Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-928/10-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-06
Teza: Dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami (magazynem materiałów łatwopalnych, magazynem hurtowni, portiernią, budynkiem produkcyjno – usługowym, placami i drogami, osadnikiem błota oraz ogrodzeniem terenu), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 43 ust. 7a cyt. ustawy oraz w związku z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia; jeżeli w dniu otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, Wnioskodawca opodatkuje transakcję według stawki podstawowej, a w momencie faktycznej realizacji sprzedaży nieruchomości stosować będzie zwolnienie z podatku od towarów i usług, zasadnym będzie stwierdzenie, iż faktura, która została wystawiona dla potwierdzenia otrzymania zaliczki zawiera błąd lub pomyłkę i zasadne będzie wystawienie faktury korygującej
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; dostawa; faktura-faktura korygująca; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2010r. (data wpływu 3 grudnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2011r. (data wpływu 7 lutego 2011r.) oraz pismem z dnia 15 marca 2011r. (data wpływu 21 marca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami,
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami oraz prawa do wystawienia faktury korygującej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2011r. Data wpływu 7 lutego 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-928/10-2/AK z dnia 17 stycznia 2011r. oraz pismem z dnia 15 marca 2011r. (data wpływu 21 marca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-928/10-4/AK z dnia 1 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1991 przedsiębiorstwo państwowe P. z siedzibą w W. uległo rozwiązaniu. Mienie rozwiązanej jednostki Skarb Państwa oddał w odpłatne korzystanie (leasing finansowy) Spółce C. S.A. w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków. Przedmiotem umowy były m.in. prawa do gruntów oraz budynki. Po zapłaceniu ostatniej raty należności za korzystanie z przedmiotu umowy, dnia 30.09.1996r. Skarb Państwa sprzedał Spółce C. S.A. zorganizowaną część mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie w tym: prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W okresie eksploatacji Spółka dokonała nakładów na ulepszenia budynków. Łączne wydatki przekroczyły 30% ich ceny nabycia ale realizowane były i zamykane etapami (pierwsze nakłady miały miejsce we wrześniu 1994, ostatnie we wrześniu 2010) powodując tym samym przy każdym podwyższeniu wartości środków trwałych zmianę pierwotnej wartości początkowej o której mowa w art. 16g ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.) Biorąc zatem pod uwagę poszczególne etapy inwestycji i odnosząc się do nowej wartości początkowej nie przekraczały 30% jej wartości (zestawienie poniesionych nakładów w załączeniu). Jednostka skorzystała w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT.

Nieruchomości były użytkowane przez C. S.A. w celu wykonywania czynności opodatkowanych (w tym od 1996r. były nieprzerwanie w znacznym stopniu przedmiotem wynajmu i dzierżawy).Obecnie Spółka zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami. W przypadku dostawy budynków i trwale związanego z nimi prawa wieczystego użytkowania gruntów Wnioskodawca chce na fakturze VAT podać jedną podstawę opodatkowania, tj. bez wyodrębniania wartości prawa. Przy czym sprzedaż, w tym wydanie towaru, nastąpi prawdopodobnie w 2012 lub 2013 roku. Na poczet realizacji umowy dokonana będzie w roku 2011 wpłata zaliczki stanowiącej 20% ceny nieruchomości.

Pismem z dnia 2 lutego 2011r. Spółka wyjaśniła, iż w posiadaniu C. S.A. są cztery budynki: magazyn materiałów łatwopalnych, magazyn hurtowni, portiernia, budynek produkcyjno-usługowy oraz trzy budowle: drogi i place, osadnik błota, ogrodzenie terenu. Wszystkie budynki i budowle będą przedmiotem sprzedaży - w jednej transakcji sprzedaży, obejmującej wieczyste użytkowanie gruntu (jedna działka gruntu o powierzchni 42 342 m2) wraz ze znajdującymi się na niej budynkami (o łącznej powierzchni użytkowej około 14 268 m2) i budowlami.

