Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-633a/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-16
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym (wystawienie Protokołu Domniemanego Przejęcia w związku z brakiem możliwości realizacji przez Wnioskodawcę dostarczenia, montażu i uruchomienia turbin wiatrowych z przyczyn leżących po stronie nabywcy) zaistniały przesłanki uzasadniające rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodu należnego w postaci wynagrodzenia określonego w umowie o dostawę turbin wiatrowych wraz z montażem?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; prawa-przeniesienie praw majątkowych; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; umowa-umowa sprzedaży; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umowy o dostawę turbin wiatrowych wraz z montażem - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umowy o dostawę turbin wiatrowych wraz z montażem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„V.” Sp. z o. o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz w zakresie serwisu elektrowni wiatrowych.

W dniu 12 czerwca 2008 r. Spółka zawarła umowę (kontrakt) z „M.” Sp. z o.o. (nabywcą) na dostawę wraz z montażem na terytorium kraju 4 turbin wiatrowych. Cena została ustalona przez strony za całość świadczenia (dostawy), a nie jako iloczyn ceny za pojedynczą turbinę i ich ilości. Zgodnie z zawartym w umowie harmonogramem płatności, Wnioskodawca ma prawo żądać zapłaty:

1.  zaliczki w wysokości 35% ceny kontraktowej, po dostarczeniu nabywcy dokumentu zabezpieczania wykonania kontraktu,
2.  zaliczki w wysokości 30% ceny kontraktowej, po dostarczeniu nabywcy dokumentów potwierdzających wykonanie testów końcowych gondoli turbin wiatrowych (przeprowadzonych u producenta w Danii),
3.  zaliczki w wysokości 25% ceny kontraktowej, po wysłaniu kompletnych turbin wiatrowych (w stanie rozmontowanym) na miejsce posadowienia/montażu,
4.  płatności końcowej, w wysokości 10% ceny kontraktowej, po przejęciu przez nabywcę zamontowanych i uruchomionych turbin wiatrowych, na postawie Protokołu Przejęcia (lub po wystawieniu Protokołu Domniemanego Przejęcia, jeżeli turbiny nie zostały faktycznie uruchomione z przyczyn leżących po stronie nabywcy, jednak do celów określenia wzajemnych zobowiązań i odpowiedzialności stron umowy, uważa się je za przejęte przez nabywcę).

Zgodnie z postanowieniami kontraktu, Wnioskodawca ma również prawo do żądania zapłaty poszczególnych z ww. kwot na poczet ceny kontraktowej, mimo niewykonania przez Spółkę wskazanych w harmonogramie zobowiązań, jeżeli niewykonanie to wynikło z przyczyn leżących po stronie nabywcy.

W dniu 8 marca 2010 r. zostało wydane postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości „M.” Sp. z o.o., obejmującej likwidację majątku upadłego. Do dnia ogłoszenia upadłości, z przyczyn leżących po stronie nabywcy, umowa na dostawę turbin została wykonana tylko częściowo, jednak zgodnie z uzgodnionymi warunkami, Wnioskodawca otrzymał 90% ceny kontraktowej tytułem zaliczek (pierwsze trzy transze płatności, zgodnie z uzgodnionym harmonogramem). Otrzymane płatności zostały udokumentowane fakturami VAT.

Do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, żadna z zasadniczych części którejkolwiek z czterech turbin wiatrowych objętych umową (każda turbina składa się z sekcji fundamentowej, segmentowej wieży wsporczej, gondoli z generatorem, podstawy mocowania skrzydeł wiatraka i kompletu 3 skrzydeł oraz wyposażenia dodatkowego), z wyjątkiem sekcji fundamentowych i niektórych elementów wyposażenia dodatkowego, nie została dostarczona na miejsce montażu. Przyczyną jest niespełnienie przez nabywcę warunków umożliwiających dostawę turbin, a w szczególności, brak przygotowania odpowiednich dróg dojazdowych, prowadzących do miejsc posadowienia/montażu turbin.

