Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.316.2022.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-20
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-podatek od nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

### Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem KRS (…), która prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest spółką celową, która została utworzona wyłącznie dla celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na nabyciu szeregu działek (stworzeniu banku ziemi - jednolitego wielkoobszarowego kompleksu niezabudowanych nieruchomości, przystosowanego pod zabudowę), a następnie przygotowaniu ich pod realizację inwestycji deweloperskiej w celu sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka jest zatem spółką celową, powołaną do życia tylko i wyłącznie na potrzeby realizacji powyższego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności Spółka, po dokonaniu kompleksowych analiz pod kątem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (…), miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, atrakcyjności położenia, dostępności do dróg publicznych zakupiła szereg działek gruntu celem stworzenia kompleksu nieruchomości gruntowych z przeznaczeniem pod realizację inwestycji deweloperskiej na podstawie:

‒ umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi, tj.:

‒ (…) z obrębu (…) oraz (…) z obrębu (…) położonych w mieście (…), o łącznej powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) oraz (…) z obrębu (…) położonych w mieście (…), o łącznej powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) oraz (…) z obrębu (…) położonych w mieście (…), o łącznej powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) ha;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) oraz (…) z obrębu (…) położonych w mieście (…), o łącznej powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) ha;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ umowy sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) z obrębu (…), o powierzchni (…) m2, położonej w mieście (…);

‒ umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi, tj.:

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…);

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…);

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…);

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…) o łącznym obszarze (…) ha.

‒ umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…) o łącznym obszarze (…) m2;

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…) o łącznym obszarze (…) m2.

Wszystkie opisane wyżej nieruchomości, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz nieruchomość, która jest przedmiotem własności, będą dalej zwane łącznie „Nieruchomością”.

Nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę w celu jej sprzedaży, w związku z czym, Spółka wykazuje Nieruchomość w księgach rachunkowych jako towar handlowy.

Spółka nie realizuje żadnych innych projektów inwestycyjnych, za wyjątkiem podjęcia czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości pod realizację inwestycji przez nabywcę Nieruchomości.

Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości zawarł kilka umów dzierżawy/najmu niektórych działek wchodzących w jej skład. Dzierżawa ww. działek miała charakter incydentalny oraz sporadyczny, a zawarcie tych umów wynikało albo z faktu kontynuacji umowy zawartej przez zbywcę Nieruchomości albo z inicjatywy podmiotów zainteresowanych najmem (np. najem przęsła ogrodzenia pod baner reklamowy, udostępnienie działki pod przejazd w związku z potrzebą transportu znacznych ilości mas ziemnych z jednej działki bezpośrednio sąsiadującej z Nieruchomością na drugą, czy składowanie materiałów budowalnych w związku z realizacją sieci kanalizacyjnej na terenie dzielnicy). Przychód z dzierżawy/najmu powyższych działek miał charakter wyłącznie okazjonalny oraz był uzyskiwany przez Spółkę nieregularnie zaś jego kwota była znikoma (niematerialna) w stosunku do przychodu ze sprzedaży Nieruchomości. Uzyskany przychód miał/ma zatem charakter poboczny oraz działania Wnioskodawcy w żaden sposób nie były ukierunkowane na jego uzyskanie. Łączny obszar Nieruchomości przeznaczony pod dzierżawę/najem stanowił ok. 1,5% całkowitej powierzchni Nieruchomości.

W celu sprzedaży Nieruchomości pod inwestycję, Wnioskodawca w ramach wykonanych przez niego prac ulepszył stan prawny i faktyczny Nieruchomości, tj. Wnioskodawca m.in.:

‒ wykonał projekty urbanistyczne;

‒ wykonał prace pielęgnacyjne drzew oraz krzewów;

‒ zidentyfikował i potwierdził zanieczyszczenia;

‒ wykonał częściowe prace rozbiórkowe i porządkowe na terenie Nieruchomości;

‒ zabezpieczył umownie służebność przejścia i przejazdu przez fragment nieruchomości sąsiada co umożliwi komunikację Nieruchomości wchodzących w skład majątku Wnioskodawcy z ulicą publiczną;

‒ uregulował sytuację prawną Nieruchomości poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której jest ona wolna od wszelkich praw uprawniających osoby trzecie do korzystania z Nieruchomości.

Należy wskazać, iż w związku z realizacją celu biznesowego, jakim było nabycie Nieruchomości w celu jej sprzedaży z zyskiem, Wnioskodawca ponosi również koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. W tym celu, Spółka podpisała przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z niepowiązaną spółką z o.o. (dalej: „Nabywca”), która zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji (dalej: „Inwestycja”).

Zgodnie z treścią powyższej umowy, zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości zostało uzależnione od spełnienia przez Wnioskodawcę m.in. następujących warunków:

‒ zapewnienia, iż Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek obciążeń w dniu sprzedaży, a Księgi Wieczyste prowadzone dla Nieruchomości nie będą zawierać żadnych ostrzeżeń o toczących się postępowaniach prowadzonych w sprawie ustanowienia jakichkolwiek obciążeń lub przeniesienia tytułu prawnego; oraz

‒ pokrycia wszelkich zobowiązań podatkowych, co oznacza, iż na dzień sprzedaży Nieruchomości nie będą występowały żadne zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, w tym podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste;

‒ przedłożenia przed dniem zawarcia umowy sprzedaży zaświadczeń, potwierdzającego brak ww. zaległości podatkowych Wnioskodawcy.

Cena sprzedaży Nieruchomości ustalona przez strony umowy, obejmuje wszelkie poniesione koszty przez Wnioskodawcę, które są związane z nabyciem oraz przystosowaniem Nieruchomości pod realizację Inwestycji. Wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości stanowiły element brany pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży Nieruchomości (zostały inkorporowane w tej cenie). Nadto, powyższa cena została dodatkowo zwiększona o wartość wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, poniesionych przez Wnioskodawcę w okresie od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia końcowej umowy sprzedaży.

