Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.427.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: • czy strata powstała w związku z utratą towaru opisaną w stanie faktycznym może zostać zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona jako koszt uzyskania przychodów, • czy Spółka powinna zaliczyć wskazaną stratę do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r., tj. w roku podatkowym, w którym otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa i które także w ww. roku stało się ostateczne i prawomocne.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; strata; środek-środek obrotowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy strata powstała w związku z utratą towaru opisaną w stanie faktycznym może zostać zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona jako koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   czy Spółka powinna zaliczyć wskazaną stratę do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r., tj. w roku podatkowym, w którym otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa i które także w ww. roku stało się ostateczne i prawomocne – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy strata powstała w związku z utratą towaru opisaną w stanie faktycznym może zostać zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona jako koszt uzyskania przychodów,
*   czy Spółka powinna zaliczyć wskazaną stratę do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r., tj. w roku podatkowym, w którym otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa i które także w ww. roku stało się ostateczne i prawomocne.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi pełne księgi rachunkowe. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności w 2020 r. sprowadzał do Polski m.in. artykuły ochrony osobistej konieczne do przeciwdziałania w walce z COVID-19.

W dniu 6 maja 2020 r., Spółka w ramach procedury importu, nabyła od podmiotu z kraju trzeciego 1.224.000 masek ochronnych KN95. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. Przed opuszczeniem terytorium państwa trzeciego, powyżej opisany towar m.in. z uwagi na wymogi bezpieczeństwa oraz prawa lotniczego (wyważenie samolotu), został w kraju wysyłki (Chiny) zważony i opisany. Fakt ten, dokumentuje Protokół ładowania samolotu cargo w państwie wysyłki (packing list) oraz lotniczy list przewozowy (air waybill), którymi dysponuje Spółka. Zarówno Protokół ładowania samolotu cargo (packing list), jak i lotniczy list przewozowy (air waybill) dokumentują, że na terytorium państwa trzeciego (Chin) załadowano na pokład samolotu 1.020 kartonów ww. masek ochronnych o łącznej wadze 10.951 kg.

