Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1000/09/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-30
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do spółki w formie aportu.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura 07 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do tej spółki w formie aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 września 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do tej spółki w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z przyszłym wspólnikiem (będącym osobą fizyczną), zamierza założyć spółkę komandytową w rozumieniu ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej zwana Spółką). Tytułem wkładu niepieniężnego zamierza wnieść do Spółki nieruchomości, będące własnością lub udziałem we współwłasności nieruchomości (dalej zwane Nieruchomościami). Wśród Nieruchomości występują zarówno nieruchomości gruntowe (niezabudowane), jak i nieruchomości zabudowane. Nieruchomości, które mają być przedmiotem wkładu, nie były i nie są wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości zostaną wniesione do Spółki według ich aktualnych wartości rynkowych, ustalonych na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależnego rzeczoznawcę.

W zamian za wniesione Nieruchomości Wnioskodawca uzyska w Spółce status wspólnikz udziałem w zyskach generowanych oraz kosztach w przyszłości przez tą Spółkę.

W ramach działalności Spółki, wraz z przyszłym wspólnikiem, planują prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na:

1.  wykorzystywaniu Nieruchomości do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej,
2.  odpłatnym wynajmowaniu (wydzierżawianiu) Nieruchomości osobom trzecim,
3.  sprzedaży Nieruchomości lub jej części osobom trzecim.

Przewidywany okres używania przedmiotowych Nieruchomości przez Spółkę komandytową jest dłuższy niż 1 rok. W związku z tym przedmiotowe Nieruchomości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej. Wartość początkowa przedmiotowych Nieruchomości w ewidencji środków trwałych Spółki zostanie ustalona w wysokości wartości aportu (wartości rynkowej). Wnioskodawca nie wyklucza, iż Spółka będzie mogła również zbyć niektóre Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów, przypadające na wspólnika Spółki w razie dokonania przez Spółkę w przyszłości sprzedaży Nieruchomości?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną updof), dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, dokonanych od tych środków trwałych i wartości. W myśl art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 updof wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku sprzedaży Nieruchomości, koszty uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej Nieruchomości, ustalonej na dzień wniesienia wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Treść art. 8 ust. 2 pkt 1 updof stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W zakresie omawianego zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości, będzie wartość początkowa Nieruchomości, ustalona na dzień wniesienia wkładu, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, przy czym wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodów będzie określona u każdego ze wspólników Spółki proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku wynikającym z umowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem(ami) nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki komandytowej aport w postaci nieruchomości gruntowych (niezabudowanych) oraz nieruchomości zabudowane. Nieruchomości te stanowić będą środki trwałe w prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. W przyszłości część z tych nieruchomości może zostać zbyta.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę, stanowiących środki trwałe nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie:

*   w przypadku nieruchomości gruntowych (nie podlegających amortyzacji) wartość początkowa tych nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   pozostałych nieruchomości (podlegających amortyzacji) wartość początkowa tych nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o dokonane od tych nieruchomości odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca winien będzie ustalić, przypadające na niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu dla drugiego wspólnika Spółki oraz w sprawach będących przedmiotem pytań określonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.