Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-291/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka z o.o.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. i objęcie, w zamian za wkład pieniężny, udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; „Nowy wspólnik"), a następnie przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”), w której Nowy wspólnik zostanie komplementariuszem, zaś dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy – osoby fizyczne – zostaną komandytariuszami.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki z o.o. zostanie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z o.o., zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji Wnioskodawcy. Wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. zostaną wspólnikami Spółki osobowej. Do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. nie przystąpią również nowi wspólnicy.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej. Majątek Spółki osobowej będzie w pełni odpowiadać majątkowi Wnioskodawcy, w szczególności w związku z przekształceniem nie zostaną wniesione żadne dodatkowe środki pieniężne lub inne składniki majątkowe. W następstwie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową kapitał podstawowy Spółki osobowej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego w Spółce przekształcanej, a tym samym nie ulegnie zwiększeniu wartość wkładów do Spółki osobowej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o. Na poczet wkładów do Spółki osobowej nie zostaną zaliczone żadne składniki majątkowe składające się na inne niż kapitał zakładowy, kapitały lub fundusze. Na dzień przekształcenia w Spółce przekształcanej nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, Nie można jednak wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce przekształcanej, nie wystąpi zysk z roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Wnioskodawca wskazuje również, że poniższe pytanie zadaje w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdza, że w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego termin „utworzenie” użyty w treści art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumieć należy, jako utworzenie Spółki osobowej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy. Zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami Spółka przekształcona działać będzie pod firmą G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w razie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową, na Spółce osobowej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w razie przekształcenia w Spółkę osobową, na Spółce osobowej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Na podstawie art. 1. ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne takie jak m.in. umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3) ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się między innymi przekształcenie, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
2.  Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
3.  Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
4.  Zgodnie z art. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi:
    1.  wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo
    2.  wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
5.  Jak stanowi art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z jej art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.
6.  W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
7.  W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Jego przekształcenie w Spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:
    1.  przekształcenie to będzie kwalifikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy);
    2.  zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy).
8.  W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, celem ustalenia, czy zmiana umowy spółki Wnioskodawcy polegająca na Jego przekształceniu w Spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku Spółki osobowej. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym majątek Spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki osobowej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe środki pieniężne lub inne składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu Spółkę z o.o. Efektem przekształcenia będzie zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, przy pełnej kontynuacji działalności spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych.
9.  Wnioskodawca wskazuje, że w opisanej sytuacji, zmiana umowy spółki nie spowoduje podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w następstwie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową kapitał podstawowy Spółki osobowej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego w Spółce z o.o., zaś na poczet wkładów do Spółki osobowej nie zostaną zaliczone żadne składniki majątkowe składające się na inne niż kapitał zakładowy kapitały lub fundusze, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Spółce z o.o. Tymczasem zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
10.  W świetle powołanych przepisów, Wnioskodawca uważa, że Jego przekształcenie w Spółkę osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy – Spółki z o.o. – w Spółkę osobową (spółkę komandytową). W wyniku przekształcenia – jak wskazuje Wnioskodawca – nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej. Majątek Spółki osobowej będzie w pełni odpowiadać majątkowi Wnioskodawcy, w szczególności w związku z przekształceniem nie zostaną wniesione żadne dodatkowe środki pieniężne lub inne składniki majątkowe. W następstwie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową kapitał podstawowy Spółki osobowej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego w Spółce przekształcanej, a tym samym nie ulegnie zwiększeniu wartość wkładów do Spółki osobowej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o. Na poczet wkładów do Spółki osobowej nie zostaną zaliczone żadne składniki majątkowe składające się na inne niż kapitał zakładowy, kapitały lub fundusze. Na dzień przekształcenia w Spółce przekształcanej nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, Nie można jednak wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce przekształcanej, nie wystąpi zysk z roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytową-akcyjną.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

W myśl natomiast art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie więc kapitał zakładowy Spółki z o.o. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową lub o jego braku decydować będzie nie brak zwiększenia ogólnego majątku spółki w porównaniu do majątku spółki z o.o., a brak takiego zwiększenia przy porównaniu kapitału zakładowego – wniesionego przy zawarciu umowy spółki lub podwyższonego w trakcie jej trwania – z wartością wkładów do spółki komandytowej. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie wartość wkładów do spółki komandytowej, w którą zamierza się przekształcić, nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do udziałów w Spółce z o.o., kapitał podstawowy spółki osobowej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego, a na poczet wkładów nie zostaną zaliczone żadne składniki majątkowe składające się na inne niż kapitał zakładowy, kapitały lub fundusze, czynność przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie wystąpi bowiem warunkujące takie opodatkowanie zwiększenie majątku spółki, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje fakt, że u Wnioskodawcy wystąpić może zysk z roku bieżącego, wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano bowiem wprost, jakie składniki majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na wkłady wspólników w spółce przekształconej. Wśród nich nie wymieniono wskazanych zysków. W świetle powyższego, ich wystąpienie u Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia przy badaniu warunku opodatkowania czynności przekształcenia spółki jakim jest zwiększenie jej majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń