Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-102/15/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związku z realizacją projektu – uzbrojenie terenu
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem które wpłynęło 22 kwietnia 2015 r. oraz pismem z 13 maja 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o jego zwrot w związku z realizacją projektu „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o jego zwrot w związku z realizacją projektu „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem które wpłynęło 22 kwietnia 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu 13 kwietnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-102/15/LŻ oraz pismem z 13 maja 2015 r..

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklarację VAT-7. Oceniany stan faktyczny dotyczy realizacji projektu „\`(...)\`”, który otrzymał dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Poddziałanie 1.1.1 Infrastruktura rozwoju gospodarczego, Priorytet I Badania i rozwój technologiczny (B+R), innowacje i przedsiębiorczość.

Głównym celem projektu jest wzrost atrakcyjności inwestycyjnej gminy, które prowadzić ma do zwiększenia nowoczesności gospodarki, transferu technologii i rozwoju kooperujących przedsiębiorstw. Projekt zakłada wyposażenie terenu w infrastrukturę techniczną, nie przewiduje budowy żadnych budynków, a jedynie budowę infrastruktury towarzyszącej: dróg (dojazdowych i wewnętrznych) sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, energetycznych i światłowodowych. Teren inwestycji został podzielony na 23 niezależne działki inwestycyjne o łącznej powierzchni 60,4 ha. Każda działka będzie posiadała swobodny dostęp do drogi dojazdowej, a także do sieci uzbrojenia technicznego prowadzonego w pasie drogowym. Infrastruktura będzie jedynie doprowadzona do granicy działek i pozostanie w wyłącznej własności gminy.

W ramach inwestycji teren pod przyszły obszar przeznaczony pod działalność gospodarczą zostanie zagospodarowany (aktualnie teren stanowią głównie tereny rolnicze i podrzędne leśne) i doposażony w nowoczesną infrastrukturę techniczną.

Zakres projektu obejmuje:

 budowę drogi dojazdowej (ul. ….) o szerokości 7,0 m i długości 1653,5 m wraz z przepustami oraz jednostronnym chodnikiem o szer. 2,0 m,

 budowę dróg wewnętrznych o szerokości 7,0 m i długości 769,4 m,

 wykonanie nowej kanalizacji deszczowej, która przejmie i odprowadzi podczyszczone wody opadowe, wyczyszczenie i udrożnione rowów melioracyjnych,

 budowę i zmodernizowanie sieci wodociągowej na cele socjalno-bytowe oraz ochrony pożarowej,

 modernizację gospodarki ściekowej,

 budowę nowej stacji transformatorowej dużej mocy, co poprawi pewność zasilania rejonu w energię elektryczną,

 unowocześnienie sieci teletechnicznej (światłowody) na terenie strefy i drodze …..w pasie drogowym – ok. 2300 m,

 wykonane oświetlenia dróg w strefie.

Należy podkreślić, iż wybudowana w ramach realizacji infrastruktura pozostanie (co najmniej przez okres trwałości projektu – t.j. minimum 5 lat od rozliczenia projektu) własnością Gminy, przedmiotem obrotu będą wyłącznie wydzielone grunty (położone wokół nowopowstałej infrastruktury), do których granic zostanie doprowadzona infrastruktura.

W związku z utrzymaniem trwałości projektu cała infrastruktura pozostanie własnością Gminy. Jednakże budowany w ramach realizacji projektu wodociąg oraz kanalizacja sanitarna, zostaną udostępnione podmiotom zewnętrznym świadczącym usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków na zasadzie umowy cywilnoprawnej – dzierżawa lub najem. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie wystawiał dostawcy fakturę VAT z tytułu dzierżawy lub czynszu. Natomiast to dostawca wody i odbiorca ścieków (najemca lub dzierżawca wodociągu i kanalizacji sanitarnej) będzie wystawiał bezpośrednim odbiorcom faktury za świadczenie usług przy użyciu sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej. Natomiast budowana w ramach projektu sieć energetyczna służy wyłącznie zasilaniu publicznego oświetlenia drogowego, nie będzie więc służyła do zaopatrzenia nabywców wydzielonych działek w energię elektryczną.

