Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.366.2020.4.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Gmina ma prawo uznać za podstawę opodatkowania VAT – na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – kwotę stanowiącą zapłatę za opisaną we wniosku usługę dzierżawy budynku uwzględniającą już w momencie dokonanej sprzedaży obniżkę/opust udzielony przez Gminę Kontrahentowi.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 września 2020 r., znak 0112-KDIL3. 4012.366.2020.2.WB, w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości obniżenia przez Gminę do 1 zł netto podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r. oraz
*   obowiązku wystawienia przez Gminę faktury VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT;

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznając, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.) w ww. zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia przez Gminę do 1 zł netto podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r. oraz obowiązku wystawienia przez Gminę faktury VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków oraz lokali mieszkalnych i użytkowych. W wybranych przypadkach, Wnioskodawca udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeden z budynków Gminy, został przez nią odpłatnie udostępniony na rzecz osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (dalej również: Kontrahent). Zawarta umowa dzierżawy określa miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczoną usługę dzierżawy wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży, Jednolitych Plikach Kontrolnych oraz deklaracjach VAT. Wnioskodawca rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Kontrahent zwrócił się do Gminy z wnioskiem o tymczasowe obniżenie czynszu do 1 zł (jeden złotych) netto (dalej: 1 zł netto) za kwiecień oraz maj 2020 r., uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową związaną z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii wraz z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi z powodu COVID-19.

Gmina postanowiła przychylić się do wniosku Kontrahenta, tj. obniżyć wartość czynszu za kwiecień oraz maj 2020 r. do 1 zł netto. Powyższe pozostaje, jednakże, bez wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi dzierżawy – jest i będzie ona niezmiennie świadczona przez Wnioskodawcę. Gmina ponadto nie wprowadziła zmian do wiążącej strony umowy dzierżawy przedmiotowego budynku.

W związku z pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Kontrahenta, Gmina wystawiła faktury VAT z tytułu usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r. na kwotę 1 zł netto.

W związku z pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Kontrahenta oraz wystawieniem faktury na kwotę 1 zł netto czynszu za kwiecień i maj 2020 r., Gmina powzięła wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia VAT za wskazany okres.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad 1. Zdaniem Gminy, obniżenie do 1 zł netto czynszu stanowi redukcję płatności za wybrany okres przypadający na czas realizacji trwającej umowy cywilnoprawnej. Tym samym, w opinii Gminy, jej działanie można utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżki ceny, o czym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca uznaje, że do opustu dochodzi w momencie sprzedaży.
*   Ad 2. Udzielenie rabatu/opustu, o którym mowa we wniosku, niewątpliwie ma związek z sytuacją epidemiologiczną, bo to pomoc udzielana w związku z tzw. „tarczami podatkowymi”. Kontrahent wystąpił ze stosownym wnioskiem do Gminy o tymczasowe obniżenie czynszu, uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową związaną z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii oraz z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi z powodu COVID-19. Skoro zatem Gmina udziela Kontrahentowi rabatu/opustu, to de facto nie występuje kwota należna. Nie można zatem w tej sytuacji mówić o umorzeniu, ani odstąpieniu przez Gminę od dochodzenia należności pieniężnych, bowiem w sytuacji udzielenia rabatu do kwoty 1 zł netto – należność taka nie wystąpi.
*   Ad 3. Zgoda warunków na obniżenie czynszu do 1 zł netto nastąpiła poprzez akceptację wniosku złożonego przez Kontrahenta, a także poprzez wystawienie stosownej faktury VAT ze wskazaniem na fakturze kwoty do zapłaty 1 zł (jeden złoty). Gmina nie wyklucza, że w przyszłości sporządzony zostanie aneks do zawartej przez Gminę umowy dzierżawy, jednak w sytuacji pandemii sporządzenie takiego aneksu nie było priorytetowe. Jednocześnie, zdaniem Gminy, brak aneksu do umowy dzierżawy nie świadczy, że obniżenie czynszu w tym przypadku nie jest skuteczne.
*   Ad 4. Gmina informuje, że Kontrahent nie wystąpił z wnioskiem o umorzenie/odstąpienie od podatku od nieruchomości, więc na chwilę obecną Gmina planuje pobrać od tego kontrahenta podatek od nieruchomości. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, podatek od nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia za tę usługę. Podatek od nieruchomości stanowi daninę publiczną, o której mowa w Ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest elementem wynagrodzenia za świadczenie usługi dzierżawy, o której mowa w umowie zawartej z kontrahentem. Podatek od nieruchomości nie ma związku z cywilnoprawnym charakterem umów dzierżawy. Wobec tego, w ocenie Gminy, od Kontrahenta nie będzie pobierana jakakolwiek inna płatność mogąca stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi dzierżawy.
*   Ad 5. Gmina świadczy usługę odpłatnego udostępniania budynku na rzecz osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Obniżenie czynszu jest dokonywane dla celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, bowiem obniżenie to pozwoli na świadczenie usług Kontrahentowi w dłuższej perspektywie czasu. W ocenie Gminy, nieudzielenie rabatu Kontrahentowi mogłoby wiązać się z jego upadłością lub rezygnacją z umowy, a tym samym – straceniem możliwości wystawiania faktur VAT w przyszłości.
*   Ad 6. Gmina informuje, że z tytułu nabycia/wytworzenia budynku będącego przedmiotem dzierżawy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia do 1 zł netto podstawy opodatkowania VAT usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r.?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy Gmina powinna wystawić fakturę VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, tj. określić ją jako 1 zł netto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia do 1 zł netto podstawy opodatkowania VAT usług dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r.?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy Gmina powinna wystawić fakturę VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, tj. określić ją jako 1 zł netto?

