Opinie
Sygnatura: C-613/23
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: Odpowiedzialność solidarna za zapłatę podatku przez podmiot zarządzający osobą prawną - wyrok TSUE w sprawie C-613/23.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu-odpowiedzialność członków zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność osób trzecich; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; pobór; podmiot-podmiot zarządzający; ryzyko; wina; zaległości podatkowe; zapłata-zapłata podatku; zarządzanie; zasada-zasada proporcjonalności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba)**

**z dnia 14 listopada 2024 r.(\*)**

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 273 – VAT należny od podmiotu podlegającego opodatkowaniu – Uregulowania krajowe przewidujące odpowiedzialność solidarną zarządzającego podmiotem – Domniemanie odpowiedzialności zarządzającego w przypadku braku zgłoszenia niemożności zapłaty przez podmiot należnego VAT – Zasada proporcjonalności

W sprawie C‑613/23 \[Herdijk\](i)

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowieniem z dnia 6 października 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 października 2023 r., w postępowaniu:

**KL**

przeciwko

**Staatssecretaris van Financiën,**

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: D. Gratsias (sprawozdawca), prezes izby, S. Rodin i Z. Csehi, sędziowie,

rzecznik generalny: T. Ćapeta,

sekretarz: A. Lamote, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 lipca 2024 r.,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

‒ w imieniu KL – J.F. van Dijk,

‒ w imieniu rządu niderlandzkiego – M.K. Bulterman i J.M. Hoogveld, w charakterze pełnomocników,

‒ w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold i P. Vanden Heede, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

**Wyrok**

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w świetle zasady proporcjonalności.

2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy KL a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) w przedmiocie wezwań do spłaty zaległości z tytułu podatku obrotowego.

**Ramy prawne**

**_Prawo Unii_**

3 Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 znajduje się w tytule XI, który określa obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami w szczególności w zakresie zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), identyfikacji podatnika, fakturowania, rachunkowości, deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Ów przepis brzmi następująco:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

**_Prawo niderlandzkie_**

4 Artykuł 36 Invorderingswet 1990 (ustawy o pobieraniu podatków z 1990 r., zwanej dalej „ustawą o pobieraniu podatków”) stanowi:

„1. Za zaległości z tytułu podatku od wynagrodzenia, podatku obrotowego, podatku akcyzowego, podatku konsumpcyjnego od napojów bezalkoholowych, tytoniu do żucia i tabaki, podatków, o których mowa w art. 1 \[Wet belastingen op milieugrondslag (ustawy wprowadzającej podatki na rzecz ochrony środowiska)\], oraz podatku od gier i zakładów należnych od podmiotu posiadającego osobowość prawną w rozumieniu \[Algemene wet inzake rijksbelastingen (kodeksu podatkowego)\] i posiadającego pełną zdolność prawną, o ile podlega on podatkowi obrotowemu, odpowiada solidarnie każdy zarządzający, zgodnie z przepisami określonymi w poniższych ustępach.

2\. Jeżeli podmiot, o którym mowa w ust. 1, nie jest w stanie zapłacić podatku od wynagrodzenia, podatku obrotowego, podatku akcyzowego, podatku konsumpcyjnego od napojów bezalkoholowych, tytoniu do żucia i tabaki, podatków, o których mowa w art. 1 ustawy wprowadzającej podatki na rzecz ochrony środowiska, oraz podatku od gier i zakładów, jest on zobowiązany zgłosić to na piśmie organowi podatkowemu oraz przekazać i przedstawić mu na wniosek dodatkowe informacje i materiały. Każdy zarządzający jest uprawniony do wywiązania się z tego obowiązku w imieniu podmiotu. Szczegółowe zasady dotyczące treści tego zgłoszenia, charakteru i treści przekazywanych informacji oraz przedstawianych dokumentów, jak również terminów zgłoszenia, przekazania informacji oraz przedstawienia dokumentów określa się w rozporządzeniu o charakterze generalnym.

