Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.761.2021.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: uznania bezpłatnych deputatów rolnych za odpłatne świadczenie usług
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 listopada 2021 r. (data wpływu 30 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 listopada 2021 r. (doręczone 24 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania bezpłatnych deputatów rolnych za odpłatne świadczenie usług i sposobu ich dokumentowania (pytanie nr 1 we wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 sierpnia 2021 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania bezpłatnych deputatów rolnych za odpłatne świadczenie usług i sposobu ich dokumentowania (pytanie nr 1 we wniosku). Wniosek został uzupełniony pismem z 30 listopada 2021 r. (data wpływu 30 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 listopada 2021 r. (doręczone 24 listopada 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:**

Nadleśnictwo A. (dalej wymienione jako nadleśnictwo lub jednostka), będące jednostką organizacyjną B. (dalej jako B) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Bezpłatne deputaty rolne

Jednostka ma w zarządzie grunty rolne będące własnością C. Zgodnie z § 16 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników B. (dalej jako PUZP) pracownicy, emeryci i renciści oraz pracownicy, którzy przeszli na świadczenie przedemerytalne mogą korzystać bezpłatnie z użytków rolnych zarządzanych przez pracodawców.

Osoby uprawnione na podstawie zapisów PUZP mogą:

1.  użytkować do 1 ha łącznie gruntów ornych, łąk, sadów i ogrodów,
2.  korzystać z pastwisk, w dowolnym wymiarze, niezależnie od gruntów wymienionych w pkt 1.
3.  Powierzchnia wymienionych w pkt 1, użytków rolnych I, II, III i IV klasy gleboznawczej, powinna być mierzona w hektarach przeliczeniowych, według zasad stosowanych do naliczania podatku rolnego, natomiast w przypadku gruntów rolnych V i VI klasy gleboznawczej powierzchnia ta może być zwiększona do 2 ha.
4.  W wypadku nie korzystania ze świadczeń wymienionych powyżej nie przysługuje ekwiwalent pieniężny.

W celu rozliczenia VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług) Nadleśnictwo wystawiło dokument wewnętrzny. Dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze zwalnia się od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia użytków rolnych opisanych we wniosku.
2.  Sprawa odnosi się do bezpłatnego korzystania z użytków rolnych (deputaty rolne).
3.  Osoby uprawnione korzystają z opisanych użytków rolnych w celu prowadzenia gospodarki rolnej na własne potrzeby zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):**

Czy przyjęty sposób rozliczenia opisanej transakcji jest poprawny. Czy Nadleśnictwo słusznie uznało bezpłatne deputaty rolne za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wystawiło dokument wewnętrzny w celu prawidłowego rozliczenia VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Nadleśnictwa A. przyjęty sposób rozliczenia VAT jest prawidłowy. Jednostka słusznie uznała bezpłatne deputaty rolne za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wskazać, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które – w przypadku świadczenia usług – zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W wyniku umowy użyczenia nie dochodzi jednak do przysporzenia kosztem majątku użyczającego, jako że użyczony przedmiot umowy pozostaje w jego majątku.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej (w tym przypadku umowy użyczenia), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Aby użyczenie rzeczy mogło zostać uznane na równi z odpłatnym świadczeniem usługi a tym samym powstał obowiązek naliczenia przez użyczającego podatku VAT muszą zostać spełnione następujące warunki.

*   świadczenie musi być wykonywane na rzecz osób, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy,
*   świadczenie nie jest związane z prowadzoną przez użyczającego działalnością gospodarczą,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem w całości lub w części.

Aby użyczenie rzeczy mogło zostać uznane na równi z odpłatnym świadczeniem wszystkie wskazane warunki muszą być jednocześnie spełnione.

Z przedstawionego opisu sytuacji wynika, że Nadleśnictwo, będące jednostką organizacyjną B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednostka ma w zarządzie grunty rolne będące własnością C. Zgodnie z § 16 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników B. pracownicy, emeryci i renciści oraz pracownicy, którzy przeszli na świadczenie przedemerytalne mogą korzystać bezpłatnie z użytków rolnych zarządzanych przez pracodawców.

Osoby uprawnione na podstawie zapisów PUZP mogą:

1.  użytkować do 1 ha łącznie gruntów ornych, łąk, sadów i ogrodów,
2.  korzystać z pastwisk, w dowolnym wymiarze, niezależnie od gruntów wymienionych w pkt 1.
3.  Powierzchnia wymienionych w pkt 1, użytków rolnych I, II, III i IV klasy gleboznawczej, powinna być mierzona w hektarach przeliczeniowych, według zasad stosowanych do naliczania podatku rolnego, natomiast w przypadku gruntów rolnych V i VI klasy gleboznawczej powierzchnia ta może być zwiększona do 2 ha.
4.  W wypadku nie korzystania ze świadczeń wymienionych powyżej nie przysługuje ekwiwalent pieniężny.

W celu rozliczenia VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Nadleśnictwo wystawiło dokument wewnętrzny.

Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia użytków rolnych opisanych we wniosku.

Sprawa odnosi się do bezpłatnego korzystania z użytków rolnych - deputaty rolne.

Osoby uprawnione korzystają z opisanych użytków rolnych w celu prowadzenia gospodarki rolnej na własne potrzeby zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Nadleśnictwo słusznie uznało bezpłatne deputaty rolne za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym wystawiło dokument wewnętrzny w celu prawidłowego rozliczenia VAT.

Interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika, jego pracowników, byłych pracowników, – do ich celów bezpośrednio konsumpcyjnych, które nie mają żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W związku z tym w celu oceny, czy wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci bezpłatnych deputatów rolnych na rzecz pracowników, emerytów i rencistów oraz pracowników, którzy przeszli na świadczenie przedemerytalne, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, należy dokonać oceny spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W opisanej sytuacji świadczenie jest wykonywane na rzecz osób wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, na własne potrzeby tych osób, nie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zatem te warunki do opodatkowania świadczenia są spełnione.

Jednakże w opisanej sytuacji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia użytków rolnych, opisanych we wniosku, i przekazywanych na rzecz pracowników, emerytów i rencistów oraz pracowników, którzy przeszli na świadczenie przedemerytalne, do bezpłatnego z nich korzystania.

Tym samym nie są łącznie spełnione wszystkie warunki do opodatkowania bezpłatnego świadczenia jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Jego sposób rozliczenia opisanych transakcji dla celów podatku VAT jest prawidłowy.

Wnioskodawca nie powinien wystawiać żadnego dokumentu w celu rozliczenia podatku VAT, ponieważ wykonywane czynności, nie spełniają wszystkich kryteriów do ich opodatkowania, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż wskazane we wniosku świadczenia nie są objęte podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać **za nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.