Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.761.2022.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Podstawa opodatkowania/Prawo do odliczenia - OZE.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja unijna; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „…”,

‒ **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie i montaż Zestawów OZE.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący kwestii :

‒ podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „…”**,**

‒ prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie i montaż Zestawów OZE.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Realizując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie (dalej: „Wniosek o Dofinansowanie”) projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 pod nazwą „…” (dalej: „Projekt”). Projekt będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej IV „Gospodarka niskoemisyjna” działanie 4.1 „Odnawialne źródła energii”.

Celem zaplanowanych działań jest poprawa warunków i komfortu życia mieszkańców Gminy poprzez zastąpienie istniejącej produkcji energii z nośników konwencjonalnych, w tym surowców kopalnych, produkcją ze źródeł odnawialnych. Realizacja Projektu będzie miała bezpośredni pozytywny wpływ na środowisko naturalne, bowiem zakłada wprost rozwój odnawialnych źródeł energii. Przyczynia się również do zmniejszenia emisji CO2 do powietrza.

Projekt zakłada zakup i montaż instalacji opartych o odnawialne źródła energii (Dalej: „Zestawy OZE”), tj.:

‒ \`(...)\` szt. instalacji fotowoltaicznych o łącznej mocy od 1,76 kW do 11 kW na budynkach należących do mieszkańców Gminy;

‒ \`(...)\` szt. kolektorów słonecznych na budynkach należących do mieszkańców Gminy;

‒ \`(...)\` szt. kotłów na pellet w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy;

‒ \`(...)\` szt. zbiorników na C.W.U. o pojemności od 120 l do 200 l w budynkach należących do mieszkańców Gminy

z przeznaczeniem do produkcji ciepłej wody użytkowej oraz energii elektrycznej. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie przez Gminę kosztów dodatkowych, takich jak koszty związane z promocją Projektu, koszty nadzoru inwestycyjnego, koszty zarządzania, koszty osobowe oraz pozostałe koszty administracyjne.

Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu całego niewykorzystanego Dofinansowania.

Tym samym, otrzymana przez Gminę dotacja pokryje wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. We wniosku o Dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Inwestycja. Biorąc zatem pod uwagę zapisy wniosku o Dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez Gminę w formie wkładu własnego. Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji. Ponadto, Gmina zobowiązała się do ponoszenia innych, niekwalifikowanych kosztów związanych z realizacją Projektu.

Biorąc pod uwagę, że zestawy OZE będą montowane na nieruchomościach mieszkańców (dalej jako: „Mieszkańcy”), Gmina zamierza zawrzeć z nimi umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej jako: „Umowy”). Na mocy Umów Mieszkańcy wyrażą zgodę na instalację Zestawów OZE w budynkach będących ich własnością/współwłasnością w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę montażu Zestawów OZE oraz przeprowadzenia wszelkich robót niezbędnych do ich funkcjonowania w budynkach i na terenie nieruchomości. Do wykonania montażu (oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem) Gmina zaangażuje osoby trzecie, tj. wykonawców, od których będzie otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

W umowach, które Gmina zamierza zawrzeć z Mieszkańcami zobowiążą się oni do wykonania na własny koszt prac niezbędnych do dostosowania budynku i wewnętrznych instalacji do montażu Zestawu OZE oraz prac remontowych będących wynikiem prac montażowych, w szczególności: uzupełnienia tynku, malowania, naprawy elewacji i innych prac przywracających poprzedni wygląd i estetykę budynku.

Po zakończeniu prac montażowych zamontowane na terenie nieruchomości i w budynku wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Zestawu OZE pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat.

