Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.500.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce wykonywania; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych usług – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa amerykańskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, są Stany Zjednoczone Ameryki. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, składa miesięczne informacje podsumowujące VAT-UE.

Zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje między innymi kupno i sprzedaż modemów satelitarnych.

W ramach transakcji dokonywanych na terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, Wnioskodawca nabywa:

*   modemy satelitarne zawierające jedynie jedną płytę;

*   karty opcji (różne typy karty pozwalają na konfigurację modemów pod kątem zapotrzebowania odbiorcy końcowego);

*   usługi konfiguracji modemów satelitarnych;

*   usługi przeprowadzenia testów skonfigurowanych modemów satelitarnych;

*   usługi magazynowania;

*   kartony służące do przygotowania produktu do wysyłki do odbiorcy końcowego.

Dostawcą powyżej wymienionych towarów i usług jest podmiot z siedzibą działalności w Polsce, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (dalej: „Dostawca”). Dostawca jest niezależnym wykonawcą, nie jest powiązany kapitałowo ze Spółką oraz dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi także na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca (Wnioskodawca nie jest jego jedynym zleceniodawcą).

Umowa, na podstawie której Spółka nabywa towary i usługi od Dostawcy, została zawarta na okres 2 lat, przy czym dopuszczalna jest możliwość jej wcześniejszego rozwiązania z zachowaniem 180-dniowego okresu wypowiedzenia. W ramach umowy Dostawca jest zobligowany do terminowego realizowania otrzymanych od Spółki zamówień.

Transakcje pomiędzy Spółką i Dostawcą przebiegają w następujący sposób.

W pierwszej kolejności Spółka nabywa modemy satelitarne, karty opcji oraz kartony. Po dokonaniu ich nabycia, towary są umieszczane w magazynie Dostawcy pozostając przez ten czas własnością Wnioskodawcy. Dostawca w żaden sposób nie jest zobligowany do monitorowania czy poziom stanów magazynowych towarów należących do Spółki jest na odpowiednim poziomie w stosunku do ilości zamówień złożonych przez odbiorców końcowych. To Wnioskodawca jest odpowiedzialny za składanie zamówień na towary i usługi we właściwym czasie, tak aby odbiorca końcowy otrzymał zamówiony modem satelitarny w wyznaczonym terminie.

Spółka jest zobligowana do dokonywania opłat za usługę magazynowania, przy czym Dostawca nie jest zobowiązany do wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do magazynu, w tym części magazynowej, w której jest przechowywany jego towar.

Czas magazynowania nabytych towarów może wynosić od kilku tygodniu do kilku miesięcy. Okres ten jest uzależniony od spływających do Spółki zamówień od odbiorców końcowych. Nabyte modemy satelitarne, podobnie jak karty opcji, nie są gotowe do użytku. Aby spełniały swoje funkcje modem satelitarny wymaga zamontowania karty lub kart opcji oraz zainstalowania odpowiedniego oprogramowania i właściwej konfiguracji.

