Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-132/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-24
Teza: 1. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w stanie faktycznym, nabytego przez Spółkę działu CSI (masy majątkowej), będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? 2. Alternatywnie, w przypadku uznania, iż Spółka nie nabyła w przedmiotowym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie jest uprawniona do podatkowego rozpoznania dodatniej wartości firmy - to czy koszt poniesionego przez Wnioskodawcę odstępnego z tytułu przejętych kontraktów oraz relacji z klientami Sprzedawcy, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przejęciem kontraktów i relacji z klientami - **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży IT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają przede wszystkim na doradztwie w zakresie rozwiązań informatycznych oraz integracji systemów (tzw. Consulting and System Integration - dalej: „CSI”).

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty mające siedzibę w różnych krajach europejskich (zwanej dalej: „Grupą”). Spółki należące do Grupy są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność w swoim imieniu oraz na swój rachunek.

Z uwagi na restrukturyzację działalności Grupy, przeprowadzone zostało odpłatne przeniesienie części działalności operacyjnej innego podmiotu należącego do Grupy, tj. X Sp. z o.o. (dalej jako: „Sprzedawca”) do Wnioskodawcy. Sprzedawca posiada siedzibę na terytorium Polski. Celem restrukturyzacji było przede wszystkim skoncentrowanie działalności Sprzedawcy na świadczeniu usług IT dotyczących rozwoju produktów w zakresie sieci bezprzewodowych, sieci telekomunikacyjnych oraz tzw. usług IT świadczonych w chmurze (tzw. Product Development Services - dalej: „PDS”). Natomiast dział CSI należący dotychczas do Sprzedawcy (zlokalizowany poza jego główną siedzibą) został przeniesiony do Wnioskodawcy. Przeprowadzenie niniejszej operacji podyktowane było zmianą koncepcji strategicznej w zakresie rozwoju Grupy.

W związku z powyższym, została podjęta decyzja o przeniesieniu na Wnioskodawcę działalności Sprzedawcy w zakresie CSI. Konsekwentnie, z dniem 31 października 2015 r. zawarto ostateczną umowę sprzedaży, obejmującą dział CSI (wyłączenie z zakresu umowy jakichkolwiek aktywów/składników majątkowych przyporządkowanych do działu PDS oraz ściśle określonych kontraktów). Dział CSI stanowił u Sprzedawcy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który świadczył usługi IT w zakresie doradztwa ds. rozwiązań informatycznych oraz integracji systemów - usługi niezależne w stosunku do działu PDS. Jednostka ta posiadała również odrębną kadrę zarządzającą.

W efekcie powyższych zmian, Wnioskodawca przejął dział CSI Sprzedawcy, z czym wiązało się m.in.:

*   przeniesienie wszelkich aktywów związanych z przedmiotową działalnością tj. zestawów komputerowych, serwerów, etc,
*   przekazanie specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia związanego z dostarczaniem rozwiązań IT oraz integracją systemów, właściwych dla przekazanej części działalności,
*   przejęcie zatrudnionych pracowników w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy,
*   przejęcie zobowiązań związanych z działem CSI oraz zabezpieczeń wpłaconych przez Sprzedawcę w związku z realizacją projektów przez dział CSI,
*   przejęcie wszelkiej dokumentacji związanej z ww. nabywaną masą majątkową,
*   przejęcie przez Wnioskodawcę kontraktów z klientami, do których Sprzedawca dostarczał dotychczas usługi znajdujące się w jego ofercie; w szczególności przeniesieniu podlegały aktualne jak i przyszłe - umowne oraz pozaumowne - zamówienia z kontrahentami.

Sprzedawca w ramach prowadzonych przez siebie ksiąg rachunkowych, był w stanie wyodrębnić finansowo przenoszoną masę majątkową, tzn. sporządzić odrębny rachunek zysków i strat/bilans dla przenoszonej części działalności, w tym dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów ogólnych ponoszonych przez przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, przenoszony dział CSI stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony u Sprzedawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zawierał również zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. dostarczania specjalistycznych rozwiązań IT, będących przedmiotem sprzedaży), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze względu na przenoszone wraz z działem CSI kontrakty i ugruntowane relacje z dotychczasowymi klientami Sprzedawcy, na podstawie dokonanych estymacji, cena nabycia przedmiotowej masy majątkowej przewyższyła wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład - tym samym po stronie Wnioskodawcy powstała tzw. dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w stanie faktycznym, nabytego przez Spółkę działu CSI (masy majątkowej), będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki?
2.  Alternatywnie, w przypadku uznania, iż Spółka nie nabyła w przedmiotowym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie jest uprawniona do podatkowego rozpoznania dodatniej wartości firmy - to czy koszt poniesionego przez Wnioskodawcę odstępnego z tytułu przejętych kontraktów oraz relacji z klientami Sprzedawcy, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT)?

