Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.483.2019.11.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, stawki podatku VAT, prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; infrastruktura; inwestycje; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; spółki; stawka; użytkowanie (używanie); zwolnienie; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

\- braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1;

\- braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

\- sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 112/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 650/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;

\- braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;

\- stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**;

\- sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2019 r. (wpływ 18 listopada 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej. W dalszej części wniosku poszczególne rodzaje infrastruktury będą określane odpowiednio jako: Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej lub łącznie jako: Infrastruktura.

Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę są/będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanym podatkiem. Inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Wytworzone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie w przypadku wytworzenia środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, Gmina wskazuje, iż nie są one przedmiotem rozpatrywanego wniosku.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (…) Sp. z o. o. w A (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Ponadto Spółka była/jest również angażowana w realizowane przez Gminę procesy inwestycyjne w Infrastrukturę, poprzez uczestnictwo w odbiorach końcowych robót wykonywanych na rzecz Gminy.

W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków, Gmina wniesie/będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w Infrastrukturę oddaną lub po jej oddaniu do użytkowania. Gmina przy tym zaznacza, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy.

Urzeczywistnieniem ww. zamiaru aportu Infrastruktury do Spółki będą podjęte uchwały przez Radę Miejską w A określające każdorazowo przedmiot wkładu niepieniężnego (tj. Infrastruktury). Przykładowo (…) została podjęta Uchwała Rady Miejskiej w A w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Gminy A pod nazwą (…) Sp. z o. o. w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego i pieniężnego, której przedmiotem było m.in. wniesienie części Infrastruktury aportem do Spółki, powstałej w latach (\`(...)\`).

W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę będzie rozpoczynać procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę są/będą udostępniane nieodpłatnie Spółce przed transakcją aportu (ale pozostają w tym okresie na stanie środków trwałych Gminy), gdyż Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności Gmina nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie. Powyższe potwierdza m.in. uczestnictwo Spółki w odbiorach inwestycji w Infrastrukturę, która z niej korzystała/korzysta. Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków w sposób nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę. Infrastruktura przed dokonaniem aportu jest/będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Działanie takie jest logicznym skutkiem wykonywania zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy w całości poprzez Spółkę.

Należy zauważyć, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu będące w tym przypadku substytutem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z utratą prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport.

Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności Infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego oraz współdziałania ze Spółką, wymaga zatem podjęcia szeregu działań, których wykonanie może przełożyć się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym Infrastruktura zostaje oddana do użytkowania.

Transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe w ramach rozpatrywanego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegających na wnoszeniu do Spółki aportem infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, a także prawa do odliczenia VAT poniesionego i planowanego do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji w Infrastrukturę.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie sprawy**

1\. Przekazanie aportem do Spółki inwestycji w Infrastrukturę, która została/zostanie wybudowana będzie udokumentowane aktem notarialnym.

2\. Planowana wartość udziałów, jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki, będzie odpowiadała wartości netto Infrastruktury wnoszonej do Spółki.

3\. Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportem Infrastruktury do Spółki, będzie odpowiadać wartości netto Infrastruktury. Niemniej, jeżeli wytworzona Infrastruktura zostanie przekazana aportem w roku jej wytworzenia to wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości nakładów netto poniesionych na Infrastrukturę.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego (wykonawcy), dotyczących wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

5\. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy ponad to, co będzie wynikało z rozliczenia transakcji wniesienia aportu (w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty VAT należnego związanego z tą czynnością Gminie).

6\. Jak wynika z treści Wniosku, Gmina przystępując i realizując przedmiotową Infrastrukturę nie miała pierwotnie zamiaru wykorzystywania jej bezpośrednio do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (nieodpłatne udostępnienie jej Spółce), którą de facto Gmina prowadzi (za pośrednictwem Spółki, choć mogłaby to robić za pośrednictwem np. wydzielonego referatu w Urzędzie Miejskim, jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego). Gmina zamierza wnieść powstałą/mającą powstać Infrastrukturę do Spółki, która wykorzystuje/będzie wykorzystywać ją bezpośrednio do opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina pragnie ponownie wskazać, iż nie dysponuje ona odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury.