3\. W przypadku gdy podmiot wywiązał się zgodnie z przepisami z obowiązku spoczywającego na nim na mocy ust. 2, zarządzający ponosi odpowiedzialność, jeżeli zostanie w sposób wymagany prawem wykazane, że niespłacenie zaległości podatkowej jest konsekwencją ewidentnie niewłaściwego zarządzania, za które ponosi on odpowiedzialność, w ciągu trzech lat poprzedzających dzień zgłoszenia.

4\. W przypadku gdy podmiot nie wywiązał się z obowiązku spoczywającego na nim na mocy ust. 2, lub nie wywiązał się z tego obowiązku w sposób zgodny z przepisami, zarządzający ponosi odpowiedzialność zgodnie z ust. 3, przy czym przyjmuje się, że brak spłaty miał miejsce z jego powodu, a za początek okresu trzech lat uznaje się dzień, w którym podmiot nie wywiązał się z obowiązku zapłaty. Do obalenia tego domniemania uprawniony jest wyłącznie zarządzający, który w sposób wymagany prawem wykaże, że podmiot nie wywiązał się z obowiązku ciążącego na nim na mocy ust. 2.

\[…\]

6\. Ustęp 4 zdanie drugie nie ma zastosowania do byłego zarządzającego.

\[…\]”.

5 Artykuł 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (rozporządzenia wykonawczego do ustawy o pobieraniu podatków z 1990 r.) ma następujące brzmienie:

„1. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 36 ust. 2 ustawy \[o pobieraniu podatków\], następuje najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym należny podatek powinien był zostać uiszczony lub uregulowany zgodnie z art. 19 kodeksu podatkowego \[…\]

2\. W przypadku niemożności dokonania zapłaty dotyczącej wezwania do uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego otrzymanego ze względu na to, że należny podatek jest wyższy od podatku, który zgodnie z deklaracją został zapłacony lub powinien był zostać uiszczony lub uregulowany, a fakt ten nie wynika z winy umyślnej lub poważnego zaniedbania ze strony podmiotu, zgłoszenie może nastąpić, w drodze odstępstwa od ust. 1, najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od upływu terminu określonego w tym wezwaniu.

3\. W zgłoszeniu należy podać okoliczności, które doprowadziły do braku uiszczenia lub uregulowania w deklaracji podatku należnego lub jego niezapłacenia”.

**Postępowanie główne i pytania prejudycjalne**

6 KL pełnił funkcję zarządzającego i jedynego udziałowca spółki holdingowej. Do dnia 29 marca 2019 r. spółka holdingowa była zarządzającym i jedynym udziałowcem spółki operacyjnej. W tym dniu spółka holdingowa zbyła na rzecz osoby trzeciej posiadane przez siebie udziały w spółce operacyjnej.

7 Spółka operacyjna otrzymała wezwania do zapłaty zaległego podatku od wynagrodzeń za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. oraz wezwania do zapłaty zaległego podatku obrotowego za okres od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. Wezwania te zostały oparte na deklaracjach złożonych przez spółkę operacyjną. Spółka operacyjna nie uregulowała podatku, którego dotyczyły te wezwania.

8 Decyzją z dnia 5 lipca 2019 r. Ontvanger van de Belastingdienst (organ podatkowy, Niderlandy) uznał KL za odpowiedzialnego, na podstawie art. 36 ustawy o pobieraniu podatków, za zaległości podatkowe i nieuregulowane podatki. Uznał on również, że KL odpowiada za spłatę odsetek podatkowych, o których mowa w wezwaniach do zapłaty zaległych podatków i opłat, a także za zapłatę naliczonych kosztów.

9 KL zaskarżył decyzję z dnia 5 lipca 2019 r. do rechtbank Den Haag (sądu rejonowego w Hadze, Niderlandy), który oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2021 r., wydanym w następstwie apelacji wniesionej przez KL od wyroku tego sądu, Gerechtshof Den Haag (sąd apelacyjny w Hadze, Niderlandy) stwierdził, że spółka operacyjna nie wywiązała się z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o pobieraniu podatków w odniesieniu do podatków od wynagrodzeń i podatku obrotowego, należnych od niej za okresy, o których mowa w pkt 7 niniejszego wyroku.