W trakcie realizacji zadania Gmina zwróciła się do Urzędu Marszałkowskiego o wyrażenie zgodny na wydzierżawienie niezajętych pod prace inwestycyjne terenów pod produkcję rolną. Gmina otrzymała zgodę na wydzierżawienie, jednocześnie Urząd zobowiązał Gminę do uzyskanie opinii czy dzierżawa terenu pod produkcję rolną wpłynie na kwalifikowalność podatku VAT projekcie. Dnia 10 lipca 2014 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy (kserokopia w załączeniu). Należy podkreślić, że zgodnie z umową dzierżawca był zobowiązany do niekorzystania z tworzonej w ramach projektu infrastruktury. Ponadto czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy gruntów pod produkcję rolną zwolniony jest z podatku VAT.

Dodatkowo Gmina zwróciła się do Urzędu Marszałkowskiego z wnioskiem o wyrażenie zgody na wydzielenie działek przeznaczonych pod działalność gospodarczą ich sprzedaż przed ukończeniem realizacji projektu. Przedmiotem obrotu byłyby wyłącznie grunt bez wybudowanej w ramach realizacji projektu infrastruktury (infrastruktura będzie doprowadzona wyłącznie do granicy wydzielonych działek).

Urząd Marszałkowski wyraził zgodę na wcześniejszą sprzedaż działek jednocześnie zobowiązał Gminę do uzyskani opinii czy wcześniejsza sprzedaż dziatek będzie miała wpływ na kwalifikowalność podatku VAT w projekcie.

Wszystkie zakupy dokonywane w związku z realizacją projektu są dokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca figuruje Gmina.

Pierwszy wydatek związany z realizacją projektu Gmina poniosła 18 lipca 2012 r. – data zapłaty za fakturę za opracowanie Koncepcji Zagospodarowania …. strefy ekonomicznej w ……. Planowana data finansowego zakończenia inwestycji to 30 czerwca 2015 r., do tego czasu musi zostać poniesiony ostatni wydatek związany z realizacją zadania.

Droga powstała w ramach realizacji projektu wraz z przepustami oraz chodnikami będzie stanowiła drogę gminną i będzie drogą publiczną w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.).

Wybudowana w ramach realizacji projektu infrastruktura drogowa (droga dojazdowa, drogi wewnętrzne) pozostanie ogólnodostępna, nieodpłatnie udostępniana wszystkim użytkownikom. Powstała infrastruktura nic będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności generujących dla Gminy podatek należny, będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Gmina wybudowała ww. drogi tj. drogę dojazdową i drogi wewnętrzne w ramach realizacji celów publicznych, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Oświetlenie dróg w strefie będzie wykorzystywane wyłącznie na cele publiczne. Oświetlenie nie będzie wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał powstałej w wyniku realizacji projektu kanalizacji deszczowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT z tytułu wykorzystywania kanalizacji deszczowej po stronie Gminy nie powstanie podatek należny rozliczany w deklaracji VAT składanej przez Gminę. Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała opłat związanych z korzystaniem z kanalizacji deszczowej.

W ramach realizacji projektu Gmina buduje tylko kanał teletechniczny a nie buduje sieci światłowodowej. Gmina nie buduje światłowodu, ww. kanał teletechniczny stanowi infrastrukturę w której dopiero może zostać położony światłowód. Gmina nie będzie świadczyła usług związanych z wykorzystaniem światłowodów. Konieczność budowy kanału teletechnicznego wynika z bezpośrednio z przepisów ustawy o drogach publicznych. Kanał będzie udostępniany podmiotom zewnętrznym na zasadach określonych ww. ustawie art. 39 (ust.7a-7f- umowa dzierżawy lub najmu kanału teletechnicznego).

Wnioskodawca w ramach realizacji projektu nie buduje sieci teletechnicznej (światłowodów).

Wnioskodawca omyłkowo wpisał, w opisie sytuacji faktycznej, iż w ramach realizacji projektu budowana jest stacja transformatorowa, podczas gdy faktycznie w ramach realizacji projektu nie powstanie stacja transformatorowa natomiast wnioskodawca wydzieli miejsce z przeznaczeniem na ewentualną budowę stacji transformatorowej. W związku wyznaczeniem miejsca na budowę stacji transformatorowej nie zostaną w projekcie poniesione żadne koszty