### Pytania

Czy podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste powinny w świetle ustawy o CIT stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży Nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste powinny w świetle ustawy o CIT stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Uzasadnienie

**1\. Definicja kosztu uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych**

Art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów (dalej również określanych jako: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczona konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

a. koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

b. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

e. został właściwie udokumentowany;

f. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyżej przedstawionej definicji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu, bowiem:

a. to Wnioskodawca, jako właściciel oraz użytkownik wieczysty, ponosi wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości;

b. powyższe wydatki nie zostaną w żaden sposób zwrócone Wnioskodawcy;

c. wydatki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem są ściśle związane ze sprzedażą Nieruchomości;

d. warunek dotyczący poniesienia kosztu w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu został spełniony, bowiem wydatki są ponoszone w celu wygenerowania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy;

e. Spółka jest w stanie prawidłowo udokumentować ponoszone wydatki; oraz

f. ww. wydatki nie znajdują się w grupie wydatków, które ustawa o CIT nie uważa za koszty uzyskania przychodu.

Nie budzi tym samym wątpliwości, że wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntów mogą stanowić koszty podatkowe Wnioskodawcy.

**2\. Koszty pośrednie a bezpośrednie**

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, treść art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Aby ustalić moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien zatem w pierwszym rzędzie określić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca dokonał podziału kosztów podatkowych na dwie kategorie:

‒ koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”);

‒ koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „bezpośrednio związane z przychodami” – ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, wskazując na pierwszą grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe staje się zatem zrozumienie, na jaki rodzaj związku wskazuje art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Na gruncie Nowego Słownika Języka Polskiego „bezpośredni” oznacza taki, który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek.

Powyższe oznacza, że kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego będzie uzależniona od tego:

‒ czy można o tym koszcie powiedzieć, iż jego poniesienie przekłada się wprost na osiągnięcie przez podatnika przychodu, np. poprzez zwiększenie kwoty tego przychodu; oraz

‒ czy poniesienie tego kosztu ma bezpośredni wpływ na wytworzenie bądź cenę towaru; oraz

‒ czy bez poniesienia tego kosztu przychód mógłby zostać przez podatnika osiągnięty; oraz

‒ czy można wskazać na związek tego kosztu z szeregiem innych przychodów (faktycznych lub potencjalnych) lub też nie można wskazać takiego związku z żadnym konkretnym przychodem.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty bezpośrednie będą stanowiły zatem takie wydatki, których poniesienie nie tylko przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, ale także takie, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem danego towaru.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia:

‒ 25 stycznia 2022 r. (0113-KDIPT2-1.4011.1052.2021.2.AP), w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru”;

‒ 8 czerwca 2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.249.2022.1.SJ), w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt”.

Do kosztów pośrednich uzyskania przychodów, tj. „innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”, należy zaliczyć zaś te wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia:

‒ 10 listopada 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.549.2022.2.MZA), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu”;

‒ 9 czerwca 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.136.2022.1.AND), w której wskazał, iż: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia”.

Opisane wyżej przesłanki mają charakter ocenny i w zależności od okoliczności i charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika mogą być odmiennie interpretowane, czego skutkiem może być to, że ten sam rodzaj wydatku będzie kosztem bezpośrednim lub pośrednim. Przykład w tym zakresie stanowią usługi ubezpieczeniowe – jeżeli podatnik ubezpiecza nieruchomość, w której posiada swoją siedzibę, będzie to koszt o charakterze pośrednim, jednakże, gdy ubezpiecza nieruchomość stanowiącą towar handlowy – można argumentować, iż jest to koszt bezpośrednio związany z przychodem.

W ocenie Wnioskodawcy, o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie zatem przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych podatników może zostać odmiennie zakwalifikowany. Każda sytuacja wymaga tym samym odrębnego zbadania, czy wydatki zostały poniesione w jasno sprecyzowanym, konkretnym celu – a zatem stanowią koszty bezpośrednie, czy też dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem – wówczas zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np.:

‒ NSA w wyroku z 21 stycznia 2015 r. (sygn. FSK 338/13), w którym orzekł, że: „W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem”;

‒ WSA w Poznaniu w wyroku z 12 maja 2016 r. (sygn. I SA/Po 264/16), w którym sąd stwierdził, że: „W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem”.

**3\. Brak możliwości uznania wydatków na podatek od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste za koszt pośredni**

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości mogłyby stanowić koszty pośrednie Wnioskodawcy, gdyby:

a. ich poniesienie nie pozostawało w uchwytnym związku z konkretnym przychodem (tj. przychodem ze sprzedaży Nieruchomości); lub

b. miały związek z szeregiem potencjalnych nieskonkretyzowanych przychodów Spółki; lub

c. były związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, żadna z powyższych przesłanek nie zaistnieje w przedstawionym stanie faktycznym, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

**Ad. a)** Istnienie wyraźnego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a konkretnym przychodem

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pierwsza z powyższych przesłanek nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem Wnioskodawca jest spółką celową, utworzoną dla celów realizacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na nabyciu szeregu działek, a następnie przystosowaniu ich do sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Skoro zatem mamy do czynienia z podmiotem celowym, powołanym do życia tylko i wyłącznie dla realizacji konkretnego projektu – przedsięwzięcia inwestycyjnego, to również wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości służą jedynie temu konkretnemu przedsięwzięciu. Wszelkie poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości są więc ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że działalność deweloperska stanowi taki rodzaj działalności gospodarczej, który ma na celu m.in. nabycie gruntu, a następnie jego sprzedaż z określonym zyskiem. Należy przy tym uznać, że grunty stanowią towary dewelopera. Niemniej jednak, w celu ich przystosowania do sprzedaży za korzystną cenę deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków. Skoro zatem kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem towaru, to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł w celu przystosowania gruntu do jego sprzedaży.

Konieczność ponoszenia powyższych wydatków występuje wyłącznie w okresie, gdy Spółka skupowała kolejne działki składające się na Nieruchomość, a następnie podejmowała działania polegające na przystosowaniu Nieruchomości do jej sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Spółka nie byłaby zatem zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby nie realizowała przedmiotowego przedsięwzięcia, bowiem nie dokonałaby zakupu Nieruchomości. Wymienione powyżej koszty ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego mają na celu wygenerowanie konkretnego zysku ze sprzedaży Nieruchomości.