10 Gerechtshof Den Haag (sąd apelacyjny w Hadze) orzekł jednak, że KL został niesłusznie uznany za odpowiedzialnego za podatki od wynagrodzeń i podatek obrotowy należne za luty 2019 r., ponieważ zrezygnował ze stanowiska zarządzającego holdingiem ze skutkiem od dnia 29 marca 2019 r. W tym bowiem dniu nie upłynął jeszcze termin na zgłoszenie niemożności zapłaty podatku należnego za luty 2019 r. W konsekwencji zgodził się uznać KL za byłego zarządzającego w rozumieniu art. 36 ust. 6 ustawy o pobieraniu podatków. Sąd ten zezwolił zatem KL na obalenie, w drodze przedstawienia odpowiednich dowodów, domniemania ustanowionego w art. 36 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy, zgodnie z którym brak spłaty zaległości podatkowych można przypisać zarządzającemu. Zdaniem tego sądu KL zdołał obalić to domniemanie.

11 Sąd ten orzekł natomiast, że KL należy uznać za osobę odpowiedzialną za zaległości z tytułu podatku od wynagrodzeń i podatku obrotowego za miesiące od listopada 2018 r. do stycznia 2019 r., w trakcie których, po pierwsze, KL był urzędującym zarządzającym spółki holdingowej, a po drugie, spółka operacyjna nie zgłosiła swej niezdolności do zapłaty tych podatków. Wynika z tego, że uznano, iż niespłacenie zaległości podatkowych było spowodowane ewidentnie niewłaściwym zarządzaniem ze strony KL, który nie wykazał, że nie można mu przypisać odpowiedzialności za to zaniechanie.

12 Od wyroku z dnia 1 lipca 2021 r. wniesiono odwołanie do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów), który jest sądem odsyłającym. Sąd ten wyjaśnia, że zgodnie z art. 36 ustawy o pobieraniu podatków z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, należy wywiązać się w sposób zgodny z wymogami określonymi w tym artykule. Jeżeli podmiot wywiąże się z tego obowiązku, odpowiedzialność zarządzającego za spłatę zaległości podatkowej podmiotu powstaje tylko wtedy, gdy organ podatkowy udowodni, że niespłacenie tej zaległości przez podmiot wynika z ewidentnie niewłaściwego zarządzania przez zarządcę. Jeżeli natomiast podmiot nie wywiązał się w należyty sposób z tego obowiązku, za przyczynę braku spłaty zaległości podatkowych uznaje się ewidentnie niewłaściwe zarządzanie przez tego zarządcę. Zarządca ma możliwość obalenia tego domniemania tylko wtedy, gdy wykaże przede wszystkim, że nie jest on odpowiedzialny za to, iż podmiot nie wywiązał się w należyty sposób z obowiązku zgłoszenia. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający orzecznictwo krajowe przyznaje, że okoliczność ta może zostać uznana za udowodnioną w przypadku choroby lub wypadku lub też gdy zarządca polegał na opinii osoby trzeciej, którą miał prawo uznać za wystarczająco biegłą w tej dziedzinie.

13 Tak więc jedynie w przypadku siły wyższej lub gdyby w dobrej wierze polegał na opinii osoby trzeciej, którą miał prawo uznać za wystarczająco biegłą w tej dziedzinie, administrator może wykazać w sposób wymagany prawem, że nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za uchybienie przez podmiot ciążącemu na tym podmiocie obowiązkowi zgłoszenia. Zdaniem sądu odsyłającego chodzi tu o tak wyjątkowe okoliczności, że w znacznej większości przypadków, w których podmiot nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia lub zrobił to w sposób zgodny z ustawą o pobieraniu podatków, zarządzający praktycznie nie jest w stanie przedstawić wymaganego dowodu.

