Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1105/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-10
Teza: opodatkowanie wniesienia aportem obiektów wchodzących w skład Grupy C
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; towar-towar używany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanych nr 159/20, nr 161/20, nr 168/20, nr 1267/21,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania wniesienia aportem niektórych dróg zakładowych, niektórych odcinków sieci wody pitnej, części ogrodzenia posiadającego fundament, niektórych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej –które są zlokalizowane na działkach niepodlegających wniesieniu aportem.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanych nr 159/20, nr 161/20, nr 168/20, nr 1267/21 oraz w zakresie opodatkowania wniesienia aportem niektórych dróg zakładowych, niektórych odcinków sieci wody pitnej, części ogrodzenia posiadającego fundament, niektórych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej – które są zlokalizowane na działkach niepodlegających wniesieniu aportem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 października 2014 r. nr IBPP2/443-721/14/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka powstała w 1995 r. na skutek przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną, zgodnie z ustawą o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1990 r., nr 51, poz. 298 ze zm.). Na skutek przekształcenia, Spółka przejęła cały majątek przedsiębiorstwa państwowego (tzn. cały majątek, który jest przedmiotem aportu, o którym mowa poniżej, został przejęty przez Spółkę w tym trybie).

W przyszłości Spółka planuje dokonanie transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Przedmiotem aportu będą co do zasady nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz urządzenia przemysłowe (szczegółowo składniki aportu są przedstawione poniżej).

Dla celów niniejszego wniosku Spółka podzieliła składniki aportu na trzy grupy: Grupę A, B oraz C.

Należy zaznaczyć, że w okresie ostatnich 10 lat żaden z obiektów będących przedmiotem aportu nie był modernizowany ani ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - dotyczy to wszystkich obiektów wchodzących w skład Grupy A, B oraz C.

Grupa C

Skład: Składnikami aportu będą również (dalej jako: Grupa C):

*   niektóre drogi zakładowe (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem);
*   niektóre odcinki sieci wody pitnej (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem);
*   niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej, których fragmenty są zlokalizowane pod ziemią na zewnątrz budynków (które nie są częściami składników majątkowych podlegających wniesieniu aportem);
*   część ogrodzenia posiadającego fundament (które nie jest zlokalizowane na działkach podlegających wniesieniu aportem);
*   budynek wentylatorowni nawiewnej, który znajduje się na działce nr 159/20;
*   następujące budynki: warsztat remontowo-konserwacyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny oraz magazyn metali (wiata, która zgodnie z oznaczeniem Spółki dla potrzeb K.ŚT jest budowlą) - z których wszystkie znajdują się na działce nr 168/20;
*   prawo użytkowania wieczystego działki o nr 1267/21, na której znajduje się sieć wody pitnej oraz droga zakładowa, które również są przedmiotem aportu oraz na której nie znajdują się inne obiekty;
*   następujące nieruchomości gruntowe: prawo użytkowania wieczystego działki nr 159/20 (na której znajduje się budynek wentylatorowni nawiewnej oraz budynek zaplecza remontowego budynek zaplecza remontowego nie jest przedmiotem aportu), prawo użytkowania wieczystego działki nr 161/20 (na której znajdują się wyżej wymienione drogi, sieć wody pitnej będące przedmiotem aportu oraz budynek wagi wagonowej nie będący przedmiotem aportu), działka nr 168/20 (na której znajdują się wyżej wymienione drogi, sieć wody pitnej oraz budynek wielofunkcyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, warsztat remontowo-konserwacyjny oraz ww. wiata - wszystkie te obiekty są przedmiotem aportu);
*   komora osadu zaklasyfikowana przez Spółkę dla potrzeb KŚT do grupy nr 02.

