Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.144.2023.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-21
Teza: Opisane we wniosku zwiększenie udziałów w zyskach Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-wypłata z zysku; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zakres opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwiększenia udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w drodze zmiany umowy spółki. Uzupełnił Pan wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Jest Pan komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”). Jako komplementariusz posiada Pan aktualnie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz umowy Spółki prawo do udziału w zysku w Spółce, prawo głosu w Spółce oraz prawo do udziału w masie likwidacyjnej Spółki.

W strukturze własnościowej Spółki występują także inni komplementariusze, w tym osoby fizyczne, w szczególności Pana wstępny, będący Pana dziadkiem (dalej: „Wstępny”) oraz Pana rodzeństwo – Pana brat (dalej „Brat”).

Wstępny i Brat są zatem podmiotami powiązanymi osobowo w stosunku do Pana.

Planowane jest dokonanie zmiany umowy Spółki (dalej: „Zmiana Umowy Spółki”), w wyniku której:

\- udział w zysku Wstępnego zostanie zmniejszony o X punktów procentowych,

\- udział w zysku Brata zostanie zwiększony o X/2 punktów procentowych,

\- Pana udział w zysku zostanie zwiększony o X/2 punktów procentowych.

W ramach zdarzenia przyszłego nie dojdzie natomiast do zmiany struktury praw głosu w Spółce ani procentowego prawa do udziału w masie likwidacyjnej Spółki przez komplementariuszy. Jednocześnie nie dojdzie do zmniejszenia ani zwiększenia wkładu kapitałowego do Spółki przez któregokolwiek z komplementariuszy. Ponadto w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego do Spółki nie przystąpi żaden nowy wspólnik.

Celem powyższego działania jest większe zaangażowanie Pana i Brata w kwestie prowadzenia spraw Spółki w ramach procesu sukcesji międzypokoleniowej (Wstępny ma aktualnie (…) lata) oraz zapewnienie Panu i Bratu większego udziału w zysku w zamian za Państwa zaangażowanie. Opisane działania w żadnej mierze nie stanowią elementu jakichkolwiek czynności zmierzających do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. W szczególności, z perspektywy prawnej (regulacje Kodeksu spółek handlowych) nie jest możliwe przekazanie na podstawie umowy darowizny części praw do udziału w zysku z Wstępnego na rzecz Pana, przy pozostawieniu dotychczasowych zasad w zakresie praw głosu oraz udziału w masie likwidacyjnej. Nie jest także możliwe z perspektywy Kodeksu spółek handlowych przekazanie tytułem darowizny części udziału w prawach i obowiązkach komplementariusza, z uwagi na zasadę niepodzielności i nierozszczepialności praw udziałowych w spółce osobowej, wyrażoną w art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka posiada, i w roku Zmiany Umowy Spółki posiadać będzie, rok podatkowy i finansowy zbieżny z rokiem kalendarzowym. Zmiana Umowy Spółki zostanie uchwalona w 2023 r. i będzie ona skuteczna (tj. wejdzie w życie) od dnia 1 stycznia 2024 r. Zmiana Umowy Spółki nie będzie dotyczyć zysków za lata ubiegłe, które nie zostały wypłacone. Zmiana Umowy Spółki będzie dokonana w formie aktu notarialnego.

### Pytania

1\. Czy uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po Pana stronie?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby twierdząca (Zmiana Umowy Spółki będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), to czy uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego będzie podlegać, na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, bez konieczności dokonania zgłoszenia do urzędu skarbowego po Pana stronie?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby przecząca (Zmiana Umowy Spółki nie będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), to czy uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego, będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po Pana stronie?

4\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby twierdząca (Zmiana Umowy Spółki będzie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych), to czy uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego, będzie po Pana stronie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, iż na potrzeby kalkulacji kwoty pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z ewentualną wypłatą zysku Spółki na Pana rzecz za 2023 r. powinien Pan uwzględnić Pana udział w zysku Spółki, jaki przypada Panu aktualnie, a sam fakt uchwalenia Zmiany Umowy Spółki w 2023 r. pozostaje bez wpływu na kalkulację wysokości ww. kredytu podatkowego za rok 2023, gdyż Zmiana Umowy Spółki wejdzie w życie 1 stycznia 2024 r.?

**Pana stanowisko w sprawie**

1\. Pana zdaniem, uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego nie będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po Pana stronie.

2\. Pana zdaniem, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby twierdząca (Zmiana Umowy Spółki będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), to uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego będzie podlegać, na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, bez konieczności dokonania zgłoszenia do urzędu skarbowego po Pana stronie.

3\. Pana zdaniem, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby przecząca (Zmiana Umowy Spółki nie będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), to uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego, nie będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po Pana stronie.