7\. Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowa Infrastruktura nie miała służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ze względu na jej nieodpłatne udostępnienie Spółce (ze względu na brak odpowiednich zasobów kadrowych, sprzętu). Jednakże Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków.

8\. Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel (wykorzystywania do czynności opodatkowanych), gdyż uprzednio, przed zamierzonym aportem, Gmina udostępniła/udostępnia nieodpłatnie Infrastrukturę Spółce. Gmina ponownie pragnie wskazać, że to Spółka wykorzystuje powstałą Infrastrukturę do działalności opodatkowanej VAT, gdyż Gmina nie posiada zasobów kadrowych, sprzętu oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

9\. Elementy Infrastruktury – opisane we wniosku jako „poszczególne środki trwałe” – będące przedmiotem aportu stanowią/będą stanowić budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (t. j. Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z PKOB są objęte one symbolem 2.22.222.22 12 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”, 2.22.222.2222 „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej”, 2.22.222.2223 ‚„Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

10\. Na obecny moment Gmina planuje wnieść następujące inwestycje związane z Infrastrukturą w drodze aportu do Spółki:

Sieć wodociągowa ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Sieć wodociągowa ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Linia kanalizacji sanitarnej ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Sieć wodociągowa ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) na dz. 1, 2 (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Sieć wodociągowa ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Linia wodociągowa ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Wodociąg ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Kanalizacja sanitarna ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Przyłącza wodociągowe ul. (…) urządzenia budowlane

Kanalizacja sanitarna ul. (…) – budowla

a) ww. budowla jest trwale związana z gruntem,

b) ww. budowla obecnie jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki),

c) ww. budowla nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

11\. Jak Gmina wskazała we wniosku, przedmiotem aportu będzie Infrastruktura zrealizowana w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania jej do użytkowania. W konsekwencji, wszystkie elementy Infrastruktury zostały oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia aportem do Spółki.

12\. Po oddaniu do użytkowania, a przed wniesieniem aportem, wybudowane elementy Infrastruktury były/są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. od oddania do użytkowania Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług doprowadzania wody i odbioru ścieków.

13\. Przedmiotowa Infrastruktura jest udostępniana Spółce nieodpłatnie, jednakże nie zawarto w tym zakresie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Jednakże część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nieobjętej zakresem wniosku, jest udostępniana Spółce przez Gminę na podstawie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Jak wskazano we Wniosku, Gmina zamierza jednak zmienić ten sposób udostępniania i wnieść aportem Infrastrukturę do Spółki. Z kolei Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług doprowadzania wody i odbioru ścieków.

14\. Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce.

15\. Do momentu aportu w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury Gmina nie ponosiła i nie będzie ponosić wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

16\. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2\. Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

3\. W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień w stosunku do Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, czy wniesienie aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

4\. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury?

5\. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy:

1\. Wniesienie aportem Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej do Spółki po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2\. Wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3\. W związku z brakiem możliwości zastosowania w stosunku do Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, wniesienie aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

4\. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury.

5\. Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. W przypadku niezrealizowania prawa do odliczenia VAT we wskazanych powyżej okresach, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Wniesienie do Spółki Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacji sanitarnej stanowiącej zbiór obiektów budowlanych (budowli) w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzoną w ramach inwestycji Infrastrukturą wodociągową i Infrastrukturą kanalizacji sanitarnej, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, gdzie stwierdzono, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z opłatną dostawą towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT do 31 sierpnia 2019 r., rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu wytworzonych w ramach inwestycji w Infrastrukturę środków trwałych, który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak należy w tym miejscu zwrócić uwagę na szerokie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” zaprezentowane na gruncie orzeczenia C-308/16 Kozuba Premium Selection przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również aprobowane w najnowszej praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (t. j. Dz. U. z 1977 r. L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Innymi słowy, Trybunał wskazał, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Tym samym, jak wskazał TSUE w powyższym wyroku ograniczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do momentu wykorzystania mienia na potrzeby czynności opodatkowanych VAT stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy VAT i nie może być stosowane jako podstawa zastosowania zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części.

