Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.781.2020.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: Zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będącym przedsiębiorcami, wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu: - pracownikom najemcy wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób, - innym podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób oraz cudzoziemcom, przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy i poszukującym miejsca zamieszkania na terenie Polski, wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób.
Słowa kluczowe: najem; stawka; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będącym przedsiębiorcami, wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu:

*   pracownikom najemcy wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób – **jest prawidłowe,**
*   innym podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób oraz cudzoziemcom, przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy i poszukującym miejsca zamieszkania na terenie Polski, wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zdarzenie przyszłe 1

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w ramach PKD 68.20.Z. (działalność gospodarcza polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi) rozważa rozpoczęcie działalności, polegającej na wynajmowaniu lokali (oraz budynków) podmiotom (spółkom prawa handlowego - osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, a także osobom fizycznym) następnie podnajmującym ww. lokale osobom fizycznym będącym zleceniobiorcami, wykonującymi umowę zlecenia zawartą z najemcą bądź podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo z najemcą. Lokale nie będą podnajmowane żadnym innym osobom niż wskazane w poprzednim zdaniu.

Wnioskodawca będzie właścicielem lokali (oraz budynków), które będą przedmiotem najmu. Najemcy będą podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zawierać będzie z najemcami umowy najmu lokali lub budynków o charakterze i przeznaczeniu mieszkaniowym. Umowy te charakteryzują się tym, że są zawarte na czas oznaczony lub nieoznaczony, są odpłatne. W umowach znajdować się będzie postanowienie, że lokale (budynki) przeznaczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ww. umowy Wnioskodawca będzie zawierał we własnym imieniu i na własny rachunek.

Najemcami będą głównie spółki prawa handlowego (w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, spółki komandytowe), ale także osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca będzie wynajmował lokale (oraz budynki) ww. podmiotom we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na mocy ww. umów kontrahent Wnioskodawcy (najemca) przez okres ich obowiązywania będzie uprawniony do podnajmu w całości lub w części na rzecz jego pracowników, zleceniobiorców lub pracowników oraz zleceniobiorców podmiotów powiązanych z najemcą osobowo lub kapitałowo (zwanych dalej łącznie: pracownikami).

Co istotne, należy wskazać, że lokale, będące przedmiotem najmu nie będą wykorzystywane przez najemców w inny sposób niż na cele mieszkaniowe (w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników). W szczególności, nie zostaną one przeznaczone przez najemców na cele działalności gospodarczej (np. usługowej/biurowej). Z treści każdej zawartej przez Wnioskodawcę z najemcą umowy wynikać będzie, że lokal (budynek) wykorzystywany być może jedynie na cele mieszkaniowe.

Ponadto, usługi realizowane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić usług związanych z zakwaterowaniem (lokale nie będą wykorzystywane na cele tzw. najmu krótkoterminowego). Z tej przyczyny wykluczone będzie objęcie ich opodatkowaniem według obniżonej stawki VAT (8%).

Najemcy, którzy zawierać będą umowę najmu z Wnioskodawcą, będą podnajmować podnajemcom, będącym osobami fizycznymi, będących pracownikami.

W odniesieniu do pracowników najemców lub podmiotów powiązanych kapitałowo lub osobowo z najemcami, z uwagi na specyfikę polskiego rynku pracy - najemcy jak i podmioty trzecie, których pracownicy będą korzystali z lokali, będą musiały pozyskiwać pracowników z zagranicy - cudzoziemców zgodnie z ustawą z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach. Jednym z istotnych warunków jakie należy spełnić celem pozyskania pracownika jest zapewnienie mu miejsca do mieszkania na czas wykonywania przez niego pracy - powyższe zostanie zapewnione na podstawie odpłatnych umów podnajmu zawieranych przez najemców z pracownikami - których przedmiotem będzie podnajem całości lub części lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe tych osób.

Wnioskodawca będzie w związku z tym zawierał z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych, na podstawie których najemcy będą dysponowali lokalami (lub całymi budynkami posadowionymi na nieruchomościach gruntowych), na cele mieszkaniowe - przy czym lokale lub ich części będą następnie odpłatnie podnajmowane pracownikom.

