Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-910/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Stawka podatku dla usług oferowanych przez Muzeum na podstawie „Kart Wstępu”.
Słowa kluczowe: muzeum; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2015r. (data wpływu 27 października 2015r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług oferowanych przez Muzeum na podstawie „Kart Wstępu” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług oferowanych przez Muzeum na podstawie „Kart Wstępu”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie i realizuje cele przewidziane w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie ze statutem Muzeum, do zakresu działania Muzeum należy upamiętnianie i dokumentowanie zagłady i męczeństwa ofiar niemieckiego nazistowskiego obozu koncentracyjnego i zagłady (\`(...)\`). Zadania te Muzeum realizuje między innymi poprzez:

*   gromadzenie i udostępnianie zbiorów (przedmiotów należących do więźniów obozu, fotografii, itp.);
*   organizowanie konferencji, seminariów, wykładów;
*   zapewnianie osobom odwiedzającym Muzeum opieki merytorycznej podczas zwiedzania;
*   prowadzenie działalności wydawniczej;
*   organizowanie wystaw stałych i czasowych;
*   organizowanie uroczystości upamiętniających ofiary obozu.

Działalność prowadzona przez Muzeum wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum wykonuje odpłatnie - między innymi - następujące czynności podlegające VAT:

1.  obsługa osób zwiedzających Muzeum;
2.  wykłady, warsztaty, prezentacje multimedialne, prelekcje, lekcje muzealne, seminaria;
3.  sprzątanie i ochrona bloków wystawowych znajdujących się na terenie Muzeum na rzecz muzeów zagranicznych organizujących stałe ekspozycje narodowe (oraz związane z tym refaktury mediów);
4.  sprzedaż fotografii eksponatów, kserokopie dokumentów archiwalnych oraz ksero materiałów z zakresu zbiorów biblioteki/książki/prasy;
5.  ustne tłumaczenia wykładów;
6.  sprzedaż wydawnictw;
7.  usługi wynajmu i dzierżawy pomieszczeń oraz terenów Muzeum.

Obecnie w zakresie czynności określonych w pkt 1 powyżej Muzeum planuje zmiany w regulaminie rezerwacji i sprzedaży internetowej (dalej: „Regulamin"), wykorzystującym system sprzedaży internetowej poprzez stronę visit. (\`(...)\`).org.

Na podstawie zmienionego Regulaminu wstęp i zwiedzanie Muzeum będzie przysługiwać w oparciu o bilet (zwany również „kartą wstępu”), zdefiniowany w Regulaminie jako dokument uprawniający do zwiedzania terenu Muzeum w jednym z wariantów - zgodnie z potwierdzeniem otrzymanym drogą elektroniczną.

Muzeum oferować będzie następujące 3 rodzaje biletów/kart wstępu:

1.  karta wstępu dla osób zwiedzających bez edukatora - dokument uprawniający do bezpłatnego wstępu na teren Muzeum i jego zwiedzania bez edukatora;
2.  karta wstępu dla tur - dokument uprawniający do odpłatnego zwiedzania terenu Muzeum z edukatorem i korzystania ze sprzętu słuchawkowego (pozwalającego na lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora), w ramach grup tworzonych z osób indywidualnych, zwiedzających w tzw. turach liczących maksymalnie 30 odwiedzających;
3.  karta wstępu dla grup zorganizowanych - dokument uprawniający do odpłatnego zwiedzania terenu Muzeum z edukatorem i korzystania ze sprzętu słuchawkowego.

Karta wstępu określona powyżej w lit. a) uprawniać będzie do wejścia na teren Muzeum oraz samodzielnego zwiedzania jego terenu i obiektów. Tego rodzaju karta wstępu udostępniana będzie poprzez internetowy system rezerwacji i sprzedaży Muzeum, lecz jej nabycie nie będzie wiązać się z odpłatnością.

Muzeum jest zobowiązane do oferowania bezpłatnych kart wstępu (określonych w lit. a), w celu spełnienia szczególnych wymogów nakładanych na muzea martyrologiczne Rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008 r. (dalej: „Rozporządzenie”). Bezpłatne karty wstępu określone powyżej w lit. a. ze względów bezpieczeństwa będą limitowane.