W stosunku do budynków i budowli były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (za wyjątkiem osadnika błota).

Wydatki na ulepszenia magazynu materiałów łatwopalnych, magazynu hurtowni, portierni, budynku produkcyjno-usługowego, a także na drogi i place oraz ogrodzenie terenu przekroczyły 30% ich wartości początkowej - jeżeli odniesiemy je do wartości początkowej ustalonej na dzień ich nabycia (tj. na dzień przejęcia majątku od Skarbu Państwa). Jeżeli jednak weźmiemy pod uwagę poszczególne etapy realizacji ulepszeń i ustaloną w każdym przypadku „nową” wartość początkową wówczas „ostatnie” ulepszenia w niektórych przypadkach nie przekroczą 30% „nowej” wartości początkowej.

Stan poszczególnych obiektów wygląda następująco:

Patrz Wniosek ORD-IN

Budynki są przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1996 roku, za wyjątkiem portierni. Budynek produkcyjno - usługowy od 2004 roku wynajmowany jest w 84% (tj. 16% powierzchni Spółka wykorzystuje na własne potrzeby). Magazyn materiałów łatwopalnych oraz magazyn hurtowni wynajmowane są w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa zabudowanej nieruchomości dokonana w ciągu dwóch lat od ostatniego ulepszenia (tj. od września 2010r.) będzie opodatkowana podstawową stawką VAT? Czy po tym okresie będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT - z możliwością opcji wyboru opodatkowania jeżeli:
    1.  przy nabyciu budynku Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  w trakcie jego użytkowania wydatki poniesione na jego ulepszenie stanow
2.  Czy wcześniejsze wpłaty zaliczek (dokonane w roku 2011) będą opodatkowane stawką podstawową, a w przypadku ewentualnego wystąpienia zwolnienia z VAT w momencie dostawy, będą podlegały korekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, przy czym zdaniem spółki bierze się pod uwagę łączne wydatki poniesione na ulepszenie, a nie poszczególne ich etapy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byty one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit, b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Jednocześnie na mocy. art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; b) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części,

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w tym przypadku gdy: a) pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. ulepszeniem obiektu budowlanego kwotą przewyższającą 30% jego wartości z dnia nabycia), a dostawą budynku upłynie okres krótszy niż dwa lata, dostawa będzie opodatkowana VAT; b) dostawa dokonana po dwóch latach, od tego momentu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - z możliwością wyboru opcji opodatkowania. Nie będzie miał tu zastosowania art. 43 ust. 10 a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku art. 43 ust. 7a.

Wcześniejsze wpłaty zaliczek opodatkowane będą stawką podstawową VAT. W przypadku ostatecznej sprzedaży po upływie dwóch lat faktury zaliczkowe będą skorygowane i do całej transakcji zostanie zastosowany VAT właściwy na dzień dostawy (w tym ewentualne stwierdzenie zwolnienia).

Jednocześnie stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy wieczystego użytkowania gruntu zastosowanie będzie miała stawka podatku analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami oraz za prawidłowe w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., zmienionym ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 nr 226, poz. 1476), są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W art. 7 ust. 1 pkt 6) i 7) cyt. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a ust. 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział obniżenie, w drodze rozporządzenia (art. 146d cyt. ustawy), stawek podatku do wysokości: 8%, 5% i 0%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy. Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Podsumowując, dla określenia czy dostawa budynków, budowli bądź ich części będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie wymienionych przepisów art. 43 cyt. ustawy, konieczne jest zbadanie wysokości nakładów inwestycyjnych w stosunku do tych obiektów, ponoszonych w okresie pięcioletnim poprzedzającym moment dokonania ich sprzedaży.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo, nadmienić należy, iż w myśl art. 3 pkt 2, pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) pod pojęciem:

*   budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
*   budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   obiekcie liniowym – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż dnia 30.09.1996r. Skarb Państwa sprzedał Spółce C. S.A. zorganizowaną część mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie w tym: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W okresie eksploatacji Spółka dokonała nakładów na ulepszenia budynków; łączne wydatki przekroczyły 30% ich ceny nabycia ale realizowane były i zamykane etapami (pierwsze nakłady miały miejsce we wrześniu 1994, ostatnie we wrześniu 2010) powodując tym samym przy każdym podwyższeniu wartości środków trwałych zmianę pierwotnej wartości początkowej o której mowa w art. 16g ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.).

