Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 01111-KDIB1-2.4010.386.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Skutki podatkowe planowanego połączenia Spółek
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; połączenie; skutki podatkowe; sukcesja; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi 1, 2, 3, 4 które to Połączenia zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to Połączenia te nie spowodują po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, 4),
*   w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie:
    *   przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
    *   koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
    *   zaliczki na podatek zapłacone przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów własnych, nabytych w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie konieczność rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi 1, 2, 3, 4 które to Połączenia zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to Połączenia te nie spowodują po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, 4),
*   w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie:
    *   przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
    *   koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
    *   zaliczki na podatek zapłacone przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów własnych, nabytych w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie konieczność rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca"), B S A, (dalej: „Udziałowiec”), C Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”), D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2”), E Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 3”) oraz F Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 4”) posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca, Udziałowiec oraz Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2, Spółka Przejmowana 3, Spółka Przejmowana 4 (dalej łącznie jako: „Spółki Przejmowane”) należą do Grupy - grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją (dalej: „Grupa”).

Struktura udziałowa ww. podmiotów Grupy obecnie wygląda następująco:

a) Spółka Przejmowana 1:

i. Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1;

b) Spółka Przejmowana 2:

i. Wnioskodawca posiada bezpośrednio 16,72% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2,

ii. Udziałowiec posiada bezpośrednio pozostałe 83,28% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2;

c) Spółka Przejmowana 3:

i. Spółka Przejmowana 2 posiada bezpośrednio 1,42% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 3,

ii. Udziałowiec posiada bezpośrednio pozostałe 98,58% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 3;

d) Spółka Przejmowana 4:

i.Udziałowiec posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 4;

e) Spółka Przejmująca:

i. Spółka Przejmowana 1 posiada bezpośrednio 19,13% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej,

ii. Spółka Przejmowana 2 posiada bezpośrednio 26,49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej,

iii. Udziałowiec posiada bezpośrednio 15,54% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej,

iv. Spółka Przejmowana 4 posiada bezpośrednio 38,85% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Obecnie, ze względów biznesowych (w szczególności w celu uporządkowania struktury Grupy wynikającej z historycznie przeprowadzanych akwizycji) planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych (dalej: „Połączenie”) i w ten sposób powstanie jeden podmiot dystrybucyjny.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił strukturę udziałową na grafie, w celu zobrazowania wzajemnych zależności ww. podmiotów na dzień Połączenia.

Połączenie nastąpi poprzez przejęcie przez Spółkę Przejmującą całego majątku Spółek Przejmowanych (obejmującego ich aktywa i zobowiązania) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U z 2019, poz. 505 z późn. zm. dalej: „KSH”). Połączenie nastąpi wg następujących zasad:

a) Przejęcie Spółki Przejmowanej 1

W związku z faktem, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1, która stanowi jej spółkę jednoosobową, na podstawie art. 516 § 6 KSH w tym zakresie Połączenia nie będzie stosowana procedura wymiany udziałów.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 1 posiada 19,13% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, z chwilą Połączenia, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostaną one umorzone. Nie dojdzie do obniżania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów własnych nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej odpowiadające udziałowi Spółki Przejmowanej 1 w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem. W konsekwencji, w wyniku objęcia przez Spółkę Przejmującą 19,13% udziałów własnych (które zostaną umorzone) zostaną wyemitowane nowe udziały Spółki Przejmującej objęte przez Udziałowca.

b) Przejęcie Spółki Przejmowanej 2

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 2, Udziałowcowi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające udziałowi Udziałowca w Spółce Przejmowanej 2 (83,28%).

Ze względu na to, że Spółka Przejmująca jest jednym z dwóch wspólników Spółki Przejmowanej 2 posiadającym 16,72% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 2, w tym zakresie nie dojdzie do emisji nowych udziałów Spółki Przejmującej.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 2 posiada 26,49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, z chwilą Połączenia, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostaną one umorzone. Nie dojdzie do obniżania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów własnych nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej odpowiadające udziałowi Spółki Przejmowanej 1 w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem. W konsekwencji, w wyniku objęcia przez Spółkę Przejmującą 16,72% udziałów własnych (które zostaną umorzone) zostaną wyemitowane nowe udziały Spółki Przejmującej objęte przez Udziałowca.