Wykonanie tych czynności jest zlecane Dostawcy przez Spółkę dopiero po otrzymaniu zamówienia od odbiorcy końcowego. Jest to podyktowane kilkoma czynnikami. Po pierwsze, ostateczni odbiorcy mają różne wymagania co do funkcjonalności modemów satelitarnych. Po drugie, nabywane przez ostatecznych odbiorców modemy mogą być wykorzystywane w różnych warunkach (np.: w miejscach trudno dostępnych, bez łączności telefonicznej) i różnych celach (militarnych, telewizyjnych). W związku z powyższym Wnioskodawca w zamówieniu przesłanym do Dostawcy wskazuje, które karty opcji powinny zostać umieszczone w modemie satelitarnym oraz jakie oprogramowanie należy zainstalować, aby zamówiony przez ostatecznego odbiorcę modem satelitarny spełniał jego wymagania. Po otrzymaniu takiego zamówienia Dostawca w ramach usługi konfiguracji modemów satelitarnych dokonuje powyżej wymienione czynności, przy czym usługa instalacji oprogramowania odbywa się poprzez połączenie się z bazą Spółki i pobraniem wskazanego w zamówieniu oprogramowania. Czynność ta jest dokonywana przy użyciu komputera udostępnionego Dostawcy przez Wnioskodawcę i odpowiednio zabezpieczonego przed wypływem wrażliwych informacji. Takie podejście jest uzasadnione tym, że instalowane oprogramowanie jest własnością Spółki i jest prawnie chronione jako jej własność. Równocześnie to oprogramowanie stanowi jeden z najistotniejszych i cenotwórczych elementów modemu satelitarnego odsprzedawanego odbiorcy końcowemu, a bez którego modem satelitarny nie pełniłby swojej funkcji. Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego zalogowania się ze swojej siedziby do komputera zlokalizowanego w siedzibie Dostawcy w celu dokonania ewentualnej weryfikacji czynności dokonywanych przez Dostawcę. Dostawca nie wie jakiego rodzaju oprogramowanie jest przez niego instalowane w modemie satelitarnym. Jednak należy równocześnie mieć na względzie, że Wnioskodawca nie ma wpływu na to kiedy jego zlecenie zostanie wykonane, czyli którego dnia i o jakiej porze Dostawca zdecyduje się na zrealizowanie otrzymanego zlecenia.

Po wykonaniu powyżej wymienionej usługi, Dostawca testuje skonfigurowane modemy satelitarne na czterech różnych stanowiskach, zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od Spółki. Testy te są dokonywane przy użyciu specjalistycznego sprzętu (np.: miernik mocy, miernik natężenia sygnału, spektrometr) w celu sprawdzenia, czy modem satelitarny działa w należyty sposób. Urządzenia te ze względu na niewielkie rozmiary są przenośne, przy czym Spółka nie ma nieograniczonego dostępu do tych urządzeń. Wynika to z tego, że Wnioskodawca nie ma swobodnego wstępu na teren nieruchomości, którą Dostawca dysponuje. Sprzęt do przeprowadzania testów jest własnością Wnioskodawcy, przy czym urządzenia te są ogólnie dostępne do nabycia na rynku. Wszystkie sprzęty udostępnione Dostawcy przez Spółkę są używane przez Dostawcę tylko i wyłącznie w celu realizacji usług zleconych przez Wnioskodawcę.

Po wykonaniu zleconych usług Dostawca pakuje i przygotowuje właściwie skonfigurowany i przetestowany sprzęt do wysyłki na rzecz końcowego odbiorcy. Wnioskodawca po otrzymaniu informacji od Dostawcy, że towar jest gotowy do odbioru, przysyła firmę transportową bądź kurierską, a towar trafia do odbiorców końcowych spoza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów.

Poza tym, postanowienia umowy przewidują, że Spółka ma prawo do oddelegowywania swoich przedstawicieli do siedziby Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości przedmiotu zamówienia. Jest to powszechnie obowiązujące prawo nabywców towarów i usług do weryfikacji, czy jakość nabytego towaru lub usługi spełnia ich wymagania. Podczas takich wizyt, które odbywają się przeciętnie raz na dwa miesiące (brak regularności spotkań), mogą być również poruszane tematy dotyczące współpracy, przy czym i tak wszelkie decyzje strategiczne i biznesowe są podejmowane przez Wnioskodawcę w miejscu jego siedziby. W Stanach Zjednoczonych Ameryki są także zawierane wszelkie kontrakty, w tym umowy z dostawcami modemów satelitarnych, jak i ich odbiorcami końcowymi. Podczas takich wizyt przedstawiciel Spółki nie ma zapewnionego swobodnego dostępu do pomieszczeń biurowych Dostawcy, jak również magazynu.

Wnioskodawca nie ma prawa wydawania poleceń pracownikom Dostawcy, gdyż to wyłącznie Dostawca odpowiada za rozplanowanie prac, nadzór i kontrolę własnego personelu.

Ponadto, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych.

Zakupione przez Spółkę modemy satelitarne podlegają gwarancji.

Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski, poza usługami magazynowania, konfiguracji modemów satelitarnych oraz testów skonfigurowanych modemów satelitarnych, także usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, jaki również usługi agencji celnej oraz kurierskie (transportowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca słusznie interpretuje, iż nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 oraz art. 28b ust. 1 i 2 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej „ustawa VAT”) w związku z czym poprawnie uznaje, że nabywane przez niego usługi powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej?
2.  Czy Spółce, w przypadku uznania, że ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które to usługi są pośrednio lub bezpośrednio związane z prowadzoną przez to stałe miejsce działalnością gospodarczą na terytorium kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz. U. UE. L.2011.77.1 z dnia 23 marca 2011 r. dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”).

W ocenie Spółki, nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym Dostawca, jak i kontrahenci świadczący na rzecz Spółki usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT oraz usługi agencji celnej oraz kurierskie, powinni wystawiać Spółce faktury bez podatku VAT, bowiem usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, miejsce opodatkowania usług nabywanych na terytorium kraju, do których mają zastosowanie zasady wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017 poz. 1221 ze zm. - dalej: „ustawa o VAT”), jest miejsce siedziby Wnioskodawcy - Stany Zjednoczone Ameryki.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług dla podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności. Zgodnie jednak z ust. 2 wskazanego artykułu „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Prawidłowe określenie posiadania w danym państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności może mieć poważne reperkusje po stronie powstania obowiązków jak i praw działającego podmiotu. Prawidłowa interpretacja jest tym bardziej utrudniona ze względu na fakt, iż w regulacjach krajowych brak ustawowej definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, a jednym sposobem jest oparcie się w drodze wykładni o regulacje zawarte w Rozporządzaniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Następnie zaś w ust. 2 „Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.”

W kolejnym ustępie wskazanego artykułu doprecyzowane zostało, iż sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, w celu prawidłowej interpretacji czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym, niż miejsce siedziby, potrzebne jest łącze spełnienie następujących warunków:

1.  miejsce to posiada minimalny rozmiar działalności,
2.  posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,
3.  posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktury),
4.  ponadto oba wskazane powyżej uwarunkowania, muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Podkreślić należy, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby można określić powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu, potrzebne jest spełnienie łączenie wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Poniżej Spółka odniesie się do każdego z warunków i przedstawi swoje stanowisko.

Prowadzenie działalności gospodarczej

Biorąc pod uwagę powyższe, stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ustawy VAT. Zgodnie z tym artykułem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten stanowi implementację art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej Dyrektywa VAT). Taka działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie i niezależnie.

W związku z powyższym, aby mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” wymagana jest określona minimalna skala działalności (ETS C-231/94 z 2.05.1996 r., ETS C-73/06 z 28.06.2007 r.). W uzasadnieniach do wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych wskazuje się, że efektem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Jednak, zdaniem Spółki, nie należy stosować uproszczeń lecz konieczne jest przeprowadzenie analizy, czy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Mówiąc inaczej, zasoby ludzkie obecne w Polsce muszą być na tyle wystarczające, aby przy wykorzystaniu zaplecza technicznego zlokalizowanego w kraju, podejmować w sposób niezależny i samodzielny decyzje, które doprowadzą do zawarcia kontraktów z odbiorcami końcowymi, co będzie miało przełożenie na sprzedaż opodatkowaną na terytorium kraju.

Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy, co zostanie uargumentowane poniżej przy analizie zaplecza technicznego i personalnego.

Jednak już z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji mających wpływ na faktyczną działalność gospodarczą, czyli sprzedaż produktów odbywa się w miejscu faktycznej siedziby Spółki.

W tym miejscu warto podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona w sposób samodzielny i niezależny, co jest nierozerwalnie związane z ryzykiem ekonomicznym, które jest ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przebywający sporadycznie w kraju pracownicy Spółki nie podejmują żadnych autonomicznych decyzji, w związku z tym nie ponoszą żadnego ryzyka ekonomicznego. W związku z powyższym i sama Spółka nie ponosi ryzyka w tym zakresie.