Data przyjęcia wszystkich przedmiotowych obiektów będących przedmiotem aportu do używania (tożsama z datą nabycia), za wyjątkiem budynku zaplecza remontowego położonego na działce o nr 159/20, również przypada na okres przed 5 lipca 1993 r. przy czym należy podkreślić, że budynek zaplecza remontowego nie będzie przedmiotem aportu na rzecz SKA. Obiekty wchodzące w skład Grupy C, za wyjątkiem działek nr 159/20, 161/20 oraz 1267/21 były przez Spółkę cyklicznie wynajmowane, a do czynszu doliczany był podatek VAT.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Ad. 2

Działki będące przedmiotem aportu w grupie C są zabudowane w następujący sposób:

*   działka o nr 1267/21 (przedmiotem aportu jest prawo użytkowania wieczystego tej działki), zabudowana jest siecią wody pitnej oraz drogą zakładową, które również są przedmiotem aportu;
*   działka o nr 168/20, zabudowana jest drogami zakładowymi, siecią wody pitnej, budynkiem wielofunkcyjnym, wielofunkcyjnym obiektem socjalnym, warsztatem remontowo-konserwacyjnym oraz wiatę.

Ad. 2b.

Drogi zakładowe, odcinki sieci wody pitnej, oraz komora osadu w opinii Spółki są budowlami trwale związanymi z gruntem w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Ad. 2c.

Składniki opisane w grupie C tj. drogi zakładowe, odcinki sieci wody pitnej, budynek wentylatorni nawiewnej, budynek wielofunkcyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, warsztat remontowo-konserwacyjny, wiata - magazyn metali oraz komora osadu wykorzystywane są przez Spółkę w jej ogólnej działalności gospodarczej, która jest opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto obiekty te były przez Spółkę cyklicznie wynajmowane, a do czynszu najmu doliczany był podatek VAT (szczegóły w zakresie najmu poszczególnych składników zostały zaprezentowane poniżej).

Ad. 2d.

Przy nabyciu poszczególnych składników z Grupy C Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ wszystkie te składniki zostały nabyte przed wprowadzeniem w Polsce podatku VAT tj. przed 5 lipca 1993 r. Prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługiwało Spółce przy ewentualnej modernizacji składników wchodzących w skład Grupy C (szczegóły odnośnie dokonywanych modernizacji znajdują się poniżej).

Ad. 2e-f.

W zakresie dokonywania dostawy poszczególnych składników w ramach pierwszego zasiedlenia oraz okresu, który upłynął od pierwszego zasiedlenia Spółka pragnie wskazać co następuje (w odniesieniu do poszczególnych składników):

*   Niektóre drogi zakładowe (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - Dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
*   Niektóre odcinki sieci wody pitnej (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - Dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
*   Budynek wentylatorowni nawiewnej, który znajduje się na działce nr 159/20 - Dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Od pierwszego zasiedlenia do momentu dokonania dostawy (aportu) upłynie okres dłuższy niż dwa lata (budynek jest przedmiotem najmu od listopada 2012 r.).
*   Następujące budynki: warsztat remontowo-konserwacyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny oraz magazyn metali (wiata, która zgodnie z oznaczeniem Spółki dla potrzeb KŚT jest budowlą) - z których wszystkie znajdują się na działce o nr 168/20 - Dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata (obiekty są wynajmowane od 2005 r.).
*   Komora osadu zaklasyfikowana przez Spółkę dla potrzeb KŚT do grupy nr 02 - Dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ad. 2g

W zakresie wydatków na ulepszenie poszczególnych składników wchodzących w skład grupy C, Spółka pragnie wskazać co następuje:

*   Niektóre drogi zakładowe (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - Zmodernizowane były jedynie dwie drogi zakładowe o numerach inwentaryzacyjnych 2854 i 2929 (obydwie te drogi znajdują się na działkach, które nie są przedmiotem aportu). Ich ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej dróg. Modernizacja drogi o nr 2929 zakończyła się w dniu 21 września 2009 r., a drogi o nr 2854 w dniu 3 listopada 2008 r. Pozostałe drogi nie były modernizowane.
*   Niektóre odcinki sieci wody pitnej (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - Odcinki sieci wody pitnej były modernizowane - ich modernizacja zakończyła się dnia 21 września 2009 r., jednak nie przekroczyła 30% wartości początkowej sieci.
*   Budynek wentylatorowni nawiewnej, który znajduje się na działce nr 159/20 - Budynek nie był modernizowany.
*   Następujące budynki: warsztat remontowo-konserwacyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny oraz magazyn metali (wiata, która zgodnie z oznaczeniem Spółki dla potrzeb KŚT jest budowlą) - z których wszystkie znajdują się na działce nr 168/20 - Budynki te nie były modernizowane za wyjątkiem magazynu metali. Wydatki na modernizację magazynu nie przekroczyły kwoty 30% wartości początkowej. Modernizacja magazynu metali zakończyła się dnia 31 grudnia 2008 r.
*   Komora osadu zaklasyfikowana przez Spółkę dla potrzeb KŚT do grupy nr 02 - Komora nie była modernizowana.

2h. W zakresie tego, czy poszczególne, wymienione w pytaniu składniki majątku były przedmiotem najmu Spółka pragnie wskazać co następuje:

*   Niektóre drogi zakładowe (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - Nie były one przedmiotem najmu ani podobnej umowy.
*   niektóre odcinki sieci wody pitnej (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - Nie była ona przedmiotem najmu ani podobnej umowy.
*   Budynek wentylatorowni nawiewnej, który znajduje się na działce nr 159/20 - Budynek jest przedmiotem najmu od listopada 2012 r. do chwili obecnej.
*   Następujące budynki: warsztat remontowo-konserwacyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny oraz magazyn metali (wiata, która zgodnie z oznaczeniem Spółki dla potrzeb KŚT jest budowlą) - z których wszystkie znajdują się na działce nr 168/20 - Budynki te są wynajmowane od 2005 r. do chwili obecnej.
*   Komora osadu zaklasyfikowana przez Spółkę dla potrzeb KŚT do grupy nr 02 - Komora nie była przedmiotem najmu ani podobnej umowy.

Ad. 2i.

W zakresie tego, czy poszczególne elementy z grupy C były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat Spółka pragnie wskazać, co następuje:

*   Niektóre drogi zakładowe (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - Drogi nr 2929 i 2854 (jedyne, które były modernizowane) były wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia (były wykorzystywane na potrzeby ogólnej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT).
*   Niektóre odcinki sieci wody pitnej (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - Odcinki sieci wody pitnej były wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia - były wykorzystywane na potrzeby ogólnej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT (przy czym ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości początkowej tej sieci).
*   Budynek wentylatorawni nawiewnej, który znajduje się na działce nr 159/20 - Nie dotyczy - budynek nie był modernizowany.
*   Następujące budynki: warsztat remontowo-konserwacyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny oraz magazyn metali (wiata, która zgodnie z oznaczeniem Spółki dla potrzeb KŚT jest budowlą) - z których wszystkie znajdują się na działce nr 168/20 - Nie dotyczy - warsztat remontowo-konserwacyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny nie były modernizowane. Magazyn metali był wykorzystywany w działalności opodatkowanej przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia gdyż jest wynajmowany od 2005 r. (przy czym wydatki na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej).
*   Komora osadu zaklasyfikowana przez Spółkę dla potrzeb KŚT do grupy nr 02 - Nie dotyczy - komora nie była modernizowana.

Ad. 3

Niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej, sieci elektroenergetycznej oraz część ogrodzenia posiadającego fundament wchodzą w skład Grupy C i są przedmiotem aportu.

