Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.509.2019.9.S/SJ/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 735/20 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 22 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym w odniesieniu do przepisów:

*   obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. – **jest prawidłowe,**

*   obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w części dotyczącej:
    
    *   udzielonego Wnioskodawcy poręczenia – **jest prawidłowe,**
    *   pozostałych transakcji wymienionych w opisie stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**
    

UZASADNIENIE

4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

3 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0114-KDIP2-2.4010.509.2019.1.SJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów:

*   obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. – **za nieprawidłowe,**
*   obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w części dotyczącej:
    *   udzielonego Wnioskodawcy poręczenia – **za nieprawidłowe,**
    *   pozostałych transakcji wymienionych w opisie stanu faktycznego – **za prawidłowe.**

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2020 r. r. Nr 0114-KDIP2-2.4010509.2019.1.SJ została skutecznie doręczona 4 lutego 2020 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2020 r. r. Nr 0114-KDIP2-2.4010509.2019.1.SJ złożył skargę pismem z 2 marca 2020 r. (data stempla pocztowego 2 marca 2020 r., data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej 6 marca 2020 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 października 2020 r. r. sygn. akt III SA/Wa 735/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

22 lutego 2021 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2020 r. r. sygn. akt III SA/Wa 735/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku 27 października 2020 r. r. sygn. akt III SA/Wa 735/20 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd uznał co prawda za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, a co skutkowało tym, że skarżący został pozbawiony informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji wynika w sposób jasny, jakie motywy prawne zdecydowały o tym, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Za zasadne zostały natomiast uznane przez Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, co jednocześnie stwarza wątpliwość co do prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ.

Analizując zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd odniósł się najpierw do kwestii obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 i 4 Updop istota tzw. „cen transferowych” dotyczyła warunków ustalonych lub narzuconych w stosunkach między podmiotami powiązanymi, których nie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Konsekwencją tychże powiązań oraz ustalonych lub narzuconych warunków transakcji lub innych zdarzeń gospodarczych, był unormowany w art. 9a Updop obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej wspomnianych transakcji lub zdarzeń.

Podstawowym warunkiem zaistnienia obowiązku sporządzania dokumentacji było niesporne w tej sprawie osiąganie przez podatnika przychodów lub kosztów w kwocie przekraczającej w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro. Dodatkowo taki podmiot, w myśl art. 9a ust. 1 Updop, winien dokonywać transakcji z podmiotem powiązanym, zaś transakcje te miały mieć wpływ na wysokość uzyskiwanego dochodu (straty).

Sąd podkreślił, że kwestia powiązań między wnioskodawcą a Uczelnią stanowiła odrębny przedmiot rozważań tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 2529/19, w której na dzień orzekania w sprawie III SA/Wa 735/20 zapadł korzystny wyrok dla skarżącego. Sąd w sprawie niniejszej pozostawia zatem na marginesie powyższe zagadnienie. Skupia się natomiast na samym charakterze spornych transakcji w kontekście obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla cen transferowych.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że opisane we wniosku zdarzenia, tj.: nieodpłatne udostępnianie przez wnioskodawcę (dalej Szpital) mienia na cele dydaktyczne i badawcze; odpłatna realizacja zadań dydaktycznych i badawczych; odpłatne dostosowanie przez Szpital mienia na potrzeby dydaktyczne i badawcze; nieodpłatne poręczenie kredytów udzielonych Szpitalowi, mają charakter transakcyjny. Konkretnie rzecz ujmując, Szpital oraz Uczelnia świadczą na swoją rzecz odpłatne bądź nieodpłatne usługi. Nie sposób także zaprzeczyć, że otrzymywane odpłatne, bądź nieodpłatne świadczenia mają wpływ na dochód (stratę) Szpitala. Szpital mógłby bowiem generować inny przychód, gdyby analogiczne usługi świadczył np. na rzecz podmiotu komercyjnego. Szpital poniósłby także koszty pozyskanego w warunkach rynkowych poręczenia zawieranych umów kredytowych.

Wykładnia art. 9a ust. 1 Updop, a konkretnie pojęcia transakcji, o których mowa w tym przepisie, nie może jednak pomijać treści art. 11 ust. 1 i 4 Updop, tj. przepisu, do którego odsyła art. 9a tej ustawy. Na mocy powyższych unormowań oczywistym jest wniosek, że dokumentacja podatkowa dot. zdarzeń pomiędzy podmiotami powiązanymi odnosi się do transakcji opartych na ustaleniu lub narzuceniu warunków, których nie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Rozważenia wymagało zatem, czy okoliczności oraz kontekst normatywny towarzyszące przyjętym przez Szpital i Uczelnię warunkom transakcji, prowadzące do braku odpłatności lub odpłatności stanowiącej wyłącznie pokrycie poniesionych kosztów, mogły zostać uznane za istotne z punktu widzenia dyspozycji art. 9a ust. 1 Updop. Innymi słowy, czy rację miał DKIS uznając, że podane przez skarżącego okoliczności transakcji oraz kontekst normatywny w jakim są one zawierane były irrelewantne z punktu widzenia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, tj. nie wyłączały tegoż obowiązku w odniesieniu do skarżącego.

