Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1296/11-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-14
Teza: możliwość dokonania korekty należnego podatku VAT na podstawie protokołu korekty
Słowa kluczowe: dokumentacja; ewidencja; kasa-kasa rejestrująca; korekta; obrót; paragon-paragon fiskalny; reklamacje; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty należnego podatku VAT na podstawie protokołu korekty (Pyt.1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty należnego podatku VAT na podstawie protokołu korekty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness. Przychody podatkowe w Spółce, ze względu na szczególny charakter świadczonych usług (opłata z góry za cały rok), rozpoznawane są w momencie otrzymania przez Spółkę całości zapłaty za świadczoną usługę. Sprzedaż w głównej mierze ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kas rejestrujących. W nielicznych przypadkach sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana jest od razu fakturą VAT.

Ponadto Spółka posiada wewnętrzny system do obsługi fitness klubu o nazwie T\`(...)\` O.., w którym prowadzona jest szczegółowa ewidencja sprzedaży towarów i usług dla poszczególnych klientów-członków klubu. System T… O… jest zintegrowany z kasą fiskalną i każda transakcja zaewidencjonowana w systemie T.. O.. znajduje odzwierciedlenie w zapisie na kasie fiskalnej i w wydruku paragonu fiskalnego. Brak jest możliwości pominięcia zapisu na kasie fiskalnej operacji wprowadzanych do systemu T.. O\`(...)\`

W przypadku błędu w zapisie w systemie T… O…, a co za tym idzie błędnego zapisu na kasie fiskalnej, zachowywany jest paragon z kasy fiskalnej i na jego podstawie sporządzany jest protokół korekty, z podaniem przyczyny korekty, stanowiący podstawę do dokonania korekty przychodów i podatku VAT należnego.

W okresie od stycznia do maja 2011 roku w Spółce wystąpiły następujące sytuacje:

1.  dokonano sprzedaży usługi dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, którą błędnie zaewidencjonowano w systemie T… O…. Błędna transakcja została w systemie T… O… skorygowana i zaewidencjonowana ponownie poprawnie. W wyniku tej operacji, w związku z integracją systemu T… O… z kasą fiskalną, wydrukowane zostały dwa paragony fiskalne - do operacji błędnej i poprawnej. Paragon fiskalny, potwierdzający zaewidencjonowanie transakcji błędnej, uległ zagubieniu, w związku z czym Spółka nie ma możliwości udokumentowania korekty sprzedaży dokonanej przez kasę fiskalną przy pomocy oryginału paragonu;
2.  dokonano sprzedaży usługi dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wystawiając fakturę VAT płatną przelewem w ciągu 7 dni. Po otrzymaniu zapłaty za fakturę wprowadzono sprzedaną usługę, z przyporządkowaniem do konkretnego członka klubu, do systemu T… O…, w wyniku czego wydrukowany został paragon fiskalny dublujący poprzednio już udokumentowaną fakturą sprzedaż. Paragon fiskalny uległ zagubieniu, w związku z czym Spółka nie ma możliwości udokumentowania korekty sprzedaży dokonanej przez kasę fiskalną przy pomocy oryginału paragonu. W związku z tym, Spółka nie dokonała księgowania sprzedaży na podstawie faktury VAT, pozostawiając jedynie sprzedaż zarejestrowaną na kasie fiskalnej;
3.  dokonano sprzedaży usługi dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która została prawidłowo zaewidencjonowana zarówno w systemie T… O…, jak i na kasie fiskalnej. Nabywca usługi zwrócił się następnie do Spółki o wystawienie faktury potwierdzającej dokonaną sprzedaż i faktura taka została wystawiona. W dokumentacji Spółki brak jest obecnie, dołączonego do kopii faktury, oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż. Sprzedaż została ujęta w księgach jednokrotnie na podstawie raportu z kasy fiskalnej.

W przypadku opisanym w pkt 1 zintegrowanie systemu T… O… z kasą fiskalną pozwala na zidentyfikowanie sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej i odpowiadającego jej zapisu w systemie T… O…. Ze względu na fakt, iż w systemie T… O… każda transakcja jest ewidencjonowana z przypisaniem do konkretnego członka klubu, możliwym jest wydrukowanie zestawienia wszystkich transakcji danego członka klubu i wykazanie, iż dana sprzedaż została dokonana tylko raz. Dostępny jest również raport z systemu T… O… pokazujący wszystkie transakcje dokonane w ciągu dnia wraz z dokonanymi w systemie korektami. Spółka chce dokonać korekty raportu fiskalnego dobowego i podwójnie zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej sprzedaży zarówno pod względem zmniejszenia przychodu, jak i zmniejszenia podatku należnego VAT, na podstawie protokołu korekty sporządzonego w oparciu o powyższy wydruk.