W rezultacie powyższego należy uznać, że wszelkie wydatki poniesione w związku z zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste są związane z wytworzeniem towaru handlowego, jakim jest przystosowana do zabudowy Nieruchomość. Tym samym, będą one stanowiły koszty bezpośrednie, które Wnioskodawca ponosi wyłącznie w celu przystosowania Nieruchomości (tj. towaru handlowego Wnioskodawcy) do sprzedaży na rzecz Nabywcy, a tym samym uzyskania konkretnego przysporzenia majątkowego w postaci przychodu z jej sprzedaży.

Wobec braku innej działalności niż działalność mająca na celu sprzedaż konkretnego towaru handlowego, jakim jest w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość, w odniesieniu do przedmiotowych kosztów, nie można mówić o ich pośrednim charakterze. Aby nazwać koszt „pośrednim” należy wskazać przynajmniej dwa różne strumienie przychodów, z którymi koszt taki mógłby być związany.

Spółka nie prowadzi natomiast innej działalności niż ta w zakresie sprzedaży Nieruchomości. Cała działalność Spółki polega na nabyciu Nieruchomości, przystosowaniu jej do zabudowy, a następnie sprzedaży. W tym wypadku Spółka pełni rolę swego rodzaju linii produkcyjnej, wytwarzającej obiekt w postaci przystosowanego gruntu do zabudowy.

Nie zmienia powyższego fakt, iż Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości zawarł kilka umów dzierżawy/najmu działek wchodzących w jej skład, bowiem ich dzierżawa miała charakter sporadyczny.

Aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dzierżawa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne. Transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Innymi słowy, działalność podatnika nie jest ukierunkowana w celu uzyskania takiego przychodu, jego powstanie w przedsiębiorstwie podatnika ma wyłącznie charakter uboczny.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

‒ wyroku NSA z 8 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3017/12), w którym sąd orzekł, iż: „Czynności sporadyczne należy rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 12 czerwca 2015 r. (IBPP2/4512- 246/15/ICz), w której wskazał, że: „Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne”.

W ocenie Wnioskodawcy, takie okoliczności występowały w przedstawionym stanie faktycznym. Dzierżawa powyższych działek stanowiła bowiem zdarzenie o charakterze incydentalnym. Nadto, nie stanowi ona zasadniczej działalności podatnika, a przychody z jej tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem głównej działalności Spółki. Przychód z dzierżawy/najmu powyższych działek miał charakter wyłącznie okazjonalny oraz był uzyskiwany przez Spółkę nieregularnie, zaś jego kwota była znikoma (niematerialna) w stosunku do przychodu ze sprzedaży Nieruchomości. Powyższe potwierdza również fakt, iż łączny obszar Nieruchomości przeznaczony pod dzierżawę/najem stanowił ok. 1,5% całkowitej powierzchni Nieruchomości.

Uzyskany przychód miał/ma zatem charakter poboczny oraz działania Wnioskodawcy w żaden sposób nie były ukierunkowane na jego uzyskanie. Powyższe znajduje potwierdzenie w okoliczności, iż zawarcie umów najmu wynikało albo z faktu kontynuacji umowy zawartej przez zbywcę Nieruchomości albo z inicjatywy podmiotów zainteresowanych najmem (np. najem przęsła ogrodzenia pod baner reklamowy, udostępnienie działki pod przejazd w związku z potrzebą transportu znacznych ilości mas ziemnych z jednej działki bezpośrednio sąsiadującej z Nieruchomością na drugą, czy składowanie materiałów budowlanych w związku z realizacją sieci kanalizacyjnej na terenie dzielnicy).

Nadto, Wnioskodawca nie ma również zamiaru wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, jak również nie będzie angażował swoich aktywów w przyszłości (wręcz przeciwnie – sprzeda Nieruchomość, więc już nie będzie jej wynajmować).

Tym samym, przychód uzyskany z dzierżawy ww. działek miał charakter wyłącznie okazjonalny – był on uzyskiwany incydentalnie oraz nieregularnie. Ponoszone wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości nie są związane z przychodem uzyskanym z dzierżawy ww. działek, bowiem od samego początku były/są one ponoszone w celu wygenerowania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości. Przychód z dzierżawy stanowi natomiast efekt uboczny działalności Wnioskodawcy, co znajduje potwierdzenie w tym, iż był on osiągany przez Wnioskodawcę nieregularnie oraz okazjonalnie, jak również działania Spółki nie były ukierunkowane na jego osiągnięcie.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi możliwość przypisania kosztów z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości do jakiegokolwiek innego stałego przychodu, bowiem taki nie wystąpi w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy przy tym wskazać, iż powyższych wydatków w żaden sposób nie można przypisać do przychodu z dzierżawy działek. Nawet bowiem, gdyby Spółka nie płaciła opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, to i tak mogłaby ona wynajmować posiadane działki na rzecz podmiotu trzeciego - zapłata podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste nie stanowiła bowiem czynności, która w jakikolwiek sposób warunkowała uzyskanie przychodów z tych źródeł (nie wpływała na nie). Odmienna sytuacja wystąpi natomiast w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, bowiem ponoszenie wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat wieczystych jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, o czym szerzej w punkcie 4 poniżej.

Przychód ze sprzedaży Nieruchomości jest zatem jedynym przychodem, jaki zostanie osiągnięty przez Spółkę w przyszłości i ponoszone przez Spółkę opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku przekładają się w sposób bezpośredni na przedmiotowy przychód. Powyższe znajduje potwierdzenie w okoliczności, iż ww. wydatki zostały bezpośrednio odzwierciedlone w cenie sprzedaży – tj. są w niej inkorporowane w ten sposób, iż, ustalając tę cenę, Spółka wzięła pod uwagę wysokość płaconego przez nią podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste, o czym szerzej w punkcie 4.

