Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.135.2019.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego, brak uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego,
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo rolne; dotacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2019r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego,

*   braku uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego,

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego,

*   braku uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2019r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu sprawy).

…. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w ….. (ODR) działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 711 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, ODR będący jednostką doradztwa rolniczego, jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną.

Ośrodki wojewódzkie w ramach zadań z zakresu doradztwa rolniczego:

1.  prowadzą szkolenia dla rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich, w szczególności w zakresie:
    1.  stosowania nowoczesnych metod agrotechnicznych, hodowli oraz przetwórstwa rolno-spożywczego,
    2.  rozwiązywania problemów technologicznych i organizacyjno-ekonomicznych gospodarstw rolnych,
    3.  rachunkowości w gospodarstwach rolnych,
    4.  rolnictwa ekologicznego,
    5.  rozwoju przedsiębiorczości na obszarach wiejskich,
    6.  unowocześniania wiejskiego gospodarstwa domowego,
    7.  ubiegania się o przyznanie pomocy finansowanej lub współfinansowanej ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej lub innych instytucji krajowych lub zagranicznych,
    8.  modernizacji gospodarstw rolnych, poprawy jakości artykułów rolno-spożywczych i ich przetwórstwa oraz wzmocnienia pozycji rolników na rynku,
    9.  zarządzania gospodarstwem rolnym,
    10.  promocji produktów lokalnych i regionalnych;
2.  prowadzą działalność informacyjną wspierającą rozwój produkcji rolniczej;
3.  prowadzą działalność w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich;
4.  udzielają pomocy rolnikom i innym mieszkańcom obszarów wiejskich w zakresie sporządzania dokumentacji niezbędnej do uzyskania pomocy, o której mowa w pkt 1 lit. g;
5.  prowadzą analizy rynku artykułów rolno-spożywczych i środków produkcji oraz gromadzą i upowszechniają informacje rynkowe w tym zakresie;
6.  mogą prowadzić doświadczalnictwo odmianowe w ramach porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego;
7.  upowszechniają metody produkcji rolniczej i stylu życia przyjaznych dla środowiska;
8.  podejmują działania na rzecz zachowania dziedzictwa kulturowego i przyrodniczego wsi, ekologicznego i funkcjonalnego urządzania gospodarstwa rolnego;
9.  upowszechniają rozwój agroturystyki i turystyki wiejskiej oraz prowadzą promocję wsi jako atrakcyjnego miejsca wypoczynku;
10.  współdziałają w realizacji zadań wynikających z programów rolno-środowiskowych oraz programów działań mających na celu ograniczenie odpływu azotu ze źródeł rolniczych;
11.  prowadzą analizy przemian w zakresie poziomu i jakości produkcji rolniczej i funkcjonowania gospodarstw rolnych oraz upowszechniają wyniki tych analiz w pracy doradczej;
12.  biorą udział w szacowaniu szkód łowieckich, a także w ustalaniu wysokości odszkodowania za te szkody.
13.  dokonują oceny i akceptacji planów restrukturyzacji zadłużenia podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, ODR realizuje zadania z zakresu doradztwa rolniczego, o których mowa powyżej, nieodpłatnie.

Na podst. art. 4 ust. 4 jednostki, doradztwa rolniczego w ramach doradztwa rolniczego mogą także wykonywać usługi odpłatne, w szczególności w zakresie:

1.  działalności wydawniczej, poligraficznej, laboratoryjnej, hotelarskiej, gastronomicznej, prowadzenia gospodarki pasiecznej, udostępniania pomieszczeń i innych składników, majątkowych, organizacji targów, wystaw, pokazów, konferencji i innych przedsięwzięć upowszechniających wiedzę rolniczą,
2.  prowadzenia ksiąg rachunkowych i dokumentacji niezbędnej w rachunkowości w gospodarstwach rolnych,
3.  prowadzenia działalności promocyjnej gospodarstw rolnych,
4.  prowadzenia kursów przygotowujących do uzyskania tytułów kwalifikacyjnych w zawodach przydatnych do prowadzenia działalności rolniczej,
5.  prowadzenia działalności szkoleniowej niezwiązanej z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 4 ustawy o jednostkach doradztwa,
6.  wypełniania wniosków lub innych dokumentów niezbędnych do ubiegania się o przyznanie pomocy finansowanej lub współfinansowanej ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej,
7.  sporządzania opracowań, analiz i planów związanych z funkcjonowaniem gospodarstw rolnych,
8.  objętym pomocą finansową przyznawaną na podstawie przepisów o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, ODR prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach środków pochodzących z dotacji budżetowych, przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów z innych źródeł oraz środków pochodzących z funduszu leśnego. Jednostka doradztwa rolniczego prowadzi rachunkowość zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o rachunkowości, o czym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego. ODR jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego stanowi, że przy realizacji zadań ośrodki współpracują z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