Co istotne, pracownicy w chwili zawierania umów z najemcą będą mieli:

1.  główne miejsce zamieszkania za granicą (w rozumieniu konkretnego lokalu, w którym mieszkają) - w szczególności będą dysponować odpowiednim certyfikatem wskazującym na zagraniczną rezydencję podatkową (np. obywatele Ukrainy przedstawiają ukraiński certyfikat rezydencji podatkowej), a na terenie Rzeczypospolitej Polskiej realizują cel mieszkaniowy przez okres wykonywanej umowy,
2.  główne miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - w szczególności w większości będą dysponować odpowiednim certyfikatem wskazującym na polską rezydencję podatkową, a na terenie innych Państw nie będą miały miejsca zamieszkania (w rozumieniu konkretnego lokalu, w którym mieszkają) albo nie jest to ich główne miejsce, w którym przebywają w tym celu.

Kontrakty zawierane przez najemców z pracownikami będą przeważnie trwały od kilku miesięcy do kilku lat i przez cały ten okres czasu najemca będzie zapewniał pracownikom na podstawie umów podnajmu miejsce zamieszkania w lokalach lub budynkach o przeznaczeniu mieszkaniowym, przy czym nie jest wykluczone, że osoby te będą tam zamieszkiwały jeszcze dłużej z uwagi na to, że po wygaśnięciu jednego kontraktu podejmą się realizacji kolejnych zadań na rzecz najemcy.

Pracownicy - korzystający z lokali na podstawie umów podnajmu zawieranych z najemcami:

1.  będą cudzoziemcami w rozumieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2013r. o cudzoziemcach,
2.  będą korzystali z lokalu mieszkalnego wyłącznie celem zaspokojenia swoich celów mieszkaniowych (odpoczynek, sen, spożywanie posiłków, higiena osobista) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, co zostanie wyraźnie postanowione w umowie podnajmu będzie to ich główne miejsce pobytu,
3.  będzie ich to jedyne miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - w tym lokalu będą spędzali czas wolny od pracy oraz będą przechowywali swoje rzeczy osobiste,
4.  nie są w stanie wskazać dokładnego okresu zamieszkania w lokalu mieszkalnym, ale z uwagi na to, że przyjazd do Rzeczypospolitej Polskiej celem podjęcia pracy wymaga od nich spełnienia szeregu wymogów prawnych (w szczególności uzyskania urzędowej zgody na pobyt i pracę lub co najmniej zgody na podjęcie pracy) będą podpisywać umowy z zamiarem zamieszkiwania przez okres co najmniej kilku miesięcy, przy czym okres ten może trwać nawet kilka lat, choć zapewne będą też przypadki, że z przyczyn losowych dany cudzoziemiec będzie mieszkał w lokalu przez krótszy okres czasu niż szacowany przez Wnioskodawcę i najemców minimalny 6 miesięczny okres.

Dodatkowo:

1.  umowy podnajmu będą zawierały wprost wskazany cel mieszkaniowy jako jedyny cel jaki może realizować cudzoziemiec w ramach umowy podnajmu; ww. cel jako jedyny wskazany zostanie także w umowie najmu zawieranej między Wnioskodawcą a najemcą,
2.  najemcy nie będą zainteresowani podnajmem krótkoterminowym, Pracownik przez zawarciem umowy najmu jest sprawdzany pod kątem zamiaru zamieszkania w przedmiocie najmu, przez dłuższy okres czasu,
3.  cudzoziemcy zawierając umowę, wypełniają też obowiązek meldunkowy - zgłaszając właściwemu urzędowi, że jest to ich miejsce pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  czynsz będzie rozliczany miesięcznie (płatność za każdy kolejny miesiąc kalendarzowy) a nie w krótszych okresach czasu,
5.  w chwili zawierania umowy podnajmu celem stron nie będzie krótkotrwałe korzystanie z lokalu przez podnajmujących, minimum 6 miesięczny okres obowiązywania umowy jest zastrzeżony w jej treści, przez ten okres każda ze Stron szacuje, że umowa podnajmu będzie obowiązywała, przy czym jak wskazano wyżej umowa ta może obowiązywać nawet kilka lat,
6.  osoby korzystające z lokali nie będą w tzw. delegacji, ich miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej będzie powiązane z faktycznym miejscem wykonywania pracy,
7.  najemcy nie będą prowadzili aktywnej działalności reklamowej mającej na celu pozyskanie osoby zainteresowanej podnajmem lokali, z lokali będą korzystali wyłączni pracownicy lub pracownicy podmiotów trzecich powiązanych osobowo lub kapitałowo z najemcą,
8.  najemca w ramach umów podnajmu nie będzie świadczył żadnych innych usług dodatkowych - na rzecz podnajemców - w szczególności: wyżywienie, dbanie o czystość lokalu będzie po stronie podnajemców,
9.  pracownikami nie będą osoby zatrudnione w ramach ustawy o świadczeniu usług pracy tymczasowej (pracownicy tymczasowi);
10.  pracownicy, którzy będą podnajmowali lokal (budynek) od najemcy, będą korzystali z lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe, co zostanie określone w postanowieniach umowy podnajmu.

