Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-410/16-3/S/AJ/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: 1. Czy zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie Ustawy CIT, jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 Ustawy CIT? 2.Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z Luksemburga, obowiązek podatkowy w CIT po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 18 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników luksemburskiej spółki SCSp - **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania przychodu Wnioskodawcy - wspólnika luksemburskiej spółki SCSp - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników luksemburskiej spółki SCSp oraz w zakresie momentu rozpoznania przychodu Wnioskodawcy - wspólnika luksemburskiej spółki SCSp.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB5/4510-410/16-2/AJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 18 lipca 2016 r. Nr IPPB5/4510-410/16-2/AJ, została skutecznie doręczona 20 lipca 2016 r.

Strona, na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lipca 2016 r. Nr IPPB5/4510-410/16-2/AJ, pismem z 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) złożyła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, pismem z 2 stycznia 2018 r. znak 0110-KWR3.4010.17.2017.2.LP złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 943/18 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Organ podatkowy.

W dniu 18 stycznia 2021 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 lipca 2016 r. Nr IPPB5/4510-410/16-2/AJ.

Wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do organu zwrócono akta sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16 wskazał:

„W zaskarżonej interpretacji Minister wskazał na liczne cechy spółki SCSp, zestawił je z cechami polskiej spółki komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, i stwierdził, że „\`(...)\`luksemburska spółka SCSp najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej.” (str. 16). Otóż z taką oceną nie można się zgodzić już dlatego, że podobieństwo SCSp do którejś z polskich spółek prawa handlowego nie jest kwestią mierzalną, nie stanowi zagadnienia statystycznego (ile cech SCSp odpowiada cechom takiej lub innej polskiej spółki prawa handlowego). Nie istnieją narzędzia obiektywnego i weryfikowalnego ustalania, jaka polska spółka odpowiada przedmiotowej spółce luksemburskiej „najbardziej”, a jak odpowiada jej w mniejszym stopniu. Zresztą, co w sprawie najważniejsze, rzecz nie w tym, czy istotnie SCSp odpowiada spółce komandytowej „najbardziej”, czy w mniejszym stopniu. Porównywanie tej spółki luksemburskiej do którejś ze spółek polskich ma sens tylko o tyle, o ile chodzi o cechę istotną z punktu widzenia zadanych przez Skarżącą pytań. Z pewnością spółkę SCSp łączy z polską spółką komandytową m.in. brak osobowości prawnej oraz transparentność podatkowa w CIT. Jednakże Skarżąca zapytała o kwalifikację podatkową zysku wypłaconego z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tejże spółce luksemburskiej, a także o moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Jak trafnie ocenił Organ m.in. w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy (pismo z dnia 11 października 2017 r.), SCSp jest pod względem podatkowym konstrukcją hybrydową, oceniając tę kwestię z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego, SCSp zawiera bowiem cechy polskiej spółki komandytowej i jednocześnie komandytowo-akcyjnej. Niemniej, skoro SCSp, jak wynika z wniosku interpretację, w Luksemburgu nie jest podatnikiem CIT, to, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 14 ustawy (obecnie - art. 4a pkt 14 w zw. z pkt 21), jest na gruncie ustawy spółką niebędącą osobą prawną. Wspomniana cecha istotna (cechy istotne) z punktu widzenia zadanych we wniosku pytań jest związana z warunkami i datą uzyskania przez Skarżącą zysku z tytułu udziału w SCSp, a nadto z kwalifikacją tego zysku. Otóż, po pierwsze, skoro SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu tego udziału musi być zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy - jest to dla Skarżącej przychód z działalności gospodarczej. Po drugie, skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. (kwalifikacja takiego przychodu do art. 10 ust. 1, dokonana w powoływanej w sprawie uchwale NSA II FPS 1/11, dotyczyła stanu prawnego sprzed 2009 r., czyli sprzed dodania ust. 3 do art. 5 ustawy). Po trzecie - skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to datę powstania przychodu normuje art. 12 ust. 3e ustawy (nie zaszły w sprawie wyjątki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy). Zatem dopiero z dniem faktycznego otrzymania przez Skarżącą dywidendy (zysku jakkolwiek nazwanego) powinna ona zidentyfikować po swojej stronie przychód oraz - po dodaniu go do innych dochodów - wpłacić stosowną zaliczkę za miesiąc, w którym otrzymała dywidendę, stosownie do art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1a ustawy. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wspomniana uchwała NSA (II FSK 1/11) ma walor wiążący dla niniejszej sprawy. Jak Sąd to wyżej odnotował, uchwała ta już w swojej sentencji odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., i nie może być przetransponowana do niniejszej sprawy dlatego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. do art. 5 ustawy dodano ust. 3, który jednoznacznie nakazuje traktować przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (lege non distinguente - jakiejkolwiek spółce, w tym spółce prawa obcego) jako przychód z działalności gospodarczej. Niemniej uchwała zachowuje swoją przydatność w innych kwestiach w niej poruszonych, w tym zwłaszcza w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii ustalenia przychodu z zysku w spółce bez osobowości prawnej, w której istnieją różni wspólnicy - ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Skarżąca będzie wspólnikiem tego drugiego rodzaju, zatem, jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia jej prawa (ewentualnego - po podjęciu uchwały) do udziału w zysku będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Ponowić więc należy uwagę, że przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy („\`(...)\`dzień otrzymania zapłaty\`(...)\`”), i dopiero z tym zdarzeniem wiązać należy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. We wspomnianym piśmie z dnia 11 października 2017 r. Organ argumentował, że w prawie Luksemburga istnieje też spółka komandytowo-akcyjna, a ponadto, że zakres uprawnień wspólników SCSp wynika ze stosunków umownych, a nie z luksemburskiego prawa handlowego. Otóż powtórzyć należy, że problem niniejszej sprawy nie polegał na zestawieniu pewnej ilości dowolnych cech podobnych lub nawet tożsamych pomiędzy SCSp, a którąś z polskich spółek handlowych, lecz na ocenie, jak w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawy) potraktować fakt, że Skarżąca będzie wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zaś przychód z tej spółki, zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy, będzie tylko ewentualny, tzn. pojawić się może tylko w razie podjęcia stosownej uchwały, gdyż wcześniej, bez takiej uchwały, Skarżąca nie będzie dysponować żadnym roszczeniem o wypłatę zysku. Ponadto, jakkolwiek Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała we wniosku, iż, zgodnie z prawem Luksemburga, udział pasywnego wspólnika w SCSp tylko może, a nie musi być reprezentowany w formie papierów wartościowych, to przecież w sprawie niniejszej nie chodziło o jakąkolwiek spółkę SCSp, lecz o tę konkretną, w której Skarżąca nabędzie udziały, i w której, zgodnie z umową spółki, nastąpi emisja imiennych papierów wartościowych na rzecz Skarżącej, a papiery te będą podlegały swobodnemu obrotowi. Ten fakt oraz akcentowana wielokrotnie we wniosku i w skardze okoliczność, że Skarżąca nie będzie miała jakiegoś prawa podmiotowego do żądania wypłaty zysku, jeśli nie zostanie podjęta stosowna uchwała, uzasadniał odpowiednie zastosowanie argumentacji zawartej w uchwale NSA. Sprawa niniejsza nie stanowiła więc jakiegoś akademickiego studium przypadku specyficznej spółki prawa luksemburskiego, lecz dotyczyła spółki konkretnej, w której zakres uprawnień Skarżącej został konkretnie, choć umownie, określony. To, że określenie zakresu uprawnień nastąpiło „tylko” umownie, nie pozwalała jednak odwoływać się do jakiejś abstrakcyjnej spółki SCSp, gdyż przedmiotem analizy Organu powinna być konkretna sytuacja prawnopodatkowa, z konkretnie określonym stanem faktycznym. Zdecydowanie nie można więc zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, czy i kiedy Spółka, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nabywa roszczenie o wypłatę zysku (str. 18 akapit 1 interpretacji). Zasadne są więc zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, co już samo w sobie, niezależnie od zarzutów procesowych, uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji. W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki Organ uzna za zasadne”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką kapitałową, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwaną „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Société en Commandite Spéciale), zwana dalej „Spółką”. Forma tej Spółki, to Société en Commandite Spéciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza „spółka komandytowa specjalna” (ang. Special Limited Partnership). Spółka ustanowiona zostanie mocą umowy wspólników, zawartej na czas nieokreślony i będzie dysponować pomieszczeniem, oraz niezbędnym wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakładanym zakresie. Ponadto, działalność prowadzona przez spółkę będzie miała charakter trwały - planowanym jest aby działalność Spółki prowadzona była w stałym miejscu i przez dłuższy czas. W tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associé commandité (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associé commanditairé (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Jak wskazano powyżej, Spółka ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim będzie luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, do której planuje przystąpić Wnioskodawca jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Możliwe, że Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 roku (nr L12/4/2013) Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka nie jest również traktowana, jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Spółka nie posiada zarządu i, tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej, reprezentuje oraz sprawy Spółki, jak wskazano powyżej, prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (choć należy wskazać, iż w odniesieniu do Spółki może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto, jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, nie będzie miał prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka.

