Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.229.2017.10.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; spadek; udział-zbycie udziałów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1984/18 (data wpływu orzeczenia 2 marca 2021 r.), oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 maja 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, w części dotyczącej:

*   wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach na opłaty związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny, w prawo własności gruntu – **jest nieprawidłowe,**

*   wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na zakup budynku mieszkalnego, który został w formie aneksu do umowy kredytowej przepisany na Wnioskodawczynię – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 września 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.229.2017.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 7 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 września 2017 r.). W dniu 15 września 2017 r. (nadano w dniu 13 września 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 października 2017 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT2-2.4011.229.2017.2.EC, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że dochód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z dokonanego w dniu 19 sierpnia 2013 r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, przeznaczony we wrześniu 2013 r. na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności gruntu, na którym położony jest dom zamieszkany przez Wnioskodawczynię, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ponieważ nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy. Przekształcenie praw własnościowych na podstawie decyzji administracyjnej nie jest ich nabyciem w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonane decyzją administracyjną jest tylko i wyłącznie zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, a nie jest nowym nabyciem gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny. Poniesiony w przypadku takiego przekształcenia wydatek, nie jest objęty dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwolnieniem w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy objęto wyłącznie nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim gruncie. Dlatego brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia wydatku Wnioskodawczyni poniesionego we wrześniu 2013 r. na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, jako zwolnionego od podatku dochodowego. Wobec powyższych regulacji prawnych Wnioskodawczyni nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach na przekształcenie w prawo własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym.

Za nieprawidłowe również uznano stanowisko Wnioskodawczyni, w którym wywodzi, że spłata kredytu zaciągniętego przez Jej mamę na zakup domu (budynku mieszkalnego) jest celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Spłata kredytu zaciągniętego przez mamę Wnioskodawczyni na zakup przez nią budynku mieszkalnego nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie uprawnia do zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, że kredyt ma być kredytem zaciągniętym przez podatnika i zaciągniętym na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika. Wnioskodawczyni po śmierci spadkodawcy stała się wprawdzie stroną umowy kredytowej i w drodze spadku właścicielem tej nieruchomości (budynku mieszkalnego), co nie zmienia faktu, że Wnioskodawczyni nie zaciągnęła kredytu aby nabyć ten budynek mieszkalny. Kredyt zaciągnięty został przez spadkodawcę (tj. mamę Wnioskodawczyni).

Zatem, dochód Wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach dokonany przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób wydatkowania uzyskanego dochodu nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 października 2017 r., 0113-KDIPT2-2.4011.229.2017.2.EC, skargę z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 21 marca 2018 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/18, złożył skargę kasacyjną z dnia 19 kwietnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1984/18, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/18.

W dniu 17 maja 2021 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 24 listopada 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełniony pismem z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W grudniu 2011 r. zmarła babcia Wnioskodawczyni, po której Wnioskodawczyni odziedziczyła udział w nieruchomościach wraz z dziećmi babci – po 1/3. Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej babci Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 8 lutego 2013 r.

Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłej babci udział w wysokości 1/3, w dwóch nieruchomościach:

*   udział w lokalu mieszkalnym nr … położonym przy ul. …. w … – forma własności: własność z księgą wieczystą;

*   udział w nieruchomości położonej przy ul. …. w … - forma własności: własność (dom z działką 0,0720 ha położoną na osiedlu …. w …., który zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowi tereny mieszkaniowe).

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała ciotce, swoje udziały w nieruchomościach nabyte w spadku po zmarłej babci. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Wnioskodawczyni kwotę 33 000 zł, którą zapłaciła Jej ciotka, postanowiła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj.:

*   spłaty rat kredytowych: kredyt zaciągnięty (przez mamę Wnioskodawczyni) na dom, w którym Wnioskodawczyni mieszka od 2009 r. i który Wnioskodawczyni przepisała na siebie w 2012 r.,

*   wykupienie gruntu na własność (na którym położony jest dom, w którym Wnioskodawczyni mieszka) w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

W 2008 r. mama Wnioskodawczyni kupiła dla Wnioskodawczyni i Jej rodziny, na kredyt dom do remontu położony w … przy ul. ….. Mama Wnioskodawczyni nie mieszkała w tym domu, ponieważ sama miała już inny dom. Od początku miał to być dom dla Wnioskodawczyni. Kredyt na zakup ww. domu został zaciągnięty przez mamę Wnioskodawczyni w dniu 20 sierpnia 2008 r. w Banku … w …, mającym swoją siedzibę w \`(...)\` W momencie zaciągania kredytu, Wnioskodawczyni nie była stroną umowy kredytu. Kilka miesięcy później w 2008 r. zmarła nagle mama Wnioskodawczyni i tym samym Wnioskodawczyni odziedziczyła po mamie dom z kredytem hipotecznym. Grunt był w użytkowaniu wieczystym. Wnioskodawczyni dokończyła remont domu i w 2009 r. wprowadziła się do niego wraz z mężem i dziećmi. W domu tym Wnioskodawczyni mieszka z dziećmi do dzisiaj. Od 2009 r. jest to niezmiennie dom Wnioskodawczyni.