Skutkiem niewywiązania się przez nabywcę z przyjętych zobowiązań, nastąpiło zawieszenie prac objętych umową. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku, jeżeli okres zawieszenia przekroczy 28 dni, a Wnioskodawca oznaczy poszczególne części turbin wiatrowych, mające być dostarczone na miejsce montażu, jako własność nabywcy, Wnioskodawca jest upoważniony do żądania zapłaty poszczególnych kwot na poczet ceny kontraktowej. Po spełnieniu wymaganych warunków, Spółka wystąpiła z takim żądaniem i kwoty te, z wyjątkiem ostatniej transzy, otrzymała. W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami umowy, prawo własności tych urządzeń (elementów składowych turbin i wyposażenia dodatkowego) przeszło na nabywcę (mimo, że elementy te nie zostały nabywcy, w większości, wydane).

Co więcej, zaistniały również, określone w umowie, okoliczności upoważniające Wnioskodawcę do wystawienia Protokółu Domniemanego Przejęcia wszystkich 4 turbin wiatrowych, co nastąpiło w dniu 25 września 2009 r., t.j. jeszcze przed ogłoszeniem upadłości kontrahenta. Wystawienie Protokołu Domniemanego Przejęcia skutkowało, po stronie Wnioskodawcy, prawem do żądania zapłaty pozostałej części ceny kontraktowej, tak jakby umowa została przez niego wykonana w całości (mimo, iż faktycznie wykonana nie jest). W konsekwencji, Wnioskodawca wystąpił z żądaniem zapłaty pozostałych 10% ceny kontraktowej. Z uwagi na fakt, iż do dnia ogłoszenia upadłości przedmiotowa kwota nie została przez nabywcę zapłacona, Wnioskodawca zgłosił wierzytelność z tego tytułu do masy upadłości. W dniu 26 kwietnia 2010 wystawił fakturę VAT dotyczącą przedmiotowej kwoty (jako ostateczne rozliczenie ceny kontraktowej), wskazując datę sprzedaży 25 września 2009 r., t.j. datę wystawienia Protokołu Domniemanego Przejęcia. Wystawienie faktury VAT związane było ze zgłoszeniem wierzytelności do masy upadłości.

Realizacja umowy na dostawę turbin, z formalnego punktu widzenia, znajduje się obecnie nadal w stanie zawieszenia przewidzianego w jej treści. Nabywcy nie przysługuje prawo żądania obniżenia ceny w przypadku, gdyby umowa nie została wykonana w całości z przyczyn leżących po jego stronie. W konsekwencji, cała kwota ceny kontraktowej, określona w umowie, jest kwota należną Wnioskodawcy.

Do dnia podpisania niniejszego wniosku syndyk masy upadłości nie określił, na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czy będzie żądał od Spółki wykonania kontraktu do końca, t.j. dostarczenia, montażu i uruchomienia turbin, pokrywając dodatkowe koszty poniesione przez Spółkę czy też realizacja umowy zostanie zakończona na jej obecnym etapie.

Jednocześnie z zawarciem umowy na dostawę turbin wiatrowych, w dniu 12 czerwca 2008 r. została podpisana przez „M.” Sp. z o.o. i Wnioskodawcę umowa dotycząca serwisowania przez Wnioskodawcę turbin po ich uruchomieniu i przejęciu przez nabywcę. Zgodnie z postanowieniami umowy serwisowej, Wnioskodawca otrzymywać miał, w zamian za usługi serwisowe świadczone w podstawowym zakresie, zryczałtowane wynagrodzenie roczne.

Opłata za świadczenie usług serwisowych, została określona w umowie jako Roczna Cena Bazowa, a jej wysokość ustalona została za okres każdego z dwóch lat obowiązywania umowy (licząc od dnia wystawienia Protokołu Przejęcia lub Protokołu Domniemanego Przejęcia ostatniej z czterech turbin wiatrowych). Płatność Rocznej Ceny Bazowej strony uzgodniły w ratach za okresy kwartalne. Płatności te winny być dokonywane za każdy kwartał z góry, na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę nie wcześniej niż 30 dni przed rozpoczęciem danego kwartału.

