Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.360.2022.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-19
Teza: W zakresie ustalenia czy Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą Nieruchomości będą działać jako podatnicy VAT.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

17 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą Nieruchomości będą działać jako podatnicy VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: D. S.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: J. N.

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan J. N. oraz D. S. są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski, posiadającymi polską rezydencję podatkową.

Będący rodzeństwem Wnioskodawcy, nabyli od rodziców na podstawie umowy darowizny z xxx r współwłasność działki gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1 AM-6, położoną … o powierzchni xxx m2, dla której Sąd Rejonowy dla …(dalej: Działka) do swoich majątków osobistych.

W 2020 roku Wnioskodawcy podjęli decyzję o sprzedaży części Działki. W tym celu Wnioskodawcy zawarli umowę przedwstępną z P Spółka Akcyjna (dalej; Kupujący). Umowa przedwstępna z Kupującym zawiera szereg warunków, które Wnioskodawcy muszą spełnić aby doszło do zawarcia między stronami umowy przyrzeczonej. W ramach ww. umowy przedwstępnej Wnioskodawcy zobowiązują się do uzyskania decyzji zatwierdzającej podział Działki w ten sposób, że w wyniku podziału powstaną dwie mniejsze działki, tj. działka o powierzchni około xxx m2 (dalej: Nieruchomość), która będzie przedmiotem transakcji oraz działka o powierzchni xxx m2. Wnioskodawcy zobowiązują się również do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości pozwalającej na realizację przez Kupującego planowanej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Po planowanej transakcji we współwłasności Wnioskodawców pozostanie działka o powierzchni około xxx m2. Powyższe czynności mają na celu uzyskanie pewności, iż Kupujący będzie mógł zrealizować planowaną przez niego inwestycję na nabywanej Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający udzielą Kupującemu prawa do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, a w szczególności Sprzedający wyrażą zgodę na występowanie przez Kupującego do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu wydania decyzji środowiskowej, o ile jej wydanie będzie konieczne, gestorów mediów w celu uzyskania warunków technicznych, zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej planowanej inwestycji, a także w ramach użyczenia Nieruchomości przeniosą na rzecz Kupującego posiadanie Nieruchomości w zakresie wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej z wnioskiem i uzyskania zezwolenia na usunięcie drzew lub wykonanie nasadzenia kompensacyjnego, zwalniając jednocześnie Kupującego z wszelkich obowiązków wynikających z użyczenia. Niniejsza zgoda uprawnia również Kupującego do przeprowadzenia badań gruntowych, w tym badań geologicznych i geotechnicznych, w zakresie i na zasadach zgodnie z uznaniem Kupującego. Sprzedający zobowiązują się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie i zakresie niezbędnym dla uzyskania przez Kupującego Decyzji Budowlanej, decyzji środowiskowej, wymaganych przez Urząd Miejski … lub inne instytucje. Powyższe zgody nie uprawniają Kupującego do prowadzenia robót budowlanych na Nieruchomości przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Wnioskodawcy nie będą podejmować żadnych innych działań, które mogą zwiększyć atrakcyjność lub wartość Nieruchomości, takich jak jej uzbrojenie w media, drogi, infrastrukturę itp. oprócz ww. wynikających z umowy przedwstępnej z Kupującym.

Wnioskodawcy nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych o charakterze profesjonalnym zmierzających do sprzedaży Nieruchomości.

Charakterystyka Nieruchomości.

Nieruchomość będzie stanowiła nieruchomość niezabudowaną, na którą będą składać się grunty orne klasy II i IIIa. Na terenie Nieruchomości będą znajdować się słupy energetyczne, napowietrzna linia energetyczna oraz sieć wodociągowa. Ww. obiekty będą znajdować się w faktycznym władaniu przedsiębiorstwa energetycznego oraz wodociągowego oraz będą znajdować się we własności tych przedsiębiorstw. Wnioskodawcy nie mają dokładnej wiedzy kiedy te obiekty zostały wzniesione. Na Nieruchomości nie będzie innych obiektów budowlanych oprócz wymienionych.

