Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-27/13-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy w przypadku zapłaty przez Spółkę faktury G.W. i zatrzymania przez Spółkę określonego procenta kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej, zgodnie z zawartą umową, Spółka ma prawo w całości odliczyć VAT naliczony z tej faktury, w tym również w części zatrzymanej w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług? Czy jeżeli minie 150 dni od terminu płatności faktury, a zatrzymana kwota kaucji nie zostanie zwrócona G.W, to czy Spółka ma obowiązek skorygować odliczony VAT naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; usługi-usługi budowlane; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.01.2013 r. (data wpływu 11.01.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi budowlanej oraz korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi budowlanej oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka D. S.A. jest deweloperem zajmującym się budową i sprzedażą mieszkań. W celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, poza budową budynków mieszkalnych niezbędna jest budowa lub przebudowa Infrastruktury (np. energetycznej, wodociągowej czy drogowej) związanej z danym osiedlem / budynkiem.

Budowa budynków i infrastruktury jest realizowana przez zatrudniane przez Spółkę firmy budowlane - pełniące funkcję generalnego wykonawcy (GW). Współpraca z GW odbywa się na podstawie obszernej Umowy regulującej prawa i obowiązki stron. Fakturowanie Spółki przez GW odbywa się co do zasady stopniowo — za poszczególne etapy wykonanych robót (co jest powszechną praktyką na rynku usług budowlanych). Faktury są płatne w terminie ustalonym w Umowie. Spółka pobiera kaucje gwarancyjne także od innych firm budowlanych, którym zleca wykonanie prac (nie tylko od Generalnych Wykonawców).

W przypadku robót budowlanych często zdarzają się różnego rodzaju uchybienia lub usterki, których w wielu przypadkach nie da się od razu wykryć przy odbiorze robót (często wady wykonanych robót ujawniają się wiele miesięcy po ich zakończeniu). W Umowie z GW Spółka uzgadnia również harmonogram prac budowlanych.

Zgodnie z zawartymi Umowami z GW i na podstawie ogólnych przepisów prawa cywilnego, z tytułu wspomnianych usterek, itp. Spółce przysługują różnego rodzaju roszczenia wobec GW, Roszczenia te obejmują m.in. możliwość domagania się od GW wykonania napraw, poprawek, a także domagania się zapłaty kar umownych od GW. Spółka ma również możliwość w określonych przypadkach zlecenia innym podmiotom niż GW wykonania napraw, czy poprawek - na koszt GW. Podobnie w przypadku opóźnień GW w stosunku do harmonogramu Spółce przysługuje m.in. roszczenie o wypłatę kary umownej.

W Umowach z GW Spółka m.in. dąży do zabezpieczenia ww. roszczeń — co odbywa się głównie na dwa podstawowe sposoby. Jednym ze sposobów jest wykupienie przez GW gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej na rzecz Spółki. Jednak przede wszystkim zgodnie z postanowieniami Umowy z GW, w celu realizacji zabezpieczenia następuje zatrzymanie przez i na rzecz Spółki kaucji gwarancyjnej w wysokości ustalonego procenta (najczęściej około 5 — 10%) należności netto przysługującej GW z tytułu realizacji Umowy.

Zatrzymanie kaucji gwarancyjnej w ustalonym procencie następuje z każdej faktury wystawionej przez GW na Spółkę. Innymi słowy — Spółka wypłaca GW należność pomniejszoną o część zatrzymaną na poczet kaucji gwarancyjnej.

Z kaucji gwarancyjnej Spółka pokrywa swoje roszczenia wobec GW — z tytułu kar umownych, innych zobowiązań pieniężnych, a także pokrywa należności podmiotów które na zlecenie Spółki, w zastępstwie za GW dokonują poprawek lub napraw np. w budynkach wzniesionych przez GW.

W związku z powyższym kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez Spółkę jest zwracana GW w różnych terminach — w zależności od sytuacji. Część kaucji może być zwracana po podpisaniu przez Spółkę bez zastrzeżeń protokołu końcowego odbioru robót budowlanych. W takim przypadku pozostała część kaucji gwarantuje wywiązywanie się przez GW ze zobowiązań wobec Spółki z tytułu napraw gwarancyjnych czy z tytułu rękojmi i jest zwracana po upływie okresu gwarancji / rękojmi (po odliczeniu wszystkich kwot pokrytych z kaucji przez Spółkę).

W zależności od sytuacji naprawy usterek, naprawy gwarancyjne, itp. są dokonywane przez GW, albo przez inne podmioty na zlecenie Spółki (ale na koszt GW — tzn. z kaucji).

Kaucja może być również wykorzystana do zapłaty przez Spółkę na rzecz podwykonawców GW, którym ten nie zapłacił we właściwym czasie - pełni zatem również użyteczną funkcję gwarancyjną dla słabszych zazwyczaj uczestników procesu gospodarczego.

W ostatecznym rozrachunku często dochodzi zatem do sytuacji, gdy nie cała kwota kaucji gwarancyjnej jest zwracana przez Spółkę do GW, lecz tylko jej część pomniejszona o kwoty potrącone z kaucji zgodnie z postanowieniami Umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że prawo Spółki do zatrzymania ustalonego procenta kwot z faktur wystawianych przez GW wynika jednoznacznie z umowy i w zasadzie GW nigdy nie kwestionują tego zatrzymania. Umowy z GW wskazują też, że kaucja zostanie zwrócona w określonym terminie, liczonym od upływu okresu „gwarancji”, który owa kaucja zabezpiecza, np. w razie nie wystąpienia usterek w ciągu 3 lat od zakończenia budowy danego budynku, kaucja będzie zwrócona w ciągu np. miesiąca po upływie tego 3 letniego terminu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zapłaty przez Spółkę faktury Generalnego Wykonawcy i zatrzymania przez Spółkę określonego procenta kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej, zgodnie z zawartą umową, Spółka ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu pełną kwotę wykazaną na tej fakturze — w tym również w części zatrzymanej kaucji w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy jeżeli minie 30 lub 90 dni od terminu płatności faktury, a zatrzymana kwota kaucji nie zostanie zwrócona Generalnemu Wykonawcy, to czy Spółka ma obowiązek skorygować w tej części koszty podatkowe zgodnie z art. 15b ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku zapłaty przez Spółkę faktury Generalnego Wykonawcy i zatrzymania przez Spółkę określonego procenta kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej, zgodnie z zawartą umową, Spółka ma prawo w całości odliczyć VAT naliczony z tej faktury, w tym również w części zatrzymanej w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług? Czy jeżeli minie 150 dni od terminu płatności faktury, a zatrzymana kwota kaucji nie zostanie zwrócona Generalnemu Wykonawcy, to czy Spółka ma obowiązek skorygować odliczony VAT naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Może ona zaliczyć wspomniane wydatki do kosztów / odliczyć VAT naliczony w całości i pomimo upływu wspomnianych terminów nie musi korygować kosztów ani VAT naliczonego, gdyż potrącenie kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w całości.

W ocenie Spółki bez wątpienia potrącenie kaucji gwarancyjnej zgodnie z umową jest sposobem uregulowania faktury GW w tej części.- zarówno w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, jak i art. 89b ustawy o VAT. Zatem jeżeli Spółka płaci przelewem kwotę wykazaną na fakturze, po pomniejszeniu o np. 5% kwoty netto z faktury potrąconej na poczet kaucji gwarancyjnej, to w momencie takiej płatności całą fakturę należy uznać za uregulowaną w 100%.

Stanowisko Spółki wynika z następujących argumentów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy będące przedmiotem niniejszego wniosku posługują się pojęciem „uregulowanie należności / kwoty — a nie „zaplata należności/kwoty”. Zgodnie z potocznym rozumieniem „uregulowanie należności” jest znacznie szerszym pojęciem niż „zapłata należności” i niewątpliwie obejmuje takie formy zaspokojenia wierzyciela jak: zapłata gotówkowa, przelew bankowy, przekaz (czyli zapłata przez podmiot trzeci w imieniu dłużnika), potrącenie (art. 498 kodeksu cywilnego), odnowienie (art. 506 kodeksu cywilnego), itp.

