Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-72/13-6/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli ich wysokość przekracza limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty „eksploatacyjne” wynajmowanych samochodów osobowych, tj. m. in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) wynajmowanych samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy do wysokości limitu, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; eksploatacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; przekroczenie; samochód-samochód osobowy; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 28.06.2013r. (data wpływu 01.07.2013r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17.04.2013r. Nr IPPB3/423-49/13-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, doręczoną w dniu 23.04.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17.04.2013r. Nr IPPB3/423-49/13-2/EŻ, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu wynajmowanych samochodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24.01.2013r. (data wpływu 28.01.2013r.) - T. Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca”, Spółka” lub „T.”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją specjalistycznych produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski („Produkty”). Na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług, zawartych z innymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, T. otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły „koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym koszty te — co do zasady — są powiększone o odpowiedni narzut.

Spółka zatrudnia reprezentantów handlowych, którzy odpowiadają za bezpośrednią realizację działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Specyfiką działalności gospodarczej Spółki jest konieczność bieżącego kontaktowania się reprezentantów handlowych z osobami, w stosunku do których prowadzone są działania Spółki poprzez organizowanie spotkań poza jej siedzibą.

W celu wykonywania swoich zadań przez pracowników Spółki niezbędne jest wykorzystywanie samochodów osobowych w celu sprawnego przemieszczenia się po terytorium kraju. W tym celu Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych dla pracowników. Tym niemniej w niektórych przypadkach zachodzi konieczność krótkoterminowego najmu samochodu osobowego na potrzeby pracowników Spółki. Sytuacja taka występować może np. w przypadku: zatrudnienia nowego pracownika (do czasu przydzielenia mu samochodu leasingowanego przez Spółkę), wygaśnięcia dotychczasowej umowy leasingu (do czasu przekazania kolejnego samochodu przez leasingodawcę), otrzymania przez dotychczasowego pracownika Spółki awansu skutkującego „przydzieleniem” mu samochodu służbowego (do czasu udostępnienia takiemu pracownikowi samochodu leasingowanego przez Spółkę).

W każdym z wyżej wymienionych przypadków na Spółkę wystawiane są przez usługodawcę (wynajmującego) faktury z tytułu wynajmu samochodów.

Wykorzystywane przez pracowników Spółki samochody osobowe nie stanowią jej majątku oraz są eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.

Udostępnione pracownikom Spółki wynajmowane przez Spółkę samochody osobowe nie są przedmiotem leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 16 ust. 3b ustawy o CIT.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli ich wysokość przekracza limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty „eksploatacyjne” wynajmowanych samochodów osobowych, tj. m. in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) wynajmowanych samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy do wysokości limitu, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a w odniesieniu do wydatków na najem samochodów nie ma zastosowania limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty „eksploatacyjne” wynajmowanych samochodów osobowych, tj. m .in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) wynajmowanych samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki (o ile są ponoszone przez Spółkę) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy do wysokości limitu, o którym mowa wart. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1

1.  Stan prawny

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o GIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o GIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków — z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o GIT — z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Wspomniany przepis art. 16 ust 1 pkt 30 ustawy o CIT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zdaniem Wnioskodawcy (popartym licznymi interpretacjami indywidualnymi) nie odnosi się on do wynajmowanych samochodów osobowych lecz jedynie do samochodów będących własnością pracowników i używanych na potrzeby pracodawcy.

W myśl art. 16 ust 3b ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, powinien być z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd dokąd) liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

1.  Związek poniesionych wydatków z działalności gospodarczą Spółki.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, ze aby określony wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Spółka zauważa, że każdorazowo w przypadku dokonania przez Spółkę opłat z tytułu wynajmu samochodów osobowych, koszt ten jest faktycznie i definitywnie poniesiony z majątku podatnika (Spółki). Potwierdzeniem efektywnego poniesienia wydatku w powyższym zakresie są otrzymane faktury wystawione na Spółkę przez wynajmującego przedmiotowe samochody osobowe.

Zdaniem Spółki, na płaszczyźnie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy poniesione wydatki wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, albowiem zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparta jest na swoistej klauzuli generalnej która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej (poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów), z wyjątkiem wydatków taksatywnie wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. A zatem zasadniczym elementem możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został lub zostanie poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który choćby potencjalnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, powinien on odpowiadać definicji kosztu określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest natomiast, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej kryteria zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych zauważyć należy, że wynajmowane przez Spółkę samochody osobowe będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wykazują one zarazem uchwytny związek przyczynowo-skutkowy z przychodem z tytułu świadczenia usług marketingowych. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, specyfiką działalności gospodarczej Spółki jest konieczność bieżącego kontaktowania się z osobami, w stosunku do których prowadzone są działania reklamowo-promocyjne Spółki poprzez organizowanie spotkań poza jej siedzibą. Świadczenie przez Spółkę usług nie byłoby możliwe bez możliwości swobodnego oraz nieograniczonego przemieszczania się pracowników Spółki do miejsc położonych poza jej siedzibą. Dlatego też związek poniesionych wydatków z choćby potencjalnym przychodem Spółki z tytułu świadczonych usług reklamowo- promocyjnych nie może być kwestionowany z punktu widzenia przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Pogląd, zgodnie z którym wykorzystywanie samochodów w celu kontaktów z parterami handlowymi i prowadzeniem bieżącej działalności oznacza ich wykorzystywanie w celu uzyskania przychodów prezentowany jest również przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011r. nr ILPB3/423-232/07/11-S/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że:

„Samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia bieżącego nadzoru nad pracą sklepów i magazynów oraz w celu odbywania spotkań z kontrahentami i klientami. Tak więc celem tych działań jest uzyskiwanie przychodów.”

