Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.794.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; nabycie; podatnik; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka zajmuje się sprzedażą samochodowych systemów bezpieczeństwa, w tym poduszek powietrznych oraz pasów bezpieczeństwa. Spółka współpracuje z innymi spółkami z Grupy …, w tym z polskim kontrahentem (dalej: „Podwykonawca”), który w swojej fabryce produkuje części samochodowe dla największych producentów samochodów na świecie.

Spółka nabywa od Podwykonawcy towary, tj. poduszki powietrzne. Poduszki są następnie dostarczane przez Wnioskodawcę (z miejsca produkcji) do kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej, czy też do kontrahentów z krajów trzecich. Dostawy są wysyłane bezpośrednio do nabywców, lub za pośrednictwem magazynu centralnego Spółki w Niemczech, skąd towary są dystrybuowane wśród odbiorców.

Za transport oraz dystrybucję poduszek wyłącznie odpowiedzialna jest Spółka. Incydentalnie, np. w przypadku zbyt długiego czasu trwania procesu produkcyjnego, może się zdarzyć, że transport zostanie zrealizowany przez Podwykonawcę.

Dostawa poduszek na rzecz Spółki stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT na terytorium Polski. Spółka wystawia faktury z VAT w imieniu Podwykonawcy, w ramach samofakturowania.

Natomiast w przypadku pasów bezpieczeństwa, Spółka nie nabywa od Podwykonawcy gotowych towarów, a jedynie usługi, polegające na montażu pasów z materiałów, będących własnością Spółki i powierzonych Podwykonawcy w celu wykonania na ich usług.

Spółka nabywa materiały do produkcji pasów od różnych dostawców zlokalizowanych bądź w Polsce bądź na terytorium innych państw (np. Niemiec). Nabyte komponenty są dostarczane bezpośrednio do Podwykonawcy w Polsce, który wykonuje z nich produkt końcowy w postaci pasów bezpieczeństwa.

Powierzone materiały przez cały czas produkcji pozostają własnością Spółki. Jedynie opakowania towarów nabywane są przez Podwykonawcę, który następnie refakturuje je na Spółkę.

Zakres świadczonych przez Podwykonawcę usług obejmuje w szczególności montaż towarów (łączenie poszczególnych elementów tworzących wspólnie gotowy produkt) oraz pakowanie końcowego produktu. Usługa świadczona jest w związku z realizacją konkretnych, wcześniej zawartych przez Wnioskodawcę z jego klientami umów, w których negocjacji i zawieraniu uczestniczy personel Spółki, znajdujący się poza granicami Polski.

Dla udokumentowania opisanej usługi Podwykonawca wystawia na rzecz Spółki comiesięczne faktury bez wykazanej stawki i kwoty VAT, uznając, że usługa, zgodnie z regułą wyrażoną w artykule 28b ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec, tj. w państwie, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Po wykonaniu finalnego produktu Wnioskodawca dostarcza pasy bezpieczeństwa (z miejsca produkcji) bezpośrednio do swoich kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej, czy też do kontrahentów z krajów trzecich. Możliwe jest również dokonywanie takich dostaw za pośrednictwem magazynu centralnego Spółki w Niemczech, co wiąże się z przetransportowaniem towarów z miejsca produkcji w Polsce do magazynu na terytorium Niemiec, skąd towary są dystrybuowane wśród odbiorców.

Co do zasady, po wykonaniu usługi przez Podwykonawcę gotowe produkty niezwłocznie opuszczają teren jego zakładu produkcyjnego. Pasy znajdują się w magazynach Podwykonawcy przez okres niezbędny do przygotowania ich wysyłki do klientów Spółki, przez których zostały uprzednio zamówione. Wnioskodawca nie utrzymuje zatem zapasów na terenie zakładu produkcyjnego Podwykonawcy, jak również w jakimkolwiek innym miejscu na terytorium Polski, gdzie nie posiada tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni magazynowej.