Na podstawie Umów, Mieszkańcy nabędą prawo do używania należących do Gminy Zestawów OZE zgodnie z ich przeznaczeniem. Mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłaty wynagrodzenia z tytułu świadczonej na ich rzecz usługi udostępnienia do odpłatnego używania Zestawu OZE w określonej kwotowo wysokości oraz w określonym terminie. Ponadto, Mieszkańcy zobowiążą się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład Zestawów OZE zgodnie z instrukcjami i wytycznymi w tym zakresie oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją zestawów OZE określonych w instrukcji eksploatacji, zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa przyznająca Gminie Dofinansowanie zobowiązała Gminę do zakupu oraz montażu Zestawów OZE na nieruchomościach należących do Mieszkańców oraz spełnienia szeregu warunków formalnych. W szczególności Gmina zobowiązała się do zapewnienia trwałości Projektu w rozumieniu art. 71 rozporządzenia unijnego nr \`(...)\` (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 347, str. 320 z późn. zm.)), tj. do nieprzenoszenia przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej prawa własności do infrastruktury zakupionej za pomocą uzyskanych środków.

Należy jednak wskazać, że poza powyższym, umowa o Dofinansowanie nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania Zestawów OZE. W szczególności umowa o Dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług udostępniania zestawów OZE do odpłatnego używania. W związku z powyższym, Gmina pragnie podkreślić, iż zakupione i zamontowane w ramach realizacji Projektu Zestawy OZE będą służyły do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia usług udostępniania zestawów OZE do odpłatnego używania na rzecz Mieszkańców.

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatku kwalifikowalnego w ramach niniejszego Projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1\. Czy umowy zawarte z Mieszkańcami będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez Mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

Umowy zawarte z Mieszkańcami przewidują możliwość rozwiązania Umowy. Niedokonanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie jest równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca z udziału w Projekcie.

Dodatkowo, Umowy zawarte z Mieszkańcami przewidują możliwość rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku nie udostępnienia części nieruchomości przez Mieszkańca.

W powyższych sytuacjach, Mieszkaniec zobowiązany jest do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na zakup i zamontowanie Instalacji wraz z odsetkami.

2\. Czy warunki umowy na montaż Instalacji będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?

Gmina pragnie wskazać, iż warunki umowy na montaż Instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców, niemniej kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może być zróżnicowana (ze względu na inne rodzaje i moce Instalacji).

3\. Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich Mieszkańców będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?

Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszego wezwania, kwota wynagrodzenia płacona przez Mieszkańców może się różnić ze względu na różny rodzaj, moc i liczbę montowanych instalacji.

4\. Czy brak wpłaty przez mieszkańca wyklucza go z udziału w projekcie i na jego rzecz nie będzie dokonywany montaż instalacji?

Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wezwania, niedokonanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie jest równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca z udziału w Projekcie.

5\. Jaka jest wysokość wkładu własnego Mieszkańca w finansowanie projektu?

Wynagrodzenie wpłacane na rzecz Gminy przez Mieszkańca uzależnione jest od realnych kosztów poniesionych przez Gminę na wytworzenie instalacji (co z kolei uzależnione jest od rodzaju, mocy i liczby montowanych elementów). Niemniej jednak co do zasady wysokość wynagrodzenia Mieszkańca kształtuje się na poziomie ok. 15% ceny netto poszczególnej Instalacji (+ podatek VAT przypadający na przedmiotową instalację). Ponadto, Mieszkaniec będzie zobowiązany do pokrycia ewentualnej nadwyżki, która powstanie, jeśli koszt netto Instalacji będzie wyższy niż pierwotnie zakładano.

6\. Jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?

Gmina pragnie wskazać, iż wkład własny Gminy pokryje 15% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu (m.in. koszty nadzoru inwestorskiego, promocji) oraz dodatkowo Gmina zobowiązana jest do pokrycia kosztów niekwalifikowanych m.in. w postaci podatku VAT przypadającego na Instalacje.

W konsekwencji, łącznie po stronie Gminy leży sfinansowanie ok. 21,85% kosztów Projektu.

7\. Czy wpłaty mieszkańców będą miały wpływ na wkład własny Gminy w realizację projektu; czy będą stanowiły w całości bądź w części wkład własny Gminy?

Gmina informuje, iż wkład własny Gminy w realizację projektu jest niezależny od wpłat otrzymywanych od mieszkańców. Gmina, zgodnie z umową o dofinansowanie, została zobowiązana do pokrycia 15% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz w całości kosztów niekwalifikowalnych. Zapisy umowy o dofinansowanie nie wskazują, z jakiego źródła mają pochodzić środki stanowiące wkład własny Gminy i nie uzależniają jego wysokości od zaangażowania mieszkańców. W szczególności z zapisów tej umowy nie wynika, że wpłaty mieszkańców stanowią w całości lub w części wkład własny Gminy.