Ad. 3a

Niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej, sieci elektroenergetycznej oraz część ogrodzenia posiadającego fundament wchodzące w skład Grupy C w ocenie Spółki są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane trwale związanymi z gruntem. Są one własnością Spółki, a Spółka posiada prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Ad. 3b

Sieci kanalizacji będące przedmiotem aportu zlokalizowane są na działkach o numerze 168/20; 161/20; 1267/21; 159/20, sieci elektroenergetyczne znajdują się na działkach o numerze 168/20; 161/20; 1267/21, część ogrodzenia posiadającego fundament znajduje się na działkach o numerze 1336/21; 1222/21; 168/20; 159/20; 157/20; 1267/21; 1265/21; 1246/21.

Ad. 3c

Sieci kanalizacji, sieci elektroenergetyczne oraz część ogrodzenia posiadającego fundament używane są dla potrzeb ogólnej działalności Spółki, która jest opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 3d

Nabycie sieci kanalizacji, sieci elektroenergetyczne oraz części ogrodzenia posiadającego fundament nie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT, ponieważ nastąpiło przed dniem 5 lipca 1993 r., a zatem przed wprowadzeniem w Polsce podatku VAT.

Ad. 3e

Przy nabyciu sieci kanalizacji, sieci elektroenergetycznej oraz części ogrodzenia posiadającego fundament Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (jak wskazano w punkcie 3d przy nabyciu w ogóle nie wystąpił podatek naliczony). Prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługiwało Spółce przy ewentualnej modernizacji tych składników (szczegóły odnośnie dokonywanych modernizacji znajdują się poniżej).

Ad. 3f-g

W zakresie dokonywania dostawy poszczególnych składników w ramach pierwszego zasiedlenia oraz okresu, który upłynął od pierwszego zasiedlenia Spółka pragnie wskazać co następuje (w odniesieniu do poszczególnych składników):

*   Niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej, których fragmenty są zlokalizowane pod ziemią na zewnątrz budynków (które nie są częściami składników majątkowych podlegających wniesieniu aportem) - Dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
*   Część ogrodzenia posiadającego fundament (które nie jest zlokalizowane na działkach podlegających wniesieniu aportem) - Dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ad. 3h

W zakresie wydatków na ulepszenie poszczególnych składników wchodzących w skład grupy C, Spółka pragnie wskazać co następuje:

*   Niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej, których fragmenty są zlokalizowane pod ziemią na zewnątrz budynków (które nie są częściami składników majątkowych podlegających wniesieniu aportem) - Sieć kanalizacji była modernizowana - modernizacja zakończyła się w dniu 31 grudnia 2008 r. i nie przekroczyła 30% wartości początkowej sieci. Sieć elektroenergetyczna była modernizowana - modernizacja zakończyła się 21 września 2009 r. i przekroczyła 30% wartości początkowej sieci.
*   Część ogrodzenia posiadającego fundament (które nie jest zlokalizowane na działkach podlegających wniesieniu aportem) - Ogrodzenie było modernizowane - modernizacja zakończyła się 31 grudnia 2008 r. i przekroczyła 30% wartości początkowej ogrodzenia.

Ad. 3i

W zakresie tego, czy poszczególne, wymienione w pytaniu składniki majątku były przedmiotem najmu Spółka pragnie wskazać co następuje:

*   Niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej, których fragmenty są zlokalizowane pod ziemią na zewnątrz budynków (które nie są częściami składników majątkowych podlegających wniesieniu aportem) - Nie były one przedmiotem najmu ani innej podobnej umowy.
*   część ogrodzenia posiadającego fundament (które nie jest zlokalizowane na działkach podlegających wniesieniu aportem) - Nie były one przedmiotem najmu ani innej podobnej umowy.