14 Zdaniem tego sądu ów mechanizm odpowiedzialności solidarnej jest objęty zakresem stosowania art. 273 dyrektywy 2006/112. Sąd ten przypomina ponadto, że system odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, a nie winy, wykracza co do zasady poza to, co jest konieczne do ochrony praw skarbu państwa, i że system taki narusza w ten sposób zasadę proporcjonalności ustanowioną w prawie Unii. Zasadę tę w każdym razie naruszałaby sytuacja, w której osoby nieponoszącej winy, a odpowiedzialnej za zapłatę podatków, nie można było powiązać z działaniami podatnika, na które nie miała żadnego wpływu. Jednakże, jeżeli zarządzający ma przynajmniej pewien wpływ na działania lub zaniechania podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, to nie można uznać, że nie można go z nimi powiązać. Powstaje zatem pytanie, czy elementy te wystarczają do stwierdzenia, że odpowiedzialność zarządzającego podmiotem, który nie zgłosił w należyty sposób niemożności zapłaty podatku obrotowego, oparta prawie w całości na zasadzie ryzyka, a nie winy, jest zgodna z zasadą proporcjonalności ustanowioną w prawie Unii.

15 Zdaniem sądu odsyłającego pytanie to jest tym bardziej istotne, że z wyroku Gerechtshof Den Haag (sądu apelacyjnego w Hadze) wynika, iż KL nie wykazał się ewidentnie niewłaściwym zarządzaniem w okresie, w którym podmiot nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia. Wynika z tego, że KL działał w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, a jego udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony.

16 W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy obowiązująca w prawie Unii zasada proporcjonalności stoi na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak art. 36 ust. 4 ustawy \[o pobieraniu podatków\], które w praktyce nadmiernie utrudnia zarządzającemu podmiotem, który to podmiot nie wywiązał się albo w niewłaściwy sposób wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku zgłoszenia \[poborcy podatkowemu\] niemożności zapłaty, uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu, w tym również zobowiązania z tytułu podatku obrotowego?

2) Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma to, czy zarządzający działał w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony?”.

**W przedmiocie pytań prejudycjalnych**

**_W przedmiocie pytania pierwszego_**

17 Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi zarządzający podmiotem, który nie dopełnił obowiązku zgłoszenia niemożności spłaty zaległości z tytułu VAT, powinien, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zapłatę tej zaległości, wykazać, że nie można mu przypisać uchybienia temu obowiązkowi zgłoszenia.

18 Należy zauważyć, że mechanizm odpowiedzialności solidarnej taki, jak rozpatrywany w postępowaniu głównym służy ułatwieniu odzyskiwania kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy 2006/112, przez co przyczynia się on do zapewnienia prawidłowego poboru VAT. W związku z tym mechanizm taki objęty jest co do zasady zakresem uznania, z którego korzystają państwa członkowskie w ramach wdrażania art. 273 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 61, 69).

19 Twierdzenia tego nie może podważyć okoliczność, że osoba uznana za solidarnie odpowiedzialną, czyli zarządca osoby prawnej, sam nie jest – działając w tym charakterze – podatnikiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 62).

20 W tym względzie przede wszystkim z brzmienia art. 273 dyrektywy 2006/112 nie wynika, że obowiązki ustanowione przez państwa członkowskie na mocy tego przepisu mogą dotyczyć wyłącznie osób będących podatnikami VAT (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 63).

21 Ponadto przepis ten stanowi część tytułu XI dyrektywy 2006/112, którego nagłówek odnosi się wyraźnie do „obowiązków podatników i niektórych osób niebędących podatnikami” (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 64).

22 Wreszcie spoczywający na państwach członkowskich obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków mogących zapewnić pełny pobór VAT może w pewnych okolicznościach wymagać, aby państwo członkowskie nałożyło odpowiedzialność na niebędące podatnikami osoby uczestniczące w podejmowaniu decyzji w ramach osoby prawnej podlegającej opodatkowaniu, gdyż w przeciwnym razie mogłoby to zagrozić skuteczności takich środków (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 65).

