Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.169.2016.1.MKA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Obowiązki płatnika w związku z nieodpłatnym świadczeniem dla oddelegowanych pracowników (zakwaterowanie, edukacja).
Słowa kluczowe: edukacja; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pracownik; umowa-umowa o pracę; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą artykułów gospodarstwa domowego (AGD). W związku z bieżącymi potrzebami prowadzonej działalności oraz dążeniem do dalszego rozwoju, Spółka korzysta z odpowiednio wykwalifikowanych zasobów osobowych innych podmiotów z Grupy, głównie zaś z jej Centrali w Y.

Dotyczy to w szczególności ekspertów sektora AGD z Centrali Grupy w Y., będącej faktycznym właścicielem i dysponentem technologii wykorzystywanej przez Spółkę w procesach produkcyjnych. Na mocy Decyzji Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne, Spółka jest producentem kontraktowym i jako taka nie posiada wystarczającego know-how niezbędnego do samodzielnego wytwarzania pralek i lodówek. Dla realizacji powierzonych zadań nie tylko powinna, ale wręcz musi korzystać z wiedzy i doświadczenia wykwalifikowanego personelu z Grupy, głównie w obszarach inżynierii produktu i zarządzania produkcją.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Grupie, pracownikom delegowanym długoterminowo do pracy w innym kraju (np. powyżej jednego roku), zapewniane są określone warunki związane z pobytem w kraju oddelegowania. W związku z długoterminowym oddelegowaniem do pracy w Polsce, osobom takim przysługują ze strony Spółki określone świadczenia, obejmujące w szczególności pokrycie kosztów edukacji dzieci oraz zakwaterowania w Polsce (w całości lub w części). Z formalnego punktu widzenia, z takimi osobami zawierane są umowy o pracę.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach obowiązujących w Grupie, odzwierciedlonych w regulaminach wewnętrznych Spółki.

Poniżej przedstawione zostały zasady przekazywania świadczenia w postaci:

A) Pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania

W związku z podjętymi zobowiązaniami Spółka pokrywa koszty związane z edukacją w Polsce dzieci osób długoterminowo oddelegowanych do pracy w Spółce.

Przyznawane świadczenia są zapewniane w formie bezpośredniego pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci pracownika oddelegowanego do pracy w Spółce (np. są wnoszone przez Spółkę w imieniu pracownika bezpośrednio na konto placówki oświatowej). Spółka finansuje w szczególności koszty związane z opłatami za przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i szkoły średnie. Pokrywane koszty obejmować mogą przede wszystkim wydatki związane z czesnym za szkołę, opłatą rekrutacyjną, opłatą egzaminacyjną, podręcznikami szkolnymi oraz dowozem dzieci do szkoły.

B) Zapewnienia zakwaterowania

W związku z podjętymi zobowiązaniami Wnioskodawca pokrywa również koszty zakwaterowania w Polsce osób długoterminowo oddelegowanych do pracy w Spółce i ich rodzin, które relokowały się do Polski wraz z nimi. W przypadku, gdy w pobliżu miejsca świadczenia pracy nie ma placówki oświatowej świadczącej usługi edukacyjne w odpowiednim języku oraz o programie dostosowanym do obowiązującego w kraju macierzystym, pracownicy posiadający dzieci w wieku szkolnym, mogą skorzystać z dodatkowego mieszkania w innej lokalizacji. Zważywszy na położenie Spółki w małym mieście, takie rozwiązanie jest nieodzowne dla możliwości kontynuacji nauki dzieci na odpowiednim poziomie, a jednocześnie pozwala pracownikom oddelegowanym na pełne poświęcenie realizowanym zadaniom służbowym.

Co do zasady, przyznawane świadczenia zapewniane są w formie bezpośredniego pokrycia kosztów zakwaterowania osób oddelegowanych do pracy w Spółce, albo w formie zwrotu wydatków poniesionych przez nie na podstawie przedstawianych przez nie dokumentów.

Zapewnienie zakwaterowania polega na pokrywaniu przez Spółkę przede wszystkim kosztów związanych z:

*   usługą poszukiwania mieszkania dla oddelegowanego pracownika,
*   relokacją pracownika z kraju macierzystego do Polski, a także w obrębie Polski,
*   wynajmem mieszkania,
*   czynszem administracyjnym,
*   ochroną,
*   opłatami za dostęp do Internetu,
*   opłatami za media.