4\. Pana zdaniem, jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby twierdząca (Zmiana Umowy Spółki będzie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych), to uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego, będzie po Pana stronie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5\. Pana zdaniem, na potrzeby kalkulacji kwoty pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z ewentualną wypłatą zysku Spółki na Pana rzecz za 2023 r. powinien Pan uwzględnić Pana udział w zysku Spółki, jaki przypada Panu aktualnie, a sam fakt uchwalenia Zmiany Umowy Spółki w 2023 r. pozostaje bez wpływu na kalkulację wysokości ww. kredytu podatkowego za rok 2023, gdyż Zmiana Umowy Spółki wejdzie w życie 1 stycznia 2024 r.

Uzasadnienie stanowiska:

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

\- dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

\- darowizny, polecenia darczyńcy;

\- zasiedzenia;

\- nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

\- zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

\- nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Co więcej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega także nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Zmiana Umowy Spółki zostanie dokonana zgodnie ze stosownymi regulacjami prawa prywatnego, w szczególności w zgodzie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Będzie ona sprowadzała się do zmniejszenia udziału w zysku Spółki Wstępnego oraz zwiększenia udziału w zysku Spółki Pana oraz Brata.

Z punktu widzenia podatku od spadków i darowizn kluczowe wydaje się ustalenie, czy Zmiana Umowy Spółki powodująca, że zwiększy Pan swoje prawa do udziału w zysku Spółki kosztem Wstępnego, może na potrzeby podatku od spadków i darowizn zostać potraktowana jako darowizna od Wstępnego na Pana rzecz.

Zgodnie z art. 888 ustawy Kodeks cywilny: „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”. Ponadto stosownie do art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu oraz gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte.

W Pana ocenie decydując się na zmniejszenie swojego udziału w zysku Spółki na Pana rzecz Wstępny nie realizuje na rzecz Pana żadnego świadczenia „kosztem swojego majątku”. Wstępny decyduje się jedynie na to, aby inny wspólnik Spółki – w związku z procesem sukcesji – przejął na siebie część jego praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki. Jeżeli w przyszłości zyski Spółki nie zostaną wypracowane lub nie będą dzielone między wspólników Spółki to – w związku ze Zmianą Umowy Spółki – nie wystąpi ani żadne uszczuplenie majątku po stronie rzekomego darczyńcy, ani żadne przysporzenie majątkowe po stronie rzekomego obdarowanego.

A zatem, przeprowadzana czynność prawna sprowadza się do zmiany postanowień umowy Spółki i w jej ramach nie dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia pomiędzy jakimikolwiek podmiotami. Decyzja o Zmianie Umowy Spółki wynikać będzie z dobrowolnej woli stron umowy Spółki.

Ponadto Zmiana Umowy Spółki nie będzie stanowić jakiejkolwiek innej czynności, o której mowa w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podkreśla Pan raz jeszcze całkowicie pozapodatkową motywację sukcesyjną 93-letniego Wstępnego i Pana. Gdyby celem stron była darowizna majątku przez Wstępnego na rzecz Pana czy to w formie aktywów, czy też w formie gotówki to taka darowizna, przy spełnieniu odpowiednich warunków formalnych, i tak byłaby zwolniona od podatku od spadków i darowizn i nie podlegałaby podatkowi dochodowemu.

Na koniec, tak jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), przedmiotem umowy darowizny (czy też jakiejkolwiek innej umowy) nie może być część uprawnienia wynikająca z umowy Spółki (zasada nierozszczepialności praw udziałowych). Stąd rezultat prawny, który zamierzają osiągnąć strony, nie mógłby być uzyskany na podstawie umowy darowizny, a jedynie poprzez Zmianę Umowy Spółki.

Tym samym prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym, uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego nie będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po Pana stronie.

Pytanie nr 2.

Jeśli okazałoby się, że Zmiana Umowy Spółki stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek dokonania opisanego wyżej zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Innymi słowy darowizny i inne formy nabycia przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn bez konieczności składania zgłoszenia do urzędu skarbowego, jeśli zostały one zawarte w formie aktu notarialnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (zob.: S. Bereszczyńska (red.), Komentarz do art. 4a \[w:\] „Podatek od spadków i darowizn. Komentarz”, Legalis 2009): „W związku z pytaniami notariuszy, Ministerstwo Finansów dodaje, że przepis art. 4a PSpDarU ma zastosowanie do wszystkich przypadków nieodpłatnego nabycia majątku (bez względu na przedmiot nabycia), wymienionych w art. 1 PSpDarU, w tym także prawa majątkowego polegającego na ustanowieniu nieodpłatnej służebności (także tytułem polecenia darczyńcy). \[\`(...)\`\] W tym przypadku nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a w konsekwencji podlega zwolnieniu na podstawie art. 4a PSpDarU, bez warunku zgłoszenia nabycia tej rzeczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego” (pismo Ministerstwa Finansów z 26.1.2007 r.)”.

