Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1069/12-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-15
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług architektonicznych oraz prawidłowości wystawionych faktur za przedmiotowe usługi
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi architektoniczne; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2012 r. (data wpływu 16.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług architektonicznych oraz prawidłowości wystawionych faktur za przedmiotowe usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.10.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług architektonicznych oraz prawidłowości wystawionych faktur za przedmiotowe usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia na terytorium kraju (Polski) działalności w zakresie usług architektonicznych (architekt). Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Jego siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski, natomiast poza terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek biur, przy których pomocy świadczyłby usługi. Wnioskodawca zamierza rozwijać współpracę z klientami zagranicznymi mającymi siedzibę na obszarze Federacji Rosyjskiej.

Forma, zakres i efekty współpracy Wnioskodawcy z klientami z obszaru Federacji Rosyjskiej determinowane są tym, że Wnioskodawca, jako architekt posiada uprawnienia do świadczenia usług architektonicznych wyłącznie na obszarze Polski Wnioskodawca nie posiada uprawnień nadanych przez władze Federacji Rosyjskiej do samodzielnego sporządzania projektów architektonicznych akceptowanych przez tamtejsze władze administracyjne.

W rezultacie współpraca Wnioskodawcy z klientami z Federacji Rosyjskiej polega na świadczeniu usług konsultingowych (doradczych), których istotą i celem jest przygotowanie założeń architektonicznych (koncepcji architektonicznej) dla konkretnej realizowanej inwestycji (zlokalizowanej pod konkretnym adresem), wraz z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, obejmującej m.in. propozycję samego projektu architektonicznego (przygotowany projekt architektoniczny do oceny).

Efekty usług konsultingowych w postaci przygotowanej dokumentacji stanowią podstawę do sporządzenia właściwego, ostatecznego projektu architektonicznego przez miejscowe biuro architektoniczne (mające siedzibę i prowadzące działalność na obszarze Federacji Rosyjskiej) posiadające stosowne uprawnienia architektoniczne nadane przez władze Federacji Rosyjskiej zgodnie z wymogami formalnymi i proceduralnymi obowiązującymi na obszarze Federacji Rosyjskiej.

Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów (umowa o świadczenie usług konsultingowych w zakresie projektowania) określających zakres, warunki i terminy realizacji prac przez Wnioskodawcę (określanego w umowie mianem konsultanta). Szczegółowy opis prac, do których wykonania będzie zobowiązany Wnioskodawca, będzie każdorazowo określony w załączniku do umowy i będzie on dotyczył konkretnej inwestycji zlokalizowanej na obszarze Federacji Rosyjskiej.

Przykładowo prace będą mogły obejmować: usługi konsultingowe dotyczące opracowania Głównego Planu projektu budynków mieszkalnych z lokalizacją we wskazanym miejscu. Efektem prac będzie wstępny projekt w minimum 2 wariantach obejmujący następujące pozycje:

*   projekt (schemat) organizacji inwestycji w skali miasta,
*   projekt (schemat) zagospodarowania terenu w skali 1:200,
*   projekt stref funkcjonalnych inwestycji
*   projekt lokalizacji parkingów
*   projekt ruchu pojazdów i pieszych,
*   propozycje ukształtowania bryły budynku
*   projekt planów kondygnacji
*   projekt charakterystycznych przekrojów budynku
*   projekt charakterystycznych fasad
*   wstępny rozkład lokali
*   widok 3D z poziomu lotu ptaka i z perspektywy z kluczowych punktów otoczenia
*   rozwinięcia pierzeji ulic.

Wnioskodawca (konsultant) będzie przygotowywał wymienione wyżej założenia architektoniczne i propozycje projektowe w oparciu o przekazane przez Zamawiającego dane i dokumenty:

*   schemat topograficzny budowy ze wskazaniem granic budowy
*   warunki i ograniczenia wynikające z planów miejscowych i przepisów lokalnych
*   analizę zadrzewienia i roślinności, jeśli będzie to wymagane,
*   dane dotyczące dozwolonej gęstości zaludnienia,
*   wskazanie zasadniczych punktów widokowych od strony otoczenia,
*   plan strukturalny miasta,
*   plan rozwoju miasta.

