Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.731.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odrębnego ustalenia
podstawy opodatkowania dla każdej części działek nr 1 i nr 2,
będących przedmiotem sprzedaży, gdzie w miejscowym planie
zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno
przeznaczenie oraz części działki nr 2, która nie jest objęta
miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie
będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie
oznaczone we wniosku nr 1); w zakresie zastosowania stawki
podatku VAT dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących
przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan
zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek
zabudowę terenu oraz zastosowania zwolnienia dla każdej
części z ww. działek, gdzie miejscowy plan zagospodarowania
przestrzennego nie dopuszcza jakąkolwiek zabudowy terenu
oraz części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym
planem zagospodarowania przestrzennego i w odniesieniu do
której, nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy
(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania
sprzedaż-sprzedaż działek
zwolnienie
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 1); w zakresie zastosowania stawki
                  podatku VAT dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących Tytuł (teza):przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan
                  zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek
                  zabudowę terenu oraz zastosowania zwolnienia dla każdej
                  części z ww. działek, gdzie miejscowy plan zagospodarowania
                  przestrzennego nie dopuszcza jakąkolwiek zabudowy terenu
                  oraz części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym
                  planem zagospodarowania przestrzennego i w odniesieniu do
                  której, nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy
                  (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
        Autor informacji:  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
          Data wydania:2025-12-09T22:07:58.059
            Sygnatura:0112-KDIL1-1.4012.731.2025.2.MG
                      opodatkowanie-podstawa opodatkowania
        Słowa kluczowe:  sprzedaż-sprzedaż działek
                      zwolnienie
                      [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
                      Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
                      [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
                      Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

                      [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
                      Rozdział 2-art. 8-ust. 1
                      [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
              Przepis:  Rozdział 1-art. 15-ust. 1
                      [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
                      Rozdział 1-art. 15-ust. 2
                      [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
                      Rozdział 1-art. 15-ust. 6
                      [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
                      art. 29a-ust. 1
                      [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
                      VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
                      Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
                      opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
                      świadczenie usług -Dostawa towarów
                      Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
                      opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
                      świadczenie usług -Świadczenie usług
                      Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, Zagadnienie:  płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
                      Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
                      Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
                      opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
                      ogólne
                      Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
                      Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
            Załączniki:brak
                            Treść:
    Interpretacja indywidualna
    – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
    - prawidłowe – w zakresie odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla każdej
      części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie w miejscowym
      planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie
      oraz części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego i nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 1);

    - nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla każdej części działek
      nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan
      zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek zabudowę terenu oraz
      zastosowania zwolnienia dla każdej części z ww. działek, gdzie miejscowy plan
      zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza jakąkolwiek zabudowy terenu oraz
      części działki nr 2, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego i w odniesieniu do której, nie będzie wydana decyzja o warunkach
      zabudowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia
    podstawy opodatkowania, zastosowania dwóch różnych stawek podatku VAT oraz
    zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr 1 i nr 2, gdzie w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone
    procentowo). Uzupełnili go Państwo pismami z 6 listopada 2025 r. (wpływ 6 listopada 2025
    r.) oraz z 19 listopada 2025 r. (wpływ 19 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (t. j. Dz.
    U. 2025 r. poz. 1153; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o
    samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w
    ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz Urząd
    obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi
    traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących,
    co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą
    opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
    Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, są zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami,
    ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina zamierza sprzedać następujące dwie nieruchomości:
    1) działkę gruntu nr 1,
    2) działkę gruntu nr 2,
    na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej.
    Teren działki gruntu nr 1 objęty jest miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego Gminy dla obszarów w miejscowościach (...) i w mieście A. Przedmiotowa
    działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 68MN – tereny zabudowy
    mieszkaniowej jednorodzinnej (około 7% powierzchni całej nieruchomości) oraz 3ZO –
    tereny zieleni ogrodów (około 5% powierzchni całej nieruchomości).
    Teren działki gruntu nr 2 w północnej części (około 12% powierzchni całej nieruchomości)
    objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla inwestycji celu
    publicznego w zakresie lokalizacji dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej
    400 KV (...) na odcinku położonym w Gminie i oznaczony jest symbolem R – tereny
    rolnicze. Dla pozostałej części działki gruntu nr 2 Gmina nie posiada opracowanego planu
    zagospodarowania przestrzennego. W zmianie studium uwarunkowań i kierunków
    zagospodarowania przestrzennego Gminy część działki gruntu nr 2 (około 76%