Zmiana Umowy Spółki nastąpi w formie aktu notarialnego.

Tym samym, prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby twierdząca (Zmiana Umowy Spółki będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), to uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego będzie podlegać, na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, bez konieczności dokonania zgłoszenia do urzędu skarbowego po Pana stronie.

Pytanie nr 3.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Warto dodać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego: „Przychodem jest więc wartość pieniężna otrzymywanych przez podatnika przysporzeń” (zob. Komentarz do art. 11 \[w:\] W. Modzelewski (red.), „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, Legalis, 2023).

Zmiana Umowy Spółki nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem pieniężnym, które otrzyma Pan bezpośrednio na skutek Zmiany Umowy Spółki. W Pana ocenie nie będzie ona także wiązała się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia w naturze czy też nieodpłatnego świadczenia. Celem Zmiany Umowy Spółki jest większe zaangażowanie Pana w sprawy Spółki w ramach procesu sukcesji. Ewentualne przysporzenie, które może Pan otrzymać na skutek Zmiany Umowy Spółki (większą kwotę podzielonego zysku niż przed Zmianą Umowy Spółki) ma charakter przyszły i niepewny.

W takim przypadku trudno mówić o możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia, które ma charakter przyszły i niepewny. W podobnym duchu wypowiada się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach, w których osoby fizyczne obejmują za gotówkę udziały w spółkach poniżej wartości rynkowej – z uwagi na to, że przysporzenie jest teoretycznie i nie ma trwałego charakteru, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie można mówić w tych przypadkach o powstaniu przychodu (rozumianego jako nadwyżka wartości rynkowej objętych udziałów ponad ich wartość nominalną) po stronie osoby fizycznej (zob. np. interpretacja indywidualna DKIS z dn. 3 kwietnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4011.240.2023.1.JK).

Zatem analogiczne rozumowanie powinno zostać zastosowane w stosunku do samego podwyższenia Pana udziału w zysku.

Tym samym, prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby przecząca (Zmiana Umowy Spółki nie będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), to uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego, nie będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po Pana stronie.

Pytanie nr 4.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

W przypadku uznania, że Zmiana Umowy Spółki powoduje powstanie przychodu po Pana stronie należy zauważyć, że świadczenie to zostanie otrzymane przez Pana od osoby zaliczanej do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. Wstępnego). Tak więc oznacza to, że Pana ewentualny przychód będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym, jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby twierdząca (Zmiana Umowy Spółki będzie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych), prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po Pana stronie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 5.

Stosownie do art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Sama okoliczność uchwalenia Zmiany Umowy Spółki w 2023 r. pozostaje bez wpływu na kalkulację kwoty Pana kredytu podatkowego za 2023 r. Wynika to z faktu, iż Zmiana Umowy Spółki wejdzie w życie dopiero 1 stycznia 2024 r. i dopiero od tego dnia nastąpi zwiększenie się Pana udziału w zysku Spółki. Zatem dopiero począwszy od 1 stycznia 2024 r. zmianie ulegnie proporcja, w jakiej podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez Spółkę może podlegać odliczeniu od Pana podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem Zmiany Umowy Spółki (w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby kalkulacji kwoty pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z ewentualną wypłatą zysku Spółki na Pana rzecz za 2023 r. powinien Pan uwzględnić Pana udział w zysku Spółki, jaki przypada Panu aktualnie, a sam fakt uchwalenia Zmiany Umowy Spółki w 2023 r. pozostaje bez wpływu na kalkulację wysokości ww. kredytu podatkowego za rok 2023, gdyż Zmiana Umowy Spółki wejdzie w życie 1 stycznia 2024 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, iż jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia darowizny, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Stosownie do treści art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że jest Pan komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Jako komplementariusz posiada Pan aktualnie na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych oraz umowy Spółki prawo do udziału w zysku w Spółce, prawo głosu w Spółce oraz prawo do udziału w masie likwidacyjnej Spółki. W strukturze własnościowej Spółki występują także inni komplementariusze, w tym osoby fizyczne, w szczególności Pana wstępny, będący Pana dziadkiem oraz Pana brat. Planowane jest dokonanie zmiany umowy Spółki, w wyniku której:

\- udział w zysku Wstępnego zostanie zmniejszony o X punktów procentowych,

\- udział w zysku Brata zostanie zwiększony o X/2 punktów procentowych,

\- Pana udział w zysku zostanie zwiększony o X/2 punktów procentowych.

