Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.294.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz w wyniku zniszczenia Stacji w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; rower; strata; zniszczenie; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data nadania 8 sierpnia 2018 r. , data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 2 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.294.2018.1.AG (data nadania 2 sierpnia 2018 r., data odbioru 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz w wyniku zniszczenia Stacji w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz w wyniku zniszczenia Stacji w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz w wyniku zniszczenia Stacji w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwany dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest liderem w dostarczaniu i obsłudze samoobsługowych wypożyczalni rowerów miejskich. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Działa w Polsce od 2011 roku na licencji X. GmbH, niemieckiej firmy istniejącej od 2004 r., która jest obecna na 4 kontynentach w 23 państwach i ponad 140 miastach. Spółka jako jedna z pierwszych firm w Polsce wpisuje się w ogólnoświatowy trend „Sharing Economy” i tym samym świadczy usługi będące odpowiedzią na rosnące wyzwania miast związane z wdrażaniem zrównoważonego, inteligentnego transportu publicznego. Jednorazowa rejestracja w systemie (zwanym dalej „Systemem”) umożliwia korzystanie z floty 35.000 rowerów na całym świecie. Rowery można wypożyczać 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu w okresie od wczesnej wiosny do późnej jesieni, płacąc za wypożyczenie według lokalnych taryf. Wnioskodawca rozpoczął działalność w dniu 08.06.2011 r., obecnie oferuje użytkownikom z całej Polski ponad 14 tysięcy rowerów, w tym elektrycznych (zwane dalej „Rowerami”) w ponad tysiącu stacji dokujących (zwanych dalej „Stacjami”).

System proponowany przez Wnioskodawcę obejmuje całą Polskę i identyfikowany jest pod różnymi nazwami, (…)i został wdrożony w ponad 25 miastach Polski.

Wnioskodawca wprowadza do polskich miast Systemy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odpowiednimi organami samorządowymi (zwane dalej „Umowami o współpracy”) oraz odbiorcami z sektora prywatnego. Należy podkreślić, że przedmiotem każdej z tych umów jest usługa polegającą na uruchomieniu, zarządzaniu oraz kompleksowej eksploatacji Systemu, tak aby każdy uprawniony klient mógł wypożyczać Rower wg taryfy ustalonej przez organ samorządowy (zwany dalej Organem). Co ważne każda z Umów o współpracy zakłada, że to Organ, a nie Wnioskodawca, będzie wskazywał miejsca gdzie będą mieściły się Stacje. Umowy o współpracę nakładają również na Wnioskodawcę liczne obowiązki i odpowiedzialność. Tym samym Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Organu, wobec osób korzystających z Rowerów (zwanych dalej „Klientami”) oraz wobec osób trzecich za wadliwe działanie Systemu oraz jego poszczególnych elementów. Wnioskodawca jest również obowiązany do posiadania wykupionego ubezpieczenia OC przez cały okres obowiązywania umowy. Umowa o współpracę nakłada na Wnioskodawcę liczne kary umowne za jej nieprawidłowe wykonanie. Wśród katalogu kar umownych można znaleźć w m.in. karę: za każdy rower niesprawny dłużej niż określona w umowie liczba godzin w przypadku usterek istotnych dla funkcjonowania roweru – w wysokości określonej w danej umowie za każdą rozpoczętą godzinę ponad ustalony czas reakcji czy za każdy stojak niesprawny dłużej niż określona w umowie liczba godzin – w wysokości określonej w umowie za każdą ustaloną godzinę ponad czas reakcji. Klienci w celu skorzystania z Rowerów muszą zarejestrować się w Systemie, zaakceptować regulamin i wpłacić minimalną opłatę inicjalną.