Działania podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy mają jedynie charakter pomocniczy, stąd nie przynoszą takich skutków jak prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też, aby mieć do czynienia za stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest faktyczne przeprowadzanie za jego pośrednictwem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

W związku z powyższym Spółka nie prowadzi na terenie kraju działalności gospodarczej za pośrednictwem zlokalizowanych w kraju zasobów technicznych i personalnych, gdyż cechy, jak i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego nie umożliwiają tego Wnioskodawcy.

Posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w regulacjach europejski ustawodawca posłużył się określeniem „odpowiednim” nieprzypadkowo. W ocenie Spółki nie każdy personel przebywający na terenie danego kraju, będzie automatycznie wypełniał to określenie. Stąd, aby mówić o odpowiednim zapleczu personalnym, zasoby ludzkie posiadane w danym kraju powinny być wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała, że jej przedstawiciele będą przybywali do Polski co kilka miesięcy w trakcie trwania umowy z Dostawcą, która została zawarta na 2 lata. Pobyty takich pracowników bądź pracownika są związane z przeprowadzeniem kontroli jakości wykonania przedmiotu zamówienia bądź poruszaniem tematów dotyczących współpracy. Wynika to z przyjętych dobrych praktyk biznesowych. Nabywca ma zawsze prawo zweryfikować, czy nabywany przez niego towar spełnia stawiane przez niego wymogi jakościowe. Takie podejście nie powinno być kwalifikowane jako kontrola nad procesem produkcji i świadczeniem usług, czy też pracownikami dostawcy bądź usługodawcy. Opisywany proces kontroli jakości można przyrównać do sytuacji, w której klient idąc do sklepu obuwniczego, ma prawo sprawdzić czy obuwie, które zamierza nabyć zostało wykonane solidnie i spełnia w mniemaniu klienta swoją funkcję. W efekcie przeprowadzonej kontroli taki klient może nabyć obuwie lub nie, ale nie może w żaden sposób wpłynąć na proces produkcji i sposób wykonywania obuwia przez producenta. W tej samej sytuacji znajduje się Wnioskodawca. Dlatego też, prawa do przeprowadzania kontroli jakości nie można utożsamiać z nadzorem i kontrolą nad pracownikami Dostawcy, gdyż podobnie jak klient sklepu obuwniczego.

Spółka nie ma żadnego wpływu na proces produkcyjny i sposób wykonywania usługi przez Dostawcę. Natomiast poruszanie podczas spotkania Wnioskodawcy i Dostawcy tematów dotyczących współpracy nie jest również wystarczające, aby uznać że przedstawiciele Spółki wykonują działalność gospodarczą, gdyż wszelkie decyzje o znaczeniu strategicznym i biznesowym są podejmowanie w miejscu siedziby Wnioskodawcy, które znajduje się poza terytorium Polski. Tam również, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podpisywane są umowy z dostawcami modemów satelitarnych, jak i ich odbiorcami końcowymi.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż oddelegowani przez niego pracownicy na terytorium kraju, nie wypełniają w sposób pełny warunku wskazanego w regulacji Rozporządzenia wykonawczego. Nie zostaje bowiem spełniony wymóg odpowiedzialności za podejmowanie decyzji dotyczących wykonywania usługi wyłącznie na terenie kraju, a ich krótkotrwałe i sporadyczne pobyty w Polsce nie umożliwiają podjęcia przez nich działań innych, niż opisane w stanie faktycznym.