**Ad. b)** Brak związku z szeregiem potencjalnych nieskonkretyzowanych przychodów

Jak wskazano na wstępie, o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu bezpośredniego powinny decydować realia konkretnego stanu faktycznego, a więc to w jakim celu w danym przypadku koszt jest ponoszony. Odnosząc to stwierdzenie do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, iż mimo, że teoretycznie mamy tu do czynienia z szeregiem działek składających się na Nieruchomość, które potencjalne mogą być przeznaczone na różne cele – to w sprawie od początku, tj. od daty ich nabycia, mieliśmy do czynienia z realizacją z góry zaplanowanej strategii biznesowej Spółki – Spółka zamierzała zgromadzić bank ziemi pod realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, sprzedając Nieruchomość jako jedną całość (takie działanie miało przynieść Spółce największy zysk). W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, iż wydatki związane bezpośrednio z utrzymaniem Nieruchomości, takie jak podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, można powiązać jedynie z przychodem, któremu ma służyć nabycie Nieruchomości – a więc przychodem ze sprzedaży Nieruchomości pod realizację inwestycji Nabywcy. Nie ma zatem w sprawie innych potencjalnych przychodów, z którymi koszty te można powiązać.

Powyższe potwierdza również fakt, iż Wnioskodawca jest spółką celową, utworzoną dla celów realizacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Tym samym, jest on podmiotem powołanym do życia tylko i wyłącznie dla realizacji określonej inwestycji, a zatem nie sposób wskazać, iż działki składające się na Nieruchomość mogłyby stanowić potencjalne źródło przychodu na skutek ich przeznaczenia na różne cele.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi pośredni związek poniesionych kosztów z przychodami, mając na uwadze fakt, iż działania Wnioskodawcy nie mają na celu osiągnięcia, zachowania, bądź zabezpieczenia potencjalnego przychodu, bowiem poszczególne działki składające się na Nieruchomość były od samego początku nabywane z zamiarem osiągnięcia zysku na skutek sprzedaży Nieruchomości pod realizację inwestycji Nabywcy. W tym celu Spółka przygotowała Nieruchomość pod realizację inwestycji, stanowiącej jeden duży projekt deweloperski (kompleks magazynów), który ma być zrealizowany na wszystkich działkach, składających się na Nieruchomość.

Powyższe wydatki nie są zatem ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania potencjalnego (hipotetycznego) przychodu, jaki mógłby powstać w związku ze sprzedażą poszczególnych działek. Nadto, jak zostało wskazane powyżej, nie były one ponoszone w celu uzyskania przychodu z dzierżawy działek, który był osiągany okazjonalnie oraz stanowił efekt uboczny podstawowej działalności Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy należy tym samym uznać, iż wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości mają charakter kosztów bezpośrednich – bowiem od momentu ich nabycia Spółka miała skonkretyzowany cel, dla którego Nieruchomość była przeznaczona – sprzedaż Nieruchomości jako całości pod realizację na niej projektu deweloperskiego – kompleksu magazynowego.

**Ad. c)** Brak związku pomiędzy poniesionymi wydatkami z ogólną działalnością Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, bezzasadnym jest uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednio związane z przychodami, również dlatego, iż w analizowanym stanie faktycznym istnienie Spółki jako tzw. spółki celowej jest zdeterminowane poprzez przyjęte przez Spółkę założenie inwestycyjne (polegające na stworzeniu kompleksu wielu działek, skomunikowanych odpowiednio drogami publicznymi, przystosowanych do rozpoczęcia na nich budowy kompleksu magazynowego), a wszelkie koszty ponoszone są przez Spółkę jedynie w celu osiągnięcia rezultatu w postaci uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Innymi słowy, gdyby nie było realizowane konkretne przedsięwzięcie inwestycyjne, Spółka nigdy by nie powstała, a tym samym nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków. Nadto zaś, w momencie sprzedaży Nieruchomości, Spółka nie będzie zobowiązana do dalszego ponoszenia przedmiotowych kosztów, gdyż nie stanowią one wydatków związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem.

W rezultacie powyższego, ponoszone wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości nie są związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, lecz dotyczą Nieruchomości, której jedynym przeznaczeniem jest sprzedaż pod realizację Inwestycji.

Skoro bowiem wydatki, będące przedmiotem wniosku:

‒ pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem (tj. przychodem ze sprzedaży Nieruchomości);

‒ nie mają związku z szeregiem potencjalnych nieskonkretyzowanych przychodów Spółki;

‒ nie były/nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy

‒ to w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpią przesłanki, aby przedmiotowe wydatki uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia:

‒ 14 września 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.389.2022.1.SG), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „W świetle powyższego, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty »pośrednie«) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika, przy czym przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Oznacza to, że koszty pośrednie nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tj. brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”;

‒ 7 lipca 2022 r. (0111-KDWB.4010.46.2022.1.HK), który wskazał, że: „przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami".

**4\. Przesłanki wskazujące na kwalifikację wydatków na podatek od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste jako kosztów bezpośrednich**

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości stanowią zatem bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, bowiem:

a) bez poniesienia wydatków z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie mógłby zostać przez Spółkę osiągnięty, bowiem brak uiszczania opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości skutkowałby brakiem zawarcia umowy sprzedaży z Nabywcą.

Zgodnie bowiem z treścią przedwstępnej umowy sprzedaży, zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości zostało uzależnione od spełnienia przez Wnioskodawcę m.in. następujących warunków:

‒ zapewnienia, iż Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek obciążeń w dniu sprzedaży, a Księgi Wieczyste prowadzone dla Nieruchomości nie będą zawierać żadnych ostrzeżeń o toczących się postępowaniach prowadzonych w sprawie ustanowienia jakichkolwiek obciążeń lub przeniesienia tytułu prawnego; oraz

‒ pokrycia wszelkich zobowiązań podatkowych, co oznacza, iż na dzień sprzedaży Nieruchomości nie będą występowały żadne zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, w tym podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste;

‒ przedłożenia przed dniem zawarcia umowy sprzedaży zaświadczeń, potwierdzającego brak ww. zaległości podatkowych Wnioskodawcy.

