Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.53.2021.4.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Ustalenie, czy ustanowienie wzajemnej ekwiwalentnej służebności gruntowej jako świadczenie ekwiwalentne nie powoduje powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: ekwiwalentność; służebność-służebność gruntowa; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym 11 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie wzajemnej ekwiwalentnej służebności gruntowej jako świadczenie ekwiwalentne nie powoduje powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie wzajemnej ekwiwalentnej służebności gruntowej jako świadczenie ekwiwalentne nie powoduje powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek uzupełniono 11 maja 2021 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.17.2021.2.PB oraz 0111-KDIB1-2.4010.53.2021.3.MZA.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie o ustanowienie nieodpłatnej i na czas nieoznaczony służebności przechodu i przejazdu oraz pod stałe miejsce gromadzenia odpadów na działce stanowiącej własność Uniwersytetu Medycznego w P. Wnioskodawcami w tej sprawie są właściciele wyodrębnionych lokali w nieruchomości znajdującej się w P., zapisanej w księdze wieczystej członkowie Wspólnoty Mieszkaniowej, będący jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości wspólnej (w tym gruntu). Wniosek został złożony w powyższym zakresie na rzecz każdoczesnego współwłaściciela nieruchomości wspólnej, tj. aktualnego jak i przyszłego. Aktualnie struktura właścicielska ww. współwłasności przedstawia się następująco: 53,60% stanowią osoby fizyczne, a 46,40% należy do gminy – Miasta P. Należy w tym miejscu dodać, że wielkość udziału współwłaściciela we współwłasności nieruchomości wspólnej wyznaczona jest stosunkiem powierzchni jego lokalu (czyli lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności) do sumy powierzchni wszystkich lokali w budynku co jest zgodne z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej służebności (pkt 6).

Służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zwany dalej: KC). Podstawą prawną żądania wnioskodawców jest art. 145 KC w zakresie ustanowienia nieodpłatnej służebności drogowej oraz art. 285 KC w zakresie ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej pod miejsce gromadzenia odpadów, na rzecz każdoczesnego współwłaściciela nieruchomości wspólnej. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że z chwilą wyodrębniania własności pierwszego lokalu (i z mocy prawa powstaniem Wspólnoty Mieszkaniowej zgodnie z przywołaną wyżej ustawą o własności lokali) została błędnie wydzielona działka na rzecz nowo powstałej Wspólnoty Mieszkaniowej, tj. bez zapewnienia miejsca dla gromadzenia odpadów oraz bez dostępu do drogi publicznej dla podwórza znajdującego się z tyłu budynku (w którym wyodrębniono własności lokali). Dostęp do tego podwórza, będącego częścią działki 1 (w pozostałej części działka ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym), jest tylko przez działkę 2, stanowiącej aktualnie własność Uniwersytetu Medycznego w P., a wcześniej działka ta stanowiła mienie komunalne, tj. stanowiła własność Miasta P. W toku postępowania sądowego Uniwersytet Medyczny w P. wystąpił z wnioskiem o ustanowienie wzajemnej służebności gruntowej, tj. przechodu i przejazdu przez działkę 1 (stanowiącej współwłasność członków Wspólnoty Mieszkaniowej w P.) na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 3 (aktualnie właścicielem jest Uniwersytet Medyczny w P.). Służebności te byłyby wzajemne i ekwiwalentne oraz miałyby służyć jedynie zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnących. Nie będą one ustanowione na rzecz aktualnych, oznaczonych właścicieli nieruchomości, tylko każdoczesnych właścicieli obu nieruchomości.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy ustanowienie wzajemnej ekwiwalentnej służebności gruntowej opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) jako świadczenie ekwiwalentne nie powoduje powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(część pytania odnosząca się do podatku dochodowego od osób prawnych)

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie wzajemnej i ekwiwalentnej służebności gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ze względu na to, że jako świadczenie wzajemne ekwiwalentne nie powoduje powstania przychodu, a przez to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że z chwilą wyodrębniania własności pierwszego lokalu (i z mocy prawa powstaniem Wspólnoty Mieszkaniowej zgodnie z przywołaną ustawą o własności lokali) została błędnie wydzielona działka na rzecz nowo powstałej Wspólnoty Mieszkaniowej tj. bez zapewnienia miejsca dla gromadzenia odpadów oraz bez dostępu do drogi publicznej dla podwórza znajdującego się z tyłu budynku (w którym wyodrębniono własności lokali). Dostęp do tego podwórza, będącego częścią działki 1 (w pozostałej części działka ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym), jest tylko przez działkę 2, stanowiącej aktualnie własność Uniwersytetu Medycznego w P., a wcześniej działka ta stanowiła mienie komunalne, tj. stanowiła własność Miasta P. W toku postępowania sądowego Uniwersytet Medyczny w P. wystąpił z wnioskiem o ustanowienie wzajemnej służebności gruntowej, tj. przechodu i przejazdu przez działkę 1 (stanowiącej współwłasność członków Wspólnoty Mieszkaniowej w P.) na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 3 (aktualnie właścicielem jest Uniwersytet Medyczny w P.). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że służebności te byłyby wzajemne i ekwiwalentne oraz miałyby służyć jedynie zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnących.

Biorąc powyższe pod uwagę, podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak, po stronie podmiotu otrzymującego świadczenie, obowiązku wykonania świadczenia o charakterze wzajemnym.

W rozpatrywanej sprawie będziemy mieć natomiast do czynienia ze świadczeniem wzajemnym. Sam Wnioskodawca wskazał, że służebności opisane we wniosku byłyby wzajemne i ekwiwalentne oraz miałaby służyć jedynie zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnących. Ponadto będą one ustanowione na rzecz każdoczesnych właścicieli obu nieruchomości.

Tymczasem tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Z kolei ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego.

Również z podatkowego punktu widzenia we Wspólnocie Mieszkaniowej nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia po jej stronie; jej stan posiadania nie zwiększy się w żaden sposób. W sytuacji, o której mowa w rozpatrywanej sprawie, po stronie Wspólnoty nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy, w tym w szczególności przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Podsumowując, Wspólnota Mieszkaniowa w związku z ustanowieniem wzajemnej ekwiwalentnej służebności gruntowej opisanej w zdarzeniu przyszłym nie odniesie żadnej korzyści, która będzie mieć cechy ww. świadczenia.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że po stronie Wspólnoty nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ustanowienie wzajemnej i ekwiwalentnej służebności gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ze względu na to, że jako świadczenie wzajemne ekwiwalentne nie powoduje powstania przychodu, a przez to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, nadmienia się, że w zakresie podatku od spadków i darowizn zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.