Strona wskazała, iż biorąc pod uwagę poszczególne etapy inwestycji i odnosząc się do „nowej wartości początkowej” nakłady (w stosunku do całości nieruchomości) nie przekraczały 30% jej wartości.

Jednostka skorzystała w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT.

Nieruchomości były użytkowane przez C. S.A. w celu wykonywania czynności opodatkowanych (w tym od 1996r. były nieprzerwanie w znacznym stopniu przedmiotem wynajmu i dzierżawy).

Obecnie Spółka zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami. Sprzedaż, w tym wydanie towaru, nastąpi prawdopodobnie w 2012 lub 2013 roku. Na poczet realizacji umowy dokonana będzie w roku 2011 wpłata zaliczki stanowiącej 20% ceny nieruchomości.

Budynki są przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1996 roku, za wyjątkiem portierni. Budynek produkcyjno - usługowy od 2004 roku wynajmowany jest w 84% (tj. 16% powierzchni Spółka wykorzystuje na własne potrzeby). Magazyn materiałów łatwopalnych oraz magazyn hurtowni wynajmowane są w całości.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku przedmiotem sprzedaży będzie magazyn materiałów łatwopalnych. Wartość początkowa budynku, ustalona na dzień 01.07.1991r. wyniosła 12 757,35 zł, wartość aktualizacji z 1 stycznia 1995 – 8 675,00 zł; w stosunku do budynku zostały poniesione nakłady inwestycyjne - ulepszenia zakończone zostały 28.06.2000r. i wyniosły 4 343,41 zł; budynek jest w całości wynajmowany nieprzerwanie od roku 1996. Wnioskodawca wskazał, iż ulepszenia stanowiły 34% wartości początkowej (ustalonej na dzień 01.07.1991r.).

Z powyższych okoliczności wynika, iż wartość początkowa magazynu materiałów łatwopalnych, uwzględniająca aktualizację wyceny wartości, wynosi 21 432,35 zł. Poniesione wydatki na ulepszenie wyniosły 4 343,41 zł; zatem wydatki na ulepszenie stanowiły 20,27% zaktualizowanej wartości początkowej budynku.

Odnosząc przywołane przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, iż w odniesieniu do magazynu materiałów łatwopalnych, pierwsze zasiedlenie powyższego budynku, w rozumieniu przepisów ustawy, nastąpiło z chwilą jego oddania na podstawie umowy najmu (które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług), co miało miejsce w roku 1996. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy została spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek wskazuje na czas, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i od jej spełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. W przedstawionej sytuacji pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem druga z przesłanek zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy również została spełniona.

Zatem dostawa magazynu materiałów łatwopalnych będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

Spółka w analizowanej sytuacji będzie mogła wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowego budynku na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem dostawy będzie również magazyn hurtowni o wartości początkowej, ustalonej na dzień 01.07.1991r., wynoszącej – 90 834,38 zł; wartość aktualizacji z 1 stycznia 1995 – 272 285,14 zł; w stosunku do budynku zostały poniesione nakłady inwestycyjne: pierwsze ulepszenia dokonane zostały w latach 1995-2003 i wyniosły 119 312,60 zł; zatem wartość budynku przed dokonaniem „ostatniego” ulepszenia wynosiła 482 432,12 zł. „Ostanie” ulepszenia zakończone zostały 29.06.2006r. i wyniosły 170 494,76 zł; budynek jest w całości wynajmowany nieprzerwanie od roku 1996. Wnioskodawca wskazał, iż ulepszenia stanowiły łącznie 320% wartości początkowej (ustalonej na dzień 01.07.1991r.), natomiast „ostanie” ulepszenia zakończone w roku 2006 (w wysokości 170 494,76 zł) przekroczyły 30% wartości początkowej uwzględniającej: wartość początkową z 01.07.1991r., aktualizację wyceny z 1 stycznia 1995r oraz nakłady poniesione w latach 1995-2003.