Należy podkreślić że w pozostałym zakresie powstała w ramach realizacji projektu infrastruktura (drogi, chodniki, przepusty, oświetlenie uliczne, kanalizacja deszczowa) nie będzie wykorzystywana w żaden sposób do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gmina ….., będąca osobą prawną, jednostką samorządu terytorialnego w ramach realizacji projektu „\`(...)\`” ma możliwość na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dokonane w ramach realizacji projektu lub ubiegania się o jego zwrot w związku z realizacją projektu?
2.  Czy Gmina ……, będąca osobą prawną jednostką samorządu terytorialnego w związku z wydzierżawieniem pod produkcję rolną części nieruchomości nie objętej bezpośrednio działaniami inwestycyjnymi oraz pozbawionej infrastruktury budowanej w ramach realizacji projektu „\`(...)\`” ma możliwość na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dokonane w ramach realizacji projektu lub ubiegania się o jego zwrot w związku z realizacją projektu?
3.  Czy Gmina ….., będąca osobą prawną, jednostką samorządu terytorialnego w związku ze sprzedażą przed zakończeniem realizacji projektu wydzielonych pod działalność gospodarczą działek gruntowych (z zaznaczeniem, że przedmiotem obrotu jest wyłącznie działka gruntowa bez infrastruktury budowanej w ramach realizacji projektu) ma możliwość na podstawie ustawy o podatku o d towarów i usług odliczenia podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dokonane w ramach realizacji projektu „\`(...)\`” lub ubiegania się o jego zwrot w związku z realizacją projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 13 maja 2015 r.):

1.  Gmina ….jako płatnik podatku VAT będzie realizowała projekt współfinansowany z bezzwrotnych środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007- 2013. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony lub jego zwrotu w związku z realizacją ww. projektu.
2.  Gmina ….. jako płatnik podatku VAT będzie realizowała projekt współfinansowany z bezzwrotnych środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 polegający na wybudowaniu Infrastruktury technicznej ułatwiającej podjęcie działalności gospodarczej.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony lub jego zwrotu w związku z realizacją ww. projektu w przypadku wydzierżawienia pod działalność rolniczą (czynsz dzierżawny zwolniony jest z podatku VAT) gruntów nieobjętych bezpośrednio działaniami inwestycyjnymi, a więc gruntów bez wybudowanej w ramach realizacji projektu infrastruktury.
4.  Gmina ….. jako płatnik podatku VAT będzie realizowała projekt współfinansowany z bezzwrotnych środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 polegający na wybudowaniu infrastruktury technicznej ułatwiającej podjęcie działalności gospodarczej.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony lub jego zwrotu w związku z realizacją ww. projektu w przypadku sprzedaży przed zakończeniem realizacji projektu wydzielonych pod działalność gospodarczą działek gruntowych (z zaznaczeniem, że przedmiotem obrotu jest wyłącznie działka gruntowa bez infrastruktury budowanej w ramach realizacji projektu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa

w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy także stwierdzić, że użycie przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o VAT słowa „prawo” do odliczenia, należy rozumieć jako wskazanie podatnikowi kiedy i w jaki sposób ma odliczenia dokonać, tj. że może odliczyć tylko to co służy działalności opodatkowanej i tylko w rozliczeniu za okresy określone przez ustawodawcę, czyli, że w inny sposób i w innych terminach odliczenia nie może dokonać. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem elementem konstrukcji podatku VAT, nierozerwalnie związanym z podatkiem należnym. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego – uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania – a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego – nałożeniu go na konsumenta. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pod nazwą projektu „\`(...)\`”. Projekt zakłada wyposażenie terenu w infrastrukturę techniczną, nie przewiduje budowy żadnych budynków, a jedynie budowę infrastruktury towarzyszącej: dróg (dojazdowych i wewnętrznych) sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, energetycznych i światłowodowych. Pierwszy wydatek związany z realizacją projektu Gmina poniosła 18 lipca 2012 r. – data zapłaty za fakturę za opracowanie Koncepcji Zagospodarowania ….. strefy ekonomicznej w ….. Planowana data finansowego zakończenia inwestycji to 30 czerwca 2015 r., do tego czasu musi zostać poniesiony ostatni wydatek związany z realizacją zadania.

 Wybudowana w ramach realizacji projektu infrastruktura drogowa (droga dojazdowa, drogi wewnętrzne) pozostanie ogólnodostępna, nieodpłatnie udostępniana wszystkim użytkownikom. Powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności generujących dla Gminy podatek należny, będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

 Oświetlenie dróg w strefie będzie wykorzystywane wyłącznie na cele publiczne. Oświetlenie nie będzie wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

 Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał powstałej w wyniku realizacji projektu kanalizacji deszczowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu wykorzystywania kanalizacji deszczowej po stronie Gminy nie powstanie podatek należny rozliczany w deklaracji VAT składanej przez Gminę. Gmina nic pobiera i nie będzie pobierała opłat związanych z korzystaniem z kanalizacji deszczowej.

