Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-779/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; wadium
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada w swoim gminnym zasobie nieruchomości, które zbywa w drodze przetargu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (DZ. U. z 2014 r. poz. 1490).

Podstawą do ustalenia ceny wywoławczej nieruchomości do przetargu jest wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości w kwocie netto, zamieszczając w rubryce „klauzule i zastrzeżenia” zapis o treści np. „Wartość nieruchomości nie obejmuje sumy odpowiadającej podatkom i opłatom, jaki potencjalny nabywca nieruchomości będzie zobowiązany zapłacić w związku z jej nabyciem. W szczególności podatkiem takim jest VAT”.

Zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przy sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu stosuje się następujące zasady ustalania cen:

1.  cenę wywoławczą w pierwszym przetargu ustala się w wysokości nie niższej niż wartość nieruchomości;
2.  cenę wywoławczą w drugim przetargu można ustalić w wysokości niższej niż wartość nieruchomości, jednak nie niższej niż 50% tej wartości;
3.  cenę nieruchomości, którą jest obowiązany za płacić jej nabywca, ustala się w wysokości ceny uzyskanej w wyniku przetargu;
4.  jeżeli drugi przetarg zakończył się wynikiem negatywnym, cenę nieruchomości ustala się w rokowaniach z nabywcą w wysokości nie niższej niż 40% jej wartości.

Zgodnie z art. 39 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli pierwszy przetarg zakończył się wynikiem negatywnym, w okresie nie krótszym niż 30 dni, ale nie dłuższym niż 6 miesięcy, licząc od dnia jego zamknięcia, przeprowadza się drugi przetarg, w którym właściwy organ, może obniżyć cenę wywoławczą nieruchomości ustaloną przy ogłoszeniu pierwszego przetargu, stosownie do art. 67 ust 2 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomości. Jeżeli drugi przetarg zakończył się wynikiem negatywnym, właściwy organ, w okresie nie krótszym niż 30 dni, ale nie dłuższym niż 6 miesięcy, licząc od dnia jego zamknięcia, może zbyć nieruchomość w drodze rokowań albo organizować kolejne przetargi. Przy ustalaniu kolejnych przetargów stosuje się zasady obowiązujące przy organizowaniu drugiego przetargu. W przypadku zachowania powyższych terminów, nie ma obowiązku ponownego sporządzania wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste.

Prezydent Miasta \`(...)\` zgodnie z art. 35 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub do oddania w użytkowanie wieczyste. W wykazie określa się odpowiednio (art. 35 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) m.in. cenę wywoławczą nieruchomości netto, wysokość stawek procentowych opłat z tytułu użytkowania wieczystego w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz termin do złożenia wniosku przez osoby, którym przysługuje pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości na podstawie art. 34 ust l pkt 1 i pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Termin złożenia wniosku nie może być krótszy niż 6 tygodni, licząc od dnia wywieszenia wykazu. Po upływie powyższego terminu właściwy organ (Prezydent Miasta) ogłasza pierwszy przetarg.

W ogłoszeniu o przetargu podaje się informacje zamieszczone w wykazie m.in. cenę wywoławczą nieruchomości netto i wadium, którego wysokość (procentowo) ustalona jest od ceny wywoławczej netto. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia wadium nie może być niższe niż 5% ceny wywoławczej i wyższe niż 20% tej ceny.

W wykazie nieruchomości przeznaczonych do zbycia ponadto zamieszcza się informację o treści „Uzyskana w przetargu cena nieruchomości netto powiększona o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), płatna jest jednorazowo przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego”. Natomiast w warunkach przetargu i ogłoszeniu o przetargu zamieszczone są informacje, że licytacji (w przypadku przetargu ustnego) podlega cena nieruchomości netto oraz, że cena nieruchomości uzyskana w przetargu, powiększona o należny podatek od towarów i usług, płatna jest jednorazowo przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego. Nabywca zobowiązany jest do zapłaty przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującym w dniu zawierania umowy przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wadium osoby wygrywającej przetarg zalicza się na poczet ceny nabycia prawa własności nieruchomości lub pierwszej opłaty w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Wadium ulega przepadkowi na rzecz Gminy Miasto \`(...)\`, jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi bez usprawiedliwienia do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego w miejscu i terminie podanych w zawiadomieniu.

