Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.527.2025.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-28
Teza: Świadczenie usług przez lekarza na rzecz byłego pracodawcy a
możliwość opodatkowania w formie liniowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa
działalność gospodarcza
podatek-podatek liniowy
podatek-podatek liniowy-utrata prawa do podatku
liniowego
pracodawca-były pracodawca
stawka-stawka liniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 9a-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił
    go Pan pismami z 18 lipca 2025 r. (wpływ) oraz z 22 lipca 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi
    na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

W okresie od 1 grudnia 2019 r. do 25 kwietnia 2025 r. był Pan zatrudniony w ramach
    umowy o pracę jako lekarz rezydent w jednostce akredytowanej do prowadzenia
    specjalizacji z (...) i (...) w A w B. Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została
    zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji co jest
    regulowane przez ustawę z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
    Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego będzie Pan nadal prowadzić jednoosobową
    działalność gospodarczą, w ramach której między innymi planuje Pan świadczyć usługi na
    rzecz byłego pracodawcy w obecnym roku podatkowym. Planowana działalność ma
    dotyczyć świadczenia usług w A. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz
    praktycznej z danej dziedziny medycyny. W trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej)
    podczas pracy wymagany jest nadzór lekarza specjalisty. W ramach szkolenia
    specjalizacyjnego realizowane było przez Pana wiele kursów oraz staży poza Kliniką, w
    godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje podejmował Pan z Kierownikiem Kliniki,
    Kierownikiem Specjalizacji oraz lekarzami specjalistami. W czasie specjalizacji stosował się
    Pan do wskazówek i poleceń lekarza Kierującego oraz Kierownika Specjalizacji w
    postępowaniu wobec pacjentów. Rezydentura jest swego rodzaju nauką oraz czasem
    zdobywania wiedzy by uzyskać tytuł specjalisty.
    Charakter wykonywanych czynności na rzecz Kliniki (...) i (...) będzie odmienny w stosunku
    do ww. umowy rezydenckiej. Zasadniczą część pracy w ramach wykonywanych usług
    będzie stanowiło samodzielne i bez nadzoru udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu
    (...) i (...) w A i przynależnych do Kliniki poradniach specjalistycznych oraz izby przyjęć (...),
    prowadzenie procesu (...) oraz pełnienie samodzielnych dyżurów medycznych, udzielanie
    konsultacji lekarskich, wykonywanie zabiegów (...) jako lekarz specjalista (...) i (...).
    Po uzyskaniu wyżej wymienionego tytułu specjalisty w dziedzinie (...) i (...) będzie Pan mógł
    wykonywać pełnowartościowe świadczenia w ramach swojej specjalizacji. Specjalista
    posiada zdecydowanie większą wiedzę, kwalifikacje oraz doświadczenie w porównaniu do
    rezydenta. Samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego
    tytułu pełną odpowiedzialność. Czynności wykonywane przez rezydenta są nadzorowane
    przez lekarza specjalistę.
    Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz rezydent nie może
    podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza
    specjalisty. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen
    sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta, a także do jego obowiązków
    należy szkolenie lekarzy rezydentów.
    Uzupełnienie wniosku:
    Złożony przez Pana wniosek dotyczy bieżącego roku podatkowego, tj. 2025 r.
    Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 2021 roku i pozostaje Pan od
    początku trwania działalności w trybie opodatkowania w formie liniowej.
    Złożył Pan właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze
    opodatkowania.
    Pana umowa o pracę na stanowisku lekarza rezydenta z A w B została już zakończona 25
    kwietnia 2025 r. w związku z zakończeniem przez Pana szkolenia specjalizacyjnego. W
    czerwcu 2025 uzyskał Pan tytuł specjalisty (...) i (...). Następnie 1 lipca 2025 r. został Pan
    zatrudniony jako lekarz specjalista (...) i (...) w A w B w formie umowy kontraktowej w
    związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.
    W Pana ocenie zakres obowiązków wynikających z uzyskania przez Pana tytułu specjalisty
    (...) i (...) będzie odmienny w stosunku do obowiązków lekarza w trakcie specjalizacji
    (rezydentury). W ramach rezydentury wszelkie decyzje medyczne konsultował Pan z
    Kierownikiem Kliniki, Kierownikiem Specjalizacji oraz lekarzami specjalistami, gdyż