Co więcej, wprost z przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT wynika konieczność szerokiego rozumienia pojęcia „uregulować należność”. Przykładowo w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że zastosowanie tak zwanej ulgi na złe długi jest uzależnione od braku uregulowania wierzytelności przez nabywcę „w jakiejkolwiek formie”. Przepis art. 89b ustawy o VAT również dotyczy „ulgi na złe długi” — stąd nie ma wątpliwości, że znaczenia tych samych słów użytych w obu przepisach muszą być takie same.

Na gruncie ustawy o CIT należy natomiast wskazać na art. 15a ust. 7 ustawy o CIT — gdzie dniem zapłaty dla potrzeb rozpoznawania kosztów jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwlek formie (w tym w drodze potrącenia). Również w tym przypadku nie ulega wątpliwości, że szerokie rozumienie pojęcia „uregulowanie” powinno się stosować zarówno do art. 15a, jak i do art. 15b ustawy o CIT — skoro oba przepisy traktują o kosztach uzyskania przychodów i de facto o momencie ich poniesienia.

Z prawnego punktu widzenia należy uznać, że w momencie zatrzymania kaucji gwarancyjnej przez Spółkę dochodzi do odnowienia w rozumieniu art. 506 kodeksu cywilnego. Spółka zgodnie z zapisami umownymi zobowiązuje się wypłacić GW kwotę potrąconą z faktury po wygaśnięciu okresu gwarancji i rękojmi (po pomniejszeniu o należności Spółki pokryte z gwarancji) nie jako zapłatę za wykonaną usługę, ale jako zwrot kaucji — a więc z innego tytułu prawnego. To znaczy — zgodnie z art. 506 k.c. - że już w momencie zatrzymania kaucji nastąpiło uregulowanie zobowiązania Spółki wobec GW z tytułu wykonanych robót budowlanych, a jednocześnie powstało nowe zobowiązanie Spółki do zwrotu kaucji — pod warunkiem niewystąpienia zobowiązań GW wobec Spółki.

Powyższe wnioski potwierdza również analiza rozliczeń jakie następują w przypadku wykorzystania przez Spółkę kaucji na pokrycie zobowiązań GW. Najłatwiej będzie to zilustrować na następującym przykładzie. Załóżmy że całość wynagrodzenia GW to 1 mln zł — na taką łączną kwotę wystawił faktury z tytułu realizacji budowy. Z tego Spółka zachowała 50.000 zł (5%) tytułem kaucji, zaś 950.000 zł wypłaciła GW. Załóżmy jednak, że GW opóźnił się z realizacją umowy i zgodnie z jej zapisami Spółce należne jest 20.000 zł tytułem kary umownej. W takim przypadku Spółka zwróci po okresie gwarancyjnym na rzecz GW tylko 30.000 zł kaucji, a nie całe 50.000 zł. Pomimo tego GW nie może wystawić faktury korygującej na pomniejszenie swoich przychodów — kwota jaka była mu należna to 1 mln zł i taką wykaże jako przychód i obrót w VAT, zaś 20.000 zł to kara umowna, która nie pomniejsza jego przychodów.

Gdyby uznać, że Spółka w momencie potrącenia kaucji nie uregulowała całej należności z faktury, to oznaczałoby, że nigdy nie dokona takiej zapłaty w części kaucji, którą wykorzysta na pokrycie zobowiązań GW. W świetle art. 15b ustawy o CIT oznaczałoby, że 20.000 niezwróconej kaucji nigdy nie będzie kosztem Spółki. Taki sposób interpretacji prowadziłby do nielogicznych i wewnętrznie niespójnych wniosków, niezgodnych z systematyką ustawy o CIT.

Analogicznie w przypadku przepisów o VAT, kwota VAT zawarta w 20.000 zł niezwróconej kaucji (zgodnie z umową) byłaby VAT-em należnym do zapłaty przez GW, ale nigdy nie mógłby on być odliczony przez Spółkę. Godziłoby to ewidentnie w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników.

Ponadto ze ściśle prawego punktu widzenia jest to sytuacja analogiczna do tej, w której umowa z jednej strony nakładałaby na Spółkę, jako dewelopera, obowiązek zapłaty faktury, a z drugiej strony na GW nakładałaby obowiązek wpłaty kaucji gwarancyjnej w wysokości np. 5 % od każdej faktury. Następnie strony dokonują potrącenia wzajemnych zobowiązań i Spółka wypłaca GW 95 % zafakturowanej kwoty. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji zobowiązania Spółki z tej faktury zostałyby w pełni uregulowane — 95% poprzez zapłatę, 5% poprzez potrącenie, czyli de facto zatrzymanie kaucji gwarancyjnej. Tak samo jest w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Spółka, zgodnie z umową, zatrzyma 5 % kaucji. Obydwa te przypadki niczym się nie różnią.

