Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1224/08-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-20
Teza: Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; prowizje; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 26.11.2008r. (data wpływu 01.12.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28.10.2008r. znak IPPB3/423-1224/08-2/DG, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, **znaleziono podstawy do częściowej zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie dotyczącym kwalifikacji:**

**

*   kosztów zakupu gruntów,
*   koszty prac architektonicznych i budowlanych,
*   koszty usług projektowych i inżynierskich,
*   koszty nadzoru inwestorskiego ,
*   koszty usług prawnych związanych z inwestycją

poprzez zaliczenie ich do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe przyjmując, iż wydatki poniesione na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Spółka zarzuca Interpretacji naruszenie następujących przepisów prawa:

*   niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d UPDOP oraz naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

1.  koszty zakupu gruntu, przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), koszty prac architektonicznych, prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją koszty usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.) oraz usług prawnych związanych z inwestycją (np. przygotowanie umów);
2.  koszty opłat za zarządzanie;
3.  koszty podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) od nabycia nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłat eksploatacyjnych (m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media);
4.  koszty finansowania (w tym odsetki, PCC, prowizje bankowe, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, wyceny na rzecz banku itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego;
5.  koszty prowizji dla agenta sprzedaży;

wpływają pośrednio na przychody uzyskiwane z realizowanej przez Spółkę inwestycji i stanowią na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej zwanej „UPDOP”) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia lub potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Ponadto wzywam Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z uznania, że w związku z pośrednim charakterem ponoszonych przez Spółkę kosztów nie jest ona uprawniona do rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji, ze sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji.

X jest tzw. spółką celową która została zawiązana dla realizacji projektu budowlanego. Spółka podpisała umowę przedwstępną na nabycie nieruchomości w postaci gruntu, na której zamierza prowadzić działalność deweloperską. Według planów inwestycyjnych, rezultat tej działalności zostanie sprzedany nabywcom po zakończeniu inwestycji w postaci mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych. W związku z tym, nabyta nieruchomość nie zostanie wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych. Spółka będzie traktowała inwestycję jako towar, który przy sprzedaży wygeneruje przychód. W związku z posiadaniem nieruchomości — które zostaną nabyte w celu prowadzenia inwestycji - Spółka poniesie koszt podatku VAT związany z transakcją nabycia nieruchomości oraz będzie ponosić koszty jej utrzymania, m. in. podatek od nieruchomości, ochronę mienia, usługi telekomunikacyjne, media itp. Ponadto Spółka będzie ponosić także koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją.

Spółka podpisała Umowę o Zarządzanie (dalej: „Umowa”) z G\`(...)\` Sp. z o.o. (dalej : „ G”), który jest podmiotem wyspecjalizowanym w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami. Zgodnie z warunkami Umowy, G będzie wykonywało na rzecz X za wynagrodzeniem w postaci opłaty za zarządzanie, m.in. następujące prace:

*   ogólne zarządzanie działalnością deweloperską,
*   nadzór nad doradztwem prawnym — dotyczące samej inwestycji oraz bieżącego funkcjonowania spółki (np. przygotowywanie dokumentów spółki itp.), księgowość i administracja,
*   planowanie finansowe,
*   zarządzanie pracami projektowymi,
*   przygotowanie umowy i nadzorowanie prac budowlanych,
*   kontrola budżetu i administrowanie projektem,
*   nadzór nad sprzedażą,
*   planowanie strategii marketingowych i zarządzenie po-sprzedażowe w kooperacji z zewnętrznymi firmami.

Opłata za zarządzanie nie będzie zawierała jednakże kosztów usług świadczonych przez zewnętrznych wykonawców i usługodawców oraz innych opłat, np. prace architektoniczne, budowlane, reklama dotycząca danej inwestycji, koszty biura sprzedaży, opłaty publiczne (rejestracyjne), podatki itp.

