Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1023.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-03
Teza: Czy wydatki na rozbudowę Systemu Informatycznego o dodatkowe funkcje (w tym m.in. wynagrodzenia specjalistów z dziedziny technik informatycznych realizujących prace w zakresie rozbudowy Systemu Informatycznego), stanowią tzw. koszty pośrednie tj. koszty inne niż koszty związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT) ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozbudowa; systemy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się budową i wdrażaniem rozwiązań informatycznych. Spółka w 2015 r. nabyła od podmiotu trzeciego autorskie prawa majątkowe do systemu informatycznego (dalej: System Informatyczny) umożliwiającego m.in.:

*   publikacje w sieci internetowej interaktywnych map cyfrowych;

*   publikacje internetowych usług danych przestrzennych WMS (usługa przeglądania danych) oraz WFS (usługa pobierania danych) wymaganych przez ustawę o infrastrukturze informacji przestrzennej;

*   korzystanie z podstawowej funkcjonalności interaktywnego portalu mapowego.

Wraz z prawami do Systemu Informatycznego, Spółka nabyła również inne prawa majątkowe umożliwiające korzystanie z Systemu Informatycznego tj. prawa do znaków graficznych, grafik stanowiących identyfikację wizualną i informacyjną Systemu Informatycznego, prawa do dokumentacji dotyczącej Systemu Informatycznego, kodów źródłowych, czy prawa do dysponowania domenami, pod którymi System Informatyczny może być udostępniany użytkownikom w formie usługi.

Celem Wnioskodawcy jest rozbudowanie (ulepszenie) nabytego Systemu Informatycznego o dodatkowe funkcje, możliwości, a następnie osiąganie przychodów z udostępnienia tak rozbudowanego Systemu Informatycznego. W konsekwencji Spółka ponosi wydatki na rozbudowę Systemu Informatycznego m.in. w postaci wynagrodzeń współpracowników - specjalistów z dziedziny technik informatycznych współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią), realizujących prace związane z wdrażaniem Systemu Informatycznego oraz jego rozbudową o dodatkowe funkcje, możliwości.

Spółka planuje osiągać przychody z rozbudowanego Systemu Informatycznego w oparciu o dwa modele:

Model I – System Informatyczny zostanie udostępniony poprzez stronę internetową, z którego klient będzie mógł korzystać po założeniu konta oraz wykupieniu odpowiedniego abonamentu (miesięcznego, rocznego itp.),

Model II – w przypadku klienta zainteresowanego wdrożeniem Systemu Informatycznego na jego własne potrzeby, Spółka udzieli odpłatnej licencji na korzystanie z Systemu Informatycznego (dodatkowo Spółka świadczyć będzie na rzecz danego klienta usługi asysty technicznej).

Na moment sporządzania niniejszego wniosku trwają prace mające na celu rozbudowanie Systemu Informatycznego – Spółka nie rozpoczęła jeszcze osiągania przychodów z tytułu udostępnienia rozbudowanego Systemu Informatycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na rozbudowę Systemu Informatycznego o dodatkowe funkcje (w tym m.in. wynagrodzenia specjalistów z dziedziny technik informatycznych realizujących prace w zakresie rozbudowy Systemu Informatycznego), stanowią tzw. koszty pośrednie tj. koszty inne niż koszty związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na rozbudowę Systemu Informatycznego o dodatkowe funkcje w tym m.in. wynagrodzenia specjalistów z dziedziny informatyki realizujących prace w zakresie rozbudowy Systemu Informatycznego, stanowią tzw. koszty pośrednie tj. koszty inne niż koszty związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki mają realny wpływ na zwiększenie przychodów Spółki, jednakże nie jest możliwe precyzyjne alokowanie wartości poszczególnych wydatków do konkretnych przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszty niewymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (tj. o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), w odniesieniu do których widoczny jest związek pomiędzy ich poniesieniem, a osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem ich źródeł, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Powyższe warunki spełniają wskazane w pytaniu Wnioskodawcy wydatki na rozbudowę Systemu Informatycznego – tym samym powinny być one uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do"określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Dodatkowo, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawa o CIT reguluje odrębny sposób zaliczania wydatków z tytułu ich nabycia do kosztów uzyskania przychodów tj. poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16."

Zgodnie z kolei z art. 16g ust 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którą w przypadku odpłatnego nabycia stanowi cena nabycia. Mając na uwadze fakt, iż wydatki na rozbudowę nie stanowią ceny nabycia Systemu Informatycznego, nie mogą one wpływać na wartość początkową Systemu Informatycznego. Co więcej zwrócić należy uwagę, iż ustawa o CIT w przypadku wartości niematerialnych i prawnych (w przeciwieństwie do środków trwałych) nie umożliwia zaliczenia do ich wartości początkowej wydatków na ulepszenie.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji." Zacytowany przepis odnosi się wyłącznie do środków trwałych. Tym samym, Wnioskodawca nie ma możliwości powiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Systemu Informatycznego o wydatki na rozbudowę i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości.

W konsekwencji, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków na rozbudowę Systemu Informatycznego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien odpowiednio zakwalifikować przedmiotowe wydatki do kosztów bezpośrednich albo pośrednich.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego" oraz kosztu „pośredniego". Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, których poniesienie co prawda warunkuje uzyskanie przychodu, niemniej nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach – innymi słowy nie można przypisać konkretnego przychodu. Przykładem takich kosztów są koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Innymi słowy, kosztami pośrednimi są wszelkie koszty których nie można w sposób precyzyjny alokować do konkretnych przychodów tj. przychodów o konkretnej wysokości (wynikających z określonych faktur sprzedażowych).

W ocenie Spółki takimi kosztami są wydatki związane z rozbudową Systemu Informatycznego. Nie ma bowiem możliwości przypisania ich do konkretnych przychodów. Ponoszone są one na rozbudowę Systemu Informatycznego jako całości, który to System generować będzie przychody w sposób ciągły. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego System udostępniany będzie w dwóch modelach:

*   abonentom którzy założą konto w serwisie oraz

*   w postaci licencji na rzecz klientów zainteresowanych wdrożeniem Systemu Informatycznego na własne potrzeby.

Tym samym, niemożliwe jest przyporządkowanie kosztów na rozbudowę Systemu Informatycznego do konkretnych faktur sprzedażowych tj. do konkretnych przychodów generowanych przez System Informatyczny. Jako wydatki ponoszone na System Informatyczny jako całość związane są one z wszystkimi przychodami, które na przestrzeni lat będą realizowane w związku z jego udostępnieniem. Nie jest możliwe zatem ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów gdyż ten jak wskazano powyżej generowany będzie w sposób ciągły.

Tym samym, nie są spełnione warunki do uznania przedmiotowego koszt za koszt bezpośredni.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym wydatki ponoszone w związku z rozbudową Systemu Informatycznego stanowią koszty pośrednie. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT przedmiotowe wydatki powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r. (nr ITPBI/415-802/09/MR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „wydatki ponoszone przez spółkę na rozbudowę systemu s. dokonywane są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie powodują przy tym powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy. Nie ma także podstaw do tego, aby przedmiotowe wydatki podwyższały wartość początkową licencji na program s. - przepisy ustawy nie przewidują bowiem takiej możliwości. W efekcie, uzasadnione jest twierdzenie, iż wydatki te powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.