Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.144.2021.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: 1. Czy Zysk wypłacony przez SK wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT? 2. Czy Zysk wypłacany przez SK na rzecz Spółki, tj. na rzecz komandytariusza będącego spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, którego udział w zysku zgodnie z umową spółki przekracza 10% i który taki udział posiada nieprzerwanie od ponad dwóch lat, będzie - przy zachowaniu również pozostałych warunków ustawowych - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), uzupełnionego pismem z 10 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Zysk wypłacony przez SK Wnioskodawcy będącemu wspólnikiem spółki komandytowej i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT – **jest prawidłowe**,
*   Zysk wypłacany przez SK na rzecz Spółki, tj. na rzecz komandytariusza będącego spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, którego udział w zysku zgodnie z umową spółki przekracza 10% i który taki udział posiada nieprzerwanie od ponad dwóch lat, będzie - przy zachowaniu również pozostałych warunków ustawowych - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia m.in., czy Zysk wypłacony przez SK Wnioskodawcy będącemu wspólnikiem spółki komandytowej i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT oraz czy zysk wypłacany przez spółkę komandytową na rzecz Spółki, tj. na rzecz komandytariusza będącego spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, którego udział w zysku zgodnie z umową spółki przekracza 10% i który taki udział posiada nieprzerwanie od ponad dwóch lat, będzie - przy zachowaniu również pozostałych warunków ustawowych - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymagań formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 maja 2021 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.144.2021.1.MMU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „SK”) posiadającym 99,92% udziału w zysku SK. Spółka jest komandytariuszem SK nieprzerwanie od ponad dwóch lat.

Działając na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) SK postanowiła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą stosuje się do SK oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w SK począwszy od 1 maja 2021 r. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, SK uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Od 1 maja 2021 r. działalność SK może generować zysk (nadwyżkę przychodów z działalności nad kosztami jej prowadzenia ustaloną na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych), który może zostać wypłacony wspólnikom. Zysk wypracowany od dnia uzyskania przez SK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest dalej określany jako „Zysk”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że na dzień wypłaty wypracowanego od 1 maja 2021 r. zysku komandytariusz będzie spełniał warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce komandytowej liczony od dnia, kiedy spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. (jeżeli decyzja o wypłacie nastąpi po 1 maja 2023 r. np. w stosunku do zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w 2023 r.). Dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów, liczony w powyższy sposób, upłynie po dniu wypłaty zysku zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy (jeżeli decyzja o wypłacie nastąpi np. w stosunku do zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w 2021 r.). Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zysk wypłacony przez SK wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT?
2.  Czy Zysk wypłacany przez SK na rzecz Spółki, tj. na rzecz komandytariusza będącego spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, którego udział w zysku zgodnie z umową spółki przekracza 10% i który taki udział posiada nieprzerwanie od ponad dwóch lat, będzie - przy zachowaniu również pozostałych warunków ustawowych - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki Zysk wypłacony przez SK wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT.
2.  Zdaniem Spółki Zysk wypłacany przez SK na rzecz Spółki, tj. na rzecz komandytariusza będącego spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, którego udział w zysku zgodnie z umową spółki przekracza 10% i który taki udział posiada nieprzerwanie od ponad dwóch lat, będzie - przy zachowaniu również pozostałych warunków ustawowych - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska. O ile nie zostało wyraźnie wskazane inaczej, ilekroć Spółka powołuje poniżej przepisy Ustawy CIT, są to przepisy w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, które będzie miało zastosowanie do SK oraz do Spółki jako wspólnika SK od dnia uzyskania przez SK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i komandytowo - akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w rozumieniu Ustawy CIT:

*   „udział (akcja)” oznacza na gruncie Ustawy CIT również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej lub komandytowe - akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 16 Ustawy CIT),
*   „kapitał zakładowy” oznacza na gruncie Ustawy CIT również kapitał podstawowy spółki komandytowej lub komandytowe - akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 18 Ustawy CIT),
*   „udział w zyskach osób prawnych” oznacza na gruncie Ustawy CIT również udział w zyskach spółki komandytowej lub komandytowe - akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 19 Ustawy CIT),
*   „objęcie udziału (akcji)” oznacza na gruncie Ustawy CIT również uzyskanie przez wspólnika spółki komandytowej lub komandytowe - akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (art. 4a pkt 20 Ustawy CIT),
*   „spółka” oznacza na gruncie art. 4a pkt 21 lit. c) Ustawy CIT również spółki komandytowe lub komandytowe - akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji dokonanej Ustawą nowelizującą zmiany definicji pojęcia „spółka” i objęciem nim również spółek komandytowych, termin „spółka niebędąca osobą prawną” nie odnosi się już do spółek komandytowych (art. 4a pkt 14 Ustawy CIT). Tym samym przychody z udziału w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce nie podlegają już uregulowaniom art. 5 Ustawy CIT, w tym nie podlegają łączeniu z pozostałymi przychodami wspólnika, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. W ocenie Spółki, w świetle przywołanych powyżej definicji należy zatem uznać, że po zmianach wprowadzonych Ustawą nowelizującą przychody z udziału w polskiej spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla udziałów w zyskach osób prawnych, określonych w art. 22 Ustawy CIT.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Biorąc pod uwagę, że termin „udział w zyskach osób prawnych” obejmuje zgodnie z art. 4a pkt 19 Ustawy CIT również udział w zysku polskiej spółki komandytowej, Zysk wypłacany przez SK będzie stanowił dla wspólników SK „przychód z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT i co do zasady będzie podlegał opodatkowaniu. Zgodnie z uregulowaniami art. 26 ust. 1 Ustawy CIT SK będzie płatnikiem podatku.

