Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-524/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-20
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: dochód; nabycie; nieruchomości; współwłasność; własność; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od dnia 28 kwietnia 2001 r. pozostaje w związku małżeńskim z A. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego do dnia 31 grudnia 2004 r., małżonkowie pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej.

W dniu 27 grudnia 2001 r. małżonkowie Wnioskodawczyni i A. nabyli na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej własność nieruchomości stanowiącej dwie działki gruntu oznaczone numerami 10/35 i 10/48 we wsi P., gmina x, objęte KW nr x.

Z dniem 31 grudnia 2004 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr x/2004 sporządzonego przez notariusza, Wnioskodawczyni i A. małżeńską wspólność majątkową wyłączyli wprowadzając jednocześnie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Dnia 8 grudnia 2009 r. Starostwo Powiatowe wydało wyrys i wypis z rejestru gruntów, z którego treści wynika, że w wyniku odnowienia operatu ewidencji gruntów wsi P., zmianie uległa numeracja i powierzchnia działek, w związku z czym, działkom nr 10/35 i 10/48 odpowiada obecnie działka gruntu 10/49.

W dniu 11 grudnia 2009 r. małżonkowie x zawarli umowę, w której postanowili o podziale swojego majątku wspólnego. Umowa o podział majątku wspólnego z dnia 11 grudnia 2009 r. została zawarta w formie aktu notarialnego. Małżonkowie w treści ww. umowy dokonali podziału majątku wspólnego w części dotyczącej przedmiotowej nieruchomości, objętej KW nr x. W skład majątku wspólnego, którego podziału małżonkowie Wnioskodawczyni i A. dokonali dnia 11 grudnia 2009 r., wchodziła nieruchomość składająca się z działek gruntu nr 10/35 o powierzchni 0,0552 ha i nr 10/48 o powierzchni 0,0100 położonych w miejscowości P., gmina x, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr x. W wyniku podziału majątku wspólnego małżonków w dniu 11 grudnia 2009 r. wartość składników przyznanych na wyłączną własność Wnioskodawczyni, przekroczyła wartość Jej udziału w majątku wspólnym o wartość rynkową udziału wynoszącego ½ nieruchomości składającej się z działek gruntu nr 10/35 o powierzchni 0,0522 ha i nr 10/48 o powierzchni 0,0100 ha położonych w miejscowości P., gmina x. Udziały Wnioskodawczyni i Jej męża w przedmiotowej nieruchomości były przed podziałem majątku wspólnego równe, wynosiły po ½ części.

W wyniku podziału, Wnioskodawczyni nabyła w całości własność przedmiotowej nieruchomości. Podział majątku wspólnego małżonków dokonany w dniu 11 grudnia 2009 r. nastąpił bez dokonania spłaty małżonka. Małżonkowie podczas dokonywania podziału majątku wspólnego oświadczyli, że w czasie gdy pozostawali we wspólnocie majątkowej małżeńskiej nabyli ww. nieruchomość i wybudowali wspólnym kosztem i staraniem, murowany budynek mieszkalny, parterowy z poddaszem użytkowym, o powierzchni 150 m². Małżonkowie x podziału dokonali w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła własność całej zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 10/49 położonej w miejscowości P.

Następnie, w dniu sprzedaży 5 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z małżeństwem y umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na mocy której sprzedała przedmiotową nieruchomość. Dokonana przez Wnioskodawczynię w dniu 5 grudnia 2013 r. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Wnioskodawczyni dochód uzyskany ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości dokonanej w dniu 5 grudnia 2013 r., zamierza przeznaczyć na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zaznaczyła że w celu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego załącza do niniejszego wniosku poniższe dokumenty, które jednoznacznie wskazują cel Wnioskodawczyni przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości:

*   umowa deweloperska, zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2015 r., w której deweloper zobowiązuje się wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny, a następnie ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenieść jego własność na rzecz Wnioskodawczyni,

*   umowę przedwstępną sprzedaży udziału w garażu wielostanowiskowym,

*   aneks do ww. umowy deweloperskiej zawarty w formie aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2015 r.,

*   cztery potwierdzenia transakcji przelewu należności na rzecz dewelopera z tytułu zobowiązań wynikających z ww. umowy deweloperskiej oraz ww. umowy przedwstępnej.