Rezultaty prac będą przygotowane jako broszura w formacie A3 w trzech papierowych i jednej elektronicznej kopii. Po ukończeniu wykonania każdej fazy pracy Wnioskodawca (konsultant) będzie zobowiązany dostarczyć Zamawiającemu 2 egzemplarze protokołu odbioru prac oraz 1 komplet dokumentów będących efektem wykonanych prac (określanych ogólnie mianem dokumentacji projektowej), a dotyczących zakończonego etapu prac.

W ramach współpracy z klientami z obszaru Federacji Rosyjskiej Wnioskodawca zamierza opracowywać koncepcje architektoniczne i propozycje projektowe (obejmujące sporządzenie stosownej dokumentacji) dla konkretnych realizowanych inwestycji dotyczące różnego rodzaju obiektów na terenie Federacji Rosyjskiej, ale przede wszystkim takich obiektów jak: budynki mieszkalne wielorodzinne, budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki biurowe i hotelowe z funkcjami dodatkowymi, uzupełniającymi.

Poza przypadkami współpracy polegającej na świadczeniu usług konsultingowych wraz z przygotowaniem propozycji projektów mogą wystąpić modele współpracy (umowy), w których ramach Wnioskodawca będzie świadczył usługi konsultingowe związane z realizacją procesu inwestycyjnego na konkretnych nieruchomościach (budowy budynków o różnym przeznaczeniu) bez sporządzania dokumentacji w postaci propozycji projektów, związane z wdrażaniem przyjętych przez Zleceniodawcę do realizacji projektów architektonicznych. W ramach takich prac usługi konsultingowe świadczone przez Wnioskodawcę obejmowały będą doradztwo przy dokonywaniu przez Zamawiającego oceny i nadzoru prac prowadzonych przez projektantów sporządzających dokumentacje dotyczące późniejszych etapów inwestycji, np. dokumentacji wykonawczej, a także prac bezpośrednio podczas budowy. W każdym przypadku będzie to dotyczyło konkretnej realizowanej inwestycji na obszarze Federacji Rosyjskiej.

Podkreślenia wymaga fakt, że wszystkie podejmowane prace i przygotowywane przez Wnioskodawcę dokumenty są determinowane właściwościami konkretnych nieruchomości, takimi jak ich lokalizacja, otaczająca zabudowa i jej architektura, zaludnienie, zieleń, zadrzewienie, określone prawnie warunki zabudowy, stan wód gruntowych, poziom nośności gruntu itd.