Zdaniem Sądu, analiza sposobu ustalania warunków transakcji nie może opierać się wyłącznie na przesłankach wywiedzionych z ogólnej zasady swobody zawierania umów, gdyż niemal każda branża podlega w większym lub mniejszym stopniu konkretnym regulacjom, które w bardziej lub mniej istotny sposób wpływają na działania podmiotów lub kształtują ich zachowania na rynku. Inaczej należy zatem oceniać zachowania np. w branży energetycznej, objętej licznymi regulacjami, a inaczej zachowania np. w niekoncesjonowanej branży handlowej. Oceniając zaś sporne transakcje, z punktu widzenia uznania ich za potencjalne transakcje objęte obowiązkiem dokumentacyjnym, przewidzianym w art. 9a Updop, nie można w szczególności pominąć warunków, w oparciu o które funkcjonują szpitale kliniczne utworzone przez uczelnie medyczne. Relacje Szpitala z Uczelnią są bowiem w istotnym stopniu zdeterminowane przez przepisy Udl. Uwzględnić należy również, że zarówno Szpital, jak i Uczelnia realizują istotne cele społeczne, tj. zapewnienia obywatelom dostępu do służby ochrony zdrowia, a także kształcenia personelu na potrzeby działalności leczniczej. Ustalając zatem, czy dane transakcje mogą, choć potencjalnie, podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu przewidzianemu dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, trzeba mieć na względzie czy zachowania stron transakcji wynikają z ustaleń możliwych do przyjęcia lub narzucenia dzięki istniejącym powiązaniom, czy są to jednak warunki narzucone im w inny sposób, np. wolą ustawodawcy, tak aby dane podmioty ściśle realizowały przypisane im cele społeczne.

Podkreślenia wymaga, że zarówno Uczelnia, jak i Szpital są finansowane w przeważającej mierze z budżetu państwa. Posiadane przez te podmioty środki mogą być wydatkowane na ściśle określone zadania, takie jak ochrona zdrowia pacjentów oraz kształcenie personelu medycznego. Celem działania wspomnianych podmiotów nie jest zatem generowanie zysku, w tym także poprzez optymalizację zobowiązań podatkowych, lecz finansowanie bieżącej działalności, której zakres, forma i sposób realizacji został określony ustawowo.

Stosownie do art. 89 ust. 1 Udl, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Na podstawie art. 89 ust. 2 Udl, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 Udl, podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1.

Z samej treści powołanych przepisów wynika, że świadczenia w postaci udostępnienia mienia przez Szpital Uczelni jest ustawowo określonym obowiązkiem, który realizuje podmiot medyczny na rzecz tworzącej go uczelni medycznej. Nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek swobody, którą mają inne podmioty wykonujące działalność leczniczą, które mogą, a nie muszą wykonywać na rzecz uczelni medycznej wspomniane świadczenia.

Co więcej, środki finansowe, które otrzymuje z tego tytułu Szpital nie stanowią ustalonego, bądź narzuconego wskutek wzajemnych powiązań nierynkowego wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury pod działalność dydaktyczną, lecz są przejawem odgórnie narzuconego podmiotom leczniczym sposobu finansowania działalności (pokrycie kosztów), którą wykonuje Uczelnia z wykorzystaniem utworzonego przezeń podmiotu leczniczego.

Zgodnie bowiem z art. 90 Udl, uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Ponadto, jednym z warunków umowy udostępnienia infrastruktury przez podmiot medyczny jest, stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 Udl, określenie środków finansowych należnych udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposobu przekazywania tych środków oraz zasad ich rozliczeń. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że środki przekazane udostępniającemu powinny odpowiadać, uzgodnionym przez strony w toku negocjacji, wydatkom podmiotu leczniczego faktycznie ponoszonym na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Wysokość środków finansowych przekazywanych udostępniającemu przez uczelnię medyczną powinna zaś uwzględniać: rodzaje zadań dydaktycznych i badawczych; sposób i zakres realizacji zadań dydaktycznych i badawczych; poziom kadry realizującej zadania dydaktyczne i badawcze; poziom bazy dydaktycznej. Zatem wysokość przekazanych środków musi być adekwatna do realizowanych zadań (por. Komentarz do art. 90 Udl, wyd. LexisNexis 2013, M. Dulińska \[w:\] W. Grzegorczyk, T. Głąb, M. Potoczny, T. Rydlewski, U. Walasek-Walczak - Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że opisane we wniosku transakcje związane z dostosowaniem i udostępnieniem przez szpital kliniczny infrastruktury na potrzeby działalności dydaktycznej uczelni medycznej, w powiązaniu z finansowaniem tych działań przez wspomniane uczelnie, opiera się na ściśle określonych ustawowo zasadach, które czynią je nieporównywalnymi z transakcjami, które można by określić mianem nierynkowych, a zarazem zmierzających do osiągnięcia korzyści podatkowych. Z jednej bowiem strony występuje ustawowy obowiązek realizacji tego typu świadczeń na rzecz Uczelni, z drugiej natomiast nakaz pokrycia wydatków, które ponosi Szpital. Zdaniem Sądu, nie jest to zatem obszar oddziaływania art. 9a Updop. Sporne transakcje, nie mogą więc stanowić podstawy do nałożenia na skarżącego obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Nie są to bowiem transakcje dokonywane w warunkach możliwych do ustalenia lub narzucenia w wyniku występujących miedzy dwoma podmiotami powiązań, lecz w warunkach narzuconych obu stronom transakcji przez ustawodawcę.

