Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1525/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-22
Teza: obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia udziałów w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka osobowa; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2012 r.), uzupełnionym dnia 19 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia udziałów w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia udziałów w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1525/12/AB, IBPBI/1/415-1526/12/AB, IBPBI/1/415-1527/12/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 19 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 32% udziałów. Z uwagi na plany inwestycyjne, rozważa możliwość zmian w strukturze własnościowej spółki przez wniesienie aportem wszystkich posiadanych udziałów do spółki prawa słowackiego z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka prawa słowackiego będzie zorganizowana i zarejestrowana jako spółka komandytowa (komanditna spolocnost - dalej: „Spółka”). Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności lub wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Poza Wnioskodawcą, udziały w Spółce mogą objąć również inne podmioty, m.in. polskie osoby fizyczne i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Ponadto możliwe jest, iż po zawiązaniu Spółka nabędzie (w drodze kupna lub aportu) udziały w spółce prawa czeskiego. Dodatkowo, Spółka planuje zakup nieruchomości położonej na terytorium Słowacji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza odpłatnie udostępniać przedmiotową nieruchomość na rzecz osób trzecich. W związku z tym istotnym źródłem dochodów Spółki będą zyski osiągane przez nią z tytułu odpłatnego udostępniania ww. nieruchomości. Spółka będzie pełnić funkcje podmiotu holdingowego, może również prowadzić działalność operacyjną. Zarówno siedziba, jak i zarząd Spółki będzie na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Nadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na moment wniesienia przez niego tytułem aportu udziałów w spółce polskiej, Spółka ta będzie posiadać ok. 32% udziałów w polskiej spółce. Jednocześnie, w związku z planowaną transakcją nie będzie przekazywana zapłata w gotówce. O ile taka zapłata byłaby przekazywana, nie przekroczy ona 10% wartości nominalnej przekazywanych udziałów, bądź wartości rynkowej tych udziałów (w przypadku braku wartości nominalnej).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   spółka komanditna spolocnost (dalej: „Spółka słowacka”) nie jest osobą prawną,
*   w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Niego, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, podatnikiem podatku dochodowego będzie Spółka słowacka,
*   jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy; przedsiębiorcą będzie sama Spółka słowacka,
*   niezależnie od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce słowackiej podlegają opodatkowaniu na Słowacji, jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe dotyczy także dochodów związanych z wniesionymi przez Wnioskodawcę składnikami majątku.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, iż kwestie związane z wymianą udziałów nie są przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia aportem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki prawa słowackiego, w zamian za co Wnioskodawca obejmie udziały w spółce prawa słowackiego, będzie dla Niego neutralna podatkowo, tzn. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki będzie operacją neutralną na gruncie prawa podatkowego, to jest nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu transakcji wniesienia aportu.

Uzasadniając prezentowane stanowisko, Wnioskodawca wskazał, iż Spółka słowacka komanditna spolocnost jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w komanditna spolocnost przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspornika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, Spółka komanditna spolocnost posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że komanditna spolocnost jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy i w związku z tym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (komanditna spolocnost jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE). Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to komanditna spolocnost jest, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Dochód komanditna spolocnost przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: „Ustawa PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 4a Ustawy PIT, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Prawo do opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku zostało wskazane w art. 13 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. 1996, Nr 30, poz. 131 – dalej „Umowa”). Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, w postaci akcji w spółce akcyjnej (winno być: udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), spowoduje przeniesienie własności tych akcji na Spółkę, w zamian za udział kapitałowy. W związku z tym należy uznać, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki, dojdzie do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem aportu i w związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 13 Umowy.

Zgodnie z przedmiotowym art. 13 Umowy, w przypadku gdy przedmiotem wkładu dokonanego przez Wnioskodawcę do Spółki będą tzw. inne składniki majątku niewymienione w ust. 2 i 3 tego artykułu, a do takich "innych składników" należy zaliczyć przedmiotowe udziały spółki, uzyskany przychód, co do zasady, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W przepisie art. 9 ust. 1 ustawy PIT, zostały wskazane dochody podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a 1 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W świetle cytowanego przepisu wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisanego zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej.

Po pierwsze zauważyć należy, iż przepis odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Jako iż pojęcie wkładu niepieniężnego nie zostało zdefiniowane, uznać należy, iż jego przedmiotem może być wszystko to, co nie stanowi środków pieniężnych. Bez wątpienia takim wkładem niepieniężnym są prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce kapitałowej.

Możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT uzależniona jest również od wskazania podmiotów uznanych za spółki niebędące osobą prawną. W przeciwieństwie do wkładu niepieniężnego, spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot za spółkę niebędąca osobą prawną, musi on być spółką, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek zalicza się wszystkie spółki osobowe. Jak wynika expressis verbis z przepisów prawa, nie są one opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa CIT"), podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten, na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy, nie dotyczy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych.

Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 Ustawy PIT, akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych. Nie istnieje żaden przepis w ww. ustawie, który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT.

W przypadku, gdy wkład niepieniężny jest wnoszony do zagranicznej spółki osobowej istotne jest także, aby również w kraju swojej rezydencji nie była ona podatnikiem podatku dochodowego. W świetle przepisu art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wskazana regulacja prawna zawiera trzy przesłanki, jakie dany podmiot (inny niż wskazany w przepisie art. 1 ust. 1 ww. ustawy) musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przesłanki te to:

*   brak osobowości prawnej w państwie rezydencji,
*   traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawnej,
*   opodatkowanie całości dochodów w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania danego podmiotu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku Spółki relewantne jest, iż jest ona dla celów podatkowych transparentna. Nie jest zatem traktowana w sposób tożsamy z osobą prawną. W przypadku przyjętej przez Spółkę formy prawnej komanditna spolocnost wyróżnione zostały dwie kategorie wspólników. Podobnie jak w spółce komandytowej w prawie polskim są to: wspólnik, który odpowiada za zobowiązania spółki w sposób ograniczony i wspólnik, który odpowiada za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla Spółki jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Zatem, pomimo wyróżnienia dwóch kategorii wspólników w spółce komanditna spolocnost, nie można stwierdzić, iż ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. Oznacza to zatem, iż Spółka nie spełni jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędąca osobą prawną.

Podsumowując powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji będzie operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji bowiem, gdy na podstawie art. 13 Umowy uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT w Polsce.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki będzie operacją neutralną na gruncie prawa podatkowego. W związku z przeprowadzeniem tej transakcji nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia:

*   27 maja 2011 r., Znak: IPPB1/415-268/11-2/ES,
*   13 stycznia 2012 r. Znak: IPPB1/415-948/11-2/KS, Znak: IPPB1/415-951/11-2/KS, Znak: IPPB1/415-978/11-2/KS,
*   21 lutego 2012 r. Znak: IPPB1/415-11/12-2/KS, Znak: IPPB1/415-12/12-2/KS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2012 r. Znak: IPTPB2/415-709/11-3/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2011 r. Znak: ITPB1/415-958a/11/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko uznano w całości za prawidłowe przy założeniu, iż w istocie, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, słowacka spółka osobowa, do której Wnioskodawca wniesie aportem posiadane udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (również jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki), w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów przepisów prawa słowackiego nie jest osobą prawną, ani podmiotem uznawanym za osobę prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.