Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.933.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ich zbyciem.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ich zbyciem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ich zbyciem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest właścicielem następujących nieruchomości:

1.  lokalu użytkowego z udziałem w gruncie, położonego w B., który został oddany do użytkowania w dniu 30 września 2010 r., o wartości początkowej 2.629.864,05 zł, w odniesieniu do którego w 2014 r. Spółka ponosiła nakłady na jego ulepszenie w wysokości 10.300 zł (wartość poniesionych nakładów była niższa niż 30% wartości początkowej lokalu). Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „nieruchomość 1”);
2.  lokalu użytkowego z udziałem w gruncie położonego w S., oddanego do użytkowania w dniu 31 grudnia 2011 r., o wartości początkowej 627.047,64 zł. Spółka z uwagi na pierwotne błędne ujęcie wartości początkowej nabytego lokalu (zaniżonej o kwotę 223.221,89 zł), dokonała korekty wartości początkowej w tym zakresie poprzez ujęcie w dniu 31 marca 2012 r. w ewidencji środków trwałych ww. kwoty w postaci ulepszenia środka trwałego i wystawienia dokumentu: \`(...)\`. W rzeczywistości, do ulepszenia takiego nie doszło, a ujęcie takie miało jedynie na celu korektę powstałej omyłki wartości początkowej środka trwałego. Przy czym skutki podatkowe powstałej omyłki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zostały przez Spółkę właściwie rozliczone. W 2012 r. dokonała nakładów na nieruchomość w wysokości 2.820,80 zł. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „nieruchomość 2”);
3.  lokalu niemieszkalnego (garażu) położonego w B., oddanego do użytkowania w dniu 30 kwietnia 2012 r., o wartości początkowej 27.609,83 zł Spółka nie ponosiła nakładów na jego ulepszenie. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy IX Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej „nieruchomość 3”);
4.  budynku położonego w N. P., który został wybudowany na nabytym przez Spółkę za kwotę 208.117,36 zł gruncie (wartość brutto - transakcja nabycia gruntu nie podlegała opodatkowaniu VAT). Wartość kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wybudowaniem budynku na gruncie wyniosła łącznie 2.404.455,32 zł. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 12 września 2014 r. dokumentem OT, a jako wartość początkową budynku przyjęła kwotę 1.821.480,32 zł. Równocześnie po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, do Spółki spłynęły dodatkowe faktury związane z budową budynku i zostały zaewidencjonowane jako ulepszenia środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową, odpowiednio w dniu 31 października 2014 r. na kwotę 132.975 zł i w dniu 30 listopada 2014 r. na kwotę 450.000 zł. Faktycznie wydatki dokumentowane fakturami nie stanowiły ulepszeń ale koszty związane z budową budynku. Ponadto w dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka wydzieliła z budynku osobny lokal (wraz z udziałem w gruncie) i zbyła go za kwotę 342.676,82 zł na rzecz innego podmiotu. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Ponadto w 2016 r. Spółka dokonała ulepszeń budynku na kwotę 18.777 zł. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „nieruchomość 4”).

Wszystkie wymienione nieruchomości były wynajmowane przez Spółkę na rzecz Banku od dnia oddania ich do użytkowania. Usługi najmu podlegały i nadal podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

W związku z nabyciem ww. nieruchomości i ponoszonymi nakładami Spółka w całości odliczała podatek naliczony z tego tytułu.

W 2019 r. Spółka zamierza zawrzeć ze … Bankiem (…) z siedzibą w S. (dalej „Bank”) definitywną umowę sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości (tj. nieruchomości 1, 2, 3 i 4).

Wątpliwości Spółki wzbudził sposób opodatkowania VAT dostawy przedmiotowych nieruchomości i zakres koniecznej korekty podatku naliczonego z tym związanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa przez Spółkę w wykonaniu definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości 1, nieruchomości 2, nieruchomości 3 oraz nieruchomości 4, opisanych w stanie faktycznym, będzie podlegać zwolnieniu z VAT?
2.  Czy w przypadku dostawy przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym nieruchomości, która będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, będzie zobowiązana do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, w odniesieniu do:
    1.  nieruchomości 1 - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;
    2.  nieruchomości 2 - w wysokości 2/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;
    3.  nieruchomości 3 - w wysokości 3/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;
    4.  nieruchomości 4 - w wysokości 5/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z wybudowaniem nieruchomości?
3.  Czy w odniesieniu do nakładów poniesionych na ulepszenie opisanych w stanie faktycznym nieruchomości, których wartość (nakładów) nie przekroczyła kwoty 15.000 zł netto, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
4.  Czy w odniesieniu do nakładów poniesionych na ulepszenie opisanych w stanie faktycznym nieruchomości, których wartość przekracza kwotę 15.000 zł netto, Spółka będzie zobowiązana do dokonania 10 letniej korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT poczynając od roku w którym nakłady te zostały dokonane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dostawa w wykonaniu definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości 1, 2, 3 i 4, opisanych w stanie faktycznym, będzie podlegać zwolnieniu z VAT.
2.  w przypadku dostawy opisanych w stanie faktycznym nieruchomości, która będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, będzie zobowiązany do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, w odniesieniu do:
    1.  nieruchomości 1 w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;
    2.  nieruchomości 2 w wysokości 2/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;
    3.  nieruchomości 3 w wysokości 3/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;
    4.  nieruchomości 4 w wysokości 5/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.
3.  w odniesieniu do nakładów poniesionych na ulepszenie opisanych w stanie faktycznym nieruchomości, których wartość (nakładów) nie przekroczyła kwoty 15.000 zł netto, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
4.  w odniesieniu do nakładów poniesionych na ulepszenie opisanych w stanie faktycznym nieruchomości, których wartość przekracza kwotę 15.000 zł netto, będzie zobowiązany do dokonania 10 letniej korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT poczynając od roku w którym nakłady te zostały dokonane.