    powierzchni całej nieruchomości) znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny o
    funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z
    dopuszczeniem upraw rolniczych.
    Dla ww. działek sporządzony został operat szacunkowy, gdzie wartość całej nieruchomości
    została określona na kwotę (...) zł ((...) złotych).
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    1. Nabycie przez Gminę działki nr 1 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej
      opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji nr (...) Wojewody (...) z (...)
      stycznia 2011 r. Nabycie przez Gminę działki nr 2 nastąpiło w ramach czynności
      niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji nr (...)
      Wojewody (...) z (...) stycznia 2011 r.
    2. Nabycie działki nr 1 nie zostało udokumentowane fakturą. Nabycie działki nr 2 nie
      zostało udokumentowane fakturą.
    3. Z tytułu nabycia działki nr 1 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie działki nie było
      udokumentowane fakturą. Z tytułu nabycia działki nr 2 nie przysługiwało Gminie
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      ponieważ nabycie działki nie było udokumentowane fakturą.
    4. Działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT.
      Działka nr 2 była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. W
      okresie od 14 maja 2018 r. do 14 maja 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do
      31 grudnia 2024 r. była oddana w dzierżawę na prowadzenie działalności rolniczej.
    5. Działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT.
      Działka nr 2 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2
      Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług
      oraz warunków stosowania tych zwolnień.
    6. W MPZP wyznaczone są linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.
      Dodatkowo, Gmina wskazuje, że nieruchomość składa się z dwóch działek o łącznej
      powierzchni (...) ha:
      · działka nr 1: (...) ha,
      · działka nr 2: (...) ha.
      Zgodnie z posiadanym przez Gminę operatem szacunkowym, ok. 7% całkowitej
      powierzchni nieruchomości (tj. (...) ha) jest przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową
      jednorodzinną. Jednocześnie obszar ten w całości znajduje się wyłącznie na działce nr
      1, podczas, gdy działka nr 2 stanowi teren rolniczy.
      W związku z powyższym, działka nr 1 jest przeznaczona pod zabudowę w ok. 58,9%
      swojej powierzchni.
      Obliczenie: (...) ha (powierzchnia pod zabudowę)/(...) ha (powierzchnia działki 1) × 100%
      = 58,9%.
    7. Na moment sprzedaży działki nr 2 dla części, w której Gmina nie posiada
      opracowanego MPZP – nie będzie obowiązywał nowy MPZP, ani nie zostanie wydana
      żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
    8. Dla działki nr 1 – według MPZP – Uchwała nr (...) – ustala się:
      (...) dla terenów oznaczonych symbolem MN:
      · przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;