Nieruchomość będzie stanowić nieużytek, który nie był nigdy wykorzystywany przez Wnioskodawców do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego lub działalności gospodarczej.

Teren Nieruchomości nie będzie objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i będzie posiadać status rolny. Dla Nieruchomości nie będzie wydanej również decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W ramach umowy przedwstępnej z Kupującym, Wnioskodawcy wystąpią z wnioskiem o podział Działki oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości. Ponadto warunkiem zawarcia umowy przenoszącej prawo własności będzie zawarcie przedwstępnej umowy zobowiązującej do ustanowienia nieograniczonej czasowo służebności gruntowej na nieruchomości sąsiedniej tj. działce nr 1 umożliwiającej wybudowanie, posadowienie i eksploatację sieci wodnokanalizacyjnej na tej działce, przy czym stronami tej umowy będą właściciele tej działki oraz Kupujący, którzy poniosą koszt tej służebności.

Nieruchomość nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, użyczenia lub umowy o podobnym charakterze.

Charakterystyka Wnioskodawców:

Pani D. S. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 z póżn. zm.).

Z kolei Pan J. N. od xxx roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na zarządzaniu firmą produkcyjną oraz świadczącą usługi …. Działalność ta nie jest związana z obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawcy nie zarejestrowali i nie prowadzą działalności w zakresie obrotu lub dzierżawy Nieruchomości, w związku z powyższym przedmiotowa Nieruchomość nie była nigdy wprowadzona do rejestru środków trwałych bądź innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorców.

Wnioskodawcy nie są również zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz nie posiadają innych działek przeznaczonych na sprzedaż, natomiast w przypadku jeśli wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej interpretacja podatkowa potwierdzi że Wnioskodawcy powinni zostać uznani za podatników VAT dla planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości, wówczas Sprzedający złożą wnioski o zarejestrowanie ich dla celów VAT w Polsce.

Pismem z 15 czerwca 2022 r. uzupełniono opis sprawy następująco

1\. W jaki sposób Pani oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. Pan J. N. wykorzystywali/wykorzystują lub do dnia sprzedaży będą wykorzystywać działkę nr 1 lub działkę powstałą w wyniku podziału tej działki?

Działka nie była nigdy wykorzystywana na cele żadnej działalności gospodarczej, nie była wynajmowana. Działka stanowi dla Wnioskodawców aktywo nieruchomościowe przeznaczone do sprzedaży; działka była wykorzystywana co najwyżej na cele prywatne. Na działce nie była prowadzona działalność rolnicza albo gospodarcza.

2\. Czy do dnia sprzedaży działka nr 1 lub działka powstała w wyniku podziału tej działki była/będzie przedmiotem najmu/dzierżawy? Jeżeli tak, to:

a) czy stroną umowy najmu/dzierżawy była/będzie Pani czy Pan J. N. czy tylko jedno z Państwa (kto)?

b) czy umowa najmu/dzierżawy była/jest/będzie odpłatna czy nieodpłatna?

c) czy czynsz z tytułu najmu/dzierżawy działki był/jest/będzie dokumentowany fakturami VAT wystawianymi przez Państwa (kogo)?

Nie. Nieruchomość nie jest przedmiotem umów dzierżawy, najmu, użyczenia, lub umów o podobnym charakterze. Nieruchomość od chwili jej nabycia również nie jest posiadana bez tytułu prawnego przez osoby trzecie.

3\. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „(\`(...)\`) Wnioskodawcy wystąpią z wnioskiem o podział Działki oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości” należy wskazać, czy w przedmiotowej sprawie Pani oraz Pan J. N. w tym zakresie działali/będą działali przez pełnomocnika? Jeżeli tak, to:

a) jaki jest/będzie zakres udzielonego pełnomocnictwa - czy dotyczy/będzie dotyczyło ono tylko ww. czynności?

b) komu zostało/zostanie udzielone pełnomocnictwo?

c) jakich czynności dokona do dnia sprzedaży pełnomocnik?

