Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.407.2019.4.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Klientowi w związku z podpisaniem planowanego Porozumienia, o którym mowa we wniosku, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2019 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Klientowi w związku z podpisaniem planowanego Porozumienia, o którym mowa we wniosku, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Klientowi w związku z podpisaniem planowanego Porozumienia, o którym mowa we wniosku, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 października 2019 r. Znak: 0114-KDIP4.4012.585.2019.2.IT i 0111-KDIB2-1.4010.407.2019.3.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.19.Z), a także sprzedaż detaliczna i hurtowa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). Pojazdy samochodowe są sprzedawane przez Wnioskodawcę i z tego tytułu Wnioskodawca wykazuje i opłaca do urzędu skarbowego VAT należny. W celu zwiększenia atrakcyjności swojej oferty sprzedaży nowych pojazdów samochodowych, a tym samym zwiększenia liczby sprzedaży pojazdów, Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć z niektórymi klientami (dalej zwani: Klientem) umowę odkupu sprzedanych im pojazdów po spełnieniu określonych warunków (dalej zwana: Umowa Odkupu). Zgodnie z postanowieniami Umowy Odkupu, Wnioskodawca nieodwołalnie zobowiązał się po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy) od dnia przekazania Klientowi nowych pojazdów (wydanych w ramach umowy sprzedaży) do odkupu od Klienta tych pojazdów samochodowych - po cenie wyjściowej odkupu ustalonej w Umowie Odkupu. Cena wyjściowa odkupu, mogła ulec zmianie na skutek przekroczenia limitu przebiegu pojazdów, zgodnie z limitami przebiegu i stawkami zmniejszającymi cenę odkupu, określonymi w załączniku do Umowy Odkupu. Odkup pojazdu przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami Umowy Odkupu, ma nastąpić na pisemne wezwanie Klienta doręczone Wnioskodawcy, zgodnie z którym Klient wzywa do odkupu przez Wnioskodawcę zadeklarowanych na tym wezwaniu pojazdów, zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Odkupu, a w szczególności cenie odkupu wynikającej z tej umowy. Obecnie Wnioskodawca nie jest zainteresowany dokonaniem odkupu pojazdów na zasadach i warunkach określonych w Umowie Odkupu, a w szczególności ekonomicznie nie jest taki odkup opłacalny i uzasadniony w przyjętej polityce rozwoju Wnioskodawcy, ponieważ upływ okresu czasu jaki nastąpił pomiędzy zawarciem Umowy Odkupu a datą planowanego odkupu (36 lub 48 miesięcy) spowodował, iż wartość wynagrodzenia za jaką miałby Wnioskodawca odkupić pojazdy samochodowe (Cena Odkupu) odbiega od ich obecnych wartości rynkowych. Rozbieżność pomiędzy Ceną Odkupu a wartością rynkową pojazdów jest spowodowana błędnym oszacowaniem wartości pojazdów po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy), dokonanym w momencie zawierania Umowy Odkupu (co miało miejsce odpowiednio 36 lub 48 miesięcy do obecnego momentu) i zapisanych w Umowie Odkupu. Wobec powyższego Wnioskodawca planuje zawrzeć porozumienie o rezygnacji z Umowy Odkupu z Klientami z którymi podpisał tą Umowę Odkupu (dalej zwane: Porozumienie). Zgodnie z projektowanym Porozumieniem Klient zobowiązuje się do powstrzymania od pisemnego wzywania Dostawcy do odkupu od Klienta pojazdów objętych Umową Odkupu, a także do powstrzymania się realizacji Umowy Odkupu poprzez podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązku odkupu pojazdów, zgodnie z Umową Odkupu. Z tytułu powyższego zobowiązania się do powstrzymania się od działania w postaci pisemnego wzywania Wnioskodawcy do odkupu pojazdów, Wnioskodawca zobowiązuje się wpłacić wynagrodzenie Klientowi w wysokości określonej w Porozumieniu. Głównym celem i zamierzeniem podpisania Porozumienia przez Klienta oraz Wnioskodawcę jest uniknięcie realizacji zobowiązania przez Wnioskodawcę w postaci odkupu pojazdów, do której zobowiązał się w ramach Umowy Odkupu. Korzyść jaką osiągnie Wnioskodawca z tego Porozumienia objawia się w postaci uniknięcia kosztów związanych z wypłatą wynagrodzenia dla Klienta z tytułu odkupu pojazdów, a także uniknie on dalszych kosztów związanych z zagospodarowaniem (czy to poprzez dalszą sprzedaż czy też zniszczenie) odkupionych pojazdów. W związku z zawarciem Porozumienia, Klient wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT, która będzie zawierała naliczony podatek należny w wysokości 23%. Tym samym Wnioskodawca jest zainteresowany rozpoznaniem konsekwencji podpisania i realizacji planowanego Porozumienia na gruncie prawa podatkowego, w tym prawidłowością zadeklarowania podatku naliczonego od zakupionej od Klienta usługi, możliwością odliczenia podatku naliczonego od takiej usługi, a w reszcie możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Klientowi w związku z podpisaniem planowanego Porozumienia z tytułu wykonanej przez Klienta usługi w postaci powstrzymania się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zapłacenie przez niego wynagrodzenia na rzecz Klienta z tytułu wykonania usługi w postaci powstrzymania się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca przy definiowaniu kosztów uzyskania przychodów posłużył się klauzulą generalną, odnoszącą się do celów poniesienia danych wydatków, zastrzegając jednocześnie katalog enumeratywnie wymienionych wydatków, które nie będą kosztami uzyskania przychodów nawet, jeśli poniesione były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym skutek poniesienia kosztu w postaci uzyskania przychodu nie musi być wcale bezpośredni. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK1049/04) ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości” jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). W wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „problematyka zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów była w ostatnim okresie wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „w celu” oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku słusznie zauważył, że gospodarczo uzasadnionej i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (\`(...)\`)”. Skoro bowiem, jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów (tj. wypłatę wynagrodzenia na podstawie projektowanego Porozumienia), służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków ograniczy straty które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podobne stanowisko, do powyższego wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 484/11) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt 11 FSK 1110/10; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10. Warto dodać, iż opisana powyżej linia orzecznicza podtrzymywana jest w aktualnych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2298/11 NSA podkreślił, iż „nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich.” Nie ma wątpliwości, iż w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca planuje zawarcie Porozumienia, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Bowiem zawarcie planowanego Porozumienia będzie wiązało się z poniesieniem wydatków finansowych po stronie Wnioskodawcy, jednak w dłuższej perspektywie czasu krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. W przypadku braku zawarcia takiego Porozumienia, Wnioskodawca będzie musiał liczyć się z możliwością wypełnienia Umowy Odkupu na skutek złożenia pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę, a tym samym poniesienia większych kosztów niż wynikających z zawartego Porozumienia. Należy zwrócić uwagę bowiem, iż oprócz poniesienia kosztów w wysokości Ceny odkupu, Wnioskodawca będzie musiał ponieść szereg innych wydatków związanych z zagospodarowaniem odkupionego pojazdu - na które będą się składały m.in. koszty poszukiwania nabywcy na odkupiony pojazd, koszty przygotowania odkupionego pojazdu do sprzedaży, a w przypadku braku znalezienia nabywcy na odkupiony pojazd - koszty utylizacji odkupionego pojazdu. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż wartość pojazdu ustalona w Umowie Odkupu będąca Ceną Odkupu obecnie nie pokrywa się z ceną rynkową, co w przypadku braku znalezienia przez Wnioskodawcę nabywcy na odkupiony pojazd przez dłuższy okres czasu oznacza poniesienie dalszych strat finansowych w przypadku realizacji Umowy Odkupu przez Wnioskodawcę. Tym samym realizacja Umowy Odkupu przez Wnioskodawcę oznacza działanie nie tylko bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, lecz dodatkowo obciążającego Spółkę dodatkowymi zupełnie niepotrzebnymi stratami finansowymi. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynagrodzenie wypłacone Klientowi na podstawie planowanego Porozumienia może być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie zachować należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu zwiększenia atrakcyjności swojej oferty sprzedaży nowych pojazdów samochodowych, a tym samym zwiększenia liczby sprzedaży pojazdów, zdecydował się zawrzeć z niektórymi klientami umowę odkupu sprzedanych im pojazdów po spełnieniu określonych warunków (dalej zwana: Umowa Odkupu). Zgodnie z postanowieniami Umowy Odkupu, Wnioskodawca nieodwołalnie zobowiązał się po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy) od dnia przekazania Klientowi nowych pojazdów (wydanych w ramach umowy sprzedaży) do odkupu od Klienta tych pojazdów samochodowych - po cenie wyjściowej odkupu ustalonej w Umowie Odkupu. Cena wyjściowa odkupu, mogła ulec zmianie na skutek przekroczenia limitu przebiegu pojazdów, zgodnie z limitami przebiegu i stawkami zmniejszającymi cenę odkupu, określonymi w załączniku do Umowy Odkupu. Odkup pojazdu przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami Umowy Odkupu, ma nastąpić na pisemne wezwanie Klienta doręczone Wnioskodawcy, zgodnie z którym Klient wzywa do odkupu przez Wnioskodawcę zadeklarowanych na tym wezwaniu