W tym miejscu warto wskazać, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony. Wystarczy, że podmiot korzysta z zaplecza personalnego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór lub wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odnosząc się do powyższego, w opinii Spółki nabywane usługi od biura rachunkowego, agencji celnej, firmy kurierskiej oraz Dostawcy nie są konsumowane na terytorium kraju, gdyż Spółka nie posiada w ogóle kontroli i władztwa nad pracownikami usługodawców, w takim samym stopniu jak nad własnymi. Wnioskodawca nie ma kompetencji do wydawania poleceń pracownikom Dostawcy i przedstawiciela podatkowego, jak i kurierom, czy pracownikom agencji celnych. Jako możliwości swobodnego dysponowania personelem Dostawcy, nie należy również interpretować sytuacji, w której Wnioskodawca ma wgląd w komputer udostępniony Dostawcy, a służący do instalowania oprogramowania na modemie satelitarnym. Jest to związane tylko i wyłącznie z tym, że Spółka jest właścicielem tego oprogramowania stanowiącego jeden z najistotniejszych elementów modemu satelitarnego odsprzedawanego odbiorcy końcowemu, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca nie ma w ogóle wpływu na to kiedy jego zlecenie zostanie wykonane, czyli którego dnia i o jakiej porze Dostawca zdecyduje się na zrealizowanie otrzymanego zlecenia.

W związku z tym, nie można twierdzić, że pracownicy zatrudnieni przez usługodawców, w tym przez Dostawcę, dają możliwość odebrania bądź wyświadczenia usług przez Wnioskodawcę, co byłoby jednoznaczne z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 5 ustawy VAT.

Reasumując, Spółka nie posiada minimalnego wymaganego zaplecza personalnego aby uznać, że ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura)

Wnioskodawca nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski. Spółka nie ma możliwości swobodnego korzystania i wstępu do przestrzeni magazynowej Dostawcy, tym bardziej że Dostawca nie ma obowiązku wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez siebie usług magazynowania.

Spółka udostępniła Dostawcy sprzęt w postaci zabezpieczonego komputera oraz urządzenia do przeprowadzania testów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, każde z powyżej wskazanych urządzeń jest sprzętem ogólnie dostępnym do nabycia dla każdej firmy, jak również osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W związku z tym, gdyby zaszła taka potrzeba Dostawca sam może nabyć takie urządzenia. Dostawca jest zobligowany do korzystania z powyżej wymienionych urządzeń przy świadczeniu usług wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Mimo, że Spółka jest ich właścicielem nie ma wpływu na to kiedy i w którym momencie te urządzenia są wykorzystywane przez Dostawcę. Wnioskodawca nie ma także możliwości decydowania o tym, gdzie powyżej wymienione urządzenia są lub będą zlokalizowane (ustawione, położone) - wymienione urządzenia ze względu na swoje rozmiary są mobilne. Wynika to z tego, że Spółka nie ma swobodnego i nieograniczonego wstępu na teren nieruchomości (pomieszczeń) Dostawcy.

Spółka nie posiada na terenie Polski żadnej inne stałej infrastruktury.

Podsumowując, Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Urządzenia zlokalizowane u Dostawcy same w sobie nie pozwalają na odebranie bądź wyświadczenie usług, tym bardziej że Spółka nie dysponuje ani swobodnym do nich dostępem, jak i wystarczającym zapleczem personalnym w Polsce, które pozwoliłoby na pełne wykorzystanie tego sprzętu.

Stałość oraz samodzielność

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w danym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy. Stąd pojęcie stałości należy rozumieć jako zamiar permanentnego, a przynajmniej długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego Państwa.

Jak wskazano w powyższej części uzasadnienia, Spółka nie ma możliwości prowadzenia w sposób niezależny ekonomicznie i samodzielny działalności gospodarczej na terytorium kraju, gdyż nie posiada w Polsce wystarczających zasobów ludzkich oraz zaplecza technicznego.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie ze stanem faktycznym, umowa została zawarta na okres 2 lat, z możliwością jej wypowiedzenia. Liczba przesyłanych Dostawcy zamówień jest zmienna i uzależniona od liczby otrzymanych zamówień od odbiorców końcowych, która może być zmienna w czasie.

