Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-216/13/16-9/S/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/13 (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonał nabycia oraz sprzedaży nieruchomości mieszkalnej razem ze swoimi rodzicami. Rodzice Wnioskodawcy złożyli odrębne wnioski o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Udział Wnioskodawcy 1/2, natomiast udział pozostałych właścicieli wyniósł 1/2.

Wnioskodawca w dniu 28 lutego 2005 r. zawarł umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji pod nazwą N. ze spółką W. SP. Z O.O. (zwana dalej „W.”). W czerwcu 2005 r. umowa powyższa została aneksowana w ten sposób, że do umowy jako nabywcy przystąpili rodzice Wnioskodawcy w udziale: 1/2 oraz 1/2 Wnioskodawca. W. jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowano nieruchomość. Na mocy powyższej umowy i aneksu W. zobowiązało się do wybudowania dla Wnioskodawcy i jego rodziców (zwanych dalej „Kupującymi”), działających jako nabywcy lokalu mieszkalnego (zwanego dalej „lokalem”) oraz zobowiązało się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na Kupujących, w stanie wolnym od obciążeń, własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. umowy, W. zobowiązał się do poinformowania Kupujących w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku o terminie dokonania odbioru lokalu, pod warunkiem uregulowania wszystkich zobowiązań finansowych wobec WI wynikających z umowy. Jednocześnie na mocy § 4 ust. 1 i 2 ww. umowy przyrzeczenia sprzedaży W. zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na kupującego, w stanie wolnym od obciążeń, własności lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu w terminie 60 dni od dnia przekazania lokalu do używania. W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez Wnioskodawcę i jego rodziców całej ceny sprzedaży, W. na mocy Protokołu Odbioru Lokalu Mieszkaniowego oddał Wnioskodawcy do użytkowania lokal C-l w budynku Nr.- 1 (IV kw). Po podpisaniu protokołu przekazania i oddaniu lokalu do użytkowania Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie lokalu oraz ponosił nakłady niezbędne do wykończenia tegoż lokalu. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. i tym samym aktem WI przeniósł na Wnioskodawcę oraz jego rodziców odrębną własność przedmiotowego lokalu. Udział Wnioskodawcy wyniósł 1/2 prawa do lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego, natomiast udział rodziców Wnioskodawcy wyniósł łącznie 1/2 prawa do lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego.

W dniu 1 stycznia 2007 r. doszło do zmiany konstrukcyjnej podatku dochodowego od zbycia nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 31 października 2008 r. Wnioskodawca z rodzicami zbyli posiadane udziały w powyższej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Jednocześnie w dniu 16 czerwca 2009 r. Wnioskodawca z rodzicami nabyli na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu, udziału w garażu i udziału w nieruchomości gruntowej prawo do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze zbycia odrębnego prawa do lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego na mocy umowy z dnia 31 października 2008 r. powinien być opodatkowany według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, zwanej dalej „ustawą zmieniająca”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r., tj. przychód ze zbycia odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według norm prawa obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami, zwana dalej PDOF2008), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOF2008, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Obydwa wymienione powyżej przepisy, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miały taką samą treść w 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 30e PDOF2008 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podlegał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOF 2008, zaś podatek był obliczany według stawki 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku stosownie do treści art. 30e PDOF 2008 był dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z uwagi jednak na fakt, że będący częścią nieruchomości samodzielny lokal mieszkalny stanowiący w 2006 r. ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu, został wybudowany oraz oddany do używania Wnioskodawcy w 2006 r., do opodatkowania przychodu ze sprzedaży należy zdaniem Wnioskodawcy zastosować normy prawne uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 zwana dalej ustawą zmieniającą) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się normy prawne określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (zwanej dalej PDOF 2006).