Opłata za zarządzanie ponoszona będzie przez Spółkę od momentu rozpoczęcia konkretnego zadania inwestycyjnego, innymi słowy, gdyby dana inwestycja nie była realizowana, Spółka nie byłaby zobligowana do ponoszenia opłaty za zarządzanie.

Ponadto, w toku działalności deweloperskiej Spółka będzie ponosić m. in. następujące wydatki związane bezpośrednio z prowadzoną inwestycją ponoszone w celu uzyskania przychodu: nabycia gruntu, przygotowania nieruchomości pod inwestycję (np. przygotowanie terenu, opłaty administracyjne, np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), prace architektoniczne, prace budowlane, opłaty notarialne i sądowe, nadzór inwestorski, usługi doradcze związane z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.), usługi prawne i podatkowe związane z inwestycją (np. przygotowywanie umów).

Spółka będzie ponosić również koszty związane ze sprzedażą realizowanej inwestycji. Wydatki te będą obejmować m.in. poszukiwanie potencjalnych nabywców, udzielanie informacji o inwestycji, prowadzenie biura sprzedaży, wynagrodzenia agentów sprzedaży pośredniczących w procesie i wspierających proces sprzedaży.

W związku z planowaną sprzedażą projektu deweloperskiego Spółka będzie ponosić również wydatki marketingowe związane z reklamą i promocją w tym koszty raportów marketingowych, reklam i ogłoszeń dotyczących danej inwestycji.

Ponadto, Spółka nabędzie obiekt budowlany służący jako biuro sprzedaży realizowanej inwestycji. Spółka będzie używała powyższy obiekt przez okres dłuższy niż rok. Po tym okresie w związku z faktem, iż nie będzie on stanowił elementu podlegającego sprzedaży razem z inwestycją oraz jego wartość użytkowa w okresie trwania inwestycji znacznie się obniży, zostanie on przeznaczony do likwidacji po zakończeniu sprzedaży. W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji X zaciągnęła oprocentowane pożyczki od udziałowców oraz zaciągnie pożyczki bankowe, wobec czego poniosła koszty PCC, koszty usług doradczych (usługi prawne itp.) oraz będzie ponosiła koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banków oraz koszty finansowania projektu w postaci odsetek od pożyczek.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny, Spółka wniosła do Dyrektora IS wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w kwestii opodatkowania PDOP w następujących kwestiach:

1.  Czy w przypadku bezpośrednich kosztów związanych z inwestycją tj.: - zakup gruntu, - przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), - prac architektonicznych, - prac budowlanych, - nadzoru inwestorskiego, - opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją, - usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.), - usługi prawne związane z inwestycją (np. przygotowanie umów), - Spółka powinna odroczyć moment rozpoznania ww. kosztów dla celów PDOP do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji?
2.  Czy koszty opłaty za zarządzanie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji przychodu z inwestycji?
3.  Czy w przypadku następujących kosztów: - podatku od nieruchomości, - PCC od nabycia nieruchomości, - opłat za użytkowanie wieczyste, - ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), - opłat eksploatacyjnych (min. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media), - moment rozpoznania dla celów PDOP powinien zostać odroczony przez Spółkę do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji?
4.  Czy w przypadku kosztów finansowania (w tym odsetek, PCC, usług doradczych i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, prowizji bakowych, wycen na rzecz banków itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego, będą one stanowiły dla Spółki koszt w momencie sprzedaży inwestycji?
5.  Czy w przypadku kosztów reklamy, marketingu oraz kosztów sprzedaży, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia jeżeli nie będzie możliwe powiązanie ich z konkretnym przychodem wygenerowanym przez Spółkę, a w przypadku gdy taka alokacja będzie możliwa (np. koszty prowizji) rozpoznanie dla celów PDOP powinno zostać odroczone przez Spółkę do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji?
6.  Czy w przypadku obiektu budowlanego używanego przez Spółkę dłużej niż rok jako biura sprzedaży, Spółka będzie uprawniona do zaliczania kosztów nabycia ww. składnika majątku do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne w momencie dokonania odpisu, natomiast wartość straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w momencie dokonania likwidacji?
7.  Czy w momencie uzyskania przychodu podatkowego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych w takiej proporcji w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji ze sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji?