ODR zawarł z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu 13 listopada 2018 r. umowę nr ….. oraz umowę nr …… na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego, zgodnie z metodykami doradzania, o których mowa w art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 627). Zgodnie z umową świadczone będą usługi doradcze w ramach trzyletnich programów doradczych w ramach poddziałania „Wsparcie korzystania z usług doradczych” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: operacja).

Odbiorcami usług doradczych będą rolnicy aktywni zawodowo, w rozumieniu art. 9 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1307/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego przepisy dotyczące płatności bezpośrednich dla rolników na podstawie systemów wsparcia w ramach wspólnej polityki rolnej oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 637/2008 i rozporządzenie Rady (WE) nr 73/2009 (Dz. Urz. UE L347 z 20.12.2013, str. 608, z późn. zm.), prowadzący gospodarstwo rolne, którego siedziba położona jest na obszarze realizacji operacji. Realizowana przez ODR operacja wpisuje się w cel szczegółowy dla działania „Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw” - „Poprawa wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwienie restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, a także zróżnicowania produkcji rolnej”. Cel zostanie uznany za osiągnięty poprzez realizację wskaźników zgodnie z zawartymi umowami.

Zgodnie z umowami świadczone będą usługi doradcze w ramach czterech programów doradczych, polegające w szczególności na:

1.  analizie sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego,
2.  rachunkowości w gospodarstwie rolnym,
3.  integrowanej ochronie roślin, w tym ocenie zagrożenia agrofagami i pomocy rolnikom w podejmowaniu decyzji w zakresie stosowania metod i zabiegów,
4.  uczestnictwie w systemach jakości lub systemach rolnictwa ekologicznego, w tym pomocy rolnikom w podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do rolnictwa ekologicznego oraz pomoc w realizacji rolnictwa ekologicznego
5.  ocenie dostosowania gospodarstwa rolnego do norm i wymogów wzajemnej zgodności,
6.  modernizacji gospodarstwa rolnego lub restrukturyzacji małych gospodarstw.

Operacja zostanie zrealizowana w województwie ….., podregionie ….. (umowa nr …..) oraz w podregionie ….. (umowa nr ……) w czterech etapach.

W ramach umowy ODR otrzyma pomoc finansową przyznaną na realizację operacji z publicznych środków krajowych (36,37%) i unijnych (63,63%), tj. Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW).

Pomoc przyznana została na warunkach określonych w umowach oraz przepisach, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2018r. poz. 627) oraz przepisach rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej w ramach poddziałania „Wsparcie korzystania z usług doradczych” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz warunków i trybu jej wypłaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 692 oraz z 2018 r. poz. 920 i 1905). Środki pieniężne pochodzące z przedmiotowych umów pokrywać będą koszty związane w całości z realizacją operacji. Operacja zostanie zrealizowana w czterech etapach w latach 2019-2022, a każdy etap zostanie zakończony złożeniem wniosku o płatność.

Operacja nie przewiduje żadnej odpłatności od odbiorców usług. Uczestnicy nie ponoszą kosztów związanych z usługami doradczymi, które będą świadczone na ich rzecz, a tym samym ODR nie osiąga żadnych przychodów z tego tytułu.

ODR ponosić będzie koszty realizacji operacji, w tym: koszty obsługi operacji o charakterze ogólnym, koszty obsługi księgowej i prawnej, koszty podróży służbowych i wynagrodzeń pracowników realizujących operację, koszty zakupów materiałów i usług związanych z operacją.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją operacji, nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią przedmiot związany z realizacją operacji, o której mowa w niniejszym wniosku.

Nabywane towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do realizacji umowy, tj. świadczenia usług doradczych w ramach trzyletnich programów doradczych, z których nie osiąga przychodu, gdyż operacja nie przewiduje odpłatności od odbiorców usług, tj. rolników, a tym samym Wnioskodawca wykorzystuje nabywane towary i usługi w ramach operacji do czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupowe w ramach operacji wystawiane są na …… Ośrodek Doradztwa Rolniczego w …\`(...)\`

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przyznana pomoc finansowa na realizację operacji pn.: „……” nie ma wpływu na cenę świadczonych w ramach tej operacji usług, ponieważ świadczone usługi doradcze należą do nieodpłatnych, zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 711 z późn. zm.).