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zakupu działu CSI doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”), a z uwagi na fakt, iż cena nabycia przewyższyła wartość rynkową składników majątkowych powołanej masy majątkowej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dodatniej wartości firmy w wartości określonej w art. 16g ust. 2 ustawy CIT i tym samym będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tak powstałej wartości firmy.

Ad. 2)

W przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu odstąpienia przez Sprzedawcę kontraktów/zamówień z odbiorcami produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy (aktualne jak i przyszłe - umownych oraz pozaumownych) - będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne na moment ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Idąc dalej, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: b) nabycie łub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna.

Natomiast wartość początkową firmy stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższych regulacji wynika, iż możliwość rozpoznania wartości firmy podlegającej amortyzacji, uzależniona jest od następujących okoliczności:

*   musi dojść do nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części;
*   w wyniku takiego nabycia zostanie rozpoznana dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, a wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części.

Ponadto, zakup przedsiębiorstwa/zorganizowanej części musi być uzasadniony z punktu widzenia działalności Spółki, tj. wydatek ten musi mieć pośredni/bezpośredni związek z przychodami Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż zakup działu CSI jest uzasadniony z punktu widzenia Spółki. Powyższe umożliwiło faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a tym samym pozwoliło na świadczenie usług (uzyskiwanie przychodów). Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszym przypadku kluczowa pozostaje kwestia, czy w wyniku nabycia wyodrębnionej części działalności Sprzedawcy na podstawie zawartej umowy doszło do nabycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W analizowanym przypadku, w ramach sprzedaży wyodrębnionej części działalności Sprzedawcy (dział CSI - jednostka odrębna, kompletna oraz samodzielnie funkcjonująca) przeniesiono zarówno składniki materialne (w tym m.in. komputery), jak i składniki o charakterze niematerialnym (m.in. wiedzę oraz doświadczenie, relacje z kontrahentami). Przeniesienie to objęło swym zakresem także pracowników i zobowiązania związane z przenoszoną działalnością.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie zespołu składników, które powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-554/15-5/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-685/15/KS). Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10).

Innymi słowy, dla uznania, że dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół ten powinien cechować się:

*   wyodrębnieniem organizacyjnym,
*   wyodrębnieniem finansowym, oraz
*   wyodrębnieniem funkcjonalnym (tj. zdolnością funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo).

Ponadto, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady powinny w miarę możliwości wchodzić także zobowiązania.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawy podatkowe nie definiują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Weryfikacja powyższego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki materialne i związane z nimi prawa odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły całość wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie). Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP1/4512-646/15-3/MW oraz z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-603/15-2/IG. Zgodnie z poglądem organów podatkowych, odrębność organizacyjna oznacza odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Co istotne, w celu wyodrębnienia zorganizowanej części w ramach przedsiębiorstwa nie jest konieczne prawne wyodrębnienie takiej wewnętrznej jednostki jako oddziału przedsiębiorstwa, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, o ile pozostałe warunki przedstawione powyżej zostaną spełnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sytuacji w zakresie przenoszonej działalności CSI, w ocenie Spółki, spełnione jest kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż majątek ten stanowił niezależną oraz samodzielną jednostkę, wyodrębnioną również lokalizacyjnie (umiejscowiona jest w innej miejscowości niż główna siedziba Sprzedawcy) oraz posiadającą odrębną kadrę zarządzającą. Innymi słowy, w analizowanym przypadku zespół składników stanowiących przedmiot sprzedaży - jako całość - wykorzystywany był u Sprzedawcy (a także będzie w strukturach Wnioskodawcy) do realizacji określonego rodzaju działalności, jakim jest doradztwo w zakresie rozwiązań informatycznych oraz integracji systemów. Co za tym idzie, wyodrębniany zespół składników (majątkowych oraz niemajątkowych) posiadał (a także posiadać będzie w strukturach Wnioskodawcy) własną strukturę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" . Z tego też względu, ewidencja kosztów (w tym kosztów pracowniczych) i przychodów prowadzona w obrębie jednostki powinna być prowadzona w taki sposób, by możliwe było ustalenie wyniku finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niezależność w aspekcie finansowym może przejawiać się ustalaniem własnych celów oraz planów finansowych, może polegać na sprawowaniu samodzielnego nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowaniu zobowiązań. Może się także wiązać z możliwością dysponowania środkami finansowymi.

W praktyce na wyodrębnienie finansowe wskazuje się w szczególności poprzez wyodrębnienie kont księgowych dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zazwyczaj jest to odrębny plan kont, który umożliwia ewidencjonowanie wyłącznie transakcji realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stworzenie zestawienia wyodrębnionych aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów).