W dniu 12 listopada 2008 roku Spółka otrzymała Interpretację Dyrektora IS, zgodnie, z którą Dyrektor IS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, co do pytania nr 5 w części ustalenia momentu poniesienia kosztu na wydatki na prowadzenie działalności reklamowej, promocyjnej i sprzedażowej oraz odnośnie pytania nr 6.

W tej samej Interpretacji Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu uznania wydatków poniesionych na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego wymienionych w pytaniu nr 1, 2, 3, 4 oraz pytaniu nr 5 iw zakresie prowizji dla agentów za koszty uzyskania przychodów, a także w zakresie ustalenia proporcji dla celów alokowania kosztach uzyskania przychodu i w odpowiedniej wysokości.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do uznania, czy następujące koszty uzyskania przychodów; (1) koszty zakupu gruntu, przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), koszty prac architektonicznych, prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją, koszty usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.) oraz usług prawnych związanych z inwestycją (np. przygotowanie umów), (2) koszty opłat za zarządzanie, (3) koszty podatku od nieruchomości, PCC od nabycia nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłat eksploatacyjnych (m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media), (4) koszty finansowania (w tym odsetki, PCC, prowizje bankowe, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, wyceny na rzecz banku itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego oraz (5) koszty prowizji dla agenta sprzedaży, stanowią na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czy wyżej wymienione koszty należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 UPDOP.

W następstwie powyższego, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji, ze sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji.

Zdaniem X prawidłowe jest uznanie wyżej wymienionych rodzajów kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP. Ponadto zdaniem X, prawidłowe jest także uznanie, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji, ze sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji.

Natomiast zdaniem Dyrektora IS przedmiotowe koszty uzyskania przychodu stanowią na podstawie art. 15 ust 4d UPDOP koszty inne niż bezpośrednio związane Z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia lub jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto zdaniem Dyrektora IS w związku z pośrednim charakterem powyższych kosztów, bezzasadne pozostaje obliczanie proporcji kosztów wspólnych przy realizacji budowy całego osiedla do ustalenia momentu ujęcia powyższych wydatków w koszty podatkowe.

Zdaniem Spółki zasadne jest uznanie powyżej wymienionych rodzajów kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust 4 UPDOP. W analizowanym stanie faktycznym istnienie Spółki jako tzw. spółki celowej jest bowiem zdeterminowane poprzez przedmiotową inwestycję, a wszelkie koszty ponoszone są przez X jedynie w celu osiągnięcia rezultatu prowadzonego jednego konkretnego projektu budowlanego, tj. osiągnięcia przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji. Innymi słowy, gdyby nie była realizowana konkretna inwestycja, Spółka nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków. W szczególności, w momencie sprzedaży całości inwestycji, Spółka nie będzie zobowiązana do dalszego ponoszenia przedmiotowych kosztów, gdyż w żadnym momencie nie stanowią one wydatków związanych jedynie z jej bieżącym funkcjonowaniem.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że najbardziej racjonalnym będzie rozpoznawanie w danym okresie kosztów podatkowych w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji, ze sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, aby można było uznać wydatki za koszty uzyskania przychodu muszą być one „poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz nie mogą być wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1. Ponadto stosownie do art. 15 ust. 4 UPDOP ‚„koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Natomiast zgodnie z ust. 4d ww. artykułu, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Zdaniem Spółki, dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami i odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

UPDOP nie zawiera przepisu, który wskazywałby wprost kryteria, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do kosztów podatkowych wymienionych w punkcie a) lub b).

Należy zatem sięgnąć do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, praktyce organów skarbowych i doktrynie. W komentarzu do UPDOP „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, czytamy na przykład, że; „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług (..).„ Kierując się tymi dyrektywami organy podatkowe wydają interpretacje prawa podatkowego odnośnie kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatników do określonych grup kosztów, W jednej z takich interpretacji z dnia 30 sierpnia 2007 r. (1472/R0P1/423-288/O7/KUKM) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy stwierdził: Spółka zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Budowane przez Spółkę mieszkania i lokale użytkowe nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę mieszkań należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży”.