      · przeznaczenie uzupełniające, dopuszczalne: usługi nieuciążliwe stanowiące do 30%
        powierzchni budynku mieszkalnego i do 30% działki budowlanej.
      (...) Na terenach oznaczonych symbolem przeznaczenia MN obowiązuje zakaz:
      1) tymczasowego zagospodarowania, urządzania i ubytkowania terenów, zwłaszcza
        lokalizowania obiektów tymczasowych, za wyjątkiem okresowego do czasu
        zagospodarowania zgodnie z planem, wykorzystywania terenów do produkcji
        rolnej, ogrodniczej lub sadowniczej;
      2) lokalizowania działalności produkcyjnej, składowej, magazynowej oraz dystrybucji
        takich towarów jak: gaz, paliwa płynne i inne materiały niebezpieczne;
      3) wykonywania piwnic, jeśli wody gruntowe przy wysokich stanach są na głębokości ≤
        1,5 m pod powierzchnią terenu.
      (...) Ustala się dla terenów oznaczonych symbolem ZO:
      · przeznaczenie: podstawowe: zieleń ogrodów – przydomowych ogrodów ubytkowych i
        ozdobnych, uzupełniające: mała architektura, altany, oczka wodne, utwardzone
        aleje.
      (...) Na terenach oznaczonych symbolem przeznaczenia ZO obowiązuje zakaz:
      1) tymczasowego zagospodarowania, urządzania i ubytkowania terenów, za wyjątkiem
        tymczasowego wykorzystywania terenów do produkcji rolnej, ogrodniczej lub
        sadowniczej;
      2) lokalizowania działalności usługowej, produkcyjnej, składowej, magazynowej oraz
        dystrybucji takich towarów jak: gaz, paliwa płynne i inne materiały niebezpieczne;
      3) realizacji zabudowy;
      4) składowania jakichkolwiek odpadów innych niż małe kompostowniki ogrodowe;
      5) sadzenia wysokich drzew w strefach ograniczonego ubytkowania pod liniami
        wysokiego napięcia;
      6) dla terenów ZO znajdujących się w strefie ograniczonego ubytkowania wzdłuż linii
        elektroenergetycznej 220 kV (400kV) relacji (...) obowiązują ustalenia zawarte w (...).
      (...) Na terenach oznaczonych symbolem przeznaczenia ZO ustala się następujące
        szczegółowe warunki, zasady i standardy kształtowania zagospodarowania terenu
        oraz zabudowy:
      1) przynajmniej 85% terenu należy pozostawić jako teren biologicznie czynny;
      2) dopuszcza się realizację utwardzonych ścieżek, obiektów małej architektury.
      Działka nr 1 oznaczona jest dwoma symbolami: 68MN i 3ZO.
    9. Dla działki nr 2 – według MPZP – Uchwała nr (...) – ustala się:
      (...) Dla terenów rolniczych R ustala się:
      1) zakaz lokalizacji obiektów budowlanych za wyjątkiem prawa do lokalizacji słupów
        elektroenergetycznych,
      2) dopuszcza się lokalizację linii 400 kV,
      3) dopuszcza się lokalizację infrastruktury technicznej,
      4) na etapie eksploatacji linii 400 kV dopuszcza się prowadzenie robót remontowo-
        modernizacyjnych,
      5) zakaz sadzenia wysokiej roślinności w odległości do 32,0 m od osi linii,
      6) dopuszcza się użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem z uwzględnieniem (...).

    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego (doprecyzowane w piśmie z 19 listopada 2025 r.)
    Działka nr 1 w około 58,95% ((...) ha) jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową
    jednorodzinną, a w około 41,05% ((...) ha) jest przeznaczona jako teren zieleni ogrodów.
    Na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego
    symbolem: 3ZO – tereny zieleni ogrodów nie jest dopuszczalna zabudowa terenu.
    Działka nr 2 o powierzchni (...) ha jest przeznaczona jako teren o funkcji rolniczej i nie jest
    dopuszczalna zabudowa terenu. Na terenie północnej części (około 13,62 % powierzchni –
    (...) ha) nie jest dopuszczalna zabudowa terenu, dopuszcza się lokalizację linii 400kV.
    Pytania
    1. Czy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) należy odrębnie
      ustalić podstawę opodatkowania dla każdej części działki przeznaczonej w mpzp jako
      teren oznaczony symbolem: 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej
      (około 7% powierzchni całej nieruchomości) oraz teren oznaczony symbolem: 3ZO –
      tereny zieleni ogrodów (około 5% powierzchni całej nieruchomości), teren oznaczony
      symbolem: R – teren rolniczy (około 12% powierzchni całej nieruchomości) oraz teren
      oznaczony w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego
      jako teren o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze
      ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych (około 76% powierzchni całej
      nieruchomości)?
    2. Czy w związku z tym, że każda z działek w mpzp ma różne przeznaczenie (określone
      procentowo) Gmina będzie zobowiązana zastosować dwie różne stawki podatku VAT,
      tj. 23% dla części działki przeznaczonej w mpzp jako teren zabudowy mieszkaniowej
      jednorodzinnej oraz zastosowania zwolnienia dla części działki przeznaczonej w mpzp
      jako teren oznaczony symbolem: 33ZO – tereny zieleni ogrodów, teren oznaczony
      symbolem: R – teren rolniczy oraz terenu oznaczonego w studium uwarunkowali i
      kierunków zagospodarowania przestrzennego jako teren o funkcji rolniczej oraz
      częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem
      upraw rolniczych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c,
    art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    W przypadku dostawy nieruchomości składającej się z dwóch działek, gdzie w mpzp mają
    one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo), to podstawę opodatkowania
    należy ustalić odrębnie dla każdego rodzaju przeznaczenia w mpzp dla każdej działki
    wchodzącej w skład nieruchomości będącej przedmiotem zbycia.
    Biorąc pod uwagę zapisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz zapisy miejscowego
    planu zagospodarowania przestrzennego, dla celów opodatkowania działek gminnych
    będących przedmiotem dostawy mających więcej niż jedno przeznaczenie w mpzp należy
    zastosować dwie stawki podatku dla każdej z nich: stawkę 23% dla tej części działki
    (określonej procentowo) dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako teren zabudowy
    mieszkaniowej jednorodzinnej, stawkę zw. dla tej części działki (określonej procentowo),
    dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako tereny zieleni ogrodów, terenów rolniczych
    oraz terenu oznaczonego w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
    przestrzennego jako teren o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i
    pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych.