W dniu 11 maja 2020 r. ww. transport wylądował na terminalu lotniczym w (…), który został zgłoszony w Urzędzie Celnym. Jego przyjęcie potwierdziła agencja celna (…). W sporządzonym w dniu 11 maja 2020 r. protokole Potwierdzenia Odbioru, agent celny potwierdził odbiór 1.020 kartonów zawierających zamówione przez Wnioskodawcę maski ochronne o wadze 10.951 kg. Z dokumentu wystawionego przez agenta celnego wynikało, że do Polski trafił zatem towar w takiej samej ilości i wadze, w jakiej opuścił kraj trzeci. Od momentu wylądowania samolotu na terminalu (…), tj. od dnia 11 maja 2020 r. powyższy towar, z uwagi na procedury celne, pozostawał pod wyłączną dyspozycją i opieką obsługującej Terminal (…). Wnioskodawca nie miał do niego fizycznego dostępu. Zgodnie z procedurami celnymi towar ten, z uwagi na to, że pochodził spoza Unii Europejskiej, do momentu wyrażenia zgody przez Urząd Celny, nie miał prawa opuścić składu celnego. W dniu 14 maja 2020 r. powyższa agencja celna obsługująca Terminal (…)sporządziła protokół niezgodności i poinformowała Wnioskodawcę, że ujawniono brak 11 kartonów względem towaru względem listu pakownego. Po ponownym przeliczeniu w składzie celnym (…) stwierdzono, że w liście pakownym wypełnionym w chińskim porcie lotniczym stwierdzono 1.020 kartonów masek o łącznej wadze 10.951 kg, lecz w składzie znajduje się 1.009 kartonów o łącznej wadze 10.833 kg. Urząd celny poinformował także Spółkę, że przyjęty z kraju trzeciego towar w postaci ww. maseczek, zgodnie z przepisami celnymi powinien dodatkowo przejść obligatoryjną procedurę naprawczą (procedurę uszlachetniania), którą należy zlecić. Procedura naprawcza jest procedurą celną polegającą m.in. na naniesieniu na towar spoza obszaru celnego Unii Europejskiej znaku CE, naklejeniu etykiet z tłumaczeniem na język polski, uzupełnieniu brakujących deklaracji zgodności i wielu innych czynności przystosowujących produkt do unijnych wymogów prawnych. Celem przeprowadzenia ww. procedury naprawczej, na podstawie zgłoszenia tranzytowego, towar został przewieziony z agencji celnej w Terminalu (…) do magazynu składu celnego (…). Towar został odebrany w ww. składzie celnym przez agenta celnego oraz funkcjonariusza celnego Krajowej Administracji Skarbowej, z czego ww. funkcjonariusze Ci sporządzili Protokół przyjęcia z dnia 19 maja 2020 r. W przedmiotowym protokole agent celny oraz funkcjonariusz celny Krajowej Administracji Skarbowej zaświadczyli przeprowadzenie badania ilościowego i zaświadczyli przyjęcie na skład celny (…) masek ochronnych KN95 w ilości 1.209.800 sztuk (tj. 1007 kartonów po 1200 szt., 1 karton 800 szt., 1 karton 600 szt.) o łącznej wadze brutto 10.833 kg. W przedmiotowym składzie celnym rozpoczęto procedurę naprawczą towaru polegającą m.in. na oznaczeniu towaru informacją m.in. o producencie towaru, sposobie jego użytkowania, normach oraz sposobie utylizacji. Procedura wymagała zapłaty od Wnioskodawcy należności związanej z cłem oraz VAT jako depozytu. Opłaty te zostały wniesione od wartości i ilości towaru wynikającej z faktury od podmiotu z kraju trzeciego. Do momentu zakończenia procedury celnej, towar nie miał prawa opuścić składu celnego. W dniu 31 lipca 2020 r. właściciel składu celnego Pan (…). poinformował Wnioskodawcę, że w kartonach z towarem Spółki stwierdzono braki. Wnioskodawca po otrzymaniu tej informacji, niezwłocznie podjął działania zmierzające do ustalenia czy polega to na prawdzie, a jeśli tak, to ile towaru brakuje. W tym celu zwrócono się do firmy M., która przeliczyła towar oraz w dniu 18 sierpnia 2020 r. sporządziła protokół z oględzin i liczenia. Ujawniono, iż braki w towarze występują we wszystkich opakowaniach zawierających maseczki ochronne, co rodziło podejrzenie, iż kradzież mogła polegać na systemowym otwarciu wszystkich pudełek, poprzez przecięcie taśmy, wyjęcie dokładnie takiej samej liczby maseczek i zaklejenie kartonów ponownie. Na podstawie wstępnych szacunków przyjęto ubytek ok. 20% maseczek, co proporcjonalnie skutkować miało utratą ok. 242.160 sztuk masek względem stanu ilościowego towaru przyjętego protokolarnie w dniu 19 maja 2020 r. przez agenta celnego oraz funkcjonariusza celnego Krajowej Administracji Skarbowej na skład celny (…).

