Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.217.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: Zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów Usług agencyjnych.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data nadania 12 lipca 2019 r., data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.217.2019.1.AM z dnia 2 lipca 2 lipca 2019 r. (data nadania 2 lipca 2019 r., data doręczenia 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**;
*   czy koszty Usług agencyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji (\`(...)\`) – dalej: „Produkty”.

W celu zwiększenia sprzedaży swoich Produktów, jak również zapewnienia jednolitej polityki w zakresie sprzedaży w ramach Grupy, na podstawie zawartej umowy (dalej: „Umowa”) z Podmiotem powiązanym (dalej: „Agent” lub „Podmiot powiązany”) Spółka nabywa usługi wspierające sprzedaż. Podmiot powiązany jest podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Funkcją sprawowaną przez Agenta jest koordynacja i intensyfikowanie działań sprzedażowych dla dywizji jednostki biznesowej (\`(...)\`) dla konsumentów (ang. _Consumer Packaging Business Unit_) w ramach Grupy B., do której należą Spółka oraz Agent. Agent w swojej działalności korzysta z własnych pracowników oraz także z podwykonawców, którzy są zatrudnieni w dziale sprzedaży w innych spółkach Grupy, tzw. _subagentów_.

Na podstawie zawartej Umowy, Agent świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

*   usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki (dalej: „Usługi” lub „Usługi agencyjne”)oraz

*   usługi koordynacji sprzedaży (dalej: „Usługi koordynacji sprzedaży”).

W ramach świadczenia Usług, Agent pełni funkcję agenta sprzedaży. Celem świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży Produktów Spółki i polegają one na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta – Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący Spółkę).

W ramach świadczenia Usług Agent oferuje Produkty zgodnie z umową i warunkami sprzedaży przekazanymi mu przez Spółkę, wykorzystując informacje dotyczące Produktów przekazanych mu przez Spółkę takich jak cenniki, broszury, informacje o produkcie itp. Agent ponadto przestrzega pisemnych i ustnych instrukcji Spółki oraz jej wytycznych dotyczących cen sprzedaży i innych warunków sprzedaży, które są mu na bieżąco przekazywane. Agent oferuje produkty wyłącznie zgodnie z zasadami i warunkami, które zostały mu określone przez Spółkę.

W związku w wykonywaniem zawartej Umowy, Agent podejmuje przykładowo takie czynności jak:

*   organizowanie sprzedaży na określonym terytorium np. prezentowanie Produktów, organizacja zleceń i zamówień,

*   obsługa posprzedażowa,

*   informowanie Spółki o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanic konkurencji na rynkach obsługiwanych przez Grupę,

*   sprawdzenie wypłacalności klientów składających zamówienia do Spółki,

*   informowanie Spółki o spostrzeżeniach oraz reklamacjach złożonych przez klientów oraz obsługa reklamacji.

Należy zaznaczyć, że pozyskane zlecenia nie są jednak wiążące dla Spółki, ale podlegają dalszej akceptacji i weryfikacji. Jeżeli Spółka nie zaakceptuje zamówienia pozyskanego za pośrednictwem Agenta, nie przysługują mu żadne prowizje ani roszczenia odszkodowawcze.

Agent wykonuje swoje działania na określonym w Umowie terytorium.

Za wyświadczone Usługi, Agentowi przysługuje prowizja, która jest kalkulowana jako określony w Umowie procent od wygenerowanej sprzedaży netto do kontrahentów pozyskanych przez Agenta albo przez subagentów, pomniejszona o udzielone upusty, premie czy rabaty.

W przypadku, gdy wysokość prowizji jest niewystarczająca do pokrycia kosztów poniesionych przez Agenta lub subagenta, wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów. W sytuacji natomiast, gdy wartość prowizji istotnie przekracza poniesione koszty (o co najmniej określony w Umowie procent), wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów powiększonych o ten określony procent. Ponoszone przez Agenta lub subagenta koszty stanowią koszty wynagrodzeń przedstawicieli handlowych wraz z powiązanymi kosztami takimi jak koszty ich podróży służbowych, telefonów komórkowych itp.

W przypadku Usług koordynacji sprzedaży, Agent jest uprawniony do wynagrodzenia wynikającego z kosztów określonych w Umowie np. koszty prowadzenia scentralizowanego zespołu koordynacji sprzedaży, w tym wynagrodzenia Dyrektora Sprzedaży, Regionalnych Menadżerów Sprzedaży, menadżerów Produktów Technicznych, menedżerów marketingu i wszelkich innych pracowników związanych z scentralizowanym zespołem koordynacji sprzedaży niezwiązanym bezpośrednio z działalnością wspierającą sprzedaż (która podlega powyższemu ustaleniu prowizji); powiązane koszty ogólne (np. opłaty za ogrzewanie, oświetlenie, koszty biurowe, telefony, sprzęt komputerowy itp.), powiększone o odpowiednią marżę zysku oraz koszty osób trzecich poniesione na rzecz Spółki w związku ze świadczeniem Usług koordynacji sprzedaży. Ww. koszty poniesione przez osoby trzecie są refakturowane na Spółkę.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek. Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez niego koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto pismem z dnia 12 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniosku o interpretację przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, symbol PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż w wyższej podanych przepisach ustawodawca nie zawarł odwołania do PKWiU. Oceniając zatem, czy dana usługa powinna zostać objęta restrykcją wynikającą z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Dyrektor wydając interpretację przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia Usług agencyjnych, a nie symbol PKWiU.

Co więcej, zgodnie z pkt 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Natomiast Wnioskodawca wskazuje, iż występuje tutaj jako usługobiorca danej usługi.

Jednakże, z uwagi na Wezwanie Dyrektora, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również uwzględniając reguły określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(dalej: „Rozporządzenie”), Spółka podaje, iż Usługi agencyjne, w ramach których dokonywane są wskazane we Wniosku czynności, podlegają kwalifikacji na gruncie PKWiU 2008 – jako jedna złożona, kompleksowa usługa – do kategorii PKWiU 46.18.19.0 – Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z pkt 5.1.5 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), który również został wskazany w Wezwaniu, podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Spółka chciałaby wskazać zatem, iż jednym z PKD podanym w przedmiocie działalności Spółki jest PKD 46.18.Z Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Wskazany PKD Wnioskodawcy – jako usługobiorcy, koresponduje zatem z podanym wyżej PKWiU 2008 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych – zgodnie bowiem z pkt 6.3.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), powiązania grupowań PKWiU 2008 z innymi klasyfikacjami i nomenklaturami (kolumna 3), oparcie podziału pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczanie ich symbolami przyjętymi w PKD 2007 powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez pierwsze cztery cyfry symbolu PKWiU 2008, z wyjątkami, o których mowa w pkt 5.2.2.

Mimo, iż Wnioskodawca występuje w opisywanym we Wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jako usługobiorca (a nie usługodawca), to podany symbol PKWiU dla Usług agencyjnych potwierdza charakter świadczenia, zakupionego dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki (która jako jeden z przedmiotów działalności Spółki ma podany również PKD 46.18.Z.).

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby również podkreślić, iż czynności wykonywane w zakresie Usług agencyjnych, należy rozpatrywać łącznie, z uwagi iż Usługi agencyjne są świadczeniem złożonym. Czynności podejmowane w ramach Usług agencyjnych prowadzą do jednego celu – tj. zwiększenia sprzedaży produktów Spółki i polegają one na wyszukaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu umów sprzedaży produktów z klientami. Czynności te wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, jako nabywcy Usług agencyjnych, nabywane Usługi mają kompleksowy charakter, nabywa on je jako całość, a nie pojedyncze wykonywane w ramach Usług czynności, taki jest też interes stron, jak również ekonomiczny sens transakcji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe – czy koszty Usług agencyjnych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Uzasadnienie stanowiska

Wnioskodawcy Część wspólna

Na wstępie, Wnioskodawca chciałby wskazać, że przedmiotem zapytania Spółki w niniejszym wniosku są wyłącznie koszty Usług agencyjnych.

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca ponosi koszty Usług agencyjnych i Usług koordynacji sprzedaży. Mimo że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaznaczył, że z tytułu zawartej Umowy ponosi obok kosztów usług agencyjnych również koszty Usług koordynacji sprzedaży, nie oznacza to, że całość usług świadczonych na podstawie Umowy powinna być traktowana w taki sam sposób i zakwalifikowana do tych samych kategorii usług.

Na podstawie jednej Umowy na rzecz Spółki świadczone są różnego typu usługi, za czym przemawia również podział kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na koszty Usług agencyjnych i koszty Usług koordynacji sprzedaży, które są kalkulowane odrębnie według określonych zasad. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że w jednej umowie strony zakreśliły więcej niż jeden rodzaj usług, które są świadczone na rzecz Spółki, nie przesądza o tym, że można te usługi zakwalifikować do jednej kategorii (np. usług doradczych, zarządzania i kontroli) i a contrario należy w sposób odrębny zbadać charakter oraz cel poszczególnych usług. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje widoczne wyodrębnienie dwóch linii usług w Umowie i kosztów z nimi związanych.

Wnioskodawca podkreśla, że Usługi koordynacji sprzedaży nie są przedmiotem zapytania Spółki w niniejszym wniosku, a zapytanie Spółki dotyczy wyłącznie Usług agencyjnych.

Ad. 1. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Uznanie, czy wydatki na usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku są objęte imitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT zależy od uznania, czy wskazane usługi znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 wspominanego artykułu.

Należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy w tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: (\`(...)\`) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie tych pojęć poprzez posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną lub zewnętrzną, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten posługuje się takim samym pojęciami. Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której Dyrektor wprost wskazał, że: ,Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Spółka wskazuje zarazem, że dnia 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) zaprezentowało oficjalne stanowisko w informacji dotyczącej kategorii usług objętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz kategorii usług nieobjętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT (www.mf.gov.pl) - dalej: „Wyjaśnienia”. Mimo że powołane wyżej Wyjaśnienia nie posiadają charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych, organów celno-skarbowych czy też wobec podatników), to z pewnością zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako zasadnicza wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania przez organy podatkowe.

Słownik języka polskiego PWN pod. red. W. Doroszewskiego wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad . Z kolei według z Słownika języka polskiego PWN oprać. E. Sobol, „doradczy” znaczy służący radą; doradzający.

Na gruncie dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane takie samo znaczenie.

Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje się uznanie, że „badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Odnosząc się do wydanych interpretacji indywidualnych do art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca przytacza definicję zastosowaną przez organ podatkowy: „(\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży” (zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz z dnia 25 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG).

Z kolei, Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie posiada definicji pojęcia usług reklamowych. Natomiast „reklamować” zgodnie z definicją słownikową jest to 1. działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług 2. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Zdaniem Wnioskodawcy, przeważającym celem podjęcia działań reklamowych jest rozpowszechnianie wśród informacji o istnieniu danej firmy oraz o jakości oferowanych przez nią produktów i usług.

MF w Wyjaśnieniach podał, iż dla zrozumienia znaczenia usług reklamowych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomocne może być odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach dotyczących podatku VAT: „idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów i usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechnianie za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystywane do rozpowszechniania informacji i reklamy ”.

Natomiast „zarządzać” oznacza 1) wydać polecenie, 2) sprawować nad czymś zarząd, a „kontrola” jest to 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Z kolei nadzór oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś.

Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia „przetwarzanie” (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest (\`(...)\`) 3. opracować zebrane dane, informacje.

W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić się do uzasadnienia Ustawy nowelizującej, które jest wskazówką do odczytania intencji ustawodawcy leżących za nadawaniu brzmienia przepisom w danym kształcie. Ustawodawca wskazał, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dałoby możliwość obchodzenia regulacji przez stosowanie nowego nazewnictwa umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., l.p. 221, s. 119).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazanym wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);

*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK);

*   świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);

*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Choć w przepisach art. 15e i art. 21 ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na przyjęcie opisowego sposobu określenia usług, bez odnoszenia się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: „PKWiU”), co uczynił np. w art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, mimo to MF zdecydował się w Wyjaśnieniach na posłużenie się klasyfikacją statystyczną w celu określenia zakresu przedmiotowego usług wskazanych w art. 15e komentowanej ustawy. Natomiast jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS: „Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 1484/08) oraz wyrok WSA w Gdańsku 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt 1 SA/Gd 118/07)”. Identyczne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „\[\`(...)\`\] Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą (w ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.), przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi”.

Na podstawie powyższego, należy uznać, że wyłączne oparcie się na klasyfikacja PKWiU nie może determinować uznania danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdanie Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M - Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabywa od Agenta Usługi agencyjne. W związku w wykonywaniem zawartej Umowy, Agent podejmuje takie czynności jak np.:

*   organizacja sprzedaży na określonym terytorium np. prezentowanie Produktów, organizacja zleceń i zamówień,
*   obsługa posprzedażowa,
*   informowanie Spółki o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez Grupę,
*   sprawdzenie wypłacalności klientów, od których zamówienia składane są do Spółki czy
*   informowanie Spółki o spostrzeżeniach oraz reklamacjach złożonych przez klientów oraz obsługa reklamacji.

Istotnym dla oceny podatkowego charakteru Usług agencyjnych jest fakt, że charakteryzują się one innym celem ich wykonywania niż usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Celem zawarcia umowy przez Spółkę z Agentem jest bowiem pozyskanie klientów dla Produktów, a nie badanie rynku doradztwo, bądź reklama. Stąd, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Agenta nie są świadczeniami podobnymi do świadczeń doradczych czy świadczeń badania rynku, które w swojej istocie ukierunkowane są na pozyskiwanie informacji mających znaczenie w procesie sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą. W przeciwieństwie do nich Usługi agencyjne nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży).

Należy wskazać, że umowa agencyjna jest jedną z umów nazwanych, unormowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”). Stronami umowy agencyjnej są wyłącznie przedsiębiorcy. Powyżej wskazana umowa agencyjna, uregulowana w art. 758 i nast. Kodeksu cywilnego może posłużyć do scharakteryzowania usług pośrednictwa (w sprzedaży).

Jak wskazuje się w doktrynie, na podstawie definicji umowy agencyjnej można wyróżnić m.in. agencję pośredniczą, która cechuje się tym, że agent-pośrednik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (za wynagrodzeniem). Jak wskazano bowiem w piśmiennictwie:

„Agencja pośredniczą polega na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. Czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują przede wszystkim czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Agent-pośrednik uczestniczy również w czynnościach, które mają doprowadzić do zawarcia umowy, a więc w negocjacjach prowadzonych przez strony, może przekazywać oferty dającego zlecenie czy też zbierać oferty potencjalnych klientów”.

Co również istotne, zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK. 723/09, czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru.

Należy również zaznaczyć, że elementem stosunku agencyjnego jest co do zasady prowizja, o ile sposób wynagrodzenia w umowie nie został określony (na podstawie art. 758 par. 1 k.c.). Zgodnie z definicją legalną zwartą w art. 7581 par. 2 k.c., prowizja jest to wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów.

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Agenta Usługi agencyjne nie spełniają definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie można ich zakwalifikować, jako usług wprost wymienionych w katalogu określonym w ww. przepisie.

Dla uzasadnienia powyższego stwierdzenia, wskazać należy, że Usługi świadczone przez Podmiot powiązany nie stanowią:

1.  usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, natomiast usługi związane ze sprzedażą nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży);
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są nakierowane na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów, ale na zrealizowanie sprzedaży jako pośrednik;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług, Podmiot powiązany nie nabywa uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usług nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Podmiotu powiązanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze –usługi wymienione w podpunktach a)-f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy tych usług.

W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby rozszerzanie zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Podmiot powiązany Usługi, noszą w przeważającym stopniu znamiona usług pośrednictwa handlowego. Usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego „pośrednictwo” jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron’’ lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Próby zdefiniowania usług „pośrednictwa” podjął się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde uznał, że oznaczają one „(\`(...)\`) między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”, jednocześnie „działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć również stanowisko, wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, w której Organ stwierdził, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie i aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące dla uznania danych usług za „świadczenia o podobnym charakterze” jest zatem, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Podmiot powiązany mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem skłonnym do zakupu Produktów Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podmioty powiązane zawierają się w definicji „pośrednictwa”, które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, podjął się rozstrzygnięcia kwestii czy usługi pośrednictwa handlowego mieszczą się w zakresie objętym przepisem art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT. Sąd jednoznacznie uznał, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży nie mieszczą się w definicji pojęć wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ponoszone koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez agentów podmiotów powiązanych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W ww. wyroku Sąd wyraził stanowisko, że usługa pośrednictwa, podobna w części do Usługi rozwoju sprzedaży nabywanej przez Spółkę, nie posiada cech przeważających usług reklamy czy doradztwa. Jak wskazał Sąd: „\[\`(...)\`\] podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty \[\`(...)\`\] ”.

Co więcej, w przytoczonym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że mimo iż wśród czynności składających się na działanie agenta sprzedaży (pośrednika) występują elementy reklamy, to ich istnienie wszakże nie przesądza o całościowym charakterze świadczonej usługi, gdyż nie są to elementy dominujące. Innymi słowy, nawet jeżeli dana usługa zawiera pewne elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to jednak nie można oceniać charakteru takiej usługi wyłącznie na podstawie poszczególnych elementów, jeśli nie stanowią one elementu przeważającego.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu: „\[\`(...)\`\] istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

W przytoczonym wyroku Sąd wskazał zwrócił uwagę również, że aby zakwalifikować daną usługę do świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługa musi stanowić świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizować podobny cel gospodarczy do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. W powyższym orzeczeniu, Sąd wskazał również, iż istotą świadczenia pośrednictwa, a zarazem celem gospodarczym jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich w celu zawarcia umowy. W konsekwencji, nietrafne byłoby przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze, uznając, że usługa ta jest podobna np. do usługi reklamy. W konsekwencji, jeżeli przeważającą cechą charakterystyczną dla danego świadczenia jest pośrednictwo w zawieraniu umów, a nie np. usługi reklamowe czy usługi doradcze, wówczas takie usługi nie powinny zostać zakwalifikowane jako objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo że w ramach świadczenia Usług agencyjnych, Agent podejmuje szereg czynności, to do kwalifikacji prawnej Usług należy wziąć pod uwagę element charakterystyczny (przeważający) dla całej usługi oraz jej cel gospodarczy. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług doradczych, badania rynku, reklamowych, przetwarzania danych czy też świadczenia o podobnym charakterze, gdyż zarówno element dominujący tych Usług, jak i ich cel gospodarczy jest inny – Usługi polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty Spółki i tym samym polegają na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z ostatecznymi klientami, a celem gospodarczym świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki. Pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta – Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący Spółkę). Jak zostało wskazane wyżej, w celu osiągnięcia danego celu gospodarczego, w trakcie świadczenia dany pośrednik może wykonywać różnego typu zadania i czynności, które nie stanowią elementu dominującego dla tej usługi. Czynności, które może wykonywać Agent w trakcie świadczenia Usług agencyjnych nie przeważają nad elementami charakterystycznymi dla usług polegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Dla poparcia powyższego stwierdzenia, Wnioskodawca ponownie przytacza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd jeszcze raz wskazuje, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jest oczywistym, że zawierane przez podmioty gospodarcze umowy o wykonanie świadczenia pośrednictwa różnią się czynnościami jakie mają wykonywać pośrednicy, dlatego też w każdym przypadku należy w sposób indywidualny dokonywać oceny tych czynności, w kontekście przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”. Należy uznać, że przedstawione elementy Usług agencyjnych świadczonych przez Agenta są nierozerwalnymi elementami działań przedstawiciela handlowego i bez wykonywania tych czynności Agent nie mógłby powadzić sprzedaży w sposób efektywny. Zakres zadań Agenta jest ściśle podporządkowany i zdeterminowany świadczeniem usług pośrednictwa (w sprzedaży). Zarazem charakter świadczonych Usług nie wskazuje, aby dana czynności z grupy czynności składających się na świadczone Usługi przeważała. Z tej przyczyny nie można kwalifikować Usług agencyjnych jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co również wymaga podkreślenia zdaniem Wnioskodawcy, całościowo celem świadczenia Usług jest konkretny cel gospodarczy i osiągniecie możliwie najwyższego wyniku finansowego, którego osiągnięcie jest istotne z punktu widzenia gospodarczego dla obu stron Umowy, co z kolei również nie jest charakterystyczne dla świadczenia usług doradczych, usług reklamowych czy innych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Istotny jest również fakt, że za wykonywane Usługi agencyjne Agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej, charakterystycznej dla usług pośrednictwa handlowego (sprzedaży). W przeciwieństwie do tego typu rozliczeń, wynagrodzenie za usługi doradcze oraz badania rynku jest w praktyce kalkulowane w sposób zryczałtowany, gdzie za określone świadczenie otrzymuje się konkretne wynagrodzenie określone kwotowo. Kosztów skalkulowanych w ww. sposób nie można zarazem przypisać do osiągniętego, konkretnego celu gospodarczego. W świetle powyższego, jako że Agent pobiera wynagrodzenie jedynie, wtedy kiedy zrealizuje założony cel gospodarczy, jakim jest zawarcie umowy sprzedaży między Spółką a kontrahentem w związku z prowadzonymi Usługami agencyjnymi przez Agenta, nie można zatem twierdzić, że Usługi agencyjne opisane w niniejszym wniosku stanowią usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy wreszcie świadczenia o podobnym charakterze, gdyż w tej sytuacji można powiązać koszt Usług z konkretnym rezultatem gospodarczym i finansowym osiągniętym przez Spółkę, a przy tym koszt Usług nie przedstawia charakteru kosztu ogólnego, charakterystycznego dla świadczenia usług, których koszty polegają ograniczeniu w zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie powyższej analizy, należy jednoznacznie stwierdzić, że świadczone Usługi przez Agenta nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej, Usługi nie charakteryzują się cechami, które pozwalają na zakwalifikowanie ich jako usług podobnych do którychkolwiek z usług wymienionych w ww. przepisie.

Dla poparcia swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży od usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podkreślił na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ, w której Dyrektor zaznaczył, że „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, gdzie organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko słowami: przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy –opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności”.

Ponadto, interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której Dyrektor wskazał, że „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, w której Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu tzw. „podatku pod źródła” nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe – jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku”.

Analogiczne do powyższych stanowisk organów podatkowych w przedmiocie uznania usług pośrednictwa handlowego za niepodlegające zapisowi art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT przedstawione zostały ponadto w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.266.2017.1.JC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.l.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2016 r., sygn. ILPB1-3/4510-1-28/16-2/DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-588/16-2/MK oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-544/16/BG.

Na podstawie powyższego, Usługi agencyjne, nie powinny zostać uznane za usługi objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do usług pośredniczenia w sprzedaży, a – mając na uwadze zasadę konsekwencji stosowanej terminologii przez racjonalnego ustawodawcę – na tle wypracowanej doktryny i orzecznictwa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, takie usługi nie były uznane za usługi doradcze, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani a świadczenia o podobnym charakterze.

Podsumowując powyższe uzasadnianie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, mając na uwadze w szczególności:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 1 pkt 1 ww. przepisu);
2.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem art. 15e do ustawy o CIT;
3.  orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w kontekście wskazania przez Sąd, że usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez agentów podmiotów powiązanych nie stanowią usług wprost wymienionych w 15e ust. 1 ustawy o CIT ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w ww. przepisie; a także
4.  jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (a w szczególności pkt 2a ww. przepisu) w kontekście braku przesłanek do kwalifikacji usług pośrednictwa handlowego jako usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ww. usługi nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Ad. 2. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 1la ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Równocześnie, jak stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi. Analizując literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zgodnie z zasadami wykładni językowej, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posłużył się słowami towar i usługa w liczbie pojedynczej. Stąd należy zawnioskować, że koszt, o którym mowa w przedmiotowym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem konkretnie oznaczonego towaru lub wyświadczeniem konkretnej usługi. Zatem, aby zastosować ww. wyłączenie koszt danej usługi musi być mieć związek z wytworzeniem konkretnie oznaczonego towaru (produktu).

Przywołany wyżej art. 15e został dodany do ustawy o CIT dnia 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Należy zaznaczyć, iż Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia danej usługi. W takich przypadkach koszt nabycia określonej usługi może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Biorąc pod uwagę brzmienie obowiązujących przepisów prawnych oraz powyżej przywołane uzasadnienie do Ustawy nowelizacyjnej, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego, jednostkowego towaru (produktu) a wysokością kosztu nabycia danej usługi przez podatnika.

W kontekście powyższego, w przypadku kiedy koszt nabywanych danych usług agencyjnych (usług pośrednictwa sprzedaży) jest czynnikiem determinującym ceny zbywanych przez podatników towarów (produktów) należy stwierdzić, że zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT z tytułu nabycia Usług agencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że nabywane przez Spółkę Usługi agencyjne są wykorzystywane w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, gdyż bez nabycia tych usług utrudniona byłaby sprzedaż Produktów. Niewątpliwie, nabycie Usług agencyjnych umożliwia Wnioskodawcy czerpanie korzyści z doświadczenia i kontaktów biznesowych Agenta. Spółka pragnie równocześnie podkreślić, że w praktyce biznesowej aktywna rola agenta (pośrednika handlowego), za pomocą którego prowadzona jest oferta przedsiębiorstwa, pełni często decydującą rolę przy pozyskaniu nowych klientów, a co za tym idzie – nowych zamówień i odbiorców na oferowane produkty. W konsekwencji, nabycie Usług pośrednictwa w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wpływa na ilość klientów wybierających Produkty ze względu na działalność Agenta, co powoduje zwiększenie poziomu generowanej sprzedaży.

Mając również na uwadze produkcyjny charakter działalności Spółki, należy również wskazać, że uzyskanie klientów na dany produkt co do zasady warunkuje nie tylko sprzedaż, ale w istocie samo tylko prowadzenie działalności produkcyjnej. Pozyskanie klientów jest czynnikiem, pod który jest w zasadzie podporządkowana działalność Spółki, którą jest produkcja określonych Produktów. Mając na uwadze, że Produkty Spółki charakteryzują się określonymi cechami, znalezienie odpowiedniego klienta, który jest chętny nabyć te Produkty wymaga skorzystania z profesjonalnych świadczeń usług pośrednictwa i poniesienia kosztów z tego tytułu. Korzystanie z usług wykwalifikowanego pośrednika, który centralizuje funkcje agenta sprzedaży w Grupie, gwarantuje również uzyskanie wysokiego stopnia efektywności w pozyskiwaniu i utrzymaniu nowych relacji biznesowych.

Wartym szczególnego podkreślenia jest fakt, że pozyskanie klienta jest nierozerwalnym elementem związanym z produkcją Spółki, warunkującym skale jej działalności i określającym uzyskanie możliwie najwyższego stopnia przychodu. Należy zwrócić również uwagę na fakt, że Spółka będąca częścią Grupy, przez korzystanie z usług pośrednictwa sprzedaży świadczonych przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot powiązany ma możliwość osiągnięcia możliwie najwyższego wyniku sprzedaży, jako że podmiot powiązany posiada doświadczenie w pośrednictwie i świadczeniu usług dla podmiotów o określonym profilu działalności, niż gdyby Spółka skorzystała z usług pośrednictwa pomiotu niepowiązanego. Świadczenie usług opartych na doświadczeniu i specjalistycznej wiedzy o rynku i o potrzebach klientów w danej branży, a zarazem wynikających z długoletniego doświadczenia, stanowi w praktyce biznesowej element konieczny do powadzenia działalności produkcyjnej w wysoko wyspecjalizowanym segmencie rynku.

W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Usług agencyjnych a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami w związku z nabywaniem Usług agencyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, za bezpośrednim związkiem pomiędzy Produktami a cenami ich sprzedaży przemawia również przyjęta między stronami Umowy metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Agentowi. Zgodnie z postanowieniami Umowy, za wyświadczone Usługi Agentowi przysługuje prowizja, która jest kalkulowana jako określony w Umowie procent od wygenerowanej sprzedaży netto do kontrahentów pozyskanych przez Agenta albo przez subagentów, pomniejszona o udzielone upusty, premie czy rabaty. W przypadku, gdy wysokość prowizji jest niewystarczająca do pokrycia kosztów poniesionych przez Agenta lub subagenta, wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów. W sytuacji natomiast, gdy wartość prowizji istotnie przekracza poniesione koszty (o co najmniej określony w Umowie procent), wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów o ten określony procent. Ponoszone przez Agenta lub subagenta koszty stanowią koszty wynagrodzeń przedstawicieli handlowych wraz z powiązanymi kosztami takimi jak koszty ich podróży służbowych, telefonów komórkowych itp.