Gmina pragnie również wskazać, na nowe brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT od 1 września 2019 r. wprowadzonym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw z 4 lipca 2019 r. (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1520). Zgodnie z nowo obowiązującym brzmieniem przez pierwsze zasiedlenie „rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej” (podkreślenie Gminy).

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez TSUE interpretację pojęcia „pierwszego zasiedlenia” oraz zmianę definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT (pod wpływem orzeczenia TSUE), w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury wodociągowej oraz Infrastruktury kanalizacji sanitarnej doszło w momencie użyczenia Infrastruktury Spółce. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcje aportu ww. Infrastruktury zostaną zrealizowane w okresie dłuższym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowodowało, iż Infrastruktura była/jest użytkowana do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków.

Zatem, w opinii Gminy, na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miał wpływu w niniejszym stanie faktycznym moment dokonania aportu. Jak wskazano w stanie faktycznym aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania przez co zastosowanie ww. zwolnienia z VAT nie będzie możliwe.

Reasumując, aport do Spółki Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej nie będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, aby obie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. Zatem powyższe oznacza, iż niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, w związku z zamiarem dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki po oddaniu do użytkowania (w okresie krótszym niż 2 lata od oddania do użytkowania), w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia prawa do odliczenia VAT od Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej oraz metodologia dokonania tego odliczenia jest przedmiotem Pytań nr 4 i 5.

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe oraz konieczność łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje/nie będzie w stosunku do aportu Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a badanie spełnienia przesłanki wymienionej w lit. b) tego przepisu jest bezprzedmiotowe.

Końcowo, zdaniem Gminy, odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnień z VAT. Zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Podsumowując, w opinii Gminy, w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto z uwagi na zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki) Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę. Dlatego też w sytuacji Gminy nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT w stosunku do aportu Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania – w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania – aport podlega/będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, ustawa o VAT oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT dla czynności aportu Infrastruktury.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto warunkiem przyznania prawa do odliczenia VAT jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania (jednakże w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia oddania do użytkowania) stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie przedmiotowa czynność spełnia, zdaniem Gminy, przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem w przypadku Gminy wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1 i 2 w sytuacji Gminy zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

W opinii Gminy, dla stwierdzenia istnienia prawa do pełnego odliczenia VAT od Infrastruktury nie ma przy tym znaczenia moment wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki. Niezależnie od okoliczności, czy aport nastąpi bezpośrednio po oddaniu użytkowania Infrastruktury, czy też z opóźnieniem, Gmina od początku realizacji inwestycji w Infrastrukturę posiada i będzie posiadała zamiar wniesienia aportem wytworzonego majątku do Spółki, a zatem wykorzystania Infrastruktury do czynności, jak już stwierdzono opodatkowanych VAT. W takim przypadku jedyną cechą rozróżniającą dokonywane czynności aportu jest czas trwania procedury aportowej, której złożoność oraz skutki w postaci zmian faktycznych i prawnych w majątku Gminy, mogą wymagać ze strony Gminy znacznych nakładów organizacyjnych, w tym zaangażowania podmiotów zewnętrznych.

Co istotne zamiar Gminy w przypadku Infrastruktury będzie przez nią urzeczywistniany bezpośrednio po zakończeniu procedur aportowych. Innymi słowy moment zakończenia procedury aportowej odniesie w przypadku Gminy skutek w postaci wniesienia aportem do Spółki przedmiotowej infrastruktury w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Tym samym mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-24012.619.2018.2.AZ, w której organ wskazał, iż: „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji”.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport łub odpłatne udostępnienie i aport mienia do Spółki po oddaniu Inwestycji do użytkowania).

Stanowisko to znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałoby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania (por. wyrok w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financiën).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO przeciwko Belgische Staat).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie, wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę). Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Infrastruktury po oddaniu inwestycji do użytkowania, będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (aport na rzecz Spółki), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku ww. inwestycji efektów rzeczowych.

