Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.372.2017.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: W jakim zakresie (w całości, czy w części) Wnioskodawczyni będzie mogła wliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne i wydatki na paliwo, gdy będzie użytkowała wyżej wymieniony samochód osobowy w sposób mieszany?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; paliwo; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na eksploatację, paliwo oraz rat leasingowych samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz w celach prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na eksploatację, paliwo oraz rat leasingowych samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz w celach prywatnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.372.2017.1.RR (doręczonym w dniu 12 stycznia 2018 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozlicza się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatkiem liniowym i jako lekarka jest zwolniona przedmiotowo z podatku VAT. Wnioskodawczyni w dniu 17 października 2017 r. podpisała ze sprzedawcą samochodów umowę na wynajem długoterminowy na swoją firmę nowego samochodu osobowego, spełniającą warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego (art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co oznacza, że raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne i wydatki na paliwo będzie mogła wliczać do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto leasingując samochód osobowy, nie będzie musiała prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu (art 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawczyni zamierza użytkować ten samochód osobowy w sposób mieszany (zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po uzupełnieniu wniosku):

W jakim zakresie (w całości, czy w części) Wnioskodawczyni będzie mogła wliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne i wydatki na paliwo, gdy będzie użytkowała wyżej wymieniony samochód osobowy w sposób mieszany?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), użytkując samochód osobowy w sposób mieszany będzie mogła wliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne i wydatki na paliwo w następującym zakresie:

*   będzie mogła wliczać raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów w całości, ponieważ są one płacone bez względu na to, czy samochód jest użytkowany do celów firmowych, czy prywatnych;

*   będzie mogła wliczać co miesiąc wydatki eksploatacyjne i wydatki na paliwo do kosztów uzyskania przychodów tylko w takiej części procentowej w jakiej w danym miesiącu będzie użytkować samochód do celów firmowych (ponieważ na te wydatki wpływa użytkowanie samochodu do celów prywatnych), przy czym udział procentowy użytkowania samochodu do celów firmowych będzie w każdym miesiącu ustalać szacunkowo samodzielnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych oraz ilości tych środków transportu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków związanych z eksploatacją składnika majątku, w tym przypadku samochodu osobowego, za koszt uzyskania przychodu jest jego wykorzystywanie na potrzeby i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykorzystywaniem samochodu, a osiągniętym przychodem spoczywa na podatniku. To on bowiem osiągać będzie korzyści polegające na możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie samochodu osobowego i jego eksploatację do kosztów uzyskania przychodu i tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazania że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Powyższy przepis nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz ograniczenie kwoty kosztów do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3b ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1.

Ustawodawca wyraźnie więc wskazał w art. 23 ust. 3b ww. ustawy, że samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 nie dotyczy przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nakładający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez … Bank … z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro (przeliczonej na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez … z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia).

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 ww. ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, 1926, 1933 i 1948),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z zacytowanych regulacji wynika, że – co do zasady – jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz nie zachodzą wyłączenia wskazane w ust. 2 tego przepisu, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę wydatki (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą), z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, jako warunku zaliczenia wydatków z tytułu rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, konieczności wykorzystywania przedmiotu leasingu wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawą zaliczenia wydatków z tego tytułu jest spełnienie kryteriów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zostaną one spełnione, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w pełnej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i w dniu 17 października 2017 r. podpisała ze sprzedawcą samochodów umowę na wynajem długoterminowy na swoją firmę nowego samochodu osobowego, spełniającą warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego (art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawczyni zamierza użytkować samochód osobowy w sposób mieszany (zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawczyni będzie w sposób mieszany – tzn. częściowo na potrzeby firmy, a częściowo prywatnie – użytkować samochód osobowy na podstawie umowy na wynajem długoterminowy spełniającej warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, to ponoszone wydatki na eksploatację samochodu, zakup paliwa oraz raty leasingowe będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i zostaną prawidłowo udokumentowane.

Jednakże zaznaczyć należy, że wydatki na paliwo i na eksploatację samochodu osobowego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w tej części, w której będą faktycznie służyć uzyskiwaniu przychodów z działalności, bowiem tylko takie wydatki, które rzeczywiście będą związane z wykorzystaniem ww. samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będą spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku opłaconych składek na ubezpieczenie samochodu, należy uwzględnić ograniczenia wynikające z cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.