Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.486.2023.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-05
Teza: Uznanie wykonywanych przez Spółkę czynności za świadczenie usług oraz ustalenie miejsca świadczenia ww. usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wykonywanych przez Spółkę czynności za świadczenie usług oraz ustalenia miejsca świadczenia ww. usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 1 grudnia 2023 r. (wpływ 6 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 22 grudnia 2023 r. (wpływ 29 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w piśmie z 1 grudnia 2023 r.)

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, uzyskując tym samym status podatnika VAT UE. Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, unijne oraz podmioty spoza granic Unii Europejskiej.

Spółka specjalizuje się w produkcji pozostałych gotowych wyrobów metalowych, przy wykorzystaniu tłoczników (matryc).

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje się również prac zleconych indywidualnie. Przykładem takich prac jest świadczenie „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” rozumianej jako wykonanie wszelkich działań zmierzających do uruchomienia produkcji na skalę przemysłową nowego wyrobu.

Spółka zamierza podjąć współpracę z firmą mającą siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie UE i zamierza przyjąć zamówienie „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki”, obejmujące kompleksowe przygotowania produkcji metalowych wyrobów tłoczonych będących elementami pompy ciepła (obudowa, wsporniki, listwy łączące itp.).

Głównym przedmiotem umowy obejmującej te prace będzie „usługa przygotowania nowej produkcji” obejmująca:

· montaż i uruchomienie zakupionych elementów do automatyzacji linii do produkcji części, takich jak – ramiona robotów, ssawki do robotów, podajnik do elementów złącznych, podajnik do odpadu powstającego podczas tłoczenia, czujniki niezbędne do uruchomienia produkcji,

· dokonanie procesu szczegółowej kontroli wytworzonego wzoru produktu, w tym weryfikację procesu produkcji i założeń technicznych produktu,

· sporządzenie dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznej formy produktu.

Usługi te nie mogą być świadczone odrębnie. Bez zakupionych i zamontowanych elementów do automatyzacji linii, Spółka nie może tej linii uruchomić, a co za tym idzie nie może wyprodukować i skontrolować wzorca produktu i nie ma możliwości przygotowania instrukcji i opisu procedur wytwarzania wyrobów gotowych.

Za przygotowanie nowej produkcji Spółka zamierza obciążyć klienta z UE wszelkimi kosztami związanymi z poniesionymi nakładami powiększonymi o marżę. Newralgiczne etapy przygotowania nowej produkcji realizowanej na wyłączność będą przedstawiane i konsultowane z klientem.

Istotą tego zamówienia jest zaprojektowanie i wdrożenie odpowiednich rozwiązań technologicznych umożliwiających późniejsze wytwarzanie w zakładzie Spółki elementów pompy ciepła zgodnie z wymogami jakościowymi i technicznymi stawianymi przez klienta. Intencją klienta jest stworzenie w zakładzie Spółki odpowiednich warunków technicznych do produkcji wyrobów gotowych o właściwej specyfikacji.

Wdrożenie produkcji seryjnej elementów pompy ciepła będzie miało miejsce jedynie po uzyskaniu przez prototyp pozytywnego wyniku końcowej kontroli jakości i ostatecznym zaakceptowaniu go przez klienta z UE. Jeżeli klient z UE zdecyduje się na zlecenie produkcji seryjnej wyrobów gotowych, będzie ona realizowana w siedzibie Spółki.

W sytuacji gdy klient zleci Spółce produkcję seryjną wyrobów, po ich wytworzeniu dokona on ich wewnątrzwspólnotowej dostawy ustalając ich cenę w oparciu o poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie. Wartość poniesionych kosztów na przygotowanie nowej produkcji nie zwiększy kosztu jednostkowego produkcji seryjnej, gdyż koszty te zostaną wkalkulowane w usługę przygotowania nowej produkcji.

W przyszłości Spółka zamierza świadczyć „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” na rzecz innych klientów i w zakresie innych wyrobów, zgodnie z opisanym powyżej schematem oraz w ramach działań zadeklarowanych w zaistniałym stanie faktycznym.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 grudnia 2023 r.)