Należy również odnieść się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów. Zostały one wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. w celu eliminacji zatorów płatniczych w gospodarce. Nie ma żadnych podstaw by przyjąć, że celem ustawodawcy było wyeliminowanie kaucji gwarancyjnych pobieranych od np. wykonawców robót budowlanych. Kaucje te obejmują relatywnie niewielką część należności wykonawców i działają mobilizująco na te podmioty, przyczyniając się do poprawy jakości wykonywanych usług. Co więcej, kaucje pobierane przez deweloperów mogą służyć również na pokrywanie niezapłaconych zobowiązań wobec podwykonawców GW, co przyczynia się do pełniejszej realizacji celów nowelizacji, które wprowadziły art. 15b do ustawy o CIT i podobne rozwiązania w art, 89a i 89b ustawy o VAT.

Nawet gdyby jednak powyższe argumenty nie pozwalały na uznanie, iż Spółka nie uregulowała w pełni kwot z otrzymanych faktur, zatrzymując kaucję, to mimo wszystko nie będzie można odmówić Spółce odliczenia w pełni VAT naliczonego ani zaliczenia kwoty netto w pełni do kosztów podatkowych.

Wspomniane przepisy ustawy o CIT i ustawy o VAT, wykluczają możliwość odliczenia VAT (i zaliczenia do kup) kwot w całości lub w części nie opłaconej po upływie terminów wskazanych w tych przepisach (np. 30 czy 90 dni w przypadku CIT oraz 120 dni w przypadku VAT). Jednak przepisy nie wskazują momentu, od którego należy liczyć te terminy.

Zwykle strony w umowach postanawiają, że umówiony termin płatności liczy się od momentu otrzymania faktury VAT przez nabywcę towaru czy usługi. Od tego też momentu co do zasady w praktyce będą liczone terminy wskazane wyżej, chyba że w danym przypadku umowa wskazuje inny moment, od którego będą liczone terminy płatności.

Jeśli więc zgodnie z umową, Spółka zatrzymuje kaucję gwarancyjną na określony okres, w trakcie którego kaucja ma służyć zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Spółki z tytułu wad wykonanych robót i dopiero po upływie tego okresu możliwy jest zwrot kaucji, to w tym okresie termin płatności w ogóle nie biegnie. Termin rozpocznie bieg począwszy od 1 dnia następującego po okresie gwarancji — pod warunkiem, że w tym czasie kaucja nie zostanie wykorzystana przez Spółkę np. w celu zapłaty innym wykonawcom za roboty związane z usuwaniem wad robót budowlanych, pokrycia związanych z tym szkód, zapłaty podwykonawcom GW, którzy nie otrzymali swoich należności — co jest ustawowym obowiązkiem nakładanym przepisami kodeksu cywilnego na Spółkę, jako inwestora. Co więcej, jeśli Spółka wykorzysta kaucję w całości, to termin jej zwrotu Generalnemu Wykonawcy w ogóle nie zacznie biec. Zatem nie wystąpienie szkód w okresie gwarancyjnym jest warunkiem koniecznym, by nadszedł moment (zakończenie okresu gwarancyjnego), od którego zacznie być liczony termin na zwrot kaucji. Tak więc dopiero w razie nie zwrócenia kaucji po tak obliczanym terminie wystąpią skutki w postaci konieczności odpowiedniego zmniejszenia kosztów podatkowych i zmniejszenia VAT naliczonego w części dotyczącej kaucji nie zwróconej w terminie.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831);

*   kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Z przytoczonych definicji wynika więc, że zaliczka, zadatek, przedpłata i rata wiążą się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może zostać ona wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania.

Ustanowienie kaucji ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że kaucja jest ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. W tym wypadku pobrana kaucja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron umowy, na poczet należności za dostawę towarów lub wykonanie usługi. W takiej sytuacji kaucja zaliczona przez Wnioskodawcę na poczet zrealizowanej umowy