Wnioskodawca będzie zawierał umowę najmu bezpośrednio z najemcą. Najemca będzie zawierał umowy podnajmu bezpośrednio z pracownikami.

Zdarzenie przyszłe 2

Na analogicznych warunkach jak opisane powyżej Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale (budynki) najemcom, którzy dopuszczają ich podnajem cudzoziemcom przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy, jednak niepozostającym w jakikolwiek sposób powiązanym z najemcą. Lokale nie będą podnajmowane żadnym innym osobom niż wskazane w poprzednim zdaniu.

Wnioskodawca będzie właścicielem lokali (oraz budynków), które będą przedmiotem najmu. Najemcy będą podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zawierać będzie z najemcami umowy najmu lokali lub budynków o charakterze i przeznaczeniu mieszkaniowym. Umowy te charakteryzują się tym, że są zawarte na czas oznaczony lub nieoznaczony, są odpłatne. W umowach znajdować się będzie postanowienie, że lokale (budynki) przeznaczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ww. umowy Wnioskodawca będzie zawierał we własnym imieniu i na własny rachunek.

Najemcami będą głównie spółki prawa handlowego (w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, spółki komandytowe), ale także osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca będzie wynajmował lokale (oraz budynki) ww. podmiotom we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na mocy ww. umów kontrahent Wnioskodawcy (najemca) przez okres ich obowiązywania będzie uprawniony do podnajmu w całości lub w części na rzecz cudzoziemców, przyjeżdżających do Polski w celu podjęcia pracy i poszukujących miejsca zamieszkania. Postanowienie to znajdzie się w umowie najmu pomiędzy Wnioskodawcą i najemcą.

Co istotne, należy wskazać, że lokale, będące przedmiotem najmu nie będą wykorzystywane przez najemców w inny sposób niż na cele mieszkaniowe (w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych). W szczególności, nie zostaną one przeznaczone przez najemców na cele działalności gospodarczej (np. usługowej/biurowej). Z treści każdej zawartej przez Wnioskodawcę z najemcą umowy wynikać będzie, że lokal (budynek) wykorzystywany być może jedynie na cele mieszkaniowe. Umowy podnajmu zawierane przez najemcę z cudzoziemcem zawierać będą postanowienie, zgodnie z którym lokal (budynek) może być wykorzystywany wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Ponadto, usługi realizowane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić usług związanych z zakwaterowaniem (lokale nie będą wykorzystywane na cele tzw. najmu krótkoterminowego). Z tej przyczyny wykluczone będzie objęcie ich opodatkowaniem według obniżonej stawki VAT (8%).

Wnioskodawca będzie zawierał umowę najmu bezpośrednio z najemcą. Najemca będzie zawierał umowy podnajmu bezpośrednio z cudzoziemcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będącym przedsiębiorcami, przy czym wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu pracownikom (najemcy lub innych podmiotów trzecich) wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób, usługa najmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36? (zdarzenie przyszłe 1)
2.  Czy w przypadku odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będącym przedsiębiorcami, przy czym wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu cudzoziemcom, przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy i poszukującym miejsca zamieszkania na terenie Polski, wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób, usługa najmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36? (zdarzenie przyszłe 2).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Analiza wspólna dla obu zdarzeń przyszłych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą jest również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 ustawy, precyzuje z kolei, że przez towary rozumie się w szczególności rzeczy oraz ich części. Powyższe powoduje, że oddanie lokalu, budynku lub części budynku mieszkalnego w najem należy traktować jako czynność podlegającą podatkowi VAT.

