Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-836/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Skutki podatkowe cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015r. (data wpływu 2 października 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków cofnięcia z dniem 1 lipca 2013r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w części dotyczącej:

*   uprawnienia Wnioskodawcy do rozliczenia wyniku podatkowego za 2013 r. na zasadach ogólnych bez wyodrębniania wyniku podatkowego na działalności strefowej oraz pozastrefowej (pytanie nr 1) **jest nieprawidłowe,**

*   uprawnienia Wnioskodawcy do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tzw. "kosztów pracowniczych" oraz odsetek od pożyczki naliczonych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia - w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich zapłaty dokonanej po dniu 1 lipca 2013r. (pytanie nr 2 i 3) **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków cofnięcia z dniem 1 lipca 2013r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w części dotyczącej uprawnienia Wnioskodawcy do rozliczenia wyniku podatkowego za 2013 r. na zasadach ogólnych bez wyodrębniania wyniku podatkowego na działalności strefowej oraz pozastrefowej, uprawnienia Wnioskodawcy do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tzw. "kosztów pracowniczych" oraz odsetek od pożyczki naliczonych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia - w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich zapłaty dokonanej po dniu 1 lipca 2013r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, "Podatnik" jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przyjęła rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym. W 2006 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z warunkami zezwolenia podatnik powinien spełnić warunki określone w zezwoleniu dotyczące wartości nakładów inwestycyjnych oraz utrzymania nowych miejsc pracy. W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2013 r. okazało się, że powyższe warunki nie zostały dochowane. Konsekwencją tego stanu rzeczy było wydanie decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Decyzja została wydana w dn. 1 lipca 2013 r. przez Ministra Gospodarki. Od tego momentu spółka nie prowadziła działalności strefowej.

W związku z powyższym spółka utraciła prawo do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) "Ustawa". W ramach działalności prowadzonej w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej Spółka ponosiła m.in. koszty spełniające definicję określoną w art. 15 ust. 1:

*   naliczonych wynagrodzeń zarządowych oraz podróży służbowych (tzw. "koszty pracownicze"),

*   naliczonych odsetek od pożyczek (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 12,13,13a, 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe koszty zostały poniesione zarówno w latach objętych w całości zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jak również w 2013 r., w którym została wydana decyzja o cofnięciu zezwolenia.

Część powyższych kosztów została zapłacona w formie przelewów bankowych oraz kompensat w 2013 oraz latach następnych i zostanie zapłacona po złożeniu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Podatnik powinien dokonać rozliczenia wyniku podatkowego za 2013 r. na zasadach ogólnych bez wyodrębniania wyniku podatkowego na działalności strefowej oraz pozastrefowej?
2.  Czy tzw. "koszty pracownicze" poniesione w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które zostały zapłacone po cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej tj. po dniu 1 lipca 2013 r. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich wypłaty?
3.  Czy odsetki od pożyczki naliczone w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które zostały zapłacone po cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej tj. po dniu 1 lipca 2013 r. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) „Ustawa" wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274, z 2008r. nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W przypadku cofnięcia powyższego zwolnienia podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Obowiązek zapłaty podatku wynika z art. 17 ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zezwolenie może być cofnięte, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18 ww. ustawy, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki,
4.  wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

W dn. 1 lipca 2013 r. tj. w trakcie roku podatkowego spółki Minister Gospodarki wydał decyzję w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Oznacza to, że została spełniona okoliczność wymieniona w art. 17 ust. 5 ustawy i Podatnik winien zapłacić podatek CIT na zasadach określonych w art. 17 ust. 6 ustawy.

W przypadku cofnięcia zezwolenia w trakcie roku podatkowego zastosowanie ma zasada określona w art. 17 ust. 6 ustawy, zgodnie z którą podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

W ocenie podatnika powyższa dyspozycja dotyczy obowiązku zapłaty podatku od dochodu na działalności strefowej osiągniętego do końca 2012 r.