23 Poza ustanowieniem granic dotyczących przestrzegania równego traktowania i zakazu wprowadzania formalności związanych z przekraczaniem granic art. 273 dyrektywy 2006/112 nie precyzuje obowiązków, które państwa członkowskie mogą nałożyć. Przepis ten przyznaje im zatem zakres uznania w odniesieniu do środków mających na celu zapewnienie pełnego poboru należnego podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).

24 Jednakże państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania ich kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, i w konsekwencji w poszanowaniu zasady proporcjonalności. Zasada ta oznacza, że państwa członkowskie muszą stosować środki, które – umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe – jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 72, 73 i przytoczone tam orzecznictwo).

25 W tym względzie przepisy krajowe skutkujące powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności solidarnej na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby bowiem oczywiście nieproporcjonalne (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo).

26 Wobec tego skorzystanie przez państwa członkowskie z uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 75).

27 Okoliczność, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, że przedsięwzięła ona wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, które należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego uregulowania należnego VAT (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 76).

28 W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że rozpatrywany w postępowaniu głównym system odpowiedzialności solidarnej posiada cechy opisane poniżej.

29 W pierwszej kolejności osoba wskazana jako solidarnie odpowiedzialna powinna posiadać status zarządzającego podmiotem będącym podatnikiem i dłużnikiem z tytułu niezapłaconego podatku VAT. Można zatem uznać co do tej osoby, że uczestniczy ona w podejmowaniu decyzji w strukturach tego podmiotu, przez co wykluczone jest uznanie, że nie można jej powiązać z działaniami tego podmiotu.

30 W drugiej kolejności, jeżeli wspomniany podmiot w należyty sposób zgłosił niemożność spłaty zaległości podatkowej, dany zarządzający nie jest solidarnie odpowiedzialny za spłatę tej zaległości, chyba że organ podatkowy stwierdzi, że brak zapłaty wynika z ewidentnie niewłaściwego zarządzania przez tego zarządzającego w okresie trzech lat poprzedzających dzień zgłoszenia.

31 W trzeciej kolejności, jak podniósł rząd niderlandzki w swoich uwagach, obowiązek zgłoszenia służy szczególnemu uzasadnionemu celowi, posiadającemu niewątpliwe znaczenie, a mianowicie temu, by organ podatkowy był informowany na czas o każdym braku możliwości zapłaty, w celu zbadania możliwości podjęcia odpowiednich środków w celu uniknięcia lub ograniczenia utraty wpływów podatkowych.

32 W czwartej kolejności zgłoszenie niemożności spłaty zaległości podatkowej nie wydaje się stwarzać szczególnych trudności ani w odniesieniu do formy, ani w odniesieniu do wymaganej treści, a ponadto może zostać uzupełnione później na wniosek organu podatkowego.

33 W piątej kolejności domniemanie odpowiedzialności zarządzającego wynikającej z ewidentnie niewłaściwego zarządzania, które ma zastosowanie wyłącznie w przypadku niedopełnienia obowiązku zgłoszenia, może zostać obalone, pod warunkiem że ów zarządzający wykaże uprzednio, iż nie można mu przypisać tego uchybienia. Ten ostatni warunek nie ma zastosowania do byłego zarządzającego, który nie pełnił już obowiązków w dniu upływu terminu na zgłoszenie, ponieważ może on obalić domniemanie ewidentnie niewłaściwego zarządzania w okresie objętym deklaracją VAT bez konieczności wcześniejszego wykazania, że nie można mu przypisać uchybienia obowiązkowi zgłoszenia.

