Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-651/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-07
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Estonii oraz na Łotwie.
Słowa kluczowe: Estonia; podatek-pobór podatku; premia; umowa; Łotwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2013 r. (data wpływu 19.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Estonii oraz na Łotwie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 19.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Estonii oraz na Łotwie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek poza systemem bankowym.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę związana z udzielaniem pożyczek wiąże się z dużym ryzykiem braku spłaty pożyczek lub też poważnego opóźnienia spłaty pożyczek. W przypadku zalegania klientów (pożyczkobiorców ze spłatą pożyczek) Spółka podejmuje działania mające na celu odzyskanie wymagalnych należności, jednakże, często okazuje się, że mimo tego w dalszym ciągu nie jest w stanie skutecznie ich odzyskać. W konsekwencji środki pieniężne należące do Spółki i udostępnione wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek mogą zostać przez Spółkę utracone.

Aby zabezpieczyć się przed wyżej opisanym ryzykiem, Spółka zamierza zawrzeć z innym podmiotem z Łotwy lub z Estonii (dalej: Partner) umowę lub kilka umów instrumentu finansowego. Spółka planuje, że tym instrumentem finansowym będzie swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS). Skutkiem zawarcia umowy swapu ryzyka kredytowego CDS jest przejęcie przez Partnera części ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: „Premia CDS”).

Zgodnie z brzmieniem warunków wystawienia CDS (dalej: „Warunki CDS”) stanowiących część umowy CDS, Partner w zależności od ustaleń stron w umowie CDS, będzie zobowiązany:

1.  do wykupu w ramach transakcji CDS w określonym terminie okresu obowiązywania umowy CDS, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy spełniających określone warunki opisane w Warunkach CDS lub też
2.  do spłaty w całości lub części, w ramach transakcji CDS w określonym terminie okresu obowiązywania umowy CDS, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy spełniających określone warunki opisane w Warunkach CDS.

Okoliczności, opisane w Warunkach CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązań Partnera, o których mowa punktach 1) oraz 2) powyżej, mogą być to przykładowo: brak spłaty części lub całości pożyczki udzielonej klientowi w ciągu określonego w Warunkach CDS czasu czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki lub określona ilość niespłaconych rat pożyczki.

Wnioskodawca, jako podmiot udzielający pożyczek, czyli wierzyciel będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony transakcji (Partner) wynagrodzenia (Premii CDS) cyklicznie np. co miesiąc, co kwartał, co pół roku lub co rok) bądź jednorazowo, skalkulowanego m.in. w oparciu o poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych umową CDS.

Generalnie Credit default swap (ODS) jest instrument pochodny służący przenoszeniu ryzyka kredytowego. CDS jest umową, w ramach której jedna ze stron transakcji w zamian za uzgodnione wynagrodzenie zgadza się na spłatę łub wykup długu należnego drugiej stronie transakcji od innego podmiotu — podstawowego dłużnika — w przypadku wystąpienia uzgodnionego w umowie ODS zdarzenia kredytowego (w praktyce zdarzeniem tym jest niespłacenie podstawowego długu przez podstawowego dłużnika). Innymi słowy, CDS to umowa, w której jedna strona płaci drugiej pewną sumę pieniędzy, a ta w zamian zobowiązuje się pokryć lub wykupić zadłużenie, gdy dłużnik pierwszej przestanie spłacać kredyt.

Podstawowym czynnikiem wpływającym na wycenę wynagrodzenia CDS jest poziom ryzyka w transakcji (ryzyko, że podstawowy dłużnik nie będzie w stanie spłacić zobowiązania). Partner CDS będący podmiotem łotewskim lub estońskim nie będzie posiadał siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej Partnera CDS w momencie wypłaty wynagrodzenia (Premii) Partnerowi CDS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać podatek u źródła od Premii wypłacanej Partnerowi z siedzibą na Łotwie w ramach wykonania umowy CDS?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać podatek u źródła od Premii wypłacanej Partnerowi z siedzibą w Estonii w ramach wykonania umowy CDS?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty wynagrodzenia (Premii) Partnerowi z siedzibą na Łotwie w ramach wykonania umowy CDS nie będzie zobowiązany pobrać podatku u źródła.

