Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.393.2023.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: Ustalenie kosztów wytworzenia budynku.
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; wycena
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne
---------------------------------------------------

26 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 17 lipca 2023 r. (wpływ 18 lipca 2023 r.) oraz 31 lipca 2023 r. (wpływ 2 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą …, która polega m.in. na organizacji imprez firmowych, wydarzeń integracyjnych, a także na wynajmie powierzchni biurowej i usługowej, w nieruchomościach, których jest Pani właścicielem.

Wniosek dotyczy nieruchomości zlokalizowanej na działce nr … w … przy …, zabudowanej budynkiem usługowym z wydzieloną częścią mieszkalną (dalej: „Budynek”). Powierzchnia użytkowa budynku to 1 599,76 m2, z czego część mieszkalna to 418,74 m2.

Działka o powierzchni 1 160 m2, na której został wzniesiony Budynek, została nabyta przez Panią 27 października 2000 r. Budowa Budynku została zakończona w 2004 r.

Wprowadziła Pani Budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 1 lutego 2022 r. Budynek jest amortyzowany w oparciu o stawkę amortyzacji 4,35%. Wobec braku dokumentów związanych ze wniesieniem Budynku, zdecydowała Pani o ustaleniu kosztu wytworzenia Budynku w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

W piśmie z 17 lipca 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazała Pani, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 28 czerwca 2007 r. Dochody z Pani działalności gospodarczej są opodatkowane w oparciu o art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatkiem liniowym oraz prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nieruchomość jest sklasyfikowana zgodnie z KŚT (2016) 105 - budynki. Budynek wykorzystuje Pani w swojej działalności gospodarczej od 2016 r., jednakże z uwagi na brak wiedzy o możliwości amortyzacji Budynek nie był wówczas amortyzowany. Nieruchomość, czyli grunt został nabyty na podstawie aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży Rep. A Nr …, z 27 października 2000 r., jako inwestycja na przyszłość. W momencie nabycia nieruchomości miała Pani 19 lat i nie prowadziła działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą prowadzi Pani od 2007 r., a Budynek jest wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2016 r. Budynek był używany od 2016 r. Od tego momentu były przeprowadzane remonty, przeglądy i konserwacje obiektu. Posiada Pani dokumenty potwierdzające poniesione nakłady. Wprowadziła Pani Budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 1 lutego 2022 r. Budynek jest amortyzowany w oparciu o stawkę amortyzacji 4,35% (brano pod uwagę fakt, że przedmiotowy budynek był używany i ulepszany). Wobec braku dokumentów związanych z wniesieniem Budynku, zdecydowała Pani o ustaleniu wartości budynku w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Wycena środka trwałego przez rzeczoznawcę majątkowego została wykonana na podstawie:

· informacji z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

· informacji z literatury fachowej dotyczącej trendów w obrocie nieruchomościami,

· informacji własnej z agencji obrotu nieruchomościami,

· wizji lokalnej,

· prasy lokalnej,

· informacji z Internetu o lokalnym rynku nieruchomości,

· własnej bazy danych,

· programu komputerowego … do wyceny nieruchomości.

Wycena została dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego 16 lutego 2022 r.

W piśmie z 31 lipca 2023 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku, wskazała Pani, że nabyła działkę od osoby fizycznej na podstawę aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży Rep. A Nr …, z 27 października 2000 r. „Nieruchomość, czyli grunt został przez Panią nabyty jako inwestycja na przyszłość” oznacza to, że grunt nie był planowany do sprzedaży. Pozwolenie na budowę budynku zostało wydane na A 10 grudnia 2002 r., decyzja nr …. Budowę budynku rozpoczęto w 2003 r. W wydanym pozwoleniu na budowę był wskazany rodzaj budynku: handlowo-usługowy z poddaszem mieszkalnym. Inwestorem budynku była … (mama), która na podstawie pełnomocnictwa uzyskiwała niezbędne pozwolenia. ….. zmarła w 2013 r. W latach 2004-2012 budynek był wykorzystywany przez …. do prowadzenia działalności gospodarczej - sklep z dywanami. Pomysł na budowę budynku był … - do prowadzenia jej działalności gospodarczej - sklepu z dywanami. Za uzyskanie zezwoleń i budowę odpowiadała …. Pani w latach 2000-2005 studiowała w … na Uniwersytecie.

