Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.128.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: projekt; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania Usług Doradztwa realizowanych na Etapie I na rzecz Kontrahentów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanych jako podatnicy VAT w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania Usług Doradztwa realizowanych na Etapie I na rzecz Kontrahentów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanych jako podatnicy VAT w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, posiada siedzibę w Polsce, jest też czynnym podatnikiem VAT (dalej: Spółka, Wnioskodawca).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie świadczenia usług doradczych na rzecz inwestorów zainteresowanych zaangażowaniem w sektor energetyczny i rynek offshore. Doradztwo zapewniane przez Wnioskodawcę będzie miało na celu wprowadzenie zagranicznych kontrahentów Wnioskodawcy na polski rynek morskiej energetyki wiatrowej poprzez fachową pomoc w wyborze odpowiedniego partnera biznesowego oraz lokalizacji do realizacji projektu na morską farmę wiatrową (dalej: Usługi Doradztwa, Doradztwo). Farmy te, zgodnie z założeniami, będą lokalizowane na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej.

Złożony wniosek dotyczy sytuacji, w których Usługi Doradztwa świadczone będą na rzecz kontrahentów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie będą zarejestrowani jako podatnicy VAT w Polsce (dalej: Kontrahenci).

Kontrahenci Wnioskodawcy wyrażają zainteresowanie inwestycjami w morską energetykę wiatrową, w szczególności poprzez zakup projektów morskiej farmy wiatrowej oraz strategiczne pozycjonowanie w stosunku do innych uczestników rynku morskiej energetyki wiatrowej. Wnioskodawca zakłada, że Usługi Doradztwa świadczone na rzecz Kontrahentów będą miały złożony charakter, ich zakres będzie można podzielić na następujące etapy:

Etap I:

*   porady dotyczące tożsamości, rekomendacji i poszukiwania niezależnych doradców w zakresie rynku OZE w Polsce,
*   pomoc w zarządzaniu doradcami wyznaczanymi przez Kontrahentów w związku z procesem inwestycji w morskie farmy wiatrowe,
*   porady i pomoc w związku z procesami przejmowania projektów morskich farm wiatrowych, w szczególności udzielanie pomocy w związku z nadzorem nad modelowaniem finansowym/wycenami sporządzanymi i przechowywanymi przez banki Inwestycyjne i/lub wewnętrzny zespół (fuzji i przejęć) Kontrahentów, pomoc w (…) i negocjowaniu warunków do przejęcia projektów farm wiatrowych,
*   inicjowanie i zapewnianie pomocy w omawianiu i negocjowaniu z innymi interesariuszami na polskim rynku morskiej energii wiatrowej, w celu pozycjonowania Kontrahenta na polskim rynku morskiej energii wiatrowej,
*   jednorazowe (oddzielne) zlecenia, takie jak indywidualizowane lub techniczne zlecenia due diligence, w ramach których Wnioskodawca będzie musiał ocenić atrakcyjność wybranych projektów morskich farm wiatrowych wytypowanych jako potencjalne inwestycje Kontrahenta.

Strony nie wykluczają także rozwinięcia zakresu współpracy poprzez świadczenia Usług na tzw. Etap II (o ile Kontrahent zdecyduje się tę część Usług powierzyć Wnioskodawcy).

Usługi Doradcze na Etapie II obejmą:

*   doradztwo i pomoc w rozwijaniu pozyskanych przez Kontrahenta projektów do zamknięcia finansowego i rozpoczęcia działalności operacyjnej;
*   reprezentowanie Kontrahenta jako stronę w odpowiednich działaniach po zamknięciu w ramach ustaleń przyjętych na potrzeby danego projektu;
*   doradztwo i pomoc w finansowaniu projektów;
*   inną współpracę uzgodnioną między Stronami.

