Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1095/14-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Czy transfery oraz płatności dokonywane/otrzymywane przez Spółkę w ramach cash poolingu będą dla Spółki neutralne na gruncie podatku VAT?
Słowa kluczowe: cash pooling; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania płynnością finansową w ramach struktury cash poolingu **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania płynnością finansową w ramach struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej R. (dalej „Grupa R.”) i dystrybutorem na rynku polskim okuć budowlanych oraz akcesoriów do okien i drzwi.

Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie R. przez Bank AG z siedzibą w Niemczech. Do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne polskie podmioty z Grupy R.. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie R. to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

R. z siedzibą w Niemczech (dalej „R.”), będąca 100% udziałowcem Spółki, zawrze z Bank umowę dotyczącą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w Grupie R. (Agreement on db-Cash Sweep) określającą warunki działania systemu cash poolingu i świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Grupy R. zawrze tę umowę jako tzw. cash pooling Leader, czyli podmiot na którego rachunku odbywa się sumowanie sald uczestników cash poolingu (dalej „Pool Leader”).

W ramach implementacji cash poolingu, do przedmiotowej umowy Agreement on db-Cash Sweep przystąpi Spółka jako uczestnik kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - nastąpi to na podstawie podpisanej przez Spółkę umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu, tj. na podstawie Agreement on the Accession to db-Cash Sweep. Na podstawie tej samej umowy Agreement on the Accession to db-Cash Sweep, do systemu cash poolingu przystąpi także polski oddział Bank (tj. Bank S.A.). W dalszej części niniejszego wniosku, obie umowy (tj. Agreement on db-Cash Sweep oraz Agreement on the Accession to db-Cash Sweep) będą określane łącznie jako „Umowa db-Cash Sweep”.

Bank S.A. przystępując do Umowy db-Cash Sweep wstąpi w prawa i obowiązki Bank AG wynikające z tej Umowy, co oznacza, że podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników opisywanego systemu cash poolingu będzie Bank S.A. Wszelkie operacje związane z przekazywaniem i sumowaniem sald będą dokonywane przez Bank S.A. i z wykorzystaniem prowadzonych przez Bank S.A. (dalej „Bank”) rachunków bankowych.

W ramach przedstawionego systemu cash poolingu, salda uczestników (w tym, saldo powstałe na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy) będą przelewane na rachunek techniczny/rozliczeniowy Pool Leadera, gdzie będą sumowane z saldami pozostałych uczestników tego systemu cash poolingu. Wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy db-Cash Sweep oraz systemu cash poolingu (w tym, przelewy sald oraz płatności odsetek) będą dokonywane wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą i Pool Leaderem. Jak wcześniej wskazano, rolę Pool Leadera pełnić będzie udziałowiec Spółki czyli R..

W ramach Umowy db-Cash Sweep, wykorzystany zostanie rachunek Spółki prowadzony w polskim Banku. Wykorzystane zostaną również indywidualne rachunki pozostałych polskich uczestników tego systemu cash poolingu z Grupy R. prowadzone w tym samym polskim Banku. Jednocześnie, w polskim Banku prowadzony będzie również rachunek główny utworzony dla celów Umowy db-Cash Sweep (dalej "Rachunek Rozliczeniowy"), a jego właścicielem i dysponentem będzie Pool Leader czyli udziałowiec Spółki. Będzie to techniczny rachunek konsolidacyjny otwarty dla celów realizacji cash poolingu, tj. dla celów dokonywania przez Bank czynności w ramach świadczenia usługi cash poolingu na rzecz uczestników tego systemu.

Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany będzie transfer salda na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo ujemne w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W analogiczny sposób będą przebiegać transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy R. uczestniczących w tym samym systemie cash poolingu. Przelew środków będzie następować z rachunku Spółki bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera.

Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych). Istota opisanego systemu będzie polegać na tym, że wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane będą na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych uczestników będą pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

System cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na rachunku indywidualnym Spółki będzie - co do zasady - wykazywać saldo zerowe. Rachunek indywidualny Spółki może zostać zasilony środkami z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera jedynie na potrzeby dokonania przez Spółkę płatności jej zobowiązań handlowych. W tym celu, nastąpi albo transfer zwrotny środków/części środków Spółki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera salda ujemnego na rachunku indywidualnym Spółki, jakie powstanie w wyniku uregulowania przez Spółkę jej zobowiązań.