To wyłącznie po stronie Gminy leżała decyzja dotycząca ustalenia wysokości wynagrodzenia pobieranego od Mieszkańców.

8\. Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania ww. projektu realizowanego przez Państwa.

Gmina pragnie wskazać, iż źródła finansowania ww. projektu kształtują się następująco:

\- dofinansowanie stanowiące ok. 78,15% całkowitych kosztów Projektu, w tym 85% kosztów kwalifikowanych Projektu,

\- wkład własny Gminy stanowiący ok. 21,85% całkowitych kosztów Projektu, w tym ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu. Wkład własny Gminy obejmować będzie w szczególności koszty związane z nadzorem inwestorskim oraz promocją Projektu, powiększone o podatek VAT.

9\. Jaki będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projekt?

Kwota dotacji otrzymanej na realizację przedmiotowej inwestycji ustalona zostanie na podstawie całkowitego kosztu realizacji projektu. Gmina, sporządzając wniosek o dofinansowanie, przedstawiła szacowane koszty poszczególnych etapów przedmiotowej inwestycji, w tym szczegółowe wyliczenia dotyczące wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji technicznej, z zakupami robót i materiałów budowlanych związanych z realizacją Inwestycji, z nadzorem inwestorskim oraz z promocją Projektu.

Na podstawie przedstawionych kosztów Projektu, Gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości nieprzekraczającej 85% kosztów kwalifikowanych Projektu (tj. ok. 78,15% całkowitych kosztów Inwestycji).

10\. Jakie warunki musi spełnić osoba fizyczna będąca odbiorcą ww. projektu?

Umowy zawarte z Mieszkańcami wskazują na następujące warunki uczestnictwa w projekcie:

‒ osoba fizyczna będąca stroną Umowy posiada tytuł prawny do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na której ma być zamontowana instalacja;

‒ na działce/budynku, na którym ma być zamontowana instalacja nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub działalność rolnicza;

‒ instalacja będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby socjalno-bytowe domowników;

‒ energia wyprodukowana z instalacji nie będzie używana w okresie trwałości Projektu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub działalności rolniczej.

11\. W jaki sposób otrzymana przez Państwa dotacja wpłynie na wysokość wpłat Mieszkańców w projekcie?

Gmina pragnie poinformować, iż Umowy zawarte przez Gminę z Mieszkańcami nie zawierają jakichkolwiek postanowień, zgodnie z którymi wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi jest w jakimkolwiek stopniu związana z wysokością otrzymanego dofinansowania.

12\. W jaki sposób będzie określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa usług montażu Instalacji OZE na nieruchomościach należących do Mieszkańców w zawieranych z Mieszkańcami umowach?

Jak zostało wskazane we wniosku, Mieszkańcy na podstawie umów dotyczących świadczenia usług przez Gminę zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot. Zgodnie z zapisami Umowy, właściciel Nieruchomości zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w konkretnie określonej kwocie netto, a ponadto wynagrodzenie należne Gminie zostanie powiększone o podatek VAT, do którego zapłaty również został zobowiązany poszczególny właściciel Nieruchomości. Jak zostało wskazane we wcześniejszej części pisma, kwota wynagrodzenia płacona przez Mieszkańców jest uzależniona od rodzaju, mocy i liczby montowanych instalacji.

13\. Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie realizowanym przez Państwo?

Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji. Wpływ na kosztorys ma natomiast szereg różnych czynników: rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, koszty opracowania dokumentacji, nadzoru inwestorskiego, poniesione wydatki promocyjne. W konsekwencji wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, na których montowane będą OZE.

14\. Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych Instalacji objętych projektem realizowanym przez Państwa?

Jak już zostało wskazane powyżej, wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztorysu projektu, na co wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby zamontowanych Instalacji objętych Projektem.

15\. Czy Państwo będziecie mogli przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?

