Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1063/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Powiat i jego jednostki budżetowe.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 29 października 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Powiat i jego jednostki budżetowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Powiat i jego jednostki budżetowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako czynny podatnik VAT. Powiat powołany został w szczególności do realizacji zadań własnych, o których mowa w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Działalność Powiatu obejmuje zarówno czynności niestanowiące działalności gospodarczej, jak i czynności spełniające definicję działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat jest podatnikiem VAT, który został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i otrzymał NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT.

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, dalej: ustawa o finansach publicznych) Powiat powołał jednostki budżetowe, będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej (17 jednostek budżetowych). Zgodnie z ogólną praktyką i zgodnie z interpretacjami organów podatkowych jednostki budżetowe we własnym zakresie dokonują rejestracji oraz rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, choć w większości ze względu na specyfikę działalności lub zakres działania korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

W myśl powyższej praktyki Powiat, jak i jego jednostki budżetowe pod warunkiem spełniania określonych przesłanek, składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Powiat więc wykazuje w deklaracji VAT podatek należny od sprzedaży opodatkowanej, zrealizowanej przez Powiat (ewentualnie również wykazuje obrót podlegający zwolnieniu z VAT) oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach dokonanych przez Powiat dla celów jego działalności opodatkowanej VAT. W szczególności, Powiat nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe. Faktury zakupu dotyczące zakupów realizowanych przez Powiat są wystawiane na rzecz Powiatu, bądź Starostwa Powiatowego z uwzględnieniem m.in. NIP Powiatu bądź Starostwa Powiatowego, natomiast faktury zakupu dotyczące jednostek są wydawane bezpośrednio z danymi ewidencyjnymi konkretnej jednostki budżetowej z uwzględnieniem NIP tej jednostki.

Dodatkowo Powiat wskazał, że nie zawiera ze swoimi jednostkami budżetowymi umów cywilnoprawnych, na podstawie których rozlicza podatek naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13, należy zmienić sposób dotyczący składania deklaracji oraz rozliczania podatku VAT i stosować zasadę dotyczącą składania jednej deklaracji VAT-7 przez Powiat, w której wykaże się m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Powiat i jego jednostki budżetowe oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Powiat i jego jednostki budżetowe dla celów jego działalności opodatkowanej, po uprzednim dokonaniu przez jednostki budżetowe stosownych czynności związanych z wyrejestrowaniem z ewidencji w zakresie rozliczeń VAT? Jeśli tak, czy każda jednostka budżetowa ma prawo mieć własny wskaźnik do odliczenia i własne odliczenia, przy założeniu, że weźmie na siebie wszystkie zakupy, które jej dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do powyższych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT.

Powiat realizując ustawowe obowiązki został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w związku z czym posługuje się nadanym mu NIP, służącym do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT.

Kwestia dotycząca składania przez Powiat jednej deklaracji miesięcznej (bez składania sprawozdań przez jednostki budżetowe we własnym imieniu) związana jest z samodzielnością tych jednostek i z zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy przywołać tu przepisy Konstytucji RP. Zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 to Powiat, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jemu przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez powiatowe jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości powiatu, wykonywanymi przez te jednostki. Jednostki realizują swe działania w imieniu powiatu, wykonują zadania powiatu zgodnie z katalogiem zawartym w ustawie o samorządzie powiatowym.

Powiatowa jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną powiatowej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest Powiat.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że powiatowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek powiatu (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków powiatowej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto powiatowa jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - powiat w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez powiatowe jednostki budżetowe.

Wymienione cechy powiatowej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od powiatu, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne powiatowej jednostki budżetowej jest kształtowane przez powiat i służy do wykonywania jego zadań.

Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz powiatu, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu powiatu, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu powiatu, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Wobec przedstawionych wyżej unormowań ustawowych należy stwierdzić, że powiatowe jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi.

W związku z powyższym w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powiatowe jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Należy zatem zmienić sposób dotyczący składania deklaracji oraz rozliczania podatku VAT i stosować zasadę dotyczącą składania jednej deklaracji VAT-7 przez Powiat, w której wykaże się m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Powiat i jego jednostki budżetowe oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Powiat i jego jednostki budżetowe dla celów jego działalności opodatkowanej, po uprzednim jednak dokonaniu przez jednostki budżetowe stosownych czynności związanych z wyrejestrowaniem z ewidencji w zakresie rozliczeń VAT.