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca w celu wykonywania odpłatnych usług, których katalog otwarty zawarty jest w art. 4 ust. 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy, określa wysokość wynagrodzenia za wykonywanie tych usług w cenniku zatwierdzanym na wniosek dyrektora jednostki doradztwa rolniczego, przez ministra właściwego do spraw rozwoju wsi. We wniosku o interpretację z dnia 14 marca 2019 r. w części G poz. 74 w opisie stanu faktycznego, zostały wskazane usługi doradcze objęte zadaniem. Usługi te nie występują w katalogu odpłatnych usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę zawartych w Cenniku Usług zatwierdzonym przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w dniu 12.03.2019r. (dostępnym na stronie www pod adresem: …).

Otrzymana przez ODR pomoc finansowa przyznana została na warunkach określonych w umowach oraz przepisach, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (t. j. Dz. U. z 2018 r poz. 627 z późn. zm.) oraz przepisach rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 marca 2017r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej w ramach poddziałania „Wsparcie korzystania z usług doradczych” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz warunków i trybu jej wypłaty (Dz. U. poz. 692 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 10 umów o przyznaniu pomocy, pomoc oznacza pomoc finansową przyznaną na realizację operacji z publicznych środków krajowych i unijnych, tj. Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, a także przepisami, o których mowa w akapicie powyżej.

W oparciu o powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przyznana kwota nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi doradcze oraz pozostałe działania związane z realizacją operacji pn.: „…..” i jest pomocą zgodnie z wyżej prezentowaną definicją.

Od momentu zawarcia umów z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Wnioskodawca angażuje w realizację operacji własne środki finansowe. Przyznana pomoc finansowa (wypłacana w transzach po złożeniu i zatwierdzeniu do wypłaty kolejnych wniosków o płatność) będzie przeznaczona wyłącznie na realizację operacji pn.: „……, w tym na świadczone usługi doradcze. Środki pieniężne pochodzące z przedmiotowej pomocy finansowej pokryją koszty związane w całości z realizacją operacji.

Wnioskodawca przyznaną pomocą finansową pokryje koszty realizacji operacji, w szczególności: koszty obsługi operacji o charakterze ogólnym, koszty obsługi księgowo-kadrowej i prawnej, koszty podróży służbowych i wynagrodzeń pracowników realizujących operację, koszty zakupów materiałów i usług związanych z operacją.

Realizacja operacji, o której mowa w niniejszym wniosku, jest uzależniona od otrzymania pomocy finansowej. W sytuacji braku zawartych umów z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na pomoc finansową, Wnioskodawca nie realizowałby przedmiotowej operacji.

W trakcie realizacji całej operacji pn.: „……” Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Operacja zostanie zrealizowana w czterech etapach w latach 2019-2022, a każdy etap zostanie zakończony złożeniem wniosku o płatność. Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia oddzielnego systemu rachunkowości lub do korzystania z odpowiedniego kodu rachunkowego w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych dla wszystkich transakcji związanych z realizacją przedmiotowej operacji (w szczególności koszty, przychody).

Realizowana przez ODR operacja wpisuje się w cel szczegółowy dla działania „Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw” – „Poprawa wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwienie restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, a także zróżnicowania produkcji rolnej”.

Wnioskodawca, zgodnie z zawartymi umowami, zobowiązuje się do realizacji operacji, tj. osiągnięcia zamierzonego celu określonego jako przedmiot umowy. Cel zostanie uznany za osiągnięty poprzez realizację ustalonych wskaźników (określanych jako liczba ostatecznych odbiorców objętych jednym z czterech programów doradczych) nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność końcową. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wypłaci środki finansowe z tytułu pomocy, jeżeli ODR zrealizuje operacje zgodnie z warunkami wypłaty pomocy określonymi w § 9 ust. 1 zawartych umów. W przypadku, gdy ODR nie spełni któregokolwiek z warunków określonych powyżej wskazanymi przepisami, a cel operacji zostanie osiągnięty - środki finansowe z tytułu pomocy mogą być wypłacone w części dotyczącej operacji lub jej etapu, która została zrealizowana zgodnie z tymi warunkami. Jeżeli cel operacji nie zostanie osiągnięty lub też zostały naruszone warunki przyznania pomocy, Agencja odmawia wypłaty całości pomocy.