1\. Czy „usługa przygotowania nowej produkcji w zakładzie” na rzecz klienta będącego podatnikiem VAT UE, nieposiadającego siedziby i stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, w tym montaż i uruchomienie zakupionych elementów do automatyzacji linii do produkcji części, takich jak – ramiona robotów, ssawki do robotów, podajnik do elementów złącznych, podajnik do odpadu powstającego podczas tłoczenia, czujniki niezbędne do uruchomienia produkcji, dokonanie procesu szczegółowej kontroli wytworzonego wzoru produktu, w tym weryfikacja procesu produkcji i założeń technicznych produktu oraz sporządzenie dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznej formy produktu, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT i jednocześnie nie kwalifikuje się zgodnie z art. 5 ustawy o podatku VAT, jako usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ani żadna z innych kategorii wymienionych w tym punkcie ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

2\. Czy przy takim świadczeniu „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” dokonywanym na rzecz klienta, będącego podatnikiem VAT UE, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, należy uznać, że miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, tym samym usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 28b pkt 1 ustawy o podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 1 grudnia 2023 r.)

Zdaniem Spółki, „Usługa przygotowania nowej produkcji w zakładzie”, obejmująca montaż i uruchomienie zakupionych elementów do automatyzacji linii do produkcji części, takich jak – ramiona robotów, ssawki do robotów, podajnik do elementów złączonych, podajnik do odpadu powstającego podczas tłoczenia, czujniki niezbędne do uruchomienia produkcji, dokonanie procesu szczegółowej kontroli wytworzonego wzoru produktu, w tym weryfikację procesu produkcji i założeń technicznych produktu oraz sporządzenie dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznej formy produktu powinna być uznana za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług i w rozumieniu przepisów o VAT, będzie usługą opodatkowaną poza terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, w przypadku „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” dokonywanej na rzecz klienta, będącego podatnikiem VAT-UE, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b pkt 3 ustawy i podatku VAT. Tym samym, usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Podatnicy, którzy będą fakturowani za tę usługę nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2. Miejscem świadczenia takich usług będzie zatem inny kraj Unii Europejskiej.

Uzasadnienie:

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, z późn. zm.): „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Definicja dostawy towarów została zawarta w art 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Specyficznie natomiast ustawodawca zdefiniował świadczenie usług wskazując, w art. 8 ust. 1 ustawy, że: „Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Oznacza to, że elementem niezbędnym do uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów jest to, żeby jej przedmiotem był właśnie towar (rzeczy lub ich części, a także wszelkie postacie energii) oraz, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na nabywcę. Natomiast wszystkie te świadczenia, które nie będą spełniały definicji dostawy towarów, z uwagi na dopełniającą definicję zawartą we wspomnianym art. 8 ust. 1 ustawy, będą klasyfikowane jako „świadczenie usług”, które w sytuacji jego wykonania za wynagrodzeniem, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1371/09): „Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.

Spółka przykładowo wskazuje na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2012 r. (sygn. ILPP4/443-94/12-2/ISN), gdzie organ wskazał, że: „Podkreślić należy, że aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W niniejszej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia z umową zawartą pomiędzy zainteresowanym a kontrahentem szwedzkim, w wyniku której Spółka świadczyć będzie na jego rzecz usługę przygotowania nowej produkcji, w zamian za co otrzymywać będzie ona określone wynagrodzenie, w skład którego będą wchodzić wszelkie koszty związane z poniesionymi nakładami powiększonymi o marżę oraz o wartość formy wtryskowej”.

Dodatkowo w tej indywidualnej interpretacji stwierdzono: „Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przygotowanie nowej produkcji na rzecz klienta, w tym opracowanie dokumentacji, wykonanie (zamówienie) formy wtryskowej oraz wykonanie próbek będzie w rozumieniu przepisów ustawy usługą wykonaną na rzecz klienta ze Szwecji, opodatkowaną w miejscu siedziby usługobiorcy”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1113/09-2/ASZ), w ramach następującego stanu faktycznego: „Firmy zagraniczne aby wyprodukować Spółce te materiały obciążają ją za przygotowanie do produkcji. Faktury są wystawione przez kontrahentów zagranicznych za prace, których celem jest przygotowanie wzoru materiału oraz przygotowanie oprzyrządowania i procesu wyprodukowania danego wzoru”, wskazał, że: „W przypadku, gdy kontrahent zagraniczny obciąża Wnioskodawcę za rzecz np. matryce, formę, kliszę (\`(...)\`) to zdaniem tut. organu koszt tych poszczególnych rzeczy (które zapewne stanowią pojedyncze egzemplarze) jako efekt finalny wytworzenia wzoru materiału powinien zostać zaliczony na rzecz świadczonej usługi całościowej polegającej na wytworzeniu wzoru materiału”.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. A zatem to strony w zawieranych umowach określają rodzaj i wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych świadczeń. Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży jest usługa przygotowania nowej produkcji, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku Spółki mamy do czynienia z zamówieniem zawartym z klientem z UE, w wyniku którego Spółka świadczyć będzie na jego rzecz usługę przygotowania nowej produkcji, w zamian za co otrzymywać będzie ona określone wynagrodzenie, w skład którego będą wchodzić wszelkie koszty związane z poniesionymi nakładami powiększonymi o odpowiednio skalkulowaną marżę. Reasumując, Spółka jest zdania, że działania polegające na przygotowaniu produkcji wykonywane na rzecz klienta z UE powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż klient z UE mieści się w definicji podatnika, określonej w art. 28a ustawy.