Przechodząc z kolei do umowy poręczenia kredytu udzielonego Szpitalowi wskazać trzeba, że i w tym wypadku nie jest możliwe stosowanie analogii do umowy z poręczycielem, który w wyniku określonych powiązań z kredytobiorcą, dla realizacji korzyści podatkowych swoich bądź kredytobiorcy, przyjmuje nierynkowe warunki udzielonego poręczenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności, tj. zakupu środków i materiałów medycznych (w tym: leków, odczynników chemicznych, materiałów jednorazowych, sprzętu medycznego, itp.) Szpital zawarł z bankiem umowę kredytu obrotowego nieodnawialnego w rachunku kredytowym. Zobowiązania z tytułu umowy zostały zabezpieczone poręczeniami udzielonymi przez Uczelnię. Na mocy udzielonych poręczeń poręczyciele stali się solidarnie odpowiedzialni za zaciągnięte zobowiązania Szpitala. W umowie przewidziano, że jeśli Uczelnia będzie zobowiązana do realizacji jednego z obowiązków o których mowa w art. 59 ust. 2 Udl i podejmie decyzję o pokryciu straty zgodnie z pkt 1 ww. przepisu, wówczas Szpital zobowiązuje się do wykorzystania środków finansowych uzyskanych od Uczelni z tytułu obowiązku o którym mowa w art. 59 ust. 2 pkt 1 w pierwszej kolejności na pokrycie zobowiązania wobec banku. Ww. zabezpieczenia, tj. poręczenia cywilne, udzielone zostały nieodpłatnie.

W ocenie Sądu, także w tym wypadku nie sposób uznać, że transakcja, która w praktyce sprowadza się do uczestnictwa w pozyskiwaniu finansowania dla podmiotu leczniczego przez tworzącą ten podmiot uczelnię medyczną może być potencjalnie uznana za transakcję, o której mowa w art. 9a Updop. Uczelnia, w ramach wszelkich czynności służących zapewnieniu finansowania działalności utworzonego szpitala klinicznego, działa w specyficznie określonych warunkach, wynikających z przepisów ustawy. Przede wszystkim ciąży na niej obowiązek pokrycia strat Szpitala, których nie jest on w stanie pokryć samodzielnie (art. 59 ust. 1 i 2 Udl). Tym samym, rolą Uczelni jest partycypowanie w finansowaniu działalności Szpitala także w przypadkach, gdy finansowanie pozyskiwane od płatnika (NFZ) jest niewystarczające dla zapewnienia jego płynności finansowej. Udzielenie przez Uczelnię poręczenia kredytu, który został udzielony Szpitalowi, mieści się niewątpliwie w ramach realizacji tych zadań. Nie jest zatem wyrazem jakichkolwiek ustaleń przyjętych miedzy kontrahentami, które mogłyby zostać postrzegane jako wykorzystywanie wzajemnych powiązań celem dokonywania optymalizacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, analogicznie należy odnieść się do oceny umowy poręczenia w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. Od powyższej daty art. 11k ust. 1 Updop stanowił, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jak już zostało natomiast wykazane, warunki transakcji (brak odpłatności za udzielenie poręczenia) ustalone zostały w warunkach ustawowego obowiązku pokrywania straty Szpitala przez Uczelnię, a zatem w warunkach, w jakich nie znajduje się typowy poręczyciel działający na rzecz podmiotu powiązanego, ustalający, z przyczyn fiskalnych, nierynkowe wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Sąd dodał, że w kontekście uregulowanej ustawowo pozycji Uczelni, będącej swoistym gwarantem płynności finansowej Szpitala, nieodpłatna pomoc w zakresie pozyskiwania finansowania jawi się jako działanie ze wszech miar racjonalne, przy czym pozbawione cech zdarzeń, którym mają przeciwdziałać przepisy dotyczące cen transferowych. W ocenie Sądu, są to czynności podejmowane wskutek obowiązku nałożonego na Uczelnię na mocy art. 59 ust. 1 i 2 Udl.

Reasumując Sąd podkreślił, że działania obu stron transakcji, tak w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., jak też i po tej dacie, nie są nakierowane na wygenerowanie korzystnych rozliczeń podatkowych, lecz stanowią konsekwencję ustawowo określonej roli, którą w ramach systemu ochrony zdrowia realizują Uczelnia i Szpital.

Zdaniem Sądu, postrzeganie tego typu transakcji, między podmiotami pełniącymi tak określone funkcje, jako transakcji objętych regulacjami dotyczącymi tzw. „cen transferowych”, prowadziłoby do wypaczenia celu, który wspomniane regulacje mają realizować. W miejsce bowiem przeciwdziałania praktykom agresywnej optymalizacji podatkowej nakładałyby na Skarżącego, w kształtują wzajemne relacje gospodarcze z uwzględnieniem celu podatkowego, łączącego je w ramach istniejących powiązań. Zaaprobowanie takiej wykładni byłoby zatem sprzeczne z celem omawianych regulacji.

Z tych względów Sąd stwierdził, że oba zarzuty naruszenia prawa materialnego były uzasadnione.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital (zwany dalej Wnioskodawcą) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, działającym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej jako: SP ZOZ). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i działa w oparciu m.in. o zapisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, zwanej dalej: u.d.l.). Celem statutowym Wnioskodawcy jest zapewnianie pacjentom ochrony zdrowia. Podmiotem tworzącym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 u.d.l. jest Uczelnia X (zwana dalej „Uczelnia”). Uczelnia jest publiczną szkołą wyższą, posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.d.l. uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo spółki kapitałowej.