Ad. 3j

W zakresie tego, czy poszczególne elementy z grupy C były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat Spółka pragnie wskazać, co następuje:

*   Niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej, których fragmenty są zlokalizowane pod ziemią na zewnątrz budynków (które nie są częściami składników majątkowych podlegających wniesieniu aportem) - W odniesieniu do sieci kanalizacji - była ona wykorzystywana w działalności opodatkowanej (na potrzeby ogólnej działalności Spółki) przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia (przy czym ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości początkowej tej sieci). W odniesieniu do sieci elektroenergetycznej - była ona wykorzystywana w działalności opodatkowanej (na potrzeby ogólnej działalności Spółki) przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia.
*   Część ogrodzenia posiadającego fundament (które nie jest zlokalizowane na działkach podlegających wniesieniu aportem) - Ogrodzenie - było wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia (na potrzeby ogólnej działalności Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy aport obiektów wchodzących w skład Grupy C będzie zwolniony z podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Aport obiektów wchodzących w skład Grupy C będzie zwolniony z podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub,
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć np. oddanie w najem (tak przykładowo DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. IPTPP2/443-729/11-8/IR).

Mając na uwadze powyższe przepisy, w odniesieniu do obiektów wchodzących w skład Grupy C, należy zauważyć, że można je podzielić na 2 kategorie:

*   takie, które były przedmiotem najmu - a więc doszło do pierwszego zasiedlenia wobec nich i od czasu ich wynajęcia do dnia aportu upłynął/upłynie okres dłuższy niż dwa lata;
*   takie, które nie były przedmiotem najmu - a więc nie doszło do pierwszego zasiedlenia wobec nich lub też były wynajmowane, lecz od ich wynajęcia do dnia aportu upłynął/upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, w odniesieniu do obiektów z Grupy C możliwe są dwie sytuacje.

W skład tej Grupy wchodzą bowiem obiekty, które:

*   były wynajmowane i od czasu ich wynajęcia upłynie okres dłuższy niż dwa lata do dnia aportu - wówczas zastosowanie do nich znajdzie zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   nie były wynajmowane lub też były wynajmowane (po ich nabyciu lub ulepszeniu), ale od czasu ich wynajęcia upłynął okres krótszy niż dwa lata do dnia aportu - wówczas nie znajdzie do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że w sytuacji, gdyby dostawa danego obiektu z Grupy C nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w jego ocenie zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z pkt 10a przedmiotowego artykułu.

Zgodnie z nim zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o nieponoszeniu wydatków na ich ulepszenie, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do spełnienia pierwszego z warunków należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych wyrażenie ,,w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego" odnosi się do nabycia lub wytworzenia budynków i budowli (tak przykładowo DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-848/13-4/EK).

Z uwagi zatem na fakt, że:

*   wszystkie obiekty wchodzące w skład Grupy C zostały nabyte przed lipcem 1993 r., a zatem przed wprowadzeniem w Polsce podatku VAT Spółce nie przysługiwało w stosunku do nich prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz
*   w okresie ostatnich 10 lat żaden z obiektów będących przedmiotem nie był ulepszany

zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do aportu wszystkich obiektów wchodzących w skład Grupy C (o ile ich aport nie będzie zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Podsumowując, aport obiektów wchodzących w skład Grupy C będzie zwolniony z podatku VAT. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że jeżeli zastosowania nie znajdzie zwolnienie z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zastosowanie znajdzie zwolnienie z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tak, czy inaczej - nie dojdzie do opodatkowania dostawy obiektów w Grupie C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanych nr 159/20, nr 161/20, nr 168/20, nr 1267/21,
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania wniesienia aportem niektórych dróg zakładowych, niektórych odcinków sieci wody pitnej, części ogrodzenia posiadającego fundament, niektórych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej –które są zlokalizowane na działkach niepodlegających wniesieniu aportem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Według art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym, ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym

z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy) bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej) opodatkowana dotycząca danych budynków lub budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem aportu będą prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 159/20, 161/20, 168/20, 1267/21. Działka nr 159/20 zabudowana jest się budynkiem wentylatorowni nawiewnej oraz budynek zaplecza remontowego, który nie jest przedmiotem aportu. Na działce nr 161/20 znajdują się drogi zakładowe, sieć wody pitnej będące przedmiotem aportu oraz budynek wagi wagonowej nie będący przedmiotem aportu. Działka o nr 168/20, zabudowana jest drogami zakładowymi, siecią wody pitnej, budynkiem wielofunkcyjnym, wielofunkcyjnym obiektem socjalnym, warsztatem remontowo-konserwacyjnym oraz wiatę. Na działce nr 1267/21 znajduje się sieć wody pitnej oraz droga zakładowa. Ponadto przedmiotem aportu będą sieci kanalizacji zlokalizowane na działkach o numerze 168/20; 161/20; 1267/21; 159/120, sieci elektroenergetyczne znajdują się na działkach o numerze 168/20; 161/20; 1267/21, część ogrodzenia posiadającego fundament znajduje się na działkach o numerze 1336/21; 1222/21; 168/20; 159/20; 157/20; 1267/21; 1265/21; 1246/21.

Składniki opisane w grupie C tj. drogi zakładowe, odcinki sieci wody pitnej, budynek wentylatorowni nawiewnej, budynek wielofunkcyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, warsztat remontowo-konserwacyjny, wiata - magazyn metali oraz komora osadu wykorzystywane są przez Spółkę w jej ogólnej działalności gospodarczej, która jest opodatkowana podatkiem VAT. Przy nabyciu poszczególnych składników z Grupy C Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ wszystkie te składniki zostały nabyte przed wprowadzeniem w Polsce podatku VAT tj. przed 5 lipca 1993 r. Prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługiwało Spółce przy ewentualnej modernizacji składników wchodzących w skład Grupy C. Niektóre drogi zakładowe (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - zmodernizowane były jedynie dwie drogi zakładowe o numerach inwentaryzacyjnych 2854 i 2929 (obydwie te drogi znajdują się na działkach, które nie są przedmiotem aportu). Ich ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej dróg. Modernizacja drogi o nr 2929 zakończyła się w dniu 21 września 2009 r., a drogi o nr 2854 w dniu 3 listopada 2008 r. Pozostałe drogi nie były modernizowane. Modernizowane drogi zakładowe były wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia.

Niektóre odcinki sieci wody pitnej (które znajdują się m.in. na działkach gruntu nr 168/20, 161/20, 1267/21 oraz na innych działkach niepodlegających wniesieniu aportem) - odcinki sieci wody pitnej były modernizowane - ich modernizacja zakończyła się dnia 21 września 2009 r., jednak nie przekroczyła 30% wartości początkowej sieci. Budynek wentylatorowni nawiewnej nie był modernizowany. Następujące budynki: warsztat remontowo-konserwacyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny oraz magazyn metali (wiata, która zgodnie z oznaczeniem Spółki dla potrzeb KŚT jest budowlą) - z których wszystkie znajdują się na działce nr 168/20 - budynki te nie były modernizowane za wyjątkiem magazynu metali. Wydatki na modernizację magazynu nie przekroczyły kwoty 30% wartości początkowej. Komora osadu nie była modernizowana.

Drogi zakładowe i odcinki sieci wody pitnej nie były przedmiotem najmu ani podobnej umowy. Budynek wentylatorowni nawiewnej, który znajduje się na działce nr 159/20 przedmiotem najmu od listopada 2012 r. do chwili obecnej. Następujące budynki: warsztat remontowo-konserwacyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny oraz magazyn metali są wynajmowane od 2005 r. do chwili obecnej. Komora osadu nie była przedmiotem najmu ani podobnej umowy.