Ad 1. i Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władz publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z kolei art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zdaniem Gminy, obniżenie wartości czynszu do kwoty 1 zł netto za kwiecień oraz maj 2020 r. stanowi redukcję płatności za wybrany okres przypadający na czas realizacji trwającej umowy cywilnoprawnej. Tym samym, w opinii Gminy, jej działanie można utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżką ceny, o czym mowa w cyt. art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Okres, za który Gmina udzielała/zamierza udzielić opustu nie zakończył się, dlatego też Wnioskodawca uznaje, że do opustu dochodzi w momencie sprzedaży. Stąd też podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowym przypadku, w opinii Gminy, jest przepis art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina zauważa, że opust lub obniżkę ceny, w kontekście podstawy opodatkowania, reguluje również art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

Powyższe, zdaniem Gminy, prowadzi do wniosku, że obniżki ceny można dokonywać zarówno w momencie sprzedaży, jak i po jej dokonaniu. W obu przypadkach jednak opust obniża podstawę opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do usługi dzierżawy świadczonej w kwietniu 2020 r. oraz maju 2020 r., Wnioskodawca ma prawo uznać za podstawę opodatkowania VAT kwotę stanowiącą zapłatę. Podstawa opodatkowani usługi za wskazany okres wynosi zatem 1 zł netto.

Powyższy wniosek Gmina wysnuwa, przykładowo, z interpretacji Indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA, w której wskazał on, że: „obniżką ceny lub upustem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jest również redukcja części płatności z tytułu dostawy towaru czy wykonania usługi w ramach np. ugody sądowej, mediacyjnej oraz pozasądowej. Należy bowiem wskazać, że fakt zawarcia ugody między stronami (np. z powodu niezapłacenia przez kontrahenta należności za dostawę czy wykonanie usługi) jest co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę ceny sprzedaży. Zatem umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym mowa w ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowanie wieczystego gruntu za lata 2016, 2017 i 2018 w rozliczeniu za okres, w którym doszło do faktycznego umorzenia zaległości”.

Podobne wnioski można wysnuć z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: ,,Obniżenie należności Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT”.

W odniesieniu natomiast do kwestii udokumentowania wyświadczonej usługi oraz udzielonego opustu, zdaniem Gminy, powinna ona wystawić fakturę VAT, mając na uwadze brzmienie art. 106b ustawy o VAT. Wystawiona faktura VAT powinna, w opinii Gminy, uwzględniać udzielony opust, a zatem zawierać kwotę wyjściową (wartość czynszu wynikającą z zawartej umowy cywilnoprawnej), kwotę opustu (rabatu) oraz kwotę do zapłaty uwzględniającą rabat.

