Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.70.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: ZWOLNIENIE PRZEDMIOTOWE WŁASNE CELE MIESZKANIOWE
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) oraz z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2014 Wnioskodawca kupił mieszkanie w stanie deweloperskim na rynku pierwotnym w … za kwotę 220 000 zł. Podatnik nabył mieszkanie ze środków własnych oraz z kredytu. Dodatkowo na urządzenie i wyposażenie mieszkania została wydana kwota ok 70 000 zł, co zostało udokumentowane fakturami imiennymi, a w nielicznych przypadkach paragonami. Mieszkanie w roku 2017 zostało sprzedane za kwotę 357 000 zł. Mieszkanie zostało sprzedane w pełni urządzone i wyposażone. Kwota 138 000 zł ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania w roku 2014. Za pozostałą po spłacie kredytu część ceny sprzedaży mieszkania (219 000 zł), w przeciągu 2 lat od sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca ma zamiar zakupić działkę pod budowę domu i wybudować na niej dom. Na zakup działki zamierza on przeznaczyć 150 000 zł natomiast na budowę domu 350 000 zł. Podsumowując:

*   przychód ze sprzedaży mieszkania: 357 000 zł
*   koszty uzyskania przychodu: 297 000 zł (220 000 zł kwota zakupu mieszkania + 70 000 zł remont i wyposażenie + 7 000 zł prowizja pośrednika)
*   dochód: 60 000 zł
*   dochód podlegający opodatkowaniu: brak
*   spłata kredytu zaciągniętego w roku 2014 na zakup sprzedanego mieszkania: 138 000 zł
*   fizycznie podatnik dysponuje kwotą: 219 000 zł (357 000 zł -138 000 zł)

Założenia na rok 2018:

*   zakup działki: 150 000 zł
*   posiadając fizycznie 219 000 zł odejmując 150 000 zł zostaje kwota: 69 000 zł
*   budowa domu: 350 000 zł (po części ze środków własnych, którymi jeszcze podatnik dysponuje - czyli 69 000 zł, reszta z kredytu który ma zamiar zaciągnąć B
*   budowa domu - 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazuje, że:

*   zbycie mieszkania nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, kupno i sprzedaż mieszkania miały formę prywatną,
*   własny cel mieszkaniowy będzie zrealizowany w taki sposób, że Wnioskodawca zakupi działkę, na której wybuduje dom jednorodzinny,
*   ma zamiar przeznaczyć całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w …, tj. kwotę 219 000 zł (357 000 zł – 138 000 zł). Są to środki którymi fizycznie dysponuje Wnioskodawca i wynikają one z różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży mieszkania, a kwotą kredytu który w momencie zbycia nieruchomości pozostał do spłaty. Przewidywany koszt zakupu działki oraz budowa domu wyniesie ok. 600 000 zł. Na ten cel przeznaczona zostanie kwota uzyskana ze sprzedaży w wysokości 219 000 zł, a brakująca kwota z zaciągniętego kredytu.

W uzupełnieniu wniosku z dania 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazuje, że w ramach remontu i wyposażenia Wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

*   zabudowa stała kuchni na wymiar (szafa),
*   zabudowa stała pokoju na wymiar (szafa),
*   drzwi wewnętrzne,
*   panele podłogowe,
*   kabina prysznicowa,
*   kafelki w łazience,
*   zabudowa stała na wymiar w łazience (szafki, blat granitowy),
*   armatura łazienkowa,
*   armatura kuchenna,
*   sprzęt AGD w kuchni pod stałą zabudowę,
*   meble w salonie i przedpokoju (komoda, witryna, szafa, szafki),
*   łóżko sypialniane w pokoju,
*   środki niezbędne do remontu (farby, fugi, gładzie, folie malarskie, wałki malarskie, oświetlenie – lampy),
*   mata grzewcza do łazienki (pod ogrzewanie podłogowe).

Wnioskodawca wskazał również, że posiada imienne faktury VAT na ww. zakupy, spełniające wymogi określone w wezwaniu, tj. stwierdzające, że poniósł je Wnioskodawca, wskazujące terminy poniesienia wydatków oraz za jakiego rodzaju usługę/świadczenie są wystawione, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków remontowych i nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego.