Jak stanowi jednak art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości lub części nieruchomości:

1.  na własny rachunek,
2.  o charakterze mieszkalnym
3.  o ile są przeznaczone w świetle umowy wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy najem opisany w obu zdarzeniach przyszłych następuje na własny rachunek Wnioskodawcy, a z uwagi na to, że przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny - spełniony jest też charakter mieszkalny usługi.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy opisana w przedmiotowym wniosku usługa najmu świadczona na rzecz najemców przez Wnioskodawcę spełnia bezpośrednio wyłącznie cel mieszkaniowy, a to z tej przyczyny że najemcy wynajmują przedmiot najmu od Wnioskodawcy wyłącznie w celach mieszkaniowych - osoby korzystające z lokali na podstawie umów podnajmu zawieranych z najemcami będą niewątpliwie mieszkały w tym lokalu, korzystając z niego wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Analiza dla zdarzenia przyszłego 1

Najemcy z lokali korzystać będą wyłącznie poprzez udostępnianie ich swoim pracownikom (oraz pracownikom podmiotów trzecich, powiązanych kapitałowo lub osobowo) na cele mieszkaniowe. Przy tym, niezależnie od tego czy pracownik posiada miejsce zamieszkania zagranicą (w szczególności jest ukraińskim rezydentem podatkowym) - przedmiotem podnajmu jest lokal mieszkalny z którego cudzoziemiec korzysta z zamiarem korzystania przez dłuższy okres czasu, celem realizacji własnego celu mieszkaniowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - to też znajduje odzwierciedlenie w umowie podnajmu, gdzie cel mieszkaniowy jest wyraźnie wskazany - jako jedyny cel który może realizować podnajmujący (analogiczne postanowienia znajdą się w umowie najmu). Jest to jego jedyne miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, trudno uznać, że w tym miejscu realizuje inny cel niż cel mieszkaniowy. Takiego stanu faktycznego nie można zakwalifikować jako krótkotrwałego zakwaterowania - krótkotrwałe oznacza w zasadzie kilkudniowy pobyt, w tym przypadku wolą stron jest co najmniej kilkumiesięczny pobyt - co potwierdza w szczególności fakt, że każdy cudzoziemiec wypełnia obowiązek meldunkowy - zgłaszając jak swój adres zamieszkania - adres położenia podnajmowanej nieruchomości.

Powyższe potwierdza w szczególności Interpretacja Indywidualna nr 0115-KDIT1-1.4012.24.2019.2.JP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12.03.2019 r. zgodnie z którą:

„Odnosząc powołane przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że istotą przedmiotowego zwolnienia jest cel wynajmu, jak wskazano we wniosku, pokoje wynajmowane są studentom lub osobom pracującym przez okres między wrześniem a czerwcem, na cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku gdy przedmiotem umowy najmu ze studentami i osobami pracującymi są pokoje wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a nie na cele najmu krótkoterminowego, to spełnione są przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a tym samym usługa najmu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku uznano za prawidłowe.”

Tak też - Pismo z dnia 30 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KD1L2-2.4012.324.2019.2.LS gdzie wskazano, że najem dla pracowników na cele mieszkaniowe nie może być traktowany jako tymczasowe zakwaterowanie.

„W przedmiocie wskazanego we wniosku zwolnienia z VAT bez znaczenia pozostaje status/forma prawna najemców (w szczególności czy są przedsiębiorcami lub czy będąc przedsiębiorcami nie są zarejestrowani jako podatnik VAT). W szczególności, ustawodawca nie zawęził w przywołanym przepisie zakresu zastosowania zwolnienia z VAT wyłącznie do usług najmu realizowanych na rzecz osób fizycznych. Analizowane zwolnienie ma zatem charakter stricte przedmiotowy, co oznacza, że o jego zastosowaniu decyduje charakter samej usługi świadczonej przez podatnika (jako usługi najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe). O ile zatem spełnione są przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT (Warunki 1-3 - a w szczególności Warunek 3 odnoszący się do finalnego przeznaczenia nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe), zwolnieniem z VAT objęte są zarówno usługi najmu świadczone na rzecz osób fizycznych, jak i innych podmiotów (np. spółek kapitałowych).”