W dniu 30 marca 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała z mężem rozdzielność majątkową i od tego dnia Jej małżeńskie stosunki majątkowe podlegają rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z podpisanym aktem notarialnym danego dnia Wnioskodawczyni zachowuje majątek nabyty przed podpisaniem umowy majątkowej, jak i majątek nabyty po jej podpisaniu, a także zarządza i rozporządza swoim majątkiem samodzielnie.

W tym samym roku Wnioskodawczyni przepisała na siebie kredyt hipoteczny i odtąd stała się formalnym kredytobiorcą. Umowę kredytową Wnioskodawczyni podpisała w dniu 11 sierpnia 2012 r. w formie aneksu, przepisała kredyt na siebie na okres 30 lat. Wnioskodawczyni po śmierci mamy samodzielnie spłacała raty kredytowe i dalej spłaca kredyt, jeszcze przez 25 lat. Raty, które Wnioskodawczyni uwzględniła przy uldze mieszkaniowej to okres od września 2013 r. do grudnia 2015 r., zgodne z harmonogramem spłat. Spłata rat kredytowych nastąpiła ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po babci. Wnioskodawczyni dysponuje potwierdzeniem wpłat za raty kredytu.

Po śmierci mamy Wnioskodawczyni odziedziczyła ww. dom zakupiony na kredyt hipoteczny. Dom stanowi własność z księgą wieczystą, położony na gruncie w użytkowaniu wieczystym.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu przy ul. …. w …. Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego w drodze spadku jako jedyna spadkobierczyni, poprzez prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w …. z dnia 15 marca 2009 r. Budynek mieszkalny stanowił odrębny od gruntu podmiot własności. Forma prawna budynku to własność z księgą wieczystą, a grunt był w użytkowaniu wieczystym i był własnością Gminy Miejskiej ….. Prawo własności do gruntu przy ul. …. w …. - poprzez przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności - Wnioskodawczyni nabyła we wrześniu 2013 r. Wnioskodawczyni uiściła jednorazową wpłatę na konto Urzędu Miasta ….. (Wydziału ….) w dniu 3 września 2013 r. Decyzja ostateczna jest z dnia 6 września 2013 r. (przypieczętowanie decyzji Prezydenta Miasta ….) i następnie uprawomocnienie decyzji.

W 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła w odpowiednim terminie PIT-39, w którym deklarowała przeznaczenie dochodu ze zbycia swojego udziału w spadku na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w Jej przypadku, potwierdziła na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej: co do kwestii wykupienia gruntu od Gminy nie ma wątpliwości, co do spłat kredytu hipotecznego są. Stąd prośba Wnioskodawczyni o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, kiedy dochód ze sprzedaży odziedziczonego udziału przeznaczyła na:

*   wykupienie gruntu, na którym położony jest zamieszkany przez Wnioskodawczynię dom, poprzez przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności,

*   spłatę rat kredytu hipotecznego udzielonego na zakup domu, w którym Wnioskodawczyni mieszka, zaciągniętego przez Jej mamę i przepisanego na Wnioskodawczynię w formie aneksu w 2012 r., w którym zostaje formalnym kredytobiorcą (kredyt udzielony był na kupno domu, w którym Wnioskodawczyni mieszka i w tym celu)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 dotyczy sytuacji Wnioskodawczyni. Zarówno pkt 2, w którym mowa jest o zwolnieniu z podatku, jeśli spłacany jest kredyt na własne cele mieszkaniowe (od 2012 r. Wnioskodawczyni jest oficjalnie kredytobiorcą domu, który został przez Jej mamę kupiony dla Wnioskodawczyni i w którym Jej mama nigdy nie mieszkała, a po dokończeniu remontu zamieszkała Wnioskodawczyni wraz z rodziną) jest związany z sytuacją Wnioskodawczyni; jak i pkt 1, w którym ustawodawca przewiduje zwolnienie z podatku, jeśli wydatek dotyczy zakupu gruntu na własne cele mieszkaniowe. W przypadku Wnioskodawczyni, było to przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, poprzedzone wyceną rynkową rzeczoznawcy majątkowego, płatne jednorazowo na konto Urzędu Miasta …. Dom został kupiony na działce będącej w użytkowaniu wieczystym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni powołuje art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dalej wskazuje art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, w myśl którego za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ww. przepisie uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Wnioskodawczyni uważa za uzasadnione zwolnienie z podatku od dochodu pochodzącego z odpłatnego zbycia udziału w majątku odziedziczonym po Jej babci, ponieważ środki te przeznaczyła na spłatę rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni przepisała na siebie w sierpniu 2012 r. aneksem po tym, kiedy odziedziczyła go po zmarłej mamie (marzec 2009 r.) i zawarła umowę rozdzielności majątkowej (marzec 2012 r.).

