Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-319/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-18
Teza: brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawo do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; odliczenia; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. „…”.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) zamierza w 2014 r. rozpocząć realizację zadania inwestycyjnego „…” na terenie Gminy. Zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Gmina realizując zadanie własne w terenach o rozproszonej zabudowie zamierza wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Źródłem projektu finansowania będą środki własne Gminy - pożyczka z NFOŚiGW (45%), dotacja z NFOŚiGW (45%) oraz udział pieniężny mieszkańców (10%).

Na podstawie umów cywilnoprawnych, poprzez wpłatę do Gminy udziału finansowego w kosztach inwestycji uczestniczyć będą mieszkańcy (osoby fizyczne), dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Podpisanie umowy zobowiązuje osoby fizyczne (właściciela nieruchomości) do dokonania wpłaty swojego udziału. Wnoszone przez mieszkańców udziały finansowe stanowią współfinansowanie inwestycji i zostały ujęte w dochodach budżetu gminy w 2014 r.

Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością Gminy a po upływie 5 lat oddane zostaną właścicielom gruntów w użyczenie za symboliczną jednorazową opłatą w wysokości 1 złoty brutto. Gmina po ich wybudowaniu i oddaniu w użyczenie nie będzie pobierała żadnych opłat ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z eksploatacją tych oczyszczalni.

Koszty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z oczyszczalni, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji ponosić będzie użytkownik – właściciel nieruchomości.

Uiszczana przez mieszkańców Gminy wpłata udziału finansowego, jako partycypacja w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wynika z umowy, w której mieszkańcy zobowiązują się do dokonania wpłaty. Dokonanie ww. wpłaty warunkuje wybudowanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni ścieków. Planowane wpłaty zostały wprowadzone do budżetu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy oczyszczalni. Warunki umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcami, którzy zadeklarowali swój udział w projekcie i partycypację w kosztach jej budowy są dla wszystkich jednakowe.

Każdy właściciel działki, na której będzie budowana przydomowa oczyszczalnia ścieków przed przystąpieniem do projektu i podpisaniem umowy cywilnoprawnej podpisał deklarację uczestnictwa w projekcie i partycypacji w kosztach budowy. Inwestycja realizowana będzie tylko dla tych mieszkańców, z którymi Gmina podpisze umowy. Wydatki na realizacje projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy, która jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywane przez mieszkańców gminy wpłaty udziału finansowego jako partycypacja w kosztach budowy winny podlegać opodatkowaniu stawką 8% czy 23% i udokumentowane fakturami VAT, czy też nie powinny podlegać opodatkowaniu gdyż mają charakter zwrotu części kosztów realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb?
2.  Jeżeli zdaniem Izby Skarbowej powyższa czynność podlega opodatkowaniu to czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją powyższego projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 3 czerwca 2014 r.):

Ad.1.

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty dotyczące partycypacji w kosztach ogólnych budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, mają na celu pomoc gminie w zmniejszeniu kosztów inwestycji. Gmina w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków świadczy usługi administracji publicznej na rzecz mieszkańców w zakresie działalności komunalnej. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i obejmuje między innymi sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, o czym mówi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 tekst jednolity ze zm.).

Gmina stoi na stanowisku, iż dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty związane z realizacją inwestycji, mają charakter zwrotu części kosztów realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie są to czynności o których mowa w art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonanie przydomowej oczyszczalni nie może być uznane za dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, gdyż w związku z wpłatą mieszkańcy nie nabyli prawa własności oczyszczalni. Nie jest też odpłatnością za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ustawy. Po wybudowaniu przydomowe oczyszczalnie nadal będą stanowiły własność Gminy a po upływie 5 lat zostaną oddane w użyczenie za jednorazową opłatą.

Zauważyć należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ad. 2.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych za wyjątkiem przypadków wymienionych w ustawie.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towarów lub wykonywaniem usługi.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Reasumując, Gmina jest zdania, jeżeli czynność z pytania pierwszego podlega opodatkowaniu to Gminie będzie miała prawa do odzyskania podatku naliczonego zawartego w kosztach realizowanej inwestycji pn. „…” ponieważ efekty projektu będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że przez „odzyskanie” podatku naliczonego rozumie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. „…”.

