Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-38/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-24
Teza: opodatkowanie oraz sposób dokumentowania otrzymanego świadczenia gwarancyjnego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; gwarancje; najem; rekompensata; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania otrzymanego świadczenia gwarancyjnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania otrzymanego świadczenia gwarancyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Na podstawie umowy kupna-sprzedaży podpisanej 4 lipca 2013 r. Spółka nabyła od innego przedsiębiorcy („Sprzedający”) nieruchomości wykorzystywane w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni biurowej.

Zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z mocy samego prawa, w wyniku nabycia nieruchomości, na Spółkę przeszły obowiązujące w momencie transakcji umowy najmu.

W celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy, pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym, w dniu podpisania umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, została zawarta także umowa gwarancyjna (dalej: Umowa gwarancji czynszowej). Na jej podstawie, w związku z zakupem przez Wnioskodawcę nieruchomości od Sprzedającego, Sprzedający udzielił Spółce gwarancji na uzyskanie uzgodnionego poziomu przychodów przez okres trwania Umowy gwarancji czynszowej z wynajmowanych powierzchni, które na dzień podpisania Umowy gwarancji czynszowej były powierzchniami niewynajętymi (dalej: Niewynajęte powierzchnie). Sprzedający zagwarantował, że Spółka jako nabywca przedmiotowych nieruchomości otrzyma przychód w odniesieniu dc Niewynajętych powierzchni na poziomie równym gwarancji.

Gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli poziom przychodów z Niewynajętych powierzchni uzyskany przez Wnioskodawcę będzie niższy niż zagwarantowany przez Sprzedającego, Spółka otrzyma zapłatę od Sprzedającego, w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych przychodów (dalej: Świadczenie gwarancyjne). Świadczenie gwarancyjne będzie odpowiadało różnicy pomiędzy przychodami zagwarantowanymi i przychodami rzeczywiście osiągniętymi przez Spółkę. Świadczenie gwarancyjne ma zatem charakter wyrównania wypłaconego w przypadku, gdyby Spółka nie osiągnęła zakładanego, uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu. W przypadku, jeżeli Niewynajęte powierzchnie zostaną w okresie trwania Umowy gwarancji czynszowej wynajęte, wówczas kwota świadczenia gwarancyjnego zostanie odpowiednio pomniejszona.

Umowa gwarancji czynszowej została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353(1) kodeksu cywilnego.

Określona w Umowie gwarancji czynszowej kwota środków na wypłatę Świadczenia gwarancyjnego została zabezpieczona w ramach gwarancji bankowej wystawionej na rzecz Spółki.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Sprzedającym i Spółką, Sprzedający ma dołożyć wszelkich racjonalnych starań w celu wynajęcia całej Niewynajętej powierzchni w okresie gwarancji i będzie w tym zakresie działał jako pełnomocnik Wnioskodawcy. W tym celu, Sprzedający oraz podmiot działający na jego zlecenia otrzymał od Wnioskodawcy pełnomocnictwo upoważniające do reprezentacji Spółki w odniesieniu do wynajmu Niewynajętych powierzchni. Wnioskodawca ma natomiast współdziałać i pomagać Sprzedającemu w tym zakresie.

Z tytułu wypłaty Świadczenia gwarancyjnego Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do używania powierzchni objętych gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Świadczenie gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy w związku z realizacja zapisów Umowy gwarancji czynszowej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować otrzymane Świadczenie gwarancyjne fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka zajmuje stanowisko, iż Świadczenie gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy w związku z realizacją zapisów Umowy gwarancji czynszowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Spółka zajmuje stanowisko, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować otrzymanego Świadczenia gwarancyjnego fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika do pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przedmiotem Umowy gwarancji czynszowej nie jest dostawa towarów. Wobec powyższego zapisy tej umowy należy rozpatrywać tylko w kontekście świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, pod pojęciem usługi (świadczenia) na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z usługą będziemy mieć do czynienia dopiero, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W praktyce przyjmuje się, iż aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-888/11-6/IR z dnia 13 czerwca 2012 r.).

Usługa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są konsekwencją wykonania świadczenia, lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Zgodnie z Umową gwarancji czynszowej, jeżeli zajdą przewidziane w tej umowie okoliczności, Sprzedający zapłaci Spółce Świadczenie gwarancyjne. Istotne jest, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę Świadczenia gwarancyjnego. Sprzedający wypłaci kwotę gwarancji jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonych przychodów przez Wnioskodawcę.

Wypłata przez Sprzedającego Świadczenia gwarancyjnego będzie miała zatem charakter gwarancyjny. Świadczenie gwarancyjne stanowić ma jedynie swego rodzaju rekompensatę za utracone a oczekiwane korzyści majątkowe, które Spółka przewidywała osiągnąć.

W związku z tym, w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.

Tak jak wskazano powyżej, z tytułu wypłaty świadczenia gwarancyjnego Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do używania powierzchni objętych gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. Wykonanie zawartej umowy gwarancyjnej będzie miało charakter rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy w związku z realizacją zapisów Umowy gwarancji czynszowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawidłowość przedstawianego przez Spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 13 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do podobnie ukształtowanej gwarancji czynszowej (sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ).

Uzasadnienie stanowiska podatnika do pytania 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, uzyskanie Świadczenia gwarancyjnego przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, ze względu na fakt, iż Spółka otrzymując ww. świadczenie nie dokona ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na rzecz Sprzedającego.

Oznacza to, iż Spółka otrzymując wypłatę świadczenia gwarancyjnego nie dokona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana udokumentować otrzymanego świadczenia gwarancyjnego fakturą VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien w takiej sytuacji wystawić notę księgową, która jest uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy VAT (prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1664/10-5/ISN, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ).

Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach wskazanej Umowy gwarancji czynszowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.