Gmina wyjaśnia, że przyznane dofinansowanie może wykorzystać jedynie na pokrycie kosztów realizacji projektu „…”. Gmina nie może przeznaczyć przyznanych jej środków na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.

16\. Czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie może być przeznaczone na Państwa ogólną działalność?

Gmina nie może przeznaczyć przyznanych jej środków na ogólną działalność.

17\. Czy realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji?

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno działania podejmowane przez Gminę, jak i treść Wniosku odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” i realizuje przedmiotową inwestycję.

Niemniej odpowiadając na pytanie nr 17 odnoszące się do hipotetycznego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji.

W praktyce, brak dofinansowania na przedmiotową inwestycję wpłynąłby na zmianę priorytetów inwestycyjnych Gminy. Niemniej przedmiotowy zakres zadania zostałby co najwyżej odłożony w czasie, a nie zaniechany w całości.

18\. Czy w trakcie realizacji projektu Państwo będziecie zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Przedmiotowe dofinansowanie przyznawane jest Gminie na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, tzn. Gmina po zakończeniu realizacji określonych etapów projektu zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność do właściwego Urzędu Marszałkowskiego wraz z wymaganymi dokumentami, potwierdzającymi spełnienie warunków wypłaty pomocy.

W trakcie realizacji zadania Gmina nie jest zobowiązania do dokonania innych rozliczeń z tytułu otrzymywanych środków finansowych.

19\. Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od Mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe?

Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umów z Mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi nie jest uzależniona od wysokości / otrzymania dofinansowania. Zapisy umów nie przewidują zmiany wysokości wynagrodzenia Mieszkańców na wypadek braku otrzymania przez Gminę dofinansowania.

Jak zostało natomiast wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 17, w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł.

20\. Czy po zakończeniu trwałości projektu, po upływie 5 lat Instalacje zostaną przekazane na własność poszczególnym mieszkańcom czy będą wykorzystywane w inny sposób - w jaki sposób, czy odpłatnie/nieodpłatnie?

Po zakończeniu trwałości projektu, Instalacje zostaną przekazane na własność poszczególnym mieszkańcom. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową. Warunki umowy zostaną w przyszłości ustalone pomiędzy stronami.

Gmina wskazuje jednak, że sposób przekazania Instalacji nie wpływa na przedmiot złożonego Wniosku. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, Instalacje nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od opodatkowania lub pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

21\. Na kogo wystawiane będą faktury w związku z realizacją ww. projektu?

Wydatki inwestycyjne związane z zakupem i montażem Instalacji są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę. To Gmina bowiem, zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie, jest organizatorem projektu i beneficjentem pomocy publicznej.

22\. Czy towary i usługi nabywane przez Państwa w związku z realizacją projektu, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Tak, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT będzie objęta wyłącznie kwota wpłaty dokonywanej przez Mieszkańca, natomiast otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu?

2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na nabycie i montaż Zestawów OZE?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT będzie objęta wyłącznie kwota wpłaty dokonywanej przez Mieszkańca, natomiast otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na nabycie i montaż Zestawów OZE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1.

1\. Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej bezpośrednio na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi udostępnienia Zestawu OZE do odpłatnego używania, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwotę otrzymaną w tym zakresie od Mieszkańca. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za ww. usługę. Brak jest bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę Dofinansowania a wysokością wynagrodzenia dla Gminy, jakie w zamian za świadczoną usługę uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to od decyzji Gminy zależało ustalenie tej wysokości (Gmina mogłaby np. przekazać Mieszkańcom Zestawy OZE do nieodpłatnego używania). Kwota dofinansowania ustalana była natomiast wyłącznie na podstawie ogólnych kosztów projektu.

