Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.878.2021.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: Dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Stwierdzam, że stanowisko Pana w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2021 r. wpłynął wniosek Pana o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (\`(...)\`) był wspólnikiem spółki (\`(...)\`) Spółka Jawna z siedzibą w (\`(...)\`), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) XII Wydział Gospodarczy KRS pod numerem KRS: (\`(...)\`). Wnioskodawca na nabycie udziałów w spółce jawnej poniósł wydatek w kwocie 2.500,00 zł tytułem wkładu pieniężnego na objęte udziały w spółce jawnej.

W dniu 30 października 2017 r spółka (\`(...)\`) Spółka Jawna z siedzibą w (\`(...)\`) podjęła Uchwałę nr 2 Zebrania Wspólników w przedmiocie przekształcenia spółki (\`(...)\`) Spółka Jawna w spółkę (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), a następnie w dniu 16 listopada 2017 r. wpisano spółkę przekształconą do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) XII Wydział Gospodarczy KRS pod numerem KRS: (\`(...)\`).

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbyło się w trybie art. 551 §1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) (dalej jako: "KSH") W dniu podjęcia Uchwały nr 2 Zebrania Wspólników spółki (\`(...)\`) Spółka Jawna Wnioskodawca posiadał 50 % udziałów w tejże spółce.

Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartość majątku spółki jawnej na kwotę 10.295.441.48 zł, a zatem Wnioskodawcy przysługiwał udział w majątku spółki (\`(...)\`) Spółka Jawna z siedzibą w (\`(...)\`) w wysokości 5.147.720,74 zł.

Kapitał zakładowy spółki (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) ustalono na 5 000,00 zł i podzielono na 100 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Wnioskodawcy przysługiwało 50 udziałów w kapitale zakładowym spółki, o łącznej wartości nominalnej 2.500,00 zł. Na jeden udział w spółce (\`(...)\`) przypadała 1/100 majątku przekształconej spółki jawnej, tj. kwota 102.954,41 zł.

Następnie Wnioskodawca jeszcze w 2017 r zbył na rzecz spółki (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wszystkie 50 posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym spółki (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) o łącznej wartości nominalnej 2.500,00 zł.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2017 (PIT-38) wykazał przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) w wysokości 11.000.000,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 207.221,20 zł. Na przedmiotowe koszty składały się kwoty: wartość nominalna udziałów objętych w spółce (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) w wysokości 2.500,00 zł, prowizja w wysokości 202.950,00 zł, koszt zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów w wysokości 1.771,20 zł. Wysokość dochodu wynikającego z czynności zbycia udziałów określono na kwotę 10.792 778,80 zł. Od przedmiotowej czynności zbycia udziałów Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2.050.628.00 zł.

### Pytanie

Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), (dalej jako "Ustawa o PIT"), wydatki na objęcie udziałów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu, w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszty prowizji oraz koszty zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na treść następujących przepisów Ustawy o PIT:

\- art. 9 ust. 1: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku,

\- art. 10 ust. 1 pkt 7: Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,

\- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a): Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

\- art. 23 ust. 1 pkt 38: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584(13) KSH polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany właścicielskiej. Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584(13) KSH polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany właścicielskiej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem m in. zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przekształconej przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązuje zasada kontynuacji, co oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 §3 KSH).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 555 KSH do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. W art. 166 KSH zostały wskazane dane jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego Z kolei w statucie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być wskazana wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna udziałów objętych przez poszczególnych wspólników.

Zasadniczo wartość nominalna udziałów stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 308 kodeksu spółek handlowych, LEX). Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Wartość zbycia udziałów może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio.