Działalność deweloperska to działalność gospodarcza, która ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Lokale te stanowią zatem towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków. Skoro; „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali. Należy przy tym zauważyć „że Spółka co do zasady nie prowadzi innej działalności niż wymienienie przedmiotowej inwestycji. Cała działalność Spółki polega na nabyciu gruntu, wybudowaniu na nim budynków a następnie ich sprzedaży. W tym wypadku Spółka pełni rolę swego rodzaju linii produkcyjnej, wytwarzającej obiekty budowlane (ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej forma prawna Spółki wyznacza podstawę tej swoistej linii zaś mechanizm wytwarzający produkty stanowią nabywane przez Spółkę usługi podmiotów trzecich). Niemniej, przy braku innej działalności niż działalność mająca na celu sprzedaż konkretnych produktów w konkretnym okresie, w odniesieniu do wymienionych kosztów, nie można mówić o ich pośrednim charakterze. Aby nazwać koszt „pośrednim” należy wskazać przynajmniej dwa różne strumienie przychodów, z którymi koszt taki mógłby być związany. W analizowanym przypadku będące przedmiotem analizy koszty związane są wyłącznie z określonymi przychodami (ze sprzedaży wytworzonych produktów), stąd powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu UPDOP. Bezsprzeczne jest zatem, że koszty takie, jak: (1) koszty zakupu gruntu, przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np pozwolenie na wycinkę drzew itp.), koszty prac architektonicznych, prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją, koszty usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.) oraz usług prawnych związanych z inwestycją (np. przygotowanie umów), (2) koszty opłat za zarządzanie, (3) koszty podatku od nieruchomości, PCC od nabycia nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłat eksploatacyjnych (m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media), (4) koszty finansowania (w tym odsetki, PCC, prowizje bankowe, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, wyceny na rzecz banku itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego oraz (5) koszty prowizji dla agenta sprzedaży warunkują wybudowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, gdyż bez ich poniesienia postawienie jakiegokolwiek budynku przeznaczonego do sprzedaży nie byłoby w ogóle możliwe i Spółka nie osiągnęłaby przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Uznanie przedmiotowych rodzajów kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4 UPDOP wynika z charakteru i specyfiki działalności deweloperskiej.

Innymi słowy, bezpośredni związek z przychodem wymienionych grup kosztów przejawia się w konieczności ich ponoszenia przez Spółkę tylko w okresie realizacji inwestycji. Wymienione, powyżej koszty ponoszone przez „ Spółkę w trakcie realizacji. projektu inwestycyjnego mają bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży. Koszty te nie powstają więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji, jako związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Spółka ponosi tego rodzaju koszty tylko gdy prowadzi konkretną inwestycję. z której uzyska przychód w postaci ceny, zbywanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Spółka nie byłaby bowiem zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby nie realizowała przedmiotowej inwestycji.

Ponadto, zgodnie z dominującą i utrwaloną wykładnią przez „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” należy rozumieć: „wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy jest możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22.08.2008, sygn. ILPB3/423-311/08-4/DS). Taka interpretacja pojęcia „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami” wyklucza zaliczenie do tej kategorii kosztów przedmiotowych wydatków Spółki, w przypadku Spółki będącej deweloperem, którego działalność polega na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych a następnie ich sprzedaży. Uznanie przez Dyrektora IS tych wydatków za „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” należy zatem uznać za nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 4d UPDOP.