Z Rowerów można korzystać przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu. Zwrot Rowerów dokonywany jest na następujących zasadach – Klient zobowiązany jest do wpięcia Roweru do stojaka w taki sposób, by adapter zamontowany do widelca roweru wprowadzić do elektrozamka będącego integralną częścią stojaka i przytrzymania roweru do czasu automatycznego zamknięcia blokady. Automatyczne zamknięcie blokady sygnalizowane jest sygnałem dźwiękowym oraz (w przypadku wybranych systemów) zieloną diodą oraz fizycznym zamknięciem roweru w zamku. Na Kliencie spoczywa obowiązek poprawnego zabezpieczenia i zwrócenia Roweru w Systemie. W przypadku braku możliwości wpięcia roweru do elektrozamka, w tym w przypadku braku wolnego stojaka w Stacji lub awarii Stacji Klient jest zobowiązany do zwrotu roweru przy użyciu zamka szyfrowego, przypinając rower do stojaka lub innego roweru znajdującego się w Stacji, zablokowania zamka, naciśnięcia przycisku „Zwrot” na części elektronicznej terminala (ewentualnie za pomocą aplikacji lub poprzez kontakt z Contact Center) oraz postępowania zgodnie z instrukcją na wyświetlaczu.

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności, w szczególności fakt, że Rowery mogą zostać wyłamane z elektrozamka, bądź z uwagi na deklaratywny zwrot roweru poprzez zapięcie na zamek szyfrowy, część z nich zostaje skradziona poprzez wyrwanie Roweru z zamka elektronicznego, przecięcia obejmy z zamkiem szyfrowym, bądź też kontynuowanie użytkowania roweru po zadeklarowaniu jego zwrotu w przypadku braku wolnych elektrozamków Wnioskodawca uruchomił szereg procedur mających na celu przeciwdziałaniu kradzieżom poprzez wynajęcie firmy ochroniarskiej, która ma za zadanie monitorowanie Stacji oraz wzmacnianie konstrukcji Rowerów (w tym w szczególności adapterów). W trosce o posiadane Rowery Wnioskodawca w miastach wykazujących największy poziom kradzieży zatrudnia dodatkową firmę ochroniarską, której zadaniem jest pilnowanie Stacji oraz Rowerów, a także dokonywanie odbiorów Rowerów. Wnioskodawca zdecydował się również na zainstalowanie w rowerach elektrycznych, których cena jest wyższa od ceny pozostałych rowerów dodatkowych zabezpieczeń chroniących je przed kradzieżą w postaci urządzeń GPS, które umożliwiają zlokalizowanie rowerów, nawet gdy zostaną one wprowadzone do budynków lub piwnic.

Wnioskodawca na bieżąco dokonuje konserwacji oraz napraw Rowerów i Stacji prowadząc jednocześnie ich monitoring, a także posiada system internetowy pozwalający na określenie ile w danej stacji dokującej znajduje się Rowerów, ponadto każdy Rower posiada swój indywidualny i oryginalny numer (numer ramy oraz numer roweru). Oprócz kradzieży, mają również miejsce sytuacje dewastacji zarówno Rowerów jak i Stacji, które ulegają zniszczeniu w wyniku aktów wandalizmu lub wypadków komunikacyjnych.

Zarówno w przypadku kradzieży lub zniszczenia Rowerów, jak i zniszczeniu Stacji Wnioskodawca zawiadamia o tym fakcie organy powołane do ścigania tego typu przestępstw. Zawiadomienia o popełnieniu przestępstw lub zawiadomienia o zdarzeniach drogowych (zwane dalej „Zawiadomieniami”) są wysyłane do właściwych ze względu na swoją właściwość komend policji. Wszystkie Zawiadomienia są w posiadaniu Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga również fakt, że Spółka każdorazowo w sposób skrupulatny i dokładny opisuje zdarzenia i ich skutki w Zawiadomieniach – w których zazwyczaj uwzględnia następujące informacje:

*   data zdarzenia drogowego lub data popełnienia przestępstwa jakimi są kradzieże,

*   daty ostatniego wypożyczenia,

*   ostatnia znana lokalizacja roweru,

*   dane ostatniego użytkownika w postaci imienia i nazwiska oraz numeru telefonu,

*   łączna wartość poniesionych przez Wnioskodawcę strat,

*   numery identyfikacyjne skradzionych Rowerów (numer ramy) – w przypadku gdy skradzione zostały również chipy RFID, które identyfikują Rowery w Systemie numery ram nie są podawane.

