Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-547/16-1/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-08
Teza: 1. Czy kwota uzyskana ze sprzedaży działki 583/1 w K. o pow. 0,1092 ha wobec jej sprzedaży jako nieruchomości niezabudowanej o charakterze rolnym - tj. 49.000,00 zł jest obciążona 19% podatkiem? 2. Czy kwota uzyskana ze sprzedaży działek 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. o łącznej pow. 4,5524 ha wobec jej sprzedaży jako nieruchomości niezabudowanej o charakterze rolnym i na cele rolne - tj. 237.300,00 zł jest obciążona 19% podatkiem? 3. Czy kwota 4.550,00 zł z tytułu pożytków z umowy dzierżawy działek 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. zapłacona za 2016 r. przez dzierżawcę w styczniu 2016 r. jest obciążona 19% podatkiem?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 - **jest prawidłowe**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 6 marca 2012 r. Wnioskodawczyni i J.R. nabyli na podstawie ustawy każdy w 1/2 części spadek po swoim bracie E.R. zmarłym 1 września 2011 r. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 27 marca 2012 r.

Na mocy ugody zawartej w dniu 25 lutego 2016 r. przed Sądem Rejonowym strony dokonały umownego działu spadku w naturze. Otrzymane przez strony nieruchomości odpowiadały sobie wartością i podział odbył się bez spłat i dopłat.

Ugoda uprawomocniła się w dniu 3 marca 2016 r.

W ten sposób Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność:

*   nieruchomość - działkę nr 583/1 w K. o pow. 0,1092 ha opisaną w Kw.,
*   nieruchomość - działki nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. o łącznej pow. 4,5524 ha opisaną w Kw,
*   pożytki z umowy dzierżawy zawartej na nieruchomościach 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. za 2016 rok w kwocie 4 550 zł - zapłaconej przez dzierżawcę w styczniu 2016 r.

Na mocy umowy z dnia 27 kwietnia 2016 r. rep. A nr xxx Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną nieruchomość rolną działki nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. o łącznej pow. 4,5524 ha dotychczasowemu dzierżawcy, tj. G. i R. K. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów opisana nieruchomość klasyfikowana jest jako grunty orne RIIIa, RIVa, RIVb oraz grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RIVa. Przedmiotowe działki nie są objęte aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie ze Studium uwarunkowań tereny te przeznaczone są dla rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Kupujący natomiast prowadzą gospodarstwo rolne na terenie tej samej gminy i dokonali zakupu na cele rolne i dla powiększenia istniejącego już gospodarstwa rolnego. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 237 300 zł. W treści tej umowy kupujący złożyli oświadczenie, że ww. działki, tj. niezabudowaną nieruchomość rolną kupują z przeznaczeniem na cele rolne i dla powiększenia własnego istniejącego już gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni podaje, że to oni użytkowali dotychczas te grunty, jako dzierżawcy na cele rolne i dalej będą prowadzili na nich działalność rolniczą.

Z kolei mocą umowy z dnia 27 kwietnia 2016 r. rep. A nr xxx Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną nieruchomość rolną - działka nr 583/1 w K. o pow. 0,1092 ha D.M. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów opisana nieruchomość klasyfikowana jest jako użytki stanowiące grunty orne RIVa. Przedmiotowa działka nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie ze Studium uwarunkowań teren ten przeznaczony jest dla rolniczej przestrzeni produkcyjnej, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zagrodowej i usługowej. Dla działki nie określano żadnych warunków zabudowy i została ona sprzedana jako działka rolna za cenę 49 000 zł. W treści tej umowy wskazano, że niezabudowana nieruchomość jest sprzedawana jako nieruchomość o charakterze rolnym. Kupujący nie oświadczył jakie będzie przeznaczenie tej działki. Wnioskodawczyni nadmienia, że zakupiona działka przylega bezpośrednio do działki stanowiącej własność ojca kupującego.

