Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1019/13-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-20
Teza: Uznanie kosztu udziału własnego jako elementu wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi serwisowej przez co Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) uzupełnionym 8 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kosztu udziału własnego jako elementu wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi serwisowej przez co Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania kosztu udziału własnego jako elementu wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi serwisowej przez co Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Wniosek został uzupełniony 8 stycznia 2014 r. o dodatkową opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zawarł umowy leasingu operacyjnego z podmiotem świadczącym usługi finansowania i zarządzania obsługą flot samochodów osobowych (dalej: Finansujący). Ponadto Spółka zawarła z tym samym podmiotem umowy na obsługę serwisową. Miesięczna opłata serwisowa określana jest w oparciu o dane dotyczące pojazdu oraz zakresu usług wynikających z umowy serwisowej, które mogą być świadczone na rzecz Spółki tj. marka pojazdu, przewidywany roczny przebieg i czas trwania umowy, abonament radiowy, serwis techniczny (koszty obsługi technicznej, napraw i konserwacji), OC, AC, NNW, dostarczenie samochodu zastępczego, usługi assistance, zarządzanie kosztami związanymi z używaniem paliwowych kart kredytowych). Umowa serwisowa zawiera również paragraf, w którym Finansujący świadczy obsługę w zakresie likwidacji szkód powypadkowych. Spółka zobowiązała się w umowie do pokrycia udziału własnego w szkodzie w formie ryczałtu w przypadku wystąpienia szkody. Powstała, nie pokryta przez zakład ubezpieczeń część kosztów naprawy pojazdów (udział własny) pokrywana jest przez Spółkę - Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty udziału własnego należy traktować jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi serwisowej, przez co Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury, przy jednoczesnym spełnieniu warunku zawartego w art. 86 ust. 1, tj. że nabywane usługi serwisowe wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłatę z tytułu udziału własnego w szkodzie należy potraktować jako element podstawy opodatkowania usługi w zakresie obsługi serwisowej pojazdu, która jest opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%. Zatem opodatkowanie usługi podstawową stawką VAT wyklucza zastosowanie art. 88 ust. 3a, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, a przy spełnieniu warunku zawartego w art. 86 ust. 1, tj. że nabywane usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, który nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 6 towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opinii Spółki, podstawą opodatkowania świadczenia o złożonym charakterze, jest kwota należna z tytułu dostarczenia wszystkich elementów wchodzących w jego skład. Usługą o złożonym charakterze jest usługa serwisowa, gdyż składa się ona z wielu elementów składowych m.in. konserwacji, napraw, obsługi technicznej, udostępniania samochodów zastępczych, udział własny w kosztach naprawy itd., i tworzą one w aspekcie gospodarczym jedno świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca podkreśla, że przepisy Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej potwierdzają, że wszelkie koszty dodatkowe, którymi sprzedawca obciąża nabywcę towarów lub usług powinny zwiększać podstawę opodatkowania VAT.

Stanowisko Spółki jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r., sygn. nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279:

„(\`(...)\`) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE, jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. IPPP2-443-600/08-2/BM uznał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę danej czynności oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę, którą Zainteresowany żąda od nabywcy. Podkreślenia wymaga również fakt, że stanowisko Spółki zgodne jest ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. ILPP2/443-1647/09-5/SJ. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, że „(\`(...)\`) usługi serwisowe stanowią wachlarz uzupełniających się wzajemnie czynności technicznych, jakie podejmuje Spółka w celu zwiększenia komfortu korzystania przez klientów z udostępnionych im samochodów. Każda świadczona przez Spółkę usługa serwisowa jest więc w swej istocie świadczeniem składającym się z szeregu usług powiązanych ze sobą w sposób nierozerwalny z punktu widzenia ekonomicznego i logicznego. Takie świadczenia, na gruncie VAT określa się mianem świadczeń złożonych (z ang. mixed supply lub single composite supply). Jak wskazuje teoria prawa podatkowego „ze świadczeniem złożonym mamy (\`(...)\`) do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi” (J.Jędrszczyk, E. Lis „Świadczenie złożone – problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT”, Monitor Podatkowy 6/2006)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów, określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy leasingu operacyjnego z podmiotem świadczącym usługi finansowania i zarządzania obsługą flot samochodów osobowych (dalej: Finansujący). Ponadto Spółka zawarła z tym samym podmiotem umowy na obsługę serwisową. Miesięczna opłata serwisowa określana jest w oparciu o dane dotyczące pojazdu oraz zakresu usług wynikających z umowy serwisowej, które mogą być świadczone na rzecz Spółki, tj. marka pojazdu, przewidywany roczny przebieg i czas trwania umowy, abonament radiowy, serwis techniczny (koszty obsługi technicznej, napraw i konserwacji), OC, AC, NNW, dostarczenie samochodu zastępczego, usługi assistance, zarządzanie kosztami związanymi z używaniem paliwowych kart kredytowych). Umowa serwisowa zawiera również paragraf, w którym Finansujący świadczy obsługę w zakresie likwidacji szkód powypadkowych. Spółka zobowiązała się w umowie do pokrycia udziału własnego w szkodzie w formie ryczałtu w przypadku wystąpienia szkody. Powstała, nie pokryta przez zakład ubezpieczeń część kosztów naprawy pojazdów (udział własny) pokrywana jest przez Spółkę – Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczona na jego rzecz usługa serwisowa jest usługą o złożonym charakterze, gdyż składa się ona z wielu elementów składowych m.in. konserwacji, napraw, obsługi technicznej, udostępniania samochodów zastępczych, udział własny w kosztach naprawy itd., i tworzą one w aspekcie gospodarczym jedno świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania kosztu udziału własnego jako elementu wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi serwisowej, przez co Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że usługi serwisowe stanowią wachlarz uzupełniających się wzajemnie czynności technicznych, jakie podejmuje Finansujący w celu zwiększenia komfortu korzystania z jego usług polegających na finansowaniu i zarządzaniu flotą samochodów osobowych. W niniejszej sprawie na obsługę serwisową składa się m.in. abonament radiowy, serwis techniczny (koszty obsługi technicznej, napraw i konserwacji), OC, AC, NNW, dostarczenie samochodu zastępczego, usługi assistance, zarządzanie kosztami związanymi z używaniem paliwowych kart kredytowych, likwidacja szkód powypadkowych. Każda świadczona usługa serwisowa jest w swej istocie świadczeniem składającym się z szeregu usług powiązanych ze sobą w sposób nierozerwalny z punktu widzenia ekonomicznego i logicznego.