W ramach realizowania Usług, Wnioskodawca zobowiąże się do podejmowania następujących czynności:

*   działanie w celu promowania, rozwijania i poprawiania możliwości przejmowania projektów morskich farm wiatrowych,
*   przekazywanie porad, których Kontrahent może w uzasadniony sposób potrzebować, aby wspierać realizację projektów oraz realizować politykę strategicznego pozycjonowania w stosunku do innych uczestników rynku morskiej energetyki wiatrowej,
*   przekazywanie Kontrahentowi wszystkich informacji, które znajdują się w posiadaniu Wnioskodawcy (pod warunkiem spełnienia zapisów dotyczących poufności), których Kontrahent może wymagać w uzasadnionym zakresie,
*   dokładanie uzasadnionych starań w celu promowania i ochrony interesów Kontrahenta;
*   przestrzeganie wszystkich uzasadnionych poleceń przekazywanych przez Kontrahenta w celu realizacji programu przejęć i pozycjonowania Kontrahenta na rynku morskiej energetyki wiatrowej.

Na chwilę obecną pewnym jest, że w razie pozyskania zlecenia Wnioskodawca realizował będzie zadania Etapu I i tej części dotyczy niniejsze zapytanie.

Z tytułu wykonania Usługi Doradztwa, Wnioskodawcy przysługiwać będzie stała kwota płatna w odstępach miesięcznych (ryczałt miesięczny) oraz tzw. premia za sukces (w razie uzyskania ustalonych w umowie rezultatów, np.: po umowie sprzedaży udziałów w spółce dysponującej prawami do rozwoju farmy wiatrowej, po uzyskaniu decyzji o oddziaływaniu na środowisko, po uzyskaniu tzw. taryfy).

Głównym celem Wnioskodawcy w ramach Etapu I będzie przede wszystkim dostarczanie Kontrahentom informacji na temat szeroko rozumianego rynku energii odnawialnej w Polsce, analiza potencjalnych możliwości biznesowych, poszukiwanie wyspecjalizowanych doradców i partnerów oferujących możliwości inwestycyjne w zakresie projektowania, budowy i eksploatacji morskich farm wiatrowych. W większości podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają pozwolić Kontrahentom pozyskać wiedzę o oferowanych na rynku projektach morskich farm wiatrowych, umożliwić kontakt z podmiotami oferującymi tego rodzaju projekty i przeprowadzić proces inwestycji.

Świadczone usługi Etapu I w przeważającej części nie będą związane z żadną skonkretyzowaną, czy w jakikolwiek sposób oznaczoną, nieruchomością. Wybór konkretnej lokalizacji inwestycji będzie dopiero jednym z ostatnich elementów Etapu I działań i aby uzyskać taki zakres zaawansowania potrzebne będzie przejście przez cały proces wstępny, analityczny i przygotowawczy, w ramach którego rozpatrywane będą możliwości inwestycyjne w ogólności, jak i prowadzone będą wstępne przymiarki do konkretnych projektów. Bezpośrednie powiązanie z nieruchomością wystąpi natomiast dopiero na Etapie II, kiedy to Kontrahent powierzyć może Wnioskodawcy realizację zadań w ramach konkretnego projektu (posadowionego na ściśle określonej nieruchomości).

Podkreślenia wymaga również, że – przynajmniej na wstępnym etapie współpracy – Kontrahent będzie miał do wyboru co najmniej kilka projektów, z których będzie mógł wybrać, ten który zechce następnie kontynuować. Zdarzyć się jednak może, że finalnie Kontrahent nie zdecyduje się na żadną z przedstawionych mu opcji, a tym samym świadczone Doradztwo nie doprowadzi do powstania żadnego konkretnego projektu inwestycyjnego w Polsce. Decyzja w tym zakresie zawsze będzie należeć do Kontrahenta i będzie całkowicie samodzielna, niezależnie od działań podjętych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejsce świadczenia Usług Doradztwa realizowanych na rzecz Kontrahentów na Etapie I należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT (dalej: ustawy uVAT), czyli jako miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia Usług Doradztwa na rzecz Kontrahentów (podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie będących też podatnikami VAT w Polsce) należy ustalić zgodnie z art. 28b uVAT, a co za tym idzie, że miejscem tym jest kraj, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących okoliczności:

1\. Miejsce świadczenia usług realizowanych na rzecz podatników

1.1. Uwagi ogólne

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 uVAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady przewidziane zostały pewne wyjątki, z których jeden dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

1.2. Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami

1.2.1 Polskie regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami

Zgodnie z art. 28e uVAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie katalog usług wymienionych w tym przepisie ma charakter przykładowy, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia „takich jak”. Istotnym przy tym jest, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością.

1.2.2 Unijne regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami

W celu prawidłowej interpretacji art. 28e uVAT i ustalenia zakresu usług nim objętych nie można pominąć aktów prawa wspólnotowego, bowiem przepis ten stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT).

Dyrektywa VAT przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usług architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Do zakresu usług związanych z nieruchomością ustawodawca unijny zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE. L z 2013 r., Nr 284, str. 1; dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 31a podsekcji 6a Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przepis ten wymienia przykładowo:

*   opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
*   budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
*   prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
*   badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
*   szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
*   utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
*   instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
*   utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
*   usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Wynika z tego, że dla ustalania miejsca opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości kluczową przesłanką jest fakt, że dane usługi nie są powiązane z bliżej nieokreślonym miejscem, lecz z góry znaną lokalizacją. Taka przesłanka, jak się wydaje, nie jest spełniona w przypadku Usług Doradczych, bowiem u podstaw założeń biznesowych każdego przedsięwzięcia nie leży żadna konkretna lokalizacja inwestycji, a raczej projekt połączenia inwestora zagranicznego z najoptymalniejszym dla tego projektu deweloperem z Polski. Podkreślenia wymaga informacja, że dla Kontrahenta Wnioskodawcy nieistotnym jest gdzie ostatecznie jego morska farma wiatrowa będzie zlokalizowana, co potwierdzone zostało chociażby we wcześniej wymienionych etapach prac w ramach Usługi Doradczej w przeważającej większości skupionych na całym obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP.

Co więcej, kluczowe wydaje się, że istotą Usługi Doradczej realizowanej przez Wnioskodawcę nie będą czynności opisywane w Rozporządzeniu – konkretna nieruchomość nie stanowi elementu składowego Usług Doradczych, w tym sensie, że Usługi te polegają w znacznej mierze na:

1.  ocenie możliwości biznesowych oferowanych w Polsce,
2.  poszukiwaniu atrakcyjnych projektów,
3.  ocenie potencjału danego projektu jako całości, a nie samej nieruchomości.

Usługi Wnioskodawcy nie są też świadczone czy też przeznaczone dla konkretnej nieruchomości, nie mają także na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wnioskodawca analizując zapisy Dyrektywy oraz Rozporządzenia zauważa, że katalog usług wymienianych jako związane z nieruchomością, co do zasady, łączy się z fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. Tak jest np.: przy usługach rzeczoznawcy, który musi określić dane nieruchomości i jej wartość, czy pośrednika w obrocie, który ma na celu sprzedaż, kupno lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych w tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych. Biorąc pod uwagę istotę Usług Doradczych, nie tylko zdecydowanie trudno byłoby zaliczyć je do katalogu wskazanego w ww. przepisach, ale również, co ważne, trudno byłoby wskazać tak silny związek świadczonej usługi z nieruchomością, jak ten wskazany w unijnych przykładach.

1.2.3 Zakres pojęcia „usług związanych z nieruchomościami”

Usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia tych nieruchomości. Co ważne, ani ustawodawca krajowy ani prawodawca unijny nie ograniczyli zakresu takich usług do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej, a przedstawili jedynie przesłanki, którymi należy się kierować przy ocenie stanu faktycznego.

