Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-616/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Czy w przypadku wypłaty przez SKA zysku do SK, Wnioskodawca będący wspólnikiem SK, będzie uprawniony do pomniejszenia jego indywidualnego podatku dochodowego z tytułu alokowanego do Wnioskodawcy udziału w zysku SKA o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału SK w zysku SKA i podatku należnego od całości dochodu SKA, za rok podatkowy, w części w jakiej ta kwota odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zysku SK?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie Wnioskodawca zamierza zostać komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „SK”) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Z kolei SK zostanie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: „SKA”). SKA będzie polskim rezydentem podatkowym i będzie podlegała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W przyszłości SKA będzie osiągać przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty przez SKA zysku do SK, Wnioskodawca będący wspólnikiem SK, będzie uprawniony do pomniejszenia jego indywidualnego podatku dochodowego z tytułu alokowanego do Wnioskodawcy udziału w zysku SKA o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału SK w zysku SKA i podatku należnego od całości dochodu SKA, za rok podatkowy, w części w jakiej ta kwota odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zysku SK?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on prawo do pomniejszenia podatku dochodowego z tytułu zysku SKA alokowanego do Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą iloczyn trzech wartości: (i) procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SK, (ii) procentowego udziału SK w zyskach SKA oraz (iii) kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu SKA.

Od 1 stycznia 2014 roku, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”), spółki komandytowo-akcyjne przestały być transparentne i stały się podatnikami podatku dochodowego. Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie Ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy).

Na gruncie ustaw o podatku dochodowym spółka komandytowo-akcyjna jest zatem traktowana jak spółka kapitałowa. W myśl art. 7 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty lub przychód, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy o CIT. Przychodami spółki komandytowo-akcyjnej są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, przy czym zgodnie z zasadą memoriałową wyrażoną w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, stawka podatku wynosi 19%.

Z kolei zobowiązanie podatkowe u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty temu komplementariuszowi jego udziału w zysku lub zaliczki na ten udział. Przy czym opodatkowanie u komplementariusza nastąpi już po wcześniejszym opodatkowaniu całego zysku na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej.

Dla komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT"). Podobne zasady opodatkowania obowiązują w odniesieniu do komplementariusza będącego osobą prawną (art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT).

Wprowadzając nowelizację przepisów ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, w którym zysk przypadający akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej podlega analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych - de facto podwójnemu opodatkowaniu (raz na poziomie samej spółki i raz na poziomie akcjonariusza w momencie wypłaty dywidendy). Natomiast zysk przypadający komplementariuszowi podlega - analogicznie jak w spółce komandytowej - jednokrotnemu opodatkowaniu (na poziomie spółki). Aby uzyskać ten efekt jednokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził mechanizm odliczania podatku uregulowany odpowiednio w:

*   art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT dla komplementariuszy będących osobami fizycznymi,
*   art. 22 ust. la Ustawy o CIT dla komplementariuszy będących osobami prawnymi.

Na gruncie tych przepisów, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W efekcie, zryczałtowany podatek dochodowy obciążający zysk komplementariusza jest pomniejszany o taką część podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej, która odpowiada udziałowi tego komplementariusza w zyskach tej spółki, innymi słowy, zryczałtowany podatek płacony przez komplementariusza pomniejsza się o część w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk.

W myśl art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT (i odpowiednio art. 22 ust. 1b Ustawy o CIT), kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty zryczałtowanego podatku komplementariusza. Ponadto na podstawie art. 30a ust. 6c Ustawy o PIT (i odpowiednio art. 22 ust. lc Ustawy o CIT), odliczenie może być również dokonane w następnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych.

Zastosowanie opisanego powyżej odliczenia nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej uprawnionym do odliczenia jest bezpośrednio osoba fizyczna lub osoba prawna. Przepisy nie regulują jednak wprost sytuacji, w której komplementariuszem jest spółka osobowa.

Spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), zatem dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami są bowiem jej wspólnicy, a sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, dochód tych wspólników z tytułu udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl ust. 2, zasady opisane powyżej mają również zastosowanie do i) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, oraz ii) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższy przepis wyraża zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych - zgodnie z którą dochód osiągnięty przez spółkę osobową jest opodatkowany dopiero na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie samej spółki. Zatem, zobowiązanie podatkowe powstaje osobno u każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zysku tej spółki osobowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, SK będzie pełniła funkcję komplementariusza SKA. Z uwagi na to, że spółki komandytowo-akcyjne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dochody uzyskane przez SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem 19%. Następnie, po opodatkowaniu na poziomie SKA, zysk będzie wypłacany do wspólników, w tym do komplementariusza (SK).

W momencie wypłaty zysku do komplementariusza oraz akcjonariuszy SKA, powstanie dla nich zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach SKA. Jednakże komplementariusz będzie uprawniony do obniżenia zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadami opisanego powyżej mechanizmu. Ponieważ SK jest transparentna podatkowo, jej zobowiązanie podatkowe zostanie odpowiednio alokowane do wspólników stosownie do ich udziału w zysku SK.

Z uwagi na transparentność podatkową SK, do wspólników zostanie alokowany nie tylko obowiązek zapłaty podatku, ale także uprawnienie do obniżenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że ratio legis wprowadzenia przepisu art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT i art. 22 ust. la Ustawy o CIT polega na zapewnieniu komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, ponoszącemu nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki - poziomu opodatkowania jego zysku z udziału w spółce na zasadzie analogicznej do opodatkowania zysków wspólników spółek jawnych oraz komplementariuszy spółek komandytowych (ponoszących analogiczną odpowiedzialność za zobowiązania spółek). Pozycja tych wspólników w spółce jest diametralnie różna od pozycji wspólników/akcjonariuszy spółek kapitałowych czy akcjonariuszy SKA, którzy nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za zobowiązania spółek kapitałowych. Przyznanie komplementariuszowi prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez SKA, w części w jakiej zapłacony przez SKA podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk ze spółki ma więc na celu ochronę komplementariusza przez ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem, a w konsekwencji utrzymaniem zasady jednokrotnego opodatkowania zysków alokowanych do komplementariusza (tak jak ma to miejsce w przypadku innych spółek osobowych).

Zysk SKA alokowany i wypłacony do SK będzie zyskiem netto (pomniejszonym już o podatek zapłacony przez SKA). Ponieważ sama SK jako podmiot transparentny nie ma możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT albo art. 22 ust. la Ustawy o CIT - prawo to zostanie alokowane do jej wspólników. Innymi słowy, prawo do odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez SKA, w kwocie odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza (SK) w zysku SKA i podatku należnego od całości dochodu SKA zostanie przeniesione na komplementariusza. Ponieważ zaś komplementariusz jest spółką transparentną ww. kwota podlegać będzie alokacji do poszczególnych wspólników, zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki SK.

W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca jako wspólnik SK będzie uprawniony do skorzystania z ww. mechanizmu odliczenia podatku. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku dochodowego z tytułu zysku SKA alokowanego do Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą iloczyn trzech wartości: (i) procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SK (ii), procentowego udziału SK w zyskach SKA oraz (iii) kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanego pytania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.