Analogicznie w odniesieniu do wykorzystania przez pracowników spółki prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego i audytu wynajmowanych samochodów osobowych w celu spotkań z klientami wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012r. nr IPPB3/423-652/12-2/GJ:

„Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych z wypożyczalni, dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów.”

Analogicznie do powyższych poglądów wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt I FSK 2030/10, wskazując, że koszt w postaci czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodów:

„W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki związane najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przeszły pozytywnie test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Najem pojazdów jak wynika z wyjaśnień Spółki służył zapewnieniu jej niezakłóconego funkcjonowania w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.”

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca podkreśla, iż koszt wynajmu samochodów osobowych spełnia podstawowe przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Wyłączenie kosztów najmu z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Niezależnie od spełnienia powyższych warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, poniesione koszty wynajmu samochodów nie zostały również wyłączone z wolą ustawodawcy z kategorii kosztów podatkowych stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wskazuje na ograniczenie możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych poprzez konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach.

Jednakże, w ocenie Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają jedynie koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie są tożsame z kosztami stałymi związanymi z posiadaniem samochodów osobowych, możliwością dysponowania nimi, ponoszonymi bez względu na to czy i w jakim stopniu samochody osobowe są fatycznie wykorzystywane. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zaklasyfikowania poniesionych przez Spółkę wydatków na wynajem samochodów osobowych do kosztów używania o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2012r „ sygn. akt II FSK 467/11 w celu ustalenia znaczenia pojęcia kosztów używania należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika współczesnego języka polskiego” pod red. B. Dunaja, (Warszawa 1996, s 1200 i 1262) - termin „używać” oznacza stosować coś użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek”. Podobnie — choć nieco inaczej rozkładając akcenty — termin ten definiuje S. Dubisz w Uniwersalnym słowniku języka polskiego” (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV s. 322-323), wskazując ze używać” to posługiwać się, stosować coś korzystać, brać, przyjmować robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś co wskazuje na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

W wyniku rozważań nad definicją kosztów używania” Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku doszedł do konkluzji, iż pojęcie to nie może obejmować opłaty za umożliwienie używania (tj. czynszu najmu) lecz jedynie koszty faktycznego używania, tj. stricte związane z eksploatacją samochodów osobowych. W szczególności NSA podkreślił, ze: „Odnosząc to do przepisu art. 16 ust 1 pkt 51 updop można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. nalezą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu”.

Spółka podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w powyższym wyroku. Zdaniem Wnioskodawcy koszty najmu samochodów osobowych stanowiące wynagrodzenie za prawo do korzystania z nich w działalności gospodarczej są kategorią odrębną od kosztów ich eksploatacji. Koszty eksploatacji są bowiem kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, a do tej kategorii wydatków nie sposób natomiast zaliczyć opłat za wynajem samochodów (czynszu najmu).

Co istotne, jak również stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012r., sygn. II FSK 2030/10 za takim tokiem rozumowania przemawia także treść art. 16 ust 5 ustawy o CIT w zakresie w jakim stanowi, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd dokąd) liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane, tj. informacje ściśle związane z faktycznym używaniem (eksploatacją samochodu). W konsekwencji skoro art. 16 ust 5 ustawy o CIT wprowadza elementy ewidencji przebiegu pojazdu abstrahując od kosztów najmu lub korzystania z rzeczy na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, to nie można automatycznie uznać, że koszty najmu należy klasyfikować jako koszty używania samochodu, rozliczane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Pojęcie kosztów używania ma charakter pochodny w stosunku do kosztów najmu których pierwotny charakter jedynie inicjuje możliwość używania samochodów osobowych i tym samych ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zwiększonych przychodów. Co więcej, sama opłata za najem samochodu (czynsz) nie może być uznana za koszt używania również z tego powodu, ze przekazane na podstawie najmu samochody nie muszą być przez najemcę rzeczywiście wykorzystywane. Samo zawarcie umowy najmu stwarza jedynie uprawnienie do korzystania z rzeczy lecz nie obowiązek.

Wnioskodawca zauważa ze stanowisko zbieżne z poglądem Spółki w zakresie istnienia związku pomiędzy kosztami używania samochodu oraz kosztami niezwiązanymi z ich używaniem zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 lipca 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1073/03. Skład orzekający w przedmiotowym wyroku potwierdził, że:

„Mylne jest stanowisko organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust 1 pkt 51 updp opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach”.

Powyżej przytoczone stwierdzenie Sądu potwierdza, iż opłat za najem samochodów osobowych (czynszu najmu) nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie przepisów prawa cywilnego dotyczących umowy najmu lecz również na płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego. Opłata za najem jest bowiem wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związana z tym czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana i w jakim zakresie to wykorzystanie następuje.

Spółka wskazuje również, ze za prawidłowością przedstawionej w niniejszym wniosku argumentacji przemawiają również tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012r, sygn. II FSK 2030/10. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zdaniem NSA nie jest prawidłowe stanowisko, ze „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych, do których nie mogą zostać zaliczone opłaty za ich najem. Co więcej, w ocenie NSA przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. W szczególności NSA podkreślił, że:

„koszty używania” o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 updo podnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r., w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 updop. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Powyższy pogląd prawny został również potwierdzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010r sygn. akt III SA/Wa 1502/09 w którym stwierdzono że:

„… czynsz najmu samochodu który jak twierdzi Skarżąca jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Analogiczne stanowisko wyraził ten sam Sąd w wyroku z dnia 17 listopada 2010r sygn. akt III SA/Wa 436/10, gdzie również wskazał, że:

„Czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 updop i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust 1 tej ustawy”.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki prezentowane było również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

*   interpretację Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2007r., nr ŁUS-II-2-423/109/07/AT, w której podkreślono, że: „Jeżeli zatem podróż służbowa pracownika związana jest z uzyskaniem przychodów przez Spółkę, wydatki na wynajem samochodu osobowego (…) są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww ustawy z dnia 15.02.1992r o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretację Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 lipca 2006r. nr 1471/DPD2/423-63/06/JB, w której podkreślono że: „Poniesione (…) wydatki (w związku z podróżą służbową pracowników) na wynajem samochodu osobowego (…) w całości stanowią koszty uzyskania przychodu (…). W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   postanowienie Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 17 czerwca 2005r., nr PSUS/PBOI/423/103/05/GT, zgodnie z którym: „(…) poniesione za granicą wydatki (w związku z podróżą służbową pracowników) na wynajem samochodu osobowego (…) — w całości stanowią koszty uzyskania przychodu (…). Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania cytowany przypis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Analogicznie stanowisko zaprezentowano w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005r, sygn. P-2/4115/10/05, w której rozdzielono koszty związane z najmem samochodu (które powinny być rozliczane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm.), będącego odpowiednikiem art. 15 ust 1 ustawy o CIT) oraz koszty związane z jego eksploatacją (podlegające ograniczeniu wynikającemu z limitu tzw. „kilometrówki”).

W konsekwencji, w ocenie Spółki biorąc pod uwagę powyższe rozważania poparte również tezami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych, ograniczeniem zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust.0 1 pkt 51 ustawy o CIT objęte są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, nie zaś opłaty związane z udostępnieniem (wejściem w posiadanie) samochodu. W konsekwencji należy stwierdzić, ze wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (opłata za najem) nie jest kosztem jej używania i nie mieści się w kategorii wydatków, do których należy stosować ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Podsumowując, w zakresie pytania 1 przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku zgodnie z którym koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT (niezależnie od limitu o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 2

Wydatki „eksploatacyjne” jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w odróżnieniu od kosztów najmu koszty „eksploatacyjne” wynajmowanych samochodów osobowych do których Wnioskodawca zalicza m.in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) itp. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednakże w wysokości nieprzekraczającej limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Tym samym są one ograniczone kwotowo wartością określonego w przepisach iloczynu stawki określonej w rozporządzeniu oraz przebiegu wynikającego z ewidencji (tzw. „ kilometrówki”).

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 wskazanego we wniosku potwierdza m.in. analiza poczyniona w pkt 3 niniejszego uzasadnienia, z której wprost wynika iż do „kosztów używania” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT zalicza się koszty eksploatacyjne, tj. koszty związane z aktywnym używaniem wynajmowanych samochodów osobowych. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przytoczone powyżej orzecznictwo, czego przykładem może być stanowisko NSA zawarte w cytowanym powyżej wyroku z dnia 17 października 2012r., zgodnie z którym:

„Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu.”

Podobnie w tej kwestii wypowiedział się również WSA w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 17 listopada 2010r, gdzie wskazał że:

„Natomiast koszty eksploatacyjne takiego samochodu takie jak wydatki na paliwo, opłaty parkingowe i autostradowe, koszty części zamiennych itp. należy zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i podlegają ograniczeniom określonym w tym przepisie.”

Stanowisko takie, zgodnie z którym koszty eksploatacyjne (paliwo, opłaty za autostrady, opłaty parkingowe, naprawy) do wysokości ograniczonej tzw. kilometrówką stanowią koszt uzyskania przychodów, jest również powszechnie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Podsumowując, w zakresie pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty eksploatacyjne wynajmowanych samochodów tj. m.in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy do wysokości limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

W dniu 17.04.2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-49/13-2/EŻ, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24.01.2013r., w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 dotyczącego kosztów wynajmu samochodów osobowych jest nieprawidłowe.

Przedmiotem pytania nr 1 była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów – posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 08.02.2007r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia „koszty używania” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, Organ wskazał za wyrokiem NSA z dnia 25.03.2010r., sygn. akt. II FSK 1890/08 „(…) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania”.

Powołany wyrok (w przeciwieństwie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010r. -sygn. III SA/Wa 1502/09- utrzymanego w mocy wyrokiem II FSK 2030/10) wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 06.05.2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 06.05.2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych..

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie wskazał, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 23.04.2013r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) pismem z dnia 06.05.2013r. (data wpływu 08.05.2013r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 04.06.2013r., nr IPPB3/423W-49/13-4/EŻ stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Odpowiedź doręczono w dniu: 06.06.2013r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 17.04.2013r., nr IPPB3/423-49/13-2/EŻ podatnik złożył w dniu 28.06.2013r. (data wpływu 01.07.2013r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IS w zakresie pytania 1 przedstawionym w zaskarżanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, została ona wydana z naruszeniem zarówno przepisów o postępowaniu jak i przepisów prawa materialnego.

1.  Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwo zastosowanie polegające na uznaniu, że czynsz najmu samochodu osobowego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w Spółce jedynie do wysokości nie przekraczającej limitu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT w sytuacji, gdy limit ten nie ma zastosowania do kosztów takich jak czynsz najmu, a tym samym czynsz ten powinien w całości stanowić koszty uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.
2.  Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że „koszty używania” samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej obejmują czynsz najmu, w sytuacji, gdy te „koszty używania” dotyczą kosztów eksploatacji, tj. faktycznych kosztów używania, a nie czynszu najmu będącego wynagrodzeniem z tytułu umożliwienia korzystania z samochodu osobowego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor IS wskazał, że:

„Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów „używania” tej rzeczy. Koszty „używania” obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. „kilometrówki”

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki to mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Tym samym Dyrektor IS uznał, że ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, jakie ustawodawca przewidział dla kosztów używania samochodów osobowych niebędących własnością podatnika, lecz wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej, mają zastosowanie do wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wynajmowanych przez spółkę od zewnętrznych podmiotów. Z takim stanowiskiem Skarżąca nie może się zgodzić. W jej ocenie pogląd prezentowany przez Dyrektora IS narusza obowiązujące przepisy ustawy o CIT, a w szczególności jej art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51, powodując tym samym nieuzasadnione i bezpodstawne zawężenie katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, co prowadzi do wzrostu obciążeń podatkowych Spółki bez ustawowej podstawy prawnej.

Jak bowiem Spółka wskazywała we wniosku o interpretację indywidualną, koszty „używania” nie obejmują czynszu najmu, co wynika zarówno z samego brzmienia przepisów, jak również z całokształtu regulacji w tej kwestii. Poprawność stanowiska Skarżącej w spornym zakresie potwierdza także, wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, najbardziej aktualny dorobek orzeczniczy sądownictwa administracyjnego.

„Koszty używania” - znaczenie pojęcia.

Jak wynika z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków - z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT - z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Dokonując wykładni przepisów Dyrektor IS ze wskazanego powyżej brzmienia przepisów ustawy o CIT wywiódł wniosek, iż pojęcie kosztów „używania” dotyczy wszelkich wydatków związanych z samochodami osobowymi niestanowiącymi składników majątku Spółki, lecz wykorzystywanych w jej działalności gospodarczej. Do takich kosztów, poza kosztami eksploatacji, tj. kosztami paliwa, bieżących napraw, opłatami za autostrady, czy opłatami za parkowanie, Dyrektor IS zaliczył, wbrew brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, czynsz najmu przedmiotowych samochodów.

Tymczasem, w ocenie Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, oznaczają jedynie koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie są tożsame z kosztami stałymi związanymi z posiadaniem samochodów osobowych, możliwością dysponowania nimi, ponoszonymi bez względu na to czy i w jakim stopniu samochody osobowe są fatycznie wykorzystywane. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zaklasyfikowania poniesionych przez Spółkę wydatków na wynajem samochodów osobowych do „kosztów używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

O prawidłowości wykładni przepisów dokonanej przez Spółkę świadczy orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 17 października 2012r., sygn. akt II FSK 467/11, w którym NSA wskazuje, iż celu ustalenia znaczenia pojęcia „kosztów używania” należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według „Słownika współczesnego języka polskiego” pod red. B. Dunaja, (Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - termin używać oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek”. Podobnie choć nieco inaczej rozkładając akcenty termin ten definiuje S. Dubisz w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Nie może ulegać wątpliwości, iż przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś, co potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku i jednocześnie wskazuje, iż Dyrektor IS wydając interpretację indywidualną dopuścił się wskazanych powyżej naruszeń przepisów.

W wyniku rozważań nad pojęciem „kosztów używania” NSA we wskazanym powyżej wyroku doszedł do konkluzji, iż pojęcie to nie może obejmować opłaty za umożliwienie używania (tj. czynszu najmu), lecz odnosi się jedynie do kosztów faktycznego używania, tj. stricte związanych z eksploatacją samochodów osobowych. W szczególności NSA podkreślił, że:

„Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskane tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.”

Jak Skarżąca podnosiła w swoim wniosku, podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w powyższym wyroku. Jej zdaniem koszty najmu samochodów osobowych stanowiące wynagrodzenie za prawo do korzystania z nich w działalności gospodarczej są kategorią odrębną od kosztów ich eksploatacji. Koszty eksploatacji są bowiem kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, a do tej kategorii wydatków nie sposób natomiast zaliczyć opłat za wynajem samochodów (czynszu najmu).

Stanowisko analogiczne do wyrażonego przez NSA w cytowanym powyżej wyroku wywiódł również na podstawie analizy znaczenia definicji pojęcia „używać” Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1510/12, w którym wskazał, iż:

„Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.”

Znaczenie zastosowania przez ustawodawcę określenia „koszty używania” wskazującego na aktywne aspekty wykorzystania i koszty z tym związane, z wyłączeniem kosztów samego udostępnienia, oddania w posiadanie zależne, zauważone zostało tym samym w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać tu należy także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1575/12, w którym WSA wyraźnie zaznaczył odrębność pomiędzy czynszem najmu, a kosztami używania, wskazując, iż z samego charakteru stosunku prawnego jakim jest najem wynika, iż czynsz jest kosztem umożliwienia używania, sam koszt używania odnosi się natomiast do pewnego kręgu czynności, które następują natomiast po zawarciu umowy najmu. W szczególności Sąd wskazał, że:

„Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu.

Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy”

Powyżej zaprezentowane stanowisko Sąd ten wyraził także w wyroku z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 126/13, w którym podkreślił, iż:

„Wobec powyższego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.”

Zbieżne stanowisko z zaprezentowanymi powyżej wyrażone zostało także przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Bk 386/12, w którym skład orzekający przychylił się do poglądu powszechnie prezentowanego obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznał, iż:

„Z powyższego przepisu, wbrew stanowisku organu dokonującego interpretacji nie wynika, aby wszelkie opłaty wynikające z umowy najmij samochodu osobowego mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi.”

Stanowisko analogiczne do prezentowanego w przytoczonych powyżej wyrokach zaprezentowane zostało również w:

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1514/12,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2013r,, sygn. akt I SA/Wr 349/13.

W świetle powyżej przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych wątpliwości nie powinna budzić prawidłowość stanowiska, jakie Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną. Dyrektor IS tymczasem, wbrew wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT, utożsamił pojęcie „kosztów używania” z kosztami ponoszonymi w celu umożliwienia używania, tj. w przedmiotowej sytuacji czynszem najmu, przez co dopuścił się wskazanych powyżej naruszeń przepisów.

Szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych przywołanych zarówno we wniosku Spółki, jak i w niniejszym piśmie wskazuje wobec powyższego jednoznacznie na poprawność wykładni pojęcia „kosztów używania” opartej na czynnym aspekcie tej czynności, a mianowicie kosztów faktycznego wykorzystania pojazdu przez podatnika, a nie wydatków ponoszonych w związku z udostępnieniem danego pojazdu do używania.