Odnosząc się do przedmiotu pytań, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W szczególności do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (Dz.U. z 2013 r., poz. 1399) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza w 2014 r. rozpocząć realizację zadania inwestycyjnego „…”. Gmina realizując zadanie własne w terenach o rozproszonej zabudowie zamierza wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków. Źródłem finansowania projektu będą środki własne Gminy - pożyczka z NFOŚiGW (45%), dotacja z NFOŚiGW (45%) oraz udział pieniężny mieszkańców (10%). Na podstawie umów cywilnoprawnych, przez wpłatę do Gminy udziału finansowego w kosztach inwestycji uczestniczyć będą mieszkańcy (osoby fizyczne), dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Podpisanie umowy zobowiązuje osoby fizyczne (właściciela nieruchomości) do dokonania wpłaty swojego udziału. Wnoszone przez mieszkańców udziały finansowe stanowią współfinansowanie inwestycji i zostały ujęte w dochodach budżetu gminy w 2014 r. Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością Gminy a po upływie 5 lat oddane zostaną właścicielom gruntów w użyczenie za symboliczną jednorazową opłatą w wysokości 1 złoty brutto. Gmina po ich wybudowaniu i oddaniu w użyczenie nie będzie pobierała żadnych opłat ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z eksploatacją tych oczyszczalni. Koszty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z oczyszczalni, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji ponosić będzie użytkownik – właściciel nieruchomości. Uiszczana przez mieszkańców Gminy wpłata udziału finansowego, jako partycypacja w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wynika z umowy, w której mieszkańcy zobowiązują się do dokonania wpłaty. Dokonanie ww. wpłaty warunkuje wybudowanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni ścieków. Warunki umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcami, którzy zadeklarowali swój udział w projekcie i partycypację w kosztach jej budowy są dla wszystkich jednakowe. Każdy właściciel działki, na której będzie budowana przydomowa oczyszczalnia ścieków przed przystąpieniem do projektu i podpisaniem umowy cywilnoprawnej podpisał deklarację uczestnictwa w projekcie i partycypacji w kosztach budowy. Inwestycja realizowana będzie tylko dla tych mieszkańców, z którymi Gmina podpisze umowy. Wydatki na realizacje projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy, która jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii, czy od wpłat mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy odprowadzić podatek VAT, należy rozważyć, czy faktycznie oddanie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom w użyczenie po 5 latach od zakończenia projektu jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot), nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane tylko na nieruchomości mieszkańców, którzy dokonają wpłaty na ten cel. Po wybudowaniu, przydomowe oczyszczalnie ścieków przez pięć lat będą własnością Gminy, a następnie zostaną przekazane właścicielom gruntów, dla których zostały wybudowane. Wybudowane oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane mieszkańcom na podstawie umowy użyczenia, za symboliczną złotówkę.

Wskazać należy, że ww. wpłaty z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków są należnością Wnioskodawcy, za późniejsze udostępnienie obiektu, a więc są należnościami z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów korzystania z obiektu. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Należy jednakże zaznaczyć, że postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Wobec powyższego w ocenie tut. Organu w omawianej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powyższego wynika więc, że wpłaty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy.

Gmina realizując inwestycję tj. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków wchodzi w rolę podmiotu świadczącego tą usługę.

Powyższe wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście też wpłaty dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca. Skoro Gmina ponosząc wydatki na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków wchodzi w rolę świadczącego usługę wykonywaną w ramach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, wpłaty dokonywane przez mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty związane z realizacją inwestycji, mają charakter zwrotu części kosztów realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe. Zauważyć jednak należy, że jak podano w niniejszej interpretacji opodatkowaniu podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana.

Odnośnie określenia stawki podatku VAT na usługę polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, stwierdzić należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Tym samym do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uregulowań zawartych w ww. ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2). W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu”.

Pojęcie infrastruktury towarzyszącej zdefiniowane zostało w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, w sposób następujący:

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Pomimo więc, że art. 146 ustawy o VAT nadal jest częścią tej ustawy, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, ustała z dniem 1 stycznia 2008r.

Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców Gminy stanowiące wkład własny w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na mocy ww. przepisów. Wnioskodawca nie wskazał też na symbol PKWiU, z którego wynikałoby, ze tego typu czynności są opodatkowane preferencyjną stawką. Wobec powyższego właściwą jest stawka 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego jako nr 1 jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto w punkcie 1 przedmiotowej interpretacji indywidualnej wykazano, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w niniejszej interpretacji wykazano, że zakupione towary i usługi na potrzeby budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT generujących podatek należny.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „….”, jest prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. „…”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.