Z powyższych okoliczności wynika, iż wartość początkowa magazynu hurtowni, uwzględniająca aktualizację wyceny wartości oraz wartość nakładów poniesionych na ulepszenie w latach 1995-2003 wynosi 482 432,12 zł; ulepszenia zakończone 29.06.2006r. wyniosły 170 494,76 zł, co stanowiło 35,34% wartości początkowej budynku, o której mowa powyżej.

Odnosząc przywołane przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, iż w odniesieniu do magazynu hurtowni, pierwsze zasiedlenie powyższego budynku, w rozumieniu przepisów ustawy, nastąpiło z chwilą jego oddania na podstawie umowy najmu (które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług), po zakończeniu ulepszeń w stosunku do tego budynku. Zatem pierwsze zasiedlenie magazynu hurtowni nastąpiło po zakończeniu ostatnich ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, tj. z dniem 29.06.2006 roku.

W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy została spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek wskazująca na czas, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków również została wypełniona, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem (rok 2006) a dostawą magazynu hurtowni (2012 lub 2013) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa magazynu materiałów łatwopalnych oraz magazynu hurtowni będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

Spółka w analizowanej sytuacji będzie mogła wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowych budynków na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie również dokonywać zbycia budynku portierni. Wartość początkowa budynku, ustalona na dzień 01.07.1991r. wynosiła 2 188,48 zł, wartość aktualizacji z 1 stycznia 1995 – 1 488,17,00 zł; w stosunku do budynku zostały poniesione nakłady inwestycyjne; ulepszenia zakończone zostały 31.12.2001r. i wyniosły 27 024,34 zł; budynek nie był wynajmowany. Wnioskodawca wskazał, iż ulepszenia stanowiły 1 235% wartości początkowej (ustalonej na dzień 01.07.1991r.).

Z powyższych okoliczności wynika, iż wartość początkowa portierni, uwzględniająca aktualizację wyceny wartości, wynosi 3 676,65 zł. Poniesione wydatki na ulepszenia zakończone 31.12.2001r. wyniosły 27 024,34 zł, co stanowiło 735% wartości początkowej budynku.

Zatem w stosunku do budynku portierni Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej. Biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, w przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia przez Spółkę budynku w stanie ulepszonym, gdyż budynek ten nie był po jego ulepszeniu oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – przedmiotowy budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, planowana przez Spółkę dostawa odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a) cyt. ustawy. W przedmiotowej sytuacji, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy jest spełniona – Spółce przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do tych wydatków. A zatem okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) cyt. ustawy. Jednakże w omawianej sytuacji należy zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy, który umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej, w przypadku, gdy ponoszone były wydatki na ulepszenie większe niż 30% wartości początkowej, pod warunkiem, że budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Spółkę przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych.