W związku z realizacją celu statutowego Wnioskodawca, na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje z Uczelnią następujących transakcji:

1.  udostępnianie uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych przez podmioty lecznicze utworzone lub prowadzone przez uczelnię (dalej jako: kształcenie w zawodach medycznych), wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych; udostępnienie mienia następuje na podstawie umowy użyczenia (bez wynagrodzenia);
2.  przekazywanie środków finansowych na dostosowanie powierzonych Wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (w tym pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zajęć dydaktycznych, badań naukowych i prac rozwojowych);
3.  poręczenie przez Uczelnię (bez wynagrodzenia) zobowiązania z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego kredytów.

Wartość transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z Uczelnią przekraczają kwoty określone w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: ustawa CIT) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca z tytułu powyższych transakcji dokonywanych z Uczelnią jest obowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r. dla transakcji opisanych w pkt a-c stanu faktycznego, ponieważ przeprowadzanie tych transakcji z podmiotem tworzącym służy realizacji ustawowego celu, w jakim utworzony został Wnioskodawca, a którym jest zapewnianie ochrony zdrowia oraz prowadzenie kształcenia w zawodach medycznych. Na gruncie art. 89 i 90 u.d.l. zawarcie umów, regulujących wykonanie przedmiotowych transakcji nie jest zależne od woli zainteresowanych podmiotów, bowiem konieczność ich dokonania wynika wprost z treści przedmiotowych regulacji.

Uzasadnienie stanowiska

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienie prawne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku istnienia powiązań pomiędzy Uczelnią oraz Wnioskodawcą, stosownie do przepisów art. 11 ust. 4 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r., było przedmiotem oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 12.09.2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.358.1.2019.SJ.

Zdaniem DKIS, podmiot tworzący, poprzez fakt, że tworzy SP ZOZ, powołuje kierownika, radę społeczną i – co wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej – ma wpływ na decyzję o zbyciu aktywów trwałych, zakupu, przyjęcia darowizny sprzętu medycznego, przekształcenie, likwidację, rozszerzenie oraz ograniczenie działalności Szpitali ze względu na fakt, że rada społeczna przekazuje podmiotowi tworzącemu jedynie opinię ww. sprawach (\`(...)\`), należy uznać za podmioty powiązane zarówno w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31.12.2018 r., jak również obowiązujących od 01.01.2019 r. Z powyższym stanowiskiem Uczelnia nie zgodziła się i w dniu 11.10.2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jednakże nawet w przypadku uznania, iż Uczelnia i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) rozważyć należy, czy na podmiotach tych spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.

Następnie wyjaśnić należy, jaki jest charakter i pozycja ustrojowa samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Podmioty takie były tworzone na podstawie nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2017 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.), na podstawie decyzji podmiotu publicznego, w tym między innymi publicznej uczelni medycznej. Zgodnie z art. 35b ust. 1 tej ustawy, zakładowi opieki zdrowotnej utworzonemu przez uczelnię medyczną przysługiwał status podmiotu samodzielnego, posiadającego osobowość prawną i samodzielnie decydującego o sposobie prowadzenia działalności i gospodarowaniu środkami finansowymi oraz posiadanym majątkiem. Ustawodawca na gruncie art. 35c ust. 1 ustawy o ZOZ-ach wyraźnie wyłączył możliwość tworzenia przez uczelnie medyczne szpitali klinicznych w formie jednostki budżetowej lub instytucji gospodarki budżetowej, które zgodnie z nomenklaturą tej ustawy były nazywane PZOZ-ami (publicznymi zakładami opieki zdrowotnej). W przypadku szpitala klinicznego jedyną dopuszczalną formą działalności była działalność w formie organizacyjnej SP ZOZ (samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej). Było to powodowane koniecznością zapewnienia niezależności szpitala od jego podmiotu tworzącego. Celem tworzenia SP ZOZ-ów było przede wszystkim zapewnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli oraz racjonalnej organizacji opieki zdrowotnej. Ich funkcjonowanie miało zapewnić realizację prawa każdego człowieka do ochrony zdrowia, wyrażonego w art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78. poz. 483 ze zm.), jak też obowiązku władz publicznych do zapewnienia obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, który wynika z art. 68 ust. 2 zd. 1 ustawy zasadniczej. Jak trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, właśnie działalność samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej ma umożliwiać realizację konstytucyjnego prawa do ochrony zdrowia oraz zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. To właśnie instytucjonalne formy wykonywania działalność leczniczej gwarantują dostęp do świadczeń zdrowotnych, tylko bowiem określone w ustawach podmioty mogą je wykonywać (R. Budzisz, Instytucjonalne formy wykonywania działalności leczniczej \[w:\] System Prawa Medycznego. Tom 1, Pojęcie, źródła i zakres prawa medycznego, red. E. Zielińska, red. nauk. R. Kubiak, L. Kubicki, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 382).

W aktualnym stanie prawnym samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej są na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 50a ust. 1 u.d.l. kwalifikowane jako podmioty lecznicze niebędące przedsiębiorcami. Większość dużych szpitali publicznych (w tym szpitali klinicznych) nadal jest prowadzona w formie SP ZOZ-ów.

Szczególną pozycję w systemie opieki zdrowotnej mają SP ZOZ-y kliniczne. Określenie „kliniczny” jest równoznaczne z określeniem „uniwersytecki” i może być stosowane wyłącznie wobec tych szpitali, dla których podmiotem tworzącym jest uczelnia medyczna. Określenie to wskazuje, że dany szpital realizuje nie tylko ustrojowe zadania państwa w zakresie zapewniania opieki zdrowotnej, ale także we współpracy z uczelnią medyczną prowadzi kształcenie w zawodach medycznych, realizując tym samym wynikający z art. 70 ustawy zasadniczej obowiązek władz publicznych do zapewnienia możliwości uzyskania wykształcenia. Należy przy tym podkreślić, że szpitale kliniczne kształcą nie tylko studentów kierunków medycznych, ale także prowadzą staże podyplomowe dla absolwentów tych kierunków i organizują dla nich szkolenia specjalizacyjne, uzyskując na ten cel finansowanie bezpośrednio ze środków budżetowych, których dysponentem jest Minister Zdrowia.