Biorąc pod uwagę okres na jaki została zawarta umowa oraz fakt braku odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych należny uznać, że element stałej obecności Spółki w Polsce nie został spełniony. Tym bardziej, iż zaplecze techniczne nie jest trwałe, stąd nie jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem Spółki, wymóg samodzielności działania na danym terenie, co jest warunkiem posiadania stałego miejsca działalności dla potrzeb podatku VAT, nie jest przez nią spełniony.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, struktura organizacyjna na terenie Polski nie będzie wypełniać warunków zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym, w związku z czym Spółka nie będzie posiadała na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT. W związku z tym, miejscem opodatkowania usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy - Stany Zjednoczone Ameryki.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka posiada stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednak związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a sprzedażą nie zawsze musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. Związek ten w kontekście możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT może być oceniany tylko na gruncie indywidualnie analizowanego przypadku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa w Polsce usługi (magazynowe, konfiguracji modemów satelitarnych, przeprowadzenia testów skonfigurowanych modemów satelitarnych, kurierskie, przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencja dla celów rozliczeń podatku VAT, agenci celnej), dla których zgodnie z ustawą VAT (art. 28b ust. 2) miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie otrzymanych dokumentów prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli zostaną spełnione dodatkowe przesłanki wskazane w art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nabywający powyżej wymienione usługi nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma prawo do dokonania odliczenia tego podatku w terminie i trybie określonym w art. 86 ustawy VAT, w zakresie jakim nie dotyczą one wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, powyższe rozważania będą nieaktualne, o ile zostanie potwierdzone, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym w części Ad.1 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia nabywanych usług,

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Ponadto, art. 28f ust. 1a ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa amerykańskiego, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowany na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje między innymi kupno i sprzedaż modemów satelitarnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 oraz art. 28b ust. 1 i 2 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które determinuje miejsce świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez niego usług.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Zatem, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca, spółka prawa amerykańskiego, w ramach transakcji dokonywanych na terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, nabywa modemy satelitarne zawierające jedynie jedną płytę, karty opcji, usługi konfiguracji modemów satelitarnych, usługi przeprowadzenia testów skonfigurowanych modemów satelitarnych, usługi magazynowania, kartony służące do przygotowania produktu do wysyłki do odbiorcy końcowego. Dostawcą wymienionych towarów i usług jest podmiot z Polski. Ponadto na terytorium Polski Wnioskodawca nabywa również usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, jaki również usługi agencji celnej oraz