W myśl art. 28 PDOF 2006 przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Zobowiązanie podatkowe, wynoszące 10% uzyskanego przychodu, powstaje z mocy prawa i płatne jest bez wezwania organu podatkowego w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) PDOF2006.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) PDOF2006 wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOF2006, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne — własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) PDOF2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOF2006, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) PDOF2006 w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym dnia 20 marca 2006 r. został oddany Wnioskodawcy do używania samodzielny lokal mieszkalny stanowiący ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu. Odrębna własność ww. samodzielnego lokalu mieszkalnego została jednakże z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy ustanowiona dopiero 12 kwietnia 2007 r. i z tą datą przedmiotowy samodzielny lokal mieszkalny zyskał status nieruchomości. Do tego jednak momentu stanowił samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), tj. wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, co stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Od momentu oddania lokalu Wnioskodawcy do używania, tj. od 20 marca 2006 r. Wnioskodawca dokonywał w nim nakładów niezbędnych do tego, aby przedmiotowy lokal wykończyć i w nim zamieszkać. Z uwagi na obowiązujące w 2006 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dokumentowała tych nakładów w formie paragonów czy faktur, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami nie musiał tego robić. Był przeświadczony, że w przypadku zbycia nabywanego lokalu, jego zbycie będzie opodatkowane 10% podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia lub też będzie miał możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku poprzez reinwestycję w nowe mieszkanie. Tymczasem od dnia 1 stycznia 2007 r. diametralnej zmianie uległ system opodatkowania zbycia nieruchomości. Zamiast opodatkowania przychodu ze zbycia podatkiem dochodowym według stawki 10%, opodatkowany wg stawki 19% został dochód ze zbycia nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak wynika z powyższego zasadniczej zmianie uległy podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, tj. przychód, dochód oraz koszty. W poprzednim stanie prawnym norma prawna regulowała opodatkowanie przychodu z zastosowaniem stawki podatkowej 10%, natomiast po zmianie stanu prawnego norma prawna regulowała opodatkowanie dochodu z zastosowaniem stawki podatkowej 19%.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c PDOF 2008, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W stanie prawnym po zmianie przepisów, norma prawna nakazuje uznawanie za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania rzeczy i praw majątkowych. W przypadku objęcia w posiadanie lokalu stanowiącego ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu, stanowiącego samodzielny lokal mieszkalny, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali w marcu 2006 r., podatnik nie miał żadnej szansy na przygotowanie się do zmiany przepisów obowiązującej od 2007 r., gdyż po prostu ich nie było. Przyjmując założenie racjonalności działań i decyzji ustawodawcy nieuchwalenie i nieogłoszenie szczegółowych przepisów w tym zakresie skutkuje uznaniem, że zastosowanie powinna znaleźć obowiązująca dotychczas norma prawna. Racjonalnie działający podatnik działa na podstawie norm prawa zawartych w uchwalonych oraz ogłoszonych przepisach prawa. Podatnik nie może stosować się do norm prawa nieuchwalonych i nieogłoszonych w organie promulgacyjnym.

Wnioskodawca wskazał, że definicję kosztów uzyskania przychodu w PDOF 2008, obowiązującą od 1 stycznia 2007 r., sformułowano w sposób odnoszący się do czasu posiadania nieruchomości - w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zatem do momentu, w którym nowe regulacje jeszcze nie obowiązywały podatnika. Powyższe oznacza, że zastosowanie do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości Wnioskodawcy przepisów prawa obowiązującego po 2007 r. stanowiłoby klasyczny przykład łamania zasady lex retro non agit, wywodzonej przez Trybunał Konstytucyjny z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Jak pisze dr Waldemar Gontarski w artykule „Lex retro non agit uwagi konstytucyjne, cywilistyczne i wspólnotowe” (http://gontarski.eu/publikacje/2004-06c.pdf), „naruszenie zasady nieretrospekcji nie ma miejsca, gdy ustawa nowa jest stosowana do stosunku prawnego powstałego przed dniem wejścia jej w życie, ale tylko na przyszłość — retrospektywna moc wsteczna (retroaktywność pozorna, czyli zasada bezpośredniego działania ustawy nowej). Jeśli kolizja norm prawnych w czasie nie jest regulowana normami intertemporalnymi, wówczas do stanu faktycznego istniejącego przed dniem wejścia w życie nowej ustawy stosuje się poprzedni porządek prawny (istniejący przed dniem wejścia w życie nowej ustawy). Dopiero do trwających stanów faktycznych na przyszłość (po wejściu w życie nowej ustawy) stosujemy nowe regulacje”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, który zaistniał w 2006 r. zastosowanie powinny mieć przepisy intertemporalne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W tym bowiem czasie, tj. w 2006 r. Wnioskodawca związany był stosunkiem prawnym powstałym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, wynikającym z umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach inwestycji pod nazwą N. z dnia 28 lutego 2005 r., kreującym dla niego ekspektatywę prawa odrębnej własności lokali. Na mocy Protokołu odbioru lokalu mieszkalnego z 20 marca 2006 r. stał się posiadaczem części nieruchomości (budynku), nie będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową, lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości lokalowej. W związku z faktem, że wprowadzona od dnia 1 stycznia 2007 r. zmiana konstrukcyjna opodatkowania nieruchomości wprowadza nową definicję dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów, która odnosi się do czasu, kiedy podatnik już posiadał nieruchomość, lecz przepis jeszcze nie obowiązywał, przepisy obowiązujące od 2007 r. nie mogą mieć do niego zastosowania, gdyż byłoby to ewidentne działanie retroaktywne ustawy, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne.