34 Jako że dopełnienie obowiązku zgłoszenia przewidzianego w prawie niderlandzkim i uniknięcie w ten sposób, co do zasady, powstania odpowiedzialności tego zarządzającego za zaległość podmiotu z tytułu podatku VAT nie wydaje się być nadmiernie utrudnione dla podmiotu lub, w stosownym przypadku, dla jego zarządzającego, niedochowanie tego obowiązku można uznać za zachowanie zawinione. Ponadto, jak zauważa rząd niderlandzki, konsekwencje tego zachowania pozostałyby w dużej mierze teoretyczne, gdyby zarządzający mógł ich uniknąć, uzasadniając niedochowanie obowiązku zgłoszenia w inny sposób niż okolicznościami wykazującymi, że nie można mu go przypisać.

35 Niemniej jednak sąd odsyłający zwraca się do Trybunału w szczególności z pytaniem, czy zdaniem Trybunału wykazanie, że nie można zarządzającemu przypisać uchybienia obowiązkowi zgłoszenia o niemożności zapłaty, jest dla zarządzającego „nadmiernie utrudnione”.

36 W tym względzie, biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności, której państwa członkowskie powinny przestrzegać przy wyznaczaniu dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku, wygaśnięcie prawa, które nastąpiło z powodu niedochowania terminu, powinno nie obowiązywać wobec danej osoby przynajmniej wtedy, gdy wykaże ona, że nie można jej przypisać danego uchybienia, a możliwość takiego wykazania nie powinna być czysto teoretyczna ze względu na nienależycie szeroką wykładnię pojęcia możliwości przypisania odpowiedzialności przez krajowe organy administracji lub sądy.

37 Tymczasem, po pierwsze, z informacji dostarczonych przez sąd odsyłający wynika, że zarządzający podmiotem, który uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi zgłoszenia niemożności spłaty zaległości z tytułu VAT, może wykazać okoliczności pozwalające dowieść, że nie jest on odpowiedzialny za niewywiązanie się przez podmiot z tego obowiązku.

38 Po drugie, zgodnie z tymi samymi informacjami do takich okoliczności zaliczają się nie tylko przypadki siły wyższej, ale również fakt, że zarządzający polegał na opinii osoby trzeciej, którą miał prawo uznać za wystarczająco biegłą w tej dziedzinie.

39 Po trzecie, art. 36 ust. 4 zdanie drugie ustawy o pobieraniu podatków nie zawiera wyczerpującego wykazu okoliczności, na które może się powołać zarządzający, co pozwala przypuszczać, że może on oprzeć się na każdej okoliczności mogącej w wystarczający sposób wykazać, że nie można mu przypisać uchybienia przez podmiot obowiązkowi zgłoszenia niemożności zapłaty.

40 Ponadto z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że jeżeli zarządzającemu uda się wykazać, iż nie można mu przypisać uchybienia temu obowiązkowi, może on również wykazać, że niemożność dokonania zapłaty ze strony podmiotu nie wynika z ewidentnie niewłaściwego zarządzania przez niego w ciągu trzech lat poprzedzających termin płatności. Ponieważ w takiej sytuacji zarządzający może powoływać się jedynie na okoliczności wykluczające jego ewidentnie niewłaściwe zarządzanie, fakt, że ponosi on ciężar tego dowodu nie stanowi niewspółmiernie uciążliwego lub sprzecznego z orzecznictwem przytoczonym w pkt 25 niniejszego wyroku obowiązku proceduralnego.

41 W konsekwencji odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym zarządzający podmiotem, który nie dopełnił obowiązku zgłoszenia niemożności spłaty zaległości z tytułu VAT, powinien w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zapłatę tej zaległości wykazać, że nie można mu przypisać uchybienia temu obowiązkowi zgłoszenia, pod warunkiem że rozpatrywane przepisy nie ograniczają możliwości wykazania tej okoliczności wyłącznie do przypadków siły wyższej, lecz pozwalają zarządzającemu powołać się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że nie jest on odpowiedzialny za niedochowanie rzeczonego obowiązku zgłoszenia.