‒ tym samym brak spełnienia jednego z powyższych warunków skutkowałby brakiem zawarcia umowy sprzedaży z Nabywcą, a finalnie utratą możliwości uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

b) poniesione przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów wytworzenia, a zatem powinny być one rozpoznane jako koszty bezpośrednie, gdyż:

I. cena sprzedaży Nieruchomości jaka została ustalona przez strony ww. umowy, uwzględnia wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, które są związane z nabyciem oraz przystosowaniem Nieruchomości pod realizację inwestycji Nabywcy, w tym wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości. Zatem, przedmiotowe wydatki stanowiły element brany pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży Nieruchomości (zostały inkorporowane w tej cenie), co oznacza, że ich poniesienie w sprawie wpływa na wysokość osiągniętego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy; nadto

II. cena sprzedaży Nieruchomości zostanie dodatkowo zwiększona o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia umowy sprzedaży z Nabywcą.

**Ad. a)** Brak możliwości rozpoznania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości w przypadku braku poniesienia wydatków z tytułu opłat wieczystych oraz podatku od nieruchomości

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż bez poniesienia wydatków w postaci opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, Wnioskodawca nie byłby w stanie uzyskać przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, bowiem nie byłoby możliwe zawarcie umowy sprzedaży z Nabywcą.

W powyższym zakresie należy bowiem wskazać, iż zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości zostało uzależnione przez strony od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych warunków. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Wnioskodawca zobowiązał się do:

‒ zapewnienia, iż Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek obciążeń w dniu sprzedaży, a Księgi Wieczyste prowadzone dla Nieruchomości nie będą zawierać żadnych ostrzeżeń o toczących się postępowaniach prowadzonych w sprawie ustanowienia jakichkolwiek obciążeń lub przeniesienia tytułu prawnego; oraz

‒ pokrycia wszelkich zobowiązań podatkowych, co oznacza, że na dzień sprzedaży Nieruchomości nie będą występowały żadne zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, w tym podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste; oraz

‒ przedłożenia przed dniem zawarcia umowy sprzedaży zaświadczenia, potwierdzającego brak ww. zaległości podatkowych Wnioskodawcy.

Wobec powyższych zapisów umowy wskazać należy, iż jednym z warunków sfinalizowania sprzedaży Nieruchomości w postaci zawartej umowy jej sprzedaży (ergo uzyskania przychodu) jest obowiązek ponoszenia wydatków z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, bowiem brak ich zapłaty skutkowałby powstaniem zaległości podatkowych, a finalnie:

‒ powstaniem obciążeń Nieruchomości w dniu sprzedaży, bowiem Księgi Wieczyste prowadzone dla Nieruchomości mogłyby zawierać obciążenie hipoteką; oraz

‒ tym, iż Wnioskodawca nie byłby w stanie uzyskać zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych.

Zaistnienie jakiejkolwiek z powyższych okoliczności skutkowałoby zatem brakiem możliwości zawarcia finalnej umowy sprzedaży z Nabywcą – co wynika wprost z zapisów przedwstępnej umowy sprzedaży.

W takiej sytuacji, Spółka nie będzie w stanie zrealizować projektu deweloperskiego, do którego została powołana (polegającego na stworzeniu kompleksu wielu działek, umożliwiających odpowiednie skomunikowanie z drogami publicznymi, przystosowanych do funkcjonowania na terenie Nieruchomości kompleksu magazynowego), a tym samym nie osiągnie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości. Poniesienie przedmiotowych kosztów stanowi zatem warunek sine qua non dla sprzedaży Nieruchomości przeznaczonej pod realizację inwestycji Nabywcy. Gdyby Spółka nie ponosiła przedmiotowych kosztów, nie mogłaby osiągnąć przychodów ze sprzedaży Nieruchomości.

Jeśli zatem Wnioskodawca nie ponosiłby wydatków na zapłatę podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, to nie wypełniłby tym samym niezbędnych warunków zawarcia umowy sprzedaży, do których zobowiązał się w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży.

Brak zapłaty ww. wydatków skutkowałby bowiem brakiem sprzedaży Nieruchomości (jednocześnie nie zostałby zrealizowany cel, do którego została powołana Spółka), gdyż po stronie Wnioskodawcy powstałyby zaległości podatkowe oraz konieczność obciążenia Nieruchomości hipoteką, a tym samym nie ziściłyby się przesłanki warunkujące możliwość zawarcia umowy sprzedaży. Ponoszenie wyżej wskazanych wydatków stanowi zatem warunek konieczny ku temu, aby mógł on rozpoznać przychód ze sprzedaży Nieruchomości – brak ponoszenia wydatków będzie równoznaczny z brakiem możliwości osiągnięcia przychodu.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste stanowią istotny koszt działalności Spółki (z uwagi na ilość i powierzchnię działek składających się na Nieruchomość). Tym samym, brak ich zapłaty mógłby skutkować po stronie Spółki nie tylko brakiem możliwości zawarcia umowy sprzedaży, z uwagi na obciążenie Nieruchomości hipoteką w Księdze Wieczystej, ale również w dalszej kolejności egzekucją posiadanej Nieruchomości – w tej sytuacji, Wnioskodawca utraciłby tym samym jakąkolwiek możliwość sprzedaży Nieruchomości, tj. źródło przychodu, jakim jest zysk z jej sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, iż choć warunki, do spełnienia których został zobowiązany w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, tj.:

‒ zapewnienia, iż Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek obciążeń w dniu sprzedaży, a Księgi Wieczyste prowadzone dla Nieruchomości nie będą zawierać żadnych ostrzeżeń o toczących się postępowaniach prowadzonych w sprawie ustanowienia jakichkolwiek obciążeń lub przeniesienia tytułu prawnego; oraz

‒ pokrycia wszelkich zobowiązań podatkowych; oraz

‒ przedłożenia przed dniem zawarcia umowy sprzedaży zaświadczenia, potwierdzającego brak ww. zaległości podatkowych Wnioskodawcy.

dotyczą bezpośrednio zawartej przez niego umowy, to niemniej, stanowią one obecnie podstawowy element zawieranych umów sprzedaży nieruchomości. Tym samym, deweloper (bądź inny podmiot), który zamierza sprzedać nieruchomość, musi być świadomy, iż będzie on zobowiązany do spełnienia powyższych warunków.