Poza opisanymi wyżej przypadkami rozwijania bezpośredniej współpracy z Klientami z obszaru Federacji Rosyjskiej, Wnioskodawca przewiduje również możliwość świadczenia usług konsultingowych obejmujących wykonanie całości lub części usług opisanych w niniejszym wniosku, dotyczących inwestycji prowadzonych na nieruchomościach położonych na terytorium Federacji Rosyjskiej, na zasadzie podzlecenia od polskiego biura architektonicznego. W takim przypadku Zleceniodawca - polskie biuro architektoniczne, będzie bezpośrednio współpracował z Inwestorem z Federacji Rosyjskiej, a Wnioskodawca świadczył będzie swoje usługi na jego rzecz (polskiego Zleceniodawcy), który wykorzysta je dla potrzeb wykonania przez siebie usługi na rzecz inwestora z Federacji Rosyjskiej. W takim przypadku, wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi (prace), realizowane na zasadzie podzlecenia od polskiego biura architektonicznego, będą dotyczyły inwestycji realizowanej na konkretnej nieruchomości położonej na obszarze Federacji Rosyjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług konsultacyjnych opisanych w niniejszym wniosku, obejmujących opracowanie koncepcji architektonicznej wraz z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji obejmującej propozycję projektu architektonicznego, dla konkretnej nieruchomości położonej na obszarze Federacji Rosyjskiej w ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego, usługi te będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami W rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, i w konsekwencji będą wyłączone z opodatkowania VAT na terytorium kraju?
2.  Czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi wskazanej w pytaniu 1 powinna wskazywać, że dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Federacji Rosyjskiej)?
3.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług konsultacyjnych opisanych w niniejszym wniosku, bez opracowania dokumentacji obejmującej propozycję projektu architektonicznego, które to usługi będą dotyczyły procesu Inwestycyjnego realizowanego na konkretnej nieruchomości położonej na obszarze Federacji Rosyjskiej, usługi te będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, i w konsekwencji będą wyłączone z opodatkowania VAT na terytorium kraju?
4.  Czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi wskazanej w pytaniu 3 powinna wskazywać, że dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Federacji Rosyjskiej)?
5.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług konsultingowych opisanych w niniejszym wniosku a dotyczących inwestycji realizowanej na konkretnej nieruchomości położonej na obszarze Federacji Rosyjskiej, gdy usługi te zlecone będą Wnioskodawcy na zasadzie podzlecenia przez Zamawiającego będącego polskim biurem architektonicznym (z siedzibą na terytorium Polski), będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, i w konsekwencji będą wyłączone z opodatkowania VAT na terytorium kraju?
6.  Czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi wskazanej w pytaniu 5 powinna wskazywać, że dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Federacji Rosyjskiej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez niego usług opisanych w niniejszym wniosku, będą one wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług opisanych w niniejszym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on obowiązany do zamieszczania na wystawianych fakturach adnotacji, o konieczności rozliczenia VAT przez nabywcę.

W opisie świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy, faktura taka będzie musiała wskazywać, że dotyczy usługi związanej z nieruchomością położoną na terytorium Federacji Rosyjskiej. Natomiast w pozycji faktury dotyczącej stawki VAT powinien być wpisany skrót NP oznaczający, że czynność nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, albo faktura w ogóle nie powinna zawierać takiej dodatkowej informacji, jeżeli treść faktury nie będzie obejmowała pozycji dotyczącej stawki VAT i kwoty podatku. Ewentualnie w fakturze wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta dotyczącej tych usług, pozycję dotyczącą stawki i kwoty VAT podatnik będzie mógł pominąć, pozostawiając je puste (bez wypełnienia), skoro usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwana: ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści powołanego przepisu wynika, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu polskim VAT w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, przez które należy rozumieć — zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, wjakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kontekście powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wynikającej z jego treści zasady terytorialności, istotne dla ustalenia zakresu opodatkowania czynności na terytorium kraju są przepisy o miejscu świadczenia, określające, gdzie czynność wykonywana przez podatnika VAT ma miejsce świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli innymi słowy, w jakim miejscu powinien być rozliczony VAT należny z tytułu dokonania tej czynności.

Generalne zasady stosowane w tym zakresie wynikają z regulacji art. 28b i 28c ustawy o VAT, które odwołują się do statusu nabywcy usługi.

Kluczowe dla zastosowania tych przepisów pojęcie podatnika, zostało z kolei zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 28a tej ustawy zgodnie z którym ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

W przypadku podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z perspektywy przedmiotu usług opisanych w niniejszym wniosku istotne jest uwzględnienie art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z nim, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości

Analizując treść przedmiotowego przepisu (art. 28e ustawy o VAT) należy zwrócić uwagę ze katalog wymienionych w nim czynności ma charakter otwarty, a cechą wyróżniającą usługi w nim wymienione jest ich związek z nieruchomością. Zakres i charakter owego związku był przedmiotem orzecznictwa sądowego. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 221/2011 (opub. Lex polonica nr 3069286), w którym Sąd wyjaśnił, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT niezbędne jest aby związek ten miał charakter bezpośredni.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza w swoim orzecznictwie tę tezę, m. in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 wyroku z 27 października 2011 sprawa C-530/09. Przy czym w wyroku w sprawie C-166/05 wyjaśnił, że z bezpośrednim związkiem usługi z nieruchomością mamy do czynienia wówczas gdy nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia Ponadto wskazał że w przypadku tego rodzaju usług miejsce w którym położona jest nieruchomość odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że usługi, które zamierza świadczyć dotyczyć będą konkretnych nieruchomości, bezpośrednio wiążąc się z procesem inwestycyjnym w postaci budowy budynków na tych nieruchomościach. Wszystkie podejmowane prace i przygotowywane przez Wnioskodawcę dokumenty determinowane będą właściwościami konkretnych nieruchomości takimi jak ich lokalizacja, otaczająca zabudowa i jej architektura, zaludnienie zieleń, zadrzewienie określone prawnie warunki zabudowy stan wód gruntowych poziom nośności gruntu itd. itp. ), a zatem usługi polegające na udzielaniu konsultacji w zakresie przygotowania koncepcji architektonicznej wraz z propozycjami projektów architektonicznych, czy też konsultacje w zakresie prowadzonego procesu inwestycyjnego związane z wdrażaniem przyjętych przez Zleceniodawcę do realizacji projektów architektonicznych stanowią usługi związane z nieruchomościami wymienione w art. 28e ustawy o VAT.

Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że miejscem opodatkowania usług, które zamierza świadczyć jest miejsce położenia nieruchomości, których owe usługi dotyczą zarówno w przypadku usług konsultingowych obejmujących sporządzenie określonych dokumentów (np. propozycji projektu architektonicznego), jak również usług konsultingowych nie obejmujących takich prac. Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, bez znaczenia jest status nabywcy usługi, tj. okoliczność czy jest on podatnikiem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też jest podatnikiem zagranicznym. Decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia usługi ma miejsce położenia nieruchomości. Jeżeli zatem nabywcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, związanej z konkretną nieruchomością położoną na obszarze Federacji Rosyjskiej będzie podatnik polski (czyli podatnik z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski) — polskie biuro architektoniczne, to nie wpłynie to na zmianę miejsca świadczenia takiej transakcji dla potrzeb VAT. Miejscem świadczenia usługi będzie w takim przypadku miejsce położenia nieruchomości, której dotyczą świadczone usługi.

Powyższą konkluzję o zastosowaniu przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług w relacji między Wnioskodawcą - jako podwykonawcą, a Zleceniodawcą będącym podatnikiem z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju, potwierdza art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten dotyczy wprawdzie bezpośrednio zleceniodawców, dokonujących zakupuj odsprzedaży usługi a nie podwykonawców ale jednocześnie potwierdza, zew przypadku świadczenia usług nawet na zasadzie ich zakupu i odsprzedaży należy stosować wszystkie zasady kwalifikacji podatkowej transakcji (m. in. ustalania miejsca świadczenia, rozpoznawania obowiązku podatkowego, fakturowania) przyjmując, że usługa została fizycznie wykonana przez pośrednika między podmiotem faktycznie wykonującym usługę a podmiotem faktycznie ją wykorzystującym dla swoich potrzeb. Skoro zatem w przypadku odsprzedaży usługi należy kwalifikować ją dla potrzeb rozliczeń VAT przy zastosowaniu zasad ustalania miejsca świadczenia usług, to tym bardziej zasady te należy zastosować w przypadku transakcji sprzedaży usługi między podmiotem faktycznie ją świadczącym a nabywcą, który odsprzedaje ją podmiotowi faktycznie z niej korzystającemu.