Za transport oraz dystrybucję gotowych produktów wyłącznie odpowiedzialna jest Spółka. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, np. w przypadku nieprawidłowej realizacji usługi przez Podwykonawcę lub zbyt długiego czasu trwania procesu produkcyjnego, może się zdarzyć, że transport zostanie zrealizowany przez Podwykonawcę. Takie sytuacje jednak mają i będą miały charakter wyłącznie incydentalny.

Wszystkie koszty związane z ewentualnymi reklamacjami i zwrotami towarów obciążają Spółkę. Natomiast wadliwy towar trafia od klienta do zakładu Podwykonawcy, gdzie dział jakości dokonuje jego weryfikacji i ewentualnie jego przepakowania.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie wynajmuje / nie jest właścicielem / nie posiada w Polsce żadnych obiektów / pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są towary.

Linia produkcyjna, za pomocą której Podwykonawca wykonuje swoje usługi jest własnością Podwykonawcy. Na potrzeby świadczenia opisanych usług Podwykonawca korzysta również z własnej powierzchni magazynowej, a Wnioskodawca nie ma generalnie dostępu do tych pomieszczeń, ani nie ma możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Jedynie prawa do technologii wykonania produktu należą do Spółki. Nie jest to jednak okoliczność odróżniająca opisywaną relację pomiędzy Wnioskodawcą, a Podwykonawcą od relacji łączących Podwykonawcę z innymi jego klientami, ponieważ standardową procedurą jest realizacja przez Podwykonawcę zleceń według specyfikacji (opracowanej technologii) przekazanej przez klientów, którymi jak wskazano powyżej, są najwięksi producenci aut, oczekujący produktów dostosowanych do samochodów oferowanych na rynku konkretnie przez nich.

Podwykonawca nie działa bowiem wyłącznie na rzecz Spółki, tzn. dokonuje sprzedaży towarów i usług także na rzecz innych kontrahentów, zarówno z Grupy …, jak i spoza niej. W rzeczywistości obrót z tytułu usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy stanowi niski udział w globalnej wartości sprzedaży Podwykonawcy - z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że jest to mniej niż 4% całego obrotu Podwykonawcy. Natomiast udział sprzedaży poduszek powietrznych na rzecz Spółki w ramach całkowitej wartości sprzedaży poduszek przez Podwykonawcę wynosi ok. 30%.

Z kolei sprzedaż towarów i usług do podmiotów z Grupy … stanowi zaledwie około 30% całej wartości sprzedaży Podwykonawcy. Głównymi i kluczowymi odbiorcami produktów Podwykonawcy są bowiem czołowe koncerny samochodowe na świecie (podmioty zewnętrzne wobec Grupy …), nie zaś spółki z Grupy.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółka nie będzie również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel Wnioskodawcy. Spółka nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała działalności produkcyjnej i usługowej Podwykonawcy, ani też nie będzie wydawała poleceń, instrukcji jego pracownikom.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Pracownicy Podwykonawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji ani nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych), ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności. Zadaniem Podwykonawcy nie jest w szczególności prowadzenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy, zachęcanie potencjalnych klientów do ich zakupu, prowadzenie działań marketingowych, czy też podejmowanie innych czynności na rzecz Spółki nakierowanych na zwiększenie rynku zbytu dla produktów oferowanych przez Spółkę, czynności w zakresie tzw. małej propagacji.

Ponadto Podwykonawca nie świadczy usług niematerialnych na rzecz Spółki, takich jak np. usługi doradcze, konsultacyjne, nadzoru produkcyjnego. Nadzór produkcyjny w ramach Grupy jest sprawowany przez inny podmiot z terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Spółka, w związku z realizacją opisanych transakcji nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w kraju jej siedziby?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Wnioskodawca posiada/ będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że w ramach opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, a w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będą opodatkowane poza Polską - w miejscu siedziby Wnioskodawcy.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (a tym samym uznania, że usługa o której mowa w pytaniu nr 1 podlega opodatkowaniu VAT nie w miejscu siedziby Wnioskodawcy lecz w Polsce). Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy usługi opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, która w takiej sytuacji powinna zostać udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą VAT.