„Koszty używania” w świetle przepisów ustawy o CIT.

Na korzyść poprawności stanowiska Skarżącej, a tym samym niezasadności wykładni dokonanej przez Dyrektora IS w interpretacji indywidualnej, przemawia także treść innych przepisów ustawy o CIT odnoszących się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów zarówno dotyczących wykorzystania samochodów osobowych, jak też środków trwałych w ogóle.

Przepisem takim jest m.in. art. 16 ust. 5 ustawy o CIT. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, za tokiem rozumowania zbieżnym ze stanowiskiem Skarżącej prezentowanym w niniejszej sprawie przemawia także treść tego przepisu, w zakresie w jakim stanowi, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane, tj. informacje ściśle związane z faktycznym używaniem (eksploatacją samochodu).

W konsekwencji, skoro art. 16 ust. 5 ustawy o CIT wprowadza elementy ewidencji przebiegu pojazdu abstrahując od kosztów najmu lub korzystania z rzeczy na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, to nie można automatycznie uznać, że koszty najmu należy klasyfikować jako koszty używania samochodu, rozliczane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Pojęcie kosztów używania ma charakter pochodny w stosunku do kosztów najmu, których pierwotny charakter jedynie inicjuje możliwość „używania” samochodów osobowych i tym samych ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zwiększonych przychodów. Co więcej, sama opłata za najem samochodu (czynsz) nie może być uznana za „koszt używania” również z tego powodu, że przekazane na podstawie najmu samochody nie muszą być przez najemcę rzeczywiście wykorzystywane. Sanie zawarcie umowy najmu stwarza jedynie uprawnienie do korzystania z rzeczy, lecz nie obowiązek.

Istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanej regulacji mają w ocenie NSA także odrębne przepisy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, a mianowicie przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002r., Nr 27, poz. 271 ze zm.), które odnoszą się do faktycznego przebiegu pojazdu, tj. jego rzeczywistego użycia, a nie hipotecznego wykorzystania, czy też sposobności użycia, co również zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 16 marca 2012r.

Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika bowiem, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zdaniem NSA, nie jest prawidłowe stanowisko, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych, do których nie mogą zostać zaliczone opłaty za ich najem. Co więcej, w ocenie NSA przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. W szczególności NSA podkreślił, że:

„koszty używania” o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u,p.d.o,p. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Do analogicznych wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1510/12, w którym również potwierdził zastosowanie ograniczenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT do rzeczywistych kosztów eksploatacji wykluczając jednocześnie spod zakresu limitu wskazanego w tym przepisie wydatki poniesione na uzyskanie możliwości używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika, tj. czynsz najmu. W szczególności WSA zaznaczył, iż:

„Wskazaną interpretację potwierdza również część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Wskazują na to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane:

nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że „,koszty używania” o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Znaczenie przepisu art. 16 ust. 5 ustawy o CIT dla prawidłowej interpretacji zakresu zastosowania limitu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT zauważył także WSA we Wrocławiu w cytowanym powyżej wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., w którym wskazał, iż:

„Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu.”

Stanowisko analogiczne do prezentowanego w przytoczonych powyżej wyrokach zaprezentowane zostało również w:

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1514/12,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2013r., sygn. akt I SA/Wr 349/13.

W świetle powyższego Skarżąca wskazuje, iż sposób sformułowania przepisów doprecyzowujących zakres zastosowania limitu kosztów używania zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów potwierdza, iż limit ten dotyczy jedynie faktycznych kosztów używania. Zastosowanie tego limitu do innej kategorii kosztów, tj. czynszu najmu sprawia, iż sens zastosowania ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki) zostaje podważany albowiem sam sposób jej prowadzenia wskazuje, iż dotyczy ona kosztów związanych z faktycznym wykorzystaniem pojazdu, a nie kosztów z tytułu udostępnienia do używania.

Powyższe potwierdza tym samym, iż stanowisko Dyrektora IS wyrażone w interpretacji indywidualnej pozbawione było uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na aprobatę.

Skarżąca podnosi ponadto, iż za prawidłowością wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, jaką zaprezentowała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przemawia także sposób sformułowania innych przepisów ustawy o CIT posługujących się pojęciem „używania”.

Przytoczyć przykładowo można tu przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT, który mówi o wydatkach ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu „używania” przez nich samochodów na potrzeby podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż dotyczy on możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznego używania pojazdów. W przeciwnym razie, przyjmując rozumienie pojęcia „używanie” jakie zaprezentował Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej, podatnicy mieliby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (w ramach limitu wskazanego w tym przepisie) kosztów ponoszonych z tytułu posiadania przez pracowników samochodów osobowych niezależnie od tego, czy byłyby one faktycznie wykorzystywane.

Podobne znaczenie pojęcia „używanie” wskazujące na faktyczny aspekt wykorzystania wynika w ocenie Skarżącej z norm prawnych dotyczących amortyzacji środków trwałych. Przykładowo wskazać należy, iż art. 16a ust. 1 ustawy o CIT stanowi o przyjęciu do używania środków trwałych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, art. 16c pkt 5 ustawy o CIT natomiast o składnikach majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zaś art. 16h ust. 1 pkt 3 o używanych sezonowo środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, a art. 16i ust. 2 pkt 1 o budynkach i budowlach używanych w warunkach pogorszonych i złych, art. 16i ust. 2 pkt 2 o maszynach używanych bardziej intensywnie.

