Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-213/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-19
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, która miała być oddana w nieodpłatne użyczenie i została nieodpłatnie użyczona, a następnie środek trwały zostanie wniesiony aportem do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miasta R. przedstawione we wniosku z dnia z dnia 23 lutego 2009r. (data wpływu 5 marca 2009r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2009r. (data wpływu 10 marca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, która miała być oddana w nieodpłatne użyczenie i została nieodpłatnie użyczona, a następnie środek trwały zostanie wniesiony aportem do spółki kapitałowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, która miała być oddana w nieodpłatne użyczenie i została nieodpłatnie użyczona, a następnie środek trwały zostanie wniesiony aportem do spółki kapitałowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2009r. (data wpływu 10 marca 2009r.) w sprawie potwierdzenia opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca, Urząd Miasta R. (dalej „JST") jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków ISPA (obecnie Fundusz Spójności). Inwestycja dotyczy budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownia ścieków, sieci kanalizacyjne). JST jako inwestor nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Inwestycja, której wartość jest wyższa od 15.000 zł, została rozpoczęta przed 1 maja 2004r. (w okresie obowiązujących przepisów umożliwiających skorzystanie z preferencji podatkowych w tym zakresie). Od 1 maja 2004r. JST nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur VAT, bowiem budowany środek trwały miał być oddany w nieodpłatne użyczenie Spółce P. - spółka kapitałowa. Wobec tego JST nie ujmowała w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie). Środek trwały został oddany do użytkowania w 2007r., a następnie nieodpłatnie użyczony. Obecnie JST planuje wnieść przedmiotowy środek trwały aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie z § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 112, poz. 1336) w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego do 31 marca 2009r. może być stosowane zwolnienie. Wobec tego, na skutek planowanego w 2009r. wniesienia tego środka trwałego aportem do spółki kapitałowej, zmieni się przeznaczenie środka trwałego i tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy JST może dokonać korekty uprzednio nie odliczonego podatku naliczonego?
2.  Przy założeniu, iż JST może dokonać odpowiedniej korekty, w jakim momencie należy dokonać korekty?
3.  Czy jeżeli proporcja ustalona przez JST w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT ma wartość pomiędzy 2% a 98%, to czy JST powinna uwzględnić wartość tej proporcji przy ustalaniu wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z dokonaną korektą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. JST, w związku wystąpieniem okoliczności powodującej zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (jako, że czynność wniesienia aportem środka trwałego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT), nabędzie prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego wcześniej nieodliczonego. Korekta, dająca prawo do zwiększenia wartości podatku naliczonego, będzie dotyczyć tylko części podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wybudowaniu środka trwałego.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, w celu zweryfikowania tezy dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik winien sprawdzić czy nabyte towary i usługi są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym JST planowała użyczyć i użyczyła nieodpłatnie spółce P. wybudowane środki trwałe. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Stąd, aby nieodpłatne świadczenie usług (np. nieodpłatne użyczenie) można było uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  czynność nie jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz,
2.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

W analizowanej sytuacji świadczenie usług (nieodpłatne użyczenie) następuje w związku z prowadzonym przez JST przedsiębiorstwem. Stąd, wobec niespełnienia warunku wskazanego w punkcie 1, czynność nieodpłatnego użyczenia środka trwałego przez JST spółce P. stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zajmują organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 stycznia 2008r. (sygn. IBPP1/443-468/07/AZb/KAN-2046/11/07) Minister Finansów stwierdził, co następuje: „Zatem przesłanką do opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych nieodpłatnie jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą, a także realizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu gospodarki komunalnej, dotyczące zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków tj. budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz ich wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych sieci podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, przekazanie przez jednostki samorządu terytorialnego spółkom gminnym, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do bezpłatnego użytkowania nie podlega opodatkowaniu VAT."

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, że w związku z wykorzystaniem środków trwałych do wykonywania czynności nieopodatkowanych (nieodpłatne użyczenie spółce P. tych środków) JST, jako podatnikowi podatku VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi do budowy środka trwałego.