Ad 1. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1

*   Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

1.  Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1a. art. 28g ust. 1. art. 28i. art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w który m usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi Podwykonawcy niewątpliwie świadczone są na rzecz podatnika - tj. Spółki, która jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą. Usługi te zarazem nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Niemniej poprzestanie na prostej konstatacji, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w Niemczech - nie wyczerpuje jednak istoty zagadnienia poddanego interpretacji. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z. dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.: dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania łub zwykle miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45. art. 56 ust. 2 akapit oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny)
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w który WSA słusznie podsumował:

.,(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/89 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca.
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć.
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985. kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

*   Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie zostały łączne spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stale miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług. Tymczasem analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w odniesieniu do Spółki.

Wnioskodawca nie posiada bowiem w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie posiada na własność, ani nie wynajmuje żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego, które mogłyby służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wszelkie aktywa w postaci budynków, magazynów (służących wyłącznie do przyjmowania komponentów dla celów produkcji a następnie chwilowego przechowania produktów ze względów logistycznych przed ich, w zasadzie niezwłoczną, wysyłką po wyprodukowaniu do nabywcy lub magazynu centralnego w Niemczech), maszyn, urządzeń należą do Podwykonawcy. Spółka nabywa jedynie towary w postaci komponentów oraz usługi produkcji gotowych pasów z tychże powierzonych Podwykonawcy komponentów.

Warto również podkreślić, że pracownicy Spółki nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren zakładu produkcyjnego, które to obiekty są w pełni niezależnie zarządzane przez Podwykonawcę.

Spółka nie posiada i nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności. Towary są przemieszczane do kraju w celu wykonania na nich usługi w związku z zawartymi wcześniej umowami na dostawę gotowego produktu. Umowy są więc negocjowane i zawierane wyłącznie przez Spółkę, bez najmniejszego udziału polskiego podwykonawcy. Ponadto, wszystkie zadania związane z transportem i dystrybucją towarów realizowane są przez Spółkę, a polski podwykonawca nie uczestniczy w tym procesie.

Spółka, jak zaznaczono, nie posiada również w Polsce odpowiednich zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Wszelkie prace są wykonywane przez pracowników Podwykonawcy, od którego Spółka nabywa usługi, jak również ew. towary. Podwykonawca nie jest przy tym uprawniony do działania w imieniu Spółki.

Wnioskodawca nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mógłby prowadzić sprzedaż towarów ani posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej i osobowej, umożliwiającej mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jego podstawowej działalności.

Jednocześnie, jak podkreślono powyżej, Wnioskodawcy znane jest stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Niemniej fakt, że Spółka korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawcę w zakresie opisanym powyżej, nie może uzasadniać per se wniosku, że Wnioskodawca posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez Podwykonawcę w działalności gospodarczej Spółki musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrole - nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: ,.(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżące/ usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominiecie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie maja żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej."

Analogiczne wnioski wypływają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1379/15, którym NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3741/14. Orzeczenia te dotyczyły stanu faktycznego, w którym zagraniczny przedsiębiorca korzystał z usług oferowanych przez podatnika polskiego - zakład produkcyjny, będąc zarazem jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy.

Oddalając skargę NSA podzielił tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym - cyt.: „(\`(...)\`) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, gdzie sąd uznał, że jeżeli odrębna osoba prawna nie działa niezależnie, może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przenosząc powyższe tezy orzeczeń TSUE na grunt zaskarżonej interpretacji, uznać należało, że to zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie ta odrębną osobą prawna, działająca zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań.

Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP, Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. (\`(...)\`) Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju.”

A zatem to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy.

W podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP.1-2.4012.712.2017.1.MC, w której organ uznał wprawdzie, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podkreślając jednak przy tym, że:

„(\`(...)\`) Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (\`(...)\`) Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (…).”

Ocena współpracy pomiędzy dwoma odrębnymi prawnie podmiotami nie może być zatem bezrefleksyjna i sprowadzać się wyłącznie do ustalenia jej istnienia - konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to wyłącznie zwykła relacja usługobiorca-usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, a zatem za stworzeniem w danym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak łatwo zauważyć, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym poddanym analizie w niniejszym wniosku nie zachodzą analogiczne okoliczności. Spółka jest jednym z wielu klientów Podwykonawcy i nie jest w żaden sposób uprawniona do wpływania na jego działalność, nie sprawuje kontroli nad jego zapleczem, zarówno osobowym, jak i technicznym. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również okoliczność przynależności Podwykonawcy i Wnioskodawcy do jednej grupy, gdyż z faktu tego nie wynika jeszcze jakakolwiek zależność polskiego kontrahenta od Spółki.

Podwykonawca działa we własnym imieniu i na własną rzecz, nie podejmuje działań w imieniu Wnioskodawcy. Spółka niewątpliwie nie jest też kluczowym klientem Podwykonawcy - obrót z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług nie jest bowiem z perspektywy jego działalności gospodarczej dominujący, a gros (70%) sprzedaży Podwykonawcy jest skierowane do zewnętrznych kontrahentów nienależących do Grupy ….

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on dysponował w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie stworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która uprawniałaby do wniosku, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługi nabywane w Polsce wprawdzie wykorzystywane będą na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym czynności opodatkowanych VAT w Polsce, będących następstwem działań podejmowanych przez pracowników Spółki zlokalizowanych poza Polską, ale nie jest to jeszcze wystarczającą przesłanką do uznania zasobów Podwykonawcy za tożsame ze strukturą osobowo-rzeczową Spółki stanowiącą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak słusznie bowiem zauważył Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-605/12 „(\`(...)\`) okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.”

W świetle powyższego, podstawowe kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione.

Ad B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „EPS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Tymczasem na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować produkty Spółki i podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży wytwarzanych produktów końcowych. Również Podwykonawca, nie będzie uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Spółki, nie będzie pełnił roli podmiotu dystrybucyjnego (czy to dystrybutora o ograniczonym lub nieograniczonym ryzyku) - zakres jego usług świadczonych na rzecz Spółki nie obejmuje bowiem tego rodzaju czynności.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Zasadniczo wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Spółki są zatem wykonywane na terytorium Niemiec. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług zawierane są w Niemczech (w siedzibie Spółki). Czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez Podwykonawcę na zlecenie Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę z terytorium Niemiec.

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, że brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnie produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech.”

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych, tym bardziej nie posiada i nie będzie ich posiadał w sposób stały. Wszelkie czynności, związane z zawarciem umowy montażu oraz umowy dystrybucyjnej z Podwykonawcą są bowiem dokonywane na terytorium Niemiec, podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Spółki.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca planuje korzystać z usług Podwykonawcy w przyszłości. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Spółki i Podwykonawcy nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, że aktywność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały. tzn. powtarzalny nieprzemijający.

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą osobowo-techniczną, (B) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (C) prowadzonej w sposób stały.

Tym samym, zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usług, które realizuje Podwykonawca na rzecz Spółki określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi, miejsce ich świadczenia określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem miejsce gdzie Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę swoje działalności gospodarczej - czyli Niemcy.

Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w świetle orzecznictwa polskich organów podatkowych, które opierając się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE, podzielają pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną z dnia 24 października 2016 r., znak IPPP3/4512-496/16-5/JŻ, którą Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego interpretacją z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-496/16-2/JŻ, wydaną uprzednio przez ten organ. Nieprawidłowość ww. interpretacji stwierdził bowiem na wcześniejszym etapie postępowania Minister Rozwoju i Finansów, w zakresie w jakim dotyczyła ona uznania, że wnioskodawca korzystający z infrastruktury innego podmiotu - Spółki z tej samej grupy kapitałowej - posiadał w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej.

