Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1063/12-8/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków Inwestycyjnych związanych z remontem Sal Wiejskich.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) oraz 22 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków Inwestycyjnych związanych z remontem Sal Wiejskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków Inwestycyjnych związanych z remontem Sal Wiejskich. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 21 stycznia 2013 r. o informacje dotyczące zmiany adresu do doręczeń oraz 22 lutego 2013 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT) jest właścicielem budynków (zwanych salami wiejskimi; dalej: „Sale Wiejskie”) w miejscowościach Z. oraz O.

Gmina poniosła wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki Inwestycyjne”) związane z remontem Sali Wiejskiej w O. (w 2010 r.) oraz Sali Wiejskiej w Z. (w 2011 r.). Wydatki te obejmowały m.in.:

1.  wykonanie projektu budowlanego,
2.  zakup działki,
3.  opracowanie dokumentacji geodezyjnej,
4.  nadzór inwestorski,
5.  roboty budowlane związane ze strukturą budynku,
6.  prace dot. instalacji sanitarnej i elektrycznej.

W związku z ponoszeniem Wydatków Inwestycyjnych, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT wykazanego na tych fakturach.

Poniesione przez Gminę Wydatki Inwestycyjne były częściowo finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, lecz podatek VAT od tych wydatków nie stanowił kosztów kwalifikowanych (tj. nie był objęty dofinansowaniem).

Po wyremontowaniu Sal Wiejskich, Gmina wykorzystuje je w dwojaki sposób:

1.  odpłatne wynajmowanie Sal Wiejskich na podstawie umów cywilnoprawnych m. in. dla potrzeb organizacji imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, komunii, itp.), dokumentowane przez Gminę fakturami VAT;
2.  wykorzystanie Sal Wiejskich w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w zakresie wspierania i upowszechniania idei samorządowej, wspierania rodziny, kultury (np. udostępnianie Sal Wiejskich mieszkańcom dla celów organizacji spotkań sołectwa, dnia dziecka, dożynek itp.).

Ze względu na ogólny charakter Wydatków Inwestycyjnych, Gmina nie jest w stanie przypisać tych wydatków do jednego z dwóch powyższych rodzajów działalności.

Gmina nie wykorzystuje Sal Wiejskich do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT.

W piśmie z dnia 22 lutego 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że w momencie ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych Gmina wiedziała, że będzie wykorzystywała Sale do realizacji dwóch typów zadań:

*   zadań własnych (udostępnianie Sal Wiejskich w związku z realizacją zadań własnych Gminy);
*   celów komercyjnych (odpłatny wynajem Sal Wiejskich dla celów organizacji imprez okolicznościowych, np. wesel, komunii, itp.).

Gmina podkreśliła, że zakres zrealizowanych remontów Sal Wiejskich był umotywowany również opiniami mieszkańców. Mieszkańcy w zgłoszeniach kierowanych do Wójta wyrażali potrzebę posiadania przez Gminę miejsca, w którym mogliby organizować imprezy okolicznościowe (np. wesela). Wskazali, iż przeszkodą w korzystaniu z obiektów znajdujących się w innych gminach jest dystans jaki dzieli dostępne sale od miejsca ich zamieszkania. Argumentowali również, że koszt wynajmu lokali, takich jak restauracje czy zajazdy, jest zbyt wysoki. Gmina wzięła pod uwagę postulaty mieszkańców i odpowiednio dostosowała zakres przeprowadzonych remontów, który obejmował przygotowanie odpowiedniego zaplecza sanitarno-technicznego dostosowanego do potrzeb organizacji imprez okolicznościowych (np. komunii, wesel, itp.).

W związku z powyższym, Gmina podkreśliła, że już w momencie ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych wiedziała, że Sale Wiejskie będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie Sal Wiejskich w związku z realizacją zadań własnych Gminy), jak również do czynności opodatkowanych VAT (komercyjny, odpłatny wynajem Sal Wiejskich dla potrzeb organizacji imprez okolicznościowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków Inwestycyjnych związanych z Salami Wiejskimi?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków Inwestycyjnych związanych z Salami Wiejskimi.

Uzasadnienie.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego - zasada ogólna.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie oceny, czy związek pomiędzy zakupem a czynnościami opodatkowanymi VAT istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego - proporcjonalne odliczenie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje Sale Wiejskie zarówno do działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (wykorzystanie Sal Wiejskich w związku z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty). Gmina nie jest jednocześnie w stanie alokować poniesionych Wydatków Inwestycyjnych wyłącznie do danego rodzaju działalności. Dlatego też, w omawianym przypadku należy przeanalizować zakres prawa do odliczenia VAT przez Gminę w świetle art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z punktu widzenia opodatkowania działalności podatkiem VAT, podmioty mogą wykonywać cztery rodzaje czynności, tj.:

1.  czynności opodatkowane VAT,
2.  czynności zwolnione od VAT,
3.  czynności opodatkowane na zasadzie „ryczałtu” zgodnie z art. 114 ustawy o VAT (taksówki osobowe), oraz
4.  czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, aby móc określić zakres prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, należy przede wszystkim zadać pytanie, które z powyższych czterech rodzajów czynności podatnik powinien uwzględnić przy wyliczaniu wspomnianej wyżej proporcji odliczenia VAT.

Kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), który w uchwale siedmiu sędziów nr I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r. stwierdził co następuje: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.” W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m. in.: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz sygn. akt I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”.

Jak więc wynika z uchwały NSA nr I FPS 9/10, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być brane pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia VAT na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3. Tak więc w celu obliczenia tej proporcji podatnik powinien wziąć pod uwagę wyłącznie wykonywane przez niego:

1.  czynności opodatkowane VAT - tj. czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku,
2.  czynności zwolnione z VAT oraz czynności opodatkowane na zasadzie „ryczałtu” zgodnie z art. 114 ustawy o VAT (taksówki osobowe) - tj. czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Powołana wyżej uchwała NSA nr I FPS 9/10 zawiera także jednoznaczne wskazówki odnośnie zakresu prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy zakupy służą podatnikowi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (tak jak to ma miejsce w przypadku Gminy w omawianym stanie faktycznym): „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. (IPTPP1/443-138/12-8/MW), który stwierdził co następuje: „Reasumując, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, ze względu na fakt, że:

*   Gmina wykorzystuje Sale Wiejskie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny wynajem Sal Wiejskich) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (wykorzystanie Sal Wiejskich w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty),
*   Wydatków Inwestycyjnych nie można przyporządkować do jednej z powyższych kategorii czynności,

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków Inwestycyjnych związanych z Salami Wiejskimi.

(Gmina zauważyła, że zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 doprowadziłoby do tego samego wniosku, ponieważ w takim przypadku proporcja odliczenia VAT wyniosłaby 100% - zarówno w mianowniku, jak i liczniku proporcji znalazłyby się bowiem tylko wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyjaśnia się, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zwolnionych od podatku), zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i ust. 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina (będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT) jest właścicielem budynków – Sal Wiejskich w miejscowościach Z. oraz O. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z remontem Sali Wiejskiej w O. (w 2010 r.) oraz Sali Wiejskiej w Z. (w 2011 r.). Po wyremontowaniu Sal Wiejskich, Gmina wykorzystuje je w dwojaki sposób:

1.  odpłatne wynajmowanie Sal Wiejskich na podstawie umów cywilnoprawnych m. in. dla potrzeb organizacji imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, komunii, itp.), dokumentowane przez Gminę fakturami VAT;
2.  wykorzystanie Sal Wiejskich w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w zakresie wspierania i upowszechniania idei samorządowej, wspierania rodziny, kultury (np. udostępnianie Sal Wiejskich mieszkańcom dla celów organizacji spotkań sołectwa, dnia dziecka, dożynek itp.).

W związku z ponoszeniem Wydatków Inwestycyjnych, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Poniesione przez Gminę Wydatki Inwestycyjne były częściowo finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, lecz podatek VAT od tych wydatków nie stanowił kosztów kwalifikowanych (tj. nie był objęty dofinansowaniem).

Ze względu na ogólny charakter Wydatków Inwestycyjnych, Gmina nie jest w stanie przypisać tych wydatków do jednego z dwóch powyższych rodzajów działalności. Gmina nie wykorzystuje Sal Wiejskich do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT. W momencie ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych wiedziała, że Sale Wiejskie będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie Sal Wiejskich w związku z realizacją zadań własnych Gminy), jak również do czynności opodatkowanych VAT (komercyjny, odpłatny wynajem Sal Wiejskich dla potrzeb organizacji imprez okolicznościowych).

Jak wynika z powyższego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na remont Sal Wiejskich mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne wynajmowanie Sal Wiejskich na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (udostępnianie Sal Wiejskich w związku z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej). Gmina podkreśliła, że w związku ze specyfiką wydatków nie ma możliwości przypisania ich do jednego z dwóch powyższych rodzajów działalności. Ponadto, Gmina już w momencie ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych wiedziała, że będzie wykorzystywała Sale Wiejskie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do zadań będących poza zakresem opodatkowania VAT.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewidują, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Reasumując stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż Wydatki Inwestycyjne związane z remontem Sal Wiejskich są wykorzystywane przez Gminę, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących poniesienie ww. wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków Inwestycyjnych związanych z remontem Sal Wiejskich. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 27 lutego 2013 r. załatwiono kwestie dotyczące stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania Sal Wiejskich w celu zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej, nr ILPP1/443-1063/12-7/KG,
*   korekty deklaracji, nr ILPP1/443-1063/12-9/KG.

Odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania Sal Wiejskich udzielono interpretacją indywidualną z dnia 14 lutego 2013 r. nr ILPP1/443-1063/12-4/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.