Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1068/11/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-23
Teza: Zastosowanie podstawowej stawki VAT w stosunku do opłat stanowiących element cenotwórczy czynszu najmu.
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011r. (data wpływu 23 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania podstawowej stawki VAT w stosunku do opłat stanowiących element cenotwórczy czynszu najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania podstawowej stawki VAT w stosunku do opłat stanowiących element cenotwórczy czynszu najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

R. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest właścicielem centrum handlowo-usługowego B. (dalej: Centrum lub B.. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest najem powierzchni handlowo-usługowych zlokalizowanych w Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu podmioty wynajmujące poszczególne lokale w B. zobowiązane są do zapłaty opłaty czynszowej składającej się z następujących elementów (zwanych razem „Opłatami najmu”):

*   Czynszu podstawowego;
*   Własnych Kosztów Eksploatacyjnych takich jak koszty dostawy wody, z której korzysta najemca (wraz z odprowadzeniem ścieków) według wskazań liczników zużycia;
*   Opłaty stałej na poczet Wspólnych Kosztów Eksploatacyjnych, przeznaczonych na pokrycie kosztów, m.in.: utrzymania czystości na terenie Centrum, realizacji zadań natury technicznej, prowadzenia punktu opieki medycznej, stanowiska informacyjnego oraz szatni, utrzymania zewnętrznego i wewnętrznego wystroju B., opieki nad zielenią, ubezpieczenia majątkowego wspólnych części, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatku od nieruchomości.

Stroną umowy dotyczącej mediów (tj. dostawy wody wraz z odprowadzaniem ścieków) jest Spółka. Wnioskodawca reguluje także płatności za te usługi. Spółka rozlicza poniesione koszty mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań liczników zużycia. Przypadające na danego najemcę opłaty za media (tzw. Własne Koszty Eksploatacyjne) stanowią element kalkulacyjny Opłat najmu, o których mowa powyżej.

Z tytułu świadczonych usług najmu Spółka wystawia faktury VAT obejmujące poszczególne przewidziane umową zawartą z najemcą elementy Opłat najmu. Na przyszłość Spółka będzie stosować podejście polegające na opodatkowaniu Opłat najmu, w tym obejmujących Własne Koszty Eksploatacyjne w całości podstawową stawką VAT (tj. w chwili obecnej 23%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie w stosunku do Własnych Kosztów Eksploatacyjnych stanowiących element czynszu najmu podstawowej stawki VAT (tj. obecnie 23%) będzie prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie do Własnych Kosztów Eksploatacyjnych podstawowej stawki VAT jest prawidłowe z uwagi na fakt, iż opłaty te stanowią element wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu powierzchni podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie prawne swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawne lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle powyższych regulacji, najem powierzchni handlowo-usługowych na podstawie umów zawieranych przez Spółkę stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotem świadczonych usług jest kompleksowa usługa najmu, w ramach której najemcy mogą również korzystać z mediów koniecznych w celu korzystania z lokali zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku wynosi obecnie 23%, o ile ustawa nie przewiduje dla danego typu czynności obniżonej stawki VAT lub zwolnienia z podatku.

Dla usług najmu lokali użytkowych ustawa o VAT nie przewiduje obniżonej stawki VAT, ani zwolnienia z podatku. W związku z tym, do usług najmu powierzchni użytkowych ma zastosowanie podstawowa stawka VAT (tj. obecnie 23%).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W świetle powyższych regulacji, stawka VAT właściwa dla usług najmu powierzchni ma zdaniem Spółki zastosowanie do całego wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie umowy najmu, w tym do kwoty Własnych Kosztów Eksploatacyjnych. Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców na podstawie zawartych umów najmu jest bowiem kompleksowa usługa najmu powierzchni użytkowych (handlowych, usługowych) o charakterze złożonym, a nie szereg niezależnych usług takich jak: najem, czy dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Wynajmowany lokal udostępniany jest wraz z mediami pozwalającymi na jego prawidłowe użytkowanie (tj. wraz z wodą oraz odprowadzaniem ścieków). Udostępnienie mediów (tj. dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków) ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczonej usługi najmu. Usługą główną (wiodącą) jest w tym przypadku usługa najmu powierzchni handlowo-usługowych i to ona decyduje o stawce VAT właściwej dla całokształtu usługi.

W konsekwencji, kwota należna od najemcy z tytułu Własnych Kosztów Eksploatacyjnych jest elementem wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi najmu, a tym samym powinna podlegać stawce VAT właściwej dla usług najmu powierzchni użytkowych (tj. podstawowej stawce VAT).

Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 25 lutego 1999 roku w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), ETS rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Zdaniem Trybunału do usług pomocniczych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi głównej (zasadniczej). Za pomocniczą należy uznać usługę, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Przenosząc powyższe rozstrzygnięcie na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali użytkowych, które powinny zostać uznane za usługę główną (zasadniczą). W związku z tym, że Spółka jest stroną umowy o dostawę wody i odprowadzanie ścieków, wydatki na te świadczenia są rozdzielane na poszczególnych najemców na podstawie zawartych umów najmu, w fakturach wystawianych z tytułu świadczenia usług najmu. Żaden z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów (tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków) od Spółki, gdyby nie najmował lokali na terenie centrum handlowego. Świadczenie to ma zatem charakter pomocniczy w stosunku do usługi najmu. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania w nich z wymienionych mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Zaopatrzenie lokalu w wodę wraz z odprowadzaniem ścieków ma za zadanie umożliwić prawidłowe korzystanie w najmowanego lokalu. Nie stanowi zatem celu samego w sobie, lecz usługę pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest najem. Opłaty za przedmiotowe media wliczone w kalkulację Opłat najmu, powinny zatem być opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali handlowo-usługowych.

Podobne stanowisko w zakresie zaprezentowanej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 listopada 2010r. (sygn. akt: III SA/Wa 667/10). W wyroku tym sąd wskazał, że dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych objęte są 7% stawką VAT w przypadku, gdy dostawa ta realizowana jest przez przedsiębiorców, których statutowa działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, np. firmom wodno-kanalizacyjnym w ramach służb miejskich czy gminnych. Nie spełnia takich kryteriów podział dostarczanej wody i odbiór nieczystości przez właściciela w ramach obiektu, odprowadzanych następnie do urządzeń obsługiwanych przez wyselekcjonowane podmioty gospodarcze. Zdaniem WSA, w przypadku świadczenia polegającego na usłudze najmu oraz usłudze dostarczania wody i odprowadzania ścieków Wnioskodawca ma do czynienia z jednym świadczeniem - kompleksową usługą najmu, do której należy zastosować jednolitą stawkę podatku - właściwą dla usługi zasadniczej.

Wyrażone powyżej przez Wnioskodawcę stanowisko znalazło także potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr: IBPP2/443-1031/10/WN, nr IBPP2/443-407/11/UH oraz nr IBPP3/443-249/11/DG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-484/11-2/EK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy do Własnych Kosztów Eksploatacyjnych stanowiących element Opłat najmu należnych z tytułu zawartych umów najmu zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT (tj. stawka właściwa dla usługi głównej, jaką jest usługa najmu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust.1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem centrum handlowo-usługowego, w którym wynajmuje powierzchnie handlowo-usługowe. Zgodnie z zawartymi umowami najmu podmioty wynajmujące poszczególne lokale w Centrum zobowiązane są do zapłaty czynszu, w skład którego wchodzą elementy wymienione w opisie zdarzenia.

Stroną umowy dotyczącej mediów (tj. dostawy wody wraz z odprowadzaniem ścieków) jest Wnioskodawca, który reguluje płatności za te usługi i rozlicza poniesione koszty mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań liczników zużycia. Przypadające na danego najemcę opłaty za media (tzw. Własne Koszty Eksploatacyjne) stanowią element kalkulacyjny Opłat najmu.

W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w stosunku do wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów czynszu najmu prawidłowe będzie zastosowanie podstawowej stawki VAT (tj. 23%).

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak, więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą jest usługa najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 341 str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia oraz obowiązujący stan prawny stwierdzić należy, iż świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu. Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TS UE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składać się będzie z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie, opisana usługa najmu powierzchni handlowo-usługowo-handlowych zlokalizowanych w Centrum jest usługą złożoną, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokali użytkowych i przyporządkowanych do niej dodatkowych kosztów opisanych we wniosku, tj. Własnych Kosztów Eksploatacyjnych (media). Dodatkowo najemca ponosi również opłaty stałe na poczet Wspólnych Kosztów Eksploatacyjnych, które również stanowią element kalkulacyjny czynszu.

Zatem, w ocenie tut. organu, kwoty odpłatności za dodatkowe koszty, opisane we wniosku, ponoszone przez najemcę są należnościami wynikającymi z postanowień zawartych umów najmu pomiędzy wynajmującym (właścicielem Centrum) a najemcami. Tym samym nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów opisanych we wniosku, obciążających najemców stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Zatem w związku z zawartymi umowami najmu powierzchni użytkowych (handlowych, usługowych) Wnioskodawca, w wystawionych fakturach powinien uwzględnić i wliczyć do podstawy opodatkowania nie tylko kwoty czynszu, lecz również pozostałe kwoty związane z ich utrzymaniem (opłaty za wodę i ścieki, opłaty stałe na poczet Wspólnych Kosztów Eksploatacyjnych), ponoszone przez najemcę w związku postanowieniami zawartej umowy.

Tak więc mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu powierzchni użytkowych (handlowych, usługowych), a poszczególne opłaty (zgodnie z konkretną umową najmu zawartą między stronami) stanowią element cenotwórczy tej usługi i pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, to usługa ta podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż zastosowanie do Własnych Kosztów Eksploatacyjnych podstawowej stawki VAT należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem innych organów podatkowych.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w określonym stanie prawnym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.