Tym samym ustalając zasady opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawców należy uwzględnić przepisy regulujące sposób ustalenia miejsca świadczenia tych usług.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na zasadzie podwykonawstwa na zlecenie polskiego podatnika, nadal będą one bezsprzecznie związane z realizowanymi inwestycjami prowadzonymi na konkretnych nieruchomościach położonych na obszarze Federacji Rosyjskiej. Oznacza to, że miejsce świadczenia w takich przypadkach powinno być ustalane w oparciu o art. 28e ustawy o VAT. W rezultacie miejscem ich świadczenia będzie terytorium Federacji Rosyjskiej, na którym położone są nieruchomości, których bezpośrednio będą dotyczyć te usługi.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez niego usług opisanych w niniejszym wniosku na zasadzie podwykonawstwa na zlecenie polskiego biura architektonicznego, nie będą one podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju (polskim podatkiem VAT).

Odnosząc się do kwestii związanych z fakturowaniem należy odwołać się do regulacji art. 106 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 106 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Zatem w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury VAT. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Faktur wystawianych w przypadku czynności, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium innego kraju, dotyczy § 26 tego rozporządzenia. Zgodnie z nim, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1 „powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury, o których mowa w ust 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że adnotację o rozliczaniu VAT przez nabywcę należy zamieszczać tylko w przypadku świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, jeżeli ich nabywcą jest podatnik z innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, a miejsce świadczenia usług zostało ustalone na podstawie zasady ogólnej, tj. w oparciu o art. 28b ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług opisanych w niniejszym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on obowiązany do zamieszczania na wystawianych fakturach adnotacji, o konieczności rozliczenia VAT przez nabywcę.

W opisie świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy, faktura taka będzie musiała wskazywać, że dotyczy usługi związanej z nieruchomością położoną na terytorium Federacji Rosyjskiej.

Natomiast w pozycji faktury dotyczącej stawki VAT powinien być wpisany skrót „NP.”, oznaczający, że czynność nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, albo faktura w ogóle nie powinna zawierać takiej dodatkowej informacji, jeżeli treść faktury nie będzie obejmowała pozycji dotyczącej stawki VAT i kwoty podatku. Ewentualnie w fakturze wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta dotyczącej tych usług, pozycję dotyczącą stawki i kwoty VAT podatnik będzie mógł pominąć, pozostawiając je puste (bez wypełnienia), skoro usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów w zakresie pytania 1 i 3, że świadczone przez niego usługi konsultingowe (obejmujące sporządzenie propozycji projektów architektonicznych i nie obejmujące obowiązku sporządzenia propozycji dokumentacji projektowej), opisane w przedmiotowym wniosku, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i tym samym są wyłączone z opodatkowania na terytorium kraju (Polski).

W zakresie pytania 2 i 4, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wystawiana przez niego faktura nie będzie musiała zawierać adnotacji, o konieczności rozliczenia VAT przez nabywcę, skoro w opisie świadczenia faktura będzie wskazywała, że dotyczy usługi związanej z nieruchomością położoną na terytorium Federacji Rosyjskiej. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że w opisie świadczonej usługi na fakturze, faktura będzie musiała wskazywać, że dotyczy usługi związanej z nieruchomością położoną na terytorium Federacji Rosyjskiej. Natomiast w pozycji faktury dotyczącej stawki VAT powinien być wpisany skrót „NP.” oznaczający, że czynność nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, albo faktura w ogóle nie powinna zawierać takiej dodatkowej informacji, jeżeli treść faktury nie będzie obejmowała pozycji dotyczącej stawki VAT i kwoty podatku. Ewentualnie w fakturze wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta dotyczącej tych usług, pozycję dotyczącą stawki i kwoty VAT podatnik będzie mógł pominąć, pozostawiając je puste (bez wypełnienia), skoro usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

W zakresie pytania 5 Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że opisane we wniosku usługi świadczone na zasadzie podzlecenia na rzecz polskiego biuro architektonicznego, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i tym samym są wyłączone z opodatkowania na terytorium kraju (Polski).