Doktryna prawa przyjmuje, że w przypadku wątpliwości co do brzmienia normy prawnej można stosować pomocnicze reguły wykładni. Oprócz wykładni gramatycznej doktryna wskazuje na możliwość stosowania wykładni celowościowej oraz historycznej. Celem stosowanie pomocniczych metod wykładni jest ustalenie brzmienia normy prawnej jakie chciał zastosować racjonalnie działający ustawodawca z uwzględnieniem celu regulacji. Zmiana metody opodatkowania przychodu i dochodu ze zbycia nieruchomości była przedmiotem analiz w Komisjach Sejmowych. W szczególności kwestie uniknięcia retrospektywnego działania nowych przepisów były przedmiotem dyskusji Komisji Finansów Publicznych odpowiedzialnej za rozpatrywanie i przygotowywanie zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2006 r. Protokoły prac i posiedzeń ww. komisji są najistotniejszym dokumentem służącym dokonaniu analizy celowościowej norm prawa oraz przepisów prawa podatkowego przedmiotu niniejszego wniosku. Przedmiotem głębokiej analizy powinna bowiem być kwestia ustalenia, czemu miał służyć przepis art. 7 ustawy zmieniającej. Celem tego przepisu była mianowicie ochrona praw nabytych pewnej grupy podatników, a mianowicie tych podatników, którzy nie mieli szansy zapoznania się z nowymi przepisami. Racjonalnie działający ustawodawca podkreśla kluczową rolę pewności i stabilności przepisów w stosowaniu norm prawa. Wykładnia historyczna jest w każdym przypadku pomocnicza i uzupełniająca do wykładni celowościowej przepisów prawa.