Dodatkowo Spółka sporządza protokoły inwentaryzacyjne na koniec roku obrotowego z wyspecyfikowaniem zestawienia skradzionych i zdewastowanych zarówno Rowerów jak i Stacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty – kradzieży lub zniszczenia Rowerów, w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości?
2.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zniszczenia Stacji, w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości?
3.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty związane z kradzieżą albo zniszczeniem Rowerów w momencie zawiadomienia o tym fakcie właściwych organów powołanych do ścigania tego typu przestępstw?
4.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty związane ze zniszczeniem Stacji w momencie zawiadomienia o tym fakcie właściwych organów powołanych do ścigania tego typu przestępstw?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 oraz Ad. 2

Zgodnie 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036), zwaną dalej „ustawą o CIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Mówiąc o stratach w majątku firmowym, trudno dowodzić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów, są jednak elementem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego w pewnych okolicznościach mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Analizując możliwość zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględnić katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT generalnie nie wyłączają strat z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W kilku jednak przypadkach przepisy te wskazują, kiedy powstałe straty nie są uznawane za tego rodzaju koszty. I tak, jako straty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów przykładowo można wymienić straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). Zatem w ciężar kosztów uzyskania przychodów może być ujęta wyłącznie wartość utraconego składnika majątku trwałego, która nie została zamortyzowana.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w przypadku strat w środkach trwałych trudno jest wskazać na bezpośredni związek poniesionego wydatku z przychodem podatkowym generowanym przez spółkę, niemniej jednak w ocenie Spółki, w przypadku tego typu wydatków zasadne jest raczej stwierdzenie, iż są to wydatki ogólne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, której normalnym następstwem jest powstawanie strat w posiadanych środkach. Przyjęcie zaś, iż strata może stanowić normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, iż w takim przypadku niezbędne jest określenie „normalnego (typowego) następstwa”, które, w ocenie Spółki, może wystąpić jedynie niezależnie od jej winy, dlatego też dla dopuszczalności zaliczenia straty wymagane jest wykazanie należytej staranności w postępowaniu Spółki, a zatem takiej która wyłącza możliwość przypisania Spółce jakiegokolwiek typu winy prowadzącej do powstania straty.

Chcąc rozstrzygnąć, czy wartość skradzionych i uszkodzonych Rowerów i Stacji można zaliczyć do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy między kradzieżą a osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem przychodów istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Traktując kradzież oraz zniszczenie jako osobne zdarzenie, takiego związku nie sposób odnaleźć, jednak jeżeli przyjmiemy, że kradzież stanowi nieodzowny i nieunikniony element całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, to taki związek staje się już łatwo zauważalny. W konsekwencji można uznać, że straty wynikające z kradzieży oraz dewastacji spełniają wymóg związku przyczynowo-skutkowego z przychodami podatkowymi. Pogląd ten podzielają zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 07.10.2015 r., IPPB3/423-700/14-2/PK1).

Możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych (NSA w Warszawie w wyroku z 07.08.2001 r., sygn. akt III SA 2041/00).

Mając na uwadze, że dochowanie należytej staranności warunkuje rozliczenie straty na podkreślenie zasługuje analiza poglądów NSA oraz organów podatkowych, która wskazuje, że jednym z podstawowych czynników branych pod uwagę przy ocenie kosztowego charakteru strat powstałych w wyniku kradzieży, jest element winy podatnika lub osób z nim współpracujących stanowiącej przyczynę powstania strat. W przedmiotowym wyroku WSA w Gliwicach Sąd uznał, że: „(\`(...)\`) charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. Jeżeli podatnik nie stworzył warunków do zabezpieczenia towarów, nie może zaliczyć wynikłych z tego powodu strat do kosztów uzyskania przychodów”. Natomiast stosownie do wyroku NSA z dnia 22.09.2016 r. sygn. II FSK 2248/14, gdzie Sąd podkreślił, że co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności”. Uchwała siedmiu sędziów NSA II FPS 2/12 z dnia 25.06.2012 r. wskazuje, że Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W tym miejscu należy również przytoczyć przesłanki niezbędne do zaliczenia strat powstałych w związku ze zniszczeniem środków trwałych, które przywołują wyroki NSA z dnia 08.03.2016 r. sygn. II FSK 3948/13, z dnia 22.09.2016 r. sygn. II FSK 2248/14, z dnia 01.03.2012 r. sygn. II FSK 1563/10). Najważniejsze z nich to:

*   należyte udokumentowanie straty,

*   straty nie mogą być zawinione przez podatnika ani też nie mogą być konsekwencją jego zaniedbań,

*   straty powinny mieć charakter losowy, niezależny od działań podatnika i są jedynie ubocznym skutkiem działalności,

*   podatnik musi wykazywać działania mające na celu zminimalizowanie powstawania strat,

*   należy wykazać związek przyczynowy udokumentowanych strat w środkach trwałych z potencjalnymi przychodami.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, specyfika świadczonych przez Wnioskodawcę usług wiąże się z udostępnianiem Klientom Rowerów przez 7 dni w tygodniu i 24 godziny na dobę, co w konsekwencji prowadzi do tego, że część Rowerów ulega kradzieży bądź zniszczeniu, natomiast odnośnie Stacji część z nich zostaje zniszczona na skutek zdarzeń drogowych lub aktów wandalizmu. Spółka podejmuje działania mające na celu wyeliminowanie kradzieży bądź zniszczeń, takie jak wynajęcie agencji ochrony stale monitorującej Stacje, czy wyposażenie niektórych z rowerów w urządzenia GPS, a także kontrole użytkowników Systemów oraz podwykonawców, objęcie monitoringiem lokalizacji najbardziej narażonych na dewastacje i kradzieże, założenie tzw. czarnej listy w której wpisywani byli użytkownicy blokowani, którzy nie stosowali się do regulaminu i co do których zachodziło podejrzenie przyczynienia się do kradzieży czy dewastacji Rowerów oraz Stacji. Natomiast w sytuacji gdy dojdzie do kradzieży lub zniszczenia Rowerów Wnioskodawca zazwyczaj w miesiącu dokonania kradzieży powiadamia o tym właściwe organy ścigania ze szczegółową specyfikacją środków trwałych, które uległy zniszczeniu bądź kradzieży. Spółka posiada wszystkie Zawiadomienia, które w sposób skrupulatny i dokładny opisują zaistniałe zdarzenia wraz ze wskazaniem daty przedmiotowego zdarzenia oraz wartości szkód. Po zakończeniu roku podatkowego Spółka sporządza protokoły inwentaryzacyjne, szczegółowo specyfikujące skradzione lub zniszczone środki trwałe ze wskazaniem dat i przyczyn zdarzenia oraz rodzaju i wartości skradzionego majątku. Tym samym przesłankę „należytego udokumentowania” podkreślaną przez jednolite orzecznictwo NSA należy uznać za spełnioną. Na taką konstatację wpływa niewątpliwie fakt posiadania przez Spółkę wszystkich Zawiadomień oraz protokołów inwentaryzacyjnych. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiony sposób dokumentowania powstałych szkód w zakresie kradzieży czy dewastacji Rowerów i Stacji jest prawidłowy. Kluczowe w tym zakresie jest wykazanie również, iż Spółka dochowuje należytej staranności, co zdaniem Spółki zostało jednoznacznie wykazane poprzez zabezpieczenie terenów, na których usytuowane są Stacje wraz z Rowerami, zachowania obowiązujących procedur, prowadzenie monitoringu poprzez nawiązanie współpracy z przedsiębiorcami świadczącymi usługi ochrony jak i monitoringu prowadzonego przez pracowników Spółki podczas napraw i konserwacji czy zainstalowanie w Rowerach elektrycznych urządzeń GPS umożliwiających ich śledzenie.