Ad. 5

Jak wykazano powyżej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę w rozliczeniu za okres, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może/będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury.

W większości wydatki ponoszone na realizację Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej są/będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, które po oddaniu do użytkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od momentu oddania do użytkowania) zostaną wniesione w drodze aportu do Spółki, Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji inwestycji w przedmiotową infrastrukturę – w bieżących deklaracjach VAT, za okresy, w których otrzyma faktury dokumentujące dane wydatki (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od ww. okresu), o ile w tym ww. okresie (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej odpowiednią fakturą.

Po upływie wskazanych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.483.2019.2.MB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za prawidłowe;

\- zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za nieprawidłowe;

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie:

\- stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – z uwagi na warunkowość ww. pytania oraz rozstrzygnięcie przez tut. Organ, że ww. czynność korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – kwestię tą uznałem za bezzasadną;

\- sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – z uwagi na warunkowość ww. pytania oraz rozstrzygnięcie przez tut. Organ, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową infrastrukturą, to pytanie w zakresie ustalenia, w jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację ww. Infrastruktury uznałem za bezprzedmiotowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 grudnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 stycznia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 7 stycznia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 112/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 650/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 kwietnia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 4 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

\- braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

\- stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe;

\- sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 112/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 650/20.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy:

Przez wytworzenie nieruchomości rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnienia wymaga, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie – jak Państwo wskazali – Infrastruktura wodociągowa oraz Infrastruktura kanalizacji sanitarnej. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.):

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z kolei, według art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu, zauważyć należy, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że:

„Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo, w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził, że:

„artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Natomiast przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powyższego wynika zatem, że aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących powyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, wynika, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że stosownie do art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazaliście Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej. W dalszej części wniosku poszczególne rodzaje infrastruktury będą określane odpowiednio jako: Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej lub łącznie jako: Infrastruktura. Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę są/będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanym podatkiem. Inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. Wytworzone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie w przypadku wytworzenia środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł. Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Ponadto Spółka była/jest również angażowana w realizowane przez Gminę procesy inwestycyjne w Infrastrukturę, poprzez uczestnictwo w odbiorach końcowych robót wykonywanych na rzecz Gminy. W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Gmina wniesie/będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w Infrastrukturę oddaną lub po jej oddaniu do użytkowania. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy. W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę będzie rozpoczynać procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę są/będą udostępniane nieodpłatnie Spółce przed transakcją aportu (ale pozostają w tym okresie na stanie środków trwałych Gminy), gdyż Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności Gmina nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie. Powyższe potwierdza m.in. uczestnictwo Spółki w odbiorach inwestycji w Infrastrukturę, która z niej korzystała/korzysta. Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków w sposób nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę. Infrastruktura przed dokonaniem aportu jest/będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności Infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego oraz współdziałania ze Spółką, wymaga zatem podjęcia szeregu działań, których wykonanie może przełożyć się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym Infrastruktura zostaje oddana do użytkowania. Transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania. Przekazanie aportem do Spółki inwestycji w Infrastrukturę, która została/zostanie wybudowana będzie udokumentowane aktem notarialnym. Planowana wartość udziałów, jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie odpowiadała wartości netto Infrastruktury wnoszonej do Spółki. Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportem Infrastruktury do Spółki, będzie odpowiadać wartości netto Infrastruktury. Niemniej, jeżeli wytworzona Infrastruktura zostanie przekazana aportem w roku jej wytworzenia to wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości nakładów netto poniesionych na Infrastrukturę. Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego (wykonawcy), dotyczących wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy ponad to, co będzie wynikało z rozliczenia transakcji wniesienia aportu (w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty VAT należnego związanego z tą czynnością Gminie). Gmina przystępując i realizując przedmiotową Infrastrukturę nie miała pierwotnie zamiaru wykorzystywania jej bezpośrednio do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (nieodpłatne udostępnienie jej Spółce), którą de facto Gmina prowadzi (za pośrednictwem Spółki, choć mogłaby to robić za pośrednictwem np. wydzielonego referatu w Urzędzie Miejskim, jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego). Gmina zamierza wnieść powstałą/mającą powstać Infrastrukturę do Spółki, która wykorzystuje/będzie wykorzystywać ją bezpośrednio do opodatkowanej działalności gospodarczej. Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowa Infrastruktura nie miała służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ze względu na jej nieodpłatne udostępnienie Spółce (ze względu na brak odpowiednich zasobów kadrowych, sprzętu). Jednakże Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków. Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel, gdyż uprzednio, przed zamierzonym aportem, Wnioskodawca udostępnił/udostępnia nieodpłatnie Infrastrukturę Spółce. Spółka wykorzystuje powstałą Infrastrukturę do działalności opodatkowanej VAT, gdyż Gmina nie posiada zasobów kadrowych, sprzętu oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Elementy Infrastruktury – opisane we wniosku jako „poszczególne środki trwałe” – będące przedmiotem aportu stanowią/będą stanowić budowle lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów. Przedmiotowa Infrastruktura jest udostępniana Spółce nieodpłatnie, jednakże nie zawarto w tym zakresie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Jednakże część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nieobjętej zakresem wniosku, jest udostępniana Spółce przez Gminę na podstawie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Gmina zamierza jednak zmienić ten sposób udostępniania i wnieść aportem Infrastrukturę do Spółki. Z kolei Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług doprowadzania wody i odbioru ścieków. Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce. Do momentu aportu w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury Gmina nie ponosiła i nie będzie ponosić wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej może podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby ustalić, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Infrastruktury zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanej przez Gminę Infrastruktury, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem aportu Infrastruktury nastąpi jej pierwsze zasiedlenie, bowiem – jak Państwo wskazali – inwestycje w Infrastrukturę były/są udostępniane nieodpłatnie Spółce do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania. Tym samym – w analizowanej sprawie – nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

**Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 1, uznano za prawidłowe.**

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponownie wskazać należy, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W konsekwencji, celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. I SA/Bk 1120/20:

Wskazać należy, że zawarte w art. 86 u.p.t.u. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest zatem specyficznym podmiotem publicznym, który pełni zarówno funkcje "organów władzy i administracji publicznej” jak i funkcje "gospodarza” na danym terenie. Przyjąć należy, że co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art. 9 u.s.g. Stanowi on m.in., że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Z powyższego wynika, że wykonywanie zadań publicznych przez gminę może następować zarówno poprzez działalność gospodarczą, jak i działania nie mające takiego charakteru.

Dalej Sąd wskazał:

Sporne zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17 orzekł, że „Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

W wyroku tym TSUE zwrócił również uwagę, że przy ustaleniu, czy w chwili dostawy dobra inwestycyjnego podmiot prawa publicznego działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (a zatem nie działał w charakterze podatnika, co w przyszłości wyklucza możliwość dokonania korekty w związku z tym dobrem) istotny jest całokształt okoliczności faktycznych, wśród których należy rozważyć takie okoliczności jak charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (pkt 38 i tam powołane wcześniejsze orzecznictwo).

Ponadto Trybunał wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Trybunał podkreślił także, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać jako podatnik (pkt 49).

Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50).

Według Trybunału nie ma w istocie znaczenia to, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

W dalszej kolejności WSA podkreślił, że adekwatne do okoliczności analizowanej sprawy pozostaje stanowisko wyrażone w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. I FSK 294/15, gdzie stwierdzono, że:

„(…) w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo Sąd wskazał, że NSA w ww. wyroku zwrócił uwagę również na to, że:

„(…) gmina realizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), przez co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE sytuacja, w której gmina prowadziła inwestycję, nie odbiegała od okoliczności, w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług.

(…) ustalenie, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika l, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw)”.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 165/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko, że:

„samo powstanie prawa do odliczenia podatku z tytułu wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zdeterminowane być może wykorzystaniem nowo wytworzonej infrastruktury przez ZUK, czemu nadano ramy wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę traktowaną jako odrębny podmiot)”. Zdaniem NSA, „okoliczność ta nie ma dla zarysowanej kwestii znaczenia, skoro z przedstawionego powyżej orzecznictwa wynika, że nawet początkowe przeznaczenie określonego dobra do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, samo w sobie nie eliminuje prawa do odliczenia, które może być realizowane także w drodze korekty odliczenia”.