Zmieniając wydaną uprzednio interpretację indywidualną w tej części organ podatkowy pokreślił - cyt.: „(\`(...)\`) Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przestanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały. tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

(\`(...)\`) Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr l jest prawidłowe.”

Co więcej, organy podatkowe wydały szereg interpretacji stwierdzających brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w stanach faktycznych zbliżonych, a nawet bliźniaczych do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku. Wśród przykładów takich interpretacji wskazać należy m.in.:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2016 roku - IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 roku - 1462-IPPP3.4512.723.2016.1JF

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 roku - IPPP3/4512-26/16-2/JF

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2015 roku - IPPP3/4512-38/15-4/JF

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2015 roku - ILPP4/4512-1 -36/15-2/ISN

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2015 roku - IPPP3/4512-53 l/l 5-2/KT.

Ad 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone są usługi Podwykonawcy, o których mowa w pytaniu nr 1, a tym samym usługi te jako objęte regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, są opodatkowane w Polsce a nie w Niemczech, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z ewentualnych faktur wystawionych przez Podwykonawcę z wykazaną kwotą VAT.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Podwykonawca wykonuje na rzecz Spółki usługę na powierzonych mu komponentach, w wyniku której powstanie gotowy produkt w postaci pasów bezpieczeństwa do samochodów. Wyprodukowany przy udziale Podwykonawcy towar będzie następnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę. Pasy będą bowiem dostarczane przez Spółkę do kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, jak również w innych państwach członkowskich UE, czy też w krajach trzecich.

Usługa świadczona przez Podwykonawcę będzie zatem służyć dokonywanym przez Wnioskodawcę odpłatnym dostawom towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowym dostawom towarów oraz eksportowi towarów, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT.