c) Przejęcie Spółki Przejmowanej 3

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 3, Udziałowcowi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane nowo wyemitowane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające udziałowi Udziałowca w Spółce Przejmowanej 2 (98,58%).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Spółka Przejmowana 2 posiada 1,42% udziałów w Spółce Przejmowanej 3 oraz jednocześnie bierze udział w niniejszym Połączeniu, jako spółka przejmowana, w związku czym nie jest możliwe wydanie jej nowo powstałych udziałów w Spółce Przejmującej, gdyż z dniem Połączenia ustanie byt prawny tego podmiotu (tj. Spółki Przejmowanej 2). W tym zakresie wystąpi nowa emisja udziałów Spółki Przejmującej, które to udziały w Spółce Przejmującej zostaną wydane Udziałowcowi proporcjonalnie do udziałów, które posiada on w Spółce Przejmowanej 2. W rezultacie zważywszy że Spółka Przejmowana 2 posiada 1,42% udziałów Spółki Przejmowanej 3, a Udziałowiec posiada 83,28% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 nowa emisja będzie uwzględniać tę zależność (tj. stosownie do przypadającej na Udziałowca liczby udziałów wynikającej z posiadanych 83.28% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 z 1,42% udziałów w Spółce Przejmowanej 3).

Jednocześnie, nie jest możliwe wydanie udziałów połączeniowych przypadających w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej 3 posiadane przez Spółkę Przejmowaną 2 drugiemu ze wspólników Spółki Przejmowanej 2, tj. Spółce Przejmującej (16,72% z 1,42%), bowiem doprowadziłoby to do objęcia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych, gdyż cały majątek Spółki Przejmowanej 2 z dniem Połączenia przejdzie na Spółkę Przejmującą. Takie objęcie udziałów byłoby niezgodne z prawem.

Wobec powyższego, wartość majątku Spółki Przejmowanej 3 odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej 2 oraz Spółki Przejmowanej 2 w Spółce Przejmowanej 3 (tj. 16,72% z 1,42% = 0,237424% wartości majątku Spółki Przejmowanej 3, dalej: „Majątek SP3”) nie znajdzie odzwierciedlenia w wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej wyemitowanych w wyniku połączenia.

d) Spółka Przejmowana 4

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 4, Udziałowcowi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające całości majątku Spółki Przejmowanej 4.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 4 posiada 38,85% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostaną one umorzone. Nie dojdzie do obniżania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów własnych nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej odpowiadające udziałowi Spółki Przejmowanej 4 w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem. W konsekwencji, w wyniku objęcia przez Spółkę Przejmującą 38,85% udziałów własnych (które zostaną umorzone) zostaną wyemitowane nowe udziały Spółki Przejmującej objęte przez Udziałowca.

W wyniku Połączenia Udziałowiec obejmie nowo wyemitowane udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Po połączeniu Udziałowiec będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Parytet Wymiany został ustalony przez zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych w oparciu o przygotowane wyceny wartości rynkowej majątku łączących się spółek (obejmującego aktywa i zobowiązania łączących się spółek).

Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez niego w Spółkach Przejmowanych. Natomiast sama wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej może być niższa niż wartość rynkowa Spółek Przejmowanych.

Spółka Przejmująca z dniem Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 395 z póżn zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Połączenia, a wartością bilansową aktywów netto Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w wyniku przyjęcia tej metody rozliczenia połączenia w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) Spółek Przejmowanych.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie zostanie podjęta decyzja, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem pięciu niezależnych podmiotów, scentralizowania struktury organizacyjnej pionu dystrybucyjnego Grupy, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, rozwoju employer branding’u, tj. pozycjonowania połączonych spółek jako jednego wiarygodnego pracodawcy, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu Połączenie jest kontynuacją procesu upraszczania struktury organizacyjnej Grupy (wynikającej z licznych akwizycji Spółek Przejmowanych) zapoczątkowanego w 2011 r.

Wobec powyższego, głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Połączenia oraz brak głównego lub jednego z głównych celów w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?
3.  Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 3, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?
4.  Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 4, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?
5.  Czy w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie:
    1.  przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
    2.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
    3.  zaliczki na podatek zapłacone przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia?
6.  Czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów własnych, nabytych w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie konieczność rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.
2.  W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.
3.  W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 3, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to może spowodować po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT wyłącznie w odniesieniu do wartości Majątku SP3, tj. tej części majątku Spółki Przejmowanej 3 w odniesieniu do której nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmowaną.
4.  W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 4, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.
5.  W związku z planowanym Połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie:
    1.  przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
    2.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
    3.  zaliczki na podatek zapłacone przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia.
6.  W przypadku umorzenia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych bez wynagrodzenia, nabytych w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z przepisem:

1.  art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, oraz
2.  art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wskazać należy, że pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) zostało wprowadzone do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ustawą z dnia 27 października 2017 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej:

„Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b przychodem udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie, zdefiniowana w art. 4a pkt 16a, wartość emisyjna otrzymanych przez niego udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji.”

Jak wynika zatem z powyższego pojęcie wartości emisyjnej oznacza wartość inną niż wartość nominalna udziałów. Podczas, gdy wartość nominalna udziałów jest wartością „sztuczną”, czyli formalną, to wartość emisyjna jest wartością „faktyczną”, pod którą należy rozumieć wartość rynkową udziałów.

Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie do ustalenia wartości przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki łączonej lub dzielonej w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, musi się zatem ona odnosić do wartości majątku łączonego lub wydzielanego w wyniku takiej operacji.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Ad. 1

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

1.  Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  Spółka Przejmowana 1 ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym,
3.  zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana 1 mają formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
4.  Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1, a zatem w tym zakresie wartość majątku Spółki Przejmowanej 1 (obejmującego aktywa i zobowiązania) przejęta przez Spółkę Przejmującą nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej,
5.  Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu),

w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.75.2019.4.AS, w której organ stwierdził: „W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia wynosił powyżej 90% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie było uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania. Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie Nr 1 należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, a więc połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie updop. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu w związku z połączeniem spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, należy uznać za prawidłowe”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.107.2019.1.NL, w której organ stwierdził, iż: „W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynosił 100% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Tym samym w odniesieniu do udziałów, które w Spółce Przejmowanej 2 posiada Udziałowiec (83,28%), należy zauważyć, że w tej części majątek Spółki Przejmowanej 2 przejęty przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia bezsprzecznie znajdzie odzwierciedlenie w wartości emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej), które zostaną przyznane Udziałowcowi na skutek Połączenia. Wartość majątku Spółki Przejmowanej 2 przeniesionego na Spółkę Przejmującą będzie niejako ceną, po jakiej obejmowane są udziały w Spółce Przejmującej przez Udziałowca w stosunku do posiadanych 83,28% udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Dochodzi tutaj bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną 2 w części przypadającej na udziały w Spółce Przejmowanej 2 posiadane przez Udziałowca, zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za nowo wyemitowane udziały w Spółce Przejmującej, które obejmie ten Udziałowiec. Wobec tego, „ceną objęcia” udziałów w Spółce Przejmującej w rozumieniu art. 4 ust. pkt 16a (winno być: art. 4a pkt 16a) ustawy o CIT jest równowartość majątku Spółki Przejmowanej 2, przypadającego na Udziałowca w ramach posiadanych 83,28% udziałów w tym podmiocie, a przekazanego Spółce Przejmującej. Ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Połączenia ze Spółką Przejmowaną 2 Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego Parytetu Wymiany, który został ustalony przez zarządy w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek (uwzględniającą ich aktywa i zobowiązania). Tym samym, również wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 2 (skalkulowanej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań), w zakresie przypadającym na udziały Udziałowca w Spółce Przejmowanej 2. W konsekwencji, wartość rynkowa majątku, przypadającego na udział Udziałowca w Spółce Przejmowanej 2, objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia bezsprzecznie będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych Udziałowcowi, a zatem w tym zakresie Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W odniesieniu do pozostałych udziałów w Spółce Przejmowanej 2, których właścicielem jest Spółka Przejmująca (16,72%), w jej ocenie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowi przychodu wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej - pod warunkiem że spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział powyżej 10%. Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca) posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2 16,72% udziałów (a zatem więcej niż 10%) to otrzymany przez niego na skutek przejęcia majątek Spółki Przejmowanej 2 (obejmujący jej aktywa i zobowiązania), w tej części udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

1.  Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  Spółka Przejmowana 2 ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym,
3.  zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana 2 mają formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
4.  wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej 2 (obejmującego aktywa i zobowiązania):
    1.  w części odpowiada wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) wydanych Udziałowcowi w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,
    2.  w pozostałej części odpowiada posiadanemu przez Wnioskodawcę (jako Spółkę Przejmującą) procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2 (przekraczającemu 10%) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,
5.  Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu), w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Spółki Przejmowanej 2 nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 3, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to może spowodować po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT wyłącznie w odniesieniu do wartości Majątku SP3, tj. jedynie tej części majątku Spółki Przejmowanej 3 przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia w odniesieniu do której nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Wnioskodawcę (jako Spółkę Przejmowaną (winno być: Spółkę Przejmującą)).

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego na skutek Połączenia ze Spółką Przejmowaną 3, Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej w stosunku do udziałów, które bezpośrednio posiada on w Spółce Przejmowanej 3 (98,58%). Dodatkowo, zważywszy że Spółka Przejmowana 2 posiada 1,42% udziałów Spółki Przejmowanej 3, a Udziałowiec posiada 83,23% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 to w tym zakresie (tj. 83,23% z 1,42%) również dojdzie do emisji nowych udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej), które zostaną objęte przez Udziałowca. Udziałowiec obejmie udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego Parytetu Wymiany, który został ustalony przez zarządy łączących się spółek w oparciu o wartość rynkową wszystkich łączących się spółek (z uwzględnieniem ich aktywów i zobowiązań).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, iż w zakresie w jakim Udziałowiec posiada bezpośrednio 98,58% udziałów Spółki Przejmującej 3 oraz pośrednio (83,28% z 1,42%) udziałów Spółki Przejmującej 3, majątek Spółki Przejmowanej 3 przejęty przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia bezsprzecznie znajdzie odzwierciedlenie w wartości emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej), które zostaną przyznane Udziałowcowi na skutek Połączenia. Wartość majątku Spółki Przejmowanej 3 przeniesionego na Spółkę Przejmującą będzie niejako ceną, po jakiej obejmowane są udziały w Spółce Przejmującej przez Udziałowca w stosunku do posiadanych bezpośrednio 98,58% udziałów Spółki Przejmującej 3 oraz pośrednio (83,23% z 1,42%) udziałów Spółki Przejmującej 3. Dochodzi tutaj bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną 3 w części przypadającej na udziały w Spółce Przejmowanej 3 posiadane przez Udziałowca (bezpośrednio oraz pośrednio), zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za nowo wyemitowane udziały w Spółce Przejmującej, które obejmie ten Udziałowiec. Wobec tego, „ceną objęcia” udziałów w Spółce Przejmującej w rozumieniu art. 4 ust. pkt 16a (winno być: art. 4a pkt 16a) ustawy o CIT jest równowartość majątku Spółki Przejmowanej 3, przypadającego na Udziałowca w ramach posiadanych bezpośrednio 98,58% udziałów Spółki Przejmującej 3 oraz pośrednio (83,28% z 1,42%) udziałów Spółki Przejmującej 3, a przekazanego Spółce Przejmującej. Ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Połączenia ze Spółką Przejmowaną 3 Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego Parytetu Wymiany, który został ustalony przez zarządy w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek (uwzględniającą ich aktywa i zobowiązania). Tym samym, również wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 3 (skalkulowanej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań), w zakresie przypadającym na udziały Udziałowca w Spółce Przejmowanej 3. W konsekwencji, wartość rynkowa majątku, przypadającego na udział Udziałowca w Spółce Przejmowanej 3, objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, bezsprzecznie będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych Udziałowcowi, a zatem w tym zakresie Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że:

1.  Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  Spółka Przejmowana 3 ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym,
3.  zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana 3 mają formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
4.  w zakresie w jakim Udziałowiec posiada bezpośrednio 98,58% udziałów Spółki Przejmującej 3 oraz pośrednio (83,28% z 1,42%) udziałów Spółki Przejmującej 3, wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej 3 (obejmującego aktywa i zobowiązania) odpowiada wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) wydanych Udziałowcowi w rozumieniu art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy o CIT,
5.  Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu),

w zakresie w jakim Udziałowiec posiada bezpośrednio 98,58% udziałów Spółki Przejmującej 3 oraz pośrednio (83,28% z 1,42%) udziałów Spółki Przejmującej 3, Połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

W odniesieniu do pozostałego majątku Spółki Przejmowanej 3, tj. Majątku SP3, stwierdzić należy, że w tym zakresie nie dojdzie do odzwierciedlenia tej części majątku w wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej 3, bowiem:

1.  nie jest możliwe objęcie przez Spółkę Przejmowaną 2 w tym zakresie udziałów Spółki Przejmującej, ponieważ z dniem Połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmującej 2, oraz
2.  nie jest możliwe również objęcie udziałów przez Spółkę Przejmującą w odniesieniu do udziałów posiadanych przez Spółkę Przejmowaną 2 w Spółce Przejmowanej 3, bowiem doprowadziłoby to do objęcia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych (cały majątek Spółki Przejmowanej 2 z dniem Połączenia przejdzie na Spółkę Przejmującą).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Majątku SP3 nie znajdzie odzwierciedlenia w wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej 3. W konsekwencji, w odniesieniu do tej części majątku Spółki Przejmowanej 3 nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmowaną, co z kolei spowoduje konieczność rozpoznania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT. Przychodem podatkowym będzie w takiej sytuacji wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 3 niepokryta nową emisją, tj. wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 3 x 16,72% (udział Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 2) x 1,42% (udział Spółki Przejmowanej 2 w Spółce Przejmowanej 3) - czyli wartość Majątku SP3.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 4, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że Spółka Przejmowana 4 posiada 38,85% udziałów Wnioskodawcy. Jednocześnie zgodnie z art. 200 § 1 KSH, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie. W konsekwencji, objęte przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą udziały własne będą musiały zostać umorzone. Jednocześnie jednak należy zauważyć że przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 4 na Spółkę Przejmującą odbywa się w zamian za udziały w Spółce Przejmującej przyznane udziałowcowi Spółki Przejmowanej 4, tj. Udziałowcowi, według Parytetu Wymiany.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Tym samym w odniesieniu do udziałów, które w Spółce Przejmowanej 4 posiada Udziałowiec (100%), należy zauważyć, że w tej części majątek Spółki Przejmowanej 4 przejęty przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia bezsprzecznie znajdzie odzwierciedlenie w wartości emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej), które zostaną przyznane Udziałowcowi na skutek Połączenia Wartość majątku Spółki Przejmowanej 4 przeniesionego na Spółkę Przejmującą będzie niejako ceną, po jakiej obejmowane są udziały w Spółce Przejmującej przez Udziałowca w stosunku do posiadanych 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 4. Dochodzi tutaj bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną 4 w części przypadającej na udziały w Spółce Przejmowanej 4 posiadane przez Udziałowca, zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za nowo wyemitowane udziały w Spółce Przejmującej, które obejmie ten Udziałowiec. Wobec tego, „ceną objęcia” udziałów w Spółce Przejmującej w rozumieniu art. 4 ust. pkt 16a (winno być: art. 4a pkt 16a) ustawy o CIT jest równowartość majątku Spółki Przejmowanej 2, przypadającego na Udziałowca w ramach posiadanych 100% udziałów w tym podmiocie, a przekazanego Spółce Przejmującej. Ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Połączenia ze Spółką Przejmowaną 4 Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego Parytetu Wymiany, który został ustalony przez zarządy w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek (uwzględniająca ich aktywa i zobowiązania). Tym samym, również wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 4 (skalkulowanej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań). W konsekwencji, wartość rynkowa majątku, przypadającego na udział Udziałowca w Spółce Przejmowanej 4, objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia bezsprzecznie będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 4, tj. Udziałowcowi, a zatem w tym zakresie Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

1.  Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  Spółka Przejmowana 4 ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym,
3.  zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana 4 mają formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
4.  wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej 4 (obejmującego aktywa i zobowiązania) odpowiada wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) wydanych Udziałowcowi w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,
5.  Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu),

w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.589.2018.1.MO, w której organ podatkowy stwierdził: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość emisyjna akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej 2 zostanie ustalona w wartości rynkowej. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
*   Taka transakcja połączenia będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie będzie obowiązku rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.585.2018.1.MBD, w której organ podatkowy stwierdził: „Odnosząc zatem powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku uznać należy, że jeśli jak wskazuje Wnioskodawca, zostanie przeprowadzona restrukturyzacja na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, tak aby celem tego procesu nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, spełnione zostaną warunki uzasadniające ekonomiczne przeprowadzenie przedstawionego procesu restrukturyzacji i tym samym przesłanki pozwalające na zastosowanie w tym przypadku regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT, przewidującej wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT, udziałowcom Spółki X, czyli Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.82.2018.1.JBB, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wartość majątku spółki przejmowanej otrzymywanego przez spółkę przejmującą nie będzie zaliczana do przychodów, albowiem będzie objęta wyłączeniem z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT”.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie:

*   przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
*   koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
*   zaliczki na podatek zapłacone przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym (\`(...)\`) jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Poprzez odrębne przepisy, w tym wypadku, należy rozumieć m.in. przepisy ustawy o rachunkowości

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o CIT, stwierdzić należy, że rok podatkowy kończy się w dwóch przypadkach, a mianowicie w sytuacji:

*   upływu okresu trwania roku podatkowego (zasadniczo jest to 12 miesięcy kalendarzowych)
*   albo
*   gdy z innych przepisów, np. z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu).