Z uwagi na wskazane wyżej postanowienia umowy serwisowej, mimo, że turbiny wiatrowe nie zostały wzniesione i uruchomione, realizacja umowy serwisowej została formalnie rozpoczęta. W konsekwencji, Wnioskodawca wystąpił z żądaniem zapłaty poszczególnych kwot na poczet zryczałtowanego wynagrodzenia rocznego. Do dnia ogłoszenia upadłości kontrahenta, Spółka wystąpiła z żądaniem przekazania dwóch płatności kwartalnych; żądania płatności za kolejne kwartały zostały zgłoszone już po ogłoszeniu upadłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, kwota pozostałych 10% ceny kontraktowej, wskazana w umowie na dostawę turbin wiatrowych, która nie została dotychczas zapłacona, i z której wynikająca wierzytelność została zgłoszona jako roszczenie do masy upadłości, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako kwota należna z tytułu dostawy towarów?
2.  W przypadku, kiedy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od rozpatrywanej kwoty (pozostałych 10% ceny kontraktowej)?
3.  Czy w sytuacji, gdyby zdaniem organu podatkowego, obowiązek podatkowy od niezapłaconych 10% ceny kontraktowej winien zostać rozpoznany w 7 dniu od dnia podpisania/wystawienia Protokołu Domniemanego Przejęcia, jednak sama faktura dotycząca pozostałych 10% ceny kontraktowej została wystawiona już po ogłoszeniu upadłości przez „M.” Sp. z o.o. (z datą sprzedaży wynikającą z daty wystawienia Protokołu), Spółce przysługuje możliwość dokonania korekty podatku należnego wykazanego na fakturze na podstawie przepisów o rozliczeniu podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług)?
4.  W jakim momencie należy rozpoznać przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwocie odpowiadającej wartości pełnej ceny kontraktowej wynikającej z umowy na dostawę turbin?
5.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, należna Wnioskodawcy kwota zryczałtowanego wynagrodzenia rocznego, wynikająca z umowy serwisowej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
6.  Czy kwoty odpowiadające wynagrodzeniu zryczałtowanemu, otrzymane na podstawie umowy serwisowej, winny być rozpoznawane jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie, kiedy po stronie Wnioskodawcy powstaje prawo żądania ich zapłaty czy też w dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania czwartego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W myśl natomiast art. 12 ust. 3a tej ustawy: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, (\`(...)\`), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.”

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, w świetle powołanych wyżej przepisów, jedyną okolicznością mogącą uzasadniać rozpoznanie przychodu do celów podatkowych było - zdaniem Wnioskodawcy - wystawienie przez niego faktury VAT. Nie miało bowiem miejsca wydanie rzeczy, zbycie prawa ani też uregulowanie należności (otrzymanie 90% ceny kontraktowej miało charakter zaliczkowy).

Jak jednak wskazano w stanowisku Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług, w jej ocenie, faktura dotycząca kwoty niezapłaconych 10% wystawiona została, jako ostateczne rozliczenie ceny kontraktowej przedwcześnie, i w przypadku potwierdzenia zasadności tego poglądu przez organ podatkowy, zostanie skorygowana do 0.

Stąd, jak podnosi Spółka, w przypadku dokonania korekty faktury, przysługiwało jej będzie prawo do skorygowania in minus przychodu wykazanego w deklaracji za wrzesień 2009 r. w kwocie równej całości ceny kontraktowej netto (t.j. w wysokości przychodu zadeklarowanego do celów podatku dochodowego).