Świadczenia zapewniane osobom oddelegowanym do Polski na określony czas związane są z zapewnieniem wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Spółki przez delegowanych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapewnienie przez Spółkę pracownikom zagranicznym oddelegowanym długoterminowo do wykonywania pracy w Spółce, pokrycia kosztów/zwrotu kosztów opisanych w pkt A) i B) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi (będzie stanowić) dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”), a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest (będzie) zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie przez Spółkę pracownikom zagranicznym oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce pokrycia kosztów/zwrotu kosztów opisanych w pkt A) i B) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie stanowi (nie będzie stanowić) dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu PIT, a w konsekwencji Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana, jako płatnik, obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na PIT.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej „ustawa o PIT”), opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” lub „częściowo odpłatnego”.

Zagadnienie przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy było m. in. przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „Trybunał”). W wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13, dalej: „Wyrok”), Trybunał wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w danym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. W opinii Trybunału, takim kryterium powinna być ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a ma to miejsce wówczas, gdy stanowi ono realną korzyść majątkową dla pracownika, której efekt jest uchwytny w jego majątku. Dalej Trybunał stwierdził, że taka korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: może prowadzić do powiększenia aktywów pracownika, w przypadku wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia jego wydatków, co może być skutkiem świadczenia rzeczowego lub świadczenia w formie usługi.

Trybunał zaznaczył również, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu na zaoszczędzenie wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda wyrażona przez pracownika na skorzystanie ze świadczenia oznacza, bowiem, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej jest celowe, przydatne i leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek.

W świetle wyroku Trybunału należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i pracownik uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków, które musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne zasady znajdują zastosowanie do częściowo odpłatnych świadczeń, tj. świadczenia takie w swojej nieodpłatnej części mogą zostać uznane za przychód pracownika, jeśli:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie, pracodawcy) i pracownik uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków, które musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji tylko takie nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód pracownika ze stosunku pracy na gruncie PIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie budzi wątpliwości, że świadczenia opisane w pkt A) i B) niniejszego wniosku zostały spełnione za zgodą pracownika. W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią jest jednak określenie czy świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, gdyby świadczenia nie zostały mu zapewnione. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), nie można stwierdzić, że zagwarantowanie pracownikowi oddelegowanemu świadczeń opisanych w pkt A) i B) niniejszego wniosku leżało w interesie pracownika. Nie są spełnione zatem wszystkie przesłanki niezbędne, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu PIT.

W przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) nie można stwierdzić, że świadczenie w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy, na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. W ocenie Spółki zapewnienie tego świadczenia wynika z jej racjonalnego działania z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Spółka podkreśla, że przyjazd do pracy w ramach oddelegowania służy w pierwszej kolejności realizacji celu gospodarczego Spółki, a więc zapewnieniu prawidłowego i efektywnego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez zatrudnienie osób o odpowiednich kwalifikacjach, wiedzy, znajomości specyfiki branży oraz Grupy. Dotyczy to w szczególności ekspertów sektora AGD z Centrali Grupy w Korei Płd., będącej faktycznym właścicielem i dysponentem technologii wykorzystywanej przez Spółkę w procesach produkcyjnych. Na mocy Decyzji Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne, Spółka jest producentem kontraktowym i jako taka nie posiada wystarczającego know-how niezbędnego do samodzielnego wytwarzania pralek i lodówek. Dla realizacji powierzonych zadań nie tylko powinna, ale wręcz musi korzystać z wiedzy i doświadczenia wykwalifikowanego personelu z Grupy, głównie w obszarach inżynierii produktu i zarządzania produkcją. W celu pozyskania takich pracowników, Spółka jest zobowiązana podejmować szereg działań, aby zachęcić ich do przyjazdu. Przykładem takich działań jest zapewnienie oddelegowanym pracownikom świadczeń opisanych w pkt A) i B) niniejszego wniosku, które tym samym nie mają charakteru konsumpcyjnego, związanego z zaspokajaniem potrzeb osobistych tych osób, lecz są kluczowe dla prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej Spółki. Zatrudnienie wysoko wykwalifikowanych specjalistów ma wpływ na jakość wytwarzanych produktów, jak również na funkcjonowanie Spółki na rynku, a tym samym na osiągane przez nią zyski. Tym samym, powyższe wydatki należy uznać za poniesione w interesie Spółki, jako pracodawcy, gdyż warunkują one przyjazd do pracy w Polsce danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach w celu realizacji określonych interesów ekonomicznych Spółki.