Zgodnie z art. 28b, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stosownie do treści ust. 2: „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Oznacza to, że od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy zatem, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zatem w sytuacji, gdy siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy będzie znajdowała się poza terytorium kraju (Polski) miejsce świadczenia także będzie poza terytorium kraju.

Wobec tego, wystawiane przez Spółkę faktury z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta z UE nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczące usług wchodzących w zakres przygotowania procesu produkcji, nie powinny, zdaniem Spółki, zawierać kwot podatku VAT, bowiem do ich rozliczenia zobowiązany będzie w kraju swojej siedziby zagraniczny kontrahent nabywający usługę.

Zakres ustalenia charakteru świadczenia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – w myśl art. 13 ust. 1 ustawy – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Według art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Reasumując, w opinii Spółki:

Świadczenie usług to każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT. Zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie do treści ust. 2: „W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Takie wnioskowanie potwierdzają inne interpretacje, w tym interpretacja ITPP2/4512 -512/16-2/AK z 14 października 2016 r., wydana przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przy tym wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.).

Czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) – (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

Podsumowując, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy (art. 28a do 28o ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zamierza podjąć współpracę z firmą mającą siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie UE i zamierza przyjąć zamówienie „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki”, obejmujące kompleksowe przygotowania produkcji metalowych wyrobów tłoczonych, będących elementami pompy ciepła (obudowa, wsporniki, listwy łączące itp.). Głównym przedmiotem umowy obejmującej te prace będzie „usługa przygotowania nowej produkcji” obejmująca:

· montaż i uruchomienie zakupionych elementów do automatyzacji linii do produkcji części, takich jak – ramiona robotów, ssawki do robotów, podajnik do elementów złącznych, podajnik do odpadu powstającego podczas tłoczenia, czujniki niezbędne do uruchomienia produkcji,

· dokonanie procesu szczegółowej kontroli wytworzonego wzoru produktu, w tym weryfikację procesu produkcji i założeń technicznych produktu,

· sporządzenie dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznej formy produktu.

Usługi te nie mogą być świadczone odrębnie. Bez zakupionych i zamontowanych elementów do automatyzacji linii, Spółka nie może tej linii uruchomić, a co za tym idzie nie może wyprodukować i skontrolować wzorca produktu i nie ma możliwości przygotowania instrukcji i opisu procedur wytwarzania wyrobów gotowych. Za przygotowanie nowej produkcji Spółka zamierza obciążyć klienta z UE wszelkimi kosztami związanymi z poniesionymi nakładami powiększonymi o marżę. Istotą tego zamówienia jest zaprojektowanie i wdrożenie odpowiednich rozwiązań technologicznych umożliwiających późniejsze wytwarzanie w zakładzie Spółki elementów pompy ciepła, zgodnie z wymogami jakościowymi i technicznymi stawianymi przez klienta. Intencją klienta jest stworzenie w zakładzie Spółki odpowiednich warunków technicznych do produkcji wyrobów gotowych o właściwej specyfikacji. Wdrożenie produkcji seryjnej elementów pompy ciepła będzie miało miejsce jedynie po uzyskaniu przez prototyp pozytywnego wyniku końcowej kontroli jakości i ostatecznym zaakceptowaniu go przez klienta z UE. Jeżeli klient z UE zdecyduje się na zlecenie produkcji seryjnej wyrobów gotowych, będzie ona realizowana w siedzibie Spółki. W sytuacji gdy klient zleci Spółce produkcję seryjną wyrobów, po ich wytworzeniu dokona on ich wewnątrzwspólnotowej dostawy ustalając ich cenę w oparciu o poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie. Wartość poniesionych kosztów na przygotowanie nowej produkcji nie zwiększy kosztu jednostkowego produkcji seryjnej, gdyż koszty te zostaną wkalkulowane w usługę przygotowania nowej produkcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” na rzecz klienta będącego podatnikiem VAT UE, nieposiadającego siedziby i stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, które jednocześnie nie kwalifikuje jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz określenia miejsca opodatkowania ww. świadczenia.

