Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.1104.2025.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-15
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług w zakresie dostarczania
wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, brak
obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu
wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
w celu dostaw wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców
wewnętrznych, prawo do odliczenia części podatku
naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę wodociągową i
kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji według
prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
kanalizacja
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej:
    · opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków do/od
      Odbiorców zewnętrznych,
    · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury
      wodociągowej i kanalizacyjnej w celu dostaw wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców
      wewnętrznych,
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę wodociągową realizowaną w ramach
      Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura
      wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
      Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
      wewnętrznych),
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę kanalizacyjną realizowaną w ramach
      Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura
      kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
      Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz
      Odbiorców wewnętrznych).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina A (dalej: JST, Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) JST
    jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST znajduje się Zakład (...) (dalej: Zakład), funkcjonujący w
    formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia
    1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.; dalej: ustawa o
    gospodarce komunalnej) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1483 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych)
    Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej
    polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z
    celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne JST w zakresie
    zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren
    jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków,
    ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla
    tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań

    wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 757 ze zm.; dalej:
    ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).
    Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych, w tym m.in.: placówki oświatowe, (...).
    Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych lub
    Zakładu, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu
    terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej
    zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina
    prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi – w
    tym z Zakładem.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. JST świadczy za
    pośrednictwem Zakładu usługi w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz
    dostarcza wodę / odbiera ścieki do Jednostek organizacyjnych JST oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do
    realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Wnioskodawcę infrastruktura
    wodociągowo-kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww.
    infrastrukturą jest Zakład.
    W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż odpłatne usługi w zakresie dostawy wody /
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych.
    JST (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi / będzie ponosiła wydatki związane z
    realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: Wydatki inwestycyjne). W szczególności, JST realizuje /
    będzie realizowała projekty inwestycyjne pn.:
    1) „...”;
    2) „...”;
    3) „...”;
    4) „...”;
    5) „...”,
    (dalej łącznie jako: „Inwestycje”).
    Inwestycje są/będą finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycjami są / będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na
    których JST oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej JST, za pośrednictwem Zakładu,
    świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody / odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, która
    powstanie w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia
    odpłatnych usług dostarczania wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez
    JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. w miejscach wykorzystywanych do

    realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda
    będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST
    usługami (w szczególności woda będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania
    wody).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej Inwestycje, określana będzie jako:
    Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, która jest / będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla
    potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych na Inwestycje JST nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje / wykorzystywał będzie Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody / odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest / nie będzie wykorzystywana w żaden
    inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST
    rozlicza / będzie rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej
    wody / odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie
    precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody / ścieków zostało zużyte z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem
    Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Jednostki
    organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W nielicznych przypadkach u Odbiorców zewnętrznych Gmina nie dysponuje stosownymi
    odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza. W tej części ilość dostarczanej
    wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego
    par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te
    same wartości).
    Niezależnie od powyższego Gmina pragnie wskazać, iż w określonych przypadkach odbiór
    nieczystości od Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych.
    Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych

    również jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie obiektywnych kryteriów, tj. w
    oparciu o liczniki zamontowane na wozach asenizacyjnych, za pośrednictwem których
    dokonywany jest odbiór ww. nieczystości.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (jako związane z działalnością
    nieopodatkowaną VAT), zużycie to jest określane na podstawie informacji otrzymywanych
    przez Gminę od funkcjonujących na terenie JST jednostek straży pożarnej. Obowiązek
    rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji
    przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1737 zm.)
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.
    j. Dz.U. z 2025 r., poz. 188 ze zm.).
    Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:
            3  3  3- wody: (...) m (w tym (...) m na podstawie wodomierzy oraz (...) m na podstawie
      przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury);
            3  3  3- ścieków: (...) m (w tym (...) m na podstawie wodomierzy, (...) m na podstawie
      przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury
            3oraz (...) m na podstawie liczników zamontowanych na wozach asenizacyjnych
      dokonujących odbioru nieczystości).
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:
            3  3  3- wody: (...) m (w tym (...) m na podstawie wodomierzy oraz (...) m dotyczących zużycia
      wody na cele przeciwpożarowe);
            3- ścieków: (...) m (wyłącznie na podstawie wodomierzy).
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych w roku 2024 wyniosła
    odpowiednio dla:
            3- wody: (...) m;
            3- ścieków: (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 97,30% (po zaokrągleniu 98%). Z kolei
    udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych,
    w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł ok. 97,80% (po zaokrągleniu 98%).
    W pozostałej części Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do dostaw wody/odbioru
    ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na