### Pytanie

Czy wobec braku dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie kosztu wytworzenia Budynku, za działanie zgodne z prawem należy uznać ustalenie kosztu wytworzenia na podstawie wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez biegłego powołanego przez Panią, zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy?

### Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „uPIT”), amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika, wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z kolei, na podstawie art. 22d uPIT, budynki wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n uPIT, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 uPIT.

Dalej, art. 22g uPIT wprowadza szereg zdarzeń, od których uzależnione jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego. I tak, w art. 22g ust. 1 pkt 2 uPIT za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, a art. 22g ust. 4 uPIT doprecyzowuje, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast, art. 22g ust. 9 uPIT wyznacza zasadę postępowania w przypadku, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, i tak wartość początkową środka trwałego w takim przypadku ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika.

Wobec powyższego, warunkiem niezbędnym do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez Panią z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia, jest istnienie obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez Panią wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Wobec faktu, że za budowę była odpowiedzialna Pani mama -…, która zmarła w 2013 r., nie przekazując Pani dokumentów związanych z budową Budynku i jego wykorzystywaniem po oddaniu do użytkowania, wobec wprowadzenia przez Panią Budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2022 r. i braku dokumentów potwierdzających wydatki na wytworzenie Budynku, była Pani uprawniona do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika.

Taka interpretacja ww. przepisów znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym miejscu można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2847/12:

„Art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego.”

Na to w jaki sposób należy rozumieć „sytuację wyjątkową” zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 424/06:

„\[\`(...)\`\] należy stwierdzić, iż jeżeli podatnik podaje okoliczności, z których wynika, że koszt materiału i robocizny zwiększa wartość środka trwałego i uzasadnia wiarygodnie brak dowodów wpłaty za te środki, a organ podatkowy nie dokonuje innych ustaleń, to organ nie może ustalić wartości, początkowej środka trwałego w oparciu o wartość w cenie nabycia zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o dowody wpłaty, których nie musiał posiadać podatnik i czego nie kwestionował organ. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia w oparciu o wartość w cenie nabycia towarów i usług, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika. Postępowanie organu wbrew temu uregulowaniu stanowiło naruszenie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Nie ma podstaw do uznania, że podatnik nie mając możliwości przedstawienia dokumentów dotyczących nabycia wszystkich materiałów zużytych do budowy, jak też nie dysponując dokumentami odnoszącymi się do wykonanych usług budowlanych z uwagi na ich wykonanie przez osobę najbliższą - ojca, powinien oszacować sobie sam te wartości, na które nie posiada stosownych dokumentów i w oparciu o takie ustalenia, przy uwzględnieniu posiadanych dokumentów nabycia towarów, podać całkowitą wartość środka trwałego.”

Podobne rozumienie stanu pozwalającego na ustalenie wartości początkowej nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych z udziałem biegłego powołanego przez Panią przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3053/15:

„Odnośnie do podnoszonej przez organy przewidywalności wykorzystania budynku w przyszłości implikującej potrzebę gromadzenia dowodów ponoszenia wydatków na budynek celem jego ulepszenia, dostosowania do działalności gospodarczej, Sąd podkreślił, że w tym zakresie nie ma kryteriów prawem przewidzianych. Każda sytuacji wymaga indywidualnej oceny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca wyjaśniła, że budynek był wykorzystywany przez jej męża do działalności medycznej, opodatkowanej w formie karty podatkowej (początkowo wynajmował w nim pomieszczenia), co oznaczało, że nie istniał obowiązek gromadzenia dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków. Sąd podniósł, iż prace prowadzone były na przestrzeni 8 lat, także metodą gospodarczą. W owym czasie skarżąca prowadziła działalności gospodarczą jedynie w latach 1997 - 1999, a to oznacza, że w pozostałym okresie nie ciążył na niej wynikający z art. 24a u.d.p.o.f. (do którego odwołuje się administracja podatkowa) obowiązek gromadzenia, a następnie dysponowania dokumentami (dowodami).