W zakresie pytania 6, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wystawiana przez niego faktura nie będzie musiała zawierać adnotacji, o konieczności rozliczenia VAT przez nabywcę, skoro w opisie świadczenia faktura będzie wskazywała, że dotyczy usługi związanej z nieruchomością położoną na terytorium Federacji Rosyjskiej. Wnioskodawca wnosi również o potwierdzenie, że w tym ostatnim przypadku w pozycji faktury dotyczącej stawki VAT powinien być wpisany skrót NP oznaczający, że czynność nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, albo faktura w ogóle nie powinna zawierać takiej dodatkowej informacji, jeżeli treść faktury nie będzie obejmowała pozycji dotyczącej stawki VAT i kwoty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako architekt, czynny podatnik VAT, posiadający uprawnienia do świadczenia usług architektonicznych na terytorium Polski, zamierza rozwijać współpracę z klientami zagranicznymi mającymi siedzibę na obszarze Federacji Rosyjskiej.

Współpraca z klientami z Federacji Rosyjskiej polega na świadczeniu usług konsultingowych (doradczych), których istotą i celem jest przygotowanie założeń architektonicznych (koncepcji architektonicznej) dla konkretnej realizowanej inwestycji (zlokalizowanej pod konkretnym adresem), wraz z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, obejmującej m.in. propozycję samego projektu architektonicznego (przygotowany projekt architektoniczny do oceny). Wnioskodawca wskazuje przykładowo, że prace będą obejmować: usługi konsultingowe dotyczące opracowania Głównego Planu projektu budynków mieszkalnych z lokalizacją we wskazanym miejscu. Efektem prac będzie wstępny projekt w minimum 2 wariantach obejmujący następujące pozycje: projekt (schemat) organizacji inwestycji w skali miasta, projekt (schemat) zagospodarowania terenu w skali 1:200, projekt stref funkcjonalnych inwestycji, projekt lokalizacji parkingów, projekt ruchu pojazdów i pieszych, propozycje ukształtowania bryły budynku, projekt planów kondygnacji, projekt charakterystycznych przekrojów budynku, projekt charakterystycznych fasad, wstępny rozkład lokali, widok 3D z poziomu lotu ptaka i z perspektywy z kluczowych punktów otoczenia oraz rozwinięcia pierzeji ulic.

Poza przypadkami współpracy polegającej na świadczeniu usług konsultingowych wraz z przygotowaniem propozycji projektów mogą wystąpić modele współpracy, w których ramach Wnioskodawca będzie świadczył usługi konsultingowe związane z realizacją procesu inwestycyjnego na konkretnych nieruchomościach (budowy budynków o różnym przeznaczeniu) bez sporządzania dokumentacji w postaci propozycji projektów, związane z wdrażaniem przyjętych przez Zleceniodawcę do realizacji projektów architektonicznych.

Wnioskodawca przewiduje również możliwość świadczenia usług konsultingowych obejmujących wykonanie całości lub części usług dotyczących inwestycji prowadzonych na nieruchomościach położonych na terytorium Federacji Rosyjskiej, na zasadzie podzlecenia od polskiego biura architektonicznego. W takim przypadku Zleceniodawca - polskie biuro architektoniczne, będzie bezpośrednio współpracował z Inwestorem z Federacji Rosyjskiej, a Wnioskodawca świadczył będzie swoje usługi na jego rzecz (polskiego Zleceniodawcy). W takim przypadku, wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi, realizowane na zasadzie podzlecenia od polskiego biura architektonicznego, będą dotyczyły inwestycji realizowanej na konkretnej nieruchomości położonej na obszarze Federacji Rosyjskiej.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku świadczenia usług konsultacyjnych, obejmujących opracowanie koncepcji architektonicznej wraz z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji obejmującej propozycję projektu architektonicznego, usług konsultacyjnych bez opracowania dokumentacji obejmującej propozycję projektu architektonicznego, które to usługi będą dotyczyły procesu inwestycyjnego realizowanego na konkretnej nieruchomości położonej na obszarze Federacji Rosyjskiej jak również usług konsultingowych na zasadzie podzlecenia dla polskiego biura architektonicznego również dotyczących inwestycji realizowanej na konkretnej nieruchomości położonej na obszarze Federacji Rosyjskiej, usługi te będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, i w konsekwencji będą wyłączone z opodatkowania VAT na terytorium kraju. Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się również z kwestią prawidłowo wystawionej faktury za przedmiotowe usługi.

