Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-382/14-6/17S/NPR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Skorzystanie z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga podatkowa; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 487/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-382/14/MU, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że wydatki na opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie poniesione w trakcie turnusu rehabilitacyjnego może uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2014 r. znak: ITPB2/415-382/14/MU wniosła pismem z dnia 10 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415W-79/14/MM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2014 r. znak: ITPB2/415-382/14/MU złożyła skargę z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 487/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 lipca 2014 r. znak: ITPB2/415-382/14/MU.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 487/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 4 marca 2015 r. znak ITPB2/415-382/14/MU/39/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 982/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni uzyskuje świadczenie emerytalne oraz dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wspólnik spółki jawnej. Decyzją z dnia 23 września 2011 r. Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w … orzekł, że Wnioskodawczyni ze względu na stan zdrowia zostaje zaliczona na stałe do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego, symbol 05-R. Wnioskodawczyni w celu poprawy stanu zdrowia wyjeżdża okresowo na własny koszt do miejscowości uzdrowiskowych gdzie znajdują się wody lecznicze, między innymi do …, gdzie przebywa w sanatoriach lub zakładach rehabilitacyjnych oraz korzysta z zabiegów leczniczych poprawiających jej stan zdrowia. Podczas pobytu w miejscowościach uzdrowiskowych Wnioskodawczyni korzysta z hotelu wchodzącego w skład kompleksu sanatoryjnego lub rehabilitacyjnego oraz ponosi z tego tytułu wydatki w trakcie turnusu rehabilitacyjnego opłacane z własnych środków finansowych za pobyt w hotelu oraz wydatki na wyżywienie. Wnioskodawczyni wyjeżdża na turnusy rehabilitacyjne tygodniowe lub dwutygodniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni ma prawo uznać wydatki na opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie poniesione w trakcie turnusu rehabilitacyjnego, za wydatki na cele rehabilitacyjne, które mogą zostać odliczone w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, co do zasady wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na cele rehabilitacyjne ma prawo, jako osoba niepełnosprawna, odliczać od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za powyższe wydatki, stosownie do art. 26 ust. ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się odpłatność za pobyt w sanatorium lub zakładzie rehabilitacji leczniczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż leczy się poza miejscem swojego zamieszkania, także wydatki za pobyt w hotelu przy sanatorium oraz za wyżywienie podczas turnusu rehabilitacyjnego należy uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne. W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że wydatki na opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie poniesione w trakcie turnusu rehabilitacyjnego ma prawo uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne, które mogą zostać przez Nią odliczone w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a przywołanej ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ww. ustawy).