Wnioskodawca zaznacza również, że wszelkie opłaty czy też koszty powstałe z tytułu finansowania edukacji w Polsce dziecka pracownika oddelegowanego do pracy w Spółce nie miałyby miejsca, a ich poniesienie nie byłoby konieczne, gdyby pracownik nie został oddelegowany do Polski w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki (pracownik decyduje się na wyjazd z rodziną pod warunkiem, że będzie zapewniona kontynuacja edukacji jego dzieci). W związku z tym, należy uznać, że powyższe świadczenie nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też „zaoszczędzenia wydatków”, ponieważ gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie oddelegowanego nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania.

Ponadto, Spółka podkreśla, że pokrywa wyłącznie wydatki związane z czesnym za szkołę, opłatą rekrutacyjną i egzaminacyjną, zakupem podręczników oraz dowozem dzieci do szkoły, czyli koszty stricte powiązane ze zmianą szkoły, które są konsekwencją zmiany miejsca zamieszkania oraz miejsca świadczenia pracy (czyli oddelegowaniem pracownika). Natomiast podstawowe wydatki, takie jak: zakup mundurków, artykułów szkolnych, posiłków, ubezpieczenia, komputera a także opłaty za zajęcia dodatkowe, które byłyby ponoszone przez rodzica bez względu na jego miejsce zamieszkania czy też lokalizację szkoły, do której uczęszcza jego dziecko, w stosunku do których można by było mówić o „zaoszczędzeniu wydatków” po stronie pracownika, nie są pokrywane przez Wnioskodawcę, lecz bezpośrednio przez pracownika, tak jak miałoby to miejsce, gdyby pracownik nie został oddelegowany.

Spółka podkreśla, że jej stanowisko, zgodnie z którym zapewnienie oddelegowanemu pracownikowi pokrycia podstawowych kosztów edukacji dzieci nie stanowi dla tych pracowników przychodu z nieodpłatnego świadczenia, znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w:

1.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-299/16-2/PP, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przypadku pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania, zapewnienie pracownikowi przez spółkę świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych (\`(...)\`). Tym samym jakkolwiek powyższe świadczenie jest spełniane za zgodą pracownika oddelegowanego, nie stanowi ono w myśl wyroku Trybunału przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika”,
2.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1518/15-2/AK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego nie spełnia kryteriów wskazanych przez Trybunał, niezbędnych, by uznać je za przysporzenie po stronie pracownika, a w konsekwencji za przychód pracownika ze stosunku pracy”,
3.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1513/15-2/IM, w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem w zakresie tego że: „Zapewnienie przez spółkę pracownikowi oddelegowanemu za granicę do wykonywania tam pracy dodatkowego nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia w postaci refundacji kosztów edukacji dla dzieci towarzyszących pracownikom w oddelegowaniu bądź poniesienie tych kosztów bezpośrednio przez Spółkę, nie powinno stanowić przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT. (…) a tym samym nie powinno powodować powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika, (\`(...)\`) a w konsekwencji, pracodawca z tego tytułu nie powinien pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”,
4.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1004/15-2/IM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracowników, oddelegowanych świadczących pracę na rzecz podatnika, celem zrealizowania ustawowego obowiązku szkolnego, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem Spółki jest to połączone i ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę w okresie oddelegowania, stąd też Wnioskodawca uznaje, że jest to świadczenie zapewnione w interesie pracodawcy i stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników”.

W przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) nie można też stwierdzić, że świadczenie w postaci pokrycia/zwrotu części lub całości kosztów zakwaterowania zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy, na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Spółka zaznacza, że zapewnienie zakwaterowania osobom oddelegowanym posiadającym odpowiednio wysoko specyficzne kwalifikacje i ich rodzinom, wynika z jej racjonalnego działania z uwzględnieniem jej interesu gospodarczego. Będąc producentem kontraktowym i nie posiadając odpowiedniego know-how, niezbędnego do wytwarzania pralek i lodówek, musi korzystać z wiedzy i doświadczenia pracowników z Grupy. Bez nich, bowiem wdrażanie poszczególnych modeli oraz efektywne zarządzanie liniami produkcyjnymi Spółki, nie byłoby możliwe. Wnioskodawca zdecydował się na zagwarantowanie zakwaterowania, aby uzyskać możliwość zatrudnienia osób posiadających wymagane umiejętności i kompetencje. Działanie to jest zatem uzasadnione sytuacją Wnioskodawcy i jego interesem ekonomicznym.