Z przeprowadzonego przetargu sporządza się protokół, który zawiera najwyższą cenę netto nieruchomości osiągniętą w przetargu i stanowi podstawę do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (§ 10 ust.4 rozporządzenia). Nabywca zobowiązany jest do zapłaty przed zawarciem ww. umowy wylicytowanej ceny nieruchomości netto oraz podatku od towarów i usług w wysokości zgodnej z obowiązującymi w dniu zawarcia umowy (dostawy towaru) przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium przez osobę ustaloną w drodze przetargu jako nabywca nieruchomości, którego wysokość ustalono od ceny wywoławczej nieruchomości netto, wnoszonego w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego, w ramach opisanej procedury przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej?

Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium przez osobę ustaloną w drodze przetargu jako nabywca nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, tj. z chwilą dostawy towaru.

Istotą wadium jest zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy przez osobę wygrywającą przetarg. Pełni ono dwie funkcje: zabezpieczającą, gdyż stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz kompensacyjną, jako że stanowi zryczałtowane odszkodowanie dla organizatora przetargu, w sytuacji gdy uczestnik przetargu uchyla się od zawarcia umowy.

Zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego.

Właściwy organ wskazuje w ogłoszeniu o przetargu przynajmniej jedną formę wniesienia wadium (§ 4 ust. 4 rozporządzenia).

Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (§ 4 ust. 8 rozporządzenia).

Wadium wniesione w innej formie niż w pieniądzu, przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, podlega zwrotowi niezwłocznie po wpłaceniu kwoty równej cenie nabycia nieruchomości (§ 4 ust 9 rozporządzenia).

Przetarg jest sumą kolejnych, następujących po sobie, czynności dokonywanych w określonym czasie, przewidzianych w obowiązujących przepisach, w tym w rozporządzeniu. Przepis § 4 ust. 8 rozporządzenia nie wskazuje momentu, w którym wadium zostaje zaliczone na poczet ceny, albowiem w przypadku nieruchomości oczywiste jest, że momentem tym jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej prawa zbywalne do nieruchomości. W tym bowiem momencie wadium traci swój charakter zabezpieczający (odszkodowawczy) i zostaje zaliczone na poczet ceny.

Prawa zbywalne do nieruchomości (prawo własności i prawo do użytkowania wieczystego) są szczególnymi towarami, których dostawa następuje z chwilą zawarcia umowy notarialnej. Samo rozstrzygnięcie przetargu, tj. wyłonienie potencjalnego nabywcy, nie gwarantuje, iż dojdzie do przeniesienia na rzecz tej osoby prawa do rozporządzania towarami (prawami do nieruchomości) jak właściciel. Co więcej, nawet wpłacenie całości ceny nabycia za nieruchomość lub pierwszej opłaty za oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej przez wygrywającego przetarg nie przesądza o tym, czy dojdzie w przyszłości do zawarcia umowy notarialnej, a tym samym - do dostawy towaru, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wadium zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w dniu jej dostawy. Do czasu zawarcia umowy (tj. dostawy towaru) stanowi jedynie zabezpieczenie dla organizatora przetargu na wypadek, gdyby osoba, która przetarg wygrała, odmówiła zawarcia umowy lub gdyby nie doszło do transakcji z przyczyn leżących po jego stronie.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi bez usprawiedliwienia do zawarcia umowy w miejscu i w terminie podanych w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. l, organizator przetargu może odstąpić od zawarcia umowy, a wpłacone wadium nie podlega zwrotowi.

Jeżeli zatem osoba ustalona jako nabywca nieruchomości uchyla się od zawarcia umowy lub odmówi jej podpisania, wpłacone wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie dla organizatora przetargu, a jego przepadek - sankcję pieniężną dla niedoszłego nabywcy.

W konsekwencji, aż do ustalonego w zawiadomieniu dnia zawarcia umowy nie wiadomo, czy wadium zostanie zatrzymane jako odszkodowanie za nieprzystąpienie do umowy przez osobę, która wygrała przetarg, czy też w związku z zawarciem umowy będzie stanowiło pokrycie (w części) kwoty należnej z tytułu dostawy.

W świetle regulacji zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, wniesienie wadium nie jest ani dostawą (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) ani usługą (art. 8 ust 1 i 2 ustawy o VAT). W przypadku zatrzymania wadium przez organizatora przetargu, gdy nie dochodzi do zawarcia umowy z przyczyn leżących po stronie osoby, która wygrała przetarg, stanowi ono odszkodowanie, które z istoty swojej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wadium staje się częścią zapłaty z chwilą zawarcia umowy przenoszącej prawo do nieruchomości. Dopiero wówczas zostaje zaliczone na poczet należności i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina podnosi dodatkowo, że w przypadku opodatkowania wadium (ustalonego w określonych rozporządzeniem granicach 5% - 20% ceny wywoławczej), które wskutek niezawarcia umowy stało się zryczałtowanym odszkodowaniem należnym organizatorowi przetargu, ten ostatni nie może wystawić faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury zaliczkowej - korygując ją do zera. Z tej przyczyny organizator przetargu nie uzyska odszkodowania w wysokości równej wadium przysługującego zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami i rozporządzeniem.

Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 29a ust. 13 ustawy o VAT określa, kiedy dokonuje się obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Dotyczy to przypadków enumeratywnie wymienionych w ust. 10, w tym między innymi w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (pkt 3). Wśród tych przypadków ustawodawca nie przewidział obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy kwota (w tym wypadku wadium) nie podlega zwrotowi.

W przypadkach, o których mowa w ust 10 pkt 1 -3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatnikiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (ust. 15 pkt 4).

W przypadku niezawarcia umowy notarialnej, wadium nie podlega zwrotowi tak jak część zapłaty zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. A to oznacza, że w takiej sytuacji nie mają zastosowania przepisy ust. 13 i ust. 15 tegoż artykułu

Z powyższą regulacją koresponduje przepis art. 106j ust.1 ustawy o VAT określający enumeratywnie przesłanki wystawienia przez podatnika faktury korygującej. Żadna z przesłanek sformułowanych w tym przepisie nie dotyczy sytuacji zbycia nieruchomości w drodze przetargu na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, kiedy wpłacone wadium nie podlega zwrotowi w przypadku niezawarcia umowy przez osobę wygrywającą przetarg.

W rezultacie, gdyby przyjąć, że wadium stanowi część zapłaty z chwilą rozstrzygnięcia przetargu i w tym momencie podlega już opodatkowaniu podatkiem VAT, należałoby uznać, że w takiej sytuacji brak jest regulacji prawnej umożliwiającej wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej.

Zatrzymane przez organizatora przetargu wadium nie mieści się bowiem w hipotezie pkt 3 w ust. 10 art. 29a ustawy o VAT, ani tym bardziej w pkt 1 i 2 w ust. 10 ww. artykułu.

W konsekwencji organizator przetargu nie odzyskałby kwoty podatku VAT zawartego w wadium, a tym samym zatrzymane wadium byłoby niższe od ustalonego zgodnie z rozporządzeniem.

Skoro więc ustawodawca nie przewidział wystawienia faktury korygującej w takiej sytuacji, to prowadzi to do oczywistego wniosku, że wadium do czasu zawarcia umowy nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Gminy, powyższe stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z treści art. 29 ust. 13 ww. ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29a ust. 14 cyt. ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm.), w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Wbrew twierdzeniu Gminy – należy przyjąć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. W tej sytuacji wpłata wadium dotyczy konkretnej czynności i jako zaliczka podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Gminy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Gminę.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że wpłacone wadium podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy, w obecnym stanie prawnym, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 ustawy Kodeks cywilny. Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine K.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a wpłacone wadium, które de facto pomniejsza cenę nabycia, należy uznać za uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Podobne stanowisko w tym względzie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 834/11 oraz w wyroku z 22 września 2009r., sygn. akt I FSK 1434/09.

Podsumowując, w momencie wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, niezależnie od tego czy wadium wpływa na wyodrębnione konto – wbrew stanowisku Gminy – przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Nie można również zgodzić się. że brak jest regulacji prawnej uniemożliwia Gminie wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej w przypadku, gdy umowa sprzedaży nie zostanie zawarta.

Odszkodowanie co do zasady nie podlega przepisom ustawy VAT. Tym samym wniesione wadium, które w momencie odstąpienia wykonawcy od umowy pełni rolę odszkodowawczą, nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji zatrzymane przez Gminę wadium nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Gmina nie ma obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu zatrzymania wniesionego przez oferenta wadium.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 tej ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy wystawiono fakturę dokumentującą zaliczkę na poczet sprzedaży, do której finalnie nie doszło, podatnik ma prawo do skorygowania tej faktury fakturą korygującą w taki sposób, by dokument odzwierciedlał faktyczne zdarzenie gospodarcze.

W rozpatrywanym przypadku możliwe jest zatem wystawienie faktury korygującej otrzymane wadium do zera, gdyż wadium to nie zostanie zaliczone na poczet żadnej sprzedaży.

Tym samym stanowisko Gminy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.