**_W przedmiocie pytania drugiego_**

42 Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania, wyprowadzając z ogółu informacji przedstawionych przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu \[wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., CU i ND (Pomoc społeczna– dyskryminacja pośrednia), C‑112/22 i C‑223/22, EU:C:2024:636, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo\].

43 W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że KL został uznany za byłego zarządzającego podmiotem zobowiązanym do zapłaty zaległości VAT w odniesieniu do lutego 2019 r. ze względu na to, że termin na zgłoszenie niemożności zapłaty VAT należnego za ten miesiąc jeszcze nie upłynął w dniu, w którym rezygnacja KL ze stanowiska zarządzającego stała się skuteczna.

44 Zgodnie z art. 36 ust. 6 ustawy o pobieraniu podatków KL umożliwiono zatem wykazanie, że niespłacenie zaległości z tytułu VAT należnego za ten miesiąc nie było konsekwencją ewidentnie niewłaściwego zarządzania, które można mu przypisać, w ciągu trzech lat poprzedzających upływ terminu zapłaty podatku za ten miesiąc. Jak wskazuje sąd odsyłający, Gerechtshof Den Haag (sąd apelacyjny w Hadze) orzekł, że KL mógł przedstawić ten dowód, że działał w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, a jego udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony.

45 Jednakże KL pełnił funkcję zarządzającego podmiotem w listopadzie i grudniu 2018 r. oraz styczniu 2019 r. i nie był w stanie wykazać, że nie można mu przypisać uchybienia obowiązkowi zgłoszenia niemożności dokonania przez ten podmiot zapłaty, jak wymaga tego art. 36 ust. 4 ustawy o pobieraniu podatków. W związku z tym na podstawie tego przepisu nie umożliwiono mu wykazania, że brak spłaty zaległości z tytułu VAT za te miesiące nie był konsekwencją jego ewidentnie niewłaściwego zarządzania w ciągu trzech lat poprzedzających upływ terminów dla dokonania zapłaty za te miesiące. W konsekwencji KL stał się solidarnie odpowiedzialny za długi podmiotu, którego był zarządzającym w listopadzie i grudniu 2018 r. oraz styczniu 2019 r.

46 W świetle powyższego należy stwierdzić, że poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które skutkują tym, że zarządzający podmiotem, który nie zgłosił niemożności dokonania przez ten podmiot zapłaty, pozostaje solidarnie odpowiedzialny za spłatę zaległości z tytułu VAT za dany okres, mino że został uwolniony od spłaty takiej samej zaległości za okres następujący bezpośrednio po tym pierwszym okresie, po tym, jak mógł wykazać, że działał w dobrej wierze i dochował w ciągu trzech poprzednich lat wszelkiej staranności wymaganej od przezornego podmiotu gospodarczego w celu zapobieżenia niemożności wywiązania się przez ten podmiot z jego zobowiązań, a jego udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony.

47 W tym względzie, po pierwsze, jak wskazano w pkt 31, 32 i 34 niniejszego wyroku, ustanowiony w prawie niderlandzkim obowiązek zgłoszenia niemożności dokonania zapłaty realizuje zgodny z prawem cel polegający na szybkim poinformowaniu organu podatkowego o każdym braku możliwości dokonania zapłaty, a jego przestrzeganie nie powoduje szczególnych trudności, w związku z czym niedochowanie tego obowiązku należy uznać za zachowanie zawinione.

48 Po drugie, jak wynika z art. 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o pobieraniu podatków z 1990 r., niemożność dokonania zapłaty należy zgłosić najpóźniej w terminie dwóch tygodni od upływu terminu płatności należnego podatku. Ten przepis oznacza, że jeżeli, jak wskazał rząd niderlandzki w swoich uwagach, organ podatkowy może uznać takie zgłoszenie za ważne w odniesieniu do kilku późniejszych okresów podatkowych, to wcześniejszy okres podatkowy, nieobjęty tym zgłoszeniem, zachowuje swoją autonomię w zakresie ewentualnej odpowiedzialności solidarnej zarządzającego podmiotem będącym podatnikiem. Jest tak również w przypadku trzyletniego okresu odniesienia, w świetle którego, zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o pobieraniu podatków bada się, czy niemożność dokonania zapłaty jest wynikiem ewidentnie niewłaściwego zarządzania przez zarządzającego.