Rozpoznanie przychodu, w wysokości całej kwoty kontraktowej netto, powinno - zdaniem Wnioskodawcy - nastąpić w momencie:

1.  wydania elementów turbin wiatrowych syndykowi masy upadłości „M.” Sp. z o.o., albo
2.  uruchomienia turbin i przekazania ich nabywcy (jeżeli realizacja umowy będzie kontynuowana i doprowadzi do wzniesienia i uruchomienia turbin), albo
3.  wystawienia faktury na pozostałe 10% ceny, o ile zapłata tej kwoty nie będzie miała charakteru zaliczkowego i stanowić będzie ostateczne rozliczenie należności Wnioskodawcy związanych z umową na dostawę turbin wiatrowych,

*   zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania czwartego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powołany przepis stanowi o należnościach dotyczących dwóch rodzajów świadczeń: dostawy towarów i usług. W celu wyjaśnienia tych pojęć, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „towarem” jest „wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż, mający wartość rzeczową i użytkową”, a „usługa” to „działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich”. Pod pojęciem „dostawy” należy rozumieć „dostarczanie towarów, zaopatrzenie”, podczas gdy „dostarczyć” oznacza „sprawić, żeby coś znalazło się albo ktoś znalazł się w jakimś określonym miejscu; sprowadzić coś komuś, dokądś; doręczyć”. „Wykonać” natomiast to „zrobić coś, wyprodukować coś; urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, doprowadzić do realizacji, przeprowadzić, spełnić, wypełnić, wywiązać się” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.).

Przez „wykonanie dostawy towarów” należy zatem rozumieć dostarczenie kontrahentowi (klientowi) zbywanego na jego rzecz efektu własnej lub cudzej produkcji (w zależności, czy towar jest zbywany przez właściciela pierwotnego, t.j. wytwórcę/producenta towaru, czy przez właściciela wtórnego, t.j. jego nabywcę). „Wykonanie usługi” można natomiast określić jako zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego.

W celu wyjaśnienia terminu „dostawa towarów” i „usługi” można ponadto pomocniczo (posiłkowo) odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powołana ustawa wyróżnia bowiem jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

*   dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy);
*   świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również „okresu sprawozdawczego”. Pojęcie to zostało wyjaśnione na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Mając na względzie powyższe, a także:

*   definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, t.j. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące bądź zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 ww. ustawy),
*   obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ww. ustawy),

należy stwierdzić, że okresem sprawozdawczym w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej jest miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

A zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane przez podatnika:

*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - nie stanowią przychodów podatkowych. Powinny zostać rozpoznane jako przychody w momencie realizacji dostawy towaru lub usługi.
*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym - stanowią przychody podatkowe.

Ustalenie, czy należności otrzymane przez podatnika w związku z dostawą towarów lub usług są objęte zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1, wymaga zatem m.in. zbadania, w jakich okresach sprawozdawczych podatnik otrzymał te należności i wykonał dostawę towarów lub usługi.

Ponadto, wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:

*   w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,
*   wystawienie faktury,
*   uregulowanie należności przez nabywcę.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, stwierdzić można, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodów z tytułu realizacji różnego rodzaju umów. W praktyce, w ramach jednej umowy podatnik może realizować szereg świadczeń o różnorodnym charakterze, t.j. zarówno o charakterze odpowiadającym wydaniu rzeczy, zbyciu praw majątkowych, jak i świadczeniu usługi/usług. Przykładem jest choćby umowa sprzedaży, w ramach której – zgodnie z art. 535, art. 545 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, przy czym sposób opakowania i przewozu rzeczy powinien odpowiadać jej właściwościom. Wobec powyższego, w przypadkach, gdy podatnikowi przysługuje wynagrodzenie ustalone jako cena łączna za świadczenie kompleksowe obejmujące szereg czynności o różnorodnym charakterze, prawidłowe określenie momentu powstania przychodu w postaci tego wynagrodzenia wymaga zbadania istoty stosunku prawnego istniejącego między stronami (m.in. ustalenia, czy jakieś elementy umowy są dominujące - mają zasadnicze znaczenie dla stron).

