowo i osobowo ze wspólnikami spółki oraz z samą spółką - jest prawidłowe,
    - zapłata przez spółkę (opodatkowaną estońskim CIT) na rzecz spółdzielni energetycznej
      za energię elektryczną może zostać uznana za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o
      ryczałcie od dochodów spółek, co skutkowałoby dodatkowym opodatkowaniem - jest
      prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych
    /zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;

        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.