Sąd w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku – podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd – uznał, że:

„(…) w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury, oddanej najpierw do użytkowania a następnie służącej do odpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.”.

Końcowo WSA wskazał, że:

„(…) zgodnie z orzecznictwem TSUE dobra i usługi mogą być nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, nawet, jeżeli nie są one bezpośrednio wykorzystane do celów tej działalności (np. wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r. C- 126/14). Zatem o tym, czy nabywając dobra inwestycyjne gmina działa jako podatnik VAT, przesądza rodzaj i przeznaczenie tych dóbr”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 650/20 podzielając w pełni stanowisko WSA w Białymstoku, wskazał, że:

„Zagadnienie to w kontekście działalności inwestycyjnej gmin było przedmiotem oceny prawnej zawartej w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (opubl. CBOSA). W wyroku tym stwierdzono, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Wyrok ten został oparty na wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17, który został wydany na podstawie pytania prawnego zdanego w sprawie sygn. akt I FSK 972/15. Pogląd ten został powtórzony w wyrokach: z 26 października 2021 r., sygn. akt I FSK 767/16 z 28 lutego 2022, sygn. akt 821/19; z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2035/18 i z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 345/19 (opubl. CBOSA)”.

Końcowo NSA podkreślił, że w świetle powołanych w wyroku orzeczeń:

„(…) nie można podatnikowi odmówić prawa do doliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy początkowo podatnik zakupione towary i usługi przeznaczy na cele związane z czynnościami nieopodatkowanymi jednocześnie nie wykluczając ich późniejszego wykorzystania do celów związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Z opisu stanu faktycznego zawartego przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że oddanie infrastruktury przez gminę do nieodpłatnego użytkowania spółce komunalnej stanowi tylko jeden etap w przyjętym przez gminę sposobie działania przy wykonywaniu inwestycji za zakresu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, po którym następuje kolejny etap w postaci przekazania tej infrastruktury jako aportu do gminnej spółki z o.o. w zamian za udziały. Działaniu gminy towarzysz zawsze założenie, że oddanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania ma charakter przejściowy i jest działaniem mającym na celu przygotowanie ostatecznego rozdysponowania tą infrastruktura poprzez wniesienie jej w formie aportu do spółki komunalnej. W tej sytuacji nie można twierdzić, że wytworzenie infrastruktury nie jest dokonane w celu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W tym miejscu wskazać należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Gminę powstałej Infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (bezpłatne użyczenie), gdy Gmina – zarejestrowana jako podatnik VAT nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury – nie wskazała jednoznacznie, ale też i nie wykluczyła, że zamierzała w przyszłości wykorzystywać ww. Infrastrukturę do czynności opodatkowanych (charakter samej Infrastruktury wskazywał na taką możliwość), nie przesądza, iż Gmina ponosząc ww. wydatki nie mogła działać w charakterze podatnika podatku VAT.

W analizowanym przypadku zatem całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją wskazuje, że ponoszone przez Gminę nakłady na realizację inwestycji na Infrastrukturę były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową inwestycji (na Infrastrukturę).

Przy czym w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanej we wniosku inwestycji nie były początkowo związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (bezpłatne użyczenie).

Zatem, Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wytworzenie inwestycji w Infrastrukturę, która po jej oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (bezpłatne użyczenie Spółce). Po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę Gmina wniesie przedmiotową Infrastrukturę do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki (czynności opodatkowane).