 Konieczność budowy kanału teletechnicznego wynika z bezpośrednio z przepisów ustawy o drogach publicznych. Kanał będzie udostępniany podmiotom zewnętrznym na zasadach określonych ww. ustawie art. 39 (ust.7a-7f- umowa dzierżawy lub najmu kanału teletechnicznego).

 Budowana sieć wodociągowa i kanalizacyjna zostanie udostępniona podmiotom zewnętrznym świadczącym usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków na zasadzie umowy cywilnoprawnej – dzierżawa lub najem.

Należy podkreślić że w pozostałym zakresie powstała w ramach realizacji projektu infrastruktura (drogi, chodniki, przepusty, oświetlenie uliczne, kanalizacja deszczowa) nie będzie wykorzystywana w żaden sposób do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że dzierżawa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz kanału teletechnicznego stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu.

Jednakże, aby uznać czynność za podlegającą opodatkowaniu, w pierwszej kolejności podmiot wykonujący tę czynność winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne Gminy obejmują zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi, oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Natomiast w myśl art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji (pkt 1), oraz budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania (pkt 3) - są celami publicznymi.

W tym miejscu trzeba przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 260), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku -do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej – art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych.

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

 opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);

 opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);

 pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);

 utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);

 wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi publicznej to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Należy mieć na uwadze, że aby prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Analizując przedstawione okoliczności dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wykonania dróg (dojazdowych i wewnętrznych), oświetlenie dróg, przepustów, chodników, kanalizacji deszczowej, wskazać należy, że w świetle powołanych przepisów głównym celem ponoszonych tych wydatków w zakresie uzbrajania terenu jest wykonywanie zadań publicznych. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności generujących dla Gminy podatek należny.

Natomiast wykonana sieć wodociągowa i kanalizacyjna, kanał teletechniczny Wnioskodawca będzie udostępniał podmiotom zewnętrznym na zasadzie umowy cywilnoprawnej – dzierżawa lub najem. Związku z tym będzie to skutkować uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, a co za tym idzie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dla tej czynności niewątpliwie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynność ta wykonywana jest w sferze cywilnoprawnej. W konsekwencji oznacza to, że świadczenie realizowane na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia.

W kontekście powyższych ustaleń, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Tezę tą potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi dotyczące wykonania dróg dojazdowych i wewnętrznych, przepustów, chodników, oświetlenia dróg, kanalizacji deszczowej, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z tymi efektami projektu, ze względu na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast rozpatrując prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz kanału teletechnicznego które będą dzierżawione stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT – dzierżawa – Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz kanału teletechnicznego. Prawo do odliczenia z tej części inwestycji (zakupy dotyczące sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz kanału teletechnicznego) Wnioskodawca będzie mógł realizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do ubiegania się o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy będą związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz kanału teletechnicznego, natomiast w części w jakiej zakupy będą związane z wykonania dróg (dojazdowych i wewnętrznych), oświetlenie dróg, chodników, przepustów, kanalizacji deszczowej – nie będzie jej to prawo przysługiwało, a tym samym nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do możliwości obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dokonane w ramach realizacji ww. projektu w związku z wydzierżawieniem pod produkcję rolną części nieruchomości nie objętej bezpośrednio działaniami inwestycyjnymi oraz pozbawionej infrastruktury budowanej w ramach projektu jak i sprzedaży wydzielonych pod działalność gospodarczą działek gruntowych stwierdzić należy, że to działki, a nie elementy powstałej infrastruktury będą przedmiotem wydzierżawienia lub sprzedaży.

O prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanym przez Gminę projektem polegającym na budowie infrastruktury technicznej (uzbrojenia terenu), decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. dróg, oświetlenia, chodników, przepustów, kanalizacji deszczowej oraz sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i kanału teletechnicznego tj. wykorzystanie tych elementów infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem projektu jest budowa infrastruktury technicznej, a nie sprzedaż działek. Zatem sprzedaż lub wydzierżawienie działek nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub brak tego prawa), związanego z budową infrastruktury. Należy mieć na uwadze, że aby prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, Gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy będą związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz kanału teletechnicznego, natomiast w części w jakiej zakupy będą związane z wykonania dróg (dojazdowych i wewnętrznych), oświetlenie dróg, chodników, przepustów, kanalizacji deszczowej – nie będzie jej to prawo przysługiwało, a tym samym nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT. Natomiast sprzedaż lub wydzierżawienie działek nie wpływa na prawo do odliczenia podatku związanego z realizacją projektu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.