Należy w tym miejscu wskazać, iż Wnioskodawca jest spółką celową, która została utworzona dla celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Tym samym, został on powołany do życia tylko i wyłącznie na potrzeby realizacji powyższego projektu.

Mając na uwadze powyższe należy zatem wskazać, że już w momencie utworzenia Spółki nie budził wątpliwości fakt, iż ponoszenie ciężarów z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości będzie warunkiem koniecznym do zawarcia umowy sprzedaży, a tym samym będzie warunkowało bezpośrednio uzyskanie przychodu. Wnioskodawca od samego początku miał bowiem świadomość, iż jeśli będzie chciał sprzedać Nieruchomość z zyskiem, to będzie musiał on ponieść wydatki związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatami za użytkowanie wieczyste. Wydatki te warunkują zatem możliwość uzyskania przychodu nie tylko od momentu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, ale już od rozpoczęcia projektu deweloperskiego. Nie powinno tym samym budzić wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, bowiem już od samego początku warunkują one możliwość dokonania sprzedaży Nieruchomości (ergo uzyskania przychodu). Powyższe stanowi zatem potwierdzenie, iż gdyby wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości nie były ponoszone przez Wnioskodawcę, to nie mógłby on uzyskać przychodu, bowiem niemożliwym byłoby zawarcie umowy sprzedaży (nie tylko z Kupującym, ale też jakimkolwiek innym potencjalnym nabywcą).

Jeśli nawet Nabywca zgodziłby się nabyć Nieruchomość obciążoną hipoteką z tytułu zaległości, to wiązałoby się to po stronie Wnioskodawcy z koniecznością sprzedaży Nieruchomości po znacznie niższej cenie, w skutek czego Spółka wygenerowałaby stratę, tj. nie sprzedałyby Nieruchomości z zyskiem. Tym samym nie zostałby osiągnięty cel, do którego Spółka została bezpośrednio powołana (aby zrealizować ten cel musiała ona zatem ponosić przedmiotowe wydatki od samego początku, bowiem jak wskazano powyżej, warunkują one bezpośrednio możliwość uzyskania przychodu i zysku ze sprzedaży Nieruchomości).

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, bowiem:

‒ brak ich poniesienia skutkowałby brakiem możliwości sprzedaży Nieruchomości (ergo osiągnięciem przychodu), bowiem zgodnie z zawartą przedwstępną umową sprzedaży, Wnioskodawca zobowiązał się do:

‒ pokrycia wszelkich zobowiązań podatkowych, w tym podatku od nieruchomości lub opłat za użytkowanie wieczyste – w sytuacji, w której Wnioskodawca nie ponosiłby ww. wydatków, sprzedaż Nieruchomości byłaby niemożliwa, bowiem nie byłby on w stanie przedstawić zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach, co stanowi warunek konieczny do zawarcia umowy sprzedaży; oraz

‒ zapewnienia, iż Nieruchomość będzie wolna od jakichkolwiek obciążeń w dniu sprzedaży – w sytuacji, w której Wnioskodawca nie ponosiłby ww. wydatków, Księgi Wieczyste prowadzone dla Nieruchomości byłyby obciążone, a tym samym sprzedaż Nieruchomości byłaby niemożliwa, bowiem brak jakichkolwiek obciążeń Nieruchomości stanowi warunek konieczny do zawarcia umowy sprzedaży.

‒ już od samego początku realizacji projektu deweloperskiego przedmiotowe wydatki warunkowały możliwość uzyskania przychodu, bowiem Wnioskodawca miał świadomość, iż ich ponoszenie będzie bezpośrednio warunkowało możliwość zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Powyższe oznacza, iż nie byłoby możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, gdyby nie ponoszenie wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości. Wnioskodawca stoi tym samym na stanowisku, iż ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości.

**Ad. b)** Wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste wpływają bezpośrednio na kalkulację ceny Nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości należy zaliczyć do kosztów wytworzenia, a zatem powinny być one rozpoznane jako koszty bezpośrednie, bowiem:

‒ cena sprzedaży Nieruchomości jaka została ustalona przez strony ww. umowy, uwzględnia wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, które są związane z nabyciem oraz przystosowaniem Nieruchomości pod realizację inwestycji Nabywcy, w tym wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości. Zatem, przedmiotowe wydatki stanowiły element brany pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży Nieruchomości (zostały inkorporowane w tej cenie), co oznacza, że ich poniesienie w sprawie wpływa na wysokość osiągniętego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy; nadto

‒ cena sprzedaży Nieruchomości zostanie dodatkowo zwiększona o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia umowy sprzedaży z Nabywcą.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż to, że w większości przypadków wydatki, takie jak podatek od nieruchomości czy opłaty za PUW są kwalifikowane jako wydatki pośrednio związane z przychodami nie powinno oznaczać, iż z automatu każdorazowo każdy tego rodzaju wydatek powinien być uznawany za koszt pośredni. Wskazać bowiem należy, iż zawsze ocena kwestii, czy dany wydatek stanowi koszt bezpośredni, powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności Wnioskodawcy, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone.

Wynika to z faktu, iż ustawa o CIT nie zawiera precyzyjnej definicji kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, a zatem ocena kwalifikacji danego wydatku do poszczególnych rodzajów kosztów powinna być dokonywana dla każdego indywidualnego przypadku osobno. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia:

‒ 31 stycznia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA), w której wskazał, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu »bezpośredniego« oraz kosztu »pośredniego« – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane”;

‒ 27 września 2022 r. (0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP), w której uznał on za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy: „Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też pojęcia kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W związku z tym, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika, z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego kosztu”.