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za świadczenie usług udostępniania Zestawów OZE do odpłatnego używania. Kwota wynikająca z Umowy o Dofinansowanie zostanie wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE. Celem projektu jest bowiem wytworzenie infrastruktury mającej na celu poprawę jakości powietrza w Gminie. Sposób dalszego wykorzystania tej infrastruktury i ustalenia stosunków organizacyjno-prawnych z Mieszkańcami, został pozostawiony w gestii Gminy. Dodatkowo należy podkreślić, że oprócz kosztów poniesionych na samo wytworzenie Zestawów OZE, w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych kosztów, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Podsumowując, brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania z wysokością wynagrodzenia wpłacanego przez Mieszkańców, gdyż Dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, nie jest natomiast bezpośrednio związane z wartością usługi realizowanej na rzecz Mieszkańców. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Gminę usługi udostępnienia do odpłatnego używania Zestawu OZE będzie wyłącznie suma wpłat dokonywanych przez Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

2\. Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT

Jak zostało już wskazane we wcześniejszej części pisma, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji , np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa bezpośrednio na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca), nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotna jest analiza szczegółowych warunków ich przyznawania, która ma za zadanie określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Lipiec-Warzecha, Ludmiła. Art. 131. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. ABC, 2011 za: S. Owsiak, System wydatków budżetu państwa (w:) C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne\`(...)\`, s. 422. O dotacjach podmiotowych zob. także: M. Gintowt-Jankowicz, Charakterystyka wydatków budżetowych (w:) M. Weralski (red.), System instytucji\`(...)\`, t. 3, s. 582 oraz T. Dębowska-Romanowska, Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz osób trzecich, Łódź 1993, s. 80 i n.), funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania ogólnych kosztów realizacji określonego projektu, w tym m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnej inwestycji, jak np. kosztów promocji.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów /lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261 z późn. zm.).

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że omawiane Dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, Dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie Studium wykonalności i kosztorysu inwestorskiego, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawów OZE, promocja Projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane Dofinansowanie, jako dotacja o charakterze kosztowym, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności dokonywanej na podstawie Umowy, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3\. Dofinansowanie jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie.

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem Dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia, jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku analizowanego Dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty Dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że w ocenie Gminy wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Mieszkańca usługę udostępniania do odpłatnego używania Zestawu OZE. Celem Projektu jest bowiem poprawa jakości powietrza na terenie Gminy, poprzez wytworzenie Zestawów OZE. Środki trwałe nabyte w ramach Projektu nie zostaną po ich oddaniu do użytkowania odsprzedane na rzecz Mieszkańców – przez okres co najmniej 5 lat pozostaną one własnością Gminy. Natomiast w wyniku podjętych decyzji Gmina, korzystając ze swoich uprawnień właścicielskich, przekaże Zestawy OZE do odpłatnego używania Mieszkańcom (będzie więc świadczyła na ich rzecz usługę). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina i nie będą one bezpośrednio związane z ceną usługi świadczonej na rzecz Mieszkańców.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte będą przez Dofinansowanie, wskazano m.in. działania promocyjne zarówno Projektu jak i samej idei OZE. Działania te mają przede wszystkim na celu promocję Gminy jako ośrodka dbającego o środowisko naturalne, nowoczesnego i ekologicznego poprzez wykorzystywanie „zielonej energii”. Trudno w tym aspekcie Projektu dopatrzeć się bezpośredniej korzyści (bezpośredniego związku), jaką osiągną Mieszkańcy przy okazji budowania pozytywnego wizerunku Gminy. W tym zakresie Dofinansowanie pokrywa bowiem koszty działań, które odnoszą się do całości Projektu i jego wymiaru promocyjno-informacyjnego w zakresie OZE, a więc również koszty ogólne, niezwiązane bezpośrednio z konkretnym Zestawem OZE i jego wykorzystaniem do świadczenia odpłatnych usług na rzecz Mieszkańca.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacja udzielona ze środków RPO w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje wykorzystywania przez Gminę wytworzonych środków trwałych do działalności odpłatnej. W tym sensie dotacja ta (Dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż Gmina podpisze umowę z Mieszkańcami, obejmującą odpłatne świadczenie usług, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania Dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

W związku z powyższym otrzymanemu Dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu, a wyniki tego Projektu są wykorzystywane przez Gminę zgodnie z jej uznaniem. Innymi słowy, konsumentem – nabywcą usługi odpłatnego korzystania z Zestawu OZE - jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego Dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wskazano wprost, że wnioskodawcą jest Gmina. Brak uwzględnienia Mieszkańców nie jest przypadkowy, gdyż jak wynika ze szczegółowego opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 typem beneficjenta, jaki może pozyskać finansowanie w ramach Działania, o którym mowa w niniejszym wniosku, są wyłącznie:

‒ jednostki samorządu terytorialnego, ich związki i stowarzyszenia,

‒ jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego posiadające osobowość prawną z wyłączeniem spółek prawa handlowego, w których większość udziałów lub akcji posiadają jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki,

‒ jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną,

‒ kościoły i związki wyznaniowe oraz osoby prawne kościołów i związków wyznaniowych.