    podstawie liczby metrów sześciennych wody/ścieków. Odpowiednio w odniesieniu do
    gminnej infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 97,30% = 2,70%, a w przypadku
    infrastruktury kanalizacyjnej jest to: 100% - 97,80% = 2,20%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem urzędu
    obsługującego JST) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2024 r.):
    - dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
    - wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2024, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (dalej: Urząd) w
    rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
    - podatek od nieruchomości,
    - podatek rolny,
    - podatek leśny,
    - podatek od środków transportowych,
    - udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
    - udział w podatku dochodowym od osób prawnych,
    - subwencja ogólna,
    - dotacje celowe na zadania zlecone,
    - środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska,
    - wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest natomiast głównie z
    następujących tytułów (dane na 2024 r.):
    - przychody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,
    - pozostałe dochody (np. przychody ze sprzedaży energii cieplnej, przychody ze sprzedaży
      środka trwałego).
    Z kolei przychody wykonane Zakładu mogą obejmować także inne pozycje (dane na 2024
    r.):
    - wpływy z tytułu oczyszczania ścieków,
    - wpływy z tytułu dostawy wody,
    - wpływy z pozostałych czynności (np. wpływy z tytułu energii cieplnej, wpływy ze
      sprzedaży mienia, wpływy z rekompensaty za ciepło).
    Według wyliczeń Wnioskodawcy pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2024 r. 89% (po
    zaokrągleniu).
    Pytania

    1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody / odbioru ścieków stanowi / będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku?
    2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego?
    3) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę
      wodociągową realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest /
      będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    4) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę
      kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest /
      będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
      ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą
      oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku.
    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3) W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę wodociągową realizowaną w ramach
      Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura
      wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
      według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
      zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
      dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych).

    4) W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę kanalizacyjną
      realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody / odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą
    („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.

    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków stanowi czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody / odbioru ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.63.2024.2.MK, w której Organ wskazał, że „(...) Odpłatne świadczenie usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której Organ uznał, że:
    „(...) wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przy czym czynności te nie
    korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane
    według właściwych dla nich stawek”.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych DKIS,
    przykładowo:
    - z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP,
    - z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.571.2024.2.AAR.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowić
    działalność gospodarczą oraz że czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po
    stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,

    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi
    lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo ww. interpretacja
    indywidualna DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP, w
    której Organ wskazał, iż „(...) Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek

    organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług
    pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać
    w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu wykorzystania
    Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, nie są / nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w ww. interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2024 r., sygn.
    0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której to Organ stwierdził, iż: „(...) w analizowanej
    sytuacji nie występuje / nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a
    Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania
    art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody i odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia
    podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest / nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody / odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3 oraz 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody / odbioru ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest /
    będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.

    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie

      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze

    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. S. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. S. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –

    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez JST zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18, wydanym w podobnej sprawie.
    Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia
    2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w
    rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że
    ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a
    zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte
    w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do
    wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
    poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku
    naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
    naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie
    również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na
    uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy

    jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby
    określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków, ani
    specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej zakładu budżetowego w całości przychodów wykonanych tego
    zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez
    zakład budżetowy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody / odbioru
    ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
    innych czynności (np. przychody ze sprzedaży energii cieplnej, przychody ze sprzedaży
    środka trwałego). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody / odbioru ścieków (np. woda / ścieki w siedzibie Zakładu),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Zakład przychodów.
    JST pragnie przy tym zaznaczyć, iż na wartość pre-współczynnika obliczonego według
    metodologii zawartej w Rozporządzeniu mają wpływ otrzymywane przez zakłady
    budżetowe dotacje. Dotacje te są ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji jako
    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Zakład otrzymuje dotacje w
    przeważającym zakresie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej
    (wodociągowo-kanalizacyjnej). W takim przypadku, pomimo związania środków
    otrzymanych w formie dotacji z wykorzystaniem Infrastruktury w ramach działalności
    gospodarczej, wartość sposobu określenia proporcji ulega obniżeniu (dotacja na potrzeby
    Rozporządzenia jest uznawana za przychody zakładu niezwiązane z działalnością
    gospodarczą). Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co zostało potwierdzone m.in. w
    wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219/18.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na pozycje, które nie mając związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo
    do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie
    wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności: wpływy z tytułu energii cieplnej, wpływy ze sprzedaży mienia,
    wpływy z rekompensaty za ciepło.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody / ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    zakupów dotyczących działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym
    zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w
    zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których część może nie wykazywać żadnego
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Inwestycjami.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do

