Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.286.2021.2.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 13 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu „…” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 maja 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu „…”. Złożony wniosek uzupełniono 16 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2016 r. Gmina (…) zakończyła realizację projektu: „…”, który był współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego (…) w ramach Osi Priorytetowej 7 - „Infrastruktura społeczeństwa informatycznego” Działanie 7.2 - Promocja i ułatwienie dostępu do usług teleinformatycznych, Poddziałanie 7.2.1 Usługi i aplikacje dla obywateli.

W związku ze zbliżającym się zakończeniem okresu trwałości projektu, Gmina (…) została zobowiązana przez Instytucję Zarządzającą (…), tj. Urząd (…) w (…) do przedstawienia aktualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzających prawo lub brak prawa do odzyskania podatku VAT w zakresie zrealizowanego projektu.

Beneficjentem projektu była Gmina (…), natomiast za wdrożenie projektu odpowiedzialny był Ośrodek (…) (jednostka organizacyjna Gminy realizująca jej zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz dokonująca sprzedaży usług opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, w momencie realizacji projektu był oddzielnym czynnym podatnikiem podatku VAT). W maju 2015 r. Gmina (…) jako beneficjent wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej o prawie do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu dotyczących ww. projektu (\`(...)\`), natomiast OSIR jako podmiot realizujący w lipcu 2015r (\`(...)\`).

W związku z tym, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług zwana „ustawą centralizacyjną”, zgodnie z którą wszystkie jednostki organizacyjne od 1 stycznia 2017 r. nie będą oddzielnymi podatnikami podatku VAT ale podatnikiem dokonującym rozliczenia podatku VAT w imieniu swoim oraz jednostek organizacyjnych będzie miasto lub gmina, dlatego to Gmina (…) występuje o wydanie interpretacji. Gmina (…) odpowiedzialna była za wybór wykonawców i podpisanie z nimi umów, natomiast OSIR odpowiedzialny był za przyjęcie i opłatę wystawionych na niego faktur związanych z realizacją projektu „…”. W jego ramach wdrożono takie usługi jak: e-hala, e-imprezy, e-siłownia, e-orlik, e-sauna pomiędzy OSIR a mieszkańcami miasta i gminy. Osoba rezerwująca otrzymuje informację o wolnych terminach, kosztach wynajmu, przyjęciu rezerwacji.

Głównym celem projektu było:

*   przygotowanie OSIR do przyjmowania i realizacji spraw zainicjowanych drogą elektroniczną zgodnie z wymaganiami ustawowymi;

*   przygotowanie OSIR do realizacji nowych funkcji informatycznych na rzecz instytucji, podmiotów gospodarczych oraz mieszkańców miasta i gminy (…).

Właścicielem i zarządcą zmodernizowanej infrastruktury, zakupionych w ramach zrealizowanego projektu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest Gmina (…). Zrealizowany projekt związany jest z wykonywaniem zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Dlatego Gminie (…) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, ponieważ efekty projektu nie służyły i nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) miał prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupu dotyczących zrealizowanego projektu ponieważ to OSIR był ich nabywcą i płatnikiem oraz wykonywał i wykonuje:

*   transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek;

*   transakcje zwolnione od VAT (dożywianie dzieci - własna stołówka);

*   zdarzenia spoza zakresu opodatkowania VAT (zdarzenia związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i rekreacji).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wydatki na realizację projektu „…” ponoszone były – 18 grudnia 2014 r., 19 grudnia 2014 r. oraz 30 grudnia 2014 r. Wszystkie faktury wystawione były na Ośrodek Sportu i Rekreacji, (…). Gmina (…) dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy OSIR w (…)/Gmina (…) miały prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawą odliczenia VAT jest wypełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT i nabywane towary/usługi pozostają w związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina (…) jako beneficjent projektu „…” działała jako organ władzy publicznej w ramach realizacji zadań własnych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dlatego dla Ośrodka Sportu i Rekreacji w (…) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim poniesione wydatki były związane w wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przy realizacji projektu „…”.

