Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.175.2017.8.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kontrakt; manager; opodatkowanie; spółki; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.175.2017.2.SS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.175.2017.2.SS, złożył skargę z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt (…), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.175.2017.2.SS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części niniejszego wniosku również „Zarządzającym”) planuje zawrzeć z (…) Sp. z o.o. (zwanym dalej „Spółką”) umowę o świadczenie usług zarządzania (zwaną dalej „kontraktem menedżerskim”). Zarządzający jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki i jest zatrudniony w formie umowy o pracę. Na mocy projektu postanowień kontraktu menedżerskiego Spółka powierza Zarządzającemu pełnienie funkcji Członka Zarządu. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego, Zarządzający będzie wykonywał swoje czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu). Zarządzający będzie korzystał w pełni z infrastruktury Spółki, w tym z wszelkich niezbędnych narzędzi, które zapewni Spółka. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego, m.in. koszty podróży służbowych, koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Kontrakt menedżerski określa wynagrodzenie Zarządzającego jako wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie uzupełniające. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni roboczych w roku bez utraty wynagrodzenia. W przypadku choroby Zarządzającego wynagrodzenie wynosi 80% podstawy wynagrodzenia. Zarządzający, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, ani też pracy na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych. Umowa ma być zawarta na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kontrakt menedżerski określa również zasady odprawy dla Zarządzającego. Kontrakt menedżerski określa odpowiedzialność Zarządzającego. Treść kontraktu wskazuje, że „Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. W takim wypadku, odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń i do wysokości objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000,00 zł. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona”. Koszty wykupienia ubezpieczenia dla Zarządzającego pokryje Spółka.

Wnioskodawca pismem z dnia 7 lipca 2017 r. uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową, to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności, bowiem zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych. Natomiast, odnosząc się do pytania o możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności to Zainteresowany wskazuje, iż w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla niego przez Radę Nadzorczą Spółki celami zarządczymi. Odnosząc się do pytania o możliwość wydawania wiążących poleceń przez radę nadzorczą lub inny organ Spółki należy wskazać, iż w świetle art. 219 § 2 ksh, „Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”, natomiast jak wskazuje Mateusz Rodzynkiewicz w Komentarzu do kodeksu spółek handlowych (wyd. VI LexisNexis 2014) „Z art. 207 in fine wynika w sposób jednoznaczny, że członkowie zarządu mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z uchwał wspólników. (\`(...)\`) Trzeba (więc) przyjąć, że co do zasady w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą wspólników można wydać członkom zarządu wiążące polecenie dotyczące prowadzenia spraw spółki, a niewykonanie takiej uchwały wspólników naraża członków zarządu na odpowiedzialność korporacyjną i odszkodowawczą”.

Ad. 4.

Wnioskodawca jako członek zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle zasad reprezentacji określonych dla Spółki musi współdziałać z drugim członkiem zarządu lub prokurentem – reprezentacja łączna.

Ad. 5.

Wnioskodawca nie pełni funkcji członka zarządu Spółki ze względu na posiadanie udziałów w Spółce lecz ze względu na wykształcenie i wiedzę (studia, studia podyplomowe, szkolenia, np. Finanse dla nie finansistów, egzamin MSP dla członków zarządów i rad nadzorczych spółek skarbu państwa) oraz doświadczenie (członek zarządu spółek gminnych od roku 1997) jakie posiada.

Ad. 6.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki.

Ad. 7.

Z istoty wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich.

Ad. 8.

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 7, z istoty wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie ponosiła Spółka co wynika z wyrażonych w kodeksie cywilnym ogólnych zasad odpowiedzialności tak umownej, jak i deliktowej oraz faktu, że Wnioskodawca będzie działał w imieniu Spółki.

Ad. 9.

Umowa nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ad. 10.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4 (powyżej), Wnioskodawca jako członek zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki.

Ad. 11.

Wnioskodawca uzyskuje od Spółki wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo (na którego wysokość Wnioskodawca nie ma wpływu) oraz z części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych Wnioskodawcy celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego (Wnioskodawca nie ma wpływu na wielkość procentową tego wskaźnika). W związku z powyższym należy wskazać, że Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia uzupełniającego, przy czym nie bezpośrednio, a jedynie poprzez realizację celów zarządczych, która to realizacja podlega ocenie przez radę nadzorczą.