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki.

Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki jest obowiązek poinformowania Spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmie wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź samej Spółki. Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).

Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy Spółki. Zgodnie z art. 22 - 5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonego ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 roku (nr L12/4/2013), umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników. W umowie Spółki będzie wskazane, iż wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego, prowadzonego przez Spółkę, nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo takie, do wypłaty przysługującego mu zysku, powstanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   w sprawozdaniu Finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników;

*   zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności, prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście, w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Te szczególne uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową Spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013.1030 j.t.), zwaną dalej: „k.s.h.”, jeśli statut spółki nie upoważnia zarządu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom i tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tym samym, wspólnicy Spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując wskazane powyżej zasady działania Spółki, sama struktura wspólników (podział na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności oraz ograniczonej odpowiedzialności, reprezentacja spółki przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, zasady ponoszenia przez wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki) wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej Spółki za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową (zwłaszcza, że spółka ta - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest spółką transparentną podatkowo - jak polska spółka komandytowa). Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki (np. zasady wypłaty zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, fakt, że nie są oni - tak jak akcjonariusze w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - ujawniani w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców oraz na ich rzecz mogą być emitowane imienne papiery wartościowe) należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, że niektóre z cech Spółki odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo-akcyjna. Jednocześnie wskazać należy, że opisane we wniosku cechy Spółki, które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, który Wnioskodawca planuje nabyć w przyszłości odpowiadają cechom, jakie posiada posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej. Różnica pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej przejawia się w tym, że akcjonariusz w przeciwieństwie do komandytariusza, nie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto, na rzecz akcjonariusza wydawane są imienne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, a ich zbycie nie wymaga zgody pozostałych wspólników, a jedynie musi zostać notyfikowane spółce. Ponadto, akcjonariusz, w odróżnieniu od komandytariusza, nie posiada bezpośredniego roszczenia wobec spółki o wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, nawet jeśli status spółki upoważnia zarząd do wypłaty takich zaliczek. Powyższe potwierdza zatem, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W kontekście przedstawionego zagadnienia podatkowo-prawnego za istotne należy uznać te cechy, charakteryzujące wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, które zbliżają go do akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie Ustawy CIT, jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 Ustawy CIT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie Ustawy CIT, jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT „Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, (nieograniczony obowiązek podatkowy)”. Tym samym, również dochody Wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem podatkowym, osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będą opodatkowane zgodnie z przepisami Ustawy CIT, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z art. 5 ust. 3 ponadto wynika, iż jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, dochody osiągnięte przez niego za jej pośrednictwem, traktowane będą, jako dochody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność, którą prowadzić będzie Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca wpisuje się w definicję działalności gospodarczej. Spółka ta będzie prowadzić działalność m.in. w zakresie nabywania i zbywania udziałów oraz akcji spółek kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych. Przepis art. 4a pkt 14 Ustawy CIT definiuje pojęcie „spółki niebędącej osobą prawną”, jako „spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego”, tzn. będącej transparentną na cele podatku dochodowego, zyski której opodatkowane są podatkiem dochodowym na poziomie jej wspólników. W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. Zdaniem Wnioskodawcy posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnika” wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de IOCDE aux Societes de personnes Paris, 1999). Raport ten odnosi się do szeregu kwestii na gruncie statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia „transparentną”. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza uzyskać status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, posiadającej cechy polskiej spółki komandytowej. W zamian za wkład do Spółki wyemituje ona na rzecz Wnioskodawcy papiery wartościowe, inkorporujące w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Spółka ta, zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby jest transparentną na cele podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych, są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Tym samym, przedmiotowa Spółka z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wpisuje się w zakres spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów osiąganych za pośrednictwem której znajduje zastosowanie z art. 4a pkt 14 w zw. z art. 5 w zw. z 12 i w zw. z art. 18 Ustawy CIT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, transparentną podatkowo, do dochodu Wnioskodawcy, osiągniętego za pośrednictwem tej Spółki, nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 10 w zw. z art. 22 Ustawy CIT, dotyczący osiągania zysków z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółki, będące podatnikami podatku dochodowego, przez wspólników tych spółek. Powoływany przepis odnosi się bowiem do spółek kapitałowych oraz spółek niemających osobowości prawnej, lecz będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie znajdzie on zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, transparentną na cele podatku dochodowego. Innymi słowy, nie jest uznawana, na gruncie prawa wewnętrznego państwa swojej siedziby za osobę prawną oraz za podmiot, podlegający podatkowi dochodowemu od osiąganych dochodów. W przedmiotowej sprawie bowiem podatnikami podatku dochodowego od dochodów, osiąganych przez Spółkę są jej wspólnicy, a nie sama Spółka.

Status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, który Wnioskodawca ma zamiar uzyskać w Spółce w zamian za wniesiony wkład jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce, tak jak akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, nie może bowiem prowadzić spraw spółki, jego firma nie jest ujawniana w rejestrze przedsiębiorców, prowadzonym przez właściwy organ oraz jest uprawniony do zysku dopiero w momencie, gdy zostanie podjęta odpowiednia uchwała przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu zysku Spółki do podziału pomiędzy wspólników, a także nie odpowiada za zobowiązania spółki (będąc tzw. inwestorem pasywnym). Tym samym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku (sygn. II FPS1/11), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)”.