Zarazem jednak wypłacany przez SK udział w Zysku będzie mógł - przy spełnieniu ustawowych warunków - korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT. Dopuszczalność zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT do udziału w zysku spółki komandytowej potwierdza zarówno przytoczona powyżej ustawowa definicja „udziału w zyskach osób prawnych”, jak i treść art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są wskazane w tym przepisie warunki. Analizowane zwolnienie dotyczy:

*   dywidend, nadwyżek bilansowych w spółdzielniach oraz otrzymanych przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochodów tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
*   równowartości zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (m.in. spółki komandytowej z siedzibą w Polsce), przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartości nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartości kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki oraz
*   wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia „dywidenda”. Definicji legalnej brak również w przepisach prawa handlowego.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że samo pojęcie dywidendy nie zostało zdefiniowane na potrzeby prawa handlowego, niemniej przyjmuje się, że dywidendę można scharakteryzować jako część zysku netto (a zatem po uwzględnieniu obowiązkowego obciążenia wyniku podatkiem dochodowym) wypracowanego przez spółkę kapitałową w danym roku obrotowym, którą zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie) przeznacza do wypłaty udziałowcom (akcjonariuszom). W takim też kontekście ustawodawca używa terminu dywidenda w KSH, określając nim całość zysku przeznaczonego do podziału lub odpowiednią część podzielonego zysku, przypadającą na udziały (akcje). Natomiast z perspektywy prawa cywilnego dywidenda stanowi pożytek z prawa do udziału (akcji) w rozumieniu art. 54 KC (por. też Prawo spółek handlowych, t. 2, System Prawa Handlowego (pod red. S. Władyki), Warszawa 2012, s. 995; I. Komornicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007) (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Z kolei za Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe) „dywidendę” należałoby zdefiniować jako część rocznego zysku spółki akcyjnej dzieloną między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji.

Z przywołanych definicji wynika jednoznacznie, że zarówno w znaczeniu językowym, jak i na gruncie prawa handlowego czy cywilnego istota „dywidendy” sprowadza się do tego, że jest to część rocznego zysku przeznaczona do podziału pomiędzy uprawnione podmioty, proporcjonalnie do posiadanych przez te podmioty praw w kapitale spółki. Przywołane definicje wskazują na akcjonariuszy czy udziałowców spółki kapitałowej jako na podmioty uprawnione oraz na akcje i udziały jako na tytuły prawne do uzyskania „dywidendy”, jednak biorąc pod uwagę przedstawioną na wstępie siatkę pojęciową przepisów ustawy podatkowej nie powinno budzić wątpliwości, że pojęcie „dywidenda” odnosi się w takim samym stopniu do udziału w zysku spółki akcyjnej czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak do udziału w zysku spółki komandytowej. Takie rozumienie pojęcia „dywidendy” nie może być kwestionowane, skoro na gruncie Ustawy CIT ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce komandytowej jest traktowany tak samo jak udział (akcja) spółki kapitałowej (art. 4a pkt 16 Ustawy CIT). Skoro zatem dla celów rozliczeń podatkowych prawa udziałowe wspólnika polskiej spółki komandytowej są traktowane tak samo jak udziały (akcje) spółki kapitałowej, to również udział w zysku wynikający z prawa udziałowego wspólnika polskiej spółki komandytowej powinien być traktowany tak samo jak udział w zysku wynikający z udziału (akcji) spółki kapitałowej, a więc powinien być uznany za „dywidendę” w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Jak wynika z powyższego, zysk wypłacany przez polską spółkę komandytową posiadającą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stanowi „dywidendę”, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT i jako taki jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Przeciwna interpretacja, która wyłączałaby udział w zysku polskiej spółki komandytowej z katalogu przychodów określonego w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego ograniczenia zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT jedynie do takich dochodów z udziału w spółce komandytowej jak: (i) zyski spółki komandytowej przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) Ustawy CIT, który wprost odnosi się również do polskich spółek komandytowych) oraz (ii) wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy CIT, odnoszący się wprost do „spółek”, a więc także do polskiej spółki komandytowej). Dopuszczenie zastosowania zwolnienia do tego rodzaju przysporzeń przy jednoczesnym wyłączeniu zwolnienia w odniesieniu do wypłaty zysku ze spółki komandytowej nie miałaby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia.