Ulepszenia budynku portierni zostały zakończone w dniu 31.12.2001r., a Spółka planuje sprzedaż nieruchomości w 2012 lub 2013 roku. Zatem Spółka będzie wykorzystywać budynek portierni w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Z uwagi na powyższe dostawa taka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a cyt. ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące takie zwolnienie, wymienione w ww. przepisach. Spółka nie będzie miała jednak w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie również budynek produkcyjno – usługowy. Wartość początkowa tego budynku, ustalona na dzień 01.07.1991r. wynosiła 1 341 780,67 zł, wartość aktualizacji z 1 stycznia 1995 wyniosła 3 072 479,07 zł; w stosunku do budynku zostały poniesione nakłady inwestycyjne: pierwsze ulepszenia dokonane zostały w latach 1994-2005, a wartość budynku po uwzględnieniu aktualizacji i nakładów na ulepszenie z lat 1994-2005 wynosiła 6 215 189,97 zł. Wydatki na ulepszenie w poniesione w roku 2008 wyniosły 10 454,99 zł i nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości początkowej, o której mowa powyżej (tj. wartości 6 215 189,97 zł). „Nowa” wartość początkowa, uwzględniająca wydatki poniesione w roku 2008 wynosiła 6 225 644,96 zł. 29.09.2010 zakończone zostały „ostatnie” ulepszenia, których wartość wyniosła 353 896,80 zł, a więc nie przekroczyły one 30% „nowej” wartości początkowej ustalonej w roku 2008. Budynek jest w 84% wynajmowany od roku 2004 roku, a 16% jest wykorzystywane na własne potrzeby Spółki. Wnioskodawca wskazał, iż łączne ulepszenia (dokonane w latach 1994-2008 oraz 2010) stanowiły 161% wartości początkowej (ustalonej na dzień 01.07.1991r).

Zatem wartość początkowa budynku, ustalona wg stanu na dzień 1 lipca 1991r. wynosiła 1 341 780,67 zł; aktualizacja wartości z dnia 1 stycznia 1995r. - 3 072 479,07 zł; zaktualizowana wartość początkowa 4 414 259,74 zł, wydatki na ulepszenia poniesione w latach 1994-2005 wyniosły 1 800 930,23 zł, co łącznie stanowiło 40,8% zaktualizowanej wartości początkowej. Wartość początkowa budynku produkcyjno – usługowego, uwzględniająca aktualizację wyceny wartości oraz wydatki na ulepszenia poniesione w latach 1994-2005 wynosiła 6 215 189,97 zł. Poniesione wydatki na ulepszenie w roku 2008 – 10 454,99, co stanowiło 0,17% zaktualizowanej na rok 2005 wartości początkowej. „Nowa” wartość początkowa ustalona w roku 2008 wynosiła 6 225 644,96 zł. „Ostatnie” ulepszenia zakończone 29.09.2010r. wyniosły 353 896,80 zł, co stanowiło 5,68% „nowej” zaktualizowanej wartości początkowej budynku. Łączne wydatki inwestycyjne w stosunku do budynku produkcyjno – usługowego poniesione w okresie 5 lat poprzedzającym dostawę (rok 2012), tj. w latach 2008 i 2010 wyniosły 364 351,79 zł, co stanowiło 5,86% wartości początkowej ustalonej na rok 2005 (6 215 189,97) – Zatem wydatki na ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 cyt. ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek, budowla zostały zasiedlone.

W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło:

*   w odniesieniu do części budynku, tj. 84% - w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu, po zakończeniu ulepszeń budynku przekraczających 30% zaktualizowanej wartości początkowej, tj. po zakończeniu ulepszeń przed rokiem 2008,
*   w odniesieniu do pozostałej części budynku, tj. 16% - pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie dostawy budynku.

W związku z powyższym, w przypadku 84% powierzchni budynku - dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy została spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek wskazująca na czas, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków również została wypełniona, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem (rok 2005) a dostawą budynku produkcyjno - usługowego (2012 lub 2013) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa 84% powierzchni budynku produkcyjno - usługowego będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

Spółka będzie mogła wybrać opodatkowanie dostawy 84% budynku, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części budynku, tj. 16% powierzchni wykorzystywanej na potrzeby Spółki, należy stwierdzić, że dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a) cyt. ustawy. Pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy jest spełniona – Spółce przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do tych wydatków. A zatem okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż Spółka w latach 1994-2005 ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej budynku (zarówno wydatki poniesione w 2008r., jak i wydatki poniesione w 2010r. nie przekroczyły 30% wartości początkowej, ustalanej każdorazowo z uwzględnieniem poprzednich nakładów inwestycyjnych). W związku z powyższym 5 lat, o których mowa w art. 43 ust. 7a cyt. ustawy, w ciągu których Spółka winna wykorzystywać budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych, należy liczyć od 2005 roku, w którym to wydatki na ulepszenie przekroczyły łącznie 30% zaktualizowanej wartości początkowej (przy czym okres ten minął w 2010r.)