Wszystkie te przepisy odnoszą się do faktycznego używania określonych środków trwałych i posługują się kategoriami realnymi, a nie używaniem w sensie szerokim, obejmującym również wydatki z tytułu objęcia w posiadanie, jak wskazał Dyrektor IS w wydanej interpretacji indywidualnej. Zaakceptowanie stanowiska Dyrektora IS prowadziłoby zatem do konkluzji, iż ustawodawca w obrębie jednej grupy przepisów dotyczącej zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów wprowadza dychotomię znaczeniową pojęcia „używanie”, co wskazywałoby na jego daleko idącą nieracjonalność. Powyższe jest szczególnie istotne w odniesieniu potencjalnych odmiennych znaczeń pojęcia „używanie” użytego przez ustawodawcę w art. 16 ustawy o CIT, które zaistniałyby w przypadku przyjęcia stanowiska Dyrektora IS wyrażonego w interpretacji indywidualnej, albowiem przepis ten, jako formujący zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a tym samym wpływający wprost na poziom obciążeń podatkowych, powinien być rozumiany ściśle.

Wnioski potwierdzające zaprezentowany powyżej kompleksowy sposób interpretowania przepisów ustawy o CIT, a w szczególności nakazujące przyjęcie jednakowego znaczenia tych samych pojęć zastosowanych przez ustawodawcę w ramach jednego aktu prawnego, wysnuł także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 126/13, w którym podkreślił, iż:

„Należy też zauważyć, że ustawodawca posługuje się w sposób oczywisty w innych przepisach u.p.d.o.p. wyrazem „używanie” we wspomnianym wyżej aspekcie czynnym tego pojęcia, mówiąc o wydatkach ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika art. 16 ust. 1 pkt 30, o przyjęciu do używania środków trwałych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok — art. 16a ust. 1, o składnikach majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej — art. 16c pkt 5, o używanych sezonowo środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych — art. 16h ust. 1 pkt 3, o budynkach i budowlach używanych w warunkach pogorszonych i złych — art. 16i ust. 2 pkt 1, załącznik nr 1 do ustawy objaśnienia, o maszynach używanych bardziej intensywnie - art. 16i ust. 2 pkt 2, załącznik nr 1 do ustawy - objaśnienia. Dodatkowo przemawia to za tym, że racjonalny ustawodawca posłużył się wyrazem „używanie” w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. również w aspekcie czynnym, związanym z wykorzystywaniem samochodu osobowego.”

co w ocenie Sądu doprowadziło do konkluzji zbieżnej ze stanowiskiem Skarżącej, iż:

„opłaty czynszowe, ponoszone przez podatnika nie mieszcząc się w „kosztach używania” samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że opłaty czynszowe należy zaliczyć do „kosztów używania” samochodów osobowych, naruszając w ten sposób art. 16 ust. 1 pkt 51 u,p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.”.

Skarżąca wskazuje ponadto, iż zaakceptowanie stanowiska Dyrektora IS prowadziłoby do istotnego różnicowania pozycji podatników jedynie ze względu na zastosowany model wykorzystania samochodów osobowych w działalności gospodarczej. Ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umożliwienia wykorzystania przez nich samochodów osobowych miałyby bowiem wówczas zastosowanie jedynie do podatników wynajmujących samochody, natomiast podatnicy, którzy leasingowaliby takie samochody lub nabyli je na własność, ograniczeniom takim by nie podlegali. Tym samym dochodziłoby do pogorszenia konkurencyjności (poprzez wzrost poziomu obciążeń podatkowych) pewnej grupy podatników bez jakiejkolwiek uzasadnionej przyczyny. W szczególności ograniczenie takie byłoby niezwykle dotkliwe i krzywdzące w świetle i tak już pogorszonej pozycji podatników — najemców samochodów osobowych — którzy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu eksploatacji wykorzystywanych samochodów.

Na niedopuszczalność takiego różnicowania podatników wskazał również WSA we Wrocławiu w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 26 lutego 2013r. W szczególności Sąd zauważył, iż:

„W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjności w drodze wykładni.”

Stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej wyrokach zaprezentowane zostało również w:

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1514/12,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2013r., sygn. akt I SA/Wr 349/13.

Akceptacja stanowiska Dyrektora IS zezwalałaby zatem na arbitralne pogarszanie pozycji jednych podatników, a tym samym uprzywilejowanie pozostałych. Skutek taki jest tymczasem niedopuszczalny. W świetle powyższego w ocenie Skarżącej pogląd Dyrektora IS wyrażony w interpretacji indywidualnej nie zasługuje na aprobatę.

Podsumowanie

Tym samym w ocenie Skarżącej w świetle powyższej analizy nie ulega wątpliwości, iż limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów używania najmowanych przez Spółkę samochodów osobowych nie może, wbrew stanowisku Dyrektora IS, znaleźć zastosowania do czynszu najmu, albowiem czynsz najmu nie stanowi „kosztu używania” i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

„Kosztem używania” w świetle znaczenia tego pojęcia w języku polskim jak również w świetle siatki pojęciowej użytej przez ustawodawcę analizowanej przez pryzmat spójności racjonalności ustawodawcy są wydatki z tytułu faktycznej eksploatacji przedmiotowych samochodów osobowych, tj. wydatki na paliwo, bieżące naprawy, przeglądy, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady, itp. Czynsz najmu jest natomiast kosztem, który dopiero umożliwia używanie pojazdu, a nie kosztem faktycznego wykorzystania.