Zakresem pytania przedstawionego w niniejszym wniosku objęte są tylko odpłatne karty wstępu określone powyżej w lit. b. i c. (dalej: „Karty Wstępu”).

Pomijając możliwość nabycia Karty Wstępu w kasie Muzeum (bez konieczności rezerwacji -wyłącznie w przypadku dostępności miejsc na daną turę zwiedzania), z punktu widzenia zwiedzającego, standardowa wizyta w Muzeum na podstawie Karty Wstępu będzie się odbywać następująco:

*   rezerwacja - za pośrednictwem internetowego systemu rezerwacji i sprzedaży Muzeum - interesującego zwiedzającego wariantu zwiedzania (wybór dnia i godziny zwiedzania, języka zwiedzania, itp.)
*   uiszczenie ceny za Kartę Wstępu w formie przelewu bankowego albo przy pomocy karty debetowej lub kredytowej,
*   otrzymanie Karty Wstępu w formie elektronicznej umożliwiające jej pobranie, a także wydrukowanie przed wizytą w Muzeum,
*   okazanie Karty Wstępu - jako znaku legitymacyjnego, którego posiadanie jest warunkiem koniecznym wstępu do Muzeum - przy wejściu do Muzeum, w efekcie czego zwiedzający otrzyma świadczenie, na które składać się będzie:

\-uprawnienie do wejścia na teren Muzeum w godzinach wybranych przy nabywaniu Karty Wstępu i określonych na samej karcie, -zwiedzanie terenu Muzeum pod opieką edukatora (wraz z wchodzeniem do udostępnionych dla zwiedzania obiektów, oglądaniem ekspozycji, filmów, czytaniem opisów, itp.), -korzystanie - w miarę dostępności - z autobusu wożącego osoby zwiedzające Muzeum z (\`(...)\`) (były obóz (\`(...)\`) I) do B. (były obóz\`(...)\`.) i z powrotem, przy czym możliwość ta może zostać ograniczona z uwagi na kwestie bezpieczeństwa i dostępność autobusów w danym czasie. Należy tu zauważyć, że teren do zwiedzania oraz ekspozycja zarówno w (\`(...)\`) jak i w (\`(...)\`) są standardowymi punktami programu zwiedzania całego Muzeum, a transport autobusowy pomiędzy tymi lokalizacjami jest organizowany w ramach Karty Wstępu bez dodatkowej opłaty wyłącznie w celu usprawnienia ruchu zwiedzających, -korzystanie ze sprzętu słuchawkowego umożliwiającego lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora - obowiązkowo dla grup liczących powyżej 10 osób, a dla mniejszych grup opcjonalnie, -wykonywanie wszelkich innych zwyczajowo przyjętych czynności, które wiążą się ze zwiedzaniem i poznawaniem Muzeum i jego historii, a które dozwolone są na terenie muzeum zgodnie z obowiązującymi regulaminami (fotografowanie, filmowanie, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do sprzedaży Kart Wstępu Muzeum powinno stosować 8% stawkę VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży Kart Wstępu Muzeum powinno stosować 8% stawkę VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%.

W poz. 184 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT, „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  usługa musi być świadczona przez jeden z podmiotów tam wymienionych (w tym muzeum) lub być inną usługą w zakresie kultury,
2.  usługa musi być świadczona wyłącznie w zakresie wstępu.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z treścią poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dla określenia stawki VAT dla tej usługi, nie ma znaczenia symbol PKWiU. W konsekwencji w przypadku usług określonych w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wyłącznie okoliczności faktyczne związane ze świadczeniem usługi - a nie ich klasyfikacja statystyczna - mogą być wyznacznikiem, czy usługa ta podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT.

2.Sprzedaż Kart Wstępu jako usługa świadczona przez muzeum

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż usługa w postaci sprzedaży Kart Wstępu świadczona będzie przez podmiot wymieniony wprost w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. przez muzeum.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W związku z powyższym Muzeum działa na podstawie i realizuje cele przewidziane w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Mając powyższe na uwadze, bez wątpienia pierwsza z dwóch ww. przesłanek zastosowania stawki VAT w wysokości 8% będzie w przypadku sprzedaży Kart Wstępu spełniona.

