Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.158.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Czy w przypadku zawarcia umowy dożywocia znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy?
Słowa kluczowe: dożywocie; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Nr ITPB2/415-1039/12/BK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, w związku ze zbyciem nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na podstawie umowy o dożywocie – **jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji zbycia tych nieruchomości do źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 lutego 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana … z dnia 12 listopada 2012 r.

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że** Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego i posiada kilkanaście hektarów gruntów ornych. Z uwagi na zły stan zdrowia zamierza przenieść własność nieruchomości rolnych – gospodarstwa rolnego na rzecz syna, także prowadzącego gospodarstwo rolne na podstawie umowy dożywocia. Osobą uprawnioną z tytułu tej umowy ma być również żona Zainteresowanego, z którą ma zawartą umowę o rozdzielności majątkowej. Część gruntów rolnych będących własnością Wnioskodawcy nabyta została w latach 2008-2010.

**W związku z powyższym zadano pytanie:** Czy w przypadku zawarcia umowy dożywocia znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa dożywocia, której przedmiotem jest przeniesienie własności gruntów rolnych w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego, gdzie dożywotnikami będą rodzice zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Czynność przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8, dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia nieruchomości stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, który to przepis wyraźnie zwalnia przychody otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych pod warunkiem, że grunty nie utracą charakteru rolnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się literalnie do umowy nazwanej w prawie cywilnym jaka jest umowa dożywocia.

Podkreśla również, iż zgodnie z interpretacjami Ministra Finansów i orzecznictwem NSA umowa dożywocia opisana w art. 908 i następnych Kodeksu cywilnego jest umową wzajemną o charakterze odpłatnym z zastrzeżeniami, że wartość świadczeń udzielanych dożywotnikowi ma w znacznej części charakter losowy.

Wnioskodawca podaje, że wyroki sądów administracyjnych, m.in.: WSA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 285/11, WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1978/10, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 832/10, WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 902/10, WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1299/10 wskazują na nieodpłatność świadczenia i brak w tym zakresie podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrok NSA II FSK 1101/10 z dnia 8 grudnia 2011 r. odmiennie od ww. wyroków określa umowę dożywocia w zamian za mieszkanie - umową odpłatną. Konsekwencją uznania umowy dożywocia za umowę odpłatną jest zrównanie jej z umową sprzedaży.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – zawarcie umowy dożywocia zrównanej z umową sprzedaży uprawnienia podatnika do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Zainteresowanego, celem ustawodawcy było udzielenie szerokich zwolnień podatkowych, tak w nieodpłatnym przenoszeniu własności nieruchomości rolnych (literalne brzmienie art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 9 pkt 2 lit. b), jak i w przypadku przenoszenia własności nieruchomości pomiędzy osobami bliskimi na podstawie umowy darowizny (art. 4a ustawy od spadków i darowizn).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy umowa dożywocia zawarta ma zostać pomiędzy ojcem i synem i jej beneficjentem ma zostać żona i matka, czyli osoby zwolnione z obowiązku podatkowego od darowizn, a zarazem w sytuacji, w której pod względem skutku podatkowego umowa dożywocia została zrównana z umową sprzedaży, ustanowienie umowy dożywocia w zamian za przeniesienie własności gruntów rolnych, w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie i warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2013 r. Nr ITPB2/415-1039/12/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie stwierdza się, że do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z powołanych uregulowań prawnych wynika, że zwolnieniem objęte zostały (pod pewnymi warunkami) przychody uzyskane wyłącznie ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w przepisie tym użył pojęcia „sprzedaż” , którego zakres jest węższy niż pojęcie „odpłatne zbycie”.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie kwalifikacji zbycia tych nieruchomości do źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, m.in. iż dochód z tytułu umowy dożywocia będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.