    wykonywanie pracy w trakcie specjalizacji wymaga nadzoru osoby posiadającej tytuł
    specjalisty (...) i (...). Zasadniczą część pracy w ramach wykonywanych usług jako lekarz
    specjalista (...) i (...) będzie stanowiło samodzielne i bez nadzoru udzielanie świadczeń
    zdrowotnych w A i przynależnych do Kliniki poradniach specjalistycznych oraz izby przyjęć
    (...), prowadzenie procesu diagnostyczno-terapeutycznego oraz pełnienie samodzielnych
    dyżurów medycznych. Dodatkowym obowiązkiem wynikającym z umowy jako lekarz
    specjalista będzie wykonywanie konsultacji medycznych u pacjentów z innych oddziałów
    szpitala, czego w trakcie rezydentury Pan nie wykonywał. Ponadto, lekarz specjalista
    wykonuje bez nadzoru zabiegi i operacje, w przeciwieństwie do lekarza rezydenta, który
    takich zabiegów bez nadzoru wykonywać nie może. Dodatkowo jako lekarz specjalista
    będzie Pan brał czynny udział w szkoleniu lekarzy rezydentów. Będzie ich Pan nadzorował
    podczas procesu diagnostyczno-terapeutycznego, podczas trwania dyżurów lekarskich
    oraz w trakcie trwania zabiegów i operacji. W Pana ocenie, wykonywane czynności w
    okresie trwania umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta w A w B są zupełnie inne
    od tych, które będą wykonywane przez Pana w ramach współpracy w oparciu o
    prowadzoną działalność gospodarczą jako lekarz specjalista w bieżącym roku
    podatkowym.

## Pytanie

Czy w związku z powyższym stanem przyszłym będzie Pan mógł korzystać, jak dotychczas,
    z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19%?
    Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Wobec odmiennego zakresu obowiązków stoi Pan na stanowisku, iż nadal przysługiwać
    Panu będzie prawo do opodatkowania przychodów na zasadach podatku liniowego i nie
    będą miały tu zastosowanie przepisy art. 9a ust 3 Ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu
    opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na
    podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.
    Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na
    względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych
    rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie
    kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę
    poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi
    źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:
        · pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy,
        członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej
        się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
        · pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

    W myśl art. 12 ust. 1 ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
        a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
        b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
        c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
        – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
        zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
        przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności
      gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do
      złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie
      oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca
      następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego
      tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki
      przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy:
      Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska
      z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w
      zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego
      lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co
      najmniej jeden ze wspólników:
        1) (uchylony)
        2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
        – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w
        roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest
        obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku,
        obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1,
        oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
    Na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy:
      Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub
      działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w
      art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia
      podatku.
    Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone
    w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do
    podatników, którzy:
    · uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz
      obecnego lub byłego pracodawcy i
    · usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego
      wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą
      prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub
      spółdzielczego stosunku pracy.
    Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot
    normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia
    usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które
    podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Wyłącznie częściowa zbieżność
    wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania
    19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest
    równoznaczna z tożsamością).
    W opisie sprawy wskazał Pan, że:
    – 1 grudnia 2019 r. do 25 kwietnia 2025 r. był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę
      jako lekarz rezydent w A w B;
    – po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego będzie Pan nadal prowadzić jednoosobową
      działalność gospodarczą, w ramach której między innymi zamierza Pan świadczyć
      usługi na rzecz byłego pracodawcy w obecnym roku podatkowym;
    Podkreślił Pan, że zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę na rzecz
    Szpitala (byłego pracodawcy) różni się od czynności, które będzie Pan wykonywanych w
    ramach umowy o świadczenie usług na rzecz tego Szpitala.
    W konsekwencji, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy, a zatem
    możliwe jest opodatkowanie Pana dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej,
    które Pan uzyska w związku z ww. działalnością, na zasadach określonych w art. 30c
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Tym samym stanowisko Pana uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;

        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego,. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.