Ad. 12.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie o zmiennej wysokości, tj. wynagrodzenie uzupełniające nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego o stałej wysokości.

Ad. 13.

Wnioskodawca będzie wykonywał czynności związane z zawartą umową głównie w siedzibie Spółki, bowiem zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania, a jednocześnie, zgodnie z umową, świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Zarządzającego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarządzający – osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej oraz niebędąca podatnikiem VAT, działać będzie w pełni w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie poniesie kosztów swoich działań, wynagrodzenie nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Zarządzający działać będzie jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która zawiera umowy z klientami i to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Czynności prawne, pomiędzy Zarządzającym a Spółką, wynikające z kontraktu menedżerskiego, są bardzo zbliżone do umowy o pracę. Tworzą stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności. W związku z tym, Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT gdyż nie spełnia warunku samodzielności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć z Towarzystwem Budownictwa Społecznego Wrocław Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług zarządzania. Zarządzający jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki i jest zatrudniony w formie umowy o pracę. Na mocy projektu postanowień kontraktu menedżerskiego Spółka powierza Zarządzającemu pełnienie funkcji Członka Zarządu. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego, Zarządzający będzie wykonywał swoje czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu). Zarządzający będzie korzystał w pełni z infrastruktury Spółki, w tym z wszelkich niezbędnych narzędzi, które zapewni Spółka. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego, m.in. koszty podróży służbowych, koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Kontrakt menedżerski określa wynagrodzenie Zarządzającego jako wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie uzupełniające. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni roboczych w roku bez utraty wynagrodzenia. W przypadku choroby Zarządzającego wynagrodzenie wynosi 80% podstawy wynagrodzenia. Zarządzający, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, ani też pracy na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych. Umowa ma być zawarta na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kontrakt menedżerski określa również zasady odprawy dla Zarządzającego. Kontrakt menedżerski określa odpowiedzialność Zarządzającego. Treść kontraktu wskazuje, że „Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. W takim wypadku, odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń i do wysokości objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000,00 zł. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona.” Koszty wykupienia ubezpieczenia dla Zarządzającego pokryje Spółka. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności, bowiem zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych. Natomiast, odnosząc się do pytania o możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności to Zainteresowany wskazuje, iż w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla niego przez Radę Nadzorczą Spółki celami zarządczymi. Wnioskodawca jako członek zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle zasad reprezentacji określonych dla Spółki musi współdziałać z drugim członkiem zarządu lub prokurentem – reprezentacja łączna. Wnioskodawca nie pełni funkcji członka zarządu Spółki ze względu na posiadanie udziałów w Spółce lecz ze względu na wykształcenie i wiedzę (studia, studia podyplomowe, szkolenia, np. Finanse dla nie finansistów, egzamin MSP dla członków zarządów i rad nadzorczych spółek skarbu państwa) oraz doświadczenie (członek zarządu spółek gminnych od roku 1997) jakie posiada. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki. Z istoty wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie ponosiła Spółka co wynika z wyrażonych w kodeksie cywilnym ogólnych zasad odpowiedzialności tak umownej, jak i deliktowej oraz faktu, że Wnioskodawca będzie działał w imieniu Spółki. Umowa nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wnioskodawca jako członek zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki. Wnioskodawca uzyskuje od Spółki wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo (na którego wysokość Wnioskodawca nie ma wpływu) oraz z części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych Wnioskodawcy Celów Zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego (Wnioskodawca nie ma wpływu na wielkość procentową tego wskaźnika). W związku z powyższym należy wskazać, że Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia uzupełniającego, przy czym nie bezpośrednio, a jedynie poprzez realizację celów zarządczych, która to realizacja podlega ocenie przez radę nadzorczą. Wynagrodzenie o zmiennej wysokości, tj. wynagrodzenie uzupełniające nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego o stałej wysokości. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności związane z zawartą umową głównie w siedzibie Spółki, bowiem zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania, a jednocześnie, zgodnie z umową, świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA (…) z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt (…).