Mając na uwadze powyższe, okoliczność, czy wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy należy zatem rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki działalności Spółki, jaką jest działalność deweloperska – ograniczona do etapu przygotowania gruntu pod przyszłą zabudowę, jak również celem jej utworzenia, mając na uwadze, iż jest to podmiot celowy, który został powołany wyłącznie w celu realizacji konkretnego projektu deweloperskiego. Tym samym, wszelkie koszty, jakie są ponoszone przez Spółkę, mają na celu wytworzenie towaru jakim jest Nieruchomość, a w konsekwencji uzyskanie przychodu z jej sprzedaży.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości należy zatem uznać za koszty wytworzenia, bowiem są one poniesione w celu wytworzenia towaru, a nadto wpływają one bezpośrednio na wysokość uzyskanego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości – w ocenie Wnioskodawcy, uzyskana cena ze sprzedaży Nieruchomości powinna bowiem uwzględniać poniesione koszty wytworzenia. W rezultacie, przedmiotowe wydatki mają charakter cenotwórczy, gdyż w sposób bezpośredni wpływają na wysokość uzyskanej ceny. Powyższa okoliczność świadczy zatem o tym, iż ww. wydatki powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia:

‒ 18 czerwca 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.110.2021.2.JKU), w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „za koszt bezpośredni (\`(...)\`) należy uznać koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi”;

‒ 19 listopada 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.412.2019.2.BJ), który zgodził się z wnioskodawcą, że: „Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego lub świadczeniem usługi. Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru/wyświadczeniem usługi powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie/świadczenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe/znacząco utrudnione bądź gospodarczo nieuzasadnione. Z powyższego wynika, że jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż bezpośredni wpływ wydatków z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości na wysokość uzyskanego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości znajduje odzwierciedlenie w sposobie kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości. W tym zakresie należy podkreślić dwa aspekty jej kalkulacji:

‒ po pierwsze, wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości poniesione przed dniem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży zostały inkorporowane wprost w cenę, co oznacza, iż Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość po cenie, która będzie uwzględniała poniesione do ww. dnia przedmiotowe wydatki; jak również

‒ po drugie, przedmiotowe wydatki wpływają na wysokość ceny od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia umowy sprzedaży w taki sposób, iż cena zostanie zwiększona o poniesione wydatki w tym okresie.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych argumentów, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w taki sposób, iż uwzględnia ona wysokość ponoszonych kosztów z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości. W związku z powyższym, cena (ergo przychód), została ustalona w oparciu o ww. koszty, które Spółka musiała ponieść bezpośrednio w celu wytworzenia towaru w okresie od dnia, w którym rozpoczęła realizację projektu deweloperskiego do dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki w zakresie podatku od nieruchomości i opłat za prawo użytkowania wieczystego poniesione w okresie od dnia nabycia poszczególnych działek składających się na Nieruchomość do dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, należy tym samym uznać za bezpośrednio związane z przychodem, bowiem w wyraźny sposób wpływają na wysokość uzyskanego przychodu. Należy zatem wskazać, że przedmiotowe wydatki mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Nieruchomości (zostały w niej inkorporowane), gdyż jako koszty poniesione w celu wytworzenia towaru, zwiększają w sposób bezpośredni cenę ze sprzedaży Nieruchomości.

Skoro zatem cena za sprzedaż Nieruchomości, jaka została ustalona przez strony ww. umowy, obejmuje wszelkie poniesione koszty przez Wnioskodawcę, które są związane z nabyciem oraz przystosowaniem Nieruchomości pod realizację Inwestycji, to przedmiotowe wydatki stanowiły tym samym element brany pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży Nieruchomości. Innymi słowy, wydatki te stanowią zatem koszty, których poniesienie wpłynęło na finalną cenę sprzedaży Nieruchomości, jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w celu utrzymania, a następnie sprzedaży Nieruchomości. Koszty te są nadto możliwe do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę towaru.

Powyższe potwierdza okoliczność, iż od dnia rozpoczęcia projektu deweloperskiego do dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży upłynęło kilka lat. Tak długi okres sprzedaży wynika z faktu, iż od samego początku zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie takiej ceny sprzedaży Nieruchomości, która obejmie wszelkie poniesione koszty związane z wytworzeniem towaru. W związku z powyższym, cena Nieruchomości, jaka została ustalona przez Spółkę, była stosunkowo wysoka, gdyż musiała ona pokryć poniesione koszty wytworzenia towaru, w tym wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Spółka otrzymywała wcześniej zapytania dotyczące sprzedaży Nieruchomości, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż były one niższe niż oczekiwana przez Spółkę cena (nie pokrywały one w szczególności poniesionych przez Spółkę kosztów wytworzenia, w tym opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, co oznacza, iż, sprzedając po takiej cenie, Spółka nie zrealizowałaby celu, do którego została powołana – tj. nie wygenerowałaby oczekiwanego zysku), Wnioskodawca nie zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości. W tym zakresie należy wskazać, iż dopiero Nabywca złożył Spółce satysfakcjonującą ofertę kupna Nieruchomości, która nie tylko pokrywa wszelkie jej koszty wytworzenia, w tym opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości (oznacza to, iż jest ona wystarczająco wysoka z perspektywy Spółki), ale również zapewnia odpowiedni zysk z projektu deweloperskiego. W rezultacie powyższego, Wnioskodawca podjął tym samym decyzję o sprzedaży Nieruchomości.

W świetle powyższego, cena, jaką zapłaci Nabywca za Nieruchomość, została ustalona przez Wnioskodawcę na takim poziomie, który uwzględnia poniesione koszty wytworzenia towaru. Powyższe potwierdza zatem, iż wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, bowiem bezpośrednio wpływają na wysokość uzyskanej ceny.

