Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-336/09-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-16
Teza: Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych, a w szczególności członków zarządu i rady nadzorczej, przychód z art. 12 ust. 1 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; członkowie-członkowie zarządu; pracodawca; pracownik; prokurent; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; składki; umowa-umowa ubezpieczenia; zdarzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2009 r. (data wpływu 04.05.2009 r.) oraz piśmie z dnia 10.06.2009 r. (data nadania 10.06.2009 r., data wpływu 15.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu opłacania składek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej Spółki oraz niektórych pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu opłacania składek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej Spółki oraz niektórych pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu działania bądź zaniechania działania związanego z pełnieniem funkcji, w której ubezpieczonymi byliby członkowie zarządu i rady nadzorczej Spółki, jej prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, inni pracownicy, jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z członkiem zarządu lub rady nadzorczej. Dodatkowo ubezpieczonym ma być również Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych (w sytuacji gdy odpowiada ona solidarnie z innymi osobami ubezpieczonymi). Niektórzy ww. ubezpieczeni są pracownikami Spółki (pozostają w stosunku pracy), inni pełnią funkcje na podstawie powołania. Planowana umowa ubezpieczenia ma być umową bezimienną. Polisa ma obejmować okres jednego roku, ubezpieczenie na bazie claims made - nieprawidłowe działanie powstałe w okresie ubezpieczenia, roszczenie zgłoszone w okresie ubezpieczenia lub okresie dodatkowym. Składka ubezpieczenia płacona jest raz w roku. W polisie nie określono zakresu odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opłacaniem składek z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej mogą być uznane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych, a w szczególności członków zarządu i rady nadzorczej, przychód z art. 12 ust. 1 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2.

Wniosek odnośnie pytania Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony w odrębnej interpretacji z dnia 30.06.2009 r. Nr IPPB5/423-230/09-4/AM

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie stanowią dla osób ubezpieczonych, w tym członków zarządu i rady nadzorczej, przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ma być umową bezimienną, katalog osób ubezpieczonych jest nieokreślony i zmienny w okresie ubezpieczenia - ubezpieczonymi mają być członkowie zarządu i rady nadzorczej Spółki, jej prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, inni pracownicy, jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z członkiem zarządu lub rady nadzorczej oraz sama Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych (w sytuacji, gdy odpowiada ona solidarnie z innymi osobami ubezpieczonymi). Fakt ten, a w szczególności to, iż prócz członków zarządu i rady nadzorczej ubezpieczeniem mają być objęci inni pracownicy Spółki oraz sama Spółka, powoduje iż niemożliwym jest jednoznaczne przypisanie poszczególnym ubezpieczonym wysokości przypadającej na nich składki, która ewentualnie mogłaby być uznana za ich przychód.

Składka ma charakter zryczałtowany - przy jej kalkulacji brana była pod uwagę specyfika działalności Spółki oraz związanego z nią ryzyka, a nie liczba osób ubezpieczonych. Tym samym nie jest również możliwy do ustalenia zakres odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych, który ma wpływ na ustalenie wysokości składki przypadającej na każdego z ubezpieczonych.

Tak określony, szeroki krąg osób ubezpieczonych, jego zmienność w okresie ubezpieczenia oraz brak powiązania zakresu odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych ze składką powoduje, iż Spółka nie ma możliwości właściwego ustalenia przypadającego ewentualnie na każdego z ubezpieczonych przychodu i odprowadzenia podatku.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, zawarcie przez Spółkę przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie powoduje otrzymania przez osoby ubezpieczone, w tym będące członkami zarządu i rady nadzorczej jakiegokolwiek przychodu.

Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, gdyż nie powoduje przyrostu ich majątków. Także ewentualne odszkodowanie wypłacone na podstawie takiej umowy nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych (w tym członkom zarządu i rady nadzorczej), lecz poszkodowanemu lub samej Spółce. Członkowie zarządu i rady nadzorczej oraz pozostali ubezpieczeni nie będą zatem beneficjentem umowy ubezpieczenia i nie powstanie po ich stronie z tego tytułu żaden przychód.