    W przypadku dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane znajduje
    zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku
    od towarów i usług.
    Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ww. ustawy. Zgodnie z tym
    przepisem pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod
    zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w
    przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania przestrzennego.
    Na podstawie wyroku TSUE C-251/05 z dnia 6 lipca 2006 r. dopuszczalne jest
    opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Analogiczne
    stanowisko prezentuje także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji
    indywidualnej z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-DKIB3-2.4012.210.2020.2.AZ.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Zdaniem wnioskodawcy, przy zbyciu nieruchomości składającej się z dwóch działek, gdzie
    w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno
    przeznaczenie (określone procentowo) dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług (VAT) należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla każdego rodzaju
    przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla każdej działki
    wchodzącej w skład nieruchomości.
    W związku z tym, że każda z działek w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
    przestrzennego ma różne przeznaczenie (określone procentowo), Gmina będzie
    zobowiązana zastosować dwie różne stawki podatku VAT, tj. 23% oraz stawkę zwolnioną.
    Stawkę 23% dla tej części każdej z działek (określone procentowo), dla której w mpzp
    ustalono przeznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, stawkę zw.
    dla tej części każdej z działek (określone procentowo), dla której w mpzp ustalono
    przeznaczenie jako tereny zieleni ogrodów, teren rolniczy i teren oznaczony w studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako teren o funkcji
    rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z
    dopuszczeniem upraw rolniczych.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, należy odrębnie ustalić podstawę
    opodatkowania dla każdej z działek, ponieważ mają one więcej niż jedno przeznaczenie w
    mpzp oraz zastosować dwie stawki podatku VAT: stawkę 23% i stawkę zw.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - prawidłowe – w zakresie odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla każdej
      części działek nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie w miejscowym
      planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie
      oraz części działki nr 2, która nie jest objęta planem zagospodarowania
      przestrzennego i nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 1);
    - nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla każdej części działek
      nr 1 i nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan
      zagospodarowania przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek zabudowę terenu oraz
      zastosowania zwolnienia dla każdej części z ww. działek, gdzie miejscowy plan
      zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza jakiejkolwiek zabudowy terenu oraz
      części działki nr 2, która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego i w
      odniesieniu do której nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 2).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
        Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
        świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
        niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
        art. 7 (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art.
    2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów
    na terytorium kraju.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary
    w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia
    prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w
    ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości,
    dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i
    na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez
    podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Z kolei, według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    · Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    · Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
      gminnym, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy
      wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz Urząd obsługujący
      Gminę. Wykonując wskazane wyżej zadania. Gmina działa zarówno w charakterze
      organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze
      cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu
      ustawy (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od
      VAT).

    · Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie
      gminnym, są zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami,
      ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
    · Gmina zamierza sprzedać następujące nieruchomości składające się z dwóch działek o
      łącznej powierzchni (...) ha:
      - działka nr 1: (...) ha,
      - działka nr 2: (...) ha,
    na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej.
    · Dla ww. działek sporządzony został operat szacunkowy, gdzie wartość całej
      nieruchomości została określona na kwotę (...) zł ((...) złotych).
    · Teren działki gruntu nr 1 objęty jest miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego Gminy. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym
      symbolami: 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (około 7%
      powierzchni całej nieruchomości) oraz 3ZO – tereny zieleni ogrodów (około 5%
      powierzchni całej nieruchomości).
    · Działka nr 1 w około 58,95% ((...) ha) jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową
      jednorodzinną, a w około 41,05% ((...) ha) jest przeznaczona jako teren zieleni ogrodów.
    · Na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego
      symbolem: 3ZO – tereny zieleni ogrodów nie jest dopuszczalna zabudowa terenu.
    · Nabycie przez Gminę działki nr 1 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej
      opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji Wojewody z (...) stycznia 2011 r.
    · Nabycie działki nr 1 nie zostało udokumentowane fakturą.
    · Z tytułu nabycia działki nr 1 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie działki nie było
      udokumentowane fakturą.
    · Działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT.
    · Działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT.
    · Teren działki gruntu nr 2 w północnej części (około 13,62 % powierzchni – (...) ha) objęty
      jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczony jest
      symbolem R – tereny rolnicze, nie jest dopuszczalna zabudowa terenu, jedynie
      dopuszcza się zabudowę terenu dla inwestycji celu publicznego w zakresie lokalizacji
      dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV (...) na odcinku
      położonym w Gminie. Dla pozostałej części działki gruntu nr 2, o powierzchni (...) ha,
      Gmina nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego. W
      zmianie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy
      ta część ww. działki gruntu znajduje się na obszarze oznaczonym, jako tereny o funkcji
      rolniczej oraz częściowo, jako ekosystemy łąk i pastwisk, korytarze ekologiczne z
      dopuszczeniem upraw rolniczych i nie jest dopuszczalna na tej części zabudowa
      terenu. Na moment sprzedaży działki nr 2 dla części, w której Gmina nie posiada
      opracowanego MPZP – nie będzie obowiązywał nowy MPZP, ani nie zostanie wydana
      żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
    · Nabycie przez Gminę działki nr 2 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej
      opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji Wojewody z (...) stycznia 2011 r.
    · Nabycie działki nr 2 nie zostało udokumentowane fakturą.
    · Z tytułu nabycia działki nr 2 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie działki nie było
      udokumentowane fakturą.

    · Działka nr 2 była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. W okresie
      od 14 maja 2018 r. do 14 maja 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31
      grudnia 2024 r. była oddana w dzierżawę na prowadzenie działalności rolniczej.
    · Działka nr 2 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2
      Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług
      oraz warunków stosowania tych zwolnień.
    · W MPZP dla ww. działek wyznaczone są linie rozgraniczające tereny o różnym
      przeznaczeniu.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowania
    dwóch różnych stawek podatku VAT oraz zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr
    1 i nr 2, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają one więcej
    niż jedno przeznaczenie (określone procentowo).
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności, w świetle powyższych
    przepisów oraz opisu sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawy działek nr 1
    i nr 2 przez Państwa na podstawie umowy sprzedaży będą niewątpliwie czynnością
    cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), to w związku z ich dokonaniem będą Państwo
    występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle
    ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od
    podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest
    grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze
    zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
    W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:
      Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
      miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku
      takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
      o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o
    planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego
      gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem
      morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej
      oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie
      rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach
      zagospodarowania.
    Ponadto, na mocy art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego – należy przez to rozumieć
      działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym,
      wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje
      międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar
      metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz
      źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy
      z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344,
      z późn. zm.).
    Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo
    przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub
    różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww.
    plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod
    zabudowę.
    Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w
    przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu.
    Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki
    wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej
    części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany,
    pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu
    publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o
    podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT
    przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na
    podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o
    warunkach zabudowy.

    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.
    Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc
    także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na
    podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
    W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny
    przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod
    zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.
    Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis
    art. 2 pkt 33 ustawy –należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca
    1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo
    budowlane.
    Zgodnie bowiem z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący
      budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty,
      wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
      antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
      reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
      zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
      oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje
      oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu,
      budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
      technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
      wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
      maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
      składających się na całość użytkową.
    Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego
    Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż
    budowlane.