Ruchomości zostały sprzedane wraz z mieszkaniem co podwyższyło jego wartość. Oferta sprzedaży polegała na sprzedaży mieszkania gotowego do zamieszkania dla potencjalnego kupującego bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek nakładów finansowych. Sprzedając mieszkanie Wnioskodawca przeprowadzał się do innego mieszkania, które było już wyposażone i nie miał możliwość ich zabrania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca wskazuje, że:

*   nominalna kwota kredytu zaciągnięta na zakup zbywanej nieruchomości – 150 000 zł,
*   waluta udzielonego kredytu na ten lokal mieszkalny – w złotówkach,
*   80 000 zł z kredytu przeznaczono na zakup lokalu mieszkalnego,
*   70 000 zł z kredytu przeznaczono na remont i wyposażenie,
*   Łączna kwota spłacanych zobowiązań na dzień sprzedaży mieszkania to: 26 700 zł, w tym: 12 000 zł spłata kapitału, 14 700 zł kwota spłaconych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dania 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.):

Czy w kontekście opisanego stanu faktycznego podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy:

1.  część kwoty faktycznie uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania podatnik przeznaczy na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na jego zakup,
2.  pozostałą część uzyskanego przychodu, po odjęciu prowizji pośrednika, podatnik przeznaczy na cele mieszkaniowe, tj. zakup działki i budowę domu,
3.  kwotę, odpowiadającą części przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (pkt a) oraz wydatku na prowizję pośrednika, podatnik przeznaczy na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia zbycia przedmiotowego mieszkania, z tym że faktycznie środki te pochodzić będą z kolejnego kredytu bankowego, który podatnik zaciągnie w celu budowy domu,

*   co w konsekwencji spowoduje, że kwota odpowiadająca kwocie uzyskanego przychodu zostanie wydatkowana przez podatnika na cele mieszkaniowe?

W ocenie podatnika, przedstawione powyżej wyliczenie wraz z prezentowanymi tam założeniami co do terminów i sposobu wydatkowania dochodu ze sprzedaży mieszkania w 2017 r. potwierdzają stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym podatnik nie będzie musiał uiszczać podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży mieszkania w 2017 r.

Podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży w wysokości 357 000 zł. Udokumentowanym kosztem nabycia mieszkania była cena jego zakupu – 220 000 zł. Udokumentowanymi kosztami wytworzenia rzeczy oraz udokumentowanymi nakładami (70 000 zł), które zwiększyły wartość rzeczy, podatnik podniósł wartość nieruchomości. Udokumentowanym nakładem związanym z sprzedażą ww. mieszkania jest również kwota prowizji (7 000 zł) zapłacona pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Ww. wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu i obniżyły kwotę rzeczywiście uzyskanego przez podatnika dochodu do kwoty 60 000 zł.

Całość kwoty, która pozostanie ze sprzedaży mieszkania podatnika po spłacie kredytu zaciągniętego na jego zakup, zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe podatnika - na zakup działki budowlanej oraz wybudowanie tam jednorodzinnego domu. Tym samym nie pozostanie żaden dochód ze sprzedaży mieszkania podatnika do opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku z dania 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazuje również, że nie ma znaczenia źródło kwot faktycznie wydatkowanych, gdyż znaczenie ma jedynie fakt, aby kwota przychodu (tj. taka sama kwota pieniędzy co kwota uzyskanego przychodu, nie zaś fizycznie otrzymane, konkretne środki pieniężne) została wydatkowana na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od zbycia mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca kupił mieszkanie w stanie deweloperskim na rynku pierwotnym w roku 2014, a sprzedane zostało ono w 2017 r. Zbycie mieszkania nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, kupno i sprzedaż mieszkania miały formę prywatną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Jak wskazano powyżej ustawodawca w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. To bowiem na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych traktowane są jako koszty uzyskania przychodów.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, kosztów uzyskania przychodów oraz ustalonego tam dochodu wyjaśnić należy, że nie wszystkie spośród wymienianych wydatków, poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach remontu i wyposażenia, a dotyczących zbywanej nieruchomości uznać można za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wskazać trzeba, że takie wydatki takie jak:

*   zabudowa stała kuchni na wymiar (szafa),
*   zabudowa stała pokoju na wymiar (szafa),
*   zabudowa stała na wymiar w łazience (szafki, blat granitowy),
*   sprzęt AGD w kuchni pod stała zabudowę,
*   meble w salonie i przedpokoju (komoda, witryna, szafa, szafki),
*   łóżko sypialniane w pokoju,
*   folie malarskie, wałki malarskie, oświetlenie – lampy,

\- nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zabudowa (w kuchni, łazience czy pokoju) będąca ze swej istoty zabudową „meblową” nie może być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę. Może być ona w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Tym samym wydatki te nie mają charakteru prac budowlanych czy remontowych, są związane z umeblowaniem i wyposażeniem budynku mieszkalnego, nie zaś elementem jego konstrukcji. Nie stanowią nakładów zwiększających wartość nieruchomości.