W świetle powyższych uwag, Zysk wypłacany przez SK wspólnikom będzie stanowił „dywidendę”. W konsekwencji, Zysk wypłacany komandytariuszom (zwolnienie nie ma zastosowania do komplementariuszy) będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT pod warunkiem, że:

*   będzie wypłacony na rzecz spółki podlegającej w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   wspólnik otrzymujący wypłatę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz
*   wspólnik otrzymujący wypłatę będzie posiadał nie mniej niż 10% ogółu praw i obowiązków w SK nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Spółka jest przy tym zdania, że przez bezpośredni 10% udział w ogóle praw i obowiązków w SK należy tu rozumieć udział danego wspólnika w zysku SK, jaki wynika z umowy spółki. Opisane powyżej warunki będą zatem spełnione w przypadku Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i komandytariusza SK, który zgodnie z umową spółki posiada prawo do ponad 10% udziału w zysku SK nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Przy czym za spełniony uznać tu należy również warunek sformułowany w art. 22 ust. 4d Ustawy CIT.

Podsumowując, na opisanych powyżej warunkach oraz z zachowaniem wszelkich pozostałych ustawowych warunków mających zastosowanie do analizowanej instytucji uregulowanej w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, Zysk wypłacany Spółce przez SK będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jana Sarnowskiego z dnia 3 lutego 2021 r. na interpelację poselską nr 17368, w której potwierdzono, że ilekroć ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym:

*   Zysk wypłacony przez SK wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT.
*   Zysk wypłacany przez SK na rzecz Spółki, tj. na rzecz komandytariusza będącego spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, którego udział w zysku zgodnie z umową spółki przekracza 10% i który taki udział posiada nieprzerwanie od ponad dwóch lat, będzie - przy zachowaniu również pozostałych warunków ustawowych - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania Nr 1 będzie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, zysku wypłaconego przez SK wyłącznie dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowej. Natomiast przedmiotem oceny nie będzie ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2021 r. zmian w zakresie objęcia zakresem podmiotowym ustawy o CIT mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółek komandytowych (Druk sejmowy Nr 642), wynika, że Zgodnie z wprowadzanymi do ustawy o CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane z udziału w zyskach takiej spółki przychody wspólników takiej spółki, w tym komandytariuszy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 tej ustawy.

Ponadto jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków – należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r., tj. od dnia w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „SK”) posiadającym 99,92% udziału w zysku SK. Spółka jest komandytariuszem SK nieprzerwanie od ponad dwóch lat.

SK postanowiła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą stosuje się do SK oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w SK począwszy od 1 maja 2021 r. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, SK uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Od 1 maja 2021 r. działalność SK może generować zysk (nadwyżkę przychodów z działalności nad kosztami jej prowadzenia ustaloną na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych), który może zostać wypłacony wspólnikom.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień wypłaty wypracowanego od 1 maja 2021 r. zysku komandytariusz będzie spełniał warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce komandytowej liczony od dnia, kiedy spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. (jeżeli decyzja o wypłacie nastąpi po 1 maja 2023 r. np. w stosunku do zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w 2023 r.). Dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów, liczony w powyższy sposób, upłynie po dniu wypłaty zysku zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy (jeżeli decyzja o wypłacie nastąpi np. w stosunku do zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w 2021 r.). Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Zysk wypłacony przez SK Wnioskodawcy będącemu wspólnikiem tej spółki oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spełnia warunki określone do zakwalifikowania go do dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Z kolei zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do wypłacanego zysku przez SK na rzecz Spółki będzie uzależnione od spełnienia przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym, w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z wyżej przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowiskiem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Zysk wypłacany przez SK na rzecz Spółki, tj. na rzecz komandytariusza będącego spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, którego udział w zysku zgodnie z umową spółki przekracza 10% i który taki udział posiadał będzie nieprzerwanie dwa lata licząc od kiedy SK stała się podatnikiem - przy zachowaniu również pozostałych warunków ustawowych - będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest również prawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczącym pozostałych wspólników spółki komandytowej zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.