Skutkiem przyznania rabatu jest sprzedaż usługi po cenie niższej od wyjściowej, a w konsekwencji obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca udziela opustu jeszcze przed zakończeniem świadczenia usługi, już w momencie sprzedaży opust powinien zostać uwzględniony, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w wystawianej fakturze VAT. W świetle art. 29a. ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Faktura dokumentująca przyznanie rabatu powinna zostać wystawiona w terminie właściwym dla rozliczeń ustalonych w umowie najmu, w tym przypadku raz na miesiąc. Wnioskodawca zastosował rabat, który spowodował zmniejszenie faktury do 1 zł netto. Tym samym, zdaniem Gminy, udokumentowanie świadczenia usługi za wskazany okres oraz udzielenie opustu powinno zostać wskazane na wystawionej z tego tytułu fakturze VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że obniżenie czynszu za kwiecień oraz maj 2020 r. powinna udokumentować wystawiając fakturę VAT zawierającą następujące kwoty:

*   cena wyjściowa usługi,
*   kwota przyznanego rabatu,
*   kwota do zapłaty po uwzględnieniu rabatu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w wydanych w analogicznych sprawach.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-167/12-5/BM, Organ wskazał, że „Rabat byłby udzielany po wykonaniu usługi, ale byłby uwzględniony na fakturze VAT, np. wartość usługi przed rabatem wynos 79,67 zł netto, 98 zł brutto, zaś po rabacie 30% wartość netto 55,77 zł, brutto 68,60 zł. (\`(...)\`) Jednakże jak wskazał Wnioskodawca – chciałby udzielać rabatów po wykonaniu usługi, ale byłyby one uwzględniane na fakturze VAT, na której będzie wskazana cena przed rabatem oraz cena po rabacie w wysokości 30%.

Zatem udzielenie rabatu w przedstawionej sytuacji nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w tym przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat”.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1182/13-3/JL, w której stwierdził, że: „przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. (\`(...)\`) Należy również stwierdzić, że ponieważ sprzedaż następować będzie po cenie już uwzględniającej przyznany rabat, ze względu na powołane wyżej przepisy art. 106b i 106e, na wystawionej fakturze powinna zostać wskazana rzeczywista cena nagród – po obniżce. Spółka postąpi zatem prawidłowo wykazując na wystawionych fakturach wartość nagród po uwzględnieniu rabatu”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, ma ona prawo do obniżenia do 1 zł netto podstawy opodatkowania VAT usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r. Gmina powinna przy tym wystawić fakturę VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania, tj. określić ją jako 1 zł netto.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż w związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w celu zwalczania COVID-19 podjęte zostały przez ustawodawcę rozmaite inicjatywy mające na celu wspomożenie przedsiębiorców. Obniżenie czynszu za okres kwiecień 2020 r. oraz maja 2020 r. byłoby, zdaniem Gminy, jednym z mechanizmów pomocy dla przedsiębiorców. Natomiast konieczność rozliczenia podatku, którego kwoty Gmina nie uzyskałaby od Kontrahenta, stanowiłoby dla niej nieuzasadnione obciążenie. Obniżenie czynszu ma na celu wsparcie Kontrahenta, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, nie z własnej winy a w wyniku rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, mających na celu zahamowanie rozprzestrzeniania się wirusa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.366.2020.2.WB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i uznał je za:

nieprawidłowe w zakresie:

*   możliwości obniżenia przez Gminę do 1 zł netto podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r.;
*   obowiązku wystawienia przez Gminę faktury VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT.

W dniu 2 października 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której Skarżąca wniosła o:

1.  uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA,
2.  zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca uzasadniła wywiedzione zarzuty. Przytoczyła liczne argumenty w tym wyroki sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, późn. zm.), organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości obniżenia przez Gminę do 1 zł netto podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r.
*   obowiązku wystawienia przez Gminę faktury VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT

– **jest prawidłowe.**

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Jak już wcześniej wskazano aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa i najem są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że dzierżawa budynku jest/będzie wykonywana przez Gminę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tym samym w odniesieniu do tej usługi, Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według podstawowej stawki podatku od towarów.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów usług, jako podatnik VAT czynny. Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu gospodarki nieruchomościami. Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków oraz lokali mieszkalnych i użytkowych. W wybranych przypadkach, Wnioskodawca udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych. Jeden z budynków Gminy, został przez nią odpłatnie udostępniony na rzecz osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (Kontrahent). Zawarta umowa dzierżawy określa miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczoną usługę dzierżawy wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży, Jednolitych Plikach Kontrolnych oraz deklaracjach VAT. Wnioskodawca rozlicza z tego tytułu podatek należny. Kontrahent zwrócił się do Gminy z wnioskiem o tymczasowe obniżenie czynszu do 1 zł (jeden złotych) netto za kwiecień oraz maj 2020 r., uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową związaną z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii wraz z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi z powodu COVID-19. Gmina postanowiła przychylić się do wniosku Kontrahenta, tj. obniżyć wartość czynszu za kwiecień oraz maj 2020 r. do 1 zł netto. Powyższe pozostaje, jednakże, bez wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi dzierżawy – jest i będzie ona niezmiennie świadczona przez Wnioskodawcę. Gmina ponadto nie wprowadziła zmian do wiążącej strony umowy dzierżawy przedmiotowego budynku. W związku z pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Kontrahenta, Gmina wystawiła faktury VAT z tytułu usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r. na kwotę 1 zł netto. Zdaniem Gminy, obniżenie do 1 zł netto czynszu stanowi redukcję płatności za wybrany okres przypadający na czas realizacji trwającej umowy cywilnoprawnej. Tym samym, w opinii Gminy, jej działanie można utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżki ceny, o czym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca uznaje, że do opustu dochodzi w momencie sprzedaży. Udzielenie rabatu/opustu, o którym mowa we wniosku, niewątpliwie ma związek z sytuacją epidemiologiczną, bo jest/będzie to pomoc udzielana w związku z tzw. „tarczami podatkowymi”. Skoro zatem Gmina udziela Kontrahentowi rabatu/opustu, to nie można zatem w tej sytuacji mówić o umorzeniu, ani odstąpieniu przez Gminę od dochodzenia należności pieniężnych, bowiem w sytuacji udzielenia rabatu do kwoty 1 zł netto – należność taka wystąpi. Zgoda warunków na obniżenie czynszu do 1 zł netto nastąpiła poprzez akceptację wniosku złożonego przez Kontrahenta, a także poprzez wystawienie stosownej faktury VAT ze wskazaniem na fakturze kwoty do zapłaty 1 zł (jeden złoty). Gmina nie wyklucza, że w przyszłości sporządzony zostanie aneks do zawartej przez Gminę umowy dzierżawy, jednak w sytuacji pandemii sporządzenie takiego aneksu nie było priorytetowe. Jednocześnie, zdaniem Gminy, brak aneksu do umowy dzierżawy nie świadczy, że obniżenie czynszu w tym przypadku nie jest skuteczne. Gmina wskazuje, że Kontrahent nie wystąpił z wnioskiem o umorzenie/odstąpienie od podatku od nieruchomości, więc na chwilę obecną Gmina planuje pobrać od tego kontrahenta podatek od nieruchomości. Gmina świadczy usługę odpłatnego udostępniania budynku na rzecz osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Obniżenie czynszu jest dokonywane dla celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, bowiem obniżenie to pozwoli na świadczenie usług Kontrahentowi w dłuższej perspektywie czasu. W ocenie Gminy, nieudzielenie rabatu Kontrahentowi mogłoby wiązać się z jego upadłością lub rezygnacją z umowy, a tym samym – straceniem możliwości wystawiania faktur VAT w przyszłości. Gmina informuje, że z tytułu nabycia/wytworzenia budynku będącego przedmiotem dzierżawy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii możliwości obniżenia przez Gminę do 1 zł netto podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, iż z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina Kontrahentowi obniżyła za miesiąc kwiecień oraz maj 2020 r. czynsz do 1 zł netto. Ponadto Kontrahent nie wystąpił z wnioskiem o umorzenie/odstąpienie podatku od nieruchomości, więc na chwilę obecną Gmina planuje pobrać od tego Kontrahenta podatek od nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jednakże strony mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż nie można mówić o odsprzedaży podatku od nieruchomości na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, np. podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1.  właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2.  posiadaczami samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3.  użytkownikami wieczystymi gruntów;
4.  posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
    1.  wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
    2.  jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Cytowany powyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 wyraźnie stanowi, że do kręgu podatników podatku od nieruchomości, ustawodawca zalicza, poza właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości, użytkownikami wieczystymi gruntów i posiadaczami samoistnymi, także grupę posiadaczy zależnych i użytkowników bezumownych użytkujących mienie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy. Najemca lokalu użytkowego jest jednak tylko wtedy podatnikiem, gdy posiadanie (zależne) wynika z umowy (najem, dzierżawa, ustanowienie zarządu nieruchomością) zawartej z właścicielem tj. Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z wyżej przedstawionymi regułami opodatkowania nieruchomości państwowych i komunalnych, podatnikiem jest zawsze podmiot władający tymi nieruchomościami nawet wówczas, gdy nie ma do tego stosownego tytułu prawnego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę, umowy dzierżawy budynku stanowiącego własność Gminy podatnikiem podatku od nieruchomości jest biorący w dzierżawę ten budynek. W tym przypadku dzierżawca, tj. podatnik podatku od nieruchomości jest zobowiązany do osobistego wywiązania się z obowiązku podatkowego, co oznacza, że tego zobowiązania nie można przenieść na inny podmiot. Skoro zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku najemca nieruchomości wynajmowanej od Gminy i stanowiącej jej własność jest podatnikiem podatku od nieruchomości to Gmina nie ma uprawnień włączyć do kwoty ustalonego czynszu za wynajem tej nieruchomości kwoty tego podatku. Nie stanowi on bowiem w tym przypadku zwrotu kosztów dotyczących podatku od nieruchomości, a tym samym nie stanowi również elementu kalkulacyjnego ustalonego czynszu. Reasumując w sprawie objętej wnioskiem podatek od nieruchomości dla którego biorącego w dzierżawę jest podatnikiem nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie.