Zdaniem podatnika odpowiedź na pytanie 1 powinna być twierdząca. Przede wszystkim na dzień wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej nie zostało złożone zeznanie CIT-8 za 2013 r., które jest podstawą ustalenia wyniku podatkowego za ten rok. Podział kalkulacji CIT za miesiące 2013 r., w których prowadzona była działalność strefowa na podstawie zezwolenia, które zostało cofnięte w trakcie roku podatkowego dotyczy wyłącznie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy, którego obliczenie następuje w rozliczeniu rocznym. Na dzień wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej wynik podatkowy za 2013 r. nie mógł być znany, w przeciwieństwie do wyniku podatkowego określającego wyłącznie podstawę opodatkowania zaliczek na CIT. Ostateczna podstawa opodatkowania CIT za rok podatkowy winna być ustalona w oparciu o art. 7 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest dochód. Definicja legalna pojęcia "dochód" zawarta jest w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. "dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą". Dochód podlega obliczeniu w ujęciu rocznym wraz z obowiązkiem wykazania i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Skoro w 2013 r. zostało cofnięte zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, wówczas zdaniem Podatnika ten rok podatkowy winien być rozliczony według zasad ogólnych w całości bez podziału na działalność strefową, która nie była prowadzona przez cały rok i działalność pozastrefową.

Ad 2.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. - o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Przychody z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych zostały wymienione w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wobec czego ograniczenie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 57 będzie miało zastosowanie do tych kosztów. W przypadku wypłacenia wynagrodzenia zarządowego oraz zwrotu kosztów delegacji członka zarządu w okresie rozliczeniowym innym niż moment powstania zobowiązania ww. wynagrodzenia będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników.

W związku z powyższym zdaniem podatnika będą podstawy do zaliczenia do kosztów podatkowych w dacie wypłaty naliczonych wynagrodzeń zarządowych oraz podróży służbowych (tzw. "kosztów pracowniczych") dotyczących okresu, w którym spółka prowadziła działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, które zostało cofnięte w dn. 1 lipca 2013 r.

Przepisy ustawy o CIT nie dają bowiem swobody ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych. W przypadku dokonania zapłaty wynagrodzeń zarządowych oraz zwrotu kosztów delegacji, moment poniesienia kosztu podatkowego został ustalony wyłącznie na datę wypłaty.

Ad 3.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od zaciągniętych pożyczek zastosowanie ma zasada kasowa tj. odsetki podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych z chwilą faktycznej zapłaty. Jeżeli zatem nie ma podstaw do zastosowania ograniczeń ustawowych w zakresie ujmowania odsetek w kosztach podatkowych wymienionych w przepisach szczególnych art. 16 ustawy tj. w pkt 12 (zwiększających wartość inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji), 13 (od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów), 13a (od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych), 60 i 61 (tzw. „cienkiej kapitalizacji”), wówczas zapłacone odsetki stanowią koszt podatkowy w dacie zapłaty. Przepisy ustawy nie zawierają bowiem dodatkowych ograniczeń związanych z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodem są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem m.in.:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Stosownie do art. 7 ust. 4 omawianej ustawy, przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty.

Do źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z których dochody są wolne od podatku, należy m.in. działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - w okresie wynikającym z przepisów normujących zasady korzystania z tego zwolnienia. Zwolnienie to jest przedmiotem regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4 - 6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 ustawy).

A zatem, przy ustalaniu odpowiednio dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania albo straty nie uwzględnia się:

1.  przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzących dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  kosztów uzyskania tych przychodów.

Tym samym, ewentualna strata poniesiona na działalności strefowej objętej zezwoleniem nie jest stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 omawianej ustawy. Nie może zatem być uwzględniana przez podatnika przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 5. W efekcie, strata poniesiona w okresie korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wyłącznie stratą o charakterze ekonomicznym (bilansowym) – wartość ta nie stanowi kategorii podatkowej.

Ustalenie dochodu do opodatkowania za cały rok podatkowy, jak również dochodu stanowiącego podstawę prawidłowego wyliczenia zaliczki na podatek w ciągu roku, wymaga zgodnego z ustawą ustalenia zarówno wszystkich elementów kalkulacyjnych dochodu (w tym przychodów i kosztów podatkowych) jak i prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania tych elementów (w tym przychodów i kosztów podatkowych).