Obecnie JST planuje, po zakończeniu umowy użyczenia, wnieść środek trwały aportem do spółki kapitałowej, która to czynność, w związku ze zmianą przepisów, będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym zmianie ulegnie charakter czynności, do wykonywania których, JST jako podatnik, wykorzystuje środki trwałe. Czynność wniesienia aportu mieści się w ustawowym pojęciu dostawy towarów, gdyż w jej efekcie przeniesione zostaje na inny podmiot prawo do dysponowania towarem (przedmiotem wkładu) jak właściciel.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W analizowanym przypadku umowa nieodpłatnego użyczenia środka trwałego zostanie zastąpiona aportem. Tym samym wystąpi okoliczność wskazana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - nastąpi zmiana prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zmiana wykorzystania środków trwałych z wykorzystania ich do wykonywania czynności nieopodatkowanych na wykorzystywanie tych samych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych skutkować będzie wystąpieniem prawa do odliczenia wcześniej nieodliczonego i niewykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego. Tym samym JST jest uprawiona do dokonania stosownej korekty naliczonego podatku VAT.

Taka sytuacja, zdaniem Wnioskodawcy, była również przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS"). W orzeczeniu z dnia 30 marca 2006r. sprawa C-184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki) ETS stwierdził, co następuje:

„Artykuł 20 Szóstej dyrektywy 77/388/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT."

W uzasadnieniu wyżej przywołanego orzeczenia ETS wskazał, iż korekta może dotyczyć przypadków, gdy zmiana prawa do odliczenia podatku następuje w okresie przed zakończeniem okresu korekty (tj. 10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych środków trwałych), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jednie okresu pozostałego do końca okresu korekty.

Podsumowując, JST będzie mogła, w związku z planowaną zmianą polegającą na wykorzystaniu środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych, dokonać korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. A zatem w przedstawionym stanie faktycznym JST będzie uprawniona do zastosowania odpowiednio przepisów art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

2\. Korekty podatku naliczonego należy dokonać w okresach rocznych, zgodnie z warunkami wskazanymi w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty kwoty podatku naliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W efekcie JST, przy założeniu braku wystąpienia kolejnej zamiany prawa do odliczenia w ciągu okresu korekty, będzie mogła zwiększyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Korekta będzie dokonywana w pierwszym okresie rozliczeniowym roku podatkowego (począwszy od roku 2010, gdyż zmiana nastąpi w 2009r. do roku 2012) i będzie dotyczyć każdorazowo 1/5 wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem robót budowlanych służących wytworzeniu środka trwałego. Wartość podatku naliczonego, która stanowić będzie podstawę do obliczenia wartości korekty w kolejnych okresach, można przyjąć na podstawie zestawienia faktur VAT, które JST otrzymała w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Będzie to więc zestawienie wartości podatku naliczonego, który nie został odliczony przez JST z uwagi na przyjęcie, iż zakupy są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nie były w żaden sposób uwzględnione w deklaracjach VAT-7).

Z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to uległo zmianie przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie zastosowanie przepisów oznacza, iż interpretując przepisy należy je stosownie zmodyfikować tak, aby mogły one odnosić się do określonej sytuacji. Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko w tej sprawie wyraził Sąd Najwyższy w swoim orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2006r. (sygn. akt II PK 106/2005), w którym stwierdził, co następuje:

„Odpowiednie stosowanie przepisów" oznacza, że w pewnych stanach faktycznych przepisy znajdują zastosowanie wprost, w innych stanach faktycznych znajdują zastosowanie z ich modyfikacją".

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy (wyrok z dnia 26 czerwca 2003r., sygn. akt III SW 44/2003) stwierdził, z kolei co następuje: „Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza, że norma prawna, do której ustawodawca odsyła, ma zastosowanie do sytuacji określonej w przepisie odsyłającym, jednak z modyfikacjami koniecznymi z uwagi na odmienność jego hipotezy. Nie można więc uznać za właściwą takiej interpretacji, która poprzez „odpowiednie zastosowanie" przepisu do hipotetycznego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w sytuacji określonej w normie odsyłającej przepis w ogóle nie ma zastosowania."