Przyjęty model rozliczeń między stronami Umowy wskazuje, że wynagrodzenie należne Agentowi jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą osiąganą za pośrednictwem Agenta. W związku z powyższym, zmniejszenie poziomu sprzedaży pociągnęłoby za sobą skutek w postaci zmniejszenia wysokości wynagrodzenia dla Agenta. Dostrzegając wspominaną wyżej korelację pomiędzy wysokością prowizji dla Agenta a wartością przychodu Wnioskodawcy, należy uznać, iż wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów przy działaniu Agenta jest czynnikiem obiektywnie determinującym cenę Produktów i wpływającym na koszt ich wytworzenia. Jako że wynagrodzenie (prowizja) należna Agentowi stanowi określony procent sprzedaży Produktów, stanowi więc czynnik obiektywnie kształtujący cenę Produktów, a dalej wynagrodzenie to jest czynnikiem wpływającym na osiąganą rentowość przez Spółkę.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, dotyczącej możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dla kosztów nabycia licencji znakowej, w której odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wydatków w związku z nabyciem Usług agencyjnych w odniesieniu do każdorazowej sprzedaży Produktów za pośrednictwem Agenta ma charakter cenotwórczy w stosunku do cen sprzedaży Spółki, gdyż wydatek związany z nabyciem Usług powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu marży uzyskiwanej przez Spółkę przy prowadzonej sprzedaży. Koszt Usług agencyjnych jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego z Produktów przy ich sprzedaży, jako jeden z wielu koniecznych wydatków, które Spółka musi ponieść. Koszt ten jest zarazem możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę. Koszt wyświadczenia Usług jest zarazem możliwy do przypisania do danego ze sprzedanych Produktów przy udziale Agenta i kosztem, który jest w konsekwencji związany z wytworzeniem każdego z Produktów sprzedanym przy udziale pośrednika. Odwołując się ponownie do wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że koszt świadczonych Usług agencyjnych przez Agenta jest inkorporowany w cenie sprzedaży każdego z Produktów i zarazem ma związek z wytworzeniem konkretnie oznaczonego towaru (produktu) przez Spółkę.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że koszt Usług agencyjnych powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie kwalifikujący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji możliwy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1, wydanej w zakresie możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do kosztów licencji znakowej, w której Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Jednocześnie rozważając, czy przedmiotowe Opłaty licencyjne stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić, że Spółka będzie uiszczała na rzecz podmiotu powiązanego Opłatę licencyjną stanowiącą określony procent (%) obrotu netto ze sprzedaży towarów oznaczonych markami własnymi Licencjodawcy. Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży W konsekwencji przedmiotowe Opłaty licencyjne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop”.

Podobna argumentacja jak została powyżej wskazana została użyta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych od wejścia w życie art. 15e ustawy o CIT, tj. od dnia 1 stycznia 2018 r., w zakresie możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do kosztów licencji, w których koszt danej licencji (opłata licencyjna) był determinowany wysokością osiąganej sprzedaży i pozostawał w związku z nabytą licencją (procent od sprzedaży) przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.638.2018.2.BM.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powołane wyżej interpretacje indywidualne świadczą o ukształtowaniu się jednolitej praktyki interpretacyjnej w zakresie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość argumentów prezentowanych wielokrotnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powoływanych przez Spółkę przykładach stanowisk Organu przemawia za tym, że również na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku należy zastosować wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i uznać, że koszty Usług agencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają kryteria kosztów usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych ” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Ponadto, Minister Finansów w powoływanej Informacji zaprezentował katalog przykładów zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazując, że do zastosowania omawianego przepisu kwalifikują się takie usługi jak np. nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta czy nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę. Należy mieć również na uwadze, że zaprezentowana Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych lub celno-skarbowych czy też wobec podatników), chociaż niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w Informacji. Wnioskodawca również wskazuje, że brak wymienienia usług agencyjnych (usług pośrednictwa handlowego w sprzedaży) w katalogu przykładowych usług podlegających wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zawartym Informacji, nie przesądza o tym że ww. wyłączenia nie można zastosować również do Usług agencyjnych świadczonych przez Agenta, gdyż zostają spełnione przesłanki do jego zastosowania wyłączenia, co wykazał Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, że obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w Informacji nie wskazuje argumentu przeciwko do uznania, że do Usług agencyjnych nie można zastosować wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na charakter Usług agencyjnych i sposób powiązania kosztów Usług z konkretnymi Produktami. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. fakt jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska Spółki wyrażonym w niniejszym wniosku tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług agencyjnych.