Powyższe stanowisko znajduje szerokie odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych wskutek zapytań składanych przed podatników, w szczególności:

z 7 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KD1P1-1.4012.689.2019.2.AKA);

z 31 października 2019 r. (sygn. 0115-KD1T1-1.4012.526.2019.2.AJ);

z 12 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KD1T1-1.4012.366.2019.2.EA);

z 15 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.1K);

z 4 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDITI-1.4012.225.2019.2.IK);

z 2 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.276.2019.1.AG).

Powyższe potwierdza też w szczególności Interpretacja Indywidualna nr 3063-ILPP2-2.4512.5.2017.1.JK z dnia 27 lutego 2017r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zgodnie z którą:

„Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem nieruchomości mieszkalnej na rzecz Spółki z o.o., która następnie będzie udostępniać ww. lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.”

Tak również Pismo z dnia 19 sierpnia 2014 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/443-561/14/JP, zgodnie z którym:

„Podkreślić należy, że cytowany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. W konsekwencji należy stwierdzić, że wynajem podmiotom gospodarczym lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe ich pracowników korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.”

Tak też Pismo z dnia 3 lipca 2014 r. Ministerstwo Finansów sygn. PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110, zgodnie z którym:

„W ocenie Ministra Finansów, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.”

Analiza dla zdarzenia przyszłego 2

Z analogicznych względów w opinii Wnioskodawcy zwolnieniu, opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT korzystać będzie najem, opisany w zdarzeniu przyszłym 2. Bezpośrednim celem najmu ww. lokali będzie zapewnienie miejsca zamieszkania cudzoziemcom przybywającym do Polski w celu wykonywania pracy. Cudzoziemcy tacy, zgodnie z ustawą o cudzoziemcach, muszą mieć stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski. Jest to także niezbędne z punktu widzenia praktycznego. Potrzebują oni miejsca zamieszkania w pobliżu miejsca wykonywania pracy.

Art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wskazuje, że zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nie ulega wątpliwości, że wynajmowane lokale (budynki) są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym. Wnioskodawca wynajmować je będzie na własny rachunek, a jedynym celem ww. wynajmu będzie zapewnienie miejsca zamieszkania cudzoziemcom.

Przedmiotem podnajmu będzie lokal mieszkalny, z którego cudzoziemiec korzysta z zamiarem korzystania przez dłuższy okres czasu, celem realizacji własnego celu mieszkaniowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - to też znajduje odzwierciedlenie w umowie podnajmu, gdzie cel mieszkaniowy jest wyraźnie wskazany - jako jedyny cel który może realizować podnajmujący. Analogiczne postanowienia znajdą się w umowie najmu.

Takiego stanu faktycznego nie można zakwalifikować jako krótkotrwałego zakwaterowania - krótkotrwałe oznacza w zasadzie kilkudniowy pobyt, w tym przypadku wolą stron jest co najmniej kilkumiesięczny pobyt - co potwierdza w szczególności fakt, że każdy cudzoziemiec wypełnia obowiązek meldunkowy - zgłaszając jak swój adres zamieszkania - adres położenia podnajmowanej nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, ustawa nie ogranicza z jakimi podmiotami zawarta może zostać umowa najmu, korzystająca ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36. Istotne jest jedynie spełnienie wszystkich warunków, opisanych w ww. przepisie, do czego dojdzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym 2.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 i nr 2** w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będących przedsiębiorcami, wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu:

*   pracownikom najemcy wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób – **jest prawidłowe,**
*   innym podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób oraz cudzoziemcom, przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy i poszukującym miejsca zamieszkania na terenie Polski, wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy dotyczącej zdarzenia przyszłego oznaczonego we wniosku nr 1 wynika, że Wnioskodawca zawierać będzie z najemcami umowy najmu lokali lub budynków o charakterze i przeznaczeniu mieszkaniowym. Umowy te charakteryzują się tym, że są zawarte na czas oznaczony lub nieoznaczony, są odpłatne. W umowach znajdować się będzie postanowienie, że lokale (budynki) przeznaczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ww. umowy Wnioskodawca będzie zawierał we własnym imieniu i na własny rachunek.

Najemcami będą głównie spółki prawa handlowego (w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, spółki komandytowe), ale także osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca będzie wynajmował lokale (oraz budynki) ww. podmiotom we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na mocy ww. umów kontrahent Wnioskodawcy (najemca) przez okres ich obowiązywania będzie uprawniony do podnajmu w całości lub w części na rzecz jego pracowników, zleceniobiorców lub pracowników oraz zleceniobiorców podmiotów powiązanych z najemcą osobowo lub kapitałowo (zwanych dalej łącznie: pracownikami).