Odnosząc się do regulacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z treścią którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych" Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Zdaniem Wnioskodawcy błędnym byłoby założenie, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce jawnej. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że kosztem przy sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej powinna być wysokość wkładu do spółki osobowej. Całkowicie pomija to zatem wartość, o którą zwiększył się majątek spółki osobowej w czasie jej trwania. Dotyczy to nie tylko cichych rezerw, lecz także niewypłaconych zysków. Przyrównując skutek przekształcenia z aportem całego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (choć są to różne zdarzenia, to jednak skutek ich jest podobny), należy zauważyć, że w obu wypadkach nie dochodzi do ustalenia przychodu na moment przeprowadzenia tych czynności. Przychód powstaje dopiero przy zbyciu udziałów objętych w wyniku tych operacji W związku z tym, skoro kosztem przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w formie przedsiębiorstwa jest wartość podatkowa składników tego przedsiębiorstwa, to również w przypadku przekształcenia należałoby uznać za słuszne takie podejście. Gdyby bowiem kosztem przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. miała być wyłącznie wartość historyczna, niższa niż wartość majątku spółki przekształcanej, to prowadziłoby to do sytuacji, w której środki — już raz opodatkowane jako dochód wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej — byłyby opodatkowane ponownie przy zbyciu udziału w spółce z o o Powyższe zmierzałoby do dwukrotnego opodatkowania.

W niniejszej kwestii istotnym jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r„ sygn. akt: II FSK 726/18, zgodnie z treścią którego: zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy jest początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu, (wyrok NSA z 17.07.2018 r., II FSK 726/18, LEX nr 2528011.)

W oparciu o przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. A zatem w dniu w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział. Na jeden udział przypadała 1/100 majątku spółki jawnej, tj. 102.954,41 zł.

A zatem Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) tytułem udziału przypadającego w majątku spółki jawnej w wysokości 5.147.720,74 zł. Natomiast łączny koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) powinien wynieść 5.352.441,94 zł (udział przypadający w majątku spółki jawnej - 5.147.720,74 zł, prowizja - 202.950,00 zł, zawarcie aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów - 1.771,20 zł).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sąd Administracyjny tj. z wyrokami z dnia: 1 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 4105/14 i II FSK 4103/14, z 17 września 2015 r., w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r., w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, czy też z 22 października 2014 r., w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r., w sprawie II ESK 947/10.

Wnioskodawca wskazuje również na analogiczną sytuację drugiego z byłych wspólników spółki (\`(...)\`) Spółka Jawna, Pana (\`(...)\`), który znajdując się w analogicznej sytuacji jak Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając identyczne pytanie z jakim wystąpił Wnioskodawca i, co istotne uzyskał pozytywną interpretację indywidualną - Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r., 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.2021.9.S.MZ. W treści wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt: III SA/Wa 1871/19, rozpatrującego skargę wspólnika Spółki, Pana (\`(...)\`), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.2.MZ, wskazano, że "A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14)."

Od przedmiotowego wyroku z dnia 13 sierpnia 2020 r., skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt: III SA/Wa 1871/19 w całości Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę kasacyjną i wskazał, że "Dokonując wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p d.o.f. Sąd pierwszej instancji trafnie przyznał rację stronie i przyjął, że wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia. Natomiast są kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi je do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. WSA zasadnie za istotną uznał wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki jawnej powstała spółka z o.o., której udziały są zbywane. Przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki.(\`(...)\` )Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 726/18, publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za nieuzasadniony. Dodatkowo należy wskazać, że powołane przez skarżący kasacyjnie organ, na poparcie jego stanowiska, wyroki WSA w Krakowie z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt: I SA/Kr 790/17 i I SA/Kr 791/17, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 17 lipca 2018 r.„ o sygn. akt: II FSK 726/18 i II FSK 727/18 (publ. CBOSA)." (Wyrok NSA z 8.04.2021 r. II FSK 156/21, LEX nr 3229859.).

Mając powyższe na uwadze, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
----------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku(Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z art. 552 Kodeksu spółek handlowych wynika, że:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jest to tzw. sukcesja uniwersalna. W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Z przepisów tych wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ).:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Osoba prawna (a więc spółka kapitałowa, np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana stała się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Zatem nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze. zm.). Przepis ten stanowi, że

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w powyższym przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy również sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 stanowi, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca posługuje się zwrotem ustawowym „koszt poniesiony”, który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jedynym wydatkiem poniesionym przez Pana był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej wynosiła 2.500,00 zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak jest podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

Kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Pana na wkład w spółce jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę z o.o. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należało wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Pana na wkład w spółce jawnej przekształconej w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które Pan zbył.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki jawnej.

W przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami nie będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o., lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należało wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Pana na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, przypadający na udziały, które Pan zbył. Kosztem objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Pana. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Nie ma podstaw, żeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

· stanu faktycznego, który Pan przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).