Skarżąca końcowo wskazuje, iż pogląd prezentowany przez nią jest szeroko reprezentowany w orzecznictwie. Prawidłowość takiego stanowiska wynika bowiem z przytoczonych powyżej wyroków sądów administracyjnych stanowiących w ocenie Spółki już ukształtowaną linię orzeczniczą, jak też z wcześniejszego dorobku interpretacyjnego organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wskazać należy bowiem, że pogląd zbieżny ze stanowiskiem Spółki został również potwierdzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1502/09, w którym stwierdzono, że:

„…czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi Skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy”

Analogiczne stanowisko wyraził ten sam Sąd w wyroku z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wa 436/10, gdzie również wskazał, że:

„Czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki prezentowane było również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Skarżąca wskazuje na:

*   interpretację Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2007r., nr ŁUS-II-2-423/109/07/AT, w której podkreślono, że: „Jeżeli zatem podróż służbowa pracownika związana jest z uzyskaniem przychodów przez Spółkę, wydatki na wynajem samochodu osobowego (\`(...)\`) są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych”
*   interpretację Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 lipca 2006r., nr 1471/DPD2/423-63/06/JB, w której podkreślono, że: „Poniesione (\`(...)\`) wydatki (w związku z podróżą służbową pracowników) na wynajem samochodu osobowego (\`(...)\`) w całości stanowią koszty uzyskania przychodu (\`(...)\`). W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   postanowienie Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 17 czerwca 2005r. nr PSUS/PBOI/423/103/05/GT, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) poniesione za granicą wydatki (w związku z podróżą służbową pracowników) na wynajem samochodu osobowego (\`(...)\`) - w całości stanowią koszty uzyskania przychodu. (…) Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania cytowany przypis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Analogicznie stanowisko zaprezentowano w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005r., sygn. P-2/4115/10/05, w której rozdzielono koszty związane z najmem samochodu (które powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (będącego odpowiednikiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) oraz koszty związane z jego eksploatacją (podlegające ograniczeniu wynikającemu z limitu tzw. „kilometrówki”).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe rozważania poparte również tezami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych, ograniczeniem zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT objęte są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, nie zaś opłaty związane z udostępnieniem (wejściem w posiadanie) samochodu, na co wskazywał Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej. W konsekwencji należy stwierdzić, wbrew stanowisku organu podatkowego, że wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (opłata za najem) nie jest „kosztem jej używania” i nie mieści się w kategorii wydatków, do których należy stosować ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Dyrektora IS zaprezentowane w interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 1 przedstawionego przez Skarżącą narusza wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT. W rezultacie powyższych naruszeń interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa, co potwierdza zasadność niniejszej skargi.

Podsumowując Skarżąca przytacza konkluzje zawartą w przywołanych powyżej wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1574/12, oraz z dnia 10 maja 2013r., sygn. akt I SA/Wr 349/13, zgodnie z którą:

„Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Powyższe w ocenie Skarżącej potwierdza zasadność prezentowanej wykładni przepisów ustawy o CIT, a tym samym zasadność niniejszej skargi.

1.  Naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie, polegające na uznaniu, że ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT mają zastosowanie do wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Skarżącej wykorzystywanych w jej działalności gospodarczej, a zatem de facto dochodzi do zwiększenia obciążeń podatkowych bez podstawy określonej w ustawie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor IS wyraził stanowisko, którego akceptacja może prowadzić do uniemożliwienia zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów części czynszu najmu samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Skarżącej wykorzystywanych w jej działalności gospodarczej w warunkach przedstawionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną, co w rezultacie wywołuje skutek w postaci zwiększenia obciążeń podatkowych.

Wskazywany powyżej w niniejszym wezwaniu brak podstawy prawnej ww. zwiększenia obciążeń podatkowych prowadzi do wniosku, iż stanowisko Dyrektora IS cechuje się niekonstytucyjnością, a w szczególności narusza art. 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Powyższy przepis, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu:

„dotyczy niezwykle ważnej kwestii. Ogranicza mianowicie swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Artykuł 217 kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Ta sfera życia poddana została wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajduje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej”.

Analizowana regulacja spełnia pewną bardzo istotną funkcję gwarancyjną, a mianowicie sprzeciwia się nakładaniu na obywateli obciążeń podatkowych bez uprawnienia wynikającego z ustawy. Tym samym zastrzega do gestii ustawodawcy nakładanie podatków i chroni obywateli przed samowolą aparatu państwa. Przepis powyższy zabrania bowiem obciążania obywateli daninami publicznoprawnymi bez ustawowej podstawy.

Tymczasem stanowisko, jakie Dyrektor IS zaprezentował w interpretacji indywidualnej powoduje zaistnienie ww. zakazanego konstytucyjnie skutku w postaci wzrostu obciążenia podatników bez podstawy prawnej zawartej w ustawie. Akceptacja poglądu Dyrektora IS prowadziłaby zatem do efektywnego wzrostu opodatkowania opartego jedynie na uznaniu administracyjnym wynikającym z takiej wykładni przepisów, która prowadzi do z góry założonych celów, co z całą pewnością nie może stanowić podstawy działalności organów państwa w państwie prawa.

Wobec powyższego brak podstawy prawnej stanowiska Dyrektora IS, jaki w ocenie Skarżącego wykazany został w uzasadnieniu poprzednich zarzutów wskazuje, że Dyrektor IS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepisy Konstytucji RP, a w szczególności art. 217. Wskutek powyższego naruszenia interpretacja indywidualna obarczona jest wadliwością i jako taka nie może się ostać w obrocie prawnym.

1.  Naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej polegające na nieuwzględnieniu w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów ustawy o CIT odnośnie zaliczania czynszu najmu samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów togo podatnika prezentowanej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor IS dokonał wykładni przepisów ustawy o CIT z pominięciem wniosków wypływających z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia kosztów używania i wyłączenia czynszu najmu samochodów osobowych spoza zakresu ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych. Tym samym Dyrektor IS bezkrytycznie dokonał rozszerzającej wykładni przepisów o ściśle określonym kręgu zastosowania bez uwzględnienia istotnych w sprawie uwarunkowań przez co wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z pominięciem szerszego kontekstu normatywnego jaki wynika z całokształtu wykładni polskich przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania osób fizycznych i osób prawnych. Jednocześnie Dyrektor IS nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w zakresie dopuszczalności dokonania tej rozszerzającej wykładni przepisów, która powoduje zwiększenie poziomu obowiązków podatkowych.

Powyższe zdaniem Skarżącego spowodowało, że Dyrektor IS w sposób nieprawidłowy uzasadnił interpretację indywidualną przez co naruszył szereg przepisów o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie prawa.

Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Tym samym w Dyrektor IS wydając interpretację indywidualną zobowiązany był do oceny wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącą w świetle obowiązujących przepisów. Zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga by organ odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie i wyjaśnił dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe. Tymczasem Dyrektor IS ograniczył się jedynie do przedstawienia swego stanowiska bez uzasadnienia dlaczego dokonał rozszerzającej, godzącej w interesy podatników wykładni przepisów, co zdaniem Wnioskodawcy nie może być uznane za realizację dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sprawia to tym samym, iż uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy.

W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe organ podatkowy zobowiązany jest bowiem wyjaśnić skąd ta nieprawidłowość wynika i przytoczyć prawidłowe rozstrzygnięcie. Na szczególną wagę uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej wskazuje się w orzecznictwie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 315/09:

„Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. (\`(...)\`) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 476273,).

Z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Op., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 783/07, LEX nr 468869).

Organy nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i określaniu na jego podstawie zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt I FSK 747/07, LEX nr 465777).”

Brak należytego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę stanowi również naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Wskazania wymaga, że zasada zaufania podatników do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora IS.

Zdaniem Skarżącej, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej szczególnie wymagane jest uzasadnienie przyjęcia stanowiska, które może budzić wątpliwości co do jego zgodności z naczelnymi zasadami prawa podatkowego z uwagi na to, iż prowadzi do zwiększenia obowiązków podatników. Brak takiego uzasadnienia dokonanej wykładni przepisów, mimo że od Dyrektora IS należało i należy oczekiwać wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, oznaczą iż Dyrektor IS nie uzasadnił w prawidłowy sposób swego stanowiska, czym nie wzbudził zaufania podatnika, co uzasadnia tezę o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w podobnej sytuacji wskazał NSA w wyroku z dnia 30 października 2001r., sygn. akt III SA 1409/00, w którym odnosząc się do zasad „uczciwego procedowania” w postępowaniu podatkowym wskazał na konieczność odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów. Również inne wyroki powtarzają ten pogląd, co dowodzi, w ocenie Skarżącego, istnienia utrwalonej linii orzeczniczej w tym zakresie. Przykładowo można wskazać następujące wyroki:

*   wyrok z dnia 2 listopada 2010r. wydany przez WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 854/10, w którym stwierdzono, że: „Organ administracji który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybie swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru „sygnalnego”. Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI S.A/Wa 264/08, LEX nr 495343). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą „uczciwego procesowania”, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001r, III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego (w:) S. Babiarz, B. Dauter; B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2006. s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827. a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568).”
*   wyrok z dnia 24 marca 2009r., wydanym przez WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1380/08, w którym stwierdzono, że: „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827). Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007r:, sygn. akt I SA/Gd 202/07, LEX nr 303025)”
*   podobne stanowisko zostało także zaprezentowane w orzeczeniach WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 60/10, oraz WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2755/08.

Należy uznać, iż brak odniesienia się do argumentów prezentowanych przez Skarżącą w interpretacji indywidualnej, a w szczególności pominięcie wniosków płynących z kształtującej się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych stanowi naruszenie przez Dyrektora IS powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zdaniem Skarżącej Dyrektor IS przy rozpatrywaniu wniosku Spółki nie uwzględnił kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji Wnioskodawcy, co sprawia iż interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, zaś jej uzasadnienie prawne sporządzone zostało w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżąca wskazuje ponadto, iż zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego doznały naruszenia w wyniku zignorowania przez Dyrektora IS wykładni przepisów ustawy o CIT będących przedmiotem interpretacji indywidualnej jaka prezentowana jest w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która w ocenie Spółki zasługuje na miano utrwalonej i jednolitej. Przypomnieć w tym miejscu należy bowiem, iż Skarżąca w toku niniejszego postępowania wielokrotnie przywoływała dorobek orzeczniczy zapadły w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych, które potwierdzają prawidłowość przyjętej przez Spółkę interpretacji przepisów. W szczególności Spółka wskazuje, iż stanowisko analogiczne do prezentowanego przez nią w niniejszym postępowaniu wyrażone zostało m.in. w następujących orzeczeniach:

*   wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/l 0,
*   wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/11,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/09,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2010 r sygn. akt III SA/Wa 436/10,
*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 388/12
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/12,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1510/12,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 126/13,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1514/12,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 349/13.

W ocenie Skarżącej nie odniesienie się przez Dyrektora IS do powyżej wskazanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i zignorowanie wynikających z niej wniosków narusza zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, albowiem powoduje przeświadczenie, iż w indywidualnej sprawie podatnika przepisy są inaczej interpretowane niż czynią to obecnie sądy administracyjne bez jakiegokolwiek uzasadnienia odstąpienia od takiej interpretacji. W ocenie Skarżącej uwzględnienie wskazanych w zdaniu poprzednim zasad prowadzenia postępowania powinno skutkować tym, że przy wydawaniu interpretacji organ dba o jednolitość interpretacji prawa, a tym samym uwzględnia rozstrzygnięcia zapadłe w innych podobnych sprawach mimo oczywistego braku mocy wiążącej tych rozstrzygnięć w przedmiotowym postępowaniu.

Spółka wskazuje, iż na naruszenie przepisów proceduralnych, w przypadku nieuwzględnienia i nieodniesienia się do powołanych przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć zapadłych w zbliżonych stanach faktycznych i wydania rozstrzygnięcia całkowicie odmiennego, wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 178/13 i I SA/Ke 179/13. W orzeczeniach tych WSA stwierdził, iż:

„W związki, z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 14h § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. l4a § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych istnieje konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu również to wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot”.

W świetle powyższego zdaniem Skarżącej zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest uzasadniony i zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 28.06.2013r. (data wpływu 01.07.2013r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2013r., (data wpływu 28.01.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w d nacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.