Lokale, będące przedmiotem najmu nie będą wykorzystywane przez najemców w inny sposób niż na cele mieszkaniowe (w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników). W szczególności, nie zostaną one przeznaczone przez najemców na cele działalności gospodarczej (np. usługowej/biurowej). Z treści każdej zawartej przez Wnioskodawcę z najemcą umowy wynikać będzie, że lokal (budynek) wykorzystywany być może jedynie na cele mieszkaniowe.

Najemcy, którzy zawierać będą umowę najmu z Wnioskodawcą, będą podnajmować podnajemcom, będącym osobami fizycznymi, będących pracownikami.

Wnioskodawca będzie zawierał umowę najmu bezpośrednio z najemcą. Najemca będzie zawierał umowy podnajmu bezpośrednio z pracownikami.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będącym przedsiębiorcami, przy czym wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu pracownikom najemcy wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób, usługa najmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu do, będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, usług najmu lokali mieszkalnych świadczonych na podstawie umowy, której stroną (najemcą) jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą i udostępniający te lokale wyłącznie pracownikom najemcy. Jak bowiem wynika z wniosku, przedmiotem, zamierzonej przez Wnioskodawcę, umowy najmu będą lokale mieszkalne, a ich najemcami będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które będą wykorzystywały je wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników najemcy. Nie jest istotnym, że pracownicy najemcy nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje pracodawca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będącym przedsiębiorcami, wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu pracownikom najemcy wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób jest prawidłowe.

W treści złożonego wniosku Wnioskodawca przedstawił również sytuację, w której odpłatnie udostępni on lokal mieszkalny (lub budynek) najemcom będącym przedsiębiorcami, wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu innym podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób jak również zamierza wynajmować lokale (budynki) najemcom, którzy dopuszczają ich podnajem cudzoziemcom przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy, jednak niepozostającym w jakikolwiek sposób powiązanym z najemcą. Lokale nie będą podnajmowane żadnym innym osobom niż wskazane w poprzednim zdaniu.

Wnioskodawca w związku z powyższym powziął wątpliwość w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będącym przedsiębiorcami, wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu innym podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób oraz cudzoziemcom, przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy i poszukującym miejsca zamieszkania na terenie Polski, wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób.

Jak wynika z opisu przedstawionych zdarzeń przyszłych Wnioskodawca wynajmie lokale (oraz budynki) Najemcom, którzy podnajmować będą lokale mieszkalne znajdujące się w budynku na rzecz swoich klientów - Podnajemców. Klienci Najemcy - Podnajemcy (inne podmioty trzecie lub cudzoziemcy) nie będą w żaden sposób powiązani z Wnioskodawcą.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz powyższych wyjaśnień nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach świadczona usługa najmu lokali mieszkalnych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż Wnioskodawca (właściciel lokali mieszkalnych) wynajmując te lokale (oraz budynki) na rzecz Najemców w celu dalszego podnajmu, nie staje się przez to podmiotem świadczącym usługi najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu – Najemcy działając zgodnie z umową będą podnajmować wspomniane lokale na cele mieszkaniowe swoim Klientom - osobom fizycznym, które będą zamieszkiwać w tych lokalach mieszkalnych. Zatem celem oddania w najem mieszkań przez Wnioskodawcę nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Najemcy, ponieważ Najemca wynajmując przedmiotowe lokale mieszkalne od Wnioskodawcy nie będzie wykorzystywał ich w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż celem tego najmu będzie dalszy podnajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Najemcę.

Tak więc w powyższym przypadku wynajem lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom, w celu dalszego podnajmu innym podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób oraz cudzoziemcom, przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy i poszukującym miejsca zamieszkania na terenie Polski, wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (lub budynku) przez Wnioskodawcę najemcom będącym przedsiębiorcami, wyłącznie na cele mieszkaniowe, który jest następnie udostępniany przez najemców na podstawie podnajmu innym podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób oraz cudzoziemcom, przyjeżdżającym do Polski w celu wykonywania pracy i poszukującym miejsca zamieszkania na terenie Polski, wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.