Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-651/11-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Czy w świetle artykułu 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 6 oraz 16g ust. 4 Ustawy Spółka prawidłowo zakwalifikowała nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego? 2. Czy w świetle artykułu 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 6 oraz 16g ust. 4 Ustawy Spółka prawidłowo zakwalifikowała wartość wydatków poniesionych w związku z fizyczną likwidacją tychże środków trwałych do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2011 r. (data wpływu 11.07.2011 r.) uzupełnionym faksem z dnia 06.09.2011 r. oraz pismem z dnia 05.09.2011 r. (data wpływu 08.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z fizyczną likwidacją środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych oraz kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z fizyczną likwidacją środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka V. (dalej: V. lub Spółka, Podatnik) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży energii cieplnej oraz energii elektrycznej. Spółka w 2008 r. rozpoczęła projekt inwestycyjny polegający na budowie instalacji mokrego odsiarczania (dalej: inwestycja). W związku z koniecznością przygotowania terenu pod budowę nowej inwestycji przeprowadzone zostały likwidacje położonych tam obiektów stanowiących środki trwałe. Przeprowadzone likwidacje polegały na rozbiórce przedmiotowych obiektów łącznie z fundamentami, przy czym żaden z likwidowanych obiektów nie został wykorzystany do budowy nowej inwestycji.

Likwidowane środki trwałe były nie w pełni umorzone. Nieumorzona wartość księgowa likwidowanych środków trwałych została przez Spółkę zaliczona do nakładów inwestycyjnych projektu. A zatem Spółka nie zaliczyła nieumorzonej wartości tychże środków trwałych do kosztów podatkowych tylko potraktowała je jako koszty składające się na koszt wytworzenia nowego środka trwałego (zwiększające jego wartość początkową). Ponadto Spółka poniosła koszty związane z fizyczną likwidacją przedmiotowych obiektów polegające m.in. na rozbiórce obiektów łącznie z demontażem fundamentów oraz wywozem i utylizacją ewentualnych odpadów. Te koszty V. również potraktowała jako nakłady inwestycyjne, a więc zwiększające wartość początkową nowo wytworzonego środka trwałego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 05.09.2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż likwidacje środków trwałych opisane we wniosku nie były związane ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej a projekt inwestycyjny polegający na budowie instalacji mokrego odsiarczania opisany we wniosku nie jest inwestycją w obce środki trwałe.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż informacje zawarte w punkcie F załącznika do złożonego wniosku opisują własne stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, nie są natomiast opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle artykułu 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 6 oraz 16g ust. 4 Ustawy Spółka prawidłowo zakwalifikowała nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego?
2.  Czy w świetle artykułu 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 6 oraz 16g ust. 4 Ustawy Spółka prawidłowo zakwalifikowała wartość wydatków poniesionych w związku z fizyczną likwidacją tychże środków trwałych do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż nieprawidłowo zakwalifikowała nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Zdaniem Spółki miała ona prawo do zaliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych do kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku poniesionych kosztów fizycznej likwidacji środków trwałych w związku z budową nowej inwestycji Spółka prawidłowo zakwalifikowała je do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego.

Wydatki poniesione przez Podatnika w związku z prowadzoną inwestycją można podzielić na wydatki związane z wytworzeniem nowych składników majątku oraz na wydatki związane z likwidacją innego składnika majątku.

Wśród kosztów związanych z likwidacją istniejącego składnika majątku możemy natomiast wyróżnić wydatki związane z fizyczną likwidacją środka trwałego związanego bezpośrednio z nową inwestycją (np. wyburzenie, demontaż, utylizacja środka trwałego, na którego miejscu powstaje nowy środek trwały) oraz na straty powstałe wskutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Podział powyższych kosztów będzie miał znaczenie dla zakwalifikowania podatkowego tych wydatków (koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne bądź koszt bezpośredni).

W odniesieniu do strat powstałych wskutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli strata powstaje z innej przyczyny niż utrata przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, wówczas taką stratę możemy zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo - bezpośrednio, a więc nie będzie ona zwiększała wartości początkowej środka trwałego będącego efektem inwestycji.

W przedstawionym przez V. stanie faktycznym nie zachodzi przesłanka zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, która wyłączałaby możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy do kosztu wytworzenia (zwiększenia wartości początkowej) nie wlicza się m.in. pozostałych kosztów operacyjnych. Tak więc niepodlegające zaliczeniu do kosztów wytworzenia środków trwałych pozostałe koszty operacyjne, a takim jest również niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego, stanowią koszt podatkowy.