Zatem, w obu przypadkach odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od chwili ich nabycia (nawet od chwili nabycia 1/2 udziału w spadku w 2012 r.).

Oboje spadkobiercy dokonali podziału masy spadkowej w naturze i w sposób ekwiwalentny. J.R. otrzymał dwie inne nieruchomości, które odpowiadały wartością nieruchomościom otrzymanym przez Wnioskodawczynię.

W chwili sprzedaży wszystkie nieruchomości, o których mowa we wniosku wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Płacony był od nich podatek rolny. Sprzedaż wszystkich nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

„Pożytki z umowy dzierżawy zawartej na nieruchomościach 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. za 2016 r. w kwocie 4 550 zł” stanowią czynsz z tytułu dzierżawy zapłacony przez G.K. do rąk drugiego spadkobiercy, tj. J.R. Jest to czynsz dzierżawny za cały 2016 rok zapłacony w dniu 26 stycznia 2016 r., który to J.R. przekazał Wnioskodawczyni po podziale majątku spadkowego, bo to ona stała się wyłączną właścicielką tej ziemi, która objęta była umową dzierżawy. Skoro więc ten czynsz dzierżawny został zapłacony na przyszłość za cały 2016 rok, to należny był Wnioskodawczyni. Tym bardziej, że wszystkie poprzednie czynsze dzierżawne od śmierci spadkodawcy zabierał J.R. i nie rozliczył się z drugim spadkobiercą. Wydzierżawione grunty nie są i nie były związane z działalnością gospodarczą. Dzierżawa tych gruntów skończyła się z chwilą ich sprzedaży, grunty kupił dotychczasowy dzierżawca. Grunty wydzierżawione były na cele rolnicze. Dzierżawca, który w dniu 27 kwietnia 2016 r. kupił te grunty prowadził wcześniej na nich swoje gospodarstwo rolne i kupił je na powiększenie własnego gospodarstwa. Prowadził na tych gruntach działalność rolną, tj. nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota uzyskana ze sprzedaży działki 583/1 w K. o pow. 0,1092 ha wobec jej sprzedaży jako nieruchomości niezabudowanej o charakterze rolnym - tj. 49.000,00 zł jest obciążona 19% podatkiem?
2.  Czy kwota uzyskana ze sprzedaży działek 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. o łącznej pow. 4,5524 ha wobec jej sprzedaży jako nieruchomości niezabudowanej o charakterze rolnym i na cele rolne - tj. 237.300,00 zł jest obciążona 19% podatkiem?
3.  Czy kwota 4.550,00 zł z tytułu pożytków z umowy dzierżawy działek 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. zapłacona za 2016 r. przez dzierżawcę w styczniu 2016 r. jest obciążona 19% podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro sprzedaży dokonano na cele rolne i sprzedawano działki oznaczone i sklasyfikowane jako użytki i grunty rolne, to zastosowanie powinno mieć zwolnienie ustawowe - przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i takiego podatku nie powinna zapłacić.

Czyli od kwoty 49.000.00 zł nie powinno być podatku dochodowego i nie powinna tego wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym za 2016 r

Podobnie od kwoty 237.300,00 zł nie powinno być w ogóle podatku i nie powinna tego nawet wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym za 2016 r.

Tak samo od kwoty 4.550,00 zł nie powinno być podatku, bo jest to kwota mieszcząca się w kwocie wolnej od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 6 marca 2012 r. Wnioskodawczyni i J.R. nabyli na podstawie ustawy każdy w 1/2 części spadek po swoim bracie E.R. zmarłym 1 września 2011 r. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 27 marca 2012 r.

Na mocy ugody zawartej w dniu 25 lutego 2016 r. przed Sądem Rejonowym strony dokonały umownego działu spadku w naturze. Otrzymane przez strony nieruchomości odpowiadały sobie wartością i podział odbył się bez spłat i dopłat.

Ugoda uprawomocniła się w dniu 3 marca 2016 r.