Należy podkreślić, że zgodnie z Umową o współpracy, lokalizacja Stacji nie jest przypadkowa, lecz ściśle określana przez Organy, zatem Spółka nie ma wpływu na ich umiejscowienie. Biorąc pod uwagę całokształt prowadzonej działalności, okoliczności, które powodują poniesienie straty, działania podjęte w celu zabezpieczenia przed utratą majątku, a także sposób udokumentowania strat należy podkreślić, że kradzieże czy zniszczenia zarówno Rowerów jak i Stacji są niezawinione i powstają wbrew woli Spółki, mimo podejmowanych prób przeciwdziałania i zapobieżenia powstałym stratom. Tak więc poniesione straty mają nierozerwalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wszak są one niezamierzonym i niezawinionym następstwem Umów o współpracy, których przedmiotem są usługi polegające na uruchomieniu, zarządzaniu oraz kompleksowej eksploatacji Systemu, tak aby każdy uprawniony klient mógł wypożyczać Rower wg taryfy ustalonej przez Organ. Działalność gospodarcza podatnika w dopuszczonych przez prawa formach organizacyjnych podejmowana jest w celu osiągnięcia przychodów, dochodów, zysków i obejmuje takie działania, które zmierzają do generowania przychodów a nie strat. Jeśli więc podatnik na potrzeby tej działalności nabywa określony środek trwały, to ponosi określony wydatek we wskazanym wyżej celu. W tym przypadku wydatki te pokrywane są poprzez odpisy amortyzacyjne i równocześnie skoro przez wykorzystanie tego środka trwałego dąży do osiągnięcia przychodów, to zobowiązany jest do zachowania i zabezpieczenia tego środka. W związku z tym przyjąć należy, że takie zdarzenia na które podatnik nie ma wpływu a które skutkują utratą środka trwałego, nie mogą powodować negatywnych skutków dla podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów w granicach określonych przepisami (Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15.02.2007, nr I SA/Rz 37/07).

Reasumując – ponoszone wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w postaci Rowerów i Stacji pozostawały w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami, dopóki Spółka miała możliwość z ich korzystania, a ich utrata w wyniku kradzieży pozbawiła możliwości korzystania z przedmiotowego majątku Spółki, a zatem i uzyskiwania przychodów. W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka udowodniła, iż w danym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, gdyż Spółka dołożyła należytej staranności w celu jego uniknięcia, dlatego też przedmiotowe kradzieże środków trwałych Spółka ma prawo zaliczyć w straty stanowiące koszt uzyskania przychodu w wartościach, które nie zostały w pełni zamortyzowane.

Ad. 3 oraz Ad. 4

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością oraz możliwość osiągnięcia dzięki nim przychodu. W takim ujęciu kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami. Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie mamy do czynienia z kosztami pośrednimi, które powstały pomimo podjęcia przez Spółkę całego szeregu działań w celu ograniczenia prawdopodobnych strat i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Powstała strata, jako koszt nie wykazujący związku z konkretnymi przychodami będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Spółki wystarczającym w celu wykazania należytej staranności jest posiadanie dowodów, obok zabezpieczenia terenu, na których usytuowane są Stacje wraz z Rowerami, zachowania obowiązujących procedur, prowadzenie monitoringu poprzez nawiązanie współpracy z przedsiębiorcami świadczącymi usługi ochrony jak i monitoringu prowadzonego przez pracowników Spółki podczas napraw i konserwacji, a także posiadanie dowodów w postaci zawiadomień złożonych do organów ścigania w przedmiocie dokonanych uszkodzeń oraz kradzieży przedmiotowych środków trwałych, w wyniku których zostały wszczęte dochodzenia.

