Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.297.2017.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności odsprzedaży usług medycznych.
Słowa kluczowe: pakiet; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności odsprzedaży usług medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności odsprzedaży usług medycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług reklamowych, zarządzania stronami internetowymi, pośrednictwa w sprzedaży miejsc na cele reklamowe w Internecie. Spółka nie posiada w zakresie działalności świadczenia usług medycznych.

W celu motywowania współpracujących ze Spółką podmiotów do większej efektywności realizowanych na jej rzecz zleceń, Spółka nabywa we własnym imieniu od podmiotu zewnętrznego (spółki, dalej: „L”) pakiety medyczne, które następnie odsprzedaje na rzecz współpracowników. Współpracownikami są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (pracownicy), zleceniobiorcy Spółki, jak i podmioty współpracujące ze Spółką w ramach działalności gospodarczej (są to beneficjenci usług objętych pakietami) (dalej: „Współpracownicy”).

Spółka nabywa wspomniane pakiety medyczne od spółki L – lidera prywatnych usług medycznych w Polsce, firmy oferującej we własnych placówkach lub placówkach partnerskich prywatną opiekę medyczną w zakresie różnych specjalizacji, obejmującą m.in. (w zależności od rodzaju zakupionego pakietu) konsultacje lekarskie, diagnostykę, badania laboratoryjne, działania profilaktyczne (m.in. przeglądy stanu zdrowia, szczepienia, testy), a także usługi stomatologiczne. Usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podmiot L, od którego Spółka nabywa usługi medyczne, jest podmiotem leczniczym, tj. wykonującym działalność leczniczą w myśl ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), a usługi objęte pakietami medycznymi są realizowane w ramach tejże działalności.

Spółka otrzymuje od podmiotu L faktury ze stawką „ZW” (zwolnienie od podatku VAT). Zdaniem Spółki, również odsprzedaż tychże usług przez Spółkę na rzecz Współpracowników korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a zatem Spółka prawidłowo postępuje wystawiając na Współpracowników (re)faktury (w przypadku nabywcy będącego pracownikiem lub zleceniobiorcą – na żądanie zgłoszone w odpowiednim terminie, wynikającym z art. 106b ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT) i wykazując zwolnienie z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że odsprzedaż pakietów medycznych (usług medycznych) na rzecz wymienionych w stanie faktycznym Współpracowników korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że odsprzedaż pakietów medycznych (usług medycznych) na rzecz wymienionych w stanie faktycznym Współpracowników będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że przy odsprzedaży usług, należy przyjąć fikcję prawną, że podmiot odsprzedający sam wykonał otrzymaną usługę. W związku z tym, skutki w podatku VAT w związku z odsprzedażą usług medycznych (pakietów medycznych) Spółka powinna ustalać według zasad obowiązujących dla danego rodzaju usługi – tak, jakby to Spółka sama wykonała odsprzedawane usługi. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19. Przepis ten umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej, świadczonych przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który (tak, jak Spółka) nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwościom, że świadczenie przez nią usług medycznych (odsprzedaż pakietów medycznych) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ spełnione są łącznie wszystkie warunki zastosowania analizowanego zwolnienia, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. tj.:

1.  świadczenie dotyczy usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19 analizowanego przepisu warunek ten w analizowanym stanie faktycznym jest spełniony, bowiem Spółka nabywa, a następnie odsprzedaje usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przedmiotem bowiem nabywanych od L i odsprzedawanych pakietów medycznych (w zależności od rodzaju zakupionego pakietu) są m.in. konsultacje lekarskie, diagnostyka, badania laboratoryjne, działania profilaktyczne (m.in. przeglądy stanu zdrowia, szczepienia, testy), a także usługi stomatologiczne. Usługi te są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot L (firmę oferującą we własnych i partnerskich placówkach prywatną opiekę medyczną w zakresie różnych specjalizacji), będący podmiotem leczniczym w myśl ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
2.  podatnik nabywa te usługi od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19 analizowanego przepisu. Warunek ten jest spełniony, ponieważ Spółka nabywa pakiety medyczne (ze stawką zwolnioną od podatku VAT) bezpośrednio od spółki L, która jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 analizowanego przepisu i która to sprzedaje własne pakiety medyczne, możliwe do realizacji we własnych placówkach medycznych lub w placówkach partnerów,
3.  podatnik nabył te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Również ostatni z warunków należy uznać za spełniony, bowiem Spółka nabywa pakiety medyczne we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich – beneficjentami nabywanych usług medycznych są osoby współpracujące ze spółką (Współpracownicy): osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (pracownicy), zleceniobiorcy Spółki oraz podmioty współpracujące ze Spółką w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, odsprzedaż przez Spółkę usług objętych pakietami medycznymi na rzecz Współpracowników, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka zatem prawidłowo postępuje wystawiając na Współpracowników (re)faktury (w przypadku nabywcy będącego pracownikiem lub zleceniobiorcą - na żądanie zgłoszone w odpowiednim terminie, wynikającym z art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o VAT) i wykazując zwolnienie od podatku VAT.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w tym m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 12 kwietnia 2017 r. (nr: 1462.IPPP2.4512.122.2017.1.DG) „Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich podmiotów, z którymi współpracuje. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. (…) Wnioskodawca wypełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, tj. świadczy usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz osób trzecich (Kontraktowców, prowadzących działalność gospodarczą), od podmiotu leczniczego – Spółki X oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. (\`(...)\`) Wobec tego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki VAT zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT do sprzedaży usług medycznych”.
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 26 lipca 2016 r. (nr: IPPP3/4512-374/16-2/PC): „Spółka dokonując refaktury na Wnioskodawcę usług medycznych, które są zwolnione z podatku VAT powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy”.
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 13 stycznia 2015 r. (nr: IPPP1/443-1205/14-2/EK): „Spółka kupując pakiety usług medycznych (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, klientów i przenosząc koszty tego abonamentu na klientów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy”.
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 8 grudnia 2015 r. (nr: IBPP3/4512-689/15/EJ): „Wnioskodawca nabywając od Zleceniobiorcy świadczone przez Partnera Medycznego – jak wskazano – korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich – swoich klientów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT”.
5.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 11 lutego 2015 r. (nr: IPTPP4/443-805/14-4/BM): „(…) Wnioskodawczyni, nabywając od podmiotu Baseny Mineralne, będącego podmiotem leczniczym, usługi – wizyta lekarska oraz zabiegi, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. gości pensjonatu, będzie miała prawo do korzystania w tym zakresie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy”.
6.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 2 stycznia 2015 r. (nr ILPP2/443-1033/14-5/EN): „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę we własnym imieniu od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w formie pakietu usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy tych przepisów, to ich sprzedaż przez Spółkę na rzecz osób trzecich (tj. pracowników) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy”.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług reklamowych, zarządzania stronami internetowymi, pośrednictwa w sprzedaży miejsc na cele reklamowe w Internecie. Wnioskodawca nie posiada w zakresie działalności świadczenia usług medycznych. W celu motywowania współpracujących ze Spółką podmiotów do większej efektywności realizowanych na jej rzecz zleceń, Spółka nabywa we własnym imieniu od podmiotu zewnętrznego (Spółki L) pakiety medyczne, które następnie odsprzedaje na rzecz współpracowników. Współpracownikami są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (pracownicy), zleceniobiorcy Spółki, jak i podmioty współpracujące ze Spółką w ramach działalności gospodarczej (są to beneficjenci usług objętych pakietami). Spółka nabywa wspomniane pakiety medyczne od spółki L – lidera prywatnych usług medycznych w Polsce, firmy oferującej we własnych placówkach lub placówkach partnerskich prywatną opiekę medyczną w zakresie różnych specjalizacji, obejmującą m.in. (w zależności od rodzaju zakupionego pakietu) konsultacje lekarskie, diagnostykę, badania laboratoryjne, działania profilaktyczne (m.in. przeglądy stanu zdrowia, szczepienia, testy), a także usługi stomatologiczne. Usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podmiot L, od którego Spółka nabywa usługi medyczne, jest podmiotem leczniczym, tj. wykonującym działalność leczniczą w myśl ustawy o działalności leczniczej, a usługi objęte pakietami medycznymi są realizowane w ramach tejże działalności. Spółka otrzymuje od podmiotu L faktury ze stawką „ZW” (zwolnienie od podatku VAT). Spółka nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy odsprzedaż przez Spółkę usług medycznych będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka L, od której Wnioskodawca zakupuje usługi jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług we własnym imieniu z przeznaczeniem na odsprzedaż współpracownikom. W związku z powyższym Zainteresowany wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich (pracowników, zleceniobiorców, podmiotów współpracujących ze Spółką) od podmiotu leczniczego.

Podsumowując, odsprzedaż przez Wnioskodawcę pakietów medycznych (usług medycznych) na rzecz Współpracowników korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, czy Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.