System cash poolingu będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w PLN. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane będą wyłącznie środki uczestników w PLN. Uczestnikami tego systemu cash poolingu - oprócz Spółki - będą wyłącznie pozostałe polskie spółki z Grupy R., tj. nie będzie zagranicznych uczestników poza Pool Leaderem ale Pool Leader nie będzie angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu.

Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia systemu cash poolingu Bank będzie pobierał od uczestników (w tym, od Wnioskodawcy) opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych, takich jak przelewy, itp. Pool Leader nie będzie natomiast pobierać od uczestników systemu opłat za pełnione przez niego funkcje. Po zakończeniu każdego miesiąca, Bank będzie dostarczać informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep, umożliwiając tym samym Pool Leaderowi podział i rozliczenie odsetek pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu. Odsetki będą przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera.

Udziałowiec Wnioskodawcy (tj. R.AG), który będzie pełnić funkcję Pool Leadera, jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym. Co więcej, R. AG posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od ponad 2 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transfery oraz płatności dokonywane/otrzymywane przez Spółkę w ramach cash poolingu będą dla Spółki neutralne na gruncie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługa cash poolingu powinna być postrzegana na gruncie ustawy o VAT jako kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową świadczona przez Bank, która podlega zwolnieniu z VAT. W związku z realizacją postanowień Umowy db-Cash Sweep, Spółka nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT bowiem wszystkie czynności wykonywane w ramach tej Umowy polegające na zarządzaniu płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank na rzecz poszczególnych uczestników (w tym, na rzecz Spółki).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa cash poolingu. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z Umową db-Cash Sweep, Bank będzie wykonywał na rzecz uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy db-Cash Sweep, jaką jest zarządzanie płynnością finansową uczestników czyli spółek z Grupy R., do której należy również Wnioskodawca.

W tym miejscu należy zauważyć, że cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie.

Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

1.  tzw. cash poolingu wirtualnego (notional), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników oraz
2.  podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, że w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku), należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy są jedynie odbiorcami usługi.

Należy zaznaczyć, że czynności uczestników cash poolingu nie mogą być uznane za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę. W rzeczywistości bowiem uczestnicy cash poolingu (w tym, Pool Leader) nie świadczą żadnej usługi ani sobie nawzajem ani Bankowi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z tej usługi, dokonywane są przez Bank przelewy sald dodatnich i sald ujemnych z indywidualnych rachunków uczestników na Rachunek Rozliczeniowy. Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych - wykonywane są one pomocniczo, w ramach i w celu świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową uczestników cash poolingu. Nie oznacza to jednak, że uczestnicy cash poolingu stają się usługodawcami.

Powyższe twierdzenie, iż w ramach cash poolingu to wyłącznie Bank jest usługodawcą, zaś pozostali uczestnicy są jedynie usługobiorcami, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (znak IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje: „Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy nie będzie Spółka”.

Sposób kwalifikacji cash poolingu przez organy podatkowe pozostaje taki sam również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (znak IPPP3/443-883/11-5/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, co następuje:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu Cash poolingu wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest Cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie”.

Takie samo stanowisko Spółka znajduje również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, wskazać tu można na interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. (znak IPPP3/443-469/14-2/RD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r. (znak. IPPP3/443-274/14-4/IG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2013 r. (znak ILPP4/443-352/13-2/ISN),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2013 r. (znak ILPP1/443-305/13-2/Awa),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2013 r. (znak ITPP3/443-244/12/MD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r. (znak IPPP3/443-1046/11-7/JF),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. (znak IPPP1-443-603/11-4/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. (znak IPPP1/443-33/11-2/BS).

W konsekwencji powyższego, Spółka nie powinna wykazywać sprzedaży/obrotu dla potrzeb podatku VAT w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu.

Dotyczy to również odsetek otrzymywanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu od przelanych z jej indywidualnego rachunku sald dodatnich. W odniesieniu do takich odsetek, Spółka powinna być traktowana podobnie jak podmioty otrzymujące odsetki od lokat bankowych, czyli nie powinna być uznawana za podatnika VAT z tytułu otrzymania odsetek w cash poolingu. Również i to podejście potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. (znak ILPP1/443-98/14-2/NS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (znak IPPP2/443-121/14-2/DG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. (znak IBPP2/443-1199/13/Rsz),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2013 r. (znak IPTPP2/443-700/13-2/JS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. (znak IPTPP2/443-693/13-2/AW).

Wskazane przez Spółkę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 23 stycznia 2014 r. opublikowany został tekst jednolity Kodeks cywilny – Dz. U. z 2014 r. poz. 121.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych uczestników opisanego we wniosku systemu cash poolingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.