Takie świadczenia, na gruncie VAT określa się mianem świadczeń złożonych. Jak wskazuje teoria prawa podatkowego, „ze świadczeniem złożonym mamy (\`(...)\`) do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi” (J.Jędrszczyk, E.Lis „Świadczenie złożone – problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT”, Monitor Podatkowy 6/2006).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń „sztucznych”. Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

W opinii Spółki w przedstawionych okolicznościach wykonane czynności dotyczą jednego kompleksowego świadczenia jakim jest usługa obsługi serwisowej i do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, podstawowa stawka podatku VAT właściwa dla świadczenia głównego jakim jest obsługa serwisowa pojazdu.

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że: „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Trybunat stwierdził, że: „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zgodnie z praktyką wykształconą głównie na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale obecnej również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, skutki na gruncie VAT świadczenia złożonego określa się przyjmując wszystkie jego składowe jako jedną całość i na tej podstawie określa się podstawowe elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania, stawka itd. Tym samym, świadczenie złożone ulega uproszczeniu do tzw. pojedynczej dostawy (z ang. single supply) opodatkowanej w sposób jednolity – w przeciwieństwie do sytuacji odrębnego opodatkowania każdej ze składowych świadczenia złożonego.

W omawianej sytuacji, na świadczenie złożone, jakim jest wykonywana usługa serwisowa, składają się opisane na wstępie czynności wchodzące w jej skład, tj.: abonament radiowy, serwis techniczny (koszty obsługi technicznej, napraw i konserwacji), OC, AC, NNW, dostarczenie samochodu zastępczego, usługi assistance, zarządzanie kosztami związanymi z używaniem paliwowych kart kredytowych), likwidacja szkód powypadkowych. Elementy te są z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalne, tzn. świadczenie każdego z nich bez zapewnienia innego oznaczałoby znaczne obniżenie efektywności i użyteczności tych świadczeń w oczach klienta. Oznacza to, że elementy konstrukcyjne VAT świadczenia w postaci usług obsługi serwisowej pojazdów, należałoby określić przyjmując za podstawę odpowiednie elementy jego świadczeń cząstkowych. Takim elementem konstrukcyjnym VAT jest między innymi podstawa opodatkowania.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy – obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał, lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy o podatku VAT nie zawierają specyficznych regulacji, dotyczących określania podstawy opodatkowania w przypadku świadczeń o charakterze złożonym. Tym samym, dla określenia podstawy opodatkowania tego typu świadczeń, zastosowanie znajdą przepisy zacytowanego powyżej art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania świadczenia o charakterze złożonym, jest kwota należna z tytułu dostarczenia wszystkich elementów wchodzących w jego skład. W praktyce, kwota taka jest określona jako cena ustalona przez strony lub też – jako suma cen poszczególnych składowych świadczenia złożonego.

Jak wskazano powyżej, usługa serwisowa składa się z szeregu elementów, stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Kwotę należną z tytułu świadczenia usługi serwisowej, co do zasady, stanowi więc – wynagrodzenie zasadnicze, czyli – kwota miesięcznej opłaty serwisowej. W przypadku obciążenia klienta dodatkowym kosztem świadczenia usług serwisowych w postaci udziału własnego, w zakresie likwidacji szkód, koszt ten zwiększa kwotę należną z tytułu usługi serwisowej, a więc – zgodnie z art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy – podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia tej usługi.

Zaliczenie kosztów dodatkowych w postaci udziału własnego do podstawy opodatkowania usługi w zakresie obsługi serwisowej znajduje poparcie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w świetle których wszelakie koszty dodatkowe, którymi sprzedawca obciąża nabywcę towarów lub usług winny zasadniczo zwiększać podstawę opodatkowania VAT. Powyższe wynika bezpośrednio z art. 78 lit. b) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: „do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Kosztem dodatkowym, o którym mowa w powyższym przepisie, jest analizowany w niniejszej sprawie koszt udziału własnego, jakim obciążany jest Wnioskodawca obok opłat z tytułu usług serwisowych. Z uwagi na fakt, że w omawianej sytuacji, koszt ten przenoszony jest na Wnioskodawcę przez podmiot świadczący usługę serwisową, na gruncie art. 78 lit. b) Dyrektywy VAT, koszt udziału własnego winien zwiększać podstawę opodatkowania VAT usług w zakresie obsługi serwisowej. Tak więc, zaliczenie kosztu udziału własnego do podstawy opodatkowania usługi serwisowej jest uzasadnione również w świetle przepisów wspólnotowych.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną VAT.

W rezultacie mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że koszty udziału własnego należy traktować jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi serwisowej. Tym samym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na wystawionej fakturze.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.