Wnioskodawczyni podkreśla, że z załączonych dokumentów wynika, że ponosi Ona wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale zawarcie umowy sprzedaży tego lokalu w formie aktu notarialnego, z uwagi na zaplanowany okres realizacji inwestycji, nastąpi po upływie dwuletniego okresu, w którym Wnioskodawczyni musi wydatkować środki na zaspokojenie Jej potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Przyjmując, że od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonanej przez Wnioskodawczynię w dniu 5 grudnia 2013 r. powstanie po Jej stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego w odniesieniu do ½ udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków (interpretacja MF z dnia 8 lipca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-170/15-1/MP), to czy w takim przypadku będzie można rozliczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dochody w ten sposób, że Wnioskodawczyni zwolni się od podatku, jeżeli w ciągu 2 lat od zbycia nieruchomości wydatkuje uzyskane ze sprzedaży tego udziału dochody na własne cele mieszkaniowe, tj. nabędzie (na podstawie umowy deweloperskiej) lokal mieszkalny od dewelopera, ale do samego zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego dojdzie po upływie okresu 2 lat od końca roku, w którym dokonano sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat spożytkować należy na własne cele mieszkaniowe. Są nimi wydatki poniesione m.in. na zakup kolejnego budynku mieszkalnego, wydatki na nabycie gruntu, budowę lub rozbudowę budynku lub jego części. Przy czym wydatki te muszą być poniesione w okresie 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nieruchomość została sprzedana. Oznacza to, że podatnik zbywający nieruchomość będzie mógł przeznaczyć pieniądze na cel mieszkaniowy i uzyskać w tym zakresie stosowne zwolnienie z podatku dochodowego. Jeżeli więc Wnioskodawczyni w ciągu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nieruchomość została sprzedana przeznaczy środki z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, będzie mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej, która obniży wysokość dochodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nawet jeżeli do zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność w wykonaniu zawartej już umowy deweloperskiej, dojdzie po upływie okresu 2 lat, to do skorzystania z ulgi wystraczające jest ponoszenie wydatków na zakup lokalu od dewelopera, gdyż istotny dla skutków podatkowych jest sam cel czynności, jakim jest poniesienie wydatków na nabycie lokalu. Umowa sprzedaży przenosząca własność może być, zdaniem Wnioskodawczyni zawarta po upływie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne bowiem od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Chodzi przy tym o poniesienie wydatku na zakup takiego lokalu, a ustawa nie wymaga by w dwuletnim okresie dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności przez dewelopera na rzecz podatnika, który z przedmiotowego zwolnienia chce skorzystać. Jak wynika z załączonych dowodów przelewów bankowych wydatki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, Wnioskodawczyni ponosi w wykonaniu zawartych umów, a zawarcie umowy przenoszącej własność nie będzie możliwe tylko z uwagi na proces inwestycyjny, który w wypadku budynku wielorodzinnych jest długi. Tym samym dokonując wpłat na nabycie, Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia podatkowego, o ile po wybudowaniu budynku przez firmę i wydania Wnioskodawczyni lokalu przez dewelopera, dokona Ona nabycia tego lokalu na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, oraz udziału w nieruchomości i praw, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 28 kwietnia 2001 r. pozostawała z mężem w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej.

W dniu 27 grudnia 2001 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyli na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, własność nieruchomości stanowiącej dwie działki gruntu oznaczone numerami 10/35 i 10/48.

W dniu 31 grudnia 2004 r. aktem notarialnym Rep. A Nr x/2004, Wnioskodawczyni wraz z mężem wyłączyli wspólność ustawową małżeńską, wprowadzając ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 8 grudnia 2009 r. Starostwo Powiatowe wydało wyrys i wypis z rejestru gruntów, z którego treści wynika, że w wyniku odnowienia operatu ewidencji gruntów wsi P., zmianie uległa numeracja i powierzchnia działek w związku z czym, działkom nr 10/35 i nr 10/48 - odpowiada obecnie działka gruntu nr 10/49.

W dniu 11 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i małżonek zawarli w formie aktu notarialnego umowę o podział majątku wspólnego. W skład majątku wspólnego, którego podziału dokonali, wchodziła nieruchomość składająca się z działek gruntu nr 10/35 o powierzchni 0,0552 ha i nr 10/48 o powierzchni 0,0100 ha. Małżonkowie w treści ww. umowy dokonali podziału majątku wspólnego, w części dotyczącej przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, Małżonkowie przy dokonywaniu podziału majątku wspólnego oświadczyli, że w czasie gdy pozostawali we wspólnocie majątkowej małżeńskiej, nabyli ww. nieruchomość i wybudowali wspólnym kosztem i staraniem murowany budynek mieszkalny, parterowy z poddaszem użytkowym o powierzchni 150 m2.