Wnioskodawca posiadając dokumenty potwierdzające oraz wyjaśniające niedobory, w postaci protokołów inwentaryzacyjnych oraz Zawiadomień, wskazał datę ich powstania, przyczynę oraz wielkość straty, dlatego też dokument Zgłoszenia kradzieży organom ścigania, w ocenie Spółki, jest wystarczający do uznania poniesionej straty za koszt uzyskania przychodu w momencie jej powstania. Odnosząc się do wymogu udokumentowania strat powstałych w wyniku kradzieży lub zniszczenia przedmiotowych środków trwałych, podatnik posiada potwierdzenie jakie Rowery zostały wydane Klientom oraz w stosunku do których z nich powstaje podejrzenie o popełnieniu przestępstwa. Problem zniszczeń i kradzieży Rowerów oraz uszkodzeń Stacji jest jednak problemem posiadającym szerszy zakres, ponieważ w większości przypadków przedmiotowych szkód dokonują sprawcy nieznani Spółce – również w tych przypadkach sporządzane są i zgłaszane do właściwych organów Zawiadomienia, w rezultacie których wszczynane są dochodzenia. Efekty prowadzonych postępowań są dwojakie tzn. są one umarzane z braku dowodów w sprawie lub też, co ma miejsce sporadycznie, zmierzają do postawienia zarzutów osobom podejrzanym. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w sytuacji postawienia zarzutów osobom podejrzanym nie można wymagać od Spółki, aby oczekiwała na prawomocne orzeczenie winy osoby podejrzanej o dokonanie kradzieży lub zniszczenia Rowerów czy też Stacji, czy na wniesienie do Sądu aktu oskarżenia, bądź też umorzenie postępowania przygotowawczego celem zaliczenia powstałych szkód w koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnione w tym wypadku jest twierdzenie, iż na Spółce ciąży jedynie obowiązek uprawdopodobnienia faktu że do kradzieży doszło na skutek zdarzenia, którego nie dało się przewidzieć i któremu trudno było zapobiec, tym samym za wystarczające należy uznać posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających ujawnienie kradzieży lub zniszczenia Rowerów i Stacji, jakimi są zawiadomienia składane przed powołanymi do tego organami ścigania.

Pogląd ten podzielają zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, dlatego też „aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję” (interpretacja indywidualna z dnia 27.04.2016 r. nr IBPB-1-2/4510-271/16/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

Możliwość uznania strat w firmowym majątku za koszty uzyskania przychodów wymaga odpowiedniego ich udokumentowania, a ustawodawca w ustawach o podatku dochodowym nie uregulował szczegółowo sposobu dokumentowania zdarzeń, z tytułu których powstały straty, dlatego też sposób ich dokumentowania prowadzony przez Spółkę, o którym mowa powyżej, w ocenie Spółki uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącenia w dacie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy, strata poniesiona w wyniku zniszczenia lub kradzieży Rowerów czy też Stacji, stanowiących środki trwałe, może zostać w chwili zgłoszenia tego faktu właściwym organom ścigania rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w wartości księgowej netto środka trwałego.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego jak i uzasadnienia prawnego interpretacja Spółki w zakresie prawa do zaliczenia skradzionych czy zdewastowanych środków trwałych w postaci Rowerów oraz Stacji w straty stanowiącej koszt uzyskania przychodu w wartościach, które nie zostały w pełni zamortyzowane w momencie jej powstania wydaje się prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz w wyniku zniszczenia Stacji w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz w wyniku zniszczenia Stacji w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z przepisu tego wynika, że do kosztów uzyskania przychodu może zostać zaliczona jedynie wartość utraconego składnika majątku, która nie została jeszcze zamortyzowana.