W umowie o dofinansowanie z RPO (…) na lata 2007 - 2013 wykazany VAT dotyczący ww. projektu był kosztem niekwalifikowanym a OSIR podpisał oświadczenie, że nie będzie się ubiegał o jego zwrot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2016 r. Gmina (…) zakończyła realizację projektu: „…” który był współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego (…) w ramach Osi Priorytetowej 7 - „Infrastruktura społeczeństwa informatycznego” Działanie 7.2 - Promocja i ułatwienie dostępu do usług teleinformatycznych, Poddziałanie 7.2.1 Usługi i aplikacje dla obywateli. Beneficjentem projektu była (…), natomiast za wdrożenie projektu odpowiedzialny był Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) (jednostka organizacyjna Gminy realizująca jej zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz dokonująca sprzedaży usług opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, w momencie realizacji projektu był oddzielnym czynnym podatnikiem podatku VAT).

Gmina (…) odpowiedzialna była za wybór wykonawców i podpisanie z nimi umów, natomiast OSIR odpowiedzialny był za przyjęcie i opłatę wystawionych na niego faktur związanych z realizacją projektu „…”.

W jego ramach wdrożono takie usługi jak: e-hala, e-imprezy, e-siłownia, e-orlik, e-sauna pomiędzy OSIR a mieszkańcami miasta i gminy. Osoba rezerwująca otrzymuje informację o wolnych terminach, kosztach wynajmu, przyjęciu rezerwacji.

Głównym celem projektu było:

*   przygotowanie OSIR do przyjmowania i realizacji spraw zainicjowanych drogą elektroniczną zgodnie z wymaganiami ustawowymi;

*   przygotowanie OSIR do realizacji nowych funkcji informatycznych na rzecz instytucji, podmiotów gospodarczych oraz mieszkańców miasta i gminy (…).

Właścicielem i zarządcą zmodernizowanej infrastruktury, zakupionych w ramach zrealizowanego projektu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest Gmina (…). Zrealizowany projekt związany jest z wykonywaniem zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Dlatego Gminie (…) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, ponieważ efekty projektu nie służyły i nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) miał prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupu dotyczących zrealizowanego projektu ponieważ to OSIR był ich nabywcą i płatnikiem oraz wykonywał i wykonuje:

*   transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek;

*   transakcje zwolnione od VAT (dożywianie dzieci - własna stołówka);

*   zdarzenia spoza zakresu opodatkowania VAT (zdarzenia związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i rekreacji).

Wydatki na realizację projektu „…” ponoszone były – 18 grudnia 2014 r., 19 grudnia 2014 r. oraz 30 grudnia 2014 r. Wszystkie faktury wystawione były na Ośrodek Sportu i Rekreacji, (…). Gmina (…) dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy OSIR w (…)/Gmina (…) miały prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacja projektu „….”.

W związku z powyższym zauważyć należy, że z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego jednoznacznie wynika, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy również podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, że od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła w Powiecie centralizacja rozliczeń w podatku VAT. Odnosząc się zatem do faktur zakupu dotyczących projektu, którego realizacja miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2017 r. wskazać należy, że Gmina i Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) były w tym okresie odrębnym od Powiatu podmiotem.

W konsekwencji Gmina do dnia 31 grudnia 2016 r. nie wykorzystywała zmodernizowanej infrastruktury, zakupionej w ramach realizowanego projektu do swoich czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina i Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) byli bowiem odrębnymi podatnikami VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do faktur zakupu na realizację przedmiotowego projektu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie były spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, ponieważ nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przez Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) należy zauważyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) do 31 grudnia 2016 r. był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Ośrodek wykonywał i wykonuje:

*   transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek;

*   transakcje zwolnione od VAT (dożywianie dzieci - własna stołówka);

*   zdarzenia spoza zakresu opodatkowania VAT (zdarzenia związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i rekreacji).

Jak wskazano we wniosku wydatki na realizację projektu „…” ponoszone były – 18 grudnia 2014 r., 19 grudnia 2014 r. oraz 30 grudnia 2014 r. Wszystkie faktury wystawione były na Ośrodek Sportu i Rekreacji, (…). Gmina (…) dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r.

Rozstrzygając zatem kwestię prawa do odliczenia podatku VAT przez Ośrodek Sportu i Rekreacji w związku z realizowanym projektem należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zapisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko tut. organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Należy wskazać, że TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), w którym wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz że ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, Ośrodkowi Sportu i Rekreacji – zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy –przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim poniesione wydatki były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki poniesione w toku realizacji projektu miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, Ośrodek w pierwszej kolejności miał obowiązek wyłączyć tę część podatku naliczonego, która będzie związana z wykonywaniem czynności niepodlegających przepisom ustawy i w tym zakresie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do pozostałej kwoty podatku naliczonego w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku VAT do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku – przysługiwało Mu prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.