Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.369.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: W zakresie ustalenia, czy strata podatkowa Wnioskodawcy powstała po dacie uzyskania Zezwolenia, lecz przed spełnieniem warunków wynikających z Zezwolenia, będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, uzyskanym przez Spółkę w latach następnych z działalności opodatkowanej.
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata podatkowa Wnioskodawcy powstała po dacie uzyskania Zezwolenia, lecz przed spełnieniem warunków wynikających z Zezwolenia, będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, uzyskanym przez Spółkę w latach następnych z działalności opodatkowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata podatkowa Wnioskodawcy powstała po dacie uzyskania Zezwolenia, lecz przed spełnieniem warunków wynikających z Zezwolenia, będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, uzyskanym przez Spółkę w latach następnych z działalności opodatkowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uzyskała Zezwolenie nr (…) z dnia (…) 2017 r. na prowadzenie działalności w (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”).

Działalność Spółki na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej także: „PKWiU”), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015, poz. 1676 z późn. zm. ):

*   szkło gospodarcze (sekcja C, dział 23, grupa 23.1, klasa 23.13 PKWiU),
*   surowce wtórne ze szkła (sekcja E, dział 38, grupa 38.3, klasa 38.32, kategoria 38.32.3, podkategoria 38.32.31 PKWiU)

oraz w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w sekcji E, dział 38, grupa 38.1, klasa 38.11, kategoria 38.11.5 PKWiU - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

Planowana przez Spółkę inwestycja związana jest ze zwiększeniem mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa, a objęcie reżimem SSE gruntów Wnioskodawcy odbyło się zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482, dalej: „Ustawa o SSE”).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 pkt 1 Ustawy o SSE, część strefy może obejmować grunty stanowiące własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w ust. 1, za ich zgodą, w przypadku gdy: 1) w ramach inwestycji prowadzonej na terenie strefy zostanie utworzona określona liczba nowych miejsc pracy lub zostaną poniesione nakłady inwestycyjne o określonej wartości (…).

Ze względu na powyższe, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostały spełnione wymogi określone w Zezwoleniu. Wynika to z § 5 ust. 4 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 121, dalej także: „rozporządzenie o SSE”), wskazującego, że w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W przypadku Spółki, w Zezwoleniu określono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

*   poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 87.050.000 PLN w terminie do 30 czerwca 2019 r.,
*   zatrudnienie co najmniej 50 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2018 r.,
*   zakończenie inwestycji w terminie do 30 czerwca 2019 r.

Do końca 2018 r. Wnioskodawca nie spełnił wymogu dotyczącego minimalnego poziomu wydatków inwestycyjnych (87.050.000 PLN) określonego w Zezwoleniu (jednocześnie, spełniony został warunek dot. zatrudnienia nowych pracowników) i w związku z tym nie rozpoczął jeszcze we wskazanym okresie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka spełniła powyższy warunek w I kwartale 2019 r. i od tego momentu rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie działalności objętej Zezwoleniem.

Jednocześnie, za 2018 r. (tj. rok w którym łącznie obydwa warunki wskazane w Zezwoleniu nie zostały spełnione i Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z CIT) Wnioskodawca poniósł stratę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki, zarówno w 2019 r., jak i w następnych latach jej działalność będzie generować dochód „strefowy” z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz dochód opodatkowany z tytułu prowadzenia pozostałej działalności (nieobjętej Zezwoleniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - w przedstawionym stanie faktycznym - strata podatkowa Wnioskodawcy powstała po dacie uzyskania Zezwolenia, lecz przed spełnieniem warunków wynikających z Zezwolenia, będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, uzyskanym przez Spółkę w latach następnych z działalności opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata podatkowa Wnioskodawcy powstała po dacie uzyskania Zezwolenia, lecz przed spełnieniem warunków wynikających z Zezwolenia, będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, uzyskanym przez Spółkę w latach następnych z działalności opodatkowanej.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że możliwość rozliczenia strat z działalności opodatkowanej Spółki powinna być rozpatrywana według zasad ogólnych określonych w Ustawie o CIT, ponieważ dotyczy rozliczenia straty z działalności opodatkowanej z dochodami z tej działalności. Co więcej, ani przepisy ustawy o SSE, ani przepisy rozporządzenia o SSE, nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE z części działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Spółce nie są także znane inne regulacje, które wprowadzałyby szczególne ograniczenia w tym zakresie. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w razie poniesienia straty z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej, możliwość jej odliczenia należy oceniać wyłącznie stosownie do przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie, art. 7 ust. 4 Ustawy o CIT wskazuje, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Z powyższego przepisu, tak organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wnioskują, że strata z działalności strefowej poniesiona w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego nie jest stratą w rozumieniu prawa podatkowego (ma ona jedynie charakter ekonomiczny). Powoduje to brak możliwości uwzględnienia straty ekonomicznej z działalności zwolnionej od opodatkowania przy ustalaniu wysokości przysługującej pomocy publicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest jednocześnie podstaw prawnych do ograniczenia możliwości rozliczenia straty podatkowej, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, w przypadku, gdy strata powstała na działalności opodatkowanej i ma być rozliczana z dochodem z tej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że skoro dochody osiągane przez Wnioskodawcę po dacie uzyskania Zezwolenia, ale przed spełnieniem warunków wynikających z tego Zezwolenia nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, to w odniesieniu do straty wykazanej w analogicznym okresie zastosowanie znajduje uprawnienie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT (możliwość rozliczenia straty z tej działalności z dochodami osiąganymi w przyszłości z działalności opodatkowanej).