Małżonkowie podziału majątku wspólnego małżeńskiego dokonali w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła własność całej zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 10/49. Podział majątku wspólnego małżonków w dniu 11 grudnia 2013 r., nastąpił bez dokonania spłaty małżonka. W wyniku podziału majątku wspólnego małżonków wartość składników przyznanych na wyłączną własność Wnioskodawczyni przekroczyła wartość Jej udziału w majątku wspólnym, o wartość rynkową udziału wynoszącego ½ przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni w dniu 5 grudnia 2013 r. dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości, Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na cel mieszkaniowy, tj. na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ale zawarcie umowy kupna – sprzedaży tego lokalu (w formie aktu notarialnego), nastąpi po upływie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583 z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast, w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tej rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że sprzedaną w dniu 5 grudnia 2013 r. zabudowaną nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w następujący sposób:

*   w dniu 27 grudnia 2001 r. – na podstawie umowy kupna, w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym małżonków, tj. ½ i w tej części przychód (dochód) uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie,

*   w dniu 11 grudnia 2009 r. – udział ½ w zabudowanej nieruchomości na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o podział majątku wspólnego małżonków, w części przekraczającej Jej udział w majątku wspólnym małżonków; w konsekwencji dochód ze sprzedaży nieruchomości w części przekraczającej udział Wnioskodawczyni w majątku wspólnym (tj. udział ½), której dokonano przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje dla biura nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednak wskazać, że tak obliczony dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25-28 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że dochód uzyskany ze sprzedaży w dniu 5 grudnia 2013 r. zabudowanej nieruchomości, zamierza przeznaczyć na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ale zawarcie umowy kupna lokalu w formie aktu notarialnego, czyli nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego od dewelopera - nastąpi po upływie dwuletniego okresu, w którym Wnioskodawczyni musi wydatkować środki pieniężne ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zbyła nieruchomość. Wnioskodawczyni w ciągu 2 lat od zbycia nieruchomości dokonała zawarcia z deweloperem umowy deweloperskiej (umowa deweloperska z dnia 25 lutego 2015 r.), zobowiązującej Ją do nabycia lokalu mieszkalnego jak również posiada dowody wpłaty na poczet nabycia, czyli wydatkowania przed upływem 2 lat od daty sprzedaży środków finansowych na nowy lokal, na podstawie umowy deweloperskiej.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym to lokalu mieszkalnym podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z regulacji powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości, będzie miało oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), a tym samym spowoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania m.in. na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei, ani umowa deweloperska, ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia lub np. okazanie dowodu wpłaty środków przed upływem 2 lat od sprzedaży nieruchomości na nowy lokal na podstawie umowy deweloperskiej - nie przenoszą własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, w oparciu o umowę deweloperską, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków z dokonanej w 2013 r. sprzedaży nieruchomości - w odniesieniu do podlegającemu opodatkowaniu udziału ½ - upłynie z dniem 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie z tego tytułu nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten dochód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do lokalu mieszkalnego, tzn. skutkującego przeniesieniem własności w celu skorzystania ze zwolnienia.

Nabycie przez Wnioskodawczynię prawa własności do nabywanego lokalu mieszkalnego, jeżeli będzie miało miejsce już po upływie dwuletniego terminu skutkować będzie uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie nastąpiło zgodnie z ustawą. Sam fakt zawarcia w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. w formie aktu notarialnego umowy deweloperskiej oraz okazanie dowodu wpłaty środków przed upływem 2 lat od sprzedaży nieruchomości na nowy lokal mieszkalny na podstawie umowy deweloperskiej – bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu mieszkalnego na własność, w ustawowym terminie – będzie przesądzał o braku prawa do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 539/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: „(\`(...)\`) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności\`(...)\`” oraz, że „\`(...)\`wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość”.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego są, były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy ma prawo po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie za Wnioskodawczynią, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Reasumując należy stwierdzić, że przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z dokonanego w dniu 5 grudnia 2013 r. odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości - w odniesieniu do ½ udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w 2009 r. w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni sprzedaży dokonała przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wpłaty dokonane po zawarciu z deweloperem umowy zobowiązującej do nabycia w przyszłości, prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - w sytuacji nieuzyskania w ustawowym terminie dwóch lat, przez Wnioskodawczynię prawa własności tego lokalu mieszkalnego (prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego), nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 26 ww. ustawy. Dla zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego istotne jest bowiem, zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości (lokalu mieszkalnego), sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W sytuacji braku zastosowania zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z tego tytułu dochód (proporcjonalnie do udziału podlegającego opodatkowaniu), podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku dokumenty nie podlegały ocenie i analizie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.