kurierskie (transportowe). Umowa, na podstawie której Spółka nabywa towary i usługi od Dostawcy, została zawarta na okres 2 lat z możliwością jej wcześniejszego rozwiązania z zachowaniem 180-dniowego okresu wypowiedzenia. Spółka nabywa modemy satelitarne, karty opcji oraz kartony, a po dokonaniu ich nabycia, towary są umieszczane w magazynie Dostawcy pozostając przez ten czas własnością Wnioskodawcy. Czas magazynowania nabytych towarów może wynosić od kilku tygodniu do kilku miesięcy. Okres ten jest uzależniony od spływających do Spółki zamówień od odbiorców końcowych. Nabyte modemy satelitarne, podobnie jak karty opcji, nie są gotowe do użytku. Aby spełniały swoje funkcje modem satelitarny wymaga zamontowania karty lub kart opcji oraz zainstalowania odpowiedniego oprogramowania i właściwej konfiguracji. Wykonanie tych czynności jest zlecane Dostawcy przez Spółkę dopiero po otrzymaniu zamówienia od odbiorcy końcowego. Wnioskodawca w zamówieniu przesłanym do Dostawcy wskazuje, które karty opcji powinny zostać umieszczone w modemie satelitarnym oraz jakie oprogramowanie należy zainstalować, aby zamówiony przez ostatecznego odbiorcę modem satelitarny spełniał jego wymagania. Po otrzymaniu takiego zamówienia Dostawca w ramach usługi konfiguracji modemów satelitarnych dokonuje powyżej wymienione czynności, przy czym usługa instalacji oprogramowania odbywa się poprzez połączenie się z bazą Spółki i pobraniem wskazanego w zamówieniu oprogramowania. Czynność ta jest dokonywana przy użyciu komputera udostępnionego Dostawcy przez Wnioskodawcę i odpowiednio zabezpieczonego przed wypływem wrażliwych informacji. Oprogramowanie stanowi jeden z najistotniejszych i cenotwórczych elementów modemu satelitarnego odsprzedawanego odbiorcy końcowemu, a bez którego modem satelitarny nie pełniłby swojej funkcji. Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego zalogowania się ze swojej siedziby do komputera zlokalizowanego w siedzibie Dostawcy w celu dokonania ewentualnej weryfikacji czynności dokonywanych przez Dostawcę. Dostawca nie wie jakiego rodzaju oprogramowanie jest przez niego instalowane w modemie satelitarnym. Wnioskodawca nie ma wpływu na to kiedy jego zlecenie zostanie wykonane, czyli którego dnia i o jakiej porze Dostawca zdecyduje się na zrealizowanie otrzymanego zlecenia. Po wykonaniu powyżej wymienionej usługi, Dostawca testuje skonfigurowane modemy satelitarne na czterech różnych stanowiskach, zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od Spółki. Testy te są dokonywane przy użyciu specjalistycznego sprzętu (np.: miernik mocy, miernik natężenia sygnału, spektrometr) w celu sprawdzenia, czy modem satelitarny działa w należyty sposób. Sprzęt do przeprowadzania testów jest własnością Wnioskodawcy, przy czym urządzenia te są ogólnie dostępne do nabycia na rynku. Wszystkie sprzęty udostępnione Dostawcy przez Spółkę są używane przez Dostawcę tylko i wyłącznie w celu realizacji usług zleconych przez Wnioskodawcę. Po wykonaniu zleconych usług Dostawca pakuje i przygotowuje właściwie skonfigurowany i przetestowany sprzęt do wysyłki na rzecz końcowego odbiorcy. Wnioskodawca po otrzymaniu informacji od Dostawcy, że towar jest gotowy do odbioru, przysyła firmę transportową bądź kurierską, a towar trafia do odbiorców końcowych spoza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów. Poza tym, postanowienia umowy przewidują, że Spółka ma prawo do oddelegowywania swoich przedstawicieli do siedziby Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości przedmiotu zamówienia. Podczas takich wizyt, które odbywają się przeciętnie raz na dwa miesiące (brak regularności spotkań) mogą być również poruszane tematy dotyczące współpracy.