W trakcie posiedzeń Komisji Finansów Publicznych /Nr 90 i 91/, Biuletyn Nr: 1090/V, z dnia 13.09.2006 r., Biuletyn Nr: 1092/V z 14.09.2006 r. w trakcie dyskusji nad nowym projektem ustawy, Pani Dyrektor Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów Ewa Adamiak powiedziała, że „przepis będzie mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. W przepisie przejściowym pozostawiamy prawo dla podatników, którzy nabyli nieruchomość do końca 2006 r. do zastosowania starych zasad. W przeciwnym razie mogliby być zaskoczeni zmianą zasad opodatkowania. Po 1 stycznia 2007 r. podatnik musi wiedzieć, że koszt nabycia i wytworzenia trzeba udokumentować, trzeba zbierać rachunki. Jeżeli pozwalamy na zwiększenie tych kosztów o nakłady poczynione, to również muszą być one udokumentowane. Aby zmniejszyć dochód do opodatkowania, trzeba udokumentować poniesione nakłady, a zatem trzymać dokumenty stwierdzające wysokość wydatków.” Posłanka Komisji Finansów Publicznych Aleksandra Natalli-Świat wyjaśniała natomiast, że nowe przepisy nie będą stosowane „do dotychczas posiadanych nieruchomości właśnie dlatego, że podatnicy nie znali przepisu i nie mogliby go zastosować. W przypadku nieruchomości posiadanych obecnie będą mieć zastosowanie przepisy dotychczasowe”.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że zmiana zasad opodatkowania zbycia nieruchomości, jaka nastąpiła 1 stycznia 2007 r. była zmianą konstrukcyjną, gdyż opodatkowanie 10% PIT przychodu ze zbycia nieruchomości zastąpiono 19% PIT od dochodu ze zbycia nieruchomości, przy ocenie ochrony praw nabytych, należy również wziąć pod uwagę fakt, iż podatnicy nabywający w 2005-2006 ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu i użytkowania wieczystego związanego z tym prawem nie mieli szansy na wcześniejsze dowiedzenie się, że zbywając nieruchomość wówczas nabywaną, będą musieli zbierać dokumenty dotyczące nakładów poczynionych na nabywaną nieruchomość. I nie zmienia tego fakt, iż ekspektatywa odrębnej własności lokalu uzyskała status nieruchomości jako odrębnej własności lokalu dopiero w 2007 r. Już w 2006 r. Wnioskodawca, na mocy zawartej wówczas umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z 28 lutego 2005 r. oraz Protokołu oddania do używania, posiadał przedmiotową nieruchomość (samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący wówczas część nieruchomości/budynku i dokonywał nakładów na nią. Nakłady te, jak się okazało po wejściu w życie nowych przepisów z dniem 2007 r., mogłyby pomniejszać dochód ze zbycia nieruchomości, jednakże podatnik nie miał możliwości wiedzieć o tym. Jak wskazuje dyskusja prowadzona przez członków Komisji Finansów Publicznych na etapie wprowadzania zmian obowiązujących od 2007 r. celem wprowadzenia przepisów przejściowych była ochrona praw nabytych grupy podatników posiadającej w 2006 r. nieruchomości. Grupy tej nie można ograniczać jedynie do przypadku tych podatników, którzy do końca 2006 r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. Właśnie dla tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego ustawodawca przewidział część przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu „lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.”. Według Wnioskodawczyni, mimo, że dyskusja Komisji Finansów Publicznych nie mogła dotyczyć wszystkich możliwych kazusów podatników, to kierunek tej dyskusji wskazuje wyraźnie, że na etapie tworzenia nowych regulacji ustawodawca był świadom tego, że grupa podatników posiadająca nieruchomości do 31 grudnia 2006 r. powinna być chroniona i właśnie dla tej grupy wprowadzono przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Racjonalnie działający ustawodawca stosuje zasady pewności, stałości oraz przewidywalności norm prawa także w zakresie przepisów zmieniających normy prawa podatkowego.

Stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę pokazuje wyraźnie, że Wnioskodawca otrzymał do użytkowania samodzielny lokal mieszkalny w 2006 r. i to po tym jak zapłacił całkowitą cenę sprzedaży za przedmiotowy lokal. Jeżeli zatem posiadanie samodzielnego lokalu mieszkalnego będącego ekspektatywą prawa odrębnej własności lokalu rozpoczęło się w 2006 r. i podatnik ponosił nakłady, które znacznie wpływają na zwiększenie wartości zbywanego następnie lokalu i stanowią element konstrukcyjny podatku, to powinien mieć możliwość i świadomość tego, że te nakłady musi dokumentować w odpowiedni sposób, aby obniżyć podstawę opodatkowania przy zbyciu lokalu. Jeżeli nie miał możliwości zapoznania się z przepisami, gdyż zaczęły one obowiązywać po tym jak te nakłady już poniósł (niezależnie od momentu formalnego powstania nieruchomości jaką jest odrębna własność lokalu mieszkalnego), to nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy, który zaczęły obowiązywać po tym dniu, gdyż prawo nie może działać wstecz. Przepis art. 22 ust. 6c PDOF2008, który zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. nie może kreować niemożliwego do zrealizowania przez podatnika uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodu w okresie posiadania nieruchomości, jeżeli w trakcie owego posiadania przepis ten nie obowiązywał.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wykładnią gospodarczą przepisów prawa podatkowego, reprezentowaną przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może odbywać się w oderwaniu od warunków gospodarczych i realiów życia gospodarczego, gdyż to one wpływają na prawa i obowiązki podatników. Praktyka gospodarcza od momentu rozwoju branży deweloperskiej lat 2004 i kolejnych wskazywała, że: podatnicy dostawali klucze do gotowych mieszkań, innymi słowy obejmowali w posiadanie samodzielne lokale mieszkalne (nawet jeżeli nie były one formalnie nieruchomościami stanowiącymi odrębną własność lokalu), za które cena sprzedaży została już dawno uiszczona, wykańczali te lokale i z opóźnieniem często rocznym lub dłuższym, zawierali umowy sprzedaży będące jednocześnie umowami ustanowienia odrębnej własności lokali. Tak długi termin pomiędzy oddaniem w posiadanie lokalu a zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i zbyciem tego prawa był z reguły spowodowany długim okresem oczekiwania na dokonanie wpisu przez sąd wieczystoksięgowy. W opinii Wnioskodawcy, nie można jednak ograniczać sformułowania „odpłatne zbycie nieruchomości” wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. do wybudowania (oddania do użytkowania) dla innego podmiotu jakim jest deweloper, gdyż przepis przejściowy takiego ograniczenia nie wprowadza.