Ad.2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty wynagrodzenia (Premii) Partnerowi z siedzibą w Estonii w ramach wykonania umowy CDS nie będzie zobowiązany pobrać podatku u źródła.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Podstawy prawne

Wynagrodzenie w postaci Premii za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach realizacji umowy CDS nie stanowi odsetek w myśl art. 11 ust. 4 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 53, poz. 285, z późn. zm., dalej: „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Łotwą”) oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 77, poz. 388, dalej: „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Estonią”) w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego; w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej łub naukowej (know - how) ustała sę w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 art. 21 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 umowy unikaniu podwójnego opodatkowania z Łotwą oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Estonią odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną (wg brzmienia przepisu w umowie z Łotwą; umowa z Estonią mówi odbiorcy odsetek, który o jest ich właścicielem) podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu obu umów użyte określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Generalne uwagi

Należy zaznaczyć, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowień zamieszczonych zazwyczaj w art. 3 ust. 2 umów o unikaniu .podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym przy stosowaniu konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie, zgodnie z prawem umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma niniejsza konwencja. Kontekst danej umowy międzynarodowej, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zatem zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem w kontekście krajowym.

Oprócz tego przy analizie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania najważniejszym rodzajem wykładni jest wykładnia celowościowa a nie językowa ze względu chociażby na różne wersje językowe tychże umów. Analiza celu . danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama wnioskowanie na podstawie warstwy językowej tego postanowienia.

Dodatkowo, należy wspomnieć o nieocenionej i niekwestionowanej roli Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przy wykładni postanowień bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD. Komentarz daje konkretne wskazówki interpretacyjne, wyjaśniając sens i cel poszczególnych postanowień umownych \[źródło: Dr Janusz Fiszer, Marcin Panek, Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła, artykuł opublikowany w Monitorze Podatkowym Nr 3/2008\].

Definicja terminu „odsetki”

Kwalifikacja dochodu jako dochodu odsetkowego wynika z art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (także umowy z Łotwą i Estonią). W ustępie 4 tego artykułu zawarto definicję odsetek, stwierdzającą, że użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Sformułowanie „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności” jest wyraźnym wskazaniem, że definicja odsetek w umowach podatkowych powinna być — w sensie przedmiotowym traktowana maksymalnie szeroko Potwierdzeniem tej dyspozycji jest wyjaśnienie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który stwierdza, ze określenie to obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 oraz Komentarza do tego przepisu jest więc oczywiste, że regulacje umowne dotyczące odsetek stosuje się np do odsetek od wszelkiego rodzaju instrumentów dłużnych, w tym bonów, obligacji, listów zastawnych — generujących dochody odsetkowe, a także lokat i depozytów w komentarzu stwierdzono, ze definicja odsetek jest w zasadzie wyczerpująca i obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych. O ile nie ma więc odmiennego wyraźnego umownego — tak długo jak istnieje wierzytelność w sensie cywilnoprawnym, tak długo odsetki od niej pozostają odsetkami w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podobnie rozumiany jest termin „odsetki” na gruncie prawa polskiego, choć w ustawodawstwie polskim nie ma legalnej definicji „odsetek”. W oparciu o ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665) w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego można zdefiniować odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy jest to uboczne i okresowe świadczenie spełniane w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej stosownie do stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (tj. pożyczki, kredytu, obligacji).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD definicja odsetek nie ma zazwyczaj zastosowania do płatności dokonywanych z tytułu pewnych rodzajów nietradycyjnych instrumentów finansowych, w których nie występuje pojęcie wierzytelności (na przykład odsetki od transakcji swapowych).

Wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy CDS jest premią, którą Wnioskodawca płaci Partnerowi umowy CDS i nie stanowi odsetek w myśl przepisów umów o unikaniu podwójnego podatkowania z Łotwą i Estonią. Premia od umowy swapu ryzyka kredytowego CDS nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Premia wypłacana na podstawie umowy CDS jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Partnera ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Premia nie jest wypłacana oparciu o jakąkolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Partnera, Umowa CDS co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Partnerowi wobec Spółki. Umowa CDS nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Premia w ramach umowy CDS nie jest więc także wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce.

Brak obowiązku poboru podatku u źródła w przypadku transakcji instrumentu finansowego typu swap został potwierdzony przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r. ref. ILPB3/423-646/10-7/KS,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2008 r. ref ITPB3/423-544b108/AM.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane Partnerowi (Premia) w ramach wykonania umowy CDS nie wypełnia definicji odsetek w myśl art. 11 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Łotwą i Estonią oraz art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w przypadku wypłaty Premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.