    Odnosząc się do dostawy działki nr 1 – jak Państwo wskazali – teren działki gruntu objęty
    jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy. W MPZP dla działki
    wyznaczone są linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Przedmiotowa
    działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 68MN – tereny zabudowy
    mieszkaniowej jednorodzinnej (w około 58,95% – (...) ha) oraz 3ZO – tereny zieleni
    ogrodów (w około 41,05% – (...) ha), na którym nie jest dopuszczalna zabudowa terenu.
    Zatem, należy stwierdzić, że w części w jakiej działka nr 1 położona jest na terenie objętym
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który to plan zakłada położenie
    na terenie oznaczonym symbolem: 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej
    jednorodzinnej, stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to dostawa
    działki w tej części nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy. Z kolei, w części w jakiej położona jest na terenie objętym miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego oznaczonym symbolem 3ZO – tereny zieleni ogrodów i
    nie jest dopuszczalna zabudowa terenu, nie stanowi terenu budowlanego, o którym
    mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, to dostawa działki w tej części korzysta ze zwolnienia, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Natomiast, odnosząc się do działki nr 2 – jak Państwo wskazali – teren działki gruntu w
    północnej części (około 13,62 % powierzchni – (...) ha) objęty jest miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego i oznaczony jest symbolem R – tereny rolnicze, nie jest
    dopuszczalna zabudowa terenu, jedynie dopuszcza się zabudowę terenu dla inwestycji
    celu publicznego w zakresie lokalizacji dwutorowej napowietrznej linii
    elektroenergetycznej 400 KV (...) na odcinku położonym w Gminie. Dla pozostałej części
    działki gruntu nr 2 – jak Państwo zaznaczyli – nie posiadają opracowanego planu
    zagospodarowania przestrzennego. Na moment sprzedaży dla części tej ww. działki – nie
    będzie obowiązywał nowy MPZP, ani nie zostanie wydana żadna decyzja o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu.
    Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w części (około 13,62 % powierzchni –
    (...) ha) w jakiej działka nr 2 położona jest na terenie objętym miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, który to plan dopuszcza zabudowę terenu dla
    inwestycji celu publicznego, lokalizację dwutorowej napowietrznej linii
    elektroenergetycznej 400 KV – zatem obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt
    3a ustawy Prawo budowlane, stanowi teren budowlany. Natomiast, w części w jakiej
    działka nr 2, o powierzchni (...), nie posiada opracowanego planu zagospodarowania
    przestrzennego, ani nie będzie posiadać nowego MPZP i nie zostanie wydana żadna
    decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na moment sprzedaży to
    dostawa tej części ww. działki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 9 ustawy. W tym miejscu podkreślić należy, że brak planu zagospodarowania
    przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu
    oznacza, że ta część gruntu nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako terenu
    budowlanego.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania
    zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub

    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
      „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma
      prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
      przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną
      od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak
      odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w
      ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w
      sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia
      podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać
    dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z
    powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym,
    przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy
    nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z
    brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć
    zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku
    której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 1 w części oznaczonej
    symbolem 68MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz działki nr 2 w
    części w jakiej położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, który to plan dopuszcza jedynie inwestycję celu publicznego – lokalizację
    dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV, nie będzie korzystać także ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności
    sprawy działki nr 1 i nr 2 nabyli Państwo w ramach czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie decyzji Wojewody z (...) stycznia 2011 r.
    Nabycie działek nr 1 i nr 2 nie zostało udokumentowane fakturą. Tym samym, nie można
    mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    działek nr 1 i nr 2 lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym
    podatkiem.
    Zatem, nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne
    do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, do dostawy
    działki nr 1 w części oznaczonej symbolem 68MN oraz działki nr 2 w części w jakiej
    położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