    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na
    Inwestycje do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej
    zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych
      i do Odbiorców wewnętrznych);
    - ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, bowiem odnosi się
    wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
    wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT
    (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków). Ponadto
    odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z

    działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się
    właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody
    /ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody / odebranych
    ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury
    rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2024 r. wyniósł 2,70%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania infrastruktury
    wodociągowej do czynności niepodlegających VAT. Z kolei udział ilości odprowadzonych
    ścieków z Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają
    centralizacji oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w
    całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024
    r. wyniósł 2,20%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania infrastruktury
    kanalizacyjnej do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych
    VAT w oparciu o dane za rok 2024 wyniósł 97,30% (przed zaokrągleniem), zaś stopień
    wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 wyniósł 97,80% (przed zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od
    poszczególnych Odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w
    których to przypadkach ilość odebranych nieczystości ustalana jest na podstawie
    odczytów z liczników zamontowanych na wozach asenizacyjnych, za pośrednictwem
    których dokonywany jest ich odbiór. W takich przypadkach wyrażone w metrach
    sześciennych zużycie oparte na odczytach z liczników zamontowanych na wozach jest
    naturalnym miernikiem ilości odebranych nieczystości i pozwala w sposób obiektywny i
    jednoznaczny ustalić ich faktyczne zużycie.
    Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych, w odniesieniu do których Gmina nie
    dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia
    wody poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych
    na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków – rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są

    one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie
    nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla
    tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem wodomierzy.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie informacji
    przekazywanych jej przez funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży pożarnej, w
    oparciu o obowiązujące przepisy.
    W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika
    zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, z
    przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, czy też z liczników zamontowanych
    na wozach asenizacyjnych wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót
    opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych
    VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie,
    niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców
    wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy,
    wynika ze wskazań wodomierzy czy też z informacji przekazywanych Gminie przez
    jednostki straży pożarnej w oparciu o obowiązujące przepisy, wszystkie te wartości
    przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie
    ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT,
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych na Inwestycje, których
    JST nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowo-
    kanalizacyjnej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku Zakładu pre-współczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w
    Rozporządzeniu, na podstawie danych za 2024 r., wynosi 89% (po zaokrągleniu). W
    konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać
    odliczenia podatku VAT dokładnie w takiej proporcji, co nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Zarówno przepływająca
    przez Infrastrukturę woda, jak i ścieki w ok. 98% zostały bowiem sprzedane Odbiorcom
    zewnętrznym z VAT.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury, metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż w
    żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST

    będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do
    Infrastruktury.
    W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działalność Zakładu może być bardzo
    szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu gospodarki komunalnej i ochrony
    środowiska, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część
    wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną
    sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego
    (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, a
    także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
    naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływającej przez nie wody / ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonej do / ścieków odebranych od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych
    ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania
    określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne
    i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby
    pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak
    odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody / odbiór ścieków, co
    jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do
    sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z
    czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu
    wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki
    organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu
    do prowadzonej przez Zakład działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, odmiennie niż
    zakłada Rozporządzenie, to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter

    marginalny, nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej przez Zakład służy w przeważającym stopniu realizacji działalności
    gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na
    potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
    może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie odbiegającym od
    faktycznego wykorzystania Infrastruktury.
    Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych
    dostarczanej wody / odebranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego czy jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy)
    będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie
    ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji
    zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od
    okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych
    ponoszonych na Inwestycje przysługuje mu / będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z
    8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu
    specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych

    tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a
    przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana
    przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody /
    odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-
    administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    - sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie
    interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK,
    - interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU,
    - interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.375.2024.2.IK,
    - interpretacji indywidualnej z 1 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.362.2024.2.
      NF,
    - interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.
      MŻA,

    - interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2025.2.MK,
    - interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.129.2025.2.
      KK.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem / przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody /
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne na Inwestycje obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim gminna infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że zaproponowany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji „najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej
    przez JST działalności w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, bowiem odnosi
    się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
    wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT
    (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków).”, „zapewnia
    zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w
    części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury
    rodzaje działalności.”, oraz „daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura (...)”.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków

    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza,
    że należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy
    zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i
    co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych
    sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne
    sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości
    przedmiotowej kwestii.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.