Wnioskodawca wskazał, że nabycie sieci kanalizacji, sieci elektroenergetyczne oraz części ogrodzenia posiadającego fundament nie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT, ponieważ nastąpiło przed dniem 5 lipca 1993 r., a zatem przed wprowadzeniem w Polsce podatku VAT. Przy nabyciu sieci kanalizacji, sieci elektroenergetycznej oraz części ogrodzenia posiadającego fundament Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sieć kanalizacji była modernizowana - modernizacja zakończyła się w dniu 31 grudnia 2008 r. i nie przekroczyła 30% wartości początkowej sieci. Sieć elektroenergetyczna była modernizowana - modernizacja zakończyła się 21 września 2009 r. i przekroczyła 30% wartości początkowej sieci. Część ogrodzenia posiadającego fundament była modernizowana a modernizacja zakończyła się 31 grudnia 2008 r. i przekroczyła 30% wartości początkowej ogrodzenia. Niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej oraz część ogrodzenia posiadającego fundament nie były przedmiotem najmu ani innej podobnej umowy. W odniesieniu do sieci elektroenergetycznej była ona wykorzystywana w działalności opodatkowanej (na potrzeby ogólnej działalności Spółki) przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia. Ogrodzenie było wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez ponad 5 lat od czasu ulepszenia (na potrzeby ogólnej działalności Spółki).

Rozstrzygając kwestię, będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli tj. niektórych dróg zakładowych, niektórych odcinków sieci wody pitnej, niektórych odcinków sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznych, części ogrodzenia, budynku wentylatorowni nawiewnej, budynku wielofunkcyjnego, wielofunkcyjnego obiektu socjalnego, warsztatu remontowo-konserwacyjnego, wiaty - magazyn metali, które znajdują się na działka będących przedmiotem aportu (tj. na działkach nr 159/20, 161/20, 168/20, 1267/21) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niewątpliwie oddanie w najem od 2005 r. budynku wielofunkcyjnego, wielofunkcyjnego obiektu socjalnego, warsztatu remontowo-konserwacyjnego, wiaty – magazynu metali jak również oddanie w najem w listopadzie 2012 r. budynku wentylatorowni nawiewnej należy uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż dochodzi do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tak więc, dostawa budynku wielofunkcyjnego, wielofunkcyjnego obiektu socjalnego, warsztatu remontowo-konserwacyjnego, wiaty – magazynu będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, jak również od daty rozpoczęcia najmu upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym zostanie spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia (najem) do chwili sprzedaży budynku wielofunkcyjnego, wielofunkcyjnego obiektu socjalnego, warsztatu remontowo- konserwacyjnego, wiaty – magazynu minie okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast odnośnie dostawy budynku wentylatorowni nawiewnej należy zaznaczyć, że dokładna data (dzień, miesiąc, rok) ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania. Z opisu sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia budynku wentylatorowni nawiewnej doszło w momencie jego wynajęcia tj. w miesiącu listopadzie 2012 r. Pokreślić należy, że Wnioskodawca nie wskazał dokładnej daty wynajęcia budynku wentylatorowni nawiewnej tj. którego dnia listopada 2012 r. został wynajęty budynek.

Zatem w przypadku, gdy dostawa budynku wentylatorowni nawiewnej nastąpi przed końcem upływu 2 letniego okresu od daty wynajmu budynku wentylatorowni nawiewnej to nie będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Jeśli natomiast dostawa nastąpi po upływie 2 letniego okresu od rozpoczęcia najmu budynku wentylatorowni dostaw przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast dostawa pozostałych Składników Grupy C tj. drogi zakładowe, odcinki sieci wody pitnej, sieci kanalizacji, sieci elektroenergetyczne oraz części ogrodzenia - znajdujących się na działkach będących przedmiotem aportu będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowych budowli przez Wnioskodawcę nie doszło do ich wydania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przy dostawie dróg zakładowych, odcinków sieci wody pitnej, komory osadu, sieci kanalizacji, sieci elektroenergetycznych oraz części ogrodzenia znajdujących się na działkach będących przedmiotem aportu nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy dróg zakładowych, odcinków sieci wody pitnej, komory osadu, sieci kanalizacji, sieci elektroenergetycznych oraz części ogrodzenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że aby sprzedaż nieruchomości lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, iż dostawa budynków budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku w związku z art. 43 ust. 7a ww. ustawy w sytuacji gdy nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie, w przypadku, gdy budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa niektórych dróg zakładowych, sieci wody pitnej znajdujących się na działkach będących przedmiotem aportu będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych dróg a w przypadku sieci wody pitnej ulepszenia te nie przekroczyły 30% wartości początkowej sieci.