Reasumując, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, w tym Wnioskodawca, mają za zadanie realizować zadania ustawowe, w ramach określonych ściśle przez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Nie działają w celu osiągnięcia zysku zarówno dla siebie, jak też dla podmiotów tworzących. Przeciwnie, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, w szczególności publiczne szpitale, są często podmiotami zadłużonymi, zaś ich tworzenie i utrzymywanie nie ma na celu zapewnienia podmiotowi tworzącemu pozyskiwania środków finansowych z tytułu prowadzenia działalności leczniczej, lecz zabezpieczenie określonej populacji pod kątem zdrowotnym oraz umożliwienie prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych. Taka bowiem rola wynika z ich pozycji ustrojowej. Należy podkreślić, że realizowanie zadań z zakresu opieki zdrowotnej nie może być dokonywane bezpośrednio przez administrację publiczną, lecz musi odbywać się właśnie za pośrednictwem podmiotów utworzonych dla tego celu – w tym szpitali klinicznych.

Zaznaczyć należy, że większość środków finansowych, będących w dyspozycji publicznych szpitali jest uzyskiwana z tytułu realizacji kontraktu lub kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, w ramach którego rozliczane świadczenia zdrowotne, finansowane ze środków publicznych. Władza publiczna zapewnia bowiem realizacje prawa do opieki zdrowotnej właśnie poprzez zapewnianie finansowania udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a nie poprzez zapewnienie bezpośrednio tych świadczeń.

Zasilanie budżetu Wnioskodawcy nie następuje na podstawie transakcji z podmiotem tworzącym, lecz transfery finansowe, dokonywane są na podstawie zawieranej obligatoryjnie umowy o finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków NFZ.

Uczelnia jest uczelnią medyczną, finansowaną w przeważającej mierze z budżetu państwa. Posiadane przez Uczelnię środki mogą być przekazywane przez uczelnię medyczną tylko na ściśle określone zadania, w tym na kształcenie studentów.

Środki będące w dyspozycji Uczelni są środkami publicznymi, zaś cele i sposób ich wydatkowania wynikają z obowiązujących przepisów. Celem działania uczelni medycznych nie jest generowanie zysku, lecz rozwój nauki i prowadzenie kształcenia. Z pozyskiwanych przychodów uczelnia publiczna ma jedynie finansować swoje ustawowe zadania. Nawet, jeżeli uczelnia publiczna prowadzi gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej, to wynik finansowy takiej wyodrębnionej działalności gospodarczej jest częścią składową wyniku finansowego uczelni publicznej i musi zostać przeznaczony na jej cele statutowe. Zauważyć przy tym należy, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego od osób prawnych dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów – w części przeznaczonej na te cele. Co dodatkowo wskazuje na ich specyficzny charakter.

W żadnym razie uczelnie publiczne nie są uprawnione do osiągania na jakiejkolwiek podstawie zysku z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych przez szpitale kliniczne. Podstawą współdziałania między uczelnią medyczną a szpitalem klinicznym jest bowiem wyłącznie zapewnienie odpowiedniej bazy dydaktycznej na potrzeby kształcenia studentów.

Analizowana na gruncie niniejszego pisma relacja zachodzi zatem między dwoma podmiotami publicznymi – szpitalem i uczelnią medyczną – które są finansowane ze środków publicznych, w celu realizowania określonych ustawowo zadań. Podmioty te wykonują przy tym obowiązki władzy publicznej w zakresie zapewnienia opieki zdrowotnej i możliwości kształcenia.