Wnioskodawczyni stwierdza cyt. „raty kredytu zaciągniętego na dom położony w …. przy ul. …. przeze mnie w sierpniu 2012 r. spłacałam w okresie dwóch lat, korzystając ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia udziału w odziedziczonym majątku (sierpień 2013 r.)”. Zarówno przeznaczenie nieruchomości, jak i data wcześniejszego podpisania przez Wnioskodawczynię umowy kredytowej z bankiem, są zgodne z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, ponieważ kredyt został zaciągnięty przed dniem zbycia spadku po babci i jest on przeznaczony na spłatę celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Dalej Wnioskodawczyni wskazuje, że stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Środki pieniężne pochodzące z odpłatnego zbycia udziału w odziedziczonym po babci majątku (sierpień 2013 r.) Wnioskodawczyni przeznaczyła także na nabycie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym spełniającym Jej cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nabyła grunt od Gminy Miasta …. na którym znajduje się budynek mieszkalny, który Ona zamieszkuje i zamieszkiwała do tego czasu. Jako jedyny nabywca użytkowania wieczystego tego gruntu Wnioskodawczyni kupiła go do majątku osobistego po uprzedniej sprzedaży udziału w spadku (sierpień 2013 r.) i jeszcze wcześniejszym (marzec 2012 r.) podpisaniu aktu notarialnego rozdzielności majątkowej, która skutkuje tym, że majątek nabyty od chwili rozdzielności majątkowej stanowi Jej odrębny majątek osobisty.

W ocenie Wnioskodawczyni, w obu przypadkach - spłaty rat kredytowych na dom, w którym mieszka i kupienie gruntu w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność - zwolnienie z podatku od osób fizycznych jest uzasadnione, ponieważ zostały spełnione warunki, o których mówi ustawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1984/18, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, w części dotyczącej:

*   wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach na opłaty związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny, w prawo własności gruntu – **jest nieprawidłowe,**

*   wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na zakup budynku mieszkalnego, który został w formie aneksu do umowy kredytowej przepisany na Wnioskodawczynię – **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i jego uzupełnieniu oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1984/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz prawa majątkowego.

Z treści wniosku wynika, że mama Wnioskodawczyni w dniu 20 sierpnia 2008 r. zaciągnęła w Banku kredyt hipoteczny na zakup domu. Mama Wnioskodawczyni ten dom na kredyt kupiła dla Wnioskodawczyni i Jej rodziny, sama w nim nie mieszkała (miała inny dom). Od początku miał to być dom dla Wnioskodawczyni. W momencie zaciągania kredytu Wnioskodawczyni nie była stroną umowy kredytu. Kilka miesięcy później w 2008 r. mama Wnioskodawczyni nagle zmarła. Po śmierci mamy, Wnioskodawczyni odziedziczyła ww. dom zakupiony na kredyt hipoteczny. W dniu 11 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aneksu umowę kredytową i przepisała kredyt na siebie, na okres 30 lat. Wnioskodawczyni po śmierci mamy samodzielnie spłacała raty kredytowe i dalej będzie spłaca kredyt jeszcze przez okres 25 lat. Ww. dom (budynek mieszkalny) stanowił odrębny od gruntu podmiot własności. Forma prawna budynku to własność z księgą wieczystą, a grunt był w użytkowaniu wieczystym. Wnioskodawczyni dokończyła remont domu i w 2009 r. wprowadziła się do niego wraz z mężem i dziećmi. W domu tym mieszkają do dzisiaj. Prawo wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego w drodze spadku jako jedyna spadkobierczyni (prawomocne postanowienie Sądu z dnia 15 marca 2009 r.)