Wracając natomiast do opodatkowania dostawy budynku wentylatorowni nawiewnej należy zauważyć, że w przypadku gdy do sprzedaży tego budynku dojdzie przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia (najem - listopad 2014 r.), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem w związku z nabyciem przedmiotowego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku. Tym samym zostaną spełnione warunki do umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia przy dostawie dróg zakładowych, sieci wody pitnej oraz budynku wentylatorowni nawiewnej, znajdujących się na działkach będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast pozostałe składniki wchodzące w skład Grupy C tj. sieci elektroenergetyczne oraz części ogrodzenia znajdujące się na działkach będących przedmiotem aportu Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a. Wnioskodawcy przy nabyciu ww. składników nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak wartość wydatków na ulepszenie na ich ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej i przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, jednakże Wnioskodawca wykorzystywał je do prowadzenia działalności gospodarczej - wykonywania czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat, a więc został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Powyższe oznacza, iż do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że aport prawa użytkowania wieczystego działek nr 159/20, nr 161/20, nr 168/20, nr 1267/21 zabudowanych budynkami i budowlami, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast odnośnie wniesienia aportem budowli tj. niektórych dróg zakładowych, niektórych odcinków sieci wody pitnej, części ogrodzenia, niektórych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej – które są zlokalizowane na działkach niepodlegających wniesieniu aportem tj. na działkach nr 159/20, nr 161/20, nr 168/20, nr 1267/21 należy zauważyć co następuje:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dla określenia, czy w danym przypadku dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów, istotna jest okoliczność, czy nabywca nabywa prawa do swobodnego dysponowania towarem. Należy stwierdzić, iż przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć przeniesienie prawa do władania rzeczami w sensie ekonomicznym.

Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel, można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które w ujęciu ekonomicznym dokonuje ww. czynności.

Należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy ustawy stanowią realizację zasady powszechności opodatkowania. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, iż budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane są częścią składową gruntu, a także – na mocy przepisów szczególnych – stanowią odrębny przedmiot własności.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wśród składników w Grupie C występują obiekty tj. niektóre drogi zakładowe, niektóre odcinki sieci wody pitnej, części ogrodzenia, niektóre odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej – które to zostaną wniesione aportem w oderwaniu od gruntu, bowiem grunt na którym są posadowione nie będzie przedmiotem aportu.

Tak więc, w związku z powyższym, należy zauważyć, że przedmiotem aportu będą jedynie nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie tych obiektów tj. niektórych dróg zakładowych, niektórych odcinków sieci wody pitnej, części ogrodzenia posiadającego fundament, niektórych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej, które w takim przypadku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady na wytworzenie. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na wytworzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, zbycie nakładów inwestycyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż niektórych dróg zakładowych, niektórych odcinków sieci wody pitnej, części ogrodzenia, niektórych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej, które są zlokalizowane na działkach niepodlegających wniesieniu aportem jako sprzedaż nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie przedmiotowych ww. składników, należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanych nr 159/20, nr 161/20, nr 168/20, nr 1267/21,
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania wniesienia aportem niektórych dróg zakładowych, niektórych odcinków sieci wody pitnej, części ogrodzenia posiadającego fundament, niektórych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetycznej –które są zlokalizowane na działkach niepodlegających wniesieniu aportem.

Kwestie dotyczące opodatkowania aportu składników z grupy A i B oraz kwestia dostawy komory osadu zostaną zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym. Zatem zmiana elementu opisu zdarzenia powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.