A. Związek usługi z konkretną nieruchomością

Do uznania usługi za opodatkowaną w miejscu położenia nieruchomości, konieczne jest, aby wystąpił odpowiednio wyraźny związek między usługą a nieruchomością. Aby ten postulat mógł być zrealizowany, nieruchomość będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona w sposób pozwalający na jej identyfikację. A zatem, niewątpliwie koniecznym warunkiem zastosowania zasady wyrażonej w art. 28e uVAT jest istnienie konkretnej, ściśle oznaczonej nieruchomości, z którą dana usługa byłaby związana. W przeciwnym bowiem razie (tzn. gdy usługa nie jest związana z żadną konkretną nieruchomością), ustalenie miejsca świadczenia dla takiej usługi w oparciu o analizowany art. 28e uVAT nie będzie możliwe (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 334/08).

Powyższy pogląd został wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.): aby uznać nieruchomość za konstytutywny element świadczenia usług, musi stanowić ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

B. Konieczności bezpośredniego oraz istotnego związku z nieruchomością

Na uwadze trzeba mieć również, iż przepis art. 28e uVAT jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Uznanie usługi za związaną z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku między usługą a konkretną nieruchomością. Związek ten nie może być dowolny, czy pośredni, powinien też wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem konkretnej, odnoszącej się do tej nieruchomości usługi (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. III SA/Wa 826/17).

Kwestia ustalenia, jak istotny musi być związek usługi z nieruchomością, aby zastosowanie znalazła szczególna zasada dotycząca miejsca świadczenia, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Rudi Heger GmbH). W wyroku tym (pkt 23) TSUE stwierdził: W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK. Odnosząc się do wskazówek zawartych w orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że:

*   nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Jak dodał Dyrektor KIS w Piśmie z dnia 20 stycznia 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.703.2020.2.JSZ: zmiana takiego miejsca – polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość – powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

W świetle powyższych rozważań wskazać należy, że Usługi Doradcze realizowane na Etapie I nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością – zawierają w sobie szeroką paletę usług, z których znaczna część w ogóle nie odnosi się do nieruchomości (polega np.: na poszukiwaniu doradców technicznych, podmiotów finansujących, czy wreszcie zainteresowanych sprzedażą lub rozwojem wspólnych przedsięwzięć dysponentów farm wiatrowych). Można zatem powiedzieć, że istotą Usług Doradczych Etapu I jest kompleksowe wsparcie Kontrahenta jako inwestora na polskim rynku energetyki wiatrowej, jego pozycjonowanie na tym rynku, poprawa jego rozpoznawalności jako uczestnika tego rynku, przedstawienie mu możliwości inwestycyjnych. To czy zdecyduje się on na zakup wybranych projektów, czy też na innego rodzaju inwestycję, pozostaje w sferze swobodnego uznania Kontrahenta i nie jest elementem Usługi Doradczej. W tym kontekście, nie można zgodzić się z tezą, że objęte zapytaniem Doradztwo jest ściśle związane z konkretną nieruchomością, a co za tym idzie nie sposób przyjąć, że znajduje do niego zastosowanie dyspozycja art. 28e uVAT.

2\. Wyłączna strefa ekonomiczna

Analizując tematykę miejsca świadczenia Usług Doradczych, biorąc pod uwagę w szczególności fakt, iż mają one obejmować tematykę offshore, czyli inwestycje w morskie farmy wiatrowe zlokalizowane w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, należy także pochylić się nad kwestią terytorialnego zakresu obowiązywania uVAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, import towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 uVAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się zaś terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 4 ustawy).

Niezależnie od powyższych wywodów wykazujących, w ocenie Wnioskodawcy, że Usługi Doradcze nie posiadają dostatecznego związku z nieruchomością, który uzasadniałby zastosowanie przepisu art. 28e uVAT, należy równolegle zastanowić się gdzie należałoby ustalić miejsce świadczenia – gdzie znajduje się nieruchomość, która miałby determinować miejsce świadczenia Usługi.