Usługa Podwykonawcy będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT. W związku z tym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi Podwykonawcy. W sytuacji zatem gdyby Podwykonawca wystawił na rzecz Spółki fakturę z wykazaną kwotą VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do takiego odliczenia.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpią po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa niemieckiego, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, zajmuje się sprzedażą samochodowych systemów bezpieczeństwa, w tym poduszek powietrznych oraz pasów bezpieczeństwa. Spółka współpracuje z innymi spółkami z Grupy …, w tym z polskim kontrahentem - Podwykonawcą, który w swojej fabryce produkuje części samochodowe dla największych producentów samochodów na świecie. Spółka nabywa od Podwykonawcy towary, tj. poduszki powietrzne. Poduszki są następnie dostarczane przez Wnioskodawcę (z miejsca produkcji) do kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej, czy też do kontrahentów z krajów trzecich. Jednocześnie Spółka nabywa usługi polegające na montażu pasów z materiałów, będących własnością Spółki i powierzonych Podwykonawcy w celu wykonania na nich usług. Po wykonaniu finalnego produktu Wnioskodawca dostarcza pasy bezpieczeństwa (z miejsca produkcji) bezpośrednio do swoich kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej, czy też do kontrahentów z krajów trzecich.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy, będą opodatkowane w kraju jej siedziby (pytanie nr 1).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalności na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego zajmującą się sprzedażą samochodowych systemów bezpieczeństwa, w tym poduszek powietrznych oraz pasów bezpieczeństwa. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie wynajmuje / nie jest właścicielem / nie posiada w Polsce żadnych obiektów / pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Jedynie prawa do technologii wykonania produktu należą do Spółki. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółka nie będzie również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na terenie Polski nabywa jedynie od Podwykonawcy towary, tj. poduszki powietrzne, które następnie są dostarczane przez Wnioskodawcę (z miejsca produkcji) do kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej, czy też do kontrahentów z krajów trzecich. Przy czym dostawy są wysyłane bezpośrednio do nabywców, lub za pośrednictwem magazynu centralnego Spółki w Niemczech, skąd towary są dystrybuowane wśród odbiorców. Ponadto Spółka na terytorium Polski nabywa usługi, polegające na montażu pasów z materiałów, będących własnością Spółki i powierzonych Podwykonawcy w celu wykonania na nich usług. Jak wskazano w opisie sprawy powierzone materiały przez cały czas produkcji pozostają własnością Spółki. Jedynie opakowania towarów nabywane są przez Podwykonawcę, który następnie refakturuje je na Spółkę. Przy tym wskazano, że Wnioskodawca nie ma generalnie dostępu do pomieszczeń Podwykonawcy, ani nie ma możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Zakres świadczonych przez Podwykonawcę usług obejmuje w szczególności montaż towarów (łączenie poszczególnych elementów tworzących wspólnie gotowy produkt) oraz pakowanie końcowego produktu. Przy tym jak wskazał Wnioskodawca usługa świadczona jest w związku z realizacją konkretnych, wcześniej zawartych przez Wnioskodawcę z jego klientami umów, w których negocjacji i zawieraniu uczestniczy personel Spółki, znajdujący się poza granicami Polski. Po wykonaniu finalnego produktu Wnioskodawca dostarcza pasy bezpieczeństwa (z miejsca produkcji) bezpośrednio do swoich kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej, czy też do kontrahentów z krajów trzecich jest również możliwe jest dokonywanie takich dostaw za pośrednictwem magazynu centralnego Spółki w Niemczech, co wiąże się z przetransportowaniem towarów z miejsca produkcji w Polsce do magazynu na terytorium Niemiec, skąd towary są dystrybuowane wśród odbiorców. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, po wykonaniu usługi przez Podwykonawcę gotowe produkty niezwłocznie opuszczają teren jego zakładu produkcyjnego. Wnioskodawca nie utrzymuje zapasów na terenie zakładu produkcyjnego Podwykonawcy, jak również w jakimkolwiek innym miejscu na terytorium Polski. Jak wskazano, co do zasady, za transport oraz dystrybucję poduszek oraz pasów wyłącznie odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

Ponadto wskazano, że Podwykonawca nie działa wyłącznie na rzecz Spółki, tzn. dokonuje sprzedaży towarów i usług także na rzecz innych kontrahentów. Pracownicy Podwykonawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji ani nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych), ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności. Zadaniem Podwykonawcy nie jest w szczególności prowadzenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy, zachęcanie potencjalnych klientów do ich zakupu, prowadzenie działań marketingowych, czy też podejmowanie innych czynności na rzecz Spółki nakierowanych na zwiększenie rynku zbytu dla produktów oferowanych przez Spółkę, czynności w zakresie tzw. małej propagacji.

Przy tym wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski sprowadza się do nabywania towarów w postaci poduszek powietrznych oraz usług polegających na montażu pasów z powierzonych materiałów będących własnością Spółki, które to poduszki powietrzne oraz pasy bezpieczeństwa będą dostarczane kontrahentom z terytorium Polski jak również (po wcześniejszym przetransportowaniu na terytorium Niemiec) za pośrednictwem magazynu centralnego Spółki znajdującego się w Niemczech należy uznać, że nie są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca na terytorium kraju nie posiada/nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności, co do zasady, należy uznać, że świadczone na jego rzecz przez Podwykonawcę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy, powinny być na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Niemczech, tj. w państwie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że skoro w zakresie pytania nr 1 uznano, że Wnioskodawca nie posiada/ nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie udziela się interpretacji w zakresie pytania nr 2 dotyczącego kwestii czy Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że wyroki oraz interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla sprzedaży towarów, o których mowa w niniejszej interpretacji, zaś inne dla zakresu działalności prowadzonej przez podmioty, dla których wydano interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.