Po uzyskaniu tej informacji Wnioskodawca złożył w Komendzie Policji (…) zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przywłaszczenia wskazując na kradzież w ilości wstępnie oszacowanej, a wskazanej powyżej. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, do magazynu składu celnego (…), w którym znajdował się jej towar, kluczami dysponował wyłącznie jego właściciel oraz agenci celni. Dodatkowo, magazyn był zamykany na klucz, posiadał szlaban oraz ochronę, która uniemożliwiała wjazd na posesję składu oraz zabezpieczała budynek. Po zapoznaniu się ze złożonym przez Spółkę zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przewłaszczenia towaru na jej szkodę. Prokuratora Rejonowa (…) wszczęła śledztwo. Wnioskodawcy przysługiwał w jego toku status pokrzywdzonego. Śledztwo, na polecenie Prokuratury Rejonowej (…) prowadził Wydział Kryminalny Komendy Miejskiej Policji (…) i dotyczyło podejrzenia przywłaszczenia towaru Spółki znajdującego się pod depozytem celnym w okresie od (…) do (…) w (…), na terenie obiektu magazynowego w (…). W toku śledztwa, przesłuchano w charakterze świadka m.in. pracownika ochrony, do którego obowiązków należał m.in. monitoring terenu oraz obchód magazynu z zewnątrz. Mężczyzna zeznał, że maseczki miały dotrzeć do magazynu w dużych kartonach w dwóch dostawach i wypakowane zostały do jednego z wynajętych przez urząd celny pomieszczeń magazynu. Magazyny były strzeżone. Pracownicy urzędu we własnym zakresie dopasowali sobie zabezpieczenia pomieszczeń magazynowych, poprzez wymianę uchwytów oraz zasuwek na kłódki i ani pracownicy firmy ochroniarskiej, ani inne nieupoważnione osoby, nie miały tam wstępu. Do ww. pomieszczeń, w których znajdował się towar Spółki - jak zeznał pracownik firmy ochroniarskiej ochraniającej teren obiektu - prowadziły jedne drzwi główne, w których znajdowały się dwie kłódki, natomiast przez cały magazyn ciągnie się rząd okien, ale w każdym z nich znajduje się krata. Ani jedno z tych zabezpieczeń nigdy nie nosiło śladów ingerencji osób trzecich, ani nie zostało uszkodzone. Klucze do magazynu miał jeden z pracowników Urzędu Celnego, który otwierał tę halę pracownikom. Według zeznań ww. świadka, przy pracy tej brała udział spora ilość ludzi, a polegała ona na przyklejeniu naklejek lub metek na pudła z maseczkami. Świadek nie kojarzył sytuacji, aby ktokolwiek je wynosił, a o samym zdarzeniu dowiedział się od osoby trzeciej zatrudnionej w Urzędzie Celnym. W toku śledztwa przesłuchano także m.in. funkcjonariusza celnego, który przyjmował towar na skład celny, jak i przedstawiciela agencji celnej, która dokonywała uszlachetniania towaru. Żadna z tych osób nie wiedziała nic o tym, żeby ktokolwiek mógł ukraść maseczki, nie stwierdzili także włamania do hali czy też śladów mogących o tym świadczyć. Zeznali, że braki stwierdzono w trakcie procedury uszlachetniania i niezwłocznie poinformowano o tym Wnioskodawcę.

W trakcie trwania śledztwa, przeprowadzono dodatkową, szczegółową inspekcję w trakcie której, dokonano szczegółowego, ręcznego przeliczenie masek znajdujących się kartonach. Wynikiem inspekcji był raport z dnia (…), w którym ostatecznie stwierdzono braki w ilości towaru w liczbie 98.581 sztuk maseczek. Uwzględniając ich wartość po cenie zakupu wysokość straty osiągniętej przez Wnioskodawcę wynosi 521.747,44 zł.

Postanowieniem z dnia (…) Prokuratura Rejonowa (…) zakończyła postępowanie przygotowawcze umarzając śledztwo prowadzone w przedmiocie zaboru w celu przewłaszczenia przez n/n sprawców w okresie od (…) do (…) w (…), na ternie agencji celnej - maseczek ochronnych typu KN95 w ilości co najmniej 242.160 sztuk (taką orientacyjną liczbę strat w towarze podała Spółka składając zawiadomieniu o podejrzeniu przestępstwa przed jego ostatecznym przeliczeniem - po szczegółowym przeliczeniu strata w towarze to 98.581 sztuk maseczek ochronnych typu KN95), tj. o czyn z art. 278 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa.

Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż w toku śledztwa nie udało się zgromadzić dowodów ani danych wskazujących, że doszło do popełnienia przestępstwa na terenie ww. obiektu. Wskazano m.in. że pod koniec lipca 2020 r. prokurent Wnioskodawcy został poinformowany przez podmiot przeprowadzający w ww. obiekcie procedurę uszlachetniania towaru, że w kartonach z maseczkami ujawniono braki. Zdaniem Prokuratury z uwagi,

że w magazynie agencji celnej, w której przeprowadzano procedurę uszlachetniania nie stwierdzono śladów włamania, przyjąć należy, że do strat w towarze mogło dojść zarówno w trakcie odprawy celnej Polsce, lecz równie dobrze jeszcze na terenie Chin. Wskazano, że maseczki w kartonach, po ich zważeniu w chińskim porcie lotniczym i załadunku na samolot i wystawieniu protokołów ważenia opakowań, nie były już ręcznie przeliczane ani w Chinach, ani w trakcie odpraw celnych, w tym w trakcie procedur celnych w kraju. Pomimo, że Wnioskodawca dysponuje protokołami ważenia towaru na lotnisku w Chinach, z którego wynikało, że towar był kompletny. Prokuratura nie była ona w stanie ustalić na którym etapie, a zatem gdzie, mogło dojść do kradzieży maseczek. Jak zauważyła Prokuratura, towar przemieszczał się przez porty lotnicze, urzędy celne i składy celne w ramach procedur celnych. W toku śledztwa nie ujawniono śladów włamania do pomieszczeń składu celnego znajdującego się w (…), w którym przeprowadzana była celna procedura uszlachetniania, zatem śledztwo umorzono. Na ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa zażalenie złożył Wnioskodawca. W dniu (…) Sąd Okręgowy w (…) nie uwzględnił zażalenia Wnioskodawcy co oznacza, że ww. postanowienie Prokuratury Rejonowa (…) stało się prawomocne.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytana:**

1) Czy strata powstała w związku z utratą towaru opisaną w stanie faktycznym może zostać zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona jako koszt uzyskania przychodów?

2) Czy Spółka powinna zaliczyć wskazaną stratę do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r., tj. w roku podatkowym, w którym otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa i które także w ww. roku stało się ostateczne i prawomocne?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wśród wymienionych tam kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z treści ogólnej definicji kosztu podatkowego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie. U podatników prowadzących działalność gospodarczą w przypadku strat w majątku obrotowym trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Mogą one jednak co do zasady stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2496/13: „Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Orzecznictwo przyjęło przy tym następujące warunki, by wystąpiła możliwość zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów:

*   strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,
*   jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,
*   musi być właściwie udokumentowana,
*   podatnik winien wykazać, iż podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

W związku z tym, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotna jest zatem analiza poniesionego wydatku i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki zostały w całości spełnione. Strata ma związek z całokształtem prowadzonej działalności Spółki, gdyż utracono towary za które Spółka zapłaciła kontrahentowi, opłaciła cło i podatek VAT i które zamierzała zbyć w toku prowadzonej działalności. W omawianej sytuacji nie można przypisać Spółce winy w powstaniu straty. Wnioskodawca podjął wszelkie starania, aby w odpowiedni sposób zabezpieczyć zamówiony towar w drodze dopuszczenia go do obrotu. Umowy z kontrahentami zawierane były w formie pisemnej, natomiast towar był przechowywany w miejscu, które było zabezpieczone przed dostępem niepowołanych osób. Z uwagi na procedury celne, jak już wskazano, Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia procedury celnej po wylocie towaru z kraju trzeciego, aż do czasu zakończenia procedury celnej i wydania zgody przez Urząd Celny nie miał do niego dostępu. Towar transportowany był z kraju trzeciego do Polski drogą lotniczą, sporządzano protokoły ważenia towaru, które zaświadczały o jego kompletności. Ponadto, stan zamówionego i przybyłego z Chin towaru znajdował potwierdzenie w listach lotniczych, w tym protokołach ważenia, dokumentach celnych ze składu celnego zlokalizowanego na (…) oraz w protokole przyjęcia z dnia (…) w składzie celnym w (…) sporządzonym przez agenta celnego oraz funkcjonariusza celnego Krajowej Administracji Skarbowej, którzy zaświadczyli przeprowadzenie badania ilościowego i zaświadczyli przyjęcie na skład celny (…) masek ochronnych KN95 w ilości 1.209.800 sztuk.

