Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.246.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Uznanie sprzedaży zakładu produkcji mięsnej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zakład; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zakładu produkcji mięsnej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zakładu produkcji mięsnej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży zakładu produkcji mięsnej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zawarta umowa przewiduje przeniesienie na nabywcę następujących składników majątkowych i niemajątkowych, służących realizacji zadań gospodarczych w zakresie produkcji mięsnej:

1.  nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,5820 ha;
2.  nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,4262 ha;
3.  prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu o powierzchni 2,1150 ha oraz prawo własności budynków o przeznaczeniu przemysłowym, o kubaturze 41,557 m3.;
4.  prawo własności maszyn i urządzeń, opisanych w załączniku nr 1 do umowy;
5.  prawo własności wyposażenia, opisanego w załączniku nr 2 do umowy;
6.  prawa wynikające z umów opisanych w załączniku nr 3 do umowy, funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP, a także – pod warunkiem wyrażenia zgody przez osoby upoważnione – zobowiązania i długi związane z tymi umowami;
7.  dokumentacja techniczna nieruchomości;
8.  księgi i dokumenty, w tym dokumentacja pracownicza, związane z prowadzeniem działalności ZCP;
9.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania ZCP, w zakresie w jakim dopuszczalne jest ich przeniesienie;
10.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz stosunków zatrudnienia na podstawie umów innych, niż umowy o pracę, wymienione w załączniku nr 4 do umowy.

Umowa przewiduje, że w wyniku sprzedaży ZCP pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, wskazani w załączniku nr 4 do umowy, staną się pracownikami kupującego, zgodnie z art. 23(1) kodeksu pracy.

Inne, niż wymienione powyżej, prawa i rzeczy nie będą objęte sprzedażą ZCP, co w szczególności dotyczy nazwy przedsiębiorstwa, papierów wartościowych, czeków, zawartości kasy oraz wierzytelności w instytucjach finansowych, należności i zapasów magazynowych, znaku towarowego oraz wszelkich innych długów i zobowiązań. Wyłączenie tych składników z zakresu transakcji nie pozbawia ZCP cechy samodzielności, ponieważ sposób jej przejęcia przez nabywcę zapewnia nieprzerwaną kontynuację jej działania.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsnego, zlokalizowaną w pobliżu ZCP i zamierza kontynuować dotychczasowy sposób wykorzystywania składników ZCP, przyłączając ją do własnego przedsiębiorstwa.

Majątek ZCP stanowi funkcjonujący zakład produkcyjny obejmujący nieruchomości gruntowe zabudowane kompleksem budynków i budowli wraz z pełnym wyposażeniem, załogą oraz dokumentacją i zostanie sprzedany w ruchu ciągłym, zachowując swój dotychczasowy charakter. ZCP, funkcjonująca obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, pozostaje wyodrębniona:

1.  organizacyjnie – posiada zespół pracowników wraz kadrą kierowniczą, dysponujący zasobami materialnymi i niematerialnymi przeznaczonymi do wykonywania działalności gospodarczej,
2.  finansowo – księgi rachunkowe Wnioskodawcy są prowadzone w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z ZCP,
3.  funkcjonalnie – stanowi kompleks składników przeznaczonych łącznie do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mięsnej, który mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca oraz nabywca ZCP są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji dojdzie do transakcji zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przemawia za tym fakt przejścia, w ramach ZCP, na nabywcę zespołu składników materialnych i niematerialnych wystarczających do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa, obejmującego majątek trwały i wyposażenie, dokumentację, określone prawa i zobowiązania, a także zespół pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy, przy zachowaniu ciągłości działania tak określonej ZCP. Bez znaczenia, pozostaje wyłączenie z planowanej sprzedaży niektórych składników ZCP, takich jak część należności i zobowiązań oraz zapasy, gdyż nie wpływają one na utratę funkcjonalności ZCP. Te składniki, które mają zostać przeniesione na rzecz nabywcy, tworzą bowiem samodzielnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej i pozostającą w ruchu ciągłym.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, takie jak sprzedaż, darowizna, czy aport do spółki. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, w szczególności z uwzględnieniem ustawowej definicji zorganizowanej jego części, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ale też z uwzględnieniem treści przepisów prawa wspólnotowego, wyjaśnianej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Podkreśla się także, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wspomniano, przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Przepis ten wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, przy czym jego zakres jest w orzecznictwie interpretowany szeroko. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration do lenregistrement et des domaines, Trybunał, zwracając uwagę że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Natomiast w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 listopada 2011 r., C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christer Schrierer uznano, że podatnik który zbył zapas towaru z wyposażeniem sklepu oraz wydzierżawił lokal, którego był właścicielem, a w którym sklep się mieścił, dokonał czynności wyłączonej z opodatkowania. ETS stwierdził, że ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Szerokie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikające z orzecznictwa unijnego, ma szczególne znaczenie w odniesieniu do przypadków, gdy w ramach transakcji dochodzi do wyłączenia niektórych elementów należących do zbywanego zespołu składników. Pojawią się w takim przypadku wątpliwości, czy zbycie, któremu nie towarzyszy przejście zobowiązań (należności) ze zbywcy na nabywcę jest transakcją, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy określa bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Natomiast Kodeks cywilny wymienia w punkcie 4 art. 55(1) wierzytelności i środki pieniężne (nie wskazuje jednak wprost na zobowiązania, a tak było przed nowelizacją dokonaną w 2003 r.). Rozstrzygając te wątpliwości trzeba pamiętać o tym, że ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana na tle konkretnego stanu faktycznego (zobacz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10), a jej przedmiotem winno być nie to, co zostało wyłączone ze zbycia, ale to co jest przedmiotem tego zbycia. Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT (zobacz wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11).

Warto też zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 oraz z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 w których uznano, że w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 maja 2014 r., nr ITPP2/443-241/14/AD przyjął, że mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy kupujący przenosi całość przedsiębiorstwa z wyjątkiem ksiąg rachunkowych spółki, tajemnic przedsiębiorstwa, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się zatem sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Warunkiem kluczowym jest, aby zbywana zorganizowana część przedsiębiorstwa była zbiorem składników na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, jako niezależne przedsiębiorstwo.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiotem sprzedaży będzie funkcjonujący zakład przetwórstwa mięsnego wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a działalność tego zakładu będzie kontynuowana także po transakcji, po przyłączeniu go do przedsiębiorstwa nabywcy. W tych okolicznościach, niezależnie od wyłączenia poszczególnych elementów wchodzących w skład ZCP, planowana sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży zakładu produkcji mięsnej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”). Zawarta umowa przewiduje przeniesienie na nabywcę następujących składników majątkowych i niemajątkowych, służących realizacji zadań gospodarczych w zakresie produkcji mięsnej:

1.  nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,5820 ha;
2.  nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,4262 ha;
3.  prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu o powierzchni 2,1150 ha oraz prawo własności budynków o przeznaczeniu przemysłowym, o kubaturze 41,557 m3;
4.  prawo własności maszyn i urządzeń, opisanych w załączniku nr 1 do umowy;
5.  prawo własności wyposażenia, opisanego w załączniku nr 2 do umowy;
6.  prawa wynikające z umów opisanych w załączniku nr 3 do umowy, funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP, a także – pod warunkiem wyrażenia zgody przez osoby upoważnione – zobowiązania i długi związane z tymi umowami;
7.  dokumentacja techniczna nieruchomości;
8.  księgi i dokumenty, w tym dokumentacja pracownicza, związane z prowadzeniem działalności ZCP;
9.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania ZCP, w zakresie w jakim dopuszczalne jest ich przeniesienie;
10.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz stosunków zatrudnienia na podstawie umów innych, niż umowy o pracę, wymienione w załączniku nr 4 do umowy.

Umowa przewiduje, że w wyniku sprzedaży ZCP pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, wskazani w załączniku nr 4 do umowy, staną się pracownikami kupującego, zgodnie z art. 23(1) kodeksu pracy.