Sąd podkreślił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 4 lata po nabyciu budynku przy ul. S. w L., zdaniem Sądu, wskazywanie w takiej sytuacji, jak czynią to organy, na brak logiczności działań skarżącej, która powinna i musiała gromadzić dowody ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku w celu wyliczenia przyszłej wartości środka trwałego, nawet wtedy gdy żadnej działalności nie prowadziła - jest nieuprawnione.

Reasumując, Sąd stwierdził, że bezzasadne było przyjęcie, iż skarżąca miała obowiązek gromadzenia dowodów dokumentujących ponoszone nakłady na ulepszenie budynku. W konsekwencji nieuprawnione było stwierdzenie, że nie wystąpił stan pozwalający na ustalenie wartości początkowej nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych z udziałem biegłego powołanego przez podatnika.”

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie jest Pani uprawniona do ustalenia wartości początkowej nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych z udziałem biegłego z uwagi na fakt, że nie była odpowiedzialna (nie prowadziła) budowy Budynku, a zatem nie miała wglądu, ani nie przechowywała dokumentów związanych z wzniesieniem Budynku, a osoba, która mogła mieć wiedzę i mogła dysponować dokumentami pozwalającymi na określenie kosztu wytworzenia Budynku - Pani mama, zmarła w 2013 r.

Przyjęcie odmiennego wniosku doprowadziłoby do sytuacji, w której nie byłaby Pani w stanie określić wartości początkowej Budynku i nie mogłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego jest właścicielem, i który jest wykorzystywany w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na gruncie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 cyt. ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

\- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

\- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

\- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

\- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środek trwały lub wartość niematerialną i prawną istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wartość początkowa środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy:

W razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 22g ust. 4 cyt. ustawy:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast stosownie do treści art. 22g ust. 9 ustawy:

Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14, 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku w ramach prywatnego majątku i następnie przekazania go do działalności gospodarczej).

Tak więc możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Przepis art. 22g ust. 9 cyt. ustawy nie ma służyć podnoszeniu rynkowej wartości nieruchomości dzięki odwołaniu się do ich aktualnych cen na rynku nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika, zgodnie z cyt. art. 22g ust. 8 ww. ustawy, może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy środek trwały został nabyty w drodze kupna.

Zgodnie z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie, gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe nabyte zostały przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, ich wartość początkową przyjmuje się na podstawie wyceny. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika dokonanie przez niego wyceny na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest wyłącznie, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada - bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków.

Zasad wyrażonych w art. 22g ust. 8 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały nabyte lub wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim bowiem przypadku ponoszone koszty nabycia wytworzenia środków trwałych powinny być właściwie udokumentowane.

Z wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą od 2007 r., która polega m.in. na organizacji imprez firmowych, wydarzeń integracyjnych, a także na wynajmie powierzchni biurowej i usługowej, w nieruchomościach, których jest Pani właścicielem. Wniosek dotyczy nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym z wydzieloną częścią mieszkalną (dalej: „Budynek”). Powierzchnia użytkowa budynku to 1 599,76 m2, z czego część mieszkalna to 418,74 m2. Działka o powierzchni 1 160 m2, na której został wzniesiony Budynek, została nabyta przez Panią 27 października 2000 r. Budowa Budynku została zakończona w 2004 r. Wprowadziła Pani Budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 1 lutego 2022 r. Budynek jest amortyzowany w oparciu o stawkę amortyzacji 4,35%. Wobec braku dokumentów związanych ze wniesieniem Budynku, zdecydowała Pani o ustaleniu kosztu wytworzenia Budynku w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Dochody z Pani działalności gospodarczej są opodatkowane w oparciu o art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatkiem liniowym oraz prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nieruchomość jest sklasyfikowana zgodnie z KŚT (2016) 105 - budynki. Budynek wykorzystuje Pani w swojej działalności gospodarczej od 2016 r., jednakże z uwagi na brak wiedzy o możliwości amortyzacji Budynek nie był wówczas amortyzowany. Nieruchomość, czyli grunt został nabyty na podstawie aktu notarialnego kupna-sprzedaży z 27 października 2000 r., jako inwestycja na przyszłość. W momencie nabycia nieruchomości miała Pani 19 lat i nie prowadziła działalności gospodarczej. Budynek jest wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2016 r. Budynek był używany od 2016 r. Od tego momentu były przeprowadzane remonty, przeglądy i konserwacje obiektu. Posiada Pani dokumenty potwierdzające poniesione nakłady. Wprowadziła Pani Budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 1 lutego 2022 r. Budynek jest amortyzowany w oparciu o stawkę amortyzacji 4,35% (brano pod uwagę fakt, że przedmiotowy budynek był używany i ulepszany). Wobec braku dokumentów związanych z wniesieniem Budynku, zdecydowała Pani o ustaleniu wartości budynku w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego 16 lutego 2022 r. Nabyła Pani działkę od osoby fizycznej na podstawę aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży z 27 października 2000 r. „Nieruchomość, czyli grunt został przez Panią nabyty jako inwestycja na przyszłość” oznacza to, że grunt nie był planowany do sprzedaży. Pozwolenie na budowę budynku zostało wydane na Panią 10 grudnia 2002 r. Budowę budynku rozpoczęto w 2003 r. W wydanym pozwoleniu na budowę był wskazany rodzaj budynku: handlowo-usługowy z poddaszem mieszkalnym. Inwestorem budynku była Pani mama, która na podstawie pełnomocnictwa uzyskiwała niezbędne pozwolenia. Mama zmarła w 2013 r. W latach 2004-2012 budynek był wykorzystywany przez Pani mamę do prowadzenia działalności gospodarczej - sklep z dywanami. Pomysł na budowę budynku był Pani mamy - do prowadzenia jej działalności gospodarczej - sklepu z dywanami. Za uzyskanie zezwoleń i budowę odpowiadała Pani mama. Pani w latach 2000-2005 studiowała.