Wnioskodawca wskazuje, że strata wskazywana przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego będzie co prawda rozliczana po dacie rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, ale wyłącznie z dochodem z działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienie z opodatkowania przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z „działalności strefowej” objętej uzyskanym zezwoleniem. Wnioskując a contrario, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności „nie strefowej” przez podmiot dysponujący przedmiotowym zwolnieniem będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych (a w konsekwencji, zastosowanie znajdzie uprawnienie wynikające z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT).

W ocenie Spółki, należy wydzielić dla celów podatkowych strumienie przychodów i kosztów z działalności podlegającej opodatkowaniu i z działalności zwolnionej z opodatkowania. Powstała strata powinna być zatem rozliczana jedynie w obrębie tego samego źródła przychodów. Dla Spółki oznacza to, że z jednej strony nie jest możliwe rozliczenie straty określonej w stanie faktycznym z dochodem „strefowym”, ale jednocześnie strata ta może zostać rozliczona z dochodami z działalności opodatkowanej, ze względu na wspólne źródło - działalność opodatkowaną.

Wnioskodawca stoi w tym zakresie na stanowisku, zgodnie z którym - w przeciwieństwie do straty powstałej w wyniku prowadzenia działalności „strefowej” - strata na działalności opodatkowanej nie będzie wpływać na poziom wykorzystania pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, bowiem będzie rozliczana jedynie z dochodem „nie strefowym”. Co więcej, rozliczanie straty podatkowej na zasadach określonych w Ustawie o CIT jest podstawowym prawem wszystkich podatników i brak możliwości rozliczenia straty z działalności opodatkowanej w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym stanowiłby naruszenie tego prawa.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r. (winno być: „2012 r.”) (sygn. IPTPB3/423-325/11-2/MF) wskazał, że do momentu spełnienia warunków wynikających z uzyskanego Zezwolenia, uprawniających do zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka obowiązana jest do dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W konsekwencji, jak stwierdził organ w cytowanej interpretacji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym, w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych (do 50% kwoty straty w danym roku).

Spółka zauważa, że również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 6 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-327/08/DZ), wskazał, że dochód uzyskany (\`(...)\`) od dnia uzyskania zezwolenia do końca miesiąca w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, podlega w całości opodatkowaniu 19% stawką podatkową, wynikającą z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (o ile nie znajdą zastosowania inne zwolnienia wynikające z art. 17 ww. ustawy), a w konsekwencji zastosowanie mieć powinny także regulacje wynikające z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, umożliwiające podatnikowi rozliczenie straty z dochodem osiągniętym w następnych latach z działalności podlegającej opodatkowaniu (działalności nie strefowej).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, strata podatkowa Spółki powstała po dacie uzyskania zezwolenia, ale przed spełnieniem wymogów wskazanych w Zezwoleniu, w ramach działalności opodatkowanej będzie mogła zostać rozliczona na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie Zezwolenia, uzyskanym przez Spółkę w 2019 r. i w latach następnych z działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl uregulowań zawartych w art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

W myśl art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 482, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przedsiębiorca, który korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, winien wyłączyć z podstawy opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód strefowy (przychody strefowe oraz koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości.

Zatem, jeżeli przychody podatnika na działalności opodatkowanej, będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania będzie stanowiła stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop i jako taka będzie korzystała z uregulowań określonych w art. 7 ust. 5 updop.

Uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, strata na działalności opodatkowanej może być zatem rozliczona wyłącznie z dochodem osiągniętym z tytułu działalności opodatkowanej, zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 5 updop.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „rozporządzenie”) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Zgodnie z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jak wskazuje § 5 ust. 5 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności w (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Działalność Spółki na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową. Planowana przez Spółkę inwestycja związana jest ze zwiększeniem mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa.

Do końca 2018 r. Wnioskodawca nie spełnił wymogu dotyczącego minimalnego poziomu wydatków inwestycyjnych określonego w Zezwoleniu (jednocześnie, spełniony został warunek dot. zatrudnienia nowych pracowników) i w związku z tym nie rozpoczął jeszcze we wskazanym okresie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka spełniła powyższy warunek w I kwartale 2019 r. i od tego momentu rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie działalności objętej Zezwoleniem.

Jednocześnie, za 2018 r. (tj. rok w którym łącznie obydwa warunki wskazane w Zezwoleniu nie zostały spełnione i Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z CIT) Wnioskodawca poniósł stratę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki, zarówno w 2019 r., jak i w następnych latach jej działalność będzie generować dochód „strefowy” z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz dochód opodatkowany z tytułu prowadzenia pozostałej działalności (nieobjętej Zezwoleniem).

Z powyższych przepisów wynika, że dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa, które zostało objęte granicami strefy, zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 rozporządzenia). Zatem, Spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym w pełni zrealizuje warunki zwolnienia, tj. poniesie wydatki inwestycyjne, jak też osiągnie poziom zatrudnienia za okres od dnia wydania zezwolenia.

Wobec powyższego, do momentu spełnienia warunków wynikających z uzyskanego Zezwolenia, uprawniających do zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka obowiązana jest do dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, strata podatkowa powstała po dacie uzyskania Zezwolenia, lecz przed spełnieniem warunków wynikających z Zezwolenia, będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, uzyskanym przez Spółkę w latach następnych z działalności opodatkowanej, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.