Inne, niż wymienione powyżej, prawa i rzeczy nie będą objęte sprzedażą ZCP, co w szczególności dotyczy nazwy przedsiębiorstwa, papierów wartościowych, czeków, zawartości kasy oraz wierzytelności w instytucjach finansowych, należności i zapasów magazynowych, znaku towarowego oraz wszelkich innych długów i zobowiązań. Wyłączenie tych składników z zakresu transakcji nie pozbawia ZCP cechy samodzielności, ponieważ sposób jej przejęcia przez nabywcę zapewnia nieprzerwaną kontynuację jej działania.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsnego, zlokalizowaną w pobliżu ZCP i zamierza kontynuować dotychczasowy sposób wykorzystywania składników ZCP, przyłączając ją do własnego przedsiębiorstwa.

Majątek ZCP stanowi funkcjonujący zakład produkcyjny obejmujący nieruchomości gruntowe zabudowane kompleksem budynków i budowli wraz z pełnym wyposażeniem, załogą oraz dokumentacją i zostanie sprzedany w ruchu ciągłym, zachowując swój dotychczasowy charakter. ZCP, funkcjonująca obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, pozostaje wyodrębniona:

1.  organizacyjnie – posiada zespół pracowników wraz kadrą kierowniczą, dysponujący zasobami materialnymi i niematerialnymi przeznaczonymi do wykonywania działalności gospodarczej,
2.  finansowo – księgi rachunkowe Wnioskodawcy są prowadzone w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z ZCP,
3.  funkcjonalnie – stanowi kompleks składników przeznaczonych łącznie do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mięsnej, który mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca oraz nabywca ZCP są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano w opisie sprawy, majątek ZCP stanowi funkcjonujący zakład produkcyjny obejmujący nieruchomości gruntowe zabudowane kompleksem budynków i budowli wraz z pełnym wyposażeniem, załogą oraz dokumentacją i zostanie sprzedany w ruchu ciągłym, zachowując swój dotychczasowy charakter.

Co prawda z treści wniosku wynika, że niektóre składniki ZCP – w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, papiery wartościowe, czeki, zawartość kasy oraz wierzytelności w instytucjach finansowych, należności i zapasy magazynowe, znak towarowy oraz wszelkie inne długi i zobowiązania – zostaną wyłączone z transakcji zbycia jednakże, co istotne w sprawie, Wnioskodawca jednoznacznie w treści wniosku wskazał, że fakt ten nie pozbawi ZCP samodzielności.

Z treści wniosku wynika ponadto, że będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa są powiązane w taki sposób, że po przejęciu ich przez nabywcę zapewnią nieprzerwaną kontynuację jej działania.

Funkcjonujący zakład produkcyjny zostanie sprzedany w ruchu ciągłym, zachowując swój dotychczasowy charakter, a ponadto – jak wskazał Zainteresowany – ZCP funkcjonująca obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, pozostaje wyodrębniona:

*   funkcjonalnie, tzn. stanowi kompleks składników przeznaczonych łącznie do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mięsnej, który mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo;
*   organizacyjnie, tzn. ww. część przedsiębiorstwa posiada zespół pracowników wraz z kadrą kierowniczą, dysponujący zasobami materialnymi i niematerialnymi przeznaczonymi do wykonywania działalności gospodarczej;
*   finansowo, tzn. księgi rachunkowe Wnioskodawcy są prowadzone w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z ZCP.

Dodatkowo, nabywca zamierza kontynuować dotychczasowy sposób wykorzystania składników ZCP, przyłączając ją do własnego przedsiębiorstwa, a zgodnie z zawartą umową w wyniku sprzedaży ZCP pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę staną się pracownikami kupującego.

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostanie wyłączenie ze sprzedaży ZCP nazwy przedsiębiorstwa, papierów wartościowych, czeków, zawartości kasy oraz wierzytelności w instytucjach finansowych, należności i zapasów magazynowych, znaku towarowego oraz wszelkich innych długów i zobowiązań. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wyłączenie wskazanych składników w zakresu transakcji nie pozbawia ZCP cechy samodzielności, ponieważ sposób jej przejęcia przez nabywcę zapewnia nieprzerwaną kontynuację jej działania.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży zakładu produkcji mięsnej będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.