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zatem uznać, że strata towaru mogła wynikać z jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. W przypadku agencji celnej (…) towar został przyjęty przez obsługującą główny port w (…) agencję celną, z kolei procesem uszlachetniania towaru w ramach procedury celnej zajmowała się agencji celna i funkcjonariusze KAS w (…). Skład celny był miejscem, w którym Spółka zgodnie z przepisami prawa miała obowiązek zdeponowania towaru, do czasy zakończenia procedury celnej, w miejscach spełniających rygorystyczne warunki m.in. określone w art. 211 UKC. Podmiot prowadzący skład celny, w którym składowane były ww. towary Spółki, jak każdy podmiot będący składem celnym musiał uzyskać zgodę Krajowej Administracji Skarbowej na prowadzenie takiego składu, co jedocześnie było dowodem, że spełnia on wszelkie wymogi zarówno pod kątem profesjonalizmu, jak i wymogów do prowadzenia takiej działalności. Z tych względów, Spółce nie można zarzucić braku dołożenia należytej staranności, bowiem współpracowała z podmiotami nie tylko spełniające rygorystyczne procedury nałożone przez ustawodawcę, lecz przede wszystkim z podmiotami zatwierdzonymi przez organy skarbowe i objęte ścisłym nadzorem celnym. Towar Spółki w trakcie procedury celnej był składowany w miejscach wyznaczonych przepisami prawa i nie mógł ich opuścić aż do czasu zakończenia procedury celnej, tj. zatwierdzenia go jako dopuszczalnego do obrotu na terytorium RP przez Urząd Celny. Spółka dołożyła wymaganej, należytej staranności przechowując swój towar w agencjach celnych oraz składach celnych zajmujących się profesjonalnym przechowywaniem i zabezpieczeniem towaru. Każdy z tych podmiotów był specjalistycznym, wydzielonym magazynem, zatwierdzonym przez organy celno-skarbowe i będącym pod ich dozorem, posiadającym ochronę, zakratowane okna oraz zamknięty dostęp dla osób trzecich.

Ponownego podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca w trakcie procedury celnej, czy to w porcie lotniczym, czy następnie w składzie celnym w (…) nie mógł mieć i nie miał dostępu do towaru, jak i nie mogły mieć do niego dostępu inne podmioty niebędące obsługa agencji celnej czy składu celnego, zatem wszelkie procedury przechowywania towaru, do którego utraty doszło, odbywały się w warunkach objętych procedurą celną, tj., wynikały z przepisów prawa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, strata, która powstała na skutek kradzieży towarów nabytych przez Spółkę, stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodu. Ich cechą charakterystyczną jest bowiem to, że dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Tego rodzaju kosztem są między innymi straty w środkach obrotowych związane ze zdarzeniami losowymi niezależnymi od podatnika.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponad to, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania.

Definitywność straty oznacza, że ma ona charakter nieodwracalny i dany podmiot posiada pewność, że nie odzyska środków obrotowych, które składają się na stratę. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem także od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika tak, że nie zostanie on mu zwrócony pod jakąkolwiek postacią. W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania. W przypadku strat wynikających z kradzieży niewystarczające jest samo zgłoszenie zdarzenia, lecz potrzebne jest uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie. Samo zawiadomienie o przestępstwie oznacza jedynie, że postępowanie przygotowawcze rozpoczyna swój bieg i jego ostateczny wynik nie jest jeszcze znany. Na tym etapie rozpoczyna się dopiero zbieranie dowodów potwierdzających określone okoliczności.