Spółka zaznacza także, że gdyby pracownicy o określonych, wysokich kwalifikacjach nie musieli podejmować pracy w Spółce, nie byliby zainteresowani poszukiwaniem zakwaterowania w Polsce. W konsekwencji takie świadczenie w ogóle nie byłoby konieczne. W związku z tym, nie można uznać, że zapewnienie zakwaterowania spowodowało zmniejszenie pasywów po stronie pracownika, gdyż gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, to nie wystąpiłyby żadne dodatkowe koszty z tym związane. Nie można też mówić o zwiększeniu aktywów oddelegowanego pracownika - nie jest, bowiem możliwe wskazanie, jaką konkretną korzyść uzyskuje pracownik w takim przypadku, skoro zapewnione mu przez pracodawcę zakwaterowanie wykorzystuje on w konkretnym celu, jakim jest wykonanie obowiązków pracowniczych.

Spółka podkreśla, że jej stanowisko, zgodnie z którym zapewnienie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania na czas wykonywania przez nich pracy w Spółce, nie stanowi dla tych pracowników przychodu z nieodpłatnego świadczenia, znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w:

1.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1519/15-2/AK,
2.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1514/15-2/IM,
3.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. IPPB4/4511-787/15-7/IM.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 635/14) orzekł, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi (…) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w wyroku z 23 października 2014 r. (sygn. I SA/Ke 463/14), że „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje >>świadczenia<< w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Po 548/14).

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. (sygn. II FSK 2387/12) stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika (\`(...)\`). Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), w opinii Spółki, zapewnienie przez Spółkę świadczeń opisanych w pkt A) i B) niniejszego wniosku nie stanowi (nie będzie stanowić) przychodu po stronie pracownika. Wydatki te są zdaniem Spółki ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych. Tym samym, w opinii Spółki, choć świadczenia te są spełniane za zgodą pracownika oddelegowanego, to nie stanowią one w myśl wyroku Trybunału przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika. W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) pracownik oddelegowany nie otrzymuje (nie będzie otrzymywał) jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przysporzenia majątkowego lub korzyści, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu uzyskania możliwości zatrudnienia pracownika o odpowiednio wysokich i specyficznych kwalifikacjach, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do uzyskania/zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca, jako zakład pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, nie ma (nie będzie miał) obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na PIT w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) , opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 cyt. ustawy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ww. ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sad Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Wnioskodawca w opisie wskazał, że pracownikom delegowanym długoterminowo do pracy w Polsce ze strony Zainteresowanego przysługują świadczenia mające na celu zapewnienie określonych warunków związanych z pobytem w kraju oddelegowania. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla delegowanych pracowników określone są w globalnych politykach obowiązujących w Grupie, które są odzwierciedlone w regulaminach wewnętrznych Wnioskodawcy. Z oddelegowanymi pracownikami zawierane są umowy o pracę.

Pierwszym wymienionym przez Wnioskodawcę świadczeniem jest pokrycie kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania. Świadczenie to jest zapewniane w formie bezpośredniego pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci pracownika oddelegowanego do pracy w Spółce (np. wniesienie opłat przez Spółkę w imieniu pracownika bezpośrednio na rachunek bankowy placówki oświatowej). Spółka w szczególności finansuje koszty związane z opłatami za przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i szkoły średnie. W ramach pokrywanych koszów mogą znaleźć się przede wszystkim wydatki związane z czesnym za szkołę, opłatą rekrutacyjną, opłatą egzaminacyjną, podręcznikami szkolnymi oraz dowozem dzieci do szkoły.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że wynikające z konieczności zapewnienia obowiązku szkolnego dzieciom oddelegowanych pracowników pokrycie kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania generuje po stronie pracowników przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracownika, a co za tym idzie pracownicy otrzymują od Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe.