Zgodnie z art. 2 konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r., która weszła w życie w dniu 16 listopada 1994 r. i została zatwierdzona decyzją Rady 98/392/WE z dnia 23 marca 1998 r. (Dz. U L 179, str. 1; dalej: Konwencja o prawie morza), suwerenność państwa nadbrzeżnego rozciąga się na morze terytorialne, na jego dno i podglebie. Terytorium państw członkowskich obejmuje zatem również morze terytorialne, jego dno i podglebie, przy czym do każdego z państw członkowskich należy określenie szerokości swego morza terytorialnego do granicy nieprzekraczającej 12 mil morskich, zgodnie z art. 3 Konwencji o prawie morza.

Zgodnie z omawianą Konwencją, wyłączna strefa ekonomiczna to obszar znajdujący się poza granicami morza terytorialnego i przylegający do tego morza, który podlega specjalnemu reżimowi prawnemu ustalonemu w tej konwencji, zgodnie z którym prawa i jurysdykcja państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw regulowane są przez stosowne postanowienia konwencji. Suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka ogranicza się do obszarów działalności, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza.

W szczególności, zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów,
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
    4.  inne prawa i obowiązki przewidziane w konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (C-111/05), wobec faktu, że traktat (ustanawiający Wspólnotę Europejską) nie zawiera dokładniejszej definicji terytorium objętego zakresem suwerenności każdego państwa członkowskiego, do każdego z państw członkowskich należy określenie zakresu i granic tego terytorium w zgodzie z zasadami prawa międzynarodowego publicznego.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (dalej: Ustawa o ochronie granicy państwowej), nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (dalej: Ustawa o obszarach morskich), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, strefa przyległa, wyłączna strefa ekonomiczna – zwane „polskimi obszarami morskimi”. Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. W myśl zaś art. 15, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 Ustawy o obszarach morskich, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego,
    4.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Z powyższych przepisów wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajduje się wprawdzie na obszarze morskim Rzeczypospolitej Polskiej, jednak nie wchodzi w skład jej terytorium. Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej jedynie ograniczone prawa m.in. w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń (\`(...)\`).

Zatem, na gruncie prawa międzynarodowego, Polska posiada wprawdzie istotne uprawnienia w stosunku do swej wyłącznej strefy ekonomicznej, ale nie oznacza to bynajmniej, że strefa ta należy do terytorium Polski. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi Doradcze, których miejscem świadczenia będzie obszar wyłącznej strefy ekonomicznej RP, nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce, gdyż obszar ten nie stanowi terytorium RP.

Polski ustawodawca zdecydował się na to, by zakres terytorialny obowiązywania Ustawy o VAT ograniczyć do czynności wykonywanych na terytorium RP, co wynika z literalnego brzmienia przepisów Ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami prawa międzynarodowego i krajowego dotyczącego terytorium państwa (por. IPPP3/4512-218/16-2/KP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 10 maja 2016 r.)

Gdyby ustawodawca miał zamiar rozszerzyć zakres stosowania Ustawy o VAT także na terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej, to wskazałby to w treści odpowiednich przepisów. Skoro się na to nie zdecydował i ograniczył zakres stosowania Ustawy o VAT jedynie do terytorium RP, to lege non distinguente oznacza, że nie obejmuje ona morskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Polski, a tym samym świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Doradcze nie mogą być opodatkowane w RP.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić trzeba (niezależnie od faktu, że w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Doradcze nie posiadają dostatecznego związku z nieruchomością, który uzasadniałby zastosowanie przepisu art. 28e uVAT), że nawet gdyby zaakceptować związek Usług Doradczych z konkretną nieruchomością, a co za tym idzie, przyjąć, że ma do nich zastosowanie reguła zawarta w art. 28e uVAT, to należałoby konsekwentnie przyjąć, że miejsce położenia takiej nieruchomości znajduje się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji, do opodatkowania usług na terenie kraju nie dojdzie.