Udzielone pełnomocnictwa dotyczyły tylko ww. czynności. Wnioskodawcy zawarli umowę z architektem w celu wykonania koncepcji niezbędnej do uzyskania Decyzji o Warunkach Zabudowy. Ponadto zlecili firmie geodezyjnej podział przedmiotowej Nieruchomości.

4\. Jakie inne warunki, oprócz zobowiązania się Sprzedających do dokonania czynności wskazanych we wniosku (tj. uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości, udzielenia Spółce prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane), po spełnieniu których między stronami dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, zawiera umowa przedwstępna?

Oprócz zobowiązań już wymienionych we wniosku, umowa przedwstępna zawiera następujące warunki:

\- Kupujący na własne zlecenie i na swój koszt zobowiązuje się przeprowadzić audyt prawny i audyt techniczny Nieruchomości, a wyniki Audytu potwierdzą możliwość zrealizowania Planowanej Inwestycji i będą dla Kupującego satysfakcjonujące;

\- Strony umowy przedwstępnej uzyskają indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcja zbycia Nieruchomości podatkiem VAT lub podatkiem PCC;

\- oświadczenia i zapewnienia Sprzedających, zawarte w umowie przedwstępnej nie okażą się nieprawdziwe lub nieaktualne (z wyłączeniem zmian opisanych w ww. umowie) i będą mogły zostać przez nich powtórzone w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży oraz Umowie Przeniesienia;

\- stan prawny Nieruchomości opisany w umowie przedwstępnej nie zmieni się, z wyłączeniem zmian określonych w niniejszej Umowie , w taki sposób, że realizacja Planowanej Inwestycji będzie utrudniona lub niemożliwa;

\- Sprzedający doprowadzi do ustanowienia przedwstępnej umowy służebności obciążającej nieruchomość sąsiednią (nie będącą własnością Sprzedającego) na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą i przesyłem energii elektrycznej i wody z uwagi na istniejące na działce sieci energetyczne oraz wodne, której stroną będzie Kupujący.

5\. Czy udzieliła/udzieli Pani nabywcy działki pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących Nieruchomości? Jeżeli tak, to należy wskazać:

\- Do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej przez nabywcę inwestycji, udzieliła/udzieli Pani pełnomocnictw nabywcy?

Udzieliła Pani Kupującemu prawa do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, w tym udzieliła Pani zgodę na występowanie przez Kupującego do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania Decyzji Budowlanej, do właściwego organu w celu wydania decyzji środowiskowej, o ile jej wydanie będzie konieczne, gestorów mediów w celu uzyskania warunków technicznych, zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej Planowanej Inwestycji.

\- Jakie konkretnie czynności nabywca do momentu sprzedaży przez Panią działki wykonał/będzie wykonywać w ramach udzielonego pełnomocnictwa/zgód?

Zakładając spełnienie przez Sprzedających warunków wynikających z umowy przedwstępnej, nabywca będzie prawdopodobnie prowadził czynności i gromadził dokumentację niezbędną do uzyskania Pozwolenia na Budowę.

6\. Czy Pan J. N. udzielił/udzieli nabywcy działki pełnomocnictwa (zgody, poważnienia) w celu występowania w Jego imieniu w sprawach dotyczących Nieruchomości? Jeżeli tak, to należy wskazać:

\- Do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej przez nabywcę inwestycji, udzielił/udzieli Zainteresowany niebędący stroną postępowania pełnomocnictw nabywcy?

Pan J. N. udzielił Kupującemu prawa do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, w tym udzielił zgodę na występowanie przez Kupującego do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania Decyzji Budowlanej, do właściwego organu w celu wydania decyzji środowiskowej, o ile jej wydanie będzie konieczne, gestorów mediów w celu uzyskania warunków technicznych, zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej Planowanej Inwestycji.