Podobnie za koszty uzyskania przychodów uznać nie można sprzętu AGD w kuchni pod stałą zabudowę, mebli w salonie i przedpokoju (komoda, witryna, szafa, szafki), łóżka sypialnianego w pokoju oraz folii i wałków malarskich i oświetlenia – z przyczyn wskazanych powyżej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na drzwi wewnętrzne, panele podłogowe, kabinę prysznicową, kafelki w łazience, armaturę łazienkową i kuchenną, farby, fugi, gładzie oraz matę grzewczą do łazienki.

W pojęciu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mieszczą się też wydatki związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w postaci prowizji pośrednika za sprzedaż nieruchomości. Stanowią one jak wskazano powyżej koszty odpłatnego zbycia, które zmniejszają przychód ze sprzedaży zgodnie z dyspozycją art. 19 ww. ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek na remont lokalu mieszkalnego mógł być zaliczony w poczet nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu musi on być odpowiednio udokumentowany fakturami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, o czym stanowi art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Rozpatrując sprawę w odniesieniu do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji sprzedaży lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez Wnioskodawcę, że wydatkuje uzyskane przez siebie przychody na własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem Wnioskodawcy jest dążenie, aby w tym nowym lokalu/domu zamieszkać.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został wydatkowany częściowo na spłatę kredytu zaciągniętego w roku 2014 na zakup sprzedanego mieszkania oraz w celu poniesienia wydatków remontowych i wydatków na wyposażenie tego lokalu, a pozostała kwota ma zostać wydatkowana na zakup działki oraz budowę domu.

Jak wskazał Wnioskodawca, własny cel mieszkaniowy będzie zrealizowany w taki sposób, że Wnioskodawca zakupi działkę, na której wybuduję dom jednorodzinny.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc jednoznacznie, ze Wnioskodawca nie przeznaczył całego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a tylko w takim wypadku uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

O ile bowiem zgodzić należy się, że zakup działki oraz budowa domu jednorodzinnego wypełnia przesłanki własnych celów mieszkaniowych zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu jego remont i wyposażenie, w którym Wnioskodawca nie realizuje już własnych celów mieszkaniowych, nie wypełnia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości bądź remont czy budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby te cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie zbywanej nieruchomości (np. mieszkania). Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest nabycie nieruchomości (cena nabycia nieruchomości) – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego tę właśnie cenę nabycia. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość skredytowaną i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonego nabycia kredytem bankowym; nabycie sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia od podatku. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2192/13 oraz z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r, sygn. akt I SA/Lu 654/11.

Zatem wydatki na spłatę kredytu, który mógłby zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup i remont mieszkania) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które mogłyby zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. budynku mieszkalnego), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Wnioskodawca ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, którymi są koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tejże nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania oraz koszty jej zbycia.

Odpowiadając zatem wprost na postawione przez Wnioskodawcę pytanie należy stwierdzić, że w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na wskazane cele, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup oraz na zakup działki i budowę domu jednorodzinnego, część dochodu powstałego w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie wydatkował na własne cele mieszkaniowe, lecz na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup, remont i wyposażenie tego lokalu.

Innymi słowy, dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej przychodowi z odpłatnego zbycia ww. lokalu wydatkowanemu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup, remont i wyposażenie tego lokalu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile można więc zgodzić się z twierdzeniem, że kwota, która pozostanie ze sprzedaży mieszkania podatnika po spłacie kredytu zaciągniętego na jego zakup, zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe podatnika, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, w świetle którego podatnik nie będzie musiał uiszczać podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży mieszkania w 2017 r. oraz że nie pozostanie żaden dochód ze sprzedaży mieszkania podatnika do opodatkowania.

Odnośnie natomiast tej części pytania i stanowiska Wnioskodawcy sugerującego, że nie ma znaczenia źródło kwot faktycznie wydatkowanych, gdyż znaczenie ma jedynie fakt, aby kwota przychodu (tj. taka sama kwota pieniędzy co kwota uzyskanego przychodu, nie zaś fizycznie otrzymane, konkretne środki pieniężne) została wydatkowana na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od zbycia mieszkania, wyeksponować należy, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia konkretnej nieruchomości (konkretnego przychodu stanowiącego określone źródło przychodu), a nie jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - „środków z kolejnego kredytu”, nie stanowiącego ponadto źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy więc za nieprawidłowe.

Zastrzec należy również, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, że przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywanie oceny danych liczbowych (rozliczeń) zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 ustawy Ordynacja podatkowa może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji.

W przedmiotowej sprawie konieczne jest odróżnienie zakresu norm określających sposób ustalania dochodu w związku ze zbyciem nieruchomości od sposobu jego obliczania. Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu – może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu przychody i koszty ich uzyskania.

Należy również podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.