Z uwagi na brak świadczenia na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej oraz pozostałych ubezpieczonych, zarówno ze strony ubezpieczającego, czyli Spółki, jak i ubezpieczyciela, nie dochodzi zdaniem Wnioskodawcy do przysporzenia w majątku tych osób. Nie mamy zatem do czynienia z przychodem dla celów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej reguły wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu działania bądź zaniechania działania związanego z pełnieniem funkcji, w której ubezpieczonymi byliby:

*   członkowie zarządu i rady nadzorczej Spółki,
*   jej prokurenci,
*   pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze,
*   inni pracownicy, jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z członkiem zarządu lub rady nadzorczej. Dodatkowo ubezpieczonym ma być również Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych (w sytuacji gdy odpowiada ona solidarnie z innymi osobami ubezpieczonymi).

Niektórzy ww. ubezpieczeni są pracownikami Spółki (pozostają w stosunku pracy), inni pełnią funkcje na podstawie powołania. Planowana umowa ubezpieczenia ma być umowa bezimienną. Polisa ma obejmować okres jednego roku, ubezpieczenie na bazie claims made - nieprawidłowe działanie powstałe w okresie ubezpieczenia, roszczenie zgłoszone w okresie ubezpieczenia lub okresie dodatkowym. Składka ubezpieczenia płacona jest raz w roku. W polisie nie określono zakresu odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych.

Ponadto składka ma charakter zryczałtowany - przy jej kalkulacji brana była pod uwagę specyfika działalności Spółki oraz związanego z nią ryzyka, a nie liczba osób ubezpieczonych. Z uwagi na powyższe, jak wskazał Wnioskodawca, nie jest również możliwy do ustalenia zakres odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych, który ma wpływ na ustalenie wysokości składki przypadającej na każdego z ubezpieczonych.

Należy wyjaśnić, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentom, pracownikom pełniącym funkcje zarządcze lub nadzorcze, innym pracownikom objętym ubezpieczeniem. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze, innych pracowników objętych ubezpieczeniem, są kwalifikowane do źródeł przychodów, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków.

Z analizy przedmiotowej sprawy wynika, że niektórzy ubezpieczeni są pracownikami Spółki (pozostają w stosunku pracy), inni pełnią funkcje na podstawie powołania, zatem osiągają przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli ze stosunku pracy lub w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wskazany w powołanych przepisach zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy i przychody z działalności wykonywanej osobiście nie mają charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za członków organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze, innych pracowników objętych ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym.

Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego, którego art. 353 § 2 określa, że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze, innych pracowników objętych ubezpieczeniem korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej lub ewentualnie z działalności wykonywanej osobiście o czym stanowi art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki, znany jest skład osobowy organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innych pracowników objętych ubezpieczeniem. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie powinno więc budzić wątpliwości. Spółka zna członków organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innych pracowników objętych ubezpieczeniem z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełniły swoje funkcje, a tym samym korzystały z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom.

Zatem nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innych pracowników objętych ubezpieczeniem traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób.

Osoby ubezpieczone osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż pokrywa tę składkę za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innych pracowników objętych ubezpieczeniem dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innych pracowników objętych ubezpieczeniem przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże osób.

Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentom, pracownikom pełniącym funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innym pracownikom objętym ubezpieczeniem przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, działań bądź zaniechań w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy ubezpieczeniowej członkowie organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz inni pracownicy objęci ubezpieczeniem nie płacą.

Nadmienić należy iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkie osoby objęte przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym ubezpieczonym stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Z uwagi na fakt, że są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączy je stosunek prawny, to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu opłacania składek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej Spółki oraz niektórych pracowników jest nieprawidłowe, bowiem koszt związany z opłaceniem przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów i rady nadzorczej Spółki, jej prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze, innych pracowników objętych ubezpieczeniem stanowi dla tych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z treścią art. 12 albo art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.