Sprzedawca, w ramach prowadzonej przez siebie księgowości, był w stanie przygotować odrębny rachunek zysków i strat/bilans dla przenoszonej jednostki, a tym samym dokonać odpowiedniej alokacji kosztów ogólnych przedsiębiorstwa. Innymi słowy. Sprzedawca z posiadanych ksiąg był w stanie wyodrębnić wartość osiąganych przychodów i kosztów poniesionych w związku z prowadzeniem działalności w ramach przenoszonej jednostki oraz miał możliwość określenia wartości składających się na nią aktywów i ciążących na niej zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że omawiana masa składników majątkowych i niemajątkowych była w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć jako niezależny podmiot (a także nadal będzie istnieć w strukturach Wnioskodawcy).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem daje rzeczywistą możliwość kontynuowania działalności, do której jest przeznaczony.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa jako pewna odrębna całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić kontynuowanie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa . Nie oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być całkowicie samowystarczalna albo, że wyklucza się późniejsze „doposażanie" w potrzebne składniki. Jednak już na etapie wydzielenia powinna istnieć elementarna zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności. Innymi słowy, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych/niezależnych zadań gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, również warunek wyodrębnienia funkcjonalnego spełniony jest w analizowanym przypadku. Należy bowiem podkreślić, iż dział CSI stanowi niezależną całość, zdolną do dostarczania finalnych rozwiązań IT (stanowił dotychczas u Sprzedawcy osobną linię biznesową w stosunku do działu PDS). Jak wskazano, wraz z przeniesieniem wszelkich aktywów związanych z przedmiotową działalnością, w tym zestawów komputerowych i wyposażenia, przekazano również:

*   specjalistyczną wiedzę oraz doświadczenie związane z dostarczaniem określonych rozwiązań IT oraz obsługą specjalistycznych programów,
*   zobowiązania związane z działalnością w przekazanym zakresie, w szczególności gwarancje,
*   pracowników zatrudnionych w dziale CSI,
*   wszelką dokumentacje związaną ze zbywanymi składnikami wchodzącymi w skład jednostki,
*   relacje z klientami, do których Sprzedawca dostarczał rozwiązania IT znajdujące się w jego ofercie. W szczególności przeniesieniu podlegały aktualne jak i przyszłe - umowne oraz pozaumowne - zamówienia z kontrahentami.

Co istotne, w wyniku przeniesienia jednostki do działalności Wnioskodawcy, możliwe było automatyczne rozpoczęcie przedmiotowej działalności, a następnie sprzedaży usług w ramach jego struktur.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są przesłanki do przyjęcia kwalifikacji nabywanej masy majątkowej jako nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spełnione zostały bowiem wszelkie kryteria wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, tj. w szczególności przedmiotem nabycia był zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań), tj. składników materialnych i niematerialnych. Zespół ten (na moment nabycia) był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, a jego składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół tych składników może więc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując, w wyniku zakupu powstała dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia, a wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład jednostki. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do przyjęcia, iż w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać rozpoznana wartość firmy - podlegająca amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT.

Ad 2.

Alternatywnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wydatki poniesione z tytułu odstąpienia przez Sprzedawcę kontraktów/zamówień z odbiorcami produktów znajdujących się w ofercie na rzecz Wnioskodawcy (aktualne jak i przyszłe - umownych oraz pozaumownych) - powinny w ocenie Spółki być rozpatrywane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z ww. przepisem Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Idąc dalej, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z ww. regulacji wynika zasada, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z osiąganiem przychodów podatnika.

Organy podatkowe wypracowały przy tym w wydawanych przez siebie interpretacjach definicje w tym zakresie. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem uznają one: „wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie" (interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-740/15/SK), wydatki te są „ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy uwzględniając charakter prowadzonej przez niego działalności” (co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-52/15-6/IR). Natomiast istotę kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie trafnie oddał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. ILPB4/423-492/14/15-S-1/ŁM stwierdzając, że: „Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika; brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca poniósł wydatki w celu nabycia od Sprzedawcy istniejących kontraktów z klientami, do których dotychczas Sprzedawca świadczył usługi znajdujące się w jego ofercie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotowy wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodu - spełniony zostanie zatem podstawowy ze wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT warunków uprawniających do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazuje również, że przedmiotowe wydatki nie zostały wskazane w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, w świetle ww. definicji kosztów bezpośrednich/pośrednich prezentowanych przez organy podatkowe, koszt poniesionego przez Wnioskodawcę odstępnego z tytułu przejętych relacji z klientami Sprzedawcy nie będzie związany bezpośrednio z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a tym samym powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie i zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Ponadto, przedmiotowe koszty będą związane wyłącznie z rokiem podatkowym, w którym zostaną poniesione. Tym samym powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu).

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. ILPB4/423-200/14-5/ŁM.

Podsumowując, w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, koszt poniesionego przez Wnioskodawcę odstępnego z tytułu przejętych aktualnych i przyszłych zamówień z kontrahentami Sprzedawcy - będzie stanowił koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

W konsekwencji odpowiedź w zakresie pytania drugiego jest bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

1.  i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.