Po zmianie dotychczasowego sposobu składania deklaracji i zastosowaniu zasady dotyczącej składania jednej deklaracji VAT-7 przez Powiat, każda jednostka budżetowa będzie miała prawo mieć własny wskaźnik do odliczenia i własne odliczenia jeśli weźmie na siebie wszystkie zakupy, które jej dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Według § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Podsumowując, mimo, że gmina, powiat lub województwo i ich jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy, powiatu lub województwa jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina, powiat lub województwo oraz ich jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Powiat powołany został w szczególności do realizacji zadań własnych, o których mowa ustawie z o samorządzie powiatowym oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Działalność Powiatu obejmuje zarówno czynności niestanowiące działalności gospodarczej, jak i czynności spełniające definicję działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat jest podatnikiem VAT, który został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i otrzymał NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT. W oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych Powiat powołał jednostki budżetowe, będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej (17 jednostek budżetowych). Zgodnie z ogólną praktyką i zgodnie z interpretacjami organów podatkowych jednostki budżetowe we własnym zakresie dokonują rejestracji oraz rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, choć w większości ze względu na specyfikę działalności lub zakres działania korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. W myśl powyższej praktyki Powiat, jak i jego jednostki budżetowe pod warunkiem spełniania określonych przesłanek, składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Powiat więc wykazuje w deklaracji VAT podatek należny od sprzedaży opodatkowanej, zrealizowanej przez Powiat (ewentualnie również wykazuje obrót podlegający zwolnieniu z VAT) oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach dokonanych przez Powiat dla celów jego działalności opodatkowanej VAT. W szczególności, Powiat nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe. Faktury zakupu dotyczące zakupów realizowanych przez Powiat są wystawiane na rzecz Powiatu bądź Starostwa Powiatowego z uwzględnieniem m.in. NIP Powiatu bądź Starostwa Powiatowego, natomiast faktury zakupu dotyczące jednostek są wydawane bezpośrednio z danymi ewidencyjnymi konkretnej jednostki budżetowej z uwzględnieniem NIP tej jednostki. Powiat nie zawiera ze swoimi jednostkami budżetowymi umów cywilnoprawnych, na podstawie których rozlicza podatek naliczony.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii składania jednej deklaracji VAT-7 przez Powiat w której wykazane zostaną m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Powiat i jego jednostki budżetowe oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Powiat i jego jednostki budżetowe dla celów jej działalności opodatkowanej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Starostwo powiatowe jest zatem aparatem pomocniczym, służącym zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno - organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Z przepisu art. 34 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna jaką jest powiat jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie - jak już wspomniano wyżej - starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji to Powiat, jako podatnik podatku od towarów i usług, podlega obowiązkowi rejestracyjnemu dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej działalności Powiatu, Starostwa Powiatowego i Starosty jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Według regulacji ust. 3 cyt. artykułu, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7.

Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy utworzone przez powiat jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od powiatu podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe powiatowi, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od powiatu podatnikami podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić ponadto należy, że na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zdaniem tut. Organu, jednostki organizacyjne (budżetowe) powołane przez Powiat bezspornie mają status odrębnego od powiatu podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne powiatu takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem, mimo że powiat i jego jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak powiat oraz jego jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. powiatu.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/l0 stwierdził, że „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo - administracyjne, stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między powiatem a jego jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy/powiatu i ich jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy/powiaty i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy/powiatu i ich jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy a ponadto znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz zapewnienie pewności stosowania prawa - należy stwierdzić, że Powiat nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych dokumentujących czynności opodatkowane podległych jednostek budżetowych. Powyższe wynika z faktu, że Powiat jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Powiat samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Powiatowi skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Konsekwencją powyższego, obowiązek dokonywania rozliczeń z Urzędem Skarbowym (składania deklaracji podatkowych w VAT) winien być realizowany przez zobowiązane do tego jednostki budżetowe.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Powiat jako zarejestrowany podatnik VAT ma obowiązek składania deklaracji podatkowych dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od zrealizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jego działalności opodatkowanej, natomiast nie może wykazywać w swojej deklaracji podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jego jednostki budżetowe, które to jednostki są odrębnymi od Powiatu podatnikami podatku od towarów i usług, tj. nie Powiat, lecz jego jednostki rozliczają podatek naliczony oraz należny od własnych czynności opodatkowanych i wykazują go we własnych deklaracjach podatkowych składanych przez nie w urzędzie skarbowym.

W konsekwencji Powiat nie będzie mógł zmienić sposobu dotyczącego składania deklaracji oraz rozliczania podatku VAT i stosować zasadę dotyczącą składania jednej deklaracji VAT-7, w której wykaże m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Powiat i jego jednostki budżetowe oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Powiat i jego jednostki budżetowe dla celów jego działalności opodatkowanej, po uprzednim dokonaniu przez jednostki budżetowe stosownych czynności związanych z wyrejestrowaniem z ewidencji w zakresie rozliczeń VAT.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie tut. Organ wyjaśnia, że w związku z uznanym za nieprawidłowe stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, ponieważ zagadnienie zawarte w tym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.