Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-128/15-6/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 UPDOP?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód; udział; udziałowiec; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych do nieodpłatnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem (pytanie nr 4) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. nr IPTPB3/4510-128/15-2/PM IPTPB1/4511-207/15-2/MR (doręczonym w dniu 15 czerwca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 22 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości udziały X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”), które będą posiadane przez spółkę kapitałową („Spółka”) mogą zostać nieodpłatnie nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia. Umorzenie może zostać dokonane w trybie, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia. W wyniku takiego umorzenia udziałowcem Wnioskodawcy pozostałaby osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca poinformował, że podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcem Wnioskodawcy na dzień złożenia uzupełnienia wniosku jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów w Polsce. W przyszłości do Wnioskodawcy może przystąpić, jako jej drugi wspólnik, zagraniczna osoba prawna, które podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie w zakresie w jakim dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości nie jest wykluczone, że wspólnicy Wnioskodawcy mogą być wzglądem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt pozostawiania przez wspólników Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi nie wpłynie jednak na stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w treści wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskutek umorzenia udziałów jednego z udziałowców w sytuacji, gdy umorzenie jest dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego, nie powstanie dochód do opodatkowania dla Wnioskodawcy. Do ewentualnego opodatkowania przyrostu wartości udziałów dojdzie przy zbyciu udziałów posiadanych przez wspólników Wnioskodawcy w przyszłości. Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce będzie umorzeniem dobrowolnym. Na mocy uchwały Wspólników i zgodnie z KSH oraz Umową Spółki, Wnioskodawcy może nie przysługiwać wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Ze względu na brak zobowiązania względem wspólnika, w takim przypadku umorzenie nie będzie wymagało ani obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, ani finansowania tego umorzenia z czystego zysku.

Dokonanie umorzenia bez zapłaty wynagrodzenia za udziały oznacza, że czynność umorzenia nie będzie wywoływać podatkowych skutków zarówno dla Wnioskodawcy, jak również dla spółki kapitałowej będącej dotychczas udziałowcem Wnioskodawcy.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego dla osób fizycznych (część C, poz. 35 wniosku ORD-IN), organem podatkowym właściwym dla Wnioskodawcy zarówno do celów złożenia rocznej deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak również do złożenia imiennej informacji o wysokości dochodu jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego X, ul. X, X.

Ponadto wskazał, że:

1.  udziały Wnioskodawcy, które będą posiadane przez spółkę kapitałową mogą zostać nieodpłatnie nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia. Zatem to spółka kapitałowa będzie udziałowcem Wnioskodawcy. W momencie nieodpłatnego nabycia oraz umorzenia nieodpłatnie nabytych udziałów Wnioskodawca nie będzie udziałowcem w żadnej spółce kapitałowej;
2.  nie będzie takiej spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca byłby udziałowcem;
3.  przedmiotem działalności spółki kapitałowej i Wnioskodawcy jest działalność holdingowa i inwestycyjna;
4.  wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, które posiadają podmiotowość prawną. W przypadku Wnioskodawcy udziałowcami na dzień złożenia wniosku jest osoba fizyczna. W przyszłości, niewykluczone jest przystąpienie do Wnioskodawcy osoby prawnej w zamian za wkład, na podstawie odpowiedniej uchwały zmieniającej umowę spółki. Wnioskodawca nie uczestniczy w podejmowaniu decyzji biznesowych swoich wspólników, tym niemniej zakłada, że objęcie udziałów we Wnioskodawcy i przystąpienie do spółki będzie realizowało strategię inwestycyjną danego wspólnika;
5.  udziałowcem Wnioskodawcy na dzień złożenia uzupełnienia wniosku jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów w Polsce. W przyszłości do Wnioskodawcy może przystąpić, jako jego drugi wspólnik, zagraniczna osoba prawna, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie w zakresie w jakim dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  osoba fizyczna, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego jest obecnym udziałowcem Wnioskodawcy i pozostanie udziałowcem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie osoby fizycznej, która pozostałaby udziałowcem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przede wszystkim Wnioskodawca wskazuje, że powyższe przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o PDOP mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych – w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania.

Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego, „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2011 r., nr ITPB1/415-635/11/MR, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 11 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów oraz poprzedzającego nabycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”. Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej jako: „KC”), cena jest elementem umowy sprzedaży – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami KSH umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”.

Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, cena jest to „wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach” natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, że mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 KSH przewiduje stosowanie przepisów KC w zakresie, jaki pozostaje w KSH nieuregulowany. Skoro zatem KSH w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów KC dotyczących sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 ustawy o PDOP nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach KSH terminu „wynagrodzenie” świadczy, że przepisy te nie dotyczą sprzedaży w rozumieniu art. 535 KC.

Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów.

W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o PDOP polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 ustawy o PDOP nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto, po stronie udziałowca brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty.

Fakt otrzymania przez udziałowców wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź brak tego wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową udziałowca. Ponadto należy zauważyć, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-118/11-2/AS oraz z dnia 28 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-187/12-2/DP;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423-37/11/MMa oraz z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423-35/11/MW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12-5/KJ oraz z dnia 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-5/MF;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r., nr ILPB4/423-443/13-3/MC oraz z dnia 14 marca 2014 r., nr ILPB4/423-494/13-6/MC.

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą przepisy o cenach transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a tym samym nie będzie możliwości oszacowania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy Jego stanowisko, zgodnie z którym do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, także zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.