Mając na uwadze opis sprawy i przywołane orzecznictwo, w ocenie tutejszego organu, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia. Między realizowanymi czynnościami w ramach „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Czynności w ramach „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” będą realizowane przez Spółkę na rzecz firmy z siedzibą na terytorium UE na podstawie umowy obejmującej kompleksowe przygotowanie produkcji metalowych wyrobów tłoczonych będących elementami pompy ciepła (obudowa, wsporniki, listwy łączące itp.). Istotą tego zamówienia jest zaprojektowanie i wdrożenie odpowiednich rozwiązań technologicznych umożliwiających późniejsze wytwarzanie w zakładzie Spółki elementów pompy ciepła zgodnie z wymogami jakościowymi i technicznymi stawianymi przez klienta. Intencją klienta jest stworzenie w zakładzie Spółki odpowiednich warunków technicznych do produkcji wyrobów gotowych o właściwej specyfikacji. Usługi wykonywane w ramach umowy nie mogą być świadczone odrębnie. Bez zakupionych i zamontowanych elementów do automatyzacji linii, Spółka nie może tej linii uruchomić, a co za tym idzie nie może wyprodukować i skontrolować wzorca produktu i nie ma możliwości przygotowania instrukcji i opisu procedur wytwarzania wyrobów gotowych. Z wniosku wynika również, że w zamian za przygotowanie nowej produkcji Spółka będzie otrzymywać określone wynagrodzenie, w skład którego będą wchodzić wszelkie koszty związane z poniesionymi nakładami powiększonymi o marżę. Świadczone usługi stanowią zatem jedną całość z punktu widzenia klienta, a nie odrębne czynności. Wyodrębnienie tych czynności pozbawiałoby świadczenie polegające na „przygotowaniu nowej produkcji w zakładzie” swojego ekonomicznego sensu oraz miałoby sztuczny charakter. Czynności wchodzące w skład „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” są ukierunkowane na osiągniecie jednego celu. W związku z powyższym, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach „przygotowania nowej produkcji w zakładzie”, należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Tworzą one w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Nie celowym byłoby wykonywanie tylko wybranych świadczeń, ponieważ nie wystarczyłyby one do rozpoczęcia produkcji produktów. Wszystkie świadczenia są wzajemnie powiązane i zależne od siebie.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” stanowią świadczenie kompleksowe, a całość prac wykonywanych w ramach zawartej z klientem umowy, należy uznać za usługę kompleksową.

Należy zauważyć, że miejsce świadczenia usługi określa miejsce jej opodatkowania podatkiem VAT albo podatkiem od wartości dodanej

W analizowanym przypadku do kompleksowej „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Ponadto – jak wynika z wniosku – klient, na rzecz którego będzie realizowane przez Wnioskodawcę kompleksowe świadczenie jest podatnikiem VAT UE, który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie UE oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia (opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym miejscem świadczenia (opodatkowania) kompleksowej „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie”, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę na terenie UE jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta czyli terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zatem ww. usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

**Podsumowując:**

**1\.** **„Usługa przygotowania nowej produkcji w zakładzie” na rzecz klienta będącego podatnikiem VAT UE, nieposiadającego siedziby i stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, w tym montaż i uruchomienie zakupionych elementów do automatyzacji linii do produkcji części, takich jak – ramiona robotów, ssawki do robotów, podajnik do elementów złącznych, podajnik do odpadu powstającego podczas tłoczenia, czujniki niezbędne do uruchomienia produkcji, dokonanie procesu szczegółowej kontroli wytworzonego wzoru produktu, w tym weryfikacja procesu produkcji i założeń technicznych produktu oraz sporządzenie dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznej formy produktu, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie kwalifikuje się zgodnie z art. 5 ustawy, jako usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ani żadna z innych kategorii wymienionych w tym punkcie ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.**

**2\.** **W przypadku świadczenia „usługi przygotowania nowej produkcji w zakładzie” dokonywanego na rzecz klienta, będącego podatnikiem VAT UE, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, należy uznać, że usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a miejsce opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi należy ustalić – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – w kraju gdzie usługobiorca (klient) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.**

W konsekwencji, oceniając całościowo należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 **jest prawidłowe**, gdyż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek w odniesieniu do opisanej transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, że w analizowanej sprawie art. 28b ust. 3 ustawy nie ma zastosowania. Natomiast powołanie się przez Wnioskodawcę w pytaniu na art. 28b pkt 1 oraz na art. 28b pkt 3 we własnym stanowisku, potraktowano jako omyłkę pisarską, ponieważ przepis art. 28b ustawy nie zawiera punktów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, dotyczy to kwestii związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz z podstawą opodatkowania.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).