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym – ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Natomiast, w myśl postanowień art. 26 ust. 13a ww. ustawy – wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy – wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Należy zaznaczyć, że katalog wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych uprawniających do ww. ulgi, zawarty w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu od podstawy opodatkowania – przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z tej ustawy – podlegają tylko i wyłącznie wydatki wymienione w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Zatem wydatki poniesione na inne cele – nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością - nie uprawniają do odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni uzyskuje świadczenie emerytalne oraz dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wspólnik spółki jawnej. Decyzją z dnia 23 września 2011 r. Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w … orzekł, że Wnioskodawczyni ze względu na stan zdrowia zostaje zaliczona na stałe do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego, symbol 05-R. Wnioskodawczyni w celu poprawy stanu zdrowia wyjeżdża okresowo na własny koszt do miejscowości uzdrowiskowych gdzie znajdują się wody lecznicze, między innymi do …, gdzie przebywa w sanatoriach lub zakładach rehabilitacyjnych oraz korzysta z zabiegów leczniczych poprawiających jej stan zdrowia. Podczas pobytu w miejscowościach uzdrowiskowych Wnioskodawczyni korzysta z hotelu wchodzącego w skład kompleksu sanatoryjnego lub rehabilitacyjnego oraz ponosi z tego tytułu wydatki w trakcie turnusu rehabilitacyjnego opłacane z własnych środków finansowych za pobyt w hotelu oraz wydatki na wyżywienie. Wnioskodawczyni wyjeżdża na turnusy rehabilitacyjne tygodniowe lub dwutygodniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 487/14 stwierdził, że z tak opisanego przez Skarżącą (Wnioskodawczynię) stanu faktycznego oraz treści postawionego pytania nie sposób wyprowadzić wniosku, przyjętego przez organ interpretacyjny, że Skarżąca chciała uzyskać interpretację w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów usług hotelowych i wyżywienia do wydatków wskazanych wyłącznie w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, owszem, w ocenie prawnej własnego stanowiska Skarżąca wskazała obok art. 26 ust. 1 pkt 6 także art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednak analiza stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz treść postawionego organowi pytania wskazują, że zasadniczą intencją Skarżącej było uzyskanie od organu informacji, czy ponoszone przez nią wydatki na hotel i wyżywienie ma prawo zaliczyć do wydatków z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną, reguluje art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast art. 26 ust. 7a pkt 1-15 u.p.d.o.f. uszczegóławia jedynie wydatki, które mogą być uznane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ponadto WSA w Białymstoku uznał, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i treści pytania, wbrew twierdzeniom organu zawartych w odpowiedzi na skargę, przedmiotem interpretacji powinien być przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a nie jedynie punktu 6 tegoż przepisu. W okolicznościach tej sprawy jest to o tyle istotne, że choć we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wymieniła art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. (obok art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), to jednak treść całego wniosku i zapytania wskazuje na podjętą przez Skarżącą próbę kwalifikacji wydatków przez pryzmat art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca konsekwentnie bowiem wskazuje na wydatki ponoszone w związku z pobytem na ,,turnusie rehabilitacyjnym”, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5 a nie pkt 6 u.p.d.o.f.

WSA w Białymstoku podkreślił, że organ dokonujący interpretacji jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego pytania, nie zaś własnym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. W tej sprawie złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ ograniczył się do negatywnej oceny stanowiska Skarżącej. Nie zajął natomiast własnego stanowiska w sprawie, w zakresie prawnomaterialnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i postawionego pytania.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 982/15 wyjaśnił, że dokonując oceny stanowiska Wnioskodawczyni, organ prawidłowo uznał je za nieprawidłowe, gdyż w przywołanym przez Skarżącą przepisie art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. wymieniona tam ulga rehabilitacyjna nie obejmuje odpłatności za pobyt w hotelu i wydatki na wyżywienie ponoszone w związku z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym. W tym przepisie wymieniona jest ulga rehabilitacyjna obejmująca – jak trafnie wskazał to organ interpretacyjny –odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Jednak organ ten wadliwie – co prawidłowo dostrzegł i ocenił sąd pierwszej instancji - pominął okoliczność, że skarżąca wskazując na wywodzone z przepisu art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. uprawnienie do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej powiązała je z zasadniczym w sprawie przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi podstawę do odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych na cele rehabilitacyjne, szczegółowo tylko wyliczonych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Zatem, ograniczając w ten sposób ocenę stanowiska Skarżącej do powołanej przez nią niepełnej podstawy prawnej, organ – jak słusznie ocenił to sąd pierwszej instancji – nie udzielił Skarżącej pełnej i poprawnej interpretacji. W sprawie konieczne bowiem było odczytywanie obu tych przepisów, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. łącznie i we wzajemnym powiązaniu.

NSA wskazał, że analizując powyższe przepisy łącznie i we wzajemnym powiązaniu i mając na uwadze, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie wydatki wymienione w ust. 7a w punktach od 1 do 15, w tym także odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt 5), to należało dojść do uprawnionego wniosku, że wydatki na cele rehabilitacyjne obejmujące opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie poniesione w trakcie turnusu rehabilitacyjnego, jako mieszczące się w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podlegają odliczeniu od dochodu. Do takiego wniosku słusznie doszedł sąd pierwszej instancji. Sąd ten prawidłowo bowiem wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i treści pytania przedmiotem interpretacji powinien być przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a nie jedynie punktu 6 tegoż przepisu. Według Sądu, w okolicznościach tej sprawy jest to o tyle istotne, że choć we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wymieniła art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. (obok art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), to jednak treść całego wniosku i zapytania wskazuje na podjętą przez Skarżącą próbę kwalifikacji wydatków przez pryzmat art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca konsekwentnie bowiem wskazywała na wydatki ponoszone w związku z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5, a nie pkt 6 u.p.d.o.f.