W przypadku opisanych pkt 2 i 3 Spółka chce pozostawić w księgach rachunkowych sprzedaż wykazaną jednokrotnie - tylko na podstawie raportu z kasy fiskalnej, pomimo braku paragonu potwierdzającego sprzedaż udokumentowaną fakturą. Spółka jest w stanie powiązać wystawioną fakturę z konkretnym klientem - członkiem klubu. Na podstawie wydruków z systemu T… O… Spółka jest w stanie wykazać, że sprzedaż konkretnej usługi została dokonana jeden raz, a zatem przychód i obrót nie wystąpiły dwukrotnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może dokonać korekty należnego podatku VAT na podstawie protokołu korekty, sporządzonego w oparciu o wydruku z systemu T… O… w przypadku opisanym w pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (§ 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Zatem w sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest m.in. paragon fiskalny. Paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 1 pkt 11 ww. rozporządzenia). Stosownie do § 1 pkt 10 cyt. rozporządzenia, istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj. urządzenia umożliwiającego trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji.

Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

W przypadku popełnienia pomyłki przy ewidencjonowaniu obrotu za pomocą kasy rejestrującej podatnik powinien zatrzymać paragon fiskalny. Jednakże paragon fiskalny nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego Wydruk z systemu T… O…potwierdzający jednokrotne dokonanie sprzedaży oraz dokonaną w systemie korektę błędnego zapisu stanowi wystarczającą podstawę do dokonania korekty należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Podkreślić należy, iż stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, kasa fiskalna musi zawierać pamięć fiskalną (…). Pamięć fiskalna to urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Stosownie do § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia, przez paragon fiskalny - rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, paragon jest specyficznym dokumentem sprzedaży emitowanym przez kasę rejestrującą. Do jego otrzymania uprawnione są wyłącznie osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi.

Podkreślić należy, iż istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Warunkiem dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego jest potwierdzenie rozliczenia tej sprzedaży przez podatnika. Potwierdzenie tej okoliczności jest oczywiste w przypadku okazania przez nabywcę oryginału paragonu, lecz w przypadku braku przedmiotowego paragonu, należy oprzeć się na innych dowodach. Taka korekta jest dopuszczalna w sytuacji, gdy podatnik ma pewność, iż towar został przez niego sprzedany i jest w stanie, w sposób niebudzący wątpliwości fakt ten wykazać.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Należy tutaj dodatkowo nadmienić, iż w przypadku popełnienia pomyłki przy ewidencjonowaniu obrotu za pomocą kasy fiskalnej podatnik powinien zatrzymać paragon fiskalny. Oryginał paragonu nie jest jednak jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistniałego błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan faktyczny.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness. Sprzedaż w głównej mierze ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kas rejestrujących, a w nielicznych przypadkach sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana jest od razu fakturą VAT. Spółka posiada wewnętrzny system do obsługi fitness klubu o nazwie T… O…, w którym prowadzona jest szczegółowa ewidencja sprzedaży towarów i usług dla poszczególnych klientów-członków klubu. System ten jest zintegrowany z kasą fiskalną i każda transakcja zaewidencjonowana w systemie T… O… T… O… znajduje swoje odzwierciedlenie w zapisie na kasie fiskalnej i w wydruku paragonu fiskalnego. Brak jest możliwości pominięcia zapisu na kasie fiskalnej operacji wprowadzanych do systemu T… O\`(...)\` W przypadku błędu w zapisie w systemie T… O…, a co za tym idzie błędnego zapisu na kasie fiskalnej, zachowywany jest paragon z kasy fiskalnej i na jego podstawie sporządzany jest protokół korekty, z podaniem przyczyny korekty, stanowiący podstawę do dokonania korekty przychodów i podatku VAT należnego.

W Spółce wystąpiła sytuacja, budząca wątpliwość Wnioskodawcy, co do właściwego postępowania, tj. wydrukowano dwa paragony - do operacji błędnej i poprawnej, a paragon dokumentujący transakcję błędną uległ zagubieniu (brak oryginału paragonu). Wnioskodawca posiada jednak system T… O…, który pozwala przypisać każdą transakcję sprzedaży do konkretnego członka klubu fitness i umożliwia wydrukowanie raportu pokazującego wszystkie transakcje dokonane w ciągu dnia wraz z dokonanymi w systemie korektami.

W ocenie tut. organu, zgromadzenie przez Wnioskodawcę dowodów stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego. Wnioskodawcy w związku z zaistniałym zdarzeniem opisanym powyżej, przysługuje uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego w razie braku paragonu, jednakże pod warunkiem, że zdarzenie te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt. Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ podatkowy informuje, że w zakresie konieczności ponownej zapłaty podatku VAT (Pyt.2) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.