Przyjąć należy, że w związku bardzo szerokim ujęciem w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodów ze stosunku pracy, powyższe świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika za jego zgodą i w jego interesie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenie sfinansowane przez Wnioskodawcę dotyczące pokrycia kosztów edukacji dzieci oddelegowanych pracowników jest spełnione za zgodą pracownika, gdyż skorzystał z niego w pełni dobrowolnie i jest ponoszone w jego interesie, przyniosło pracownikowi korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tym samym pracownik uzyskał wymierną korzyść również w postaci zaoszczędzenia wydatku i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Mając na uwadze powyższe, przyznanie pracownikowi oddelegowanemu do pracy w Spółce nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika – będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Drugim wymienionym przez Wnioskodawcę świadczeniem jest pokrycie kosztów zakwaterowania w Polsce osób długoterminowo oddelegowanych do pracy w Spółce i ich rodzin, które relokowały się do Polski wraz z nimi. Wnioskodawca bezpośrednio pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce lub zwraca wydatki na podstawie przedstawionych przez pracowników dokumentów. Zapewnienie zakwaterowania polega na pokrywaniu przez Spółkę przede wszystkim kosztów związanych z:

*   usługą poszukiwania mieszkania dla oddelegowanego pracownika,
*   relokacją pracownika z kraju macierzystego do Polski, a także w obrębie Polski,
*   wynajmem mieszkania,
*   czynszem administracyjnym,
*   ochroną,
*   opłatami za dostęp do Internetu,
*   opłatami za media.

W celu określenia czy pokrycie kosztów zakwaterowania osób oddelegowanych do pracy w Polsce stanowi dla pracownika źródło przychodu należy wyjaśnić różnice pomiędzy zapewnieniem noclegu pracownikowi mobilnemu a zapewnieniem zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 „pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.” Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. „Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.”

W świetle uchwały Sądu Najwyższego pracownikiem mobilny jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans w celu dojazdu z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, iż instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, iż w przypadku oddelegowania pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, mającej charakter incydentalny w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W świetle powyższego, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Podróż służbowa polega na wykonywaniu przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika, a co za tym idzie w kompleksie obowiązków pracowniczych podróż służbowa stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne. Podróżą służbową nie jest zatem wykonywanie pracy przez dłuży czas (niekrótko) w innym miejscu (nawet za granicą) niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie. Jest to istotne w kontekście oddelegowania, które polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy. Z tym że zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych – które minister właściwy do spraw finansów publicznych w pełni podziela – za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej”. Jeżeli „prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości”. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania) lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania (np. asystę przy poszukiwaniu mieszkania), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym (jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej), lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w umowie o pracę. Przy czym żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku finansowania tego rodzaju świadczeń. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji ich nieotrzymania przez pracownika, pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników delegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy - co do zasady - przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie brak jest uzasadnienia do traktowania ww. dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika oddelegowanego na równi ze świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika mobilnego lub pracownika przebywającego w podróży służbowej. Wykonywanie zadania służbowego w stacjonarnym miejscu oddelegowania nie stanowi bowiem wykonania zadania służbowego w podróży służbowej ani wykonania zadania służbowego na obszarze, po którym pracownik jest obowiązany stale się przemieszczać.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądów administracyjnych, uchwały Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania, stwierdzić należy, że osoby oddelegowane do pracy w ramach grupy nie przebywają w podróży służbowej (brak polecenia wyjazdu służbowego) a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby oddelegowany pracownik Wnioskodawcy - w celu realizacji obowiązków służbowych - był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia noclegu pracownikowi przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, iż na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń określonych w globalnych politykach obowiązujących w Grupie, odzwierciedlonych w regulaminach wewnętrznych Spółki, dookreślonych w umowie o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, iż przyjęcie przez pracownika warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu miejsca wykonywania pracy poza krajem stałego zamieszkania, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje zakwaterowanie.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wartość dodatkowych świadczeń, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Polsce, w postaci pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania oraz kosztów zakwaterowania wymienionych w opisie, stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 cyt. ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym zapewnienie pracownikom zagranicznym oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania oraz związanych z zapewnieniem zakwaterowania, nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje brakiem po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy, z tytułu dokonania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku wyroków należy zauważyć, iż odzwierciedlają one stanowisko sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi lecz pracownikami oddelegowanymi.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
2.  zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.