Uzasadnienie.

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniom a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dodatkowo zwolnienie dla dostaw budynków i budowli nieobjętych zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w tym zakresie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

1.1. Zwolnienie od VAT dostawy nieruchomości 1.

Biorąc pod uwagą, że nieruchomość 1 stanowi lokal użytkowy (wraz z udziałem w gruncie), który został oddany do użytkowania (dla potrzeb świadczenia usług najmu na rzecz Banku) w 2010 r. oraz fakt, że Spółka nie ponosiła nakładów, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej lokalu, obecnie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od VAT dla dostawy tego budynku na rzecz Banku. Zwolnienie w tym zakresie wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że dostawa lokalu nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

1.2. Zwolnienie od VAT dostawy nieruchomości 2.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa przez Spółkę nieruchomości 2 może korzystać ze zwolnienia od VAT. Lokal stanowiący nieruchomość 2 został oddany do użytkowania (w celu świadczenia usług najmu na rzecz Banku) w dniu 31 grudnia 2011 r. Równocześnie Spółka nie dokonywała nakładów na ulepszenie lokalu. Pomimo to w ewidencji środków trwałych dokonała korekty błędnie przyjętej wartości początkowej poprzez ujęcie ww. kwoty w postaci ulepszenia środka trwałego. Taki sposób zaewidencjonowania korekty wartości początkowej środka trwałego nie może, zdaniem Spółki, zostać uznany za poniesienie nakładów na ulepszenie środka trwałego.

Niezależnie jednak, nawet gdyby uznać, że doszło do ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej budynku i jego ponownego pierwszego zasiedlenia, a budynek przez cały okres był wynajmowany na rzecz Banku, to biorąc pod uwagę fakt, że nakłady w tym zakresie zostały poniesione w dniu 31 marca 2012 r., również w takim przypadku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa przedmiotowego lokalu powinna korzystać ze zwolnienia od VAT.

Dostawa w tym zakresie nie będzie bowiem następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

1.3. Zwolnienie od VAT dostawy nieruchomości 3.

Biorąc pod uwagę, że nieruchomość 3 była wykorzystywana przez Spółkę po oddaniu jej do użytkowania w 2012 r. do świadczenia usług najmu na rzecz Banku, a Spółka nie dokonywała ulepszeń tej nieruchomości, powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy tej nieruchomości na rzecz Banku.

1.4. Zwolnienie od VAT dostawy nieruchomości 4.

W odniesieniu do budynku, budynek ten, po jego wybudowaniu, został oddany do użytkowania w dniu 12 września 2014 r. Następnie Spółka poniosła wydatki, które zostały udokumentowane fakturami, które wpłynęły do Spółki po dniu oddania środka trwałego do użytkowania i zostały rozpoznane jako ulepszenia środka trwałego w październiku i listopadzie 2014 r. W rzeczywistości takie ujęcie miało jednak na celu jedynie skorygowanie wartości początkowej środka trwałego, a poniesione w tym zakresie wydatki nie stanowiły nakładów na ulepszenie budynku. Biorąc pod uwagę, że od początku oddania budynku do użytkowania jest on wynajmowany na rzecz Banku oraz mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, dostawa analizowanego budynku obecnie może korzystać ze zwolnienia od VAT. Spółka nie dokonywała nakładów na ulepszenie, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej środka trwałego ujęte w ewidencji środków trwałych jako ulepszenia. Koszty dotyczące budowy budynku, które zostały zafakturowane po dniu oddania środka trwałego do użytkowania, faktycznie nie stanowiły ulepszeń, a takie ich ujęcie wynikało z konieczności korekty pierwotnie ustalonej wartości początkowej.

Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku uznania, że z uwagi na ujęcie w ewidencji środków trwałych, jako ulepszeń, wydatków na wybudowanie budynku, doszło do ulepszenia środka trwałego (i tym samym jego ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), to biorąc pod uwagę, że ulepszenia te zostały zaewidencjonowane w dniach 31 października i 30 listopada 2014 r., a budynek był następnie wynajmowany na rzecz Banku, również w takim przypadku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa „lokali” może korzystać ze zwolnienia od VAT, gdyż w tym zakresie nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

2\. Uzasadnienie w zakresie pytań 2, 3 i 4.