Prowadzona przez X inwestycja, w celu której została nabyta nieruchomość i w związku z którą Spółka ponosi koszty realizacji projektu, będzie generowała w momencie sprzedaży lokali (mieszkalnych i usługowych) oraz miejsc postojowych na rzecz kontrahentów przychód podatkowy dla Spółki. Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości, projektami architektonicznymi, opłatami notarialnymi i sądowymi, usługami doradczymi i prawnymi związanymi z projektem, prowadzeniem prac budowlanych czy też nadzorem inwestorskim będą warunkować bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży. Ponadto, aby realizacja inwestycji mogła się rozpocząć, Spółka musi odpowiednio przygotować teren pod inwestycję, w tym ponieść pewne koszty administracyjne związane z uzyskiwaniem pozwoleń (np. na wycinkę drzew na konkretnym terenie).

Powyższe koszty nie powstają samoistnie, to znaczy, nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu, jakim jest uzyskanie przychodu z realizowanego projektu deweloperskiego, a jednocześnie są niezbędne aby cel ten został osiągnięty. W konsekwencji, powyższe koszty należy traktować jako bezpośrednio związane z przychodem podatkowym, który zostanie w przyszłości wygenerowany ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2006 r. (nr EW/423-0108/06/AK) stwierdzając, że: budowę mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż traktuje się analogicznie jak produkcję, w wyniku której powstają szczególnego rodzaju produkty w postaci mieszkań. Wydatki ponoszone na wybudowanie mieszkań przeznaczonych na sprzedaż należą do grupy wydatków bezpośrednich, służących uzyskaniu ściśle określonego przychodu. Tego rodzaju wydatki, jako dotyczące przychodów konkretnego roku podatkowego, podlegają zaliczeniu do kosztów tego roku podatkowego, w którym uzyskano przychód.”

W związku z faktem prowadzenia konkretnych projektów inwestycyjnych deweloperzy nabywają od wyspecjalizowanych podmiotów kompleksowe usługi zarządzania projektami deweloperskimi i zarządzania działalnością spółek celowych utworzonych w celu realizacji tych projektów. Usługi takie obejmują zarówno doradztwo związane z inwestycją jak również z funkcjonowaniem spółki celowej, jako podmiotu prawnego, który musi wypełniać obowiązki narzucone przepisami prawa (np. ustawa o rachunkowości, kodeks spółek handlowych).

Opierając się na treści umowy o zarządzanie można przyjąć, że usługi wykonywane przez G na rzecz X w ramach Umowy o zarządzanie (np. nadzór inwestorski, zarządzanie pracami projektowymi, kontraktowanie i nadzorowanie prac budowlanych) powinny być traktowane jako bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. X została powołana dla realizacji konkretnych zadań inwestycyjnych (prowadzenie działalności deweloperskiej było głównym powodem założenia spółki), których celem jest uzyskanie przychodu podatkowego ze sprzedaży inwestycji. Zatem, kosztów zarządzania projektem jak również ogólnych kosztów powstających w wyniku funkcjonowania spółki celowej nie należy rozpatrywać w oderwaniu od celu jej działalności jakim jest generowanie przychodu ze sprzedaży realizowanej inwestycji.

Zgodnie ze specyfiką branży deweloperskiej opłata za zarządzanie ponoszona jest przez Spółkę od momentu rozpoczęcia konkretnego zadania inwestycyjnego. Innymi słowami, gdyby dana inwestycja nie była realizowana, Spółka nie byłaby zobligowana do ponoszenia przedmiotowej opłaty za zarządzanie. W konsekwencji, opłata za zarządzanie powinna być traktowana dla celów podatkowych jako koszt bezpośrednio powiązany z prowadzoną inwestycją a więc moment rozpoznania kosztów z tytułu tej opłaty powinien następować zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Zatem, rozpoznanie dla celów podatkowych całości kosztu opłaty za zarządzanie powinno zostać odroczone do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji.