\- Jakie konkretnie czynności nabywca do momentu sprzedaży przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania działki wykonał/będzie wykonywać w ramach udzielonego pełnomocnictwa/zgód?

Zakładając spełnienie przez Sprzedających warunków wynikających z umowy przedwstępnej, nabywca będzie prawdopodobnie prowadził czynności i gromadził dokumentację niezbędną do uzyskania Pozwolenia na Budowę.

7\. Czy Kupujący dokonywał/będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych na działce, które zwiększą jej atrakcyjność? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie?

Po nabyciu Nieruchomości, zgodnie z wiedzą Sprzedającego, Kupujący planuje uzyskać Pozwolenie na Budowę w ramach którego będzie realizować budowę wielorodzinnych budynków mieszkalnych z niezbędną infrastrukturą techniczną, a co za tym idzie wykona drogi dojazdowe do budynków oraz niezbędne miejsca parkingowe.

8\. Czy Kupujący poniósł/będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe związane z działką od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej?

Nie.

9\. Na co zostaną przeznaczone przez Panią i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania środki uzyskane ze sprzedaży działki? W szczególności czy zostaną przeznaczone na zakup innych nieruchomości?

Środki zostaną przeznaczone na zaspokojenie potrzeb prywatnych. Jednakże, możliwie, że pieniądze ze sprzedaży Nieruchomości będą ulokowane w inną nieruchomość lub nieruchomości, na przykład np. mieszkania na wynajem.

10\. W jaki sposób znalazła Pani i Pan J. N. potencjalnego nabywcę na zakup przedmiotowej ww. Nieruchomości?

Nabywca zgłosił się do nas i zaproponował kupno działki.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą Nieruchomości będą działać jako podatnicy VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, w związku ze sprzedażą Nieruchomości będą działać jako podatnicy VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawców:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`). Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe oznacza również, iż osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1986/16), dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (dalej: Dyrektywa). Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie powinna świadczyć, iż działała ona w charakterze podatnika. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wyjaśnił jednocześnie Trybunał inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym - jak podkreślił TSUE na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1076/16). Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 76/20, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu orzeczeń TSUE w sprawach Trybunału C-180/10 i C-181/10 wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tych orzeczeń. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, co wyraźnie podkreśla się w orzecznictwie, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istotny jest zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 832/20).

W kontekście powyższego, słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I FSK 987/17; podobnie w wyroku NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1716/16).

W orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż okolicznościami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie PIT, nie mniej w ocenie Wnioskodawcy powyższe tezy znajdują zastosowanie również na gruncie regulacji VAT; m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Oczywistym jest, iż granica pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a aktywnością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej może być płynna. Problemy z tym związane stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Natomiast ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w praktyce występują w obrocie prawnym, trudno stworzyć uniwersalny wzorzec zachowań umożliwiający jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia prywatnego.

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na profesjonalny obrót nieruchomościami może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Stąd też na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują m.in. takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Wr 681/20).

Jak wskazał NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17, samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w dniu 18 grudnia 2018 r., (sygn. II FSK 2577/17), kiedy Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, iż „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”.

W orzeczeniu z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 449/17) NSA uznając osobę fizyczną za podatnika VAT wskazał, iż „Skarżący wnosił o przekwalifikowanie działki z rolnej na budowlaną. Również podział działki nastąpił z inicjatywy podatnika. Następnie skarżący na własny koszt uzbroił przedmiotowe działki. Na przestrzeni 2004-2007 sprzedał 17 działek. Jednocześnie ustanowił służebność gruntową oraz przekazał grunty na rzecz gminy w celu wybudowania kanalizacji oraz linii energetycznej. Podatnik podejmował więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zachowanie takie zasadnie zostało ocenione jako typowe działania handlowca, jednak z tych powodów, iż przedstawiało ono ciąg pewnych powtarzalnych zdarzeń/zachowań.” (podobnie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 486/21 oraz WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1479/20).

Podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 535/18) wskazał, iż Skarżący "wykazał się zaangażowaniem w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz z góry zadbał o właściwy dojazd do każdej z nich. Poza sporem pozostaje, że skarżący zamieszczał ogłoszenia w internecie dotyczące nowo powstałych działek. Z akt sprawy wynika, że jedno z ogłoszeń - wbrew temu co twierdzi skarżący - dotyczyło wprost działki, której sprzedaż zrodziła obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie (ogłoszenie na portalu internetowym). Z tego i innych ogłoszeń dotyczących działek powstałych w wyniku podziału działki nr 27/33, wynikał wyraźny związek tych ogłoszeń z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wyrażało się przede wszystkim w powoływaniu się na możliwość pośredniczenia w procesie uzyskaniu kredytu na zakup działki, wskazanie adresu biura, a także wyraźne wskazanie licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Okoliczności te nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że nabycie działki nr 27/33 i późniejsze losy powstałych z jej podziału działek, były starannie zaplanowanym przedsięwzięciem. Wniosek ten wspiera jeszcze fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej właśnie w zakresie obrotu nieruchomościami.”

Z drugiej zaś strony powyższe sytuacje należy jednak odróżnić wyraźnie od przypadków, w których podatnik podejmuje pojedyncze działania, nieukierunkowane na uczynienie ze zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania, lecz na osiągnięcie choćby korzystniejszej ceny ze zbycia nieruchomości. Fakt, iż podatnik podejmuje starania jedynie celem wzrostu wartości nieruchomości nie mogą być postrzegane jako świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej, lecz powinny być traktowane jako właściwy zarząd majątkiem własnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), „można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania.”

Przy czym „zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT, zależy już od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek.” (tak w orzeczeniu WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Bk 277/21).

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), sąd stwierdził, iż samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ocena Wnioskodawców jako działających w charakterze podatników VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowo - administracyjnego uznać należy, iż Wnioskodawcy przy transakcji sprzedaży Nieruchomości będą działać w charakterze podatnika VAT, o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż Wnioskodawcy poprzez zawarcie umowy przedwstępnej (zawierającej określone zobowiązania po stronie Wnioskodawców) weszli niejako w porozumienie z Kupującym, zmierzające do stworzenia okoliczności umożliwiających zawarcie umowy sprzedaży, tj. między innymi:

a) Wnioskodawcy zobowiązali się do uzyskania decyzji zatwierdzającej podział Działki w ten sposób, że w wyniku podziału powstaną dwie mniejsze działki, tj. działka o powierzchni około xxx m2 (dalej: Nieruchomość), która będzie przedmiotem transakcji;

b) Wnioskodawcy zobowiązali się również do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości pozwalającej na realizację przez Kupującego planowanej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych (Wnioskodawcy zamierzają również podpisać umowę przedwstępną z … w zakresie zapewnienia dostawy wody do Nieruchomości).

c) Wnioskodawcy udzielili Kupującemu prawa do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, a w szczególności Sprzedający wyrazili zgodę na występowanie przez Kupującego do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu wydania decyzji środowiskowej, o ile jej wydanie będzie konieczne, gestorów mediów w celu uzyskania warunków technicznych, zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej planowanej inwestycji,

d) Wnioskodawcy przenieśli na rzecz Kupującego posiadanie Nieruchomości w zakresie wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej z wnioskiem i uzyskania zezwolenia na usunięcie drzew lub wykonanie nasadzenia kompensacyjnego, zwalniając jednocześnie Kupującego z wszelkich obowiązków wynikających z użyczenia.

Zasadniczo zgodna współpraca Wnioskodawców oraz Kupującego w celu uzyskania ostatecznych i prawomocnych orzeczeń administracyjnych (decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień i tym podobnych), uzgodnień, warunków przyłączenia operatorów mediów, wydanych we wszystkich postępowaniach dotyczących Inwestycji Kupującego, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji Kupującego, ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, jednoznacznie wskazuje na wejście Wnioskodawców w porozumienie, którego zasadniczym celem jest osiągnięcie zamierzonych celów biznesowych - Wnioskodawcy, którzy osiągną dzięki temu satysfakcjonującą cenę sprzedaży, oraz Kupującego, który dzięki nabyciu Nieruchomości będzie mógł zrealizować inwestycję deweloperską na Nieruchomości.