W ocenie Spółki, powyższe oznacza, że nie powinna ona zaliczać starty w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie sporządzenia wstępnego wewnętrznego audytu sporządzonego w dniu (…), gdyż dotyczył on jedynie szacunkowego określenia straty, bez pojedynczego przeliczenia masek w kartonach, a zatem nie można było na jego podstawie uznać, że wykazane w nim dane określa całą stratę, jak i w szczególności nie można w tej dacie założyć, że organy ścigania nie odzyskają jeszcze na rzecz Spółki skradzionych jej towarów. Podobnie, w ocenie Spółki, nie mogła ona zaliczyć opisanej w stanie faktycznym jeszcze straty na etapie toczącego się postępowania przygotowawczego, gdyż takie zaliczenie strat wynikających z kradzieży towaru w rachunek kosztów uzyskania przychodów byłoby przedwczesne. W ocenie Spółki, dopiero po zakończeniu postępowania przygotowawczego (śledztwa) i uzyskaniu ostatecznego, prawomocnego rozstrzygnięcia wymiaru sprawiedliwości, można w sposób pewny wskazać nieodwracalny charakter straty (brak możliwości odzyskania towaru przez organy ściągania). To bowiem z prawomocnego postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że organom ścigania nie udało się odzyskać towaru Spółki. Także dopiero w 2021 r. (dokładana data raportu … 2021 r.) dokonano ręcznego przeliczenia ilości maseczek ochronnych znajdujących się w ww. magazynie, w którym przeprowadzano procedurę uszlachetniania, i w ww. dacie uzyskano wiedzę o ostatecznej ilość braków w ilości towaru (niezbędnej do określenia straty jako ubytku stanowiącego podatkowy koszt uzyskania przychodów). Postanowienie o zakończeniu postępowanie przygotowawczego prowadzonego przez jednostkę policji pod nadzorem prokuratury, w ocenie Spółki, spełnia warunek definitywności i właściwego dokumentowania straty jako ubytku stanowiącego podatkowy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a wysokość straty została w sposób pewny i ostateczny wykazana.

Tym samym, w ocenie Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, datą właściwą poniesienia kosztu będzie data uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa, przesądzająca o definitywnym charakterze straty. Postanowienie Prokuratury Rejonowa (…) o umorzeniu śledztwa prowadzonego w przedmiocie zaboru w celu przewłaszczenia przez n/n sprawców w okresie od (…) do (…) w (…), na ternie agencji celnej, maseczek ochronnych typu KN95 ma szkodę Wnioskodawcy stało się prawomocne w dniu 10 czerwca 2021 r. Zdaniem Spółki, oznacza to, że wyżej stratę, powinna zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2021.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

\- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

\- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

\- udokumentowania straty,

\- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie np. protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

*   czy strata powstała w związku z utratą towaru opisaną w stanie faktycznym może zostać zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona jako koszt uzyskania przychodów,
*   czy Spółka powinna zaliczyć wskazaną stratę do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r., tj. w roku podatkowym, w którym otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa i które także w ww. roku stało się ostateczne i prawomocne.

Mając na uwadze powyższe oraz całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, zatem o ile w istocie strata ta została właściwie udokumentowana, to może ona stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Jak już wcześniej wskazano podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku.

W przedstawionym stanie faktycznym, będzie to otrzymane przez Wnioskodawcę postanowienie o umorzeniu śledztwa, wtedy bowiem urzędowo zostało poświadczone, że odzyskanie towaru (maseczek) nie jest możliwe (wobec niewykrycia sprawcy Spółka nie może podejmować działań zmierzających do odzyskania utraconego towaru).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że strata w środkach obrotowych powstała na skutek opisanego we wniosku zdarzenia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Przy czym dzień na który ujęto stratę w księgach rachunkowych może być tożsamy z dniem otrzymania przez Wnioskodawcę postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.