Co do zasady takie koszty jak podatek od nieruchomości, PCC przy transakcjach sprzedaży ponoszony przez nabywającego, opłaty eksploatacyjne (w szczególności ubezpieczenie i ochrona mienia, ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, usługi telekomunikacyjne i energetyczne, inne media) uznawane są jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże najczęściej nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy. Klasyfikacja taka nie jest jednak właściwa w przypadku spółek celowych, ponoszących powyższe koszty w związku z inwestycją do realizacji której zostały one powołane. Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, zakupione grunty będą automatycznie związane z inwestycją która na nich powstaje. Ponoszenie ciężarów przewidzianych przepisami polskiego prawa takich jak m.in. podatek od nieruchomości, PCC od transakcji nabycia nieruchomości, czy opłat za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie związane z gruntem i nieuniknione w procesie wznoszenia inwestycji deweloperskich. Ponadto, mimo, iż podatek od nieruchomości, PCC czy koszty eksploatacyjne mają zdecydowanie inny charakter niż koszty konstrukcji czy budowy danego obiektu budowlanego, jednakże są one ściśle związane z procesem realizacją inwestycji jako całości. Podobny związek należy wskazać w przypadku wydatków związanych z ubezpieczeniami ponoszonymi przez spółkę celową -. zarówno majątkowymi, OC jak i następstw nieszczęśliwych wypadków, skoro Spółka nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków gdyby nie była realizowana konkretna inwestycja. W konsekwencji, specyfika branży deweloperskiej powoduje, iż charakter ww. wydatków ulega zmianie.

Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym podatek od nieruchomości czy PCC należy zaliczyć do kosztów podatkowych z chwilą uzyskania przychodu z prowadzonej inwestycji, z którą są związane. Analogicznie postrzegać należy moment rozpoznania dla celów podatkowych wydatków eksploatacyjnych jak min. ubezpieczeń, ochrony obiektu, usług telekomunikacyjnych i energetycznych oraz innych mediów, jako bezsprzecznie związanych z zakupioną nieruchomością i realizowanym projektem. W konsekwencji, również te wydatki będą stanowiły koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu podatkowego przez Spółkę. Podobne stanowisko w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu podatku od nieruchomości i ubezpieczenia nieruchomości w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości zajął Urząd Skarbowy w Jaśle w interpretacji podatkowej z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. OP-423/6/06).

Konieczność finansowania się przez Spółkę wynika bezpośrednio z faktu realizowania przedmiotowego, konkretnego projektu. W związku z faktem, iż przedmiotowe pożyczki warunkują, wykonanie inwestycji, która w przyszłości potencjalnie wygeneruje przychód podatkowy dla Spółki, koszty uzyskania finansowania (PCC, odsetki, koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banku itp.) wypełniają przesłankę zaliczalności tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, należy zakwalifikować przedmiotowe koszty finansowania jako koszty bezpośrednie realizowanej inwestycji. W związku z powyższym, koszty finansowania ponoszone przez dewelopera (w tym odsetki, PCC, prowizje bankowe, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, wyceny na rzecz banku itp.) od kredytu zaciągniętego na zakup i realizację inwestycji budowlanej stanowią w przedmiotowej sprawie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, czyli nie wcześniej niż w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychody z tytułu sprzedaży mieszkań. Jednocześnie w przypadku odsetek od kredytu, w momencie uzyskania pierwszego przychodu podatkowego zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki podlegać będzie jedynie ta część kosztów, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 została faktycznie zapłacona przez Spółkę do tego dnia. Z kolei, w przypadku dalszego ponoszenia kosztów finansowania projektu inwestycyjnego po tym momencie (a więc w miesiącach, w których Spółka będzie generowała przychody ze sprzedaży oraz w późniejszych okresach), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu zapłaconych odsetek na zasadzie określonej w art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11, tj. w momencie poniesienia kosztu odsetek (dokonania zapłaty).

W toku działalności Spółki nie można bezpośrednio powiązać wydatków na prowadzenie działalności reklamowej, promocyjnej i sprzedażowej z przychodami ze sprzedaży określonej części inwestycji w danym okresie. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Jednakże w sytuacji gdy będzie istniała możliwość przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu podatkowego zrealizowanego przez Spółkę - np. prowizja dla agenta sprzedaży uzależniona od wynagrodzenia należnego Spółce ze sprzedaży konkretnej części inwestycji - wówczas taki wydatek mógłby zostać rozpoznany przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu podatkowego dopiero w okresie, w którym wygenerowany by został odpowiadający mu przychód podatkowy.