pojazdów, zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Odkupu, a w szczególności cenie odkupu wynikającej z tej umowy. Obecnie Wnioskodawca nie jest zainteresowany dokonaniem odkupu pojazdów na zasadach i warunkach określonych w Umowie Odkupu, a w szczególności ekonomicznie nie jest taki odkup opłacalny i uzasadniony w przyjętej polityce rozwoju Wnioskodawcy, ponieważ upływ okresu czasu jaki nastąpił pomiędzy zawarciem Umowy Odkupu a datą planowanego odkupu (36 lub 48 miesięcy) spowodował, iż wartość wynagrodzenia za jaką miałby Wnioskodawca odkupić pojazdy samochodowe (Cena Odkupu) odbiega od ich obecnych wartości rynkowych. Rozbieżność pomiędzy Ceną Odkupu a wartością rynkową pojazdów jest spowodowana błędnym oszacowaniem wartości pojazdów po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy), dokonanym w momencie zawierania Umowy Odkupu (co miało miejsce odpowiednio 36 lub 48 miesięcy do obecnego momentu) i zapisanych w Umowie Odkupu. Wobec powyższego Wnioskodawca planuje zawrzeć porozumienie o rezygnacji z Umowy Odkupu z Klientami z którymi podpisał tą Umowę Odkupu (dalej zwane: Porozumienie). Zgodnie z projektowanym Porozumieniem Klient zobowiązuje się do powstrzymania od pisemnego wzywania Dostawcy do odkupu od Klienta pojazdów objętych Umową Odkupu, a także do powstrzymania się realizacji Umowy Odkupu poprzez podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązku odkupu pojazdów, zgodnie z Umową Odkupu. Z tytułu powyższego zobowiązania się do powstrzymania się od działania w postaci pisemnego wzywania Wnioskodawcy do odkupu pojazdów, Wnioskodawca zobowiązuje się wpłacić wynagrodzenie Klientowi w wysokości określonej w Porozumieniu. Głównym celem i zamierzeniem podpisania Porozumienia przez Klienta oraz Wnioskodawcę jest uniknięcie realizacji zobowiązania przez Wnioskodawcę w postaci odkupu pojazdów, do której zobowiązał się w ramach Umowy Odkupu. Korzyść jaką osiągnie Wnioskodawca z tego Porozumienia objawia się w postaci uniknięcia kosztów związanych z wypłatą wynagrodzenia dla Klienta z tytułu odkupu pojazdów, a także uniknie on dalszych kosztów związanych z zagospodarowaniem (czy to poprzez dalszą sprzedaż czy też zniszczenie) odkupionych pojazdów. W związku z zawarciem Porozumienia, Klient wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT, która będzie zawierała naliczony podatek należny w wysokości 23%. Tym samym Wnioskodawca jest zainteresowany rozpoznaniem konsekwencji podpisania i realizacji planowanego Porozumienia na gruncie prawa podatkowego, w tym prawidłowością zadeklarowania podatku naliczonego od zakupionej od Klienta usługi, możliwością odliczenia podatku naliczonego od takiej usługi, a wreszcie możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii powiązania opisanego przez Wnioskodawcę wydatku z osiąganiem przychodów – wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasady prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Organ interpretacyjny zauważa, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.

Natomiast źródłem konieczności zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia jest konkretny stosunek prawny (tj. Porozumienie), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(\`(...)\`) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie planowanego Porozumienia będzie wiązało się z poniesieniem wydatków finansowych po stronie Wnioskodawcy, jednak w dłuższej perspektywie czasu krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. W przypadku braku zawarcia takiego Porozumienia, Wnioskodawca będzie musiał liczyć się z możliwością wypełnienia Umowy Odkupu na skutek złożenia pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę, a tym samym poniesienia większych kosztów niż wynikających z zawartego Porozumienia, niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

Podobnie wskazano w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1983/13, „(…) że Spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, iż celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko - co do spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na tym, że poniosłaby większy wydatek w przypadku wykonania umowy. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dania 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 805/10; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11). Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że od skarżącej spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów.”

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał (cytat): „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy). Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.” Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem organu, Spółka nie wykazała jednak związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, wydatek z tytułu wynagrodzenia dla Klienta za powstrzymanie się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku Umowy Odkupu. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.