49 O ile zatem przepisy krajowe takie jak mające zastosowanie w postępowaniu głównym, które zakładają autonomię okresów podatkowych, mogą prowadzić do powstania odpowiedzialności solidarnej zarządzającego podmiotem w przypadku niezgłoszenia niemożności zapłaty zaległości tego podmiotu, o tyle konsekwencja ta jest złagodzona przez okoliczność, że w pewnych okolicznościach autonomia okresów podatkowych może również ograniczać odpowiedzialność tego zarządzającego. Odpowiedzialność solidarna wspomnianego zarządzającego, która zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy o pobieraniu podatków zostaje ustalona, jeżeli nie dopilnował on tego, by podmiot zgłosił niemożność zapłaty, wywołuje skutki jedynie w odniesieniu do okresu związanego z niedokonanym zgłoszeniem, nie wywierając wpływu na późniejszy okres, w odniesieniu do którego podmiot ten zgłosił niemożność dokonania zapłaty.

50 Z powyższego wynika, że nie można uznać, iż przepisy takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zakładające autonomię każdego okresu podatkowego, w odniesieniu do którego istnieje obowiązek zgłoszenia, wykraczają poza to, co jest niezbędne do prawidłowego poboru podatku VAT, z tego tylko powodu, że ich stosowanie może mieć negatywne konsekwencje dla zarządzającego podmiotem, który nie zgłosił niemożności dokonania zapłaty za pewien okres, przy czym pełnił swoje obowiązki w dobrej wierze, nie dopuszczając się nadużycia lub oszustwa.

51 Odpowiedź na pytanie drugie powinna więc brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które skutkują tym, że zarządzający podmiotem, który nie zgłosił niemożności dokonania przez ten podmiot zapłaty, pozostaje solidarnie odpowiedzialny za spłatę zaległości z tytułu VAT za dany okres, mino że został zwolniony ze spłaty takiej zaległości za okres następujący bezpośrednio po tym pierwszym okresie, po tym, jak mógł wykazać, że działał w dobrej wierze i dochował w ciągu trzech poprzednich lat wszelkiej staranności wymaganej od przezornego podmiotu gospodarczego w celu zapobieżenia niemożności wywiązania się przez ten podmiot z jego zobowiązań, a jego udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony.

**W przedmiocie kosztów**

52 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:

1) **Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:**

**nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym zarządzający podmiotem, który nie dopełnił obowiązku zgłoszenia niemożności spłaty zaległości z tytułu VAT, powinien, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zapłatę tej zaległości, wykazać, że nie można mu przypisać uchybienia temu obowiązkowi zgłoszenia, pod warunkiem że rozpatrywane przepisy nie ograniczają możliwości wykazania tej okoliczności wyłącznie do przypadków siły wyższej, lecz pozwalają zarządzającemu powołać się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że nie jest on odpowiedzialny za niedochowanie rzeczonego obowiązku zgłoszenia.**

2) **Artykuł 273 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności**

**należy interpretować w ten sposób, że:**

**nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które skutkują tym, że zarządzający podmiotem, który nie zgłosił niemożności dokonania przez ten podmiot zapłaty, pozostaje solidarnie odpowiedzialny za spłatę zaległości z tytułu VAT za dany okres, mino że został zwolniony ze spłaty takiej zaległości za okres następujący bezpośrednio po tym pierwszym okresie, po tym, jak mógł wykazać, że działał w dobrej wierze i dochował w ciągu trzech poprzednich lat wszelkiej staranności wymaganej od przezornego podmiotu gospodarczego w celu zapobieżenia niemożności wywiązania się przez ten podmiot z jego zobowiązań, a jego udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony.**

* * *

\* Język postępowania: niderlandzki.