1) Podsumowanie

Reasumując powyższe, o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy ściśle określona nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść. Innymi słowy, usługa może być wykonana w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Tylko usługi ściśle związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest oznaczona nieruchomość, stanowiąca centralny, konieczny i konstytutywny element świadczenia, są objęte dyspozycją art. 28e uVAT i opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi Doradcze nie stanową usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, a zatem nie obejmują żadnej z kategorii usług, które zostały wymienione wprost w omawianych przepisach. Usługi Doradcze oferowane na Etapie I nie wykazują także istotnego związku z konkretnymi nieruchomościami, w szczególności zaś nieruchomości nie są bezpośrednim przedmiotem świadczonych przez Spółkę Usług Doradczych. Dopiero na Etapie II, o ile oczywiście Kontrahent zdecyduje się powierzyć Wnioskodawcy kolejne zadania, następuje konkretyzacja inwestycji w odniesieniu wybranego projektu, a tym samym do ostatecznej lokalizacji, a co za tym idzie na Etapie II dochodzi do sprecyzowania nieruchomości, do której odnosić będą się Usługi.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji, jak i wskazanych orzeczeń pozwala stwierdzić, że istotą Doradztwa na Etapie I nie jest usługa odnosząca się wprost do ściśle skonkretyzowanej nieruchomości, lecz szeroko pojęte doradztwa w zakresie energetyki wiatrowej obejmujące zarówno wsparcie wizerunkowe, wybór doradców, jak i poszukiwanie atrakcyjnych możliwości inwestycyjnych. Prowadzi to do stwierdzenia, że w stosunku do Usług Doradczych nie znajdzie zastosowania art. 28e uVAT, ze względu na brak bezpośredniego związku z nieruchomością.

Konkludując, Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, w związku z koniecznością zastosowania przy ich opodatkowaniu zasady ogólnej, tj. wynikającej z art. 28b uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast, w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.).

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, posiada siedzibę w Polsce, jest też czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie świadczenia usług doradczych na rzecz inwestorów zainteresowanych zaangażowaniem w sektor energetyczny i rynek offshore. Doradztwo zapewniane przez Wnioskodawcę będzie miało na celu wprowadzenie zagranicznych kontrahentów Wnioskodawcy na polski rynek morskiej energetyki wiatrowej poprzez fachową pomoc w wyborze odpowiedniego partnera biznesowego oraz lokalizacji do realizacji projektu na morską farmę wiatrową (dalej: Usługi Doradztwa, Doradztwo). Farmy te, zgodnie z założeniami, będą lokalizowane na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej.

Usługi Doradztwa świadczone będą na rzecz kontrahentów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie będą zarejestrowani jako podatnicy VAT w Polsce (dalej: Kontrahenci).

Kontrahenci Wnioskodawcy wyrażają zainteresowanie inwestycjami w morską energetykę wiatrową, w szczególności poprzez zakup projektów morskiej farmy wiatrowej oraz strategiczne pozycjonowanie w stosunku do innych uczestników rynku morskiej energetyki wiatrowej. Wnioskodawca zakłada, że Usługi Doradztwa świadczone na rzecz Kontrahentów będą miały złożony charakter, ich zakres będzie można podzielić na następujące etapy, przy czym wniosek dotyczy zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę tylko w Etapie I:

Etap I obejmuje:

*   porady dotyczące tożsamości, rekomendacji i poszukiwania niezależnych doradców w zakresie rynku OZE w Polsce,
*   pomoc w zarządzaniu doradcami wyznaczanymi przez Kontrahentów w związku z procesem inwestycji w morskie farmy wiatrowe,
*   porady i pomoc w związku z procesami przejmowania projektów morskich farm wiatrowych, w szczególności udzielanie pomocy w związku z nadzorem nad modelowaniem finansowym/wycenami sporządzanymi i przechowywanymi przez banki Inwestycyjne i/lub wewnętrzny zespół (fuzji i przejęć) Kontrahentów, pomoc w (…) i negocjowaniu warunków do przejęcia projektów farm wiatrowych,
*   inicjowanie i zapewnianie pomocy w omawianiu i negocjowaniu z innymi interesariuszami na polskim rynku morskiej energii wiatrowej, w celu pozycjonowania Kontrahenta na polskim rynku morskiej energii wiatrowej,
*   jednorazowe (oddzielne) zlecenia, takie jak indywidualizowane lub techniczne zlecenia due diligence, w ramach których Wnioskodawca będzie musiał ocenić atrakcyjność wybranych projektów morskich farm wiatrowych wytypowanych jako potencjalne inwestycje Kontrahenta.

W ramach realizowania Usług, Wnioskodawca zobowiąże się do podejmowania następujących czynności:

*   działanie w celu promowania, rozwijania i poprawiania możliwości przejmowania projektów morskich farm wiatrowych,
*   przekazywanie porad, których Kontrahent może w uzasadniony sposób potrzebować, aby wspierać realizację projektów oraz realizować politykę strategicznego pozycjonowania w stosunku do innych uczestników rynku morskiej energetyki wiatrowej,
*   przekazywanie Kontrahentowi wszystkich informacji, które znajdują się w posiadaniu Wnioskodawcy (pod warunkiem spełnienia zapisów dotyczących poufności), których Kontrahent może wymagać w uzasadnionym zakresie,
*   dokładanie uzasadnionych starań w celu promowania i ochrony interesów Kontrahenta;
*   przestrzeganie wszystkich uzasadnionych poleceń przekazywanych przez Kontrahenta w celu realizacji programu przejęć i pozycjonowania Kontrahenta na rynku morskiej energetyki wiatrowej.

Z tytułu wykonania Usługi Doradztwa, Wnioskodawcy przysługiwać będzie stała kwota płatna w odstępach miesięcznych (ryczałt miesięczny) oraz tzw. premia za sukces (w razie uzyskania ustalonych w umowie rezultatów, np.: po umowie sprzedaży udziałów w spółce dysponującej prawami do rozwoju farmy wiatrowej, po uzyskaniu decyzji o oddziaływaniu na środowisko, po uzyskaniu tzw. taryfy).

Głównym celem Wnioskodawcy w ramach Etapu I będzie przede wszystkim dostarczanie Kontrahentom informacji na temat szeroko rozumianego rynku energii odnawialnej w Polsce, analiza potencjalnych możliwości biznesowych, poszukiwanie wyspecjalizowanych doradców i partnerów oferujących możliwości inwestycyjne w zakresie projektowania, budowy i eksploatacji morskich farm wiatrowych. W większości podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają pozwolić Kontrahentom pozyskać wiedzę o oferowanych na rynku projektach morskich farm wiatrowych, umożliwić kontakt z podmiotami oferującymi tego rodzaju projekty i przeprowadzić proces inwestycji.

Świadczone usługi Etapu I w przeważającej części nie będą związane z żadną skonkretyzowaną, czy w jakikolwiek sposób oznaczoną, nieruchomością. Wybór konkretnej lokalizacji inwestycji będzie dopiero jednym z ostatnich elementów Etapu I działań i aby uzyskać taki zakres zaawansowania potrzebne będzie przejście przez cały proces wstępny, analityczny i przygotowawczy, w ramach którego rozpatrywane będą możliwości inwestycyjne w ogólności, jak i prowadzone będą wstępne przymiarki do konkretnych projektów. Bezpośrednie powiązanie z nieruchomością wystąpi natomiast dopiero na Etapie II, kiedy to Kontrahent powierzyć może Wnioskodawcy realizację zadań w ramach konkretnego projektu (posadowionego na ściśle określonej nieruchomości).