Zaliczenie strat w składnikach majątku do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, a także podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji straty należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach trwałych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach trwałych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków trwałych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu i obsłudze samoobsługowych wypożyczalni Rowerów miejskich. Wnioskodawca oferuje użytkownikom z całej Polski Rowery (w tym elektryczne), znajdujące się w tzw. Stacjach dokujących. Wnioskodawca wprowadza do polskich miast Systemy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odpowiednimi organami samorządowymi oraz odbiorcami z sektora prywatnego. Przedmiotem każdej z umów jest usługa polegająca na uruchomieniu, zarządzaniu oraz kompleksowej eksploatacji Systemu. Na Kliencie spoczywa obowiązek poprawnego zabezpieczenia i zwrócenia Roweru w Systemie. Mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności, w szczególności fakt, że Rowery mogą zostać wyłamane z elektrozamka, bądź z uwagi na deklaratywny zwrot poprzez zapięcie na zamek szyfrowy, część z nich zostaje skradziona. Wnioskodawca uruchomił szereg procedur mających na celu przeciwdziałanie kradzieżom poprzez wynajęcie firmy ochroniarskiej. Zdecydowano się również na zainstalowanie w rowerach elektrycznych urządzeń GPS, umożliwiających lokalizację Rowerów. Oprócz kradzieży, mają również miejsce dewastacje zarówno Rowerów jak i Stacji, które ulegają zniszczeniu w wyniku aktów wandalizmu lub wypadków komunikacyjnych. W przypadku zarówno kradzieży lub zniszczenia Rowerów jak i zniszczenia Stacji, Wnioskodawca zawiadamia o tym fakcie organy powołane do ścigania tego typu przestępstw. Zawiadomienia o popełnieniu przestępstw lub zawiadomienia o zdarzeniach drogowych są wysyłane do właściwych ze względu na swoją właściwość komend policji.

Z przedstawionego powyżej opisu oraz z uzasadnienia do własnego stanowiska w sprawie wynika, że Wnioskodawca dochował należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności w celu uniknięcia bądź zminimalizowania strat. Zatem, w oparciu o postanowienia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, wartość utraconego składnika majątku, która nie została jeszcze zamortyzowana, może zostać – co do zasady – zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwego udokumentowania poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być ponadto uprawdopodobnione przez właściwe organy.

Powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Przyjmując dochowanie należytej staranności jako element stanu faktycznego (należy zauważyć, że organ wydający interpretację, w ramach procedury unormowanej w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w sposób jednoznaczny potwierdziłoby staranność w zachowaniu Spółki) oraz mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Wnioskodawcy na skutek kradzieży lub zniszczenia Rowerów oraz zniszczenia Stacji, nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów. Jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest (jak już wskazano) również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem udokumentowane przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jest jednakże możliwe w niektórych przypadkach dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa). Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji, gdy postępowanie jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało jeszcze zakończone, dokumentem uzasadniającym zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów nie może być jedynie samo zawiadomienie o fakcie kradzieży/zniszczenia. Strata nie będzie bowiem miała wtedy charakteru wydatku definitywnego, którego z całą pewnością Spółka nie odzyska.

Nieprawidłowe jest zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla możliwości zaliczenia powstałych strat do kosztów uzyskania przychodów wystarczającym jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających ujawnienie kradzieży lub zniszczenia Rowerów i Stacji, jakimi są zawiadomienia składane przed powołanymi do tego organami ścigania.

Podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. Dokumentem takim w omawianej sprawie będzie postanowienie o umorzeniu postępowania, wtedy bowiem zostanie urzędowo poświadczona okoliczność, że odzyskanie środków utraconych w związku z zaistniałą stratą nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym momentem rozpoznania kosztu w postaci powstałej straty będzie data otrzymania dokumentu potwierdzającego definitywne poniesienie tego kosztu, tożsama z datą otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania (w przypadku np. niewykrycia sprawcy kradzieży/zniszczenia). W tym bowiem momencie możliwe będzie stwierdzenie, że strata rzeczywiście powstała i Spółka nie odzyska utraconych w jej wyniku środków finansowych.

Podsumowując, Spółka – co do zasady – ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz zniszczenia Stacji, w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. Właściwym momentem rozpoznania kosztu z tytułu ww. straty nie będzie jednak – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – moment zgłoszenia faktu zniszczenia bądź kradzieży właściwym organom ścigania, a moment otrzymania przez Spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania w danej sprawie. Wtedy bowiem powstała strata będzie miała postać wydatku definitywnego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz w wyniku zniszczenia Stacji w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości – jest prawidłowe;

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty (kradzieży lub zniszczenia) Rowerów oraz w wyniku zniszczenia Stacji w kwocie odpowiadającej ich niezamortyzowanej wartości – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo dodać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organów podatkowych jest ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.