Podsumowując powyższe uzasadnianie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, mając na uwadze w szczególności:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
3.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście wystąpienia przesłanek do możliwości zastosowana wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a także
4.  stanowisko MF wyrażone w Informacji

\- w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Usług agencyjnych mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży Produktów. W konsekwencji, koszty Usług agencyjnych nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Motywowana przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Spółka wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:**

*   czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**;
*   czy koszty Usług agencyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w celu zwiększenia sprzedaży swoich Produktów, jak również zapewnienia jednolitej polityki w zakresie sprzedaży w ramach Grupy, na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca nabywa usługi wspierające sprzedaż. Funkcją sprawowaną przez Agenta jest koordynacja i intensyfikowanie działań sprzedażowych dla dywizji jednostki biznesowej (\`(...)\`) dla konsumentów (ang. Consumer Packaging Business Unit) w ramach Grupy, do której należą Spółka oraz Agent. Agent w swojej działalności korzysta z własnych pracowników oraz także z podwykonawców, którzy są zatrudnieni w dziale sprzedaży w innych spółkach Grupy, tzw. subagentów.

Na podstawie zawartej Umowy, Agent świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

*   usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki oraz

*   usługi koordynacji sprzedaży.

W ramach świadczenia Usług, Agent pełni funkcję agenta sprzedaży. Celem świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży Produktów Spółki i polegają one na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta – Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący Spółkę).

Agent oferuje produkty zgodnie z zasadami i warunkami, które zostały mu określone przez Spółkę.

W związku w wykonywaniem zawartej Umowy, Agent podejmuje przykładowo takie czynności jak:

*   organizowanie sprzedaży na określonym terytorium np. prezentowanie Produktów, organizacja zleceń i zamówień,

*   obsługa posprzedażowa,

*   informowanie Spółki o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez Grupę,

*   sprawdzenie wypłacalności klientów składających zamówienia do Spółki,

*   informowanie Spółki o spostrzeżeniach oraz reklamacjach złożonych przez klientów oraz obsługa reklamacji.

W uzupełnieniu z dnia Spółka podaje, iż Usługi agencyjne, w ramach których dokonywane są wskazane we Wniosku czynności, podlegają kwalifikacji na gruncie PKWiU 2008 - jako jedna złożona, kompleksowa usługa - do kategorii PKWiU 46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych” oraz „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień, na które powołuje się Wnioskodawca, z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza _sensu largo_ może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się usług pośrednictwa w sprzedaży. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje bądź nie daną usługę jako należąco do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie organu podatkowego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę „umowie pośrednictwa” z powiązanym podmiotem zagranicznym. Jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Opisane we wniosku czynności jakie wykonuje w ramach umowy Agent sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę. Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że poza zakresem pozostają faktyczne czynności w zakresie zawierania umów sprzedaży Produktów. Pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta – Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący Spółkę.

Trudno zatem wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Jednocześnie jak wskazuje sam Wnioskodawca, w ramach nabywanych usług Usługodawca wykonuje czynności informowania Spółki o warunkach, cenach relacjach z klientami, stanie konkurencji, a zatem de facto prowadzi stałe rozeznanie rynku, tj. świadczy usługi w zakresie badania rynku.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że do wskazanych we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18,w którym wskazano: „W ocenie Sądu - należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie tut. organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem konkretnego Produktu przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania Produktach, jako koszt ich wytworzenia.

Koszt dotyczący świadczonych usług nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego Produktu, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego Produktu. Powyższego nie potwierdza również wskazany we wniosku model rozliczeń Wnioskodawcy i Usługobiorcy.

Koszty usług wspierających sprzedaż ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez Wnioskodawcę oferowanych Produktów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż Produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia Produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem Produktów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnych Produktów.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia oferowanych przez Wnioskodawcę Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów. Stanowią natomiast dodatkową działalność mającą na celu pozyskanie, zachęcenie potencjalnych kontrahentów do zakupu wyprodukowanych (\`(...)\`), a zatem działalność mającą miejsce już po procesie wytworzenia tych produktów.

Nie można się również zgodzić z częścią uzasadnienia, gdzie Wnioskodawca porównuje koszty usług pośrednictwa do sytuacji związanej z nabywaniem licencji (opłaty licencyjne). Nie można bowiem porównywać „bezpośredniości” wpływu znaku towarowego oraz usług pośrednictwa w sprzedaży na wytwarzany towar. Znak towarowy jest oznaczeniem konkretnego wytworzonego towaru. Nie jest zatem konieczne doszukiwanie się związku znaku towarowego z wytworzonym towarem. Inaczej jest natomiast w przypadku usług pośrednictwa, które odnoszą się do wszystkich wytworzonych Produktów, stąd niemożliwe jest zidentyfikowanie, którego konkretnego towaru dotyczy poniesiony wydatek.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów Usług agencyjnych za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.