Mając na uwadze odpowiednie stosowanie przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT do hipotezy zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy VAT należy wskazać, iż przeznaczenie nabytych towarów i usług do wytworzenia środka trwałego, który to środek zostanie już przyjęty do użytkowania, będzie skutkowało dokonywaniem korekty podatku naliczonego tak, jak ma to miejsce w odniesieniu do środków trwałych. Tym samym korekcie nie będzie podlegało odliczenie podatku naliczonego dokonane w miesiącach, w których JST otrzymała fakturę VAT dokumentującą zakup towarów lub wykonanie usług budowlanych.

Korekty podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług dokonać należałoby w miesiącu otrzymania faktury jedynie w przypadku, gdyby zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła przed oddaniem takiego środka do użytkowania. W przypadku nakładów inwestycyjnych związanych z wytworzeniem środka trwałego, korekty podatku naliczonego, po przyjęciu tego środka do użytkowania, winno dokonywać się w okresach rocznych, w pierwszych okresach rozliczeniowych następujących po danym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w swoim postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2006r. (sygn. DV/443-36/06) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w następującym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika:

„W 2005r. rozpoczął inwestycję budowlaną, której budowa zostanie zakończona w czerwcu 2006r. Podatek VAT od zakupów inwestycyjnych Spółka rozliczała według proporcji. Po zakończeniu roku 2005 podatek VAT od tej inwestycji rozliczono wstępnie korektą jak zakupy pozostałe. Spółka pyta, czy takie postępowanie jest prawidłowe." - udzielił następującej odpowiedzi:

„Jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym inwestycja zostanie oddana do użytku w czerwcu 2006r. podatnik zobowiązany będzie do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. W przypadku nieruchomości okres 10-letni liczony jest począwszy od roku, w którym inwestycja została oddana do użytku. W konsekwencji po raz pierwszy korekty podatku naliczonego podatnik winien dokonać w deklaracji podatkowej za styczeń 2007r. Korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej różnicy między podatkiem podlegającym odliczeniu, a podatkiem faktycznie odliczonym.”.

Mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku w czasie trwania okresu korekty nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji odpowiedniego stosowania, zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - JST powinna dokonywać rocznej korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekty dokonuje się zawsze w okresach rocznych, a nie miesięcznych. Tym samym, pozostały po zmianie prawa do odliczenia podatku naliczonego okres korekty, winien być liczony w latach, a nie w miesiącach.

Stanowisko takie, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje swoje potwierdzenie wśród opinii organów podatkowych. W swoim postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2006r. (sygn. 1471/NUR1/443-18/06/GW) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, co następuje:

„W świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, przez kolejnych 5 lub 10 lat (w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podlegającego korekcie lub w przypadku jego sprzedaży w trakcie jej trwania, pozostały okres rozliczeniowy do korekty podatku naliczonego należy liczyć w latach."

Pozostałym okresem korekty, o którym mowa w wyżej przywołanym postanowieniu organu podatkowego, są lata, za które podatnik nie dokonywał jeszcze korekty.

Jeżeli środek trwały został oddany do użytkowania w roku 2007, tym samym, przy założeniu, że środek trwały nie jest nieruchomością, korekta podatku naliczonego związanego z budową tego środka może być dokonywana za następujące lata: 2007, 2008, 2009, 2010 oraz 2011r. Korekty bowiem zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dokonuje się od początku roku, w którym środki zostały oddane do użytkowania. W przypadku środków trwałych niebędących nieruchomościami rocznej korekcie podlega 1/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem takiego środka, a w przypadku nieruchomości 1/10 kwoty podatku naliczonego. W związku z powyższym JST powinna dokonać korekty podatku naliczonego, związanego z budową środka trwałego, związanej ze zmianą umowy użyczenia środka trwałego na czynność wniesienia aportu (czyli ze zmianą powodującą zamianę prawa do odliczenia podatku naliczonego), która to zmiana ma mieć miejsce w 2009 roku, w okresach rocznych za lata 2009, 2010, 2011.

Pierwsza korekta dotycząca 1/5 wartości podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego będzie zatem mogła być dokonana w pierwszym okresie rozliczeniowym za rok 2010. W przypadku środków trwałych będących nieruchomościami okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 wydłużony został do lat 10, licząc od początku roku w którym nieruchomość została przyjęta do użytkowania, a korekta będzie dotyczyć 1/10 wartości podatku naliczonego.

Podsumowując, jeżeli JST wniesie środek trwały, który od momentu oddania go do używania do chwili wniesienia aportem jest wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych, w roku 2009, przy założeniu, iż środek ten nie jest nieruchomością i że został on przyjęty do użytkowania w roku 2007, oraz w latach 2009-2011 nie wystąpi kolejna zmiana powodująca utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego, będzie mogła odzyskać w sumie 60% podatku naliczonego związanego z wytworzeniem tego środka, poprzez dokonywanie rocznych korekt w pierwszych okresach rozliczeniowych lat 2010, 2011, oraz 2012.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekty tej będzie można dokonać na podstawie zestawienia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z budową środka trwałego.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w zakresie możliwości jednorazowego dokonania korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. W swojej decyzji z dnia 15 września 2005r. (sygn. PPB1-4407/I/57/2005) stwierdził, co następuje:

„Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości dokonania jednorazowej korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym w 2004r. zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji służących sprzedaży zwolnionej z tytułu świadczenia usług internetowych, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługi te zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT, tj. w deklaracji za marzec 2005r.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w przypadku zakupu środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 31 grudnia 2004r. Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym oddane zostały one do użytkowania (tj. od 2004r). Roczna korekta odnosi się do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego, przy czym nie będzie ona dotyczyła 2004r., gdyż w tym okresie zakupione środki trwałe służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT.

Pierwszej korekty należy zatem dokonać po zakończeniu 2005r. w deklaracji podatkowej za styczeń 2006r. w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, obliczonej z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji sprzedaży za 2005r."

3\. JST nie musi uwzględniać proporcji ustalonej w oparciu o przepisy art. 90 ustawy VAT przy dokonywaniu korekt rocznych podatku naliczonego związanego z wybudowaniem środka trwałego.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym jeżeli podatnik, jest w stanie określić, iż nabyte usługi lub towary związane są tylko i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania lub z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatnik nie musi stosować proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Proporcję wynikającą z art. 90 ustawy o VAT stosuje się przy ustalaniu wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jedynie w odniesieniu do tych nabytych towarów i usług, które jednocześnie wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

W stanie faktycznym środki trwałe były wykorzystywane na początku tylko i wyłącznie do czynności nieopodatkowanych (umowa użyczenia), stąd JST nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem tego środka. Środek ten ma być jednak wykorzystywany w całości do wykonywania czynności opodatkowanej - wniesienie aportu. Zatem JST nie wykorzystuje w tym samym momencie środka do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przy ustalaniu wartości podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego podlegającego odliczeniu, JST nie jest zobowiązana do stosowania proporcji ustalonej w oparciu o przepisy art. 90 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe JST wnosi o potwierdzenie wyżej zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy zauważyć, że gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) wynika, że urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Jednostka samorządu terytorialnego jaką jest gmina nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. W związku z powyższym zarówno gmina, jak i urząd gminy, w związku ze swoimi działaniami powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej NIP) oraz powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Jednocześnie jeśli urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy, to jest w tym zakresie zwolniony z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co wynika z przepisu § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Powyższe odnosi się również do relacji prezydent miasta – urząd miasta (gminy).

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również ma gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości miasta (gminy) podmiotowość urzędu miasta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednakże w myśl art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 1 odnosi się zatem do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Należy zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (uchylono m.in. powołany art. 88 ust. 1 pkt 2).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego dotyczącego budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownia ścieków, sieci kanalizacyjne). Wnioskodawca jako inwestor nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Inwestycja została rozpoczęta przed 1 maja 2004r. Obecnie wykonawcy dokumentują wykonane usługi wystawiając faktury VAT z należnym podatkiem. Od 1 maja 2004r. Wnioskodawca nie odliczał na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur VAT, bowiem budowany środek trwały miał być oddany w nieodpłatne użyczenie. Wobec tego Wnioskodawca nie ujmował w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie).

Środek trwały został oddany do użytkowania w 2007r., a następnie nieodpłatnie użyczony. Obecnie JST planuje wnieść przedmiotowy środek trwały aportem do spółki kapitałowej.

Wobec tego, na skutek planowanego w 2009r. wniesienia tego środka trwałego aportem do spółki kapitałowej, zmieni się przeznaczenie środka trwałego i tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową środka trwałego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 – art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne użyczenie wybudowanego środka trwałego jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro nabywane towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji współfinansowanej z Funduszu Spójności dotyczącej budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownia ścieków, sieci kanalizacyjne) nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego projektu.

Z wniosku wynika również, że ww. środek trwały został oddany do użytkowania w 2007r. a następnie nieodpłatnie użyczony. Obecnie JST planuje wnieść przedmiotowy środek trwały aportem do spółki kapitałowej. Wobec tego, na skutek planowanego w 2009r. wniesienia tego środka trwałego aportem do spółki kapitałowej, zmieni się przeznaczenie środka trwałego i tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową środka trwałego.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj, jak już wskazano wcześniej, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W dziale 13 „Przepisy przejściowe i końcowe” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38 rozporządzenia, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy środek trwały najpierw został użyczony nieodpłatnie spółce P., co było czynnością niezwiązaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, a w 2009r. Wnioskodawca zamierza wnieść ten środek trwały aportem do spółki kapitałowej, będzie więc on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Dojdzie zatem do zmiany przeznaczenia środka trwałego, który najpierw wykorzystywany był do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, więc podatek VAT naliczony przy wytworzeniu środka trwałego nie podlegał odliczeniu, natomiast po zmianie przeznaczenia środek trwały wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a-7d, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wytworzonym środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza kwotę 15 000 zł, zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zmiana przeznaczenia wytworzonych środków trwałych nastąpi w 2009r. (zostaną one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych) zatem za 2009r. Wnioskodawca może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych, a dla nieruchomości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tych nieruchomości.

Korekty za 2009r. Wnioskodawca dokona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za styczeń 2010r.

Z wniosku wynika, iż w 2007 roku zrealizowana inwestycja dotycząca budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownia ścieków, sieci kanalizacyjne) została oddana do użytkowania i użyczona nieodpłatnie spółce P. Wnioskodawca zamierza tę inwestycję wnieść aportem do spółki P. W związku z tym, jeżeli znów nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego i nadal będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to oprócz rocznej korekty za 2009r., Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznych korekt za kolejne lata 2010 i 2011 (w przypadku nieruchomości za kolejne lata 2010-2016). Wnioskodawca będzie mógł dokonywać rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem środka trwałego, a dla nieruchomości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości.

Korekty za poszczególne lata Wnioskodawca będzie dokonywał w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

Przy ustalaniu wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z dokonaną korektą, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wartości proporcji, ponieważ środek trwały nie służył jednocześnie do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną oraz do wykonywania czynności opodatkowanych. Przed zmianą przeznaczenia środek trwały był bowiem wykorzystywany w całości do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a po zmianie przeznaczenia w całości będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie proporcji byłoby konieczne w sytuacji gdyby nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług wydanych przez inne organy należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. organ pragnie również wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.