Zakładając, że Spółka dokona zbycia na rzecz Banku analizowanych nieruchomości i skorzysta w tym zakresie ze zwolnienia od VAT, to taki sposób opodatkowania transakcji, zdaniem Spółki, będzie wymagał dokonania korekty w zakresie odliczonego przy nabyciu/budowie zbywanych nieruchomości podatku naliczonego.

W tym zakresie zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza l5.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddania do użytkowania.

Przepisy ustawy o VAT przewidują szczególne zasady dokonywania ww. korekty w przypadku zbycia środków trwałych w trakcie trwania korekty wieloletniej (tu: 10-letniej). W tym zakresie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Równocześnie zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Środki trwale w postaci analizowanych czterech nieruchomości znajdują się obecnie w tzw. okresie 10-letniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym poszczególne nieruchomości w 2019 r. (tj. w roku ich planowanego zbycia) będą znajdować się w następujących latach korekty:

*   nieruchomość 1 w 10 roku korekty;
*   nieruchomość 2 w 9 roku korekty;
*   nieruchomość 3 w 8 roku korekty;
*   nieruchomość 4 w 6 roku korekty.

Dla potrzeb ustalenia powyższego, Spółka przyjęła, że pierwszym rokiem korekty jest zawsze rok oddania środka trwałego do użytkowania niezależnie od dnia roku w którym to oddanie nastąpiło (zgodnie z dokumentem OT), a „dalsze wykorzystanie” środka trwałego należy rozumieć w ten sposób, że pozostały okres korekty uwzględnia (obejmuje) rok, w którym doszło do zbycia (opodatkowanego albo zwolnionego) środka trwałego. Powyższe rozumienie wynika z analizy postanowień art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku zbycia ww. nieruchomości w 2019 r. przez Spółkę, korekta wieloletnia polegałaby na konieczności dokonania korekty i zmniejszenia odliczonego historycznie podatku przy nabyciu/wybudowaniu zbywanych nieruchomości:

*   w stosunku do nieruchomości 1 o 1/10 odliczonego pierwotnie podatku (uznając, że środek w 2019 r. znajdzie się w 10 roku korekty, zwolnione od VAT jego zbycie w 2019 r. skutkowałoby uznaniem, że w 2019 r. środek był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej co wymaga dokonania korekty odliczonego historycznie podatku);
*   w stosunku do nieruchomości 2 o 2/10 odliczonego pierwotnie podatku;
*   w stosunku do nieruchomości 3 o 3/10 odliczonego pierwotnie podatku;
*   w stosunku do nieruchomości 4 o 5/10 odliczonego pierwotnie podatku.

Analizując kwestię korekty wieloletniej od poniesionych nakładów (ulepszeń) ponoszonych na analizowane nieruchomości Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się bezpośrednio do sposobu dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w tym zakresie.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy wartość poniesionych nakładów nie przekracza kwoty 15.000 zł, nakłady te nie podlegają korekcie wieloletniej i powinny być traktowane na zasadach właściwych zwykłym zakupom.

W przypadku gdy wartość poniesionych nakładów przekracza kwotą 15.000 zł, naliczony podatek od poniesionych nakładów powinien podlegać 10 letniej korekcie podatku naliczonego.

Stanowisko, zgodnie z którym podatek naliczony od nakładów na nieruchomość podlega korekcie 10-letniej jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/GI 905/13) czy wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 127/14).

Przy czym, zdaniem Spółki, jako nakłady stanowiące ulepszenia mogą być traktowane wyłącznie rzeczywiste ulepszenia środków trwałych (nieruchomości), a nie korekty pierwotnie wykazanej wartości początkowej środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule trzydziestym ósmym „a". 53\_38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa obliczanie wydatków organów i jednostek na dany rok ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 1 i 13, art. 109 obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży ust. 2 i art. 110 szacowanie wartości sprzedaży, wynosi 23%.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować odliczony podatek, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu lub wybudowaniu odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z podatku. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z podatku, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Natomiast, poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. Okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania.

Zaznaczyć należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W związku z tym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że dostawa 2 lokali użytkowych, garażu oraz budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dotychczas ww. nieruchomości były wykorzystywane do czynności opodatkowanych a planowane ich zbycie będzie zwolnione nastąpi zmiana przeznaczenia ww. środków trwałych z opodatkowanych (wynajem) na zwolnione od podatku (zbycie). Zatem Spółka zobowiązana będzie – na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy – do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego w przypadku:

*   nieruchomości nr 1 w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego,
*   nieruchomości nr 2 w wysokości 2/10 kwoty podatku naliczonego,
*   nieruchomości nr 3 w wysokości 3/10 kwoty podatku naliczonego,
*   nieruchomości nr 4 w wysokości 5/10 kwoty podatku naliczonego.

W odniesieniu do nakładów poniesionych na ulepszenie nieruchomości, których wartość nie przekraczała kwoty 15.000 zł Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu tych nakładów.

Natomiast, gdy wartość tych nakładów będzie przekraczała kwotę 15.000 zł Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego przy uwzględnieniu 10-letniego okresu korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Spółki należało uznać je za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne zdarzenia przyszłe, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.