W przypadku stwierdzenia przez Agencję braku realizacji operacji zgodnie z warunkami dostępu oraz z kryteriami, na podstawie których zdecydowano o wyborze przez Agencję oferty ODR na realizację przedmiotowej operacji jako najkorzystniejszej, w zakresie prowadzenia działalności doradczej - następuje odmowa wypłaty całości pomocy, a w przypadku, gdy część pomocy została wcześniej wypłacona - również zwrot dotychczas wypłaconych kwot pomocy. Ponadto, jeżeli ogólna ocena przez Agencję wniosku o płatność złożonego przez ODR prowadzi do ustalenia poważnej niezgodności albo, jeżeli ustalonoby, że ODR przedstawił fałszywe dowody w celu otrzymania pomocy lub w wyniku zaniedbania nie dostarczyłby niezbędnych informacji – odmawia się wypłaty pomocy lub pomoc podlega zwrotowi w całości.

Podstawą do wyliczenia kwoty pomocy do wypłaty są faktycznie i prawidłowo zrealizowane usługi doradcze świadczone w ramach programów doradczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji?
2.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

\`(...)\`\`(...)\` Ośrodkowi Doradztwa Rolniczego w \`(...)\`\`(...)\`. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji, gdyż zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 2

Otrzymana przez \`(...)\`\`(...)\` Ośrodek Doradztwa Rolniczego pomoc finansowa na realizację operacji nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż świadczone w ramach operacji usługi doradcze są nieodpłatne, a otrzymana pomoc finansowa nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, a następnie na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż ODR jest czynnym podatnikiem podatku VAT. ….. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w …… (ODR) działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego. ODR realizuje zadania z zakresu doradztwa rolniczego nieodpłatnie. ODR zawarł z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu 13 listopada 2018 r. umowę nr ….. oraz umowę nr ……. na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego. Zgodnie z umową świadczone będą usługi doradcze w ramach trzyletnich programów doradczych w ramach poddziałania „…..” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Odbiorcami usług doradczych będą rolnicy. W ramach umowy ODR otrzyma pomoc finansową przyznaną na realizację operacji z publicznych środków krajowych (36,37%) i unijnych (63,63%), tj. Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW). Środki pieniężne pochodzące z przedmiotowych umów pokrywać będą koszty związane w całości z realizacją operacji. Operacja nie przewiduje żadnej odpłatności od odbiorców usług. Uczestnicy nie ponoszą kosztów związanych z usługami doradczymi, które będą świadczone na ich rzecz, a tym samym ODR nie osiąga żadnych przychodów z tego tytułu. ODR ponosić będzie koszty realizacji operacji, w tym: koszty obsługi operacji o charakterze ogólnym, koszty obsługi księgowej i prawnej, koszty podróży służbowych i wynagrodzeń pracowników realizujących operację, koszty zakupów materiałów i usług związanych z operacją.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazaną dla Wnioskodawcy pomoc finansową z ARiMR na realizację ww. programu doradczego należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu usług doradczych. Będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. realizację operacji pn.: „…..”, w tym na świadczone usługi doradcze.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro operacja nie przewiduje żadnej odpłatności od odbiorców usług, to w rzeczywistości Wnioskodawca pokryje 100% ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił takiej kwoty, co oznacza, że dotacja będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi/towaru określoną przez Wnioskodawcę (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Zatem, kwoty które otrzyma Wnioskodawca będą dofinansowaniem na pokrycie wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „…….”, w tym na świadczone usługi doradcze i należy uznać je za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach ww. programu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy ww. operacji biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez Zainteresowanego określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację operacji pn.: „……”, w tym na świadczone usługi doradcze ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że pomoc finansowa dla Wnioskodawcy w związku z realizacją ww. operacji w przedmiocie świadczenia usług doradczych dla rolników, w zakresie w jakim stanowi pokrycie ceny usług, a więc jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość odliczenia podatku w stosunku do podmiotów niebędących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wskazać należy, iż w powyższym rozstrzygnięciu tut. Organ uznał, iż „w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie (…) pomoc finansowa dla Wnioskodawcy w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników stanowi pokrycie ceny usług, a więc jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

Przy czym należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę. Okoliczności sprawy uniemożliwiają zastosowanie na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych, zwolnienia dla usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację operacji pn.: „…….”, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności wystąpienia związku poniesionych wydatków z czynnościami zwolnionymi, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.