W świetle powyższego, osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej (takie jak Mieszkańcy) nie mogą zostać uznane za beneficjenta dofinansowania Projektu.

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska i zdrowia. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń. Zapobieganie powstawaniu zanieczyszczeń powietrza oraz ograniczanie lub eliminowanie wprowadzanych do powietrza substancji zanieczyszczających, w celu zmniejszenia stężeń do dopuszczalnego poziomu, wpłynie pozytywnie na poprawę jakości powietrza i wód powierzchniowych oraz na poprawę stanu zdrowia mieszkańców regionu.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.120.2022.1.AR;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.431.2021.1.AZ;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.365.2021.2.AR;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.433.2021.2.WL;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.426.2020.1.MR;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.126.2020.2.EB;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.401.2019.2.AW.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r. (I FSK 74/18), który dotyczył stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. NSA uznał w nim, że otrzymana przez gminę dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu polegającego na budowie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminę ma charakter zakupowy i nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi. NSA podkreślił między innymi, że o tym, że otrzymanie dofinansowanie stanowi dotację o charakterze ogólnym, niezwiązaną z konkretną usługą może świadczyć okoliczność, że dofinansowanie zostało pozyskane dla zrealizowania całego projektu i zostało oparte nie o wartość wszystkich poniesionych kosztów, a jedynie tych, które mogą być zaliczone do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu.

W uzasadnieniu do wyroku NSA wskazał w szczególności, że „istotne (…) dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT”.

NSA podkreślił również, że „nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

W konsekwencji NSA uznał, że „jeżeli (…) z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

W kontekście argumentacji przedstawionej przez Gminę warto również przywołać wyrok NSA z 2 lipca 2020 r. (I FSK 1600/19), w którym NSA wskazał, że nie można uznać, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, tylko z tego powodu, że usługi świadczone przez podatnika są finansowane w ramach projektu i dzięki temu uczestnicy tego projektu nie muszą ponosić kosztów związanych z korzystaniem z tych usług. Ponadto NSA podkreślił, że nie można mówić o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę świadczonych usług, w sytuacji, w której wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio powiązana z liczbą uczestników danego projektu. NSA wskazał, że bezpośredni związek dotacji ze świadczoną usługą miałby miejsce wówczas, gdy i wysokość udzielonej dotacji i liczba uczestników, czy zmiana w zakresie wysokości liczby uczestników wpływała na koszty, które muszą uczestnicy tego projektu ponosić (Wnioskodawca wskazuje, że w dniu składania niniejszego wniosku, uzasadnienie pisemne do wyroku NSA o sygn. I FSK 1600/19 nie było dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w związku z czym treść wyroku została przywołana przez Wnioskodawcę na podstawie transkrypcji uzasadnienia ustnego).

Podobnie w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, w którym NSA uznał, że jeżeli dotacja wykorzystywana jest w szerszym kontekście, np. w celu poprawy wizerunku okolicy, danej miejscowości i całego okręgu, to nie można przyjąć, że ma ona bezpośredni związek z usługą świadczoną na rzecz pojedynczego podmiotu korzystającego z określonego zakresu usług.

Ponadto, jeśli chodzi o orzecznictwo sądów administracyjnych warto również przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r. (I SA/Bd 337/19), w którym w kontekście opodatkowania dotacji otrzymanej przez gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków sąd ten uznał, że przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

‒ odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

‒ towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, przy wykonywaniu na rzecz Mieszkańców opisanej usługi oddania do odpłatnego używania Zestawów OZE, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami), a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie Umów Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w określonej wysokości, w zamian za co będą nabywali prawo do korzystania z Zestawów OZE. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Gmina będzie więc działała jako podatnik VAT, dokonujący świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Gmina, realizując Projekt, poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą między innymi z zakupem oraz montażem Zestawów OZE, przy użyciu których Gmina będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT .

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i usługi związane z nabyciem oraz instalacją Zestawów OZE, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych przez jednostkę samorządową w związku z zakupem i montażem instalacji opartych o odnawialne źródła energii znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.45.2021.1.MSO;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.481.2020.2.WL;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.875.2017.1.KO.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na nabycie i montaż Zestawów OZE.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „…”,

‒ **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie i montaż Zestawów OZE.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i przystąpili Państwo do realizacji projektu pn. „…”. Zamierzają Państwo zawrzeć z mieszkańcami umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków. Umowy zawarte z Mieszkańcami przewidują możliwość rozwiązania Umowy. Warunki umowy na montaż Instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców, niemniej kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może być zróżnicowana (ze względu na inne rodzaje i moce Instalacji). Niedokonanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie jest równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca z udziału w Projekcie. Wynagrodzenie wpłacane na rzecz Gminy przez Mieszkańca uzależnione jest od realnych kosztów poniesionych przez Gminę na wytworzenie instalacji (co z kolei uzależnione jest od rodzaju, mocy i liczby montowanych elementów). Niemniej jednak co do zasady wysokość wynagrodzenia Mieszkańca kształtuje się na poziomie ok. 15% ceny netto poszczególnej Instalacji (+ podatek VAT przypadający na przedmiotową instalację). Ponadto, Mieszkaniec będzie zobowiązany do pokrycia ewentualnej nadwyżki, która powstanie, jeśli koszt netto Instalacji będzie wyższy niż pierwotnie zakładano. Mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłaty wynagrodzenia z tytułu świadczonej na ich rzecz usługi udostępnienia do odpłatnego używania Zestawu OZE w określonej kwotowo wysokości oraz w określonym terminie. Ponadto, Mieszkańcy zobowiążą się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład zestawów OZE zgodnie z instrukcjami i wytycznymi w tym zakresie oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją Zestawów OZE określonych w instrukcji eksploatacji, zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej. Wkład własny Gminy pokryje 15% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu (m.in. koszty nadzoru inwestorskiego, promocji) oraz dodatkowo Gmina zobowiązana jest do pokrycia kosztów niekwalifikowanych m.in. w postaci podatku VAT przypadającego na Instalacje. W konsekwencji, łącznie po stronie Gminy leży sfinansowanie ok. 21,85% kosztów Projektu. Wkład własny Gminy w realizację projektu jest niezależny od wpłat otrzymywanych od mieszkańców. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, na których montowane będą OZE. Gmina przyznane dofinansowanie może wykorzystać jedynie na pokrycie kosztów realizacji projektu „…”. Gmina nie może przeznaczyć przyznanych jej środków na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztorysu projektu, na co wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby zamontowanych Instalacji objętych Projektem. Po zakończeniu trwałości projektu, Instalacje zostaną przekazane na własność poszczególnym mieszkańcom. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową. Warunki umowy zostaną w przyszłości ustalone pomiędzy stronami.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia. Świadczenia będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (którzy zobowiązaliście się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będziecie Państwo wykonywać w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania dla świadczonych usług należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że przekazane Państwu dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” będzie stanowić środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez Państwa projektu i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Jak Państwo wskazali, otrzymane środki nie mogą zostać przeznaczone na Państwa ogólną działalność, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy – dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina jest dotacją do realizacji Inwestycji, bowiem umowa przyznająca Państwu dofinansowanie zobowiązuje Gminę do zakupu oraz montażu Zestawów OZE na nieruchomościach mieszkańców. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz uczestników projektu (tj. mieszkańców). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańca, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z powyższym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uznałem je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu należy wskazać, że:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wobec powyższego, analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz – towary i usługi nabywane przez Państwa w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie i montaż Zestawów OZE, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić również, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa we własnym stanowisku orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t. j. Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).