W przedmiotowej sprawie nabyła Pani działkę 27 października 2000 r. Nie prowadziła Pani wówczas działalności gospodarczej. Pozwolenie na budowę budynku zostało wydane na Panią 10 grudnia 2002 r. Budowę budynku rozpoczęto w 2003 r. Inwestorem budynku była Pani mama, która na podstawie pełnomocnictwa uzyskiwała niezbędne pozwolenia. W latach 2004-2012 budynek był wykorzystywany przez Pani mamę do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomysł na budowę budynku był Pani mamy - do prowadzenia jej działalności gospodarczej - sklepu z dywanami.

Działalność gospodarczą prowadzi Pani od 2007 r., a budynek jest wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2016 r. Budynek był używany od 2016 r. Od tego momentu były przeprowadzane remonty, przeglądy i konserwacje obiektu. Posiada Pani dokumenty potwierdzające poniesione nakłady. Wprowadziła Pani budynek do Ewidencji Środków Trwałych 1 lutego 2022 r.

Tak więc, z opisu sprawy wynika, że poczyniono szereg czynności oraz inwestycji prowadzących do wybudowania budynku usługowego z wydzieloną częścią mieszkalną, którego część miała służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez Pani mamę.

Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego ponosiła Pani wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której wiadomy od początku był cel wykorzystywania tej części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez Pani mamę.

Inwestorem budynku była Pani mama, która na podstawie pełnomocnictwa uzyskiwała niezbędne pozwolenia. Wiedziała Pani w jakim celu je ponosiła, tzn., była Pani świadoma, że po zakończeniu prac zamierza w budynku prowadzić działalność gospodarczą.

Zatem, Pani mama, której udzieliła Pani pełnomocnictwa do uzyskiwania niezbędnych pozwoleń, powinna gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie wartości początkowej nieruchomości.

Sytuacja, że Pani mama nie przekazała Pani dokumentów związanych z budową budynku i jego wykorzystywaniem po oddaniu go do użytkowania, nie jest przesłanką do ustalenia kosztu wytworzenia na podstawie wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez biegłego powołanego przez Panią, zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, skoro to Pani jest właścicielką działki oraz budynku.

Jak już uprzednio wskazano, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Nabywając nieruchomość z zamiarem używania nieruchomości lub jej części do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet przez inną osobę niż Pani), powinna Pani wszystkie wydatki właściwie udokumentować.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wartość początkowa wskazanego we wniosku środka trwałego (budynku usługowego z wydzieloną częścią mieszkalną) powinna zostać określona na podstawie faktycznie poniesionych wydatków (powinna Pani posiadać dokumenty potwierdzające ich wysokość).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).