W przypadku SP ZOZ-ów utworzonych przez ministra, centralny organ administracji rządowej, wojewodę lub jednostkę samorządu terytorialnego, art. 38 ust. 1 i 2 u.d.l. przewidują wprost, iż podmiot tworzący może nałożyć na nie obowiązek wykonania określonego zadania. W przypadku podmiotów leczniczych działających w tej formie organizacyjno-prawnej, które utworzone zostały przez uczelnie publiczne, ustawodawca od uprawnienia takiego odstąpił. Należy podkreślić, iż w celu przyjęcia takiego rozwiązania legislacyjnego nie należy upatrywać w odmiennej roli SP ZOZ-ów utworzonych przez uczelnie publiczne, lecz w szczególnej roli organów władzy publicznej, polegającej na nadzorowaniu wspomnianych na wstępie praw i obowiązków związanych z dostępem do systemu ochrony zdrowia, wynikających z konstytucji.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.d.l. podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (art. 89 ust. 2 u.d.l.). Natomiast uczelnia medyczna, stosownie do art. 90 u.d.l., jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Brzmienie powyższych przepisów koresponduje z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.), który stanowi, że: Zadaniem uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu albo w zakresie nauk weterynaryjnych może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej albo przepisach o zakładach leczniczych dla zwierząt. Odpowiednik tej regulacji prawnej zawarty był wcześniej w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.), w ramach art. 13 ust. 3, który stanowił, że: Zadaniem uczelni medycznej lub podstawowej jednostki organizacyjnej uczelni działającej w dziedzinie nauk medycznych albo weterynaryjnych może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej i przepisach o zakładach leczniczych dla zwierząt. W analizowanym wypadku należy wskazać, że na SP ZOZ-ach utworzonych lub prowadzonych przez uczelnie medyczne, spoczywa ustawowy obowiązek udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 u.d.l.), realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 pkt 2 u.d.l.), a także wskazany explicite w art. 89 ust. 1 u.d.l. obowiązek realizacji zadań polegających na kształceniu w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Obowiązki te należy uznać za wynikające w sposób bezpośredni z profilu kształcenia realizowanego przez uczelnie medyczne, które ze względu na specyfikę prowadzonego nauczania, muszą mieć zapewniony ustawowy dostęp do możliwości praktycznego nauczania zawodów medycznych, dostępnej w podmiotach udzielających świadczeń zdrowotnych. W analizowanym wypadku mamy więc do czynienia z regulacją prawną służącą realizacji ustawowych obowiązków, wynikających ze specyfiki prowadzonej przez te podmioty działalności (naukowej i kształceniowej w odniesieniu do uczelni medycznej, oraz polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w odniesieniu do SP ZOZ-ów). Należy zwrócić uwagę, że w przypadku realizacji zadań wynikających z art. 89 i 90 u.d.l. podmioty nie mogą kierować się zasadami konkurencji wolnorynkowej, w tym dowolnego wyboru kontrahentów. W tym procesie szczególne znaczenie mają bowiem odpowiednie akty prawne i główny cel działalności tych podmiotów, tj. ochrona zdrowia.

Umowa o udostępnianie przez szpital kliniczny na rzecz uczelni medycznej jego jednostek organizacyjnych (oddziałów szpitalnych, pracowni, laboratoriów itd.) niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach, wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych jest umową użyczenia. Ma ona na celu zapewnienie prawidłowego realizowania opisanych powyżej obowiązków ustawowych przez jej strony i nie prowadzi do generowania zysków dla którejkolwiek z nich.

Podkreślić należy, że o ile w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym nie jest uczelnia medyczna, nie istnieje prawny obowiązek podejmowania z taką uczelnią współpracy i zawierania z nią umowy, o tyle Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia takiej współpracy z Uczelnią.

Przepisy zobowiązujące Wnioskodawcę do współpracy z Uczelnią określają w sposób ogólny przedmiot, zakres i charakter tej współpracy. Szczegółowe uregulowanie sposobu realizacji ustawowego obowiązku współpracy pozostawiono szpitalom klinicznym i uczelniom medycznym. Odnosząc się do specyfiki relacji stron wskazać należy, że umowa udostępnienia jednostek organizacyjnych szpitali klinicznych (oddziałów szpitalnych, pracowni, laboratoriów itd.) na rzecz uczelni medycznej ma w odniesieniu do ich zobowiązań charakter jedynie porządkujący. Przedmiot, zakres i charakter zobowiązań stron jest bowiem uregulowany explicite w regulacjach ustawy o działalności leczniczej. Przepis art. 90 u.d.l. przewiduje stanowczo, że uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Jak trafnie podnosi się w literaturze przedmiotu, analizowana umowa jest z zasady umową o charakterze odpłatnym, a nie darmowym. Co więcej, nie ma jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby podmiot leczniczy miał ponosić straty finansowe na tego typu współpracy (czy to obowiązkowej, czy dobrowolnej) (Tomasz Rek, Komentarz do art. 89, wyd. III, Wolters Kluwer Polska, 2019). W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że essentialia negotii analizowanej umowy znajdują swe źródło w przepisach ustawy i nie mogą być dowolnie modyfikowane przez jej strony. Zadaniem stron było jedynie doprecyzowanie i uporządkowanie ich obowiązków, nie zaś tworzenie nowych zobowiązań.

Osiąganie korzyści ekonomicznych na gruncie analizowanej umowy jest zatem wyłączone, a to ze względu na sam jej cel. Jej odpłatny charakter nie ma bowiem na celu pozyskiwania przez którąkolwiek ze stron zysków, a jedynie zwrot przez uczelnię medyczną na rzecz szpitala klinicznego kosztów prowadzonej w nim działalności w zakresie kształcenia w zawodach medycznych.

Mając na uwadze obowiązek współpracy między uczelnią medyczną a szpitalem klinicznym, nałożony przez ustawodawcę na podstawie art. 89 i 90 u.d.l., Uczelnia i Wnioskodawca zawarli również umowę o przekazanie Wnioskodawcy przez jego podmiot tworzący środków finansowych na dostosowanie powierzonego Wnioskodawcy mienia do realizacji jego zadań w zakresie zapewnienia bazy dydaktycznej dla Uczelni. W tym celu Wnioskodawca zawierał umowy z podmiotami wykonującymi prace adaptacyjne (zwanymi dalej podwykonawcami). Zaznaczyć należy, że umowy z podwykonawcami dokonującymi remontu mienia, powierzonego Wnioskodawcy przez Uczelnię, zawierano w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843), który umożliwia składanie ofert przez wszystkich zainteresowanych przetargiem. Nie ma możliwości ustalania warunków umowy pomiędzy stronami przed otwarciem ofert. Wykonawca spełniający wszystkie warunki do udziału w postępowaniu oraz przedstawiający najlepszą ofertę zawiera umowę z Zamawiającym. Niedozwolone jest prowadzenie negocjacji dotyczących złożonej oferty pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym oraz dokonywanie jakichkolwiek zmian w jej treści. W związku z powyższym Wnioskodawca wybierał podwykonawcę na podstawie wyników przetargu. Decyzja Wnioskodawcy była niezależna, a podmiot tworzący nie mógł w jakikolwiek sposób na nią wpłynąć.

Wskazać należy, że choć SP ZOZ na zasadzie art. 54 ust. 1 u.d.l. gospodaruje samodzielnie posiadanym mieniem, to jednak mienie to stanowi co do zasady własność Uczelni, i zostało powierzone szpitalowi klinicznemu w celu realizowania jego zadań ustawowych i statutowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, podmiot tworzący powinien zapewnić samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej taki majątek, aby mógł on realizować zadania ustawowe i statutowe (Maciej Dercz, Komentarz do art. 54, wyd. III. Wolters Kluwer Polska, 2019). Ponownie podkreślenia wymaga, iż przyczyną przekazania szpitalowi klinicznemu określonego majątku było wykonanie obowiązku ustawowego.

W zakresie prowadzonej działalności leczniczej SP ZOZ powinien samodzielnie gospodarować tym majątkiem i finansować jego bieżące naprawy i remonty, wykorzystując na ten cel środki finansowe, które pochodzą od Narodowego Funduszu Zdrowia lub z innych źródeł. W tym zakresie bowiem Wnioskodawca, jako SP ZOZ realizuje zadania własne, polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Obowiązek taki nie rozciąga się jednak na finansowanie napraw i remontów, które nie mają na celu poprawy procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Jeżeli określona naprawa lub remont ma służyć przede wszystkim Uczelni, jako podmiotowi tworzącemu, brak jest podstaw do tego, aby Wnioskodawca finansował je ze środków własnych. Jeżeli konieczność przystosowania określonych pomieszczeń do celów prowadzenia działalności dydaktycznej w połączeniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynika z potrzeby Uczelni, wówczas to ten ostatni podmiot powinien zapewnić Wnioskodawcy środki finansowe na realizację inwestycji. Powyższe znajduje swe źródło przede wszystkim w dyspozycji wzmiankowanego wcześniej art. 90 u.d.l., nakazującego uczelni medycznej zapewnić szpitalowi klinicznemu finansowanie, które będzie odpowiednie dla celu realizowania zadań polegających na prowadzeniu kształcenia w zawodach medycznych. Prowadzenie dydaktyki nie jest bowiem celem własnym szpitala klinicznego, lecz właśnie uczelni medycznej. Nie można przy tym pominąć okoliczności, iż w rzeczywistości Uczelnia nie tyle dokonuje nakładów finansowych na majątek innego podmiotu, lecz na majątek własny, który został temu innemu podmiotowi przekazany do używania.

W celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności, tj. zakupu środków i materiałów medycznych (w tym: leków, odczynników chemicznych, materiałów jednorazowych, sprzętu medycznego, itp.) Wnioskodawca zawarł z Bankiem (…) (zwanym dalej: (…)) umowę kredytu obrotowego nieodnawialnego w rachunku kredytowym. Zobowiązania z tytułu umowy zostały zabezpieczone poręczeniami udzielonymi przez Uczelnię. Na mocy udzielonych poręczeń poręczyciele stali się solidarnie odpowiedzialni za zaciągnięte zobowiązania Wnioskodawcy. W umowie przewidziano, że jeśli Uczelnia będzie zobowiązana do realizacji jednego z obowiązków o których mowa w art. 59 ust. 2 u.d.l. i podejmie decyzję o pokryciu straty zgodnie z pkt 1 ww. przepisu, wówczas Wnioskodawca zobowiązuje się do wykorzystania środków finansowych uzyskanych od Uczelni z tytułu obowiązku o którym mowa w art. 59 ust. 2 pkt 1 w pierwszej kolejności na pokrycie zobowiązania wobec banku. Ww. zabezpieczenia, tj. poręczenia cywilne, udzielone zostały nieodpłatnie. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz poręczycieli.

Uznać należy, że poręczenie udzielone przez Uczelnię Wnioskodawcy służyło realizacji podstawowej działalności Wnioskodawcy, jakim jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Należy ponownie podkreślić, że działalność samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie jest nastawiona na generowanie zysków, a przeciwnie – z reguły generuje straty. Brak rentowności nie uprawnia jednak Wnioskodawcy (ani żadnego innego SP ZOZ-u) do zaprzestania prowadzenia działalności leczniczej. Dotyczy to nawet przypadków, gdy dany SP ZOZ staje się niewypłacalny, jak bowiem wynika z treści art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.) nie można ogłosić upadłości samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Poza rozważaniami pozostawić należy skutki likwidacji dużego, publicznego szpitala klinicznego dla pacjentów oraz dla procesu kształcenia kadry medycznej.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do bieżącego, nieprzerwanego świadczenia pomocy medycznej na rzecz pacjentów, także w przypadkach, gdy finansowanie pozyskiwane od płatnika (Narodowego Funduszu Zdrowia) jest niewystarczające dla wypełnienia tych obowiązków. Wskazać należy przy tym, że choć stosownie do treści art. 59 ust. 1 u.d.l. SP ZOZ samodzielnie pokrywa powstałe w toku jego działalności straty, to jednak na zasadzie ust. 2 tego przepisu, jeżeli wykazana przez SP ZOZ strata netto za rok obrotowy nie może być pokryta z posiadanych przez niego środków oraz po dodaniu kosztów amortyzacji ma wartość ujemną, to podmiot tworzący jest zobowiązany pokryć ją ze środków własnych albo podjąć uchwałę o likwidacji podmiotu leczniczego. Udzielenie przez Uczelnię poręczenia kredytu, który został udzielony Wnioskodawcy przez (…) miało na celu zapewnienie podmiotowi leczniczemu płynności finansowej. Należy stanowczo podkreślić, że o ile podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego albo organami administracji rządowej posiadają środki budżetowe na pokrywanie strat samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, o tyle nie posiada takich środków uczelnia medyczna. Jak wskazano wcześniej, Uczelnia posiada określone źródła finansowania i może wydatkować posiadane środki finansowe wyłącznie w celu i zakresie niezbędnym do realizowania zadań ustawowych i statutowych.