Jednocześnie należy wskazać również na wydaną po przedmiotowej uchwale interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, wydanej na gruncie przepisów Ustawy CIT. W powoływanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, iż pomimo faktu, iż uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku (sygn. II FPS 1/11) została podjęta na gruncie przepisów o u.p.d.o.p., „to jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny, a to oznacza, iż mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. również wówczas, gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna”. Ponadto, zgodnie z powoływaną interpretacją ogólną „z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof”.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), „jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.” Oznacza to zatem, iż sądy administracyjne do momentu zmiany stanowiska poprzez podjęcie kolejnej uchwały w danym przedmiocie, są obowiązane do respektowania wykładni przepisów, wskazanej w danej uchwale. Pośrednio dotyczy to również organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 roku (sygn. I GSK 330/12), wskazano, iż „jeżeli wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna”.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Ponadto, zgodnie z ust. 2 powoływanego przepisu Ustawy CIT „Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 111 art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”. Przepisy ust. 3a, 3c, 3d i 3f powoływanego przepisu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w przedmiotowej spółce osobowej nie stanowi przychodu z wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, nie stanowi również dostawy energii elektrycznej, cieplnej ani gazu przewodowego. Dlatego też, w niniejszej sprawie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 3e Ustawy CIT.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż kwestią istotną dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest moment, w którym u podatnika powstaje roszczenie o wypłatą należnych mu środków, którego może skutecznie dochodzić, wykorzystując przysługujące mu środki prawne. W przedmiotowej sprawie umowa Spółki osobowej, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, będzie wprowadzać szczególne uregulowania, dotyczące wypłaty wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności wypracowanego przez Spółkę w danym roku obrotowym zysku. Zgodnie z jej postanowieniami wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie będą mieli prawa do żądania od Spółki wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku. Po zakończeniu danego roku obrotowego zysk Spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy, może zostać przekazany, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników, do podziału wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności dopiero mocą uchwały zgromadzenia wspólników. Zgromadzenie wspólników przedmiotowej Spółki może również postanowić o nieprzekazywaniu tego zysku wspólnikom, lecz o pozostawieniu zysku w Spółce. Jeśli uchwała o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, u wspólnika nie powstaje roszczenie o wypłatę zysku za dany rok obrotowy. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż momentem, w którym można uznać, że Wnioskodawca uzyskał przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, rozumiany jako kwota należna, nawet jeśli nie została faktycznie otrzymana, jest moment podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników przedmiotowej spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników. W tym momencie bowiem u Wnioskodawcy powstaje roszczenie o zapłatę należnej kwoty przez Spółkę. Jednocześnie, data powstania tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 13 (winno być: 12) ust. 3e Ustawy CIT, co oznacza, że przychód Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie powstałby dopiero w momencie faktycznego otrzymania, przypadającej na niego części zysku przedmiotowej Spółki. Stanowisko to zostało również potwierdzone w Uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., (sygn. II FPS 1/11) oraz w uchwale z 20 maja 2013 roku (sygn. II FPS 6/12), zgodnie z którą „wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (odpowiednika art. 12 ust. 3e Ustawy CIT- dopisek MG) i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie li, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (i analogicznie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT) mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.” Jednocześnie, w przedmiotowej uchwale wyrażono twierdzenie, iż „skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.”

Należy również mieć na uwadze konstrukcję prawną umowy przedmiotowej Spółki, która, w odniesieniu do prawa wspólników o ograniczonej odpowiedzialności do udziału wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę, jest tożsamą z konstrukcją polskich przepisów prawa handlowego, dotyczących udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu powstania u niego roszczenia o wypłatę zysku na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z powoływanymi przepisami o powstaniu po stronie akcjonariusza roszczenia o wypłatę należnej mu części zysku, wypracowanego przez Spółkę można mówić dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysku wspólnikom przez zgromadzenie wspólników przedmiotowej Spółki. Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można w powyżej powoływanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą „prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nic będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.” Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż tezy zawarte w powoływanej uchwale wynikają bezpośrednio nie z samych przepisów polskiego prawa podatkowego, lecz głównie z przepisów prawa handlowego, regulujących moment powstania u akcjonariusza roszczenia o wypłatę przysługującej mu dywidendy. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie powoływanej uchwały uzależnione jest od tego, czy sprawa dotyczy akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy też wspólnika innej spółki, w której wspólnik taki posiada te same lub bardzo podobne uprawnienia i obowiązki jak akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe rozważania, dotyczące momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania części zysku, wypracowanego przez przedmiotową spółkę mają bezpośredni wpływ na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czyli również Wnioskodawcę, stosownie do art. 25 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT „podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące”. Obowiązek wpłacania zaliczek, stosownie do art. 25 ust. la Ustawy CIT, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1”.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie obowiązany do zsumowania dochodów z działalności gospodarczej, a następnie do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od tak obliczonej sumy tych dochodów. Jednakże należy mieć na względzie, że z uwagi na stosowanie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów, osiągniętych w związku z wypłatą Wnioskodawcy przysługującego mu zysku w Spółce, powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty tego zysku, już po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników o ograniczonej odpowiedzialności.