Zasada ustalania dochodu do opodatkowania w przypadku ustalania zaliczek na podatek w ciągu roku oraz podatku należnego za dany rok podatkowy jest taka sama. Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 updop, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1. 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop- w wyznaczonym terminie - (…) należy wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z powołanych przepisów wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych lub podatku należnego za rok podatkowy podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że „dochód” o którym mowa w art. 7 updop wynika tylko i wyłącznie z zeznania rocznego. Powołane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że ustawodawca posługuje się pojęciem „dochód” zarówno w kwestii ustalania zaliczek na podatek jak i samego podatku należnego za dany rok podatkowy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki podatkowe wynikające z cofnięcia zezwolenia w trakcie roku podatkowego w związku z ujęcia w kosztach podatkowych kosztów pośrednich poniesionych po dniu wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie może być cofnięte, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub,
4.  wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje określające skutki podatkowe cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w art. 17 ust. 5 i ust. 6. I tak, zgodnie z art. 17 ust. 5 ww. ustawy, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

W myśl natomiast art. 17 ust. 6 tej ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5 (tj. cofnięcia zezwolenia), podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Jak wynika z cytowanych przepisów, skutkiem cofnięcia zezwolenia jest utrata prawa do zwolnienia i obowiązek ujęcia kwoty dochodu objętego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy w okresie od momentu rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia do momentu cofnięcia zezwolenia, w bieżących rozliczeniach podatkowych - odpowiednio poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę tego dochodu albo pomniejszenie straty. Ustawodawca wskazał przy tym, że ww. obowiązek należy zrealizować przy rozliczaniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia, a gdy utrata tego prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego powstaje wraz z cofnięciem zezwolenia strefowego i powinien zostać zrealizowany w terminach wskazanych w art. 17 ust. 6. Jednocześnie, jest to jedyny skutek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jaki wskazał ustawodawca w treści omawianej ustawy.

W szczególności, treść przepisów art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje - jako skutku cofnięcia zezwolenia - prawa do ujęcia w bieżących rozliczeniach podatkowych wartości strat wygenerowanych przez podatnika na działalności strefowej objętej zezwoleniem. Ww. przepisy nie tylko nie normują takiego prawa, ale w ogóle nie odnoszą się do zagadnienia strat wygenerowanych na działalności strefowej. Jednocześnie, na gruncie analizowanych przepisów nie ma podstaw dla uznania, że w przypadku cofnięcia zezwolenia, dochodzi do „przekwalifikowania” przychodów osiągniętych przez podatnika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i kosztów ich uzyskania z kategorii: „przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tworzących dochody wolne od podatku i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy” na kategorię „przychodów i kosztów ich uzyskania uwzględnianych w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2”.

Cofnięcie zezwolenia nie prowadzi bowiem do takiego skutku, że działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się – z mocą wsteczną (ex tunc) – działalnością gospodarczą, której efekty powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych. Innymi słowy, skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być rozpatrywane jako tożsame z sytuacją, jaka miałaby miejsce, gdyby podatnik takiego zezwolenia nigdy nie otrzymał. W szczególności, należy zauważyć, że w przypadku cofnięcia zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie strefy nie powstaje zaległość podatkowa, obowiązek zapłaty odsetek od zaległości, podatnik nie ma obowiązku składania korekt deklaracji za poprzednie lata podatkowe oraz korygowania prawidłowości ustalenia zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, w którym przedmiotowe zezwolenie cofnięto. Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Organ podziela pogląd Wnioskodawcy co do zasady ustalania momentu, w którym koszty pracownicze oraz naliczone odsetki od pożyczek (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust.1 pkt 11 updop) mogą zgodnie z art. 15 ust. 4d updop stanowić koszty uzyskania przychodu. Istotnym jednak jest, że podstawowym warunkiem uprawniającym do zastosowania ww. zasady jest utrzymanie źródła dochodu, którego dotyczy dany wydatek. Sam fakt, że po dniu 1 lipca 2013r. Wnioskodawca prowadzi działalność w tym samym zakresie co wcześniej nie oznacza, że jest to nadal ta sama działalność - to samo źródło dochodu. Cofnięcie zezwolenia (utrata przywileju) skutkuje rozpoczęciem działalności w tym samym zakresie, ale w innych warunkach prawnych, tj. rozpoczęciem działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Wypełniając postanowienia art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 5 Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia kwoty dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia. Kwota ta ma obejmować dochód wolny za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego czyli nie tylko kwoty za poszczególne lata prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia, ale także kwotę dochodu wolnego uzyskanego od początku roku podatkowego, w którym cofnięto zezwolenie do dnia 30 czerwca 2013r. O tak ustaloną kwotę dochodu wolnego Wnioskodawca zobowiązany jest powiększyć podstawę opodatkowania w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczki, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo – w tym przypadku – ustalając zaliczkę za lipiec 2013r. W świetle powołanych powyżej przepisów brak jest bowiem podstaw do przekwalifikowania tychże przychodów i kosztów ich uzyskania na kategorię przychodów i kosztów ich uzyskania uwzględnianych w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy. Przemawia za tym fakt, że ewentualna strata poniesiona przez Wnioskodawcę na działalności strefowej objętej zezwoleniem na moment rozpoznania, tj. na koniec poszczególnych lat podatkowych przypadających na okres prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia jak i w tym przypadku na dzień poprzedzający cofnięcie zezwolenia, czyli na dzień 30 czerwca 2013r. nie jest stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 omawianej ustawy i nie może „stać się” stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 wskutek cofnięcia zezwolenia strefowego. Jako strata mająca jedynie charakter ekonomiczny, nie będąca kategorią podatkową nie może podlegać rozliczeniu z dochodem Wnioskodawcy tworzącym podstawę opodatkowania - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym doszło do cofnięcia zezwolenie. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy skutkowałoby naruszeniem art. 7 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, który wymaga aby miesięczne zaliczki na podatek ustalane były na podstawie prawidłowo wyliczonego dochodu od początku roku, nie sposób zaakceptować stanowiska Spółki, które zakłada, że skoro w 2013r. zostało cofnięte zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, wówczas zdaniem Wnioskodawcy ten rok winien być rozliczony według zasad ogólnych w całości bez podziału na działalność strefową, która nie była prowadzona przez cały rok i działalność pozastrefową.