W zakresie przychodów z budżetu państwa, stanowiących przeważające źródło przychodów uczelni medycznej (Uczelnia), może ona pokrywać koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby. Do kosztów działalności uczelni medycznej nie wliczają się jednak koszty funkcjonowania szpitali klinicznych, w zakresie wykraczającym ponad omawiany wcześniej obowiązek finansowania realizacji zadań dydaktycznych. Oznacza to, że Uczelnia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.) nie ma możliwości swobodnego finansowania działalności leczniczej szpitali klinicznych, lecz jedynie refinansowania kosztów prowadzonego w nich kształcenia. Tym samym, Uczelnia nie posiada środków budżetowych na finansowanie znacznego zadłużenia szpitali klinicznych. Zadłużenia te nie wynikają przy tym z faktu prowadzenia w szpitalach klinicznych działalności dydaktycznej, lecz z braku wystarczającego finansowania udzielanych w nich świadczeń zdrowotnych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Na problem niewystarczającego finansowania publicznych szpitali przez publicznego płatnika (NFZ) wskazał przy tym dobitnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 listopada 2019 roku, sygn. akt K 4/17, w którym Trybunał ocenił, że istniejący system finansowania świadczeń zdrowotnych jest nieefektywny i nieprawidłowy. Nie sposób uznawać, że uczelnia medyczna powinna ponosić odpowiedzialność za takie ukształtowanie systemu.

W celu polepszenia płynności finansowej Wnioskodawcy, konieczne było zatem zaciągnięcie kredytu w (…). Przyznanie tego kredytu było natomiast uzależnione od udzielenia przez Uczelnię poręczenia. Alternatywnie, uczelnia mogła próbować pokryć ujemny wynik finansowy Wnioskodawcy (na co jednak nie ma środków) albo zlikwidować go (co stałoby w sprzeczności z celami jej działania i naruszałoby interesy pacjentów). W rzeczywistości zatem, poręczenie miało służyć wyłącznie zapewnieniu nieprzerwanej działalności Wnioskodawcy oraz realizacji ustawowych zadań zarówno uczelni medycznej jak też szpitala klinicznego.

W powyższej sprawie podkreślić należy specyficzny charakter podmiotów opisanych w stanie faktycznym, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Ustawodawca w ustawie CIT, przewidział dla takich podmiotów zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia – w części przeznaczonej na te cele. Podatnicy mają prawo do powyższych zwolnień, jeżeli przeznaczą dochody na wymagane cele oraz bez względu na termin wydatkują je na te cele. Przez cele wskazane w ustawie rozumie się również nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz przeznaczonych na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów art. 17 ust. 1b ustawy CIT). Powyższe dodatkowo potwierdza brak możliwości zastosowania przepisów ustawy CIT dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej do transakcji między takimi podmiotami.

Intencją ustawodawcy było, aby przepisy dotyczące stosowania cen transferowych przez podmioty powiązane, zapobiegały przerzucaniu dochodów pomiędzy kontrahentami powiązanymi. Wszelkie transakcje między takimi podmiotami mają być w świetle przepisów zgodnie z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Mając na względzie wykładnię celowościową przepisów ustawy CIT dotyczącą podmiotów powiązanych, należałoby zatem wykluczyć transakcje zawierane pomiędzy Uczelnią a Wnioskodawcą, bowiem działania oraz funkcjonowanie tych podmiotów są oparte na ustawach i służą realizacji zadań w zakresie ochrony zdrowia publicznego. Zatem badanie rynkowych warunków transakcji jest w tym przypadku niezasadne. Funkcjonowanie podmiotów gospodarczych na rynku jest odmienne od działań do których obowiązane są podmioty działające w zakresie ochrony zdrowia. Celem ich bowiem jest zapewnienie obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, a nie osiąganie zysku, czy zdobywanie konkurencyjności rynkowej Analizując istniejące relacje między podmiotami, ich specyficzny charakter oraz cel działalności, jakim jest ochrona zdrowia publicznego, uznać należy, że transakcje zawierane między tymi podmiotami opisane w pkt a-c stanu faktycznego nie spełniają dyspozycji regulacji prawnej określonej w art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r. Uczelnia i Wnioskodawca nie dążą do osiągnięcia korzyści ekonomicznych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy do transakcji z podmiotem tworzącym, które zostały opisane w pkt a-c stanu faktycznego i które były uzasadnione z uwagi na ustawowy cel istnienia i ustrojową pozycję stron, nie znajdzie zastosowania art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 735/20 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym w odniesieniu do przepisów:

*   obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. – jest prawidłowe;

*   obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w części dotyczącej:
    *   udzielonego Wnioskodawcy poręczenia – **jest prawidłowe,**
    *   pozostałych transakcji wymienionych w opisie stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.