Zasada wyrażona w cyt. powyżej art. 28e ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. koncepcja i dokumentacja dla konkretnej lokalizacji, projekt budynku o znanej lokalizacji, itp.). Zatem za takie usługi nie będzie uznana przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych, czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma ostatecznej lokalizacji.

Powyższe wytyczne potwierdza m.in. cytowany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Analizując sytuację przedstawioną w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, biorąc pod uwagę wyżej cyt. przepisy prawne, należy zauważyć, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla celów określenia miejsca ich świadczenia, mają charakter usług związanych z nieruchomością.

Stwierdzić należy, że Wnioskodawca, w każdym z trzech możliwych wariantów współpracy z klientami z Federacji Rosyjskiej, świadczyć będzie przedmiotowe usługi konsultacyjne/konsultingowe, znając dokładnie lokalizację tych inwestycji, otaczającą ich zabudowę, zaludnienie, czy nawet zadrzewienie i zieleń. To właśnie z tymi konkretnymi lokalizacjami na terytorium Federacji Rosyjskiej związane są wszystkie czynności opisane we wniosku.

Zarówno czynności konsultacyjne, obejmujące opracowanie koncepcji architektonicznej wraz z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji wraz z propozycją projektu architektonicznego, jak również usługi konsultacyjne bez opracowania dokumentacji obejmującej propozycję projektu architektonicznego, czy wreszcie usługi konsultingowe realizowane na zasadzie podzlecenia dla polskiego biura architektonicznego są nakierunkowanie na konkretnie zidentyfikowane miejsce na terytorium Federacji Rosyjskiej.

A zatem miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług architektonicznych będzie, zgodnie z zapisem art. 28e ustawy, terytorium kraju położenia nieruchomości, tj. Federacja Rosyjska.

W kwestii poprawności wystawianej faktury, należy przywołać przede wszystkim brzmienie art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszły zmiany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.),wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r., gdzie m.in. uchylono § 26 i zastąpiono go § 26a, w którym stwierdza się, że przepisy § 4 -24 stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej — posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Z kolei w § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Natomiast ust. 4 tego paragrafu, zawiera wyłączenie w pkt 5, iż faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b — danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12 - 14;

W § 26a rozporządzenia, sformułowane zostały zasady ogólne fakturowania, w zakresie, w jakim stanowią implementację art. 219a dyrektywy 2006/112/WE, dodanego przez dyrektywę 2010/45/UE Rady, który ma być stosowany przez państwa członkowskie od 1 stycznia 2013 r. Art. 219a Dyrektywy porządkuje zasady w zakresie określenia właściwego prawa, według którego powinna być wystawiona faktura. Podstawową zasadą jest, że państwo członkowskie, w którym ma miejsce dostawa albo świadczenie usług. Jeżeli jednak wykonujący czynność opodatkowaną nie ma miejsca siedziby w państwie właściwym dla opodatkowania czynności i nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku w tym państwie, wówczas faktura zostanie wystawiona według zasad obowiązujących w państwie podatnika świadczącego czynność.

Jak wskazano powyższej, wszystkie trzy rodzaje świadczeń, wykonywanych przez Wnioskodawcę, mają miejsce świadczenia określone na podstawie art. 28e ustawy, tj. w państwie, gdzie znajdują się lokalizacje konkretnych inwestycji.

Mając na uwadze fakt, iż miejscem opodatkowania jest terytorium Federacji Rosyjskiej, i jak wskazuje Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju, obowiązany jest do wystawienia faktury VAT, stosując zapisy w § 5 ust. 1 pkt 5, 12 do 14 oraz ust. 4 pkt 5 rozporządzenia, powinien wystawić fakturę, która może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku a także kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.