    który to plan dopuszcza jedynie inwestycję celu publicznego – lokalizację dwutorowej
    napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV nie ma zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt
    2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim zawartych.
    W konsekwencji, sprzedaż przez Państwa działki nr 1 w części, która w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem 68MN jako teren
    zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz działki nr 2 w części w jakiej położona jest
    na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który to plan
    dopuszcza jedynie inwestycję celu publicznego – lokalizację dwutorowej napowietrznej
    linii elektroenergetycznej 400 KV, będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki
    podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.
    Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami
    podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak
    np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna
    dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe
    jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z
    przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że
    okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony
    obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej
    strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy
    towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki
    podstawowej.
    Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy
    towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z decyzji o warunkach
    zabudowy wynika, że działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz
    nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać
    opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.
    Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to
    co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). W analizowanej sprawie przedmiotem
    sprzedaży będą działki nr 1 i nr 2, które w swojej części będą miały różne przeznaczenie
    według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dostawa ta, jak wykazano
    wyżej, opodatkowana powinna zostać według odmiennych zasad – w części
    opodatkowana właściwą stawką podatku, a w części zwolniona od tego podatku.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie, w przypadku sprzedaży gruntu – działek nr 1 i nr 2, gdy
    dostawa będzie w części korzystała ze zwolnienia, a w części będzie opodatkowana a
    poszczególne części działki będą oddzielone liniami rozgraniczającymi tereny o różnym
    przeznaczeniu w oparciu o MPZP, to będą Państwo zobowiązani określić odrębnie
    podstawę opodatkowania VAT dla części gruntów stanowiących teren przeznaczony pod
    zabudowę oraz odrębnie dla części gruntów stanowiących teren wyłączony z możliwości
    zabudowy.
    Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy
    wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału
    nieruchomości gruntowej w celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w
    sytuacji, gdy grunt ten w części jest opodatkowany stawką podatku VAT, natomiast w
    części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Zaznaczyć należy,

    że ww. przepisy nie wskazują też, że działka gruntu dla potrzeb podatku VAT nie może być
    dzielona.
    Ze względu na to, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży takiej
    nieruchomości (częściowo zwolnionej i opodatkowanej właściwą stawką) można przyjąć
    różne rozwiązania, np. zastosowanie klucza powierzchniowego (udziału powierzchni
    nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w
    ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza
    wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom
    dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem nieruchomości stanowiącej przedmiot
    dostawy). Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu
    powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.
    Podsumowanie
    Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług będą Państwo zobowiązani
    odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla każdej części działek nr 1 i nr 2, będących
    przedmiotem sprzedaży, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego
    mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo) oraz dla części działki nr
    2, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla
    której nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.
    Zatem, Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 1, że: „przy zbyciu nieruchomości
    składającej się z dwóch działek, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego mają one więcej niż jedno przeznaczenie (określone procentowo) dla
    celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) należy odrębnie ustalić
    podstawę opodatkowania dla każdego rodzaju przeznaczenia w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków
    zagospodarowania przestrzennego dla każdej działki wchodzącej w skład nieruchomości”
    należało uznać za prawidłowe.
    Natomiast, w związku z tym, że każda z działek nr 1 i 2 w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego ma różne przeznaczenie (określone procentowo),
    będą Państwo zobowiązani zastosować stawkę podatku VAT dla każdej części działek nr 1 i
    nr 2, będących przedmiotem sprzedaży, gdzie miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego dopuszcza jakąkolwiek zabudowę terenu (teren oznaczony symbolem
    68MN i symbolem R) oraz zastosować zwolnienie dla każdej części z ww. działek, gdzie
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza jakiejkolwiek zabudowy
    terenu (objętej symbolem 3ZO i w odniesieniu do części działki nr 2, w stosunku do której,
    nie zostanie uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie będzie wydana
    decyzja o warunkach zabudowy).
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, że: „w związku z tym, że każda z
    działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma różne przeznaczenie
    (określone procentowo), Gmina będzie zobowiązana zastosować dwie różne stawki
    podatku VAT, tj. 23% oraz stawkę zwolnioną. Stawkę 23% dla tej części każdej z działek
    (określone procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako teren zabudowy
    mieszkaniowej jednorodzinnej, stawkę zw. dla tej części każdej z działek (określone
    procentowo), dla której w mpzp ustalono przeznaczenie jako tereny zieleni ogrodów,
    teren rolniczy i teren oznaczony w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
    przestrzennego jako teren o funkcji rolniczej oraz częściowo jako ekosystemy łąk i
    pastwisk, korytarze ekologiczne z dopuszczeniem upraw rolniczych” należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Jednocześnie zaznaczam, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o wysokości podatku
    VAT (stawce podatku VAT) z tytułu sprzedaży działki nr 1 w części oznaczonej symbolem
    63MN oraz działki nr 2 w części w jakiej położona jest na terenie, gdzie plan dopuszcza
    lokalizację dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 KV (oznaczonej

    symbolem R). W tym zakresie mogą Państwo na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z
    art. 42a ustawy, wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej
    informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby
    opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów,
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku,
    które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniami nie
    mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.