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 3d omawianej ustawy, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa ponadto art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawarła umowę dostawy 4 turbin wiatrowych z montażem. Cena została ustalona przez strony za całość świadczenia (dostawy). Umowa określa harmonogram płatności, przewidujący zapłatę zaliczek na poczet ceny (kolejno w wysokości 35%, 30% i 25% ceny) na określonych etapach wykonywania kontraktu przez Wnioskodawcę oraz płatność końcową (10% ceny) po przejęciu zamontowanych i uruchomionych turbin wiatrowych przez ich nabywcę, dokonywanym na podstawie Protokołu Przejęcia (dochodzi wówczas do zakończenia realizacji świadczeń z umowy).

Umowa reguluje również skutki braku realizacji przez Wnioskodawcę ciążących na nim zobowiązań, z przyczyn leżących po stronie nabywcy turbin wiatrowych. Stosownie do postanowień kontraktu, brak możliwości wykonania przez Wnioskodawcę świadczeń wskazanych w harmonogramie z przyczyn leżących po stronie nabywcy, skutkuje zawieszeniem prac objętych umową. Jeżeli okres zawieszenia przekracza 28 dni, Wnioskodawca może oznaczyć poszczególne części turbin wiatrowych jako własność nabywcy i żądać zapłaty kwot na poczet ceny. Umowa przewiduje również możliwość wystawienia przez Wnioskodawcę Protokołu Domniemanego Przejęcia turbin wiatrowych – dokumentu, na podstawie którego dla celów określenia wzajemnych zobowiązań stron umowy, turbiny wiatrowe uważa się za przejęte przez nabywcę, którego wystawienie uprawnia Wnioskodawcę do żądania płatności końcowej, pomimo braku faktycznego uruchomienia turbin z przyczyn leżących po stronie nabywcy.

Z treści umowy wynika, że strony uzgodniły wynagrodzenie z tytułu realizacji świadczenia kompleksowego (składającego się z dostawy turbin wiatrowych, ich montażu, uruchomienia, przeniesienia prawa ich własności na nabywcę). Przyjęły przy tym system finansowego rozliczenia kontraktu, obejmujący wpłaty zaliczek na poczet ceny oraz płatność końcową. Strony postanowiły, że definitywna zapłata ceny określonej w umowie ma miejsce po podpisaniu Protokołu Przejęcia jako dokumentu potwierdzającego wykonanie przez Wnioskodawcę całości ww. świadczeń. Zaliczki na poczet ceny – jako wpłaty na poczet dostaw towarów i usług wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych – w momencie ich otrzymania nie były rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychody z uwagi na regulację art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie – mając na względzie, że wykonanie części świadczeń przewidzianych w umowie (dostarczenie turbin wiatrowych na miejsce montażu, ich montaż oraz uruchomienie) wymaga odpowiednich działań ze strony „M.” Sp. z o.o. – strony uzgodniły, że w przypadku braku możliwości ich wykonania przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie nabywcy, po zaistnieniu określonych przesłanek, realizacja świadczenia przez Wnioskodawcę może ograniczyć się do przeniesienia prawa własności turbin wiatrowych.

W analizowanym stanie faktycznym zaszła taka właśnie sytuacja – nastąpiło przeniesienie prawa własności turbin wiatrowych na nabywcę i wystawienie Protokołu Domniemanego Przejęcia tych turbin, co skutkowało uznaniem przez strony, że świadczenia Wnioskodawcy wynikające z umowy zostały wykonane. Jednocześnie, wystawienie Protokołu Domniemanego Przejęcia spowodowało, że Wnioskodawca uzyskał prawo do płatności końcowej.

Ponadto, cena ustalona w umowie przysługuje Spółce w całości niezależnie, jakie decyzje dotyczące turbin wiatrowych zostaną podjęte przez syndyka masy upadłości „M.” Sp. z o.o. Ewentualne dostarczenie, montaż i uruchomienie przedmiotowych turbin wiązać się będzie z dodatkowymi płatnościami po stronie nabywcy. Decyzja syndyka o braku realizacji montażu i uruchomienia turbin nie będzie natomiast skutkować obniżeniem wynagrodzenia Wnioskodawcy ustalonego w umowie.