Zatem z wniosku wynika, że swoją działalność w Polsce Wnioskodawca realizuje poprzez nabycie od Dostawcy z Polski modemów satelitarnych wraz z usługami konfiguracji, testów i magazynowania przez umownie ustalony okres czasu oraz sprzedaż gotowego sprzętu wraz z transportem na rzecz końcowego odbiorcy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów. Powyższe okoliczności świadczą o stałości działalności Spółki na terytorium kraju w powyższym zakresie. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka bowiem ma prawo do oddelegowywania swoich przedstawicieli do siedziby Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości przedmiotu zamówienia, podczas których mogą być również poruszane tematy dotyczące współpracy. Ponadto, testy Dostawcy są dokonywane przy użyciu specjalistycznego sprzętu, który jest własnością Wnioskodawcy, natomiast konfiguracja, w tym instalacja oprogramowania jest dokonywana przy użyciu komputera udostępnionego Dostawcy przez Wnioskodawcę i odpowiednio zabezpieczonego przed wypływem wrażliwych informacji. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca oprogramowanie stanowi jeden z najistotniejszych i cenotwórczych elementów modemu satelitarnego odsprzedawanego odbiorcy końcowemu. Wszystkie sprzęty udostępnione Dostawcy przez Spółkę są używane przez Dostawcę tylko i wyłącznie w celu realizacji usług zleconych przez Wnioskodawcę. Tym samym, w celu konfiguracji, testów, magazynowania i sprzedaży modemów satelitarnych, Wnioskodawca korzysta na terytorium kraju zarówno z zasobów zewnętrznych/obcych, tj. zasobów Dostawcy w postaci aktywów i personelu, jak i zasobów własnych. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Wnioskodawca będzie dysponował niezbędną infrastrukturą w celu sprzedaży towarów na rzecz odbiorców końcowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, w tym będzie w stanie nabywać modemy satelitarne i usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Jednocześnie należy podnieść, że Spółka posiada kontrolę nad przedmiotem zamówienia towaru przeznaczonego do sprzedaży, bowiem Dostawca testuje skonfigurowane modemy satelitarne zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od Spółki, natomiast Wnioskodawca oddelegowuje swoich pracowników w celu kontroli jakości przedmiotu zamówienia. Zatem, Wnioskodawca pomimo, że prowadzi działalność w Stanach Zjednoczonych Ameryki m.in. w zakresie kupna i sprzedaży modemów satelitarnych, to te same czynności wykonuje również na terytorium Polski. Przy tym, realizuje ww. czynności w Polsce w sposób permanentny, angażując w zadania związane z nabyciem i sprzedażą zasoby osobowe oraz techniczne. Powyższe okoliczności wskazują, że Wnioskodawca na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na nabycie, konfigurację, przetestowanie, magazynowanie i sprzedaż towarów w Polsce, z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego Dostawcy, zleca mu, w tym jego pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu obsługi nabytych modemów i gotowego sprzętu. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na kupnie i sprzedaży towarów, Wnioskodawca posiada zasoby techniczne i personalne – zarówno te zewnętrzne, jak i należące do Wnioskodawcy – niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie bez znaczenia również pozostaje, że Wnioskodawca choć posiada siedzibę działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki, decyduje o nabyciu i sprzedaży towarów, które odbywają się w Polsce oraz ma istotny wpływ na sposób wykonania przedmiotu umowy. Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do oddelegowywania swoich przedstawicieli do siedziby Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości przedmiotu zamówienia, podczas których mogą być również poruszane tematy dotyczące współpracy oraz Dostawca testuje skonfigurowane modemy satelitarne zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od Spółki. Ponadto Wnioskodawca powierza Dostawcy pewne narzędzia/sprzęt, które ten wykorzystuje do konfiguracji towarów na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy więc uznać, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wnioskodawca jest w stanie przy wykorzystaniu przedmiotowych zasobów w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wynika z przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski usługi magazynowania, konfiguracji modemów satelitarnych oraz testów skonfigurowanych modemów satelitarnych, usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, jaki również usługi agencji celnej oraz kurierskie (transportowe). Przy tym, Dostawca nie jest zobowiązany do wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do magazynu, w tym części magazynowej, w której jest przechowywany jego towar. Jednocześnie, jak ustalono powyżej Wnioskodawca na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi magazynowania oraz inne usługi, które są świadczone w magazynie Dostawcy na rzecz Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że nieruchomość (magazyn) nie jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia tych usług, a także Dostawca nie jest zobowiązany do wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy, który również nie ma swobodnego dostępu do magazynu, w tym części magazynowej, w której jest przechowywany jego towar - nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem, do wskazanych usług zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że do usług konfiguracji modemów satelitarnych oraz testów skonfigurowanych modemów satelitarnych, usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT oraz usług agencji celnej, nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Tym samym, do ww. usług również zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy. Ponadto, art. 28b znajduje także zastosowanie do usług kurierskich (transportowych) nabywanych przez Wnioskodawcę (w przypadku, gdy stanowią usługi inne, niż określone w art. 28f ust. 1a ustawy).

W konsekwencji, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego są świadczone usługi magazynowania, konfiguracji modemów satelitarnych oraz testów skonfigurowanych modemów satelitarnych, usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, usługi agencji celnej oraz kurierskie (transportowe), miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi powinny być opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych usług jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Spółce, w przypadku uznania, że ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które to usługi są pośrednio lub bezpośrednio związane z prowadzoną przez to stałe miejsce działalnością gospodarczą na terytorium kraju.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest on zarejestrowany dla celów rozliczania podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje sprzedaży modemów satelitarnych na rzecz odbiorców końcowych spoza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów. W tym celu Wnioskodawca na terytorium kraju nabywa usługi, do których stosuje się art. 28b ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy, są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a następnie dokonuje sprzedaży modemów satelitarnych na rzecz odbiorców końcowych spoza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów. Tym samym spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które to usługi są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.