Podsumowując Wnioskodawca przytoczył słowa podsekretarza stanu w MF Jarosława Nenemana z posiedzeń Komisji Finansów Publicznych: „Dobrze się stało, że w zaawansowanej dyskusji zastanawiamy się, czemu te przepisy mają służyć. Celem nie jest zwiększenie fiskalizmu, ani dostarczenie dodatkowych kłopotów branży budowlanej. Celem przepisów jest likwidacja dzisiejszego systemu, ponieważ jest on niedobry. (\`(...)\`) System powinien być prosty. Jeżeli uwzględnimy poprawkę, którą zapowiedziała pani poseł Barbara Bubula, od sprzedaży własnego mieszkania nie będzie się płacić podatku. W ten sposób 98-99% transakcji na rynku będzie zwolnionych z podatku. Podatek będą płacić tylko osoby, które spekulują nieruchomościami albo z różnych przyczyn mają więcej niż jedną nieruchomość. Generalnie mówiąc, nie będą to raczej osoby w złej sytuacji finansowej.” Wykładnia celowościowa wskazuje więc, że celem zmiany zasad opodatkowania zbycia nieruchomości od 2007 r. było zatrzymanie spekulacji na rynku nieruchomości i zapobieganie szarej strefie w budownictwie a nie realizacja celu fiskalnego opodatkowania każdej transakcji sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Celem zaś wprowadzenia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej było zagwarantowanie ochrony m.in. tym podatnikom, którym oddano do użytkowania nieruchomości do końca 2006 r., na co wskazuje dokonana wykładnia historyczna tego przepisu oraz niemożliwe do zastosowania przez Wnioskodawcę z uwagi na zakaz nie działania prawa wstecz przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 21 czerwca 2013 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-216/13-2/MP, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości za nieprawidłowe.

W spornej interpretacji tutejszy Organ wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w dniu 12 kwietnia 2007 r., zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zatem opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, wezwała Organ podatkowy, pismem z dnia 9 lipca 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 1 sierpnia 2013 r. Nr IPPB4/415-217/W/13-4/MP udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 21 czerwca 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-216/13-2/MP z dnia 21 czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że na gruncie powyższej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 566/07, Lex Nr 376185).

Z kolei uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

*   przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,
*   konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,
*   obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,
*   organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,
*   stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W wydanej interpretacji przedmiot analizy organu stanowił m.in. przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dnie 1 stycznia 2007 r. W hipotezie omawianego przepisu ustawodawca wskazał, że nieruchomości i prawa winny być nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Rację przyznał Sąd Skarżącemu w zakresie, w jakim wywodził, że organ dokonał wykładni jedynie części powołanego przepisu, odniósł się bowiem do momentu nabycia nieruchomości. Poza swoimi rozważaniami pozostawił natomiast fragment odnoszący się do czynności ich wybudowania (oddania do użytkowania). Jest o tyle istotne, że jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, Strona swoje prawo do stosowania u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (w świetle komentowanego art. 7 ust.1) wywodziła właśnie ze sformułowania „lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.”. Wskazywała, że adresatów powoływanej normy nie można ograniczać jedynie do tych podatników, którzy do końca 2006 r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zdaniem Skarżącego właśnie do tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego ustawodawca przewidział fragment przepisu art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu „lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Jak podniesiono wyżej, uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. musi zawierać wykładnię przepisów prawa, które stanowią podstawę oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja tych wymogów nie spełnia. Tym samym organ nie ustosunkował się do stanowiska strony postępowania i nie wyjaśnił, czy i dlaczego przepis art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w części stanowiącej o nieruchomościach wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Zdaniem Sądu wskazany stan rzeczy uzasadnia twierdzenie o bezpośrednim naruszeniu art. 14b § 3, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które wyraża się brakiem pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz brakiem pełnej analizy prawnej przepisu, który powinien stanowić podstawę tej oceny.