Oznacza to, że w sytuacji braku możliwości dostarczenia turbin wiatrowych na miejsce montażu, ich montażu oraz uruchomienia z przyczyn leżących po stronie nabywcy, cena ustalona w umowie jest należna Wnioskodawcy z tytułu samego przeniesienia prawa własności turbin na nabywcę.

A zatem, skoro w analizowanym stanie faktycznym, doszło do przeniesienia na nabywcę prawa własności turbin wiatrowych (t.j. prawa majątkowego), a dokonanie tej czynności wiąże się z prawem żądania zapłaty ceny ustalonej w umowie, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny.

Wykładnia literalna przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazywałaby za datę powstania tego przychodu uznać datę zbycia prawa majątkowego, t.j. moment przeniesienia prawa własności turbin wiatrowych. Niemniej jednak, w analizowanym przypadku, dopiero z momentem wystawienia Protokołu Domniemanego Przejęcia stwierdzić można, że cena ustalona w umowie jest należna Wnioskodawcy z tytułu samego przeniesienia prawa własności turbin. Do momentu wystawienia tego dokumentu istnieje sytuacja, w której wynagrodzenie stałoby się należne dopiero w wyniku realizacji całości świadczeń (co potwierdzałby Protokół Przejęcia). Wobec powyższego - mając na względzie przedmiot i cel regulacji art. 12 ust. 3a, a w szczególności zasadę, że moment powstania przychodu należnego nie może wyprzedzać zdarzenia, którego zaistnienie powoduje, że przychód ten staje się należny - należy uznać, że datą powstania przedmiotowego przychodu należnego jest dzień wystawienia Protokołu Domniemanego Przejęcia.

Z tym momentem można bowiem stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu świadczeń, do realizacji których Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie umowy stało się należne, a świadczenia Wnioskodawcy przewidziane w umowie strony uznają za wykonane. Jednocześnie, otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki (w kwocie odpowiadającej 90% ceny) przestają mieć charakter wpłat na poczet dostaw towarów i usług, wyłączonych z kategorii przychodów mocą art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowością tego stanowiska przemawia także wykładnia systemowa omawianej ustawy. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1, ustawodawca wiąże obowiązek rozpoznania przychodu w postaci wynagrodzenia za określone świadczenie podatnika z realizacją tego świadczenia. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie zarówno w kontekście rozpoznania przychodu należnego, jak i odroczenia wykazywania jako przychód podatkowy otrzymanych wpłat na poczet świadczeń, które maja być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zaistniały zatem inne niż wystawienie w dniu 26 kwietnia 2010 r. faktury VAT okoliczności wskazane w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na określenie momentu powstania przychodu należnego – doszło do realizacji świadczenia w postaci zbycia praw majątkowych (przeniesienia praw własności turbin wiatrowych na nabywcę).

Należy również zaznaczyć, że wymienione przez Wnioskodawcę jako okoliczności, które miałyby przesądzić o dacie powstania przedmiotowego przychodu: faktyczne wydanie elementów turbin wiatrowych syndykowi masy upadłości „M.” Sp. z o.o. albo uruchomienie turbin i przekazanie ich nabywcy, mogą nigdy nie nastąpić (jest to uzależnione od dalszego rozwoju sytuacji). W konsekwencji, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy pomimo otrzymania kwot pieniężnych odpowiadających 90% ceny oraz istnienia wierzytelności wobec „M.” Sp. z o.o. w wartości nominalnej odpowiadającej 10% ceny (zgłoszonej syndykowi w celu uzyskania spłaty tej należności z masy upadłości), Spółka nie rozpoznałaby ich wartości jako przychodów dla celów podatkowych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uzasadniające rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodu należnego w postaci wynagrodzenia określonego w umowie o dostawę turbin wiatrowych wraz z montażem. Za moment powstania tego przychodu należy uznać datę wystawienia Protokołu Domniemanego Przejęcia (art. 12 ust. 4 pkt 1 a contrario oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.