Koszty warunkujące powstanie inwestycji — zarówno bezpośrednie, jak również pośrednio związane z danym projektem, które ze względu na specyfikę branży deweloperskiej są niezbędne do realizacji zadań wykonywanych przez spółkę celową — powinny być traktowane analogicznie, czyli jako bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży projektu deweloperskiego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 obydwie grupy wydatków poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym będą więc stanowiły koszty podatkowe Spółki w tym roku, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, a więc gdy Spółka osiągnie przychody podatkowe z tytułu sprzedaży inwestycji.

Regulacje ustawy o PDOP nie zawierają jednakże wytycznych dotyczących metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić kwotowo jak część danego kosztu odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie. Wobec powyższego, jeżeli w danym okresie Spółka uzyskuje część przychodów w celu uzyskania których poniosła pewną pulę kosztów, powinna istnieć możliwość proporcjonalnego przyporządkowania poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych w tym okresie.

W przypadku działalności deweloperskiej racjonalną proporcją według której Spółka mogłaby przyporządkować odroczone w czasie koszty do zrealizowanego w danym okresie przychodu podatkowego jest proporcja bazująca na powierzchni realizowanej inwestycji. W takim przypadku, wskaźnik proporcji zostałby ustalony w każdym okresie jako iloraz powierzchni, z tytułu sprzedaży której Spółka osiągnęła przychód w danym okresie oraz całkowitej powierzchni inwestycji. Po zastosowaniu tak obliczonego wskaźnika proporcji do całkowitej wartość kosztów bezpośrednich odroczonych w czasie (związanych z realizacją tej inwestycji), Spółka ustaliłaby racjonalnie oszacowaną kwotę kosztów podatkowych realizacji inwestycji odpowiadającą przychodom podatkowym wygenerowanym w danym okresie. Spółka powinna być więc uprawniona do rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych związanych z realizacją inwestycji w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji z tytułu sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód podatkowy, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji.

„Zarówno Skarżąca spółka jak i Minister Finansów zgadzają się, że w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży koszty budowy budynku mieszkalnego, w którym znajdują się te lokale stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z ich sprzedaży. Stanowisko to jest poprawne, albowiem nie ma wątpliwości, że występuje tu bezpośredni związek między poniesionymi nakładami, a uzyskiwanymi przychodami.” (Wyrok WSA w Warszawie z 12.05.2008, sygn. III SA/Wa 311/08),

Podsumowując argumentację Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym następujących rodzajów kosztów: (1) koszty zakupu gruntu, przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), koszty prac architektonicznych, prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją, koszty usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.) oraz usług prawnych związanych z inwestycją (np. przygotowanie umów), (2) koszty opłat za zarządzanie, (3) koszty podatku od nieruchomości, PCC od nabycia nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłat eksploatacyjnych (min. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media), (4) koszty finansowania (w tym odsetki, PCC, prowizje bankowe, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, wyceny na rzecz banku itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego oraz (5) koszty prowizji dla agenta sprzedaży stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust 4 UPUOP. Ponadto Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym będzie uprawniona do rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji, ze sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2008 r. znak: IPPB3/423-1224/08-2/DG i stwierdza, co następuje w części dotyczącej kwalifikacji:

*   kosztów zakupu gruntów,
*   koszty prac architektonicznych i budowlanych,
*   koszty usług projektowych i inżynierskich,
*   koszty nadzoru inwestorskiego ,
*   koszty usług prawnych związanych z inwestycją