Jeżeli więc Wnioskodawca dokona dostawy budynku w roku 2012, a więc w okresie dłuższym niż 5 lat od poniesienia nakładów przekraczających łącznie 30% zaktualizowanej wartości początkowej, spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a cyt. ustawy, a Spółka będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dostawy tej części budynku (16%). Spółka nie będzie miała jednak w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem dostawy będą budowle, w tym m.in. place i drogi oraz ogrodzenie terenu.

Wartość początkowa placów i dróg, ustalona na dzień 01.07.1991r., wynosiła 125 164,38 zł, wartość aktualizacji z 1 stycznia 1995 wyniosła 980 878,39 zł; w stosunku do budowli zostały poniesione nakłady inwestycyjne: pierwsze ulepszenia dokonane zostały w roku 1994 i wyniosły 36 809,00 zł. Zatem wartość początkowa budowli przed dokonaniem ulepszenia w 2000r. wynosiła 1 142 851,77 zł Ulepszenia zakończone 28.12.2000r. wyniosły 26 300,00 zł i nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości początkowej (1 142 851,77 zł). Wnioskodawca wskazał, iż ulepszenia stanowiły łącznie 50% wartości początkowej (ustalonej na dzień 01.07.1991r.).

Wartość początkowa ogrodzenia terenu, ustalona na dzień 01.07.1991r., wynosiła 10 426,91 zł; w stosunku do budowli zostały wykonane ulepszenia zakończone 31.05.1994 wynoszące 33 822,70 zł; wartość aktualizacji z 1 stycznia 1995 wyniosła 32 302,00 zł. Wnioskodawca wskazał, iż ulepszenia stanowiły 34% wartości początkowej (ustalonej na dzień 01.07.1991r.).

Z powyższych okoliczności wynika, iż nakłady inwestycyjne poniesione w roku 1994 w stosunku do placów i dróg wniosły 36 809,00 zł (co stanowiło 29,4% wartości początkowej ustalonej na dzień 01.07.1991r.)

Wartość początkowa budowli: placów i dróg, uwzględniająca nakłady z 1994r. oraz aktualizację wyceny wartości wynosi 1 142 851,77 zł. Ulepszenia poniesione w 2000 wyniosły 26 300 zł. A zatem wartość „ostatnich” nakładów inwestycyjnych poprzedzających dostawę (poniesionych w okresie dłuższym niż pięć lat przed dokonaniem dostawy) stanowiła 2,30% zaktualizowanej wartości początkowej

A zatem wydatki na ulepszenie poniesione w stosunku do placów i dróg nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości początkowej.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż wydatki na ulepszenia w stosunku do ogrodzenia terenu poniesione w 1994 roku wyniosły 33 822,70 zł (co stanowiło 324,38% wartości początkowej ustalonej na dzień 01.07.1991r.). Wartość początkowa ogrodzenia terenu, uwzględniająca nakłady inwestycyjne z roku 1994 oraz aktualizację wyceny wartości z dnia 1 stycznia 1995r. wynosi 46 111,61 zł. Po przeprowadzeniu aktualizacji w dniu 1 stycznia 1995r. ulepszenia w stosunku do ogrodzenia terenu nie były dokonywane.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w odniesieniu do tych budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem dostawa placów i dróg oraz ogrodzenia terenu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie została spełniona i dostawa budowli, o których mowa powyżej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Dlatego też należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do niniejszych budowli, zatem pierwsza przesłanka dająca prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a została wypełniona. Wnioskodawca w trakcie użytkowania budowli, po dokonaniu aktualizacji wyceny wartości budowli, nie ponosił nakładów ulepszających na te budowle przekraczających 30% ich zaktualizowanej wartości początkowej, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dlatego też warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) został również spełniony.