Wnioskodawca podkreślił, że – przynajmniej na wstępnym etapie współpracy – Kontrahent będzie miał do wyboru co najmniej kilka projektów, z których będzie mógł wybrać, ten który zechce następnie kontynuować. Zdarzyć się jednak może, że finalnie Kontrahent nie zdecyduje się na żadną z przedstawionych mu opcji, a tym samym świadczone Doradztwo nie doprowadzi do powstania żadnego konkretnego projektu inwestycyjnego w Polsce. Decyzja w tym zakresie zawsze będzie należeć do Kontrahenta i będzie całkowicie samodzielna, niezależnie od działań podjętych przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy miejsce świadczenia Usług Doradztwa realizowanych na rzecz Kontrahentów na Etapie I należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy, czyli jako miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowana co do jej położenia (nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług). Przy czym usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej, sprecyzowanej nieruchomości będącej centralnym punktem usługi bądź ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W niniejszym przypadku, głównym celem Wnioskodawcy w ramach Etapu I będzie przede wszystkim dostarczanie Kontrahentom informacji na temat szeroko rozumianego rynku energii odnawialnej w Polsce, analiza potencjalnych możliwości biznesowych, poszukiwanie wyspecjalizowanych doradców i partnerów oferujących możliwości inwestycyjne w zakresie projektowania, budowy i eksploatacji morskich farm wiatrowych. W większości podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają pozwolić Kontrahentom pozyskać wiedzę o oferowanych na rynku projektach morskich farm wiatrowych, umożliwić kontakt z podmiotami oferującymi tego rodzaju projekty i przeprowadzić proces inwestycji.

Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, świadczone usługi Etapu I w przeważającej części nie będą związane z żadną skonkretyzowaną, czy w jakikolwiek sposób oznaczoną, nieruchomością. Wybór konkretnej lokalizacji inwestycji będzie dopiero jednym z ostatnich elementów Etapu I działań i aby uzyskać taki zakres zaawansowania potrzebne będzie przejście przez cały proces wstępny, analityczny i przygotowawczy, w ramach którego rozpatrywane będą możliwości inwestycyjne w ogólności, jak i prowadzone będą wstępne przymiarki do konkretnych projektów. Bezpośrednie powiązanie z nieruchomością wystąpi natomiast dopiero na Etapie II, kiedy to Kontrahent powierzyć może Wnioskodawcy realizację zadań w ramach konkretnego projektu (posadowionego na ściśle określonej nieruchomości).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że – przynajmniej na wstępnym etapie współpracy – Kontrahent będzie miał do wyboru co najmniej kilka projektów, z których będzie mógł wybrać, ten który zechce następnie kontynuować. Zdarzyć się jednak może, że finalnie Kontrahent nie zdecyduje się na żadną z przedstawionych mu opcji, a tym samym świadczone Doradztwo nie doprowadzi do powstania żadnego konkretnego projektu inwestycyjnego w Polsce. Decyzja w tym zakresie zawsze będzie należeć do Kontrahenta i będzie całkowicie samodzielna, niezależnie od działań podjętych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę zakres oraz cel świadczonych usług należy stwierdzić, że Usługi Doradztwa realizowane na rzecz Kontrahentów na Etapie I, nie będą usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i art. 31a Rozporządzenia. W analizowanym przypadku wszystkie wskazane usługi na Etapie I będą świadczone bowiem bez związania z określoną nieruchomością i nie będą odnosić się ściśle do konkretnej nieruchomości, zatem usług tych nie będzie można uznać za wystarczająco związane z nieruchomością i nie wejdą one w zakres stosowania art. 28e ustawy.

Tym samym miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania przedmiotowych Usług Doradztwa na Etapie I na rzecz Kontrahentów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanych jako podatnicy VAT w Polsce, należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji przedmiotowe usługi będą opodatkowane w kraju, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Podsumowując należy stwierdzić, że miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania Usług Doradztwa realizowanych na rzecz Kontrahentów na Etapie I, należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli jako miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.