poprzez zaliczenie ich do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. Przedstawiona argumentacja Spółki, iż „wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w toku działalności dotyczą tylko i wyłącznie przychodów, które pojawią się w momencie sprzedaży mieszkań” pozostaje w tej sytuacji bezzasadna gdyż wydatek aby był uznany za koszt uzyskania przychodu musi mieć związek z przychodem. Wydatki nie spełniające definicji kosztów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku Spółki wynika iż w trakcie realizacji projektu deweloperskiego Spółka ponosi następujące grupy wydatków: (1) koszty zakupu gruntu, przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), koszty prac architektonicznych, prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją, koszty usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.) oraz usług prawnych związanych z inwestycją (np. przygotowanie umów), (2) koszty opłat za zarządzanie, (3) koszty podatku od nieruchomości, PCC od nabycia nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłat eksploatacyjnych (m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media), (4) koszty finansowania (w tym odsetki, PCC, prowizje bankowe, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, wyceny na rzecz banku itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego oraz (5) koszty prowizji dla agenta sprzedaży.

Przychylając się do argumentacji Spółki należy uznać, iż:

*   koszty zakupu gruntów,
*   koszty prac architektonicznych i budowlanych,
*   koszty usług projektowych i inżynierskich,
*   koszty nadzoru inwestorskiego,
*   koszty usług prawnych związanych z inwestycją

ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży. Cytując za Spółką, koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Spółka ponosi tego rodzaju koszty tylko, jeśli prowadzi konkretną inwestycję, z której uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie kosztów wymienionych z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych inwestycji.

Zatem uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy jednocześnie zgodzić się z systemem proporcjonalnego zaliczenia ich do kosztów, przedstawionym przez Spółkę we wniosku. Spółka postępuje prawidłowo alokując bezpośrednie koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanych przychodów według współczynnika udziału przychodów z konkretnej sprzedaży w ogóle planowanych przychodów z inwestycji pomnożonego przez wartość wszystkich poniesionych kosztów bezpośrednich i rozpoznając powyższe koszty w dacie podpisania finalnych umów sprzedaży tych mieszkań.

Natomiast odnosząc się do pozostałej kategorii kosztów tj.:

1.  przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją,
2.  koszty opłat za zarządzanie,
3.  koszty podatku od nieruchomości, PCC od nabycia nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłat eksploatacyjnych (min. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media),
4.  koszty finansowania (w tym odsetki, PCC, prowizje bankowe, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, wyceny na rzecz banku itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego oraz
5.  koszty prowizji dla agenta sprzedaży - należy podtrzymując stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż lokali wynikająca z tego projektu gdyż nie ma bezpośredniego powiązania z przychodem ze sprzedaży konkretnych mieszkań. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem.

Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W przypadku natomiast opłat eksploatacyjnych (w szczególności ubezpieczenie i ochrona mienia, ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, usługi telekomunikacyjne i energetyczne, inne media) koszty opłat za zarządzanie uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy.

Spółka zaciąga oprocentowane pożyczki w celu sfinansowania projektu deweloperskiego. W związku z uzyskaniem finansowania Spółka poniosła i będzie ponosiła koszty PCC, koszty odsetek, koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banku itp.

Nie można zgodzić się z poglądem Spółki co do kwalifikowania odsetek od pożyczek i kredytu finansującego wydatki projektu deweloperskiego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednich. W związku z powyższym, koszty finansowania ponoszone przez dewelopera (w tym odsetki, PCC, koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banku, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania itp.) od kredytu zaciągniętego na zakup i realizację inwestycji budowlanej będą stanowiły w przedmiotowej sprawie koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki dotyczącego prowizji dla agenta sprzedaży, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu podatkowego dopiero w okresie, w którym wygenerowany by został odpowiadający mu przychód podatkowy, należy uznać za błędne.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji dla pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenia powinny być zaliczone do kosztów miesiąca, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji. Wobec wyraźnego określenia, w wyżej wymienionym przepisie, daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, którą jest dzień wypłaty bądź postawienia do dyspozycji, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 ustawy.

Zastosowanie w omawianych przypadkach znajdzie zatem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Należy podkreślić, iż powoływane przez Spółkę wyroki oraz postanowienia dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji, gdyż nie są źródłem prawa.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie nr IPPB3/423-1224/08-02/DG z dnia 05.11.2008r. z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**