W efekcie uwzględniając orzecznictwo sądowo - administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy powinien zostać on uznany w świetle przedstawionego stanu faktycznego za podatnika VAT.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. następujące interpretacje podatkowe:

1) Interpretacja z 10 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2022.2.RR;

2) Interpretacja z 24 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2021.2.DS;

3) Interpretacja z 23 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.546.2021.1.MB;

4) Interpretacja z dnia 28 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG;

5) Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”,

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1\. określone udziały w nieruchomości,

2\. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3\. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195–221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego,

własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego,

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny,

każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działki, udziałów w działce), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Sprzedający, w celu dokonania sprzedaży udziałów w działce powstałej z podziału działki nr 1 podejmowali/będą podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego,

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego,

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego,

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawców dotyczące kwestii, czy dostawa niezabudowanej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy wziąć pod uwagę całokształt działań związanych z planowaną sprzedażą.

Należy zauważyć, że Sprzedający dokonają szeregu określonych czynności, przed sprzedażą udziałów w działce.

Zawierając umowę przedwstępną Sprzedający wyrazili zgodę na występowanie przez Kupującego do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu wydania decyzji środowiskowej, gestorów mediów w celu uzyskania warunków technicznych, zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej inwestycji.

Na podstawie zawartej umowy przedwstępnej z Kupującym, Sprzedający zobowiązali się do uzyskana decyzji zatwierdzającej podział Działki w ten sposób, że w wyniku podziału powstaną dwie mniejsze działki, tj. działka o powierzchni około 9980 m2 (Nieruchomość), która będzie przedmiotem transakcji oraz działka o powierzchni 300 m2. Udzielone pełnomocnictwa dotyczyły tylko ww. czynności. Sprzedający zobowiązali się również do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości pozwalającej na realizację przez Kupującego planowanej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Wnioskodawcy zawarli umowę z architektem w celu wykonania koncepcji niezbędnej do uzyskania Decyzji o Warunkach Zabudowy. Ponadto zlecili firmie geodezyjnej podział przedmiotowej Nieruchomości.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez pełnomocnika nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei pełnomocnik działający w granicach udzielonego mu umocowania, dokonując ww. działań, uatrakcyjnia przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Sprzedających.

Także przyszły nabywca nie mógłby wykonać szeregu opisanych we wniosku czynności, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez Sprzedających pełnomocnictwem.

Zatem, działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzielonymi pełnomocnictwami, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru.

Działania Pełnomocnika Sprzedających podejmowane w szczególności w sprawie uzyskana decyzji zatwierdzającej podział Działki na dwie mniejsze działki oraz występowanie przez Kupującego na podstawie zgody wyrażonej w zawartej umowie przedwstępnej do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu wydania decyzji środowiskowej, gestorów mediów w celu uzyskania warunków technicznych, zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej inwestycji, stanowi ciąg czynności, które przybierają formę zorganizowaną (profesjonalną).

Takie działania przemawiają za uznaniem Sprzedających udziały w działce powstałej z podziału działki ewidencyjnej o numerze 1 za podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji prowadzi do uznania ich za podatników w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując sprzedaży udziałów w działce, nie będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. działki, że niejako Ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu sprzedaży grunt będący współwłasnością Sprzedających będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując ww. czynności, zaangażują środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykażą aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w działce powstałej w wyniku podziału działki nr 1 w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej, która powstanie z podziału działki ewidencyjnej o numerze 1, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działali jako podatnicy zdefiniowani w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż ww. działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w działce, która powstanie z podziału działki ewidencyjnej o numerze 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).