Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-245/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z połączeniem podmiotów, uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z połączeniem podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest akcjonariuszem E spółki komandytowo-akcyjnej spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: „SKA”).

Majątek SKA składa się zasadniczo ze środków pieniężnych.

SKA została zawiązana dnia 16 września 2013 r. oraz zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 23 września 2013 r. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

W chwili obecnej Wnioskodawca posiada 20 999 akcji w kapitale zakładowym SKA, podczas gdy komplementariusz posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 listopada 2013 r., a kończy się 30 września 2015 r.

W chwili obecnej prowadzony jest proces przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Przed przekształceniem Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Ponieważ komplementariusz nie będzie brał udziału w przekształceniu Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

W dalszej kolejności rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze Sp. z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki z o.o.

W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, Sp. z o.o. jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek.

Połączenie nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał udziały w spółce przejmowanej. Jednocześnie, z uwagi na brak podwyższenia kapitału zakładowego, nie zostaną wyemitowane nowe udziały Wnioskodawcy. Ponieważ Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki z o. o. art. 550 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie dopuszcza obejmowania własnych udziałów.

Połączenie nie będzie się wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Połączenie zostanie przeprowadzone celem uproszczenia struktury grupy kapitałowej i usprawnienia zarządzania jej członkami, a także z uwagi na faktyczne zakończenie działalności przez SKA.

Stosownie do właściwych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej Wnioskodawca w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym Spółki z o.o. na mocy sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – w przypadku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą, jak również ze spółkami osobowymi.

Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W przypadku spółek kapitałowych, połączenie przez przejęcie możliwe jest również bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej (zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia się spółek (tutaj: kapitałowych), do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy odnoszą się do konsekwencji podatkowych dotyczących spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. W omawianym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zarówno spółką przejmującą, jak i jedynym udziałowcem przejmowanej Spółki z o.o. W konsekwencji w wyniku połączenia nie zostaną Wnioskodawcy wydane udziały w spółce przejmującej.

Ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Spółce z o.o. znajdzie do niego zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nadwyżka wartości majątku sp. z o.o. nad wartością wyemitowanych udziałów (wynoszącą w omawianym zdarzeniu przyszłym zero, z uwagi na brak ich emisji) nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, połączenie Wnioskodawcy i Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA, wskutek którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki z o.o. na Wnioskodawcę, nie będzie dla Wnioskodawcy oznaczało powstania przychodu podatkowego.

Stanowisko takie nie budzi wątpliwości organów podatkowych, które wielokrotnie potwierdzały neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie, w których spółka przejmująca jest jedynym udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej. W szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. (nr IBPBI/2/423-965/14/BG) podkreślił, że „Wnioskodawca będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez Wnioskodawcę i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop tylko wówczas, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 10 ust. 4 updop)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. (nr IBPBI/2/423-95/14/CzP) potwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nie stanowi dla spółki przejmującej dodatnia różnica pomiędzy wartością majątku spółki przejmowanej otrzymanej przez spółkę przejmującą a nominalną wartością udziałów przyznanych dotychczasowym udziałowcom spółki przejmowanej. W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Sp. z o.o., nie zostaną wydane żadne udziały na rzecz dotychczasowych udziałowców Sp. z o.o. (czyli nominalna wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej będzie równa zeru).Tym samym, dodatnia różnica opisana powyżej, równa będzie wartości majątku spółki przejmowanej (Sp. z o..o.) otrzymanej przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) i cała ta kwota nie będzie stanowić dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 10 ust. 4 i 5 Ustawy CIT)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r. (nr ILPB4/423-442/13-2/ŁM), potwierdzając, że art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstytuuje „neutralność podatkową procesu łączenia w stosunku do tzw. „ukrytych rezerw” w majątku spółki przejmowanej. Ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział możliwość opodatkowania dochodu Spółki przejmującej jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%”.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-323/14-2/AG) potwierdził prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, stwierdzając, że „w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka z o.o.) spółki przejmowane (spółki kapitałowe również mające siedzibę na terytorium Polski) będzie posiadać na dzień połączenia 100% udziałów w tych spółkach, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku tych spółek i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółkach przejmowanych, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna – stosownie do pytania, które wyznacza zakres żądania Spółki – rozstrzyga wyłącznie w zakresie kwestii rozpoznania przychodów po stronie Wnioskodawcy na moment połączenia spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) z inną spółką kapitałową.

Jednocześnie trzeba zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanych rozliczeń i jednocześnie stwierdzenie, że połączenie spółek jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym lub głównym celem takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa leży zatem w gestii postępowania podatkowego lub kontrolnego w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonujące oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej nie są one rozbieżne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.