Według Sądu z tej przyczyny przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest niemożliwe. Przypomnieć bowiem należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także - i przede wszystkim - ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (vide J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchyla bądź też przeprowadza i/lub przedstawia ją błędnie (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje\`(...)\`, s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 1544/08, Lex Nr 475273).

w tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację podatkową.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 27 maja 2014 r. Nr IO-007-115/14.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2459/14 oddalił skargę kasacyjną.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz, 718, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zainicjowany skargą kasacyjną Ministra Finansów sporny problem, poddany osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy oceny zgodności z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego uznał, że nie spełnia ona kryteriów formalnych, w tym przede wszystkim wynikających z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem „W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym”.

Ocena dokonana przez WSA w Warszawie - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - podzielana jest również przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również przedstawionego przez stronę stanowiska niezbicie wynika, że zasadnicze znaczenie w postępowaniu interpretacyjnym na prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W świetle tego przepisu „Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.” Przewidziane w przytoczonej regulacji uprawnienie do ulgi podatkowej wnioskodawca wywodzi z użytego zwrotu legislacyjnego „nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)’’. W ocenie strony skarżącej, zwrot „wybudowanych (oddanych do użytkowania)” dotyczy podatników, którzy przed datą 1 stycznia 2007 r. jeszcze nie nabyli określonego prawa majątkowego (w rozpatrywanym przypadku własności lokalu mieszkalnego). Tymczasem organ interpretacyjny, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, w uzasadnieniu wydanej interpretacji całkowicie pominął rozważania dotyczące znaczenia ww. zwrotu legislacyjnego, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt (I FSK 2373/13, LEX Nr 2033472). W sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Taki jest właśnie cel wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne.

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wydana interpretacja kryteriów wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie spełnia. Wobec tego uzasadnione okazało się zastosowanie art. 146 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W dniu 27 grudnia 2016 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/13 wraz z aktami administracyjnymi.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z definicją art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Natomiast w art. 22 ust. 6e ustawodawca doprecyzował na podstawie jakich dokumentów ustala się wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, tj. na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia jakie zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia w 2008 r. lokalu mieszkalnego będą miały zastosowanie, istotne znaczenie ma data nabycia tego lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozróżnia wyraźnie dwa pojęcia: nabycie i wybudowanie.

O wybudowaniu można mówić tylko w sytuacji, gdy np. osoba będąca właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, uzyskuje pozwolenie na budowę. Nabycie rozumiane jest natomiast jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, bądź pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Należy wskazać, że akt notarialny jest dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości. Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę, (art. 155 ustawy z dnia 2 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Natomiast stosownie do art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 28 lutego 2005 r. zawarł umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego ze spółką W. SP. Z O.O. (zwana dalej „W.”). WI jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowano nieruchomość. Na mocy powyższej umowy i aneksu WI zobowiązało się do wybudowania dla Wnioskodawcy i jego rodziców, działających jako nabywcy lokalu mieszkalnego oraz zobowiązało się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na Kupujących, w stanie wolnym od obciążeń, własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego. W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez Wnioskodawcę i jego rodziców całej ceny sprzedaży, WI na mocy protokołu odbioru lokalu mieszkalnego oddał Wnioskodawcy do użytkowania lokal. Po podpisaniu protokołu przekazania i oddaniu lokalu do użytkowania Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie lokalu oraz ponosił nakłady niezbędne do wykończenia tegoż lokalu. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. i tym samym aktem WI przeniósł na Wnioskodawcę oraz jego rodziców odrębną własność przedmiotowego lokalu. Aktem notarialnym z dnia 31 października 2008 r. Wnioskodawca z rodzicami zbyli posiadane udziały w powyższej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Zatem należy wskazać, że zawarcie umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, uregulowanie należności za lokal, oddanie lokalu do użytkowania na podstawie protokołu odbioru nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę.

W przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia lokalu mieszkalnego można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego, co miało miejsce w dniu 12 kwietnia 2007 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując zatem oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do opodatkowania zbycia nieruchomości, w tym art. 21 ust. 1 pkt 32 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanych po 1 styczniu 2007 r. w sytuacji, gdy zostaną spełnione przesłanki określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 – dalej określanej zamiennie "ustawą zmieniającą").

Zgodnie z tym przepisem "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.".

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uznał, że do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalnego będą miały zastosowanie reguły przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Analiza treści powołanego art. 7 ust. 1 w aspekcie wykładni językowej pozwala uznać, że przesądzające znaczenie dla zastosowania tej regulacji jest nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytku) m.in. nieruchomości, a do niej zaliczyć należy nabyty na własność lokal mieszkalny.

Przy czym ustawodawca przesądził, że zastosowanie mają one do przychodów ze sprzedaży nieruchomości (uzyskanych po dniu 1 stycznia 2007 r.), w sytuacji, gdy do 31 grudnia 2006 r. nastąpi:

*   nabycie nieruchomości,
*   wybudowanie (oddanie do używania) nieruchomości.

Wymienione w tym przepisie przesłanki są rozłączne, o czym świadczy użycia słowa "lub", a to oznacza, że podatnik może skorzystać z zasad w nim określonych, w sytuacji, gdy nabył lub wybudował do dnia 31 grudnia 2006 r. nieruchomość.

W ocenianej sprawie stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wybudował nieruchomości (budynku mieszkalnego), gdyż ten wybudowała spółka W. Fakt, że lokal mieszkalny został oddany Wnioskodawcy do użytkowania nie ma prawnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż aby skorzystać z tej przesłanki, to Wnioskodawca musiałby wybudować nieruchomość (lokal mieszkalny), posiadać pozwolenie na taką budowę.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wywnioskować należy, że to podatnik winien wybudować nieruchomość, a więc, że wybudowanie budynku przez inny podmiot nie uprawnia podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych do zastosowania zasad regulujących opodatkowanie zbytej nieruchomości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w sytuacji, gdy dokona zbycia lokalu mieszkalnego położonego w takim budynku, po dniu 1 stycznia 2007 r.

Przede wszystkim należy podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników (osoby fizyczne), na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochód ze sprzedaży w 2008 lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, nie będzie dochodem ze sprzedaży wybudowanego do 31 grudnia 2006 r. budynku mieszkalnego, a to z tej przyczyny, że Wnioskodawca nie zbył wybudowanego budynku mieszkalnego, ale nabyty w tym budynku lokal mieszkalny.

Tut. organ w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2429/10, że "Określenie "nabytych" lub "wybudowanych" (oddanych do użytkowania), użyte w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) należy odnieść do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie pzez osobę trzecią". Tym samym nieuzasadnione jest odnoszenie daty nabycia własności lokalu mieszkalnego do daty wybudowania budynku, w którym się ono znajduje, czy też do daty oddania go do użytkowania Wnioskodawcy, skoro powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 odsyła m.in. do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ten z kolei jako źródło uzyskania przychodu powołuje odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że jest brak prawnych możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2008 r., reżimu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. Zastosowanie bowiem stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie do dnia 31 grudnia 2006 r. obwarowane zostało warunkiem nabycia lokalu do dnia 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w dniu 12 kwietnia 2007 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, a więc nie spełnił tego warunku, zatem zastosowanie będą miały do uzyskanego przychodu regulacje prawne, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Wymaga bowiem zaakcentowania, że Wnioskodawca ani nie wybudował do dnia 31 grudnia 2006 r. budynku mieszkalnego, ani też nie nabył do tego dnia prawa własności do lokalu mieszkalnego w tym budynku, a więc do przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2008 r. reguły przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie będą miały zastosowania.

Powyższe potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1635/11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.