Za takim ustaleniem momentu powstania przychodu w przypadku dochodu, osiągniętego za pośrednictwem Spółki przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, którego status planuje uzyskać Wnioskodawca, przemawia również wykładnia funkcjonalna i względy praktyczne. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, z uwagi na elastyczne ukształtowanie w umowie Spółki zasad dysponowania wyemitowanymi przez Spółkę papierami wartościowymi, istnieje ryzyko, że w przypadku istnienia w przedmiotowej sprawie obowiązku wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce sukcesywnie, stosownie do osiągania zysku przez Spółkę, dokonywałby on wpłat wciągu roku obrotowego, natomiast faktycznym beneficjentem wypłaconego wspólnikowi zysku byłby inny podmiot, który przed momentem podjęcia uchwały o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników, nabył przedmiotowy ogół praw i obowiązków, inkorporowany w wyemitowanych przez Spółkę papierach wartościowych. Tym samym, obowiązek wpłacania przez wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego nie ma uzasadnienia gospodarczego ani praktycznego, bowiem, pomimo iż Spółka jest obowiązana do prowadzenia wewnętrznego rejestru jej wspólników, to nie wpływa to w żadnej mierze na swobodę dysponowania ogółem praw i obowiązków przez jej wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, co może prowadzić do sytuacji, w której w trakcie danego roku obrotowego może dochodzić do częstych zmian podmiotowych w gronie wspólników, którym przysługuje tytuł prawny do wyemitowanych papierów wartościowych. Obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego mógłby doprowadzić do sytuacji, w której jeden podmiot wpłacałby zaliczki na podatek w trakcie roku obrotowego, natomiast faktycznie zysk zostałby wypłacony innemu podmiotowi, ponieważ podmiot opłacający uprzednio zaliczki dokonał zbycia wyemitowanych przez Spółkę papierów wartościowych przed momentem podjęcia uchwały o wypłacie zysku wspólnikom. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż struktura oraz charakter prawny funkcjonowania przedmiotowej Spółki, a także status prawny wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, są tożsame ze strukturą oraz charakterem prawnym funkcjonowania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz statusem prawnym jej wspólników, będących akcjonariuszami.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w przyszłości dochodu z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, stanowić będzie na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 Ustawy CIT, dlatego też do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT. Tym samym, momentem powstania przychodu Wnioskodawcy w niniejszej sprawie będzie moment faktycznej wypłaty zysku przez Spółkę, stosownie do jego udziału w zysku, wskazanego w umowie przedmiotowej Spółki, która nastąpić może dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu wypracowanego przez Spółkę zysku do wypłaty jej wspólnikom. W związku z tym obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu powstanie u Wnioskodawcy dopiero za miesiąc, w którym otrzymał on faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę, powodującą obowiązek zapłaty podatku, stosownie do art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. la Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać ponadto należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wykładnia, wskazana w powoływanych powyżej uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem dotyczą ona zbliżonej w skutkach prawnych konstrukcji prawnej, a także dotyczą wykładni tych samych przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 roku (sygn. II FSK 732/09), zgodnie z którym „ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.” Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2009 roku (sygn. I SA/Bd 724/08) wskazano, iż „z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza ponadto przytoczona powyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów. Jednocześnie, orzecznictwo sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest o tyle istotne, o ile organ podatkowy jest zobowiązany, na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej, do uwzględniania wytycznych, zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 1916/08) mając na uwadze przepis „ art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek ojej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.01.2016 r., sygnatura IPPB1/4511-1123/15-4/MT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników luksemburskiej spółki SCSp - **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania przychodu Wnioskodawcy - wspólnika luksemburskiej spółki SCSp - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.