Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1061/14/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-28
Teza: powstanie przychodu z tytułu nabycia przez Spółkę własnych udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia przez Spółkę własnych udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia przez Spółkę własnych udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości - w zamian za sprzedaż przedsiębiorstwa - do Spółki przystąpi spółka komandytowo - akcyjna (dalej: S.K.A.) z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, obejmując udziały. Nie wyklucza się też, że w przyszłości udziały posiadane przez S.K.A. zostaną umorzone bez wynagrodzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), tj. poprzez nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz jego wspólnika - S.K.A. - a następnie ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych przez S.K.A. w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz S.K.A., jak i samym umorzeniem udziałów na rzecz Spółki powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym nabyciem udziałów w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz S.K.A. jak i samym umorzeniem udziałów po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób praw-nych. Umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z umarzanych udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymu-sowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Na mocy art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie do art. 199 § 3, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W literaturze przyjmuje się, że możliwość wyraże-nia przez wspólnika zgody na nieodpłatne umorzenie jego udziałów nie zawiera w tym wzglę-dzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Należy zatem przyjąć, że zgoda ta może zostać wyrażona zarówno w razie umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego. W rzeczywistości operacja umorzenia udziałów składa się z następujących etapów: podjęcia uchwały w przed-miocie umorzenia udziałów, nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia, oraz umo-rzenia udziałów.

Jak wynika z cytowanego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie nie skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie spółki. W sensie ekonomicznym, spółka niczego nie uzyskuje. Umo-rzenie jest jedynie przesunięciem części środków spółki w ramach jej kapitału własnego (prze-księgowaniem).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowany podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosz-tami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów prze-kraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Wnioskodawcy, określone zdarzenie przyszłe polegające na umorzeniu udziałów Spółki bez wynagrodzenia dla jej przyszłego wspólnika (S.K.A.) nie określa specyficznych skutków podatkowych nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, gdyż nie zostało ono wprost ujęte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób praw-nych. Analizowane zdarzenie powinno być rozpatrywane na podstawie postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazany artykuł zawiera katalog przysporzeń stanowiących przychód opo-datkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że katalog wartości wymienionych w art. 12 ustawy o CIT, stano-wiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatko-wego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przy-sporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że z istoty podatku dochodowe-go wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a za-tem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 ma-ja 1998r ., sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o CIT są jedynie takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (wyrok Naczelnego Są-du Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczel-nego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. II FSK 2753/11). Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności, które nie powodują definitywnego zwiększenia ma-jątku podatnika nie powstaje przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie przez Spółkę udziałów bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się dla spółki z jakimkolwiek zwiększeniem jej majątku. Wskazać należy, że wspólnik którego udziały są umarzane, nie nabywa żadnych roszczeń w stosunku do spółki umarzającej udziały, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powsta-nia po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólników, dlatego w rozpa-trywanym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, na mocy którego przychodem jest wartość (\`(...)\`) umorzonych lub przedawnionych zobo-wiązań. Dzieje się tak dlatego, że nie nastąpiło żadne umorzenie zobowiązań Spółki wobec wspólników. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przy-chód umorzeniem zobowiązań. Wnioskodawca podkreśla, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z okre-ślonymi w tym przepisie wyjątkami. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego, ani też częściowo odpłatnego świadczenia. Niemniej jednak, definiowanie ww. pojęć stanowiło przedmiot licznych rozstrzygnięć sądowych oraz interpretacyjnych.

Przyjęte tam poglądy wskazują, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne w rozumie-niu wskazanego przepisu konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie nie jest związane z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwi-walentu po stronie beneficjenta tego świadczenia (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Admi-nistracyjnego w Gdańsku z 5 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Gd 649/11 lub wyrok Woje-wódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1064/10);
2.  świadczenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 2061/13 oraz inter-pretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2014 r., Znak. IPTPB3/423-376/13-4/GG);
3.  wykonanie takiego świadczenia powinno następować kosztem majątku podmiotu świadczą-cego.

Wnioskodawca wskazuje, że umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 KSH nie prowadzi po stronie Spółki umarzającej udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Jak wskazano uprzednio w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywi-dualnej, umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego. Skoro zaś nabycie udziałów własnych bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się z jakimkolwiek zwiększeniem aktywów (lub zmniejszeniem pasywów) Spółki, w której udziały będą umarzane, to Spółka, w wyniku przewidywanego zdarzenia przyszłego nie uzyska żadne-go przysporzenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że prezentowane przez niego stanowisko było wielokrotnie po-twierdzane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji Urzędu Skarbowego Kraków Śród-mieście z 8 grudnia 2004 r. (sygn. PPI-423-12-2004-GB), w interpretacji Dyrektora Izby Skar-bowej w Bydgoszczy z 15 stycznia 2009 r., Znak. ITPB3/423-592/08/MK, w interpretacji Dy-rektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2010 r., Znak. ILPB3/423-704/10-3/JG, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2011 r., Znak. IPPB3/423-293/11-4/JB oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2013 r., Znak. IPPB3/423-516/13-2/MC. Również Minister Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską udzielonej 23 lutego 2004 r., uznał Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależ-nie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących po-wstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowodu-je powstania przychodu w tej spółce. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powo-łaną ustawą podatkową, określone niniejszym wnioskiem zdarzenie przyszłe nie skutkuje ani powstaniem przychodu, ani też dochodu podatkowego, dlatego zdarzenie to nie będzie podle-gało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego oraz powołując się na argumenty przy-toczone przez Wnioskodawcę, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych przez S.K.A. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, jak i samo umorzenie nie będą skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem docho-dowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników sp. z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków będących następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez spółkę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W pkt 1-3 tego przepisu wskazano, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także war-tość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady bu-dżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związ-ków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 updop katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania cyt. powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop.

W związku z czym, nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że czynność ta nie niesie ze sobą skutków podatkowych dla Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że przedmiotem oceny prawnej w niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia czy przymusowe umorzenie udziałów wspólnika może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.