Uznając za prawidłową interpretację Wnioskodawcy co do możliwości rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych uzyskanych/poniesionych w trakcie roku podatkowego, w którym cofnięto podatnikowi zezwolenie bez podziału na działalność strefową i pozastrfową, tj. według zasad ogólnych, za zgodną z przepisami updop należałoby także uznać sytuację, w której podatnik pomimo iż w trakcie roku podatkowego uzyskuje zezwolenie oraz nabywa prawo do zwolnienia na podst wie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie nabywa prawa do ustalania dochodu wolnego w ciągu roku ani w zeznaniu rocznym za ten rok. Idąc dalej tokiem rozumowania Wnioskodawcy, podatnik nabyłby prawo do ustalania dochodów wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w następnym roku podatkowym. Co więcej, aprobując stanowisko Wnioskodawcy, organ uznałby, że w momencie ustalania podstawy opodatkowania i wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy w sytuacji cofnięcia zezwolenia w trakcie roku podatkowego przepis art. 7 ust. 4 updop nie miałby zastosowania oraz kwota dochodu o którą Wnioskodawca zwiększyłby podstawę opodatkowania stanowiłaby sumę dochodów wolnych wykazanych w zeznaniach rocznych złożonych za okres, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia a nie sumę dochodów wolnych za cały okres korzystania ze zwolnienia.

Odnosząc powyższe do kwestii dotyczącej możliwości ujęcia w kosztach podatkowych kosztów pośrednich związanych z działalnością zwolnioną, tj. „koszty pracownicze” oraz naliczonych odsetek od pożyczek nie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 12,13,13a,60 i 61updop), ale poniesionych (zapłaconych) po dniu 1 lipca 2013r., tj. po dniu wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia, organ stwierdza, że z dniem wydania przez Ministra Gospodarki decyzji o cofnięciu zezwolenia Wnioskodawca nie prowadzi działalności, z której dochód jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym (działalności strefowej).

Podstawą uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest spełnienie szeregu warunków, w tym pozostawania w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wymienione przez Wnioskodawcę koszty pośrednie ewidentnie były „związane” z działalnością strefową, ale ich poniesienie nastąpiło albo w roku w którym Wnioskodawca utracił prawo do dochodów wolnych lub w latach następnych. W konsekwencji, uwzględniając postanowienia art. 15 ust.1 wydatki związane z działalnością strefową poniesione po dniu zaprzestania prowadzenia tej działalności nie mogą stanowić kosztów podatkowych innej działalności, tj. rozliczanych na zasadach ogólnych, bowiem moment ujęcia danego wydatku w kosztach podatkowych - o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop - nie może stanowić podstawy do zmiany kwalifikacji danego wydatek, jako poniesionego w związku z działalnością zwolnioną na poniesionego w związku z działalnością opodatkowaną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.