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku tym Sąd stwierdził, że:

*   „(…) opisane przez stronę warunki kontraktu menadżerskiego nie potwierdzają przyjętej przez organ samodzielności strony w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności względem osób trzecich, do jakiej odwołuje się art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT.”;
*   „(…) umowa łącząca Zarządzającego ze Spółką spełnia wszystkie przesłanki wyłączające działalność Zarządzającego realizowaną w ramach umowy z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT. (…) działalność Zarządzającego: 1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, 2) nie stwarza ryzyka ekonomicznego dla Zarządzającego jak w przypadku samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, 3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją umowy.”;

W ww. wyroku Sąd wskazał, iż uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów dyrektywy 112, krajową regulację zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej aktywność podejmowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie nosi znamiona właściwe dla umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jak wskazał Sąd – z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona; 2) nie obciąża usługodawcy ryzykiem ekonomicznym; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwała NSA w sprawie sygn. I FPS 3/08, publ. CBOSA).

Nadto Sąd zaznaczył, że odnośnie tzw. warunków pracy, to słusznie wskazał tut. Organ, że z opisanej umowy wynika, że Strona będzie wykonywała umowę na bazie infrastruktury dostarczonej przez Spółkę. Spółka dostarczy wszystkie niezbędne narzędzia do wykonania pracy i to Spółka ponosić będzie wszelkie koszty związane z pracą Skarżącego, w tym podnoszenie kwalifikacji. Miejsce i czas wykonywania usług zdeterminowane jest celem wykonania umowy, jak zaznaczono – Strona będzie pracować głównie w siedzibie Spółki, w opisie wprost podano, że umowa zawiera ograniczenie, co do pracy poza siedzibą Spółki. Powyższe potwierdza, że Skarżący będzie działał w ramach organizacji i majątku Spółki.

W przedmiotowym wyroku Sąd przyznał rację Skarżącemu odnośnie wynagrodzenia wynikającego z umowy i ewentualnego ponoszenia przez Stronę ryzyka gospodarczego. Strona ma zapewnione stałe miesięczne wynagrodzenie, niezależnie od efektów pracy, czy podejmowanych przez Stronę czynności. Sąd wskazał, że uzyskanie wynagrodzenia miesięcznego, czyli zasadniczego wynagrodzenia z tytułu kontraktu, następuje również w razie braku świadczenia pracy – urlopu. Natomiast powoływane przez organ wynagrodzenie dodatkowe – jest zmienne i związane z wynikiem finansowym, jednak nie świadczy o ponoszeniu przez Stronę ryzyka ekonomicznego działalności. Dodatkowo wynagrodzenie zmienne jest ograniczone górnym progiem. Ponadto, również w ramach stosunku pracy spotykane jest wyliczanie wynagrodzenia w odniesieniu do wyników – wynagrodzenie prowizyjne.

Co do kwestii odpowiedzialności Zarządzającego, Sąd w wydanym wyroku podkreślił, że odpowiedzialność menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpatrywana wobec osób trzecich, a nie wobec spółki. Źródłem tej odpowiedzialności ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menedżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki, czyli odpowiedzialność musi być uregulowana w kontrakcie. Sąd podzielił argumentację przyjętą w wyroku NSA sygn. akt I FSK 1645/11, w której wskazano, że: „niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (\`(...)\`). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (\`(...)\`). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W myśl postanowień kontraktu menedżer działa na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie – Skarżący nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi, a zatem to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec osób trzecich. Zarządzający ponosi odpowiedzialność na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy – odpowiedzialność ta jest ograniczona do określonej kwoty z ubezpieczenia.

Analizując powyższe, zdaniem Sądu, tak ukształtowana odpowiedzialność nie kreuje odpowiedzialności kontraktowej Zarządzającego wobec osób trzecich. Zarządzający odpowiedzialność kontraktową będzie ponosił tylko wobec Spółki, gdyż to z nią zawarł umowę, a wykonując ją działa na rzecz Spółki, natomiast wobec kontrahentów (osób trzecich) to Spółka będzie ponosiła ewentualną odpowiedzialność kontraktową, bowiem to ją będą łączyły relacje umowne z osobami trzecimi.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku WSA (…) z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt (…) należy uznać, że opisane w zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.