Jeżeli natomiast chodzi o określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, skutkującej trwałym wycofaniem środka trwałego z używania, należałoby stwierdzić, iż straty z tego tytułu stanowią koszt w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego. Tytułem przykładu potwierdzającego takie podejście są interpretacje: Dyrektora IS w Katowicach IBPBI/2/423-1589/10/PP, Dyrektora lS w Poznaniu ILPB4/423-280/10-2/ŁM, oraz orzecznictwo, np. wyrok NSA II FSK 1744/09.

Natomiast w przypadku kosztów związanych z fizyczną likwidacją istniejącego środka trwałego należałoby je zakwalifikować jako element nakładów inwestycyjnych, działań wstępnych, przygotowujących właściwy proces inwestycyjny, w konsekwencji wydatki poniesione na rozbiórkę czy demontaż środka trwałego zaliczone powinny być do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego i powinny powiększać jego wartość początkową (koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 Ustawy katalog kosztów stanowiących koszt wytworzenia nowego środka trwałego jest katalogiem otwartym poprzez użycie zwrotu „i inne”. A zatem oprócz pozycji wymienionych w Ustawie do kosztów tych zalicza się również inne wydatki, które związane są z prowadzoną inwestycją a bez poniesienia których nie mogłaby być ona kontynuowana.

Potwierdzeniem takiego wnioskowania są interpretacje: Dyrektora IS w Warszawie IPPB1/415-1062/10-3/JB z 07.02.2011 r., Dyrektora IS w Katowicach IBPBI/2/423-376/10/BG z 01.06.2010 r., czy Dyrektora IS w Poznaniu ILPB1/415-548/10-3/AG z 21.07.2010 r., czy też orzecznictwo, np. wyrok NSA z dnia 01.02.2011 r., II FSK 1603/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2008 r. rozpoczęła projekt inwestycyjny polegający na budowie instalacji mokrego odsiarczania. W związku z koniecznością przygotowania terenu pod budowę nowej inwestycji przeprowadzone zostały likwidacje położonych tam obiektów stanowiących środki trwałe. Przeprowadzone likwidacje polegały na rozbiórce przedmiotowych obiektów łącznie z fundamentami, przy czym żaden z likwidowanych obiektów nie został wykorzystany do budowy nowej inwestycji. Likwidowane środki trwałe były nie w pełni umorzone. Jak zaznacza Wnioskodawca, likwidacje środków trwałych nie były związane ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Spółka poniosła koszty związane z fizyczną likwidacją przedmiotowych obiektów polegające m.in. na rozbiórce obiektów łącznie z demontażem fundamentów oraz wywozem i utylizacją ewentualnych odpadów.

Zatem, wyłączenie określone w wyżej cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia, który stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog kosztów stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest katalogiem otwartym, zatem oprócz pozycji wymienionych w ustawie do kosztów tych zalicza się również inne wydatki, które związane są z prowadzoną inwestycją, bez poniesienia których nie mogłaby ona być kontynuowana. Mogą to być również inne nie wymienione wprost w ustawie koszty, w tym takie, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z procesem oddawania do użytku środków trwałych.

Takim innym kosztem podlegającym zaliczeniu do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego nie jest jednakże nieumorzona wartość początkowa środka trwałego, który nie został całkowicie zamortyzowany, ale z uwagi na planowaną inwestycję ulega fizycznej likwidacji przed upływem okresu amortyzacji.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu, środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16 ust. 4 ww. ustawy.

Reasumując, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Spółki, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych powinna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż nieprawidłowo zakwalifikowała nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów związanych z fizyczną likwidacją środków trwałych, należy stwierdzić, iż Spółka prawidłowo zakwalifikowała wartość wydatków poniesionych w związku z fizyczną likwidacją tychże środków trwałych do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że koszty związane z fizyczną likwidacją starego środka trwałego, na podstawie art. 16g ust. 4 zwiększą wartość początkową nowego środka trwałego i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego.

Stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych oraz kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z fizyczną likwidacją środków trwałych należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto zaznacza się, iż tut. Organ nie odniósł się do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nie są one sprzeczne z niniejszą interpretacją i potwierdzają stanowisko w niej zawarte. Ponadto interpretacje o sygnaturach IPPB1/415-1062/10-3/JB oraz ILPB1/415-548/10-3/AG dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.