W grudniu 2011 r. zmarła babcia Wnioskodawczyni, po której Wnioskodawczyni wraz z dziećmi babci odziedziczyła udział w nieruchomościach, każdy po 1/3. Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej babci nastąpiło na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 8 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła po babci udział w wysokości 1/3, w dwóch nieruchomościach, tj. udział w lokalu mieszkalnym (własność z księgą wieczystą) i udział w nieruchomości (własność domu z działką o pow. 0,0720 ha).

W dniu 30 marca 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała z mężem rozdzielność majątkową i od tego dnia Jej małżeńskie stosunki majątkowe podlegają rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z podpisanym aktem notarialnym, Wnioskodawczyni zachowuje majątek nabyty przed podpisaniem umowy majątkowej, jak i majątek nabyty po jej podpisaniu, a także zarządza i rozporządza swoim majątkiem samodzielnie.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała udziały w nieruchomościach. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Kwotę 33 000 zł, którą zapłacił kupujący, Wnioskodawczyni postanowiła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. spłatę rat kredytowych oraz wykupienie gruntu na własność, na którym położony jest dom, w którym mieszka, w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Raty, które Wnioskodawczyni uwzględniła przy uldze mieszkaniowej to okres od września 2013 r. do grudnia 2015 r., zgodne z harmonogramem spłat, a spłata rat kredytowych nastąpiła ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży ww. udziału. Wnioskodawczyni dysponuje potwierdzeniem wpłat za raty kredytu. Prawo własności do gruntu, poprzez przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, Wnioskodawczyni nabyła we wrześniu 2013 r. (uiściła jednorazową wpłatę na konto Urzędu Miasta) do majątku osobistego, jako jedyny właściciel.

Zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ww. ustawy), ale też przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomościach w grudniu 2011 r., w drodze spadku po zmarłej babci, więc pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierci spadkodawcy, tj. od końca 2011 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 19 sierpnia 2013 r. udziałów w nieruchomościach, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, wówczas cały przychód ze zbytej nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wyjaśnić należy, że kwestię prawa użytkowania wieczystego gruntu regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny. Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego, do rozważanego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 Kodeksu cywilnego wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako Tytuł II Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa, za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast, jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu, prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest więc tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego podkreślić należy, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast w świetle art. 3 ust. 2 ww. ustawy, prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest wynagrodzeniem za szczególne przeniesienie własności nieruchomości gruntowej i służy zrekompensowaniu dotychczasowemu właścicielowi (Skarbowi Państwa lub gminie) utraty przysługującego mu do nieruchomości gruntowej prawa własności.

W rozpatrywanej sprawie aby Wnioskodawczyni mogła wywodzić prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi wydatkować przychód w nieprzekraczalnym terminie tj. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ściśle określone w ustawie cele mieszkaniowe. Podatnik ma dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości na wydatkowanie przychodu. W przypadku sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawczynię w 2013 r. termin do wydatkowania tego przychodu upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. Niewydatkowanie w ustawowym terminie przychodu na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe pozbawia podatnika możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu, a tym samym powoduje konsekwencje podatkowe w postaci zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że wydatkiem poniesionym na własny cel mieszkaniowy jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem czy też nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Podkreślić należy, że wśród celów mieszkaniowych określonych w ustawie (art. 21 ust. 25 ww. ustawy), nie ma przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności gruntu.

Zgodnie z zasadą, że normy prawa podatkowego, a w szczególności normy wprowadzające ulgi i zwolnienia podatkowe, czyli stanowiące odstępstwo od reguły powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem. Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy należy wywieść, że własnym celem mieszkaniowym są np. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem, a nie zaś (jak w sytuacji Wnioskodawczyni), wydatki poniesione na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w prawo własności gruntu.

Ustawodawca prawo do ulgi podatkowej wiąże z terminem nabycia nieruchomości i praw. Tymczasem nabycie prawa do nieruchomości (gruntu) następuje w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego, co u Wnioskodawczyni nastąpiło w 2008 r., w drodze spadku po zmarłej mamie, bowiem również w drodze spadku po zmarłej mamie Wnioskodawczyni nabyła dom znajdujący się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest szczególnym rodzajem nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej, które wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty za przekształcenie. Osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest obowiązana do uiszczenia opłaty z tytułu tego przekształcenia. Jednak fakt, że Wnioskodawczyni dokonała przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności i tym samym była zobowiązana do uiszczenia takiej opłaty, w żadnym wypadku nie jest równoznaczny z nabyciem (na nowo) przez Wnioskodawczynię prawa własności. W przypadku przekształcenia użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny w prawo własności na podstawie ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, mamy bowiem do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, a nie z nowym nabyciem tej samej nieruchomości.

Dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że Jej własnym celem mieszkaniowym - w świetle uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przeznaczenie przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach na nabycie prawa własności gruntu, który nabyła w spadku, jako prawo użytkowania wieczystego gruntu w dacie śmierci Jej mamy. Podkreślić bowiem należy, że art. 21 ust. 25 ww. ustawy, nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z poniesieniem wydatku na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, a jedynie określa zwolnienie na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie.

Przechodząc z kolei do kwestii wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach na spłatę rat kredytu zaciągniętego przez mamę Wnioskodawczyni, należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17, który wskazał, że: „(…) spłata rat kredytu zaciągniętego na dom przez matkę skarżącej ze środków pozyskanych w drodze spadku po babci jest przesłanką pozwalającą na zwolnienie spod opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. (…) Nadto należy wskazać, że w sprawie ma zastosowanie art. 97 § 1 O.p., który stanowi, że: spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, co oznacza, że Wnioskodawczyni przejęła również po zmarłej mamie kredyt obciążający dom, w którym od 2009 r. zamieszkuje wraz z rodziną, czyli przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów przeznaczone na spłatę rat kredytu udzielonego na zakup domu, w którym strona mieszka jest w opinii Sądu realizacją własnego celu mieszkaniowego.”

Podobne stanowisko zajął NSA w sprawie sygn. akt II FSK 544/15, gdzie również nastąpiła spłata kredytu, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14 z tezą: „Zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f.”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1984/18, wskazał, że: „Należy więc mieć na uwadze, że w sytuacji śmierci spadkodawcy bank może uznać dług wynikający z umowy kredytu jako natychmiast wykonalny. Dopiero na skutek zawarcia aneksu do umowy, spadkobierczyni stała się nie tylko zobowiązana do zapłaty długu spadkowego (kredytu), ale stała się stroną umowy kredytowej, przy czym stała się stroną tej umowy a nie dodatkowym gwarantem jej wypełniania. Należy przy tym zaznaczyć, że załatwienie kwestii zmiany kredytobiorcy w drodze aneksu do umowy, a nie poprzez zawarcie nowej umowy, nie może mieć znaczenia, albowiem to strony decydują o formie zawartej umowy. Należy tutaj także zauważyć, mając na uwadze interpretację organu, który przyjął, że skarżąca przystąpiła do umowy, że analizowana czynność nie może być traktowana jako zmiana dłużnika (art. 519 i nast. K.c.), albowiem zmiana dłużnika następuje w drodze umowy, w której istotny jest udział dłużnika. W rozpoznawanym przypadku pierwotny dłużnik kredytowy (matka skarżącej) nie żyje.” I dalej: „(…) skarżąca poprzez zawarcie aneksu do pierwotnej umowy kredytowej formalnie zaciągnęła kredyt na zakup mieszkania (domu mieszkalnego). Przynajmniej z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikają inne okoliczności, w szczególności zaś ta, że bank zgodził się na spłatę długu spadkowego przez spadkobiercę w ratach, co jest oczywiście sytuacją odmienną i odmiennie też sytuacja ta powinna być oceniona na gruncie prawa podatkowego.”

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1984/18, stwierdzić należy, że dochód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z dokonanego w dniu 19 sierpnia 2013 r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, w części przychodu z tego tytułu przeznaczonego we wrześniu 2013 r. na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności gruntu, na którym położony jest dom zamieszkany przez Wnioskodawczynię, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatkowanie na ten cel przychodu nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy. Przekształcenie praw własnościowych na podstawie decyzji administracyjnej nie jest ich nabyciem w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonane decyzją administracyjną jest tylko i wyłącznie zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, a nie jest nowym nabyciem gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny. Poniesiony w przypadku takiego przekształcenia wydatek, nie jest objęty dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwolnieniem w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy objęto wyłącznie nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim gruncie. Dlatego brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia wydatku Wnioskodawczyni poniesionego we wrześniu 2013 r. na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, jako zwolnionego od podatku dochodowego. Wobec powyższych regulacji prawnych Wnioskodawczyni nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach na przekształcenie w prawo własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, w którym wywodzi, że spłata kredytu zaciągniętego przez Jej mamę na zakup budynku mieszkalnego, który został w formie aneksu do umowy kredytowej przepisany na Wnioskodawczynię ze spadkodawczyni będącej kredytobiorcą, jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zatem, dochód Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach dokonanego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w drodze spadku, jedynie w części przychodu z odpłatnego udziału w nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu dotyczącego nabycia budynku mieszkalnego, w którym zamieszkuje Wnioskodawczyni, nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób wydatkowania uzyskanego dochodu wypełnia dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.