Zatem dostawa placów i dróg oraz ogrodzenia terenu będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Spółka nie będzie miała jednak w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie również budowla – osadnik błota. Wartość początkowa budowli wynosiła 4 170,39 zł, wartość aktualizacji z 1 stycznia 1995 wyniosła 3 044,38 zł. W stosunku do przedmiotowej budowli nie były ponoszone nakłady inwestycyjne.

Z powyższych okoliczności wynika więc, iż w odniesieniu do osadnika błota nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a zatem dostawa tej budowli przez Spółkę będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy. Zatem dostawa osadnika błota nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Zasadne zatem będzie rozważenie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do niniejszej budowli, a także nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na jej ulepszenie, dostawa osadnika błota będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Spółka nie będzie miała jednak w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Tak więc mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami (magazynem materiałów łatwopalnych, magazynem hurtowni, portiernią, budynkiem produkcyjno – usługowym, placami i drogami, osadnikiem błota oraz ogrodzeniem terenu), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 43 ust. 7a cyt. ustawy oraz w związku z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przy czym nadmienić należy, iż w stosunku od dostawy magazynu materiałów łatwopalnych, magazynu hurtowni oraz budynku produkcyjno – usługowego (w części stanowiącej 84% jego powierzchni użytkowej będącej przedmiotem najmu), Spółka będzie mogła wybrać opodatkowanie tej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

W przypadku dokonywania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami i stosowania zarówno zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz stawki podstawowej właściwej dla dostawy budynków należy zastosować do obliczenia podstawy opodatkowania przyjętej metody podziału. Może to być np. metoda oparta na kluczu wartościowym.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast z cytowanego już wyżej artykułu 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w sytuacji gdy budynki będące przedmiotem dostawy są trwale gruntem związane.

Zatem, w przypadku gdy w skład jednej nieruchomości wchodzi budynek w części opodatkowany podstawową stawką podatku VAT, a w części zwolniony z podatku od towarów i usług, jak również inne budynki i budowle korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług bądź podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej, stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów budowlanych zwolnionych z opodatkowania i przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować zwolnienie w tej części, natomiast do pozostałej części dotyczącej obiektów budowlanych w części opodatkowanych stawką podstawową zastosować tą stawkę podatku lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni obiektów budowlanych. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Natomiast w sytuacji, gdy w skład nieruchomości wchodzą budynki, których dostawa jest zwolniona z opodatkowania, ale zwolnienie tych budynków następuje na podstawie różnych przepisów nie jest konieczne ustalanie podstawy opodatkowania wg klucza wartościowego czy proporcjonalnego. Nawet gdyby przyjąć ustalenie podstawy opodatkowania wg powyższych kluczy, nie ma to wpływu na kwotę podatku skoro dostawa objęta jest zwolnieniem.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż w 2011 na poczet realizacji umowy Spółka pobierze zaliczkę stanowiącą 20% ceny nieruchomości. Wcześniejsze wpłaty zaliczek opodatkowane będą stawka podstawową VAT. Sprzedaż, w tym wydanie towaru, nastąpi prawdopodobnie w 2012 lub 2013 roku.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwila jej otrzymania w tej części.

Jak stanowi art. 106 ust. cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jak stanowi § 10 ust. 3 cyt. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Zgodnie z § 10 ust. 5 cyt. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl § 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością danych, np. kwot lub stawek, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jeżeli w dniu otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, Wnioskodawca opodatkuje transakcję według stawki podstawowej, a w momencie faktycznej realizacji sprzedaży nieruchomości stosować będzie zwolnienie z podatku od towarów i usług, zasadnym będzie stwierdzenie, iż faktura, która została wystawiona dla potwierdzenia otrzymania zaliczki zawiera błąd lub pomyłkę. Zatem w oparciu o przepisy cyt. rozporządzenia, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, zasadne będzie wystawienie faktury korygującej, w której w sposób prawidłowy zostanie ujęta stawka podatku od towarów i usług bądź zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.