W dalszej kolejności aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowym wniosku wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu raz jeszcze zwrócić należy uwagę na przepis art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Gmina chce dokonać obniżenia czynszu dzierżawnego do 1 zł netto dla Kontrahenta za miesiąc kwiecień oraz maj 2020 r. w ramach pomocy finansowej dla przedsiębiorców związanej z ogłoszeniem stanu epidemii na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usługi dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Co istotne w analizowanej sprawie Zainteresowany wskazał, że „W związku z pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Kontrahenta, Gmina wystawiła faktury VAT z tytułu usługi dzierżawy za kwiecień oraz maj 2020 r. na kwotę 1 zł netto” (podkreślenie tutejszego organu). W związku z tym stwierdzić należy, że Wnioskodawca wystawił już faktury dokumentujące usługi dzierżawy budynku będącego przedmiotem wniosku, a tym samym w momencie ich wystawienia powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Jednocześnie w złożonym wniosku Wnioskodawca zaznaczył, iż w związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w celu zwalczania COVID-19 podjęte zostały przez Wnioskodawcę rozmaite inicjatywy mające na celu wspomożenie przedsiębiorców. Obniżenie czynszu za okres kwietnia 2020 r. oraz maja 2020 r. byłoby, zdaniem Gminy, jednym z mechanizmów pomocy dla przedsiębiorców. Natomiast konieczność rozliczenia podatku, którego kwoty Gmina nie uzyskałaby od Kontrahenta, stanowiłoby dla niej nieuzasadnione obciążenie. Obniżenie czynszu ma na celu wsparcie Kontrahenta, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, nie z własnej winy a w wyniku rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, mających na celu zahamowanie rozprzestrzeniania się wirusa.

W tym miejscu raz jeszcze wskazać należy, że ustawodawca przewidział zarówno prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatów/opustów już w momencie wystawiania przez podatnika faktury tzw. rabaty/opusty przedsprzedażowe (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy) oraz w przypadku przyznania rabatów/opustów już po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę towarów czy świadczenie usług – tzw. rabat/opust posprzedażowy (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy).

Tym samym w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące dzierżawę przedmiotowego budynku za miesiąc kwiecień 2020 r. oraz maj 2020 r. i uwzględnił już w nich udzieloną obniżkę/upust (tj. wystawił faktury) – w związku z zaistniałą sytuacją spowodowaną koronowirusem COVID-19 – to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Gmina ma prawo uznać za podstawę opodatkowania VAT – na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – kwotę stanowiącą zapłatę za opisaną we wniosku usługę dzierżawy budynku uwzględniającą już w momencie dokonanej sprzedaży obniżkę/opust udzielony przez Gminę Kontrahentowi. Podstawą opodatkowania usługi za miesiące kwiecień 2020 r. oraz maj 2020 r. będzie zatem stanowić kwota 1 zł netto.

Tym samym mając na uwadze całokształt zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy w przedmiotowej sprawie Gmina winna wystawić fakturę VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT.

Odpowiadając na powyższe wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa oraz informacje przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca winien był wystawić fakturę VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, tj. określić ją jako 1 zł netto.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.