W ramach zdarzenia przyszłego nie dojdzie natomiast do zmiany struktury praw głosu w Spółce ani procentowego prawa do udziału w masie likwidacyjnej Spółki przez komplementariuszy. Jednocześnie nie dojdzie do zmniejszenia ani zwiększenia wkładu kapitałowego do Spółki przez któregokolwiek z komplementariuszy. Ponadto w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego do Spółki nie przystąpi żaden nowy wspólnik.

Wskazał Pan także, że nie jest możliwe przekazanie na podstawie umowy darowizny części praw do udziału w zysku z Wstępnego na rzecz Pana, przy pozostawieniu dotychczasowych zasad w zakresie praw głosu oraz udziału w masie likwidacyjnej. Nie jest także możliwe z perspektywy Kodeksu spółek handlowych przekazanie tytułem darowizny części udziału w prawach i obowiązkach komplementariusza, z uwagi na zasadę niepodzielności i nierozszczepialności praw udziałowych w spółce osobowej, wyrażoną w art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

W kontekście powyższego, jak stanowi art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Natomiast z art. 147 § 1 ww. Kodeksu wynika, że:

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Skoro więc – jak Pan wskazał – zwiększenie Pana udziału w zyskach Spółki nie może przyjąć formy darowizny, to wskazane we wniosku nabycie praw majątkowych w postaci zwiększenia udziału przysługującego Panu w zyskach Spółki nie będzie podlegało ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by planowane zwiększenie udziału w zyskach Spółki przybrało postać któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast, zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy są uprawnieni do wprowadzania w statucie spółki dowolnego mechanizmu podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy sobą. Co więcej, dopuszczalne jest nawet najbardziej elastyczne ukształtowanie statutu spółki w kwestii podziału zysku, pod warunkiem, że jest to zgodne z przepisami bezwzględnie obowiązującymi.

**A zatem opisane we wniosku zwiększenie udziałów w zyskach Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.**

Jako że opisana przez Pana Zmiana Umowy Spółki nie stanowi tytułu opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn, analizowanie art. 4a w kontekście pytania nr 2 (zadanego pod warunkiem, że opisana Zmiana Umowy Spółki będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn) nie jest konieczne.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w świetle którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera natomiast katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony)

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Z zacytowanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają jednak charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce.

Dokonanie zmiany w zakresie podziału zysków Spółki oraz ustalenie nowych zasad udziału komplementariuszy w zyskach przypadających na poszczególnych komplementariuszy tej Spółki nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zmiany wysokości udziałów w zyskach Spółki nie otrzyma Pan żadnego wynagrodzenia, tym samym po Pana stronie jako komplementariusza Spółki nie dojdzie do powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Sama czynność prawna skutkująca zmianą wysokości udziałów w zyskach Spółki nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, zmiana proporcji udziału w zyskach Spółki w sposób opisany we wniosku, tj. polegająca na zwiększeniu Panu udziału w zyskach Spółki, kosztem udziału w zyskach Wstępnego, będzie dla Pana neutralna podatkowo.

**W konsekwencji,** **uzyskanie przez Pana, w wyniku Zmiany Umowy Spółki, wyższego prawa do udziału w zyskach Spółki kosztem Wstępnego, nie będzie znajdować się w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.**

Jako że opisana przez Pana Zmiana Umowy Spółki nie stanowi tytułu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analizowanie art. 21 ust. 1 pkt 125 tej ustawy w kontekście pytania nr 4 (zadanego pod warunkiem, że opisana Zmiana Umowy Spółki będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie jest konieczne.

Pana wątpliwości wyrażone we wniosku związane są również z wpływem uchwalenia Zmiany Umowy Spółki na sposób kalkulacji kwoty pomniejszenia, o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Powyższa regulacja uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy.

Jak wynika z wniosku, Zmiana Umowy Spółki zostanie uchwalona w 2023 roku, jednak będzie skuteczna (wejdzie w życie) dopiero od 1 stycznia 2024 r. Zatem dopiero od tego dnia nastąpi zwiększenie Pana udziału w zysku Spółki. W konsekwencji, dopiero począwszy od 1 stycznia 2024 r. zmianie ulegnie proporcja, w jakiej podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez Spółkę będzie mógł być odliczony od Pana podatku dochodowego od osób fizycznych (w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, sama okoliczność uchwalenia Zmiany Umowy Spółki w 2023 roku pozostaje bez wpływu na kalkulację kwoty Pana kredytu podatkowego za ten rok.

**Tym samym, prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby kalkulacji kwoty pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z ewentualną wypłatą zysku Spółki na Pana rzecz za 2023 rok, powinien Pan uwzględnić swój udział w zysku Spółki, jaki przypada Panu aktualnie, a sam fakt uchwalenia Zmiany Umowy Spółki w 2023 roku pozostaje bez wpływu na kalkulację wysokości ww. kredytu podatkowego za ten rok, gdyż Zmiana Umowy Spółki wejdzie w życie 1 stycznia 2024 r.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.