Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.402.2023.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: WIS USŁUGA – wstęp na targi
Słowa kluczowe: usługi-usługi rekreacyjne; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); wstęp
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 1 grudnia 2023 r. (data wpływu 5 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 6 grudnia 2023 r. (data wpływu 6 grudnia 2023 r.), 13 grudnia 2023 r. (data wpływu 13 grudnia 2023 r.), 7 lutego 2024 r. (data wpływu 7 lutego 2024 r.) oraz 9 lutego 2024 r. (data wpływu 9 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – wstęp na targi (\`(...)\`)

**Opis usługi**:

Wnioskodawca organizuje targi (…). Na targach tych, jako wystawcy, prezentują się różne podmioty gospodarcze świadczące usługi w szeroko rozumianej branży (\`(...)\`). Targi są wydarzeniem skierowanym do szerokiej publiczności w szczególności (\`(...)\`).

Wnioskodawca sprzedaje publiczności bilety na organizowane przez siebie targi (\`(...)\`). W ramach ceny biletu jest sprzedawana możliwość jednorazowego wejścia na to Wydarzenie oraz przebywania na jego terenie przez czas jego trwania. Cena biletu nie obejmuje żadnych dodatkowych świadczeń ze strony Wnioskodawcy. Cena biletu jest ustalana w jednakowej wysokości, tj. nie jest różnicowana w zależności od tego ile czasu uczestnik będzie przebywał w środku, ani od tego czy i w jakich atrakcjach oferowanych przez wystawców będzie korzystał. Bilety są sprzedawane zarówno w formie jednoosobowej jak i wieloosobowej. Klienci Wnioskodawcy będący zainteresowani wzięciem udziału w targach kupują bilety (\`(...)\`). Wnioskodawca sprzedając więc swoim klientom bilety na Wydarzenia daje odwiedzającym prawo do swobodnego korzystania z przestrzeni Wydarzenia. W związku z tym to od odwiedzających zależy to, jak wykorzystują swój czas na terenie targów (\`(...)\`).

**Rozstrzygnięcie**: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 6 grudnia 2023 r. o przesłanie pełnomocnictwa, w dniu 13 grudnia 2023 r. o przesłanie potwierdzenia przelewu opłaty od pełnomocnictwa, w dniu 7 lutego 2024 r. o wskazanie klasyfikacji, według której ma być sklasyfikowana usługa będąca przedmiotem wniosku i stosowne dokumenty oraz w dniu 9 lutego 2024 r. o przesłanie prawidłowego pełnomocnictwa.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Wnioskodawca (…) jest czynnym podatnikiem VAT. Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest (…).

Wnioskodawca organizuje targi (\`(...)\`) (dalej również jako: Wydarzenia), (\`(...)\`). Na targach tych, jako wystawcy, znajdują się różne podmioty gospodarcze świadczące usługi w szeroko rozumianej branży (\`(...)\`). Wydarzenia te są organizowane w (\`(...)\`).

W związku z powyższym Wnioskodawca sprzedaje bilety na organizowane przez siebie targi (\`(...)\`). W ramach ceny biletu jest sprzedawana możliwość jednorazowego wejścia na dane Wydarzenie oraz przebywania na jego terenie przez czas jego trwania. Cena biletu nie obejmuje żadnych dodatkowych świadczeń ze strony Wnioskodawcy. Cena biletu jest ustalana w jednakowej wysokości, tj. nie jest różnicowana w zależności od tego ile czasu uczestnik będzie przebywał w środku, ani od tego czy i w jakich atrakcjach oferowanych przez wystawców będzie korzystał. Bilety są sprzedawane zarówno w formie jednoosobowej jak i wieloosobowej.

Klienci (dalej również jako: odwiedzający) Wnioskodawcy będący zainteresowani wzięciem udziału w targach kupują bilety (\`(...)\`). Płatność za bilety odbywa się (\`(...)\`). Bilety mają postać (\`(...)\`).

Klienci Wnioskodawcy po zakupie biletów mogą swobodnie przemieszczać się po całej powierzchni targów. Odwiedzający w szczególności mogą dokonywać swobodnego wyboru kolejności odwiedzanych wystawców, wyboru tego czy podejść do danego stoiska określonego wystawcy, czy też wyboru uczestnictwa w danej rozrywce lub aktywności oferowanej przez określonych wystawców. Niektórzy wystawcy oferują takie rozrywki i aktywności jak (\`(...)\`). Trafiają się również wykonawcy, którzy przykładowo oferują odwiedzającym (\`(...)\`).

Całe targi są niezwykle kolorowym, żywym i głośnym wydarzeniem (także z uwagi na (\`(...)\`)) przyciągającym liczne rzesze uczestników. Wystawcy prześcigają się w przyciągnięciu uwagi potencjalnych klientów.

W czasie przebywania na terenie Wydarzeń klienci mogą dokonać rezerwacji usług lub towarów u danych wystawców. Rezerwacje te mogą polegać przykładowo na rezerwacji (\`(...)\`).

Wnioskodawca sprzedając więc swoim klientom bilety na Wydarzenia daje odwiedzającym prawo do swobodnego korzystania z przestrzeni Wydarzenia. W związku z tym to od odwiedzających zależy to, jak wykorzystują swój czas na terenie targów (\`(...)\`). Targi są wydarzeniem skierowanym do szerokiej publiczności w szczególności (\`(...)\`).

Na gruncie tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usługi stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku jaką jest sprzedaż biletów na organizowane przez niego Wydarzenia.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W dniu 7 lutego 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie, że klasyfikacją, według której ma być klasyfikowana usługa będąca przedmiotem wniosku, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, przesłanie (…) oraz wskazanie, że Wnioskodawca „(…) nie posiada innych dokumentów. Co do cennika to nie ma on postaci odrębnego dokumentu – Wnioskodawca działa według prostego schematu: (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Wnioskodawca organizuje targi (\`(...)\`). Na targach tych, jako wystawcy, prezentują się różne podmioty gospodarcze świadczące usługi w szeroko rozumianej branży (\`(...)\`). Targi są wydarzeniem skierowanym do szerokiej publiczności w szczególności (\`(...)\`). Wnioskodawca sprzedaje bilety publiczności (\`(...)\`). W ramach ceny biletu klient ma możliwość jednorazowego wejścia na to Wydarzenie oraz przebywania na jego terenie przez czas jego trwania. Cena biletu nie obejmuje żadnych dodatkowych świadczeń ze strony Wnioskodawcy oraz nie jest różnicowana w zależności od tego ile czasu uczestnik będzie przebywał w środku, ani od tego, czy i w jakich atrakcjach oferowanych przez wystawców będzie korzystał. Wnioskodawca sprzedając klientom bilety na Wydarzenia daje odwiedzającym prawo do swobodnego korzystania z przestrzeni Wydarzenia. W związku z tym to od odwiedzających zależy to, jak wykorzystują swój czas na terenie targów (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa – wstęp na (…), stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 62305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że usługa będąca przedmiot wniosku stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).