Ww. obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się (\`(...)\`) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (\`(...)\`)- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Niezależnie jednak od powyższego, na mocy art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych nie występuje w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji transakcji połączenia podmiotów przez przejęcie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce będącej przedmiotem przejęcia powstaje w dniu połączenia. Jednakże w ramach tej transakcji, zamknięcie ksiąg rachunkowych jest fakultatywne, jeżeli rozliczenie połączenia jest dokonywane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani, (\`(...)\`) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W konsekwencji, dla ustalenia prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym kluczowe znaczenie ma data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika.

Wobec tego, mając na uwadze fakt, że:

*   Połączenie zostanie przeprowadzone rachunkową metodą połączenia, która nie spowoduje powstania nowej jednostki, oraz że
*   nie istnieje obligatoryjny obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w takiej sytuacji, w związku z czym księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych nie zostaną zamknięte na dzień Połączenia,

\-w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zakończy się w związku z Połączeniem.

W rezultacie, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, u Spółek Przejmowanych nie wystąpi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym na dzień Połączenia. Stosowne zeznanie powinno być bowiem złożone dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Zgodnie z regulacją art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r poz. 900 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,
*   osobowych spółek handlowych,
*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);
*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Mając na uwadze powyższe, Spółka Przejmująca, po dniu wpisu Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (w tym podatkowe) Spółek Przejmowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, powinien wykazać w swoim rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy w którym nastąpiło połączenie (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT) wszystkie:

*   przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
*   koszty uzyskania przychodu poniesione przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
*   zaliczki na podatek CIT zapłacone przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem, w analogicznych stanach faktycznych został podzielony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.26.2017.2.MS.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przez Spółkę Przejmującą udziałów bez wynagrodzenia, nabytych w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w związku z tym, że Połączenie będzie miało częściowo charakter połączenia odwrotnego, to Spółka Przejmująca w ramach Połączenia nabędzie udziały własne, w ilości:

*   19,13% od Spółki Przejmowanej 1,
*   26,49% od Spółki Przejmowanej 2, oraz
*   38,85% od Spółki Przejmowanej 3

Ze względu na brak przepisów regulujących przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w spółce z o.o., nabycie udziałów własnych przez spółkę w ramach połączenia odwrotnego powinno mieć zatem charakter przejściowy. W konsekwencji, z uwagi na ustawowy zakaz nabywania udziałów własnych wynikający z KSH w dniu Połączenia dojdzie do umorzenia nabytych udziałów własnych bez wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstawy prawnej, zgodnie z którą możliwe byłoby powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w przypadku umorzenia udziałów własnych nabytych na skutek Połączenia.

Umorzenie udziałów własnych nie powoduje powstania definitywnego przysporzenia po stronie Spółki Przejmującej. Umorzenie udziałów własnych, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następowałoby powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane.

Spółka pragnie zauważyć, że umorzenie udziałów własnych będzie operacją na kapitałach własnych Spółki Przejmującej. W efekcie planowanej transakcji nie dojdzie zatem, ani do zwiększenia aktywów, ani do zmniejszenia pasywów (zobowiązań) Wnioskodawcy

W odniesieniu do umorzenia udziałów własnych w przypadku połączenia o odwrotnym charakterze, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, np..

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.164.2019.2.SJ, w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Reasumując umorzenie bez wynagrodzenia udziałów własnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach połączenia odwrotnego, nie jest ani wymienione w katalogu przysporzeń wskazanych w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, powodujących powstanie przychodu, w tym w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, ani nie ma charakteru definitywnego, trwałego przysporzenia prowadzącego do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy. Innymi słowy umorzenie nie będzie rodziło żadnych realnych korzyści majątkowych dla Wnioskodawcy”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2016 r. sygn. IPPB3/4510-688/16-3/KK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wskazać podstawy prawnej, która mogłaby wskazywać na powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem jej udziałów własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego, a zatem operacja taka nie będzie źródłem żadnych obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych ( art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.