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie aportu Infrastruktury dojdzie do zmiany jej przeznaczenia, a to spowoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. aport, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na poszczególne rodzaje Infrastruktury. Zatem, w przedmiotowej sprawie – dla planowanego przez Gminę aportu Infrastruktury do Spółki – nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, skoro – jak wywiedziono powyżej – dla aportu Infrastruktury do Spółki nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy i przedmiotowa Infrastruktura będzie przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to – od momentu aportu przedmiotowej Infrastruktury do Spółki – przysługuje Państwu/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwać Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że prawo to przysługuje/będzie przysługiwać Państwu dopiero od momentu przekazania aportem przedmiotowej Infrastruktury do Spółki, bowiem wcześniej – jak wskazała sama Gmina – „inwestycje w Infrastrukturę są/będą udostępniane nieodpłatnie Spółce przed transakcją aportu (ale pozostają w tym okresie na stanie środków trwałych Gminy)”; wszystkie elementy Infrastruktury zostały oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia aportem do Spółki a Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce.

**Podsumowując, uwzględniając wyrok** **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 112/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 650/20, wskazać należy, że wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.**

**Z kolei, w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania, Gmina – od momentu aportu przedmiotowej Infrastruktury do Spółki – będzie mieć prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury,** **pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Natomiast – jak wykazano powyżej – za lata, w których Gmina wykorzystywała środki trwałe do czynności nieopodatkowanych (bezpłatne użytkowanie przez Spółkę), Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia.**

**Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego nr 4, że: „****Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury”** **– należało całościowo uznać za nieprawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą stawki podatku VAT dla czynności wniesienia przedmiotowej Infrastruktury aportem do Spółki.

Powtórzyć należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak wywiedziono powyżej, czynność wniesienia przez Gminę aportem do Spółki przedmiotowej Infrastruktury, będzie stanowić – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów, niekorzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy. Ponadto, dla ww. czynności ustawodawca nie przewidział opodatkowania stawką obniżoną. Tym samym, dla czynności aportu do Spółki przedmiotowej Infrastruktury znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, czynność wniesienia aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 ustawy.**

**Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.**

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą sposobu, w jaki Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację przedmiotowej Infrastruktury.

Jak wskazano powyżej, w momencie aportu przedmiotowej Infrastruktury do Spółki dojdzie do zmiany jej przeznaczenia, a to spowoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. aportu, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT).

Powtórzyć należy, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Przechodząc z kolei do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i terminu, w jakim może ona być przeprowadzona, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym ,w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei, na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W analizowanej sprawie, Gmina realizuje inwestycję w Infrastrukturę i ponosi wydatki na zakup towarów i usług związanych z ww. inwestycją. Gmina początkowo oddała przedmiotową Infrastrukturę do bezpłatnego użytkowania przez Spółkę (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina zamierza wnieść przedmiotową Infrastrukturę aportem do Spółki (czynności opodatkowane). Zatem, z chwilą aportu nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania ww. Infrastruktury. Przy czym, wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do bezpłatnego użytkowania. Ponadto, wytworzone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą przez Gminę traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Wszystkie inwestycje w Infrastrukturę powstałe w trakcie realizacji inwestycji – jak wynika z opisu sprawy – stanowią/będą stanowić budowle trwale z gruntem związane.

Zatem początkowe przeznaczenie przez Państwa Infrastruktury do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (bezpłatne użytkowanie przez Spółkę) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (bezpłatne użytkowanie) będzie miało miejsce od momentu oddania nieruchomości powstałych w ramach inwestycji do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1-2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. Natomiast gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas są one uznawane za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe stanowią budowle (sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna), trwale związane z gruntem, tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

W przypadku, gdy transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W analizowanej sprawie, Infrastruktura oddana przez Gminę Spółce do bezpłatnego użytkowania jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bezpłatne użytkowanie przez Spółkę). Jednakże w związku z planowaną po zakończeniu inwestycji dostawą (w formie aportu) przedmiotowej Infrastruktury, która to czynność – jak wykazano powyżej – będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała środki trwałe do czynności nieopodatkowanych (bezpłatne użytkowanie przez Spółkę), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zatem, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Inwestycję zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

**Podsumowując, Gmina powinna dokonać jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiednich części łącznej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, tj. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.** **Korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.**

**Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 5, należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 28 listopada 2019 r.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację zawartą we wniosku, że „transakcje aportu ww. Infrastruktury zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania”. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).