W ten sposób Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność:

*   nieruchomość - działkę nr 583/1 w K. o pow. 0,1092 ha opisaną w Kw.,
*   nieruchomość - działki nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. o łącznej pow. 4,5524 ha opisaną w Kw,
*   pożytki z umowy dzierżawy zawartej na nieruchomościach 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. za 2016 rok w kwocie 4 550 zł - zapłaconej przez dzierżawcę w styczniu 2016 r.

Na mocy umowy z dnia 27 kwietnia 2016 r. rep. A nr xxx Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną nieruchomość rolną działki nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. o łącznej pow. 4,5524 ha dotychczasowemu dzierżawcy, tj. G. i R. K. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów opisana nieruchomość klasyfikowana jest jako grunty orne RIIIa, RIVa, RIVb oraz grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RIVa. Przedmiotowe działki nie są objęte aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie ze Studium uwarunkowań tereny te przeznaczone są dla rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Kupujący natomiast prowadzą gospodarstwo rolne na terenie tej samej gminy i dokonali zakupu na cele rolne i dla powiększenia istniejącego już gospodarstwa rolnego. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 237 300 zł. W treści tej umowy kupujący złożyli oświadczenie, że ww. działki, tj. niezabudowaną nieruchomość rolną kupują z przeznaczeniem na cele rolne i dla powiększenia własnego istniejącego już gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni podaje, że to oni użytkowali dotychczas te grunty, jako dzierżawcy na cele rolne i dalej będą prowadzili na nich działalność rolniczą.

Z kolei mocą umowy z dnia 27 kwietnia 2016 r. rep. A nr xxx Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną nieruchomość rolną - działka nr 583/1 w K. o pow. 0,1092 ha D.M. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów opisana nieruchomość klasyfikowana jest jako użytki stanowiące grunty orne RIVa. Przedmiotowa działka nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie ze Studium uwarunkowań teren ten przeznaczony jest dla rolniczej przestrzeni produkcyjnej, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zagrodowej i usługowej. Dla działki nie określano żadnych warunków zabudowy i została ona sprzedana jako działka rolna za cenę 49 000 zł. W treści tej umowy wskazano, że niezabudowana nieruchomość jest sprzedawana jako nieruchomość o charakterze rolnym. Kupujący nie oświadczył jakie będzie przeznaczenie tej działki. Wnioskodawczyni nadmienia, że zakupiona działka przylega bezpośrednio do działki stanowiącej własność ojca kupującego.

Zatem, w obu przypadkach odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od chwili ich nabycia (nawet od chwili nabycia 1/2 udziału w spadku w 2012 r.).

Oboje spadkobiercy dokonali podziału masy spadkowej w naturze i w sposób ekwiwalentny. J. R. otrzymał dwie inne nieruchomości, które odpowiadały wartością nieruchomościom otrzymanym przez Wnioskodawczynię.

W chwili sprzedaży wszystkie nieruchomości, o których mowa we wniosku wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Płacony był od nich podatek rolny. Sprzedaż wszystkich nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

„Pożytki z umowy dzierżawy zawartej na nieruchomościach 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 w W. za 2016 r. w kwocie 4 550 zł” stanowią czynsz z tytułu dzierżawy zapłacony przez G.K. do rąk drugiego spadkobiercy, tj. J.R. Jest to czynsz dzierżawny za cały 2016 rok zapłacony w dniu 26 stycznia 2016 r., który to J.R. przekazał Wnioskodawczyni po podziale majątku spadkowego, bo to ona stała się wyłączną właścicielką tej ziemi, która objęta była umową dzierżawy. Skoro więc ten czynsz dzierżawny został zapłacony na przyszłość za cały 2016 rok, to należny był Wnioskodawczyni. Tym bardziej, że wszystkie poprzednie czynsze dzierżawne od śmierci spadkodawcy zabierał J.R. i nie rozliczył się z drugim spadkobiercą. Wydzierżawione grunty nie są i nie były związane z działalnością gospodarczą. Dzierżawa tych gruntów skończyła się z chwilą ich sprzedaży, grunty kupił dotychczasowy dzierżawca. Grunty wydzierżawione były na cele rolnicze. Dzierżawca, który w dniu 27 kwietnia 2016 r. kupił te grunty prowadził wcześniej na nich swoje gospodarstwo rolne i kupił je na powiększenie własnego gospodarstwa. Prowadził na tych gruntach działalność rolną, tj. nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Powyższe oznacza, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy).

Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego), jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w spadku.

Dokonując zatem, w świetle powyższego oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności uwzględniając, że dział spadku był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty, a wartość nabytych w drodze działu spadku składników majątkowych nie przekraczała wartości udziału w spadku uznać należy, że nie skutkował on nabyciem, w związku z tym do nabycia nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży doszło w momencie nabycia spadku, tj. śmierci spadkodawcy.

Zatem do opodatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne” w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542 z późn. zm.), w szczególności § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne ,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Natomiast zgodnie z treścią § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Wyjaśnić także należy, że oceniając spełnienie przesłanki, dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może też nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z treści złożonego wniosku wynika, że działki rolne, sprzedaży których dokonała Wnioskodawczyni w dniu 27 kwietnia 2016 r. wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nieruchomość rolna składająca się z działek nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 została sprzedana G. i R. K, prowadzącym gospodarstwo rolne na terenie tej samej gminy, na cele rolne i w celu powiększenia istniejącego już gospodarstwa rolnego.

Powyższe okoliczności wskazują na to, że ww. grunty o łącznej powierzchni 4,5524 ha, sklasyfikowane jako grunty orne RIIIa, RIVa, RIVb oraz grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RIVa, nie utraciły w związku ze sprzedażą swojego charakteru rolnego - nabywca zamierza je w tym celu nadal wykorzystywać.

Oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży działek nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione zostały bowiem wszystkie wynikające z tego przepisu warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Z kolei przeznaczenie sprzedanej w dniu 27 kwietnia 2016 r. działki rolnej nr 583/1 o pow. 0,1092 ha Wnioskodawczyni nie jest znane.

Podkreślić należy, że brak jakiejkolwiek wiedzy o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez Wnioskodawczynię zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym.

Jeżeli Wnioskodawczyni nie są znane ani zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawczyni, iż w związku ze sprzedażą nie utracił charakteru rolnego. Nie przesądza o tym okoliczność, że działka przylega bezpośrednio do działki stanowiącej własność ojca kupującego, oraz że nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie ze Studium uwarunkowań teren ten przeznaczony jest dla rolniczej przestrzeni produkcyjnej, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zagrodowej i usługowej, jak również że - jak wskazała Wnioskodawczyni - odprowadzany był podatek rolny.

W związku z tym, dochód ze zbycia działki nr 583/1 stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Dochód ten może jednak korzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej działki wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty 4 550 zł stanowiącej czynsz za cały 2016 rok z tytułu dzierżawy działek nr 5/8, 5/9, 5/10 i 5/11 wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić zacytowaną powyżej definicję gospodarstwa rolnego.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni została właścicielką ziemi rolnej, tj. gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, które było wydzierżawiane innej osobie fizycznej na cele rolnicze tj. na zwykłą działalność rolniczą, z wyłączeniem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Z tytułu dzierżawy Wnioskodawczyni otrzymała czynsz dzierżawny za 2016 r., który dzierżawca przekazał do rąk drugiego spadkobiercy.

Zatem, skoro w istocie przedmiotem dzierżawy były grunty rolne spełniające ustawowe kryteria definicji gospodarstwa rolnego i jednocześnie wchodziły w skład takiego gospodarstwa, to w związku z tym, iż grunty te wydzierżawiane były na cele rolnicze – kwota uzyskana tytułem czynszu dzierżawnego za cały 2016 rok nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.