Podkreślił również, że uprawniona jest także ocena sądu pierwszej instancji, że nie można wykluczyć sytuacji, iż wskazanie przez Skarżącą we wniosku o interpretację punktu 6 stanowi oczywistą omyłkę, którą organ interpretacyjny powinien wyjaśnić przed udzieleniem interpretacji indywidualnej.

A, nawet jeżeli organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do wyrażonego przez Skarżącą stanowiska w sprawie, to uznając to stanowisko za nieprawidłowe, powinien – zgodnie z art. 14c § 2 o.p. – wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, gdyż wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. W tej sprawie złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ ograniczył się do niepełnej oceny stanowiska skarżącej. Nadto, organ nie zajął własnego stanowiska w sprawie, w zakresie prawnomaterialnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i postawionego pytania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 487/14, kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawczynię kosztów usług hotelowych i wyżywienia do wydatków które mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać z uwzględnieniem treści art. 26 ust. 7a pkt 1-15 ustawy.

I tak, stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, odliczeniu podlegają wydatki poniesione na odpłatność wyłącznie za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Hotel z całą pewnością nie jest tego rodzaju zakładem, dlatego zasadne jest twierdzenie, że Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków za pobyt w jednym z zakładów enumeratywnie wymienionym w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy.

Oceniając natomiast poniesione wydatki przez pryzmat art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że ustawodawca uznaje możliwość odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „turnus rehabilitacyjny”, zatem konieczne jest jego wyjaśnienie w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.).

W świetle art. 10 pkt 2 przywołanej ustawy, do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

1.  warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej "warsztatami";
2.  turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej "turnusami".

Zgodnie z art. 10c ust. 1 tej ustawy, turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Na podstawie art. 10c ust. 2 ww. ustawy, turnusy mogą być organizowane:

1.  przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej ,,organizatorem turnusów”;
2.  wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3.

W domach pomocy społecznej lub w innych placówkach opiekuńczych turnusy mogą być organizowane wyłącznie dla osób niepełnosprawnych niebędących stałymi podopiecznymi takich jednostek (art. 10c ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych).

Z kolei art. 10c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że ośrodki, w których organizowane są turnusy, zapewniają osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu.

Zgodnie z art. 10c ust. 5 przywołanej ustawy, czas trwania turnusów, o których mowa w ust. 2, wynosi co najmniej 14 dni. Turnusy organizuje się wyłącznie na terenie kraju, w grupach zorganizowanych liczących nie mniej niż 20 uczestników, w formie:

1.  stacjonarnej;
2.  niestacjonarnej.

Zatem dla uznania wydatków na opłacenie hotelu i wyżywienia za podlegające odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej konieczne jest aby poniesione zostały w trakcie turnusu rehabilitacyjnego zdefiniowanego w art. 10c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W związku z tym po pierwsze pobyt taki musi służyć celom rehabilitacyjnym i mieć ustalony program zajęć, a po drugie musi być organizowany przez uprawnione podmioty w ośrodkach, które uzyskały wpis do specjalnego rejestru.

Ośrodki, w których organizowane są turnusy, zobowiązane są zapewnić osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki pobytu (rozumiane jako zakwaterowanie, wyżywienie oraz zabiegi rehabilitacyjne), dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu, a czas trwania turnusu rehabilitacyjnego wynosi co najmniej 14 dni. Tylko przy spełnieniu tych warunków wydatki poniesione na ten cel podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej (nawet wówczas gdy w rachunkach lub w fakturach poszczególne wydatki zostały wyszczególnione osobno).

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej jako mieszczące się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają jedynie te wydatki na opłacenie hotelu i wyżywienie które poniesione zostały przez Wnioskodawczynię w trakcie pobytu na turnusie rehabilitacyjnym, o którym mowa w art. 10c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, tj. spełniającego wymogi określone w ww. przepisie organizowanego przez uprawniony podmiot i trwającego nie krócej niż 14 dni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.