Bezpośredni charakter przedmiotowych wydatków potwierdza również okoliczność, iż strony w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży strony wskazały, iż cena sprzedaży Nieruchomości ustalona przez strony zostanie dodatkowo zwiększona o kwotę opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, jakie poniesie Wnioskodawca w odniesieniu do Nieruchomości za okres od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości stanowią koszt wytworzenia oraz mają wpływ na wysokość uzyskanego przychodu, to powinny one tym samym wpływać na wysokość ceny sprzedaży Nieruchomości za okres od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia umowy sprzedaży. W rezultacie, cena, która została ustalona w oparciu o wydatki poniesione do dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, została dodatkowo zwiększona o koszty wytworzenia, jakie zostaną poniesione przez Wnioskodawcę do dnia zawarcia umowy sprzedaży. Powyższe potwierdza tym samym, iż wydatki te mają charakter cenotwórczy oraz wpływają w sposób bezpośredni na wysokość uzyskanego przychodu.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodu, bowiem stanowią one koszty wytworzenia Nieruchomości, które wpływają bezpośrednio na wysokość uzyskanego przychodu w taki sposób, iż:

‒ po pierwsze, wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości poniesione przed dniem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży zostały inkorporowane wprost w cenę, co oznacza, iż Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość po cenie, która będzie uwzględniała poniesione do ww. dnia przedmiotowe wydatki; oraz

‒ po drugie, przedmiotowe wydatki wpływają na wysokość ceny od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do dnia zawarcia umowy sprzedaży w taki sposób, iż cena zostanie zwiększona o poniesione wydatki w tym okresie.

**5\. Moment rozpoznania przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodu**

Mając na uwadze, iż, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości stanowią koszty bezpośrednie, to moment ich potrącenia powinien zostać rozpoznany zgodnie z zasadami przedstawionymi w ustawie o CIT dla kosztów bezpośrednich.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W rezultacie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości poniesionych wydatków z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości w okresie, w którym zostaną rozpoznane przychody ze sprzedaży Nieruchomości, jako że wydatki te zostały poniesione w roku sprzedaży bądź we wcześniejszych latach podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej:

‒ Dyrektora KIS z 4 listopada 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.596.2022.1.IZ), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Koszty zagospodarowania terenu ponoszone będą w celu doprowadzenia inwestycji do stanu umożliwiającego jej pełne użytkowanie, zwiększenie atrakcyjności inwestycji oraz w konsekwencji przyczyniające się do sprzedaży nieruchomości gruntowych. Spółka nie poniosłaby tego rodzaju kosztów, gdyby nie realizowała ww. przedsięwzięcia, będą to koszty bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją. Koszty te powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak koszty zakupu gruntu. Oznacza to, że koszty te powinny być ujęte w momencie sprzedaży nieruchomości gruntowych, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Wnioskodawcę";

‒ Dyrektora IS w Katowicach z 16 grudnia 2016 r. (2461-IBPB-1-2.4510.847.2016.1.JW), który wskazał, że: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Generalną zasadą, wynikającą z wyżej przywołanego przepisu, jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.; dalej „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika z jego zasobów majątkowych w sposób definitywny, czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazana powyżej definicja ma oczywiście charakter ogólny, więc każdy poniesiony wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie, aby dokonać właściwej jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkami są sytuacje, gdy ustawa wprost wskazuje przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub tę przynależność wyłącza.

Z Państwa wniosku wynika, że wydatki związane z opłatą za użytkowanie wieczyste oraz podatkiem od nieruchomości spełniają następujące kryteria, aby można je było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

‒ wydatek ponoszą Państwo z własnych środków i nie są one Państwu zwracane,

‒ Państwa Spółka jest spółką celową, powołaną w celu zakupu nieruchomości w celu połączenia ich w jedną i sprzedaży konkretnemu nabywcy,

‒ są Państwo w stanie właściwe udokumentować poniesione wydatki.

Zastanowić się należy, czy wskazanych wydatków nie należy zaliczyć do wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że wydatki dotyczące podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu **będą stanowić koszt uzyskania przychodu**, ponieważ będą ponoszone w celu osiągnięcia Państwa przychodu, a co więcej – nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również to, czy wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami rozumieć należy te koszty, których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskanie przychodu z danego, konkretnego źródła. Będą to więc wszystkie te koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przyniosło konkretne przychody.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (nazywane tutaj przez Państwa „kosztami pośrednimi”), to wszystkie kwalifikowalne koszty, które nie mogą być jednoznacznie wskazane jako bezpośrednio związane z danym przychodem, ale które zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4d są one potrącalne w dacie ich poniesienia:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Aby móc prawidłowo ocenić przynależność danego wydatku do odpowiedniej kategorii należy w pierwszej kolejności określić, czy dany wydatek można powiązać z konkretnym przychodem. Koszty bezpośrednie będą stanowiły zatem takie wydatki, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem.

Wynika z tego, że, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności, wydatki mogą być odmiennie kwalifikowane do wspomnianych kategorii.

Rozstrzygnięcia wymaga określenie momentu ujęcia wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w państwa rozliczeniach. Jak już wskazywano, moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.):

1\. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Obowiązek uiszczania tego podatku jest więc związany z posiadaniem odpowiedniego, określonego w ustawie władztwa tytułu prawnego, m.in. do nieruchomości i jest uiszczany niezależnie od tego, czy należność ta generuje, czy też nie, przychody i niezależne od sposobu wykorzystania nieruchomości.

Oznacza to, że są państwo zobowiązani uiszczać koszty podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów z uwagi na sam fakt posiadania przedmiotowej Nieruchomości. Oznacza to, że koszty te ponoszą Państwo niezależnie od celu, w jakim została zakupiona Nieruchomość.

Również opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu wynikają z samego faktu posiadania Nieruchomości przez Spółkę i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych. Wnioskodawca nie ponosi ww. opłat w celu przygotowania gruntów do sprzedaży i niezależnie od tego, czy podejmie decyzję o rozpoczęciu prowadzenia procesu inwestycyjnego czy sprzedaży, jest zobowiązany do uiszczania opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz za użytkowanie wieczyste w związku z posiadanym gruntem.

Tym samym wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu **uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.**

Powołane przez Państwa wyroki i interpretacje nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczą one indywidualnych spraw oraz innej kategorii wydatków i są wiążące tylko w tych konkretnych przypadkach.

Podsumowując, wydatki związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą za użytkowanie wieczyste należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ konieczność ich ponoszenia wynika z samego faktu posiadania Nieruchomości.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).