3.Sprzedaż Kart Wstępu jako usługa „w zakresie wstępu”

W przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstęp”. W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „wstęp”, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy się w pierwszej kolejności posłużyć definicją słownikową. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem rym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś" \[pogrubienie Wnioskodawcy\].

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „wstępu” obejmuje nie tylko wstęp w aspekcie biernym (tj. „samą możliwość wejścia gdzieś”), ale również wstęp w aspekcie czynnym/aktywnym (tj. „możliwość wejścia gdzieś w celu uczestniczenia w czymś”). W konsekwencji, pojęcie to obejmuje nie tylko sam wstęp na teren danego obiektu/terenu, ale wstęp wraz z możliwością aktywnego korzystania z infrastruktury tego obiektu/terenu, zgodnie z jej przeznaczeniem.

Przykładowo, kupno biletu do kina upoważnia korzystającego nie tylko do wstępu na teren obiektu, jakim jest kino, ale w szczególności do uczestniczenia w seansie filmowym. Podobnie w przypadku zakupu karty wstępu do klubu fitness, z perspektywy nabywcy i sprzedawcy przedmiotem tej transakcji nie jest wyłącznie usługa umożliwiająca przyszłemu klubowiczowi wejście na teren klubu. Przedmiotem sprzedaży w tym przypadku jest usługa o dużo szerszym pojęciu obejmująca: wstęp, możliwość korzystania z szatni, pryszniców, sauny, urządzeń do ćwiczenia, porad trenera, itp. Podobnie wygląda sprawa wstępu na wszelkie wydarzenia kulturalne. Nabywca kupuje nie tylko możliwość wstępu, lecz także - a nawet przede wszystkim - możliwość aktywnego korzystania i uczestniczenia w danym wydarzeniu. Powyższe przepisy (dotyczące obiektów sportowych czy kulturalnych) posługują się tożsamym sformułowaniem „usługi w zakresie wstępu", a zatem, zgodnie z zasadą nadawania tym samym pojęciom takiego samego znaczenia, uwagi te można wprost odnieść do usług wstępu do muzeów.

Przekładając powyższe przykłady i argumenty na opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, podkreślić należy, że Karty Wstępu nabywane przez osoby zwiedzające Muzeum uprawniać będą te osoby do wejścia na teren Muzeum oraz korzystania z udostępnionej zwiedzającym infrastruktury Muzeum w ramach określonej Karty Wstępu.

Jak wyraźnie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za uiszczenie ceny za Kartę Wstępu, zwiedzający otrzymywać będą świadczenie, na które - oprócz świadczenia głównego w postaci samego wstępu do Muzeum - składać się będą:

*   zwiedzanie terenu Muzeum pod opieką edukatora,
*   korzystanie - w miarę dostępności - z autobusu wożącego osoby zwiedzające z ekspozycji w (\`(...)\`) do ekspozycji w (\`(...)\`) i z powrotem,
*   korzystanie ze sprzętu słuchawkowego umożliwiającego lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora (obowiązkowe dla grup liczących powyżej 10 osób, a opcjonalne dla mniejszych grup),
*   możliwość wykonywania wszelkich innych zwyczajowo przyjętych czynności, które wiążą się ze zwiedzaniem i poznawaniem Muzeum i jego historii.

Wymienione wyżej elementy składowe usługi wstępu do Muzeum, nie są związane z dodatkowymi opłatami - odpłatność za nie jest ujęta w cenie Karty Wstępu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przyjęcie stanowiska odmiennego - zakładającego, że pojęcie „wyłącznie w zakresie wstępu” obejmuje sam wstęp do określonego miejsca bez możliwości korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury i personelu - doprowadziłoby do sytuacji, w której ww. przepisy byłyby przepisami pustymi, albowiem trudno wyobrazić sobie by ktokolwiek uiszczał opłaty za samo przekroczenie progu, czy to muzeum, czy też kina lub siłowni. W wypadku korzystania z tego rodzaju obiektów, sednem oraz ekonomicznym sensem nabycia usługi „w zakresie wstępu" jest możliwość zarówno samego wstępu (bez którego inne świadczenia straciłyby swój sens), jak i korzystania z dostępnej infrastruktury i personelu, tj. w przypadku Muzeum - zwiedzania udostępnionych obiektów wraz z wszelkimi związanymi z nimi udogodnieniami.

W tym kontekście, Muzeum pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż wskazana interpretacja pojęcia „wstęp” opiera się również na celu, jakiemu służyć ma opodatkowanie tego rodzaju usług obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Wolą ustawodawcy było przyznanie prawa do preferencyjnego opodatkowania usług o charakterze społecznie użytecznym - wpływających na kondycję intelektualną i kulturę fizyczną społeczeństwa. Do takich usług ustawodawca zaliczył z jednej strony usługi kulturalne i rozrywkowe (muzea, kina, teatry, biblioteki, koncerty), a z drugiej strony usługi obiektów sportowych i rekreacyjnych. Mając to na uwadze, podatkowa preferencja dla usług obejmujących wyłącznie wstęp (rozumiany jako samo przekroczeniu progu obiektu) byłaby rozwiązaniem nieracjonalnym. W takim bowiem wypadku - tzn. przy braku możliwości zwiedzania muzeum, uczestniczenia w seansie kinowym czy korzystania z urządzeń dostępnych na siłowni - nie doszłoby do zrealizowania ww. społecznie użytecznego celu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Kart Wstępu spełniona będzie również druga z ww. przesłanek określonych w poz. 184 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, albowiem powyższa sprzedaż bez wątpienia stanowić będzie usługę świadczoną „w zakresie wstępu" w rozumieniu tego przepisu.

4.Interpretacja ogólna Ministra Finansów oraz praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych

Rozstrzygając pojawiające się - w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych - rozbieżności stanowisk w kwestii opodatkowaniu usług określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 18 grudnia 2014 r. interpretację ogólną o sygn. PT1/033/32/354/LJU/14.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że choć interpretacja ogólna oraz przytoczone niżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) i wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczą usług rekreacyjnych wskazanych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to argumentacja w nich przytoczona zachowuje swoją aktualność w zakresie interpretacji pojęcia „wstępu”, albowiem brzmienie poz. 184 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest w tym zakresie tożsame.

Jak podkreślił w interpretacji ogólnej Minister Finansów:

(\`(...)\`) pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie”.

„Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię" czy do parku rozrywki)”.

Jeszcze przed wydaniem powyższej interpretacji ogólnej, wskazane przez Ministra Finansów stanowisko prezentowały zarówno NSA, jak i wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., NSA podkreślił, iż:

„Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu”.

NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. uznał z kolei, że:

„W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu”, określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów”.

Takie stanowisko wynika także z orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych m. in. WSA w Krakowie (wyrok z dnia 9 maja 2014 r. sygn. I SA/Kr 441/14), WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 5 marca 2014 r., sygn. I SA/Bd 98/14) oraz WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 20 marca 2014 r., sygn. I SA/Po 861/13 oraz z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Po 1020/13).

Analogiczne stanowisko, już na gruncie stanów faktycznych związanych z usługami świadczonymi przez muzea i zbliżonych do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. IBPP1/443-540/11/AW, uznał, że:

„W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Muzeum świadczy usługę odpłatnej prelekcji, oprowadzenia po ekspozycji stałej lub czasowej. Skorzystanie z tej usługi możliwe jest po uiszczeniu opłaty za wstęp do muzeum.

Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanych przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na prowadzeniu prelekcji, oprowadzaniu po Muzeum przez przewodnika, nierozerwalnie związana ze wstępem do Muzeum, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, jako wymieniona w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP1/443-540/11/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

„Należy zaznaczyć, że pojęcie „wstępu” rozumiane jako prawo do wejścia do Muzeum wiąże się zazwyczaj ze sprzedażą biletów, karnetów itp. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Muzeum świadczy usługę odpłatnego oprowadzania po Muzeum przez przewodnika. Skorzystanie z tej usługi możliwe jest po uiszczeniu opłaty za wstęp do Muzeum, tj. usługa przewodnika świadczona przez Muzeum możliwa jest tylko wraz z zakupem biletu wstępu. Osoba zwiedzająca oprócz zakupu biletu wstępu na ekspozycję, chcąc skorzystać z usługi przewodnika w języku angielskim musi dokonać dodatkowej opłaty zgodnie z cennikiem obowiązującym w Muzeum. Zatem usługa przewodnicka jest świadczeniem ściśle powiązanym ze wstępem do Muzeum i niemożliwym jest skorzystanie z tej usługi bez uiszczenia opłaty za wstęp do Muzeum”.

5.Podsumowanie

Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego spełnione będą obie przesłanki określone w poz. 184 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, albowiem usługa w postaci sprzedaży Kart Wstępu:

1.  świadczona będzie przez podmiot będący muzeum oraz
2.  będzie usługą świadczoną „w zakresie wstępu".

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że sprzedaż Kart Wstępu będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Powołane wyżej unormowanie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są czynności odpłatne, natomiast nieodpłatne świadczenie usług, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych m. in. w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 cyt. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie i realizuje cele przewidziane w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie ze statutem Muzeum, do zakresu działania Muzeum należy upamiętnianie i dokumentowanie zagłady i męczeństwa ofiar niemieckiego nazistowskiego obozu koncentracyjnego i zagłady (\`(...)\`).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy w pierwszej kolejności odwołać się do aktów prawnych regulujących działalność statutową muzeum:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach. (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 987 ze zm.) muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W myśl art. 2. ww. ustawy z 21 listopada 1996r. muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Ponadto w art. 10 ust. 1 ww. ustawy wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

Jak wynika ze wspomnianego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o muzeach, muzea mogą być tworzone przez ministrów i kierowników urzędów centralnych, jednostki samorządu terytorialnego, osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W rozporządzeniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. Nr 90, poz. 550) w § 1 ustalono wykaz państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny, stanowiący załącznik do rozporządzenia.

W załączniku do ww. rozporządzenia stanowiącego wykaz państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny wymieniono w pkt 1. 1) Państwowe Muzeum (\`(...)\`).

Zatem jak wynika z cytowanych przepisów wyżej przepisów wstęp do Państwowego Muzeum (\`(...)\`) jest bezpłatny.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o VAT dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Wyżej cytowany przepis wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie, w sytuacji gdy są one świadczone w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Zatem jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług uznać za odpłatne świadczenie, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatny wstęp do Muzeum jest ściśle związany z działalnością jaką prowadzi Wnioskodawca., tj. upowszechnianie dziedzictwa narodowego. W konsekwencji nieodpłatny wstęp do muzeum nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie znajdzie tutaj zastosowania.

Z uwagi na fakt, że wstęp do Muzeum (\`(...)\`) należy traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, zatem usługi dotyczące odpłatnego:

*   zwiedzania terenu Muzeum pod opieką edukatora,
*   korzystania - w miarę dostępności - z autobusu wożącego osoby zwiedzające z ekspozycji w (\`(...)\`) i z powrotem,
*   korzystania ze sprzętu słuchawkowego umożliwiającego lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora,
*   wykonywania wszelkich innych zwyczajowo przyjętych czynności, które wiążą się ze zwiedzaniem i poznawaniem Muzeum i jego historii,

z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług winny być traktowane jako usługi samodzielne.

Odnosząc się do wysokości opodatkowania ww. czynności należy mieć na uwadze zasady ogólne opodatkowania, w tym przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych.

Należy bowiem wskazać, że ustawodawca ustanowił zwolnienie od podatku usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a).

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi kultury korzystają ze zwolnienia z podatku VAT gdy są spełnione dwa warunki to jest podmiotowy i przedmiotowy. Podmiotem mogącym świadczyć usługi kultury korzystającym ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym pod w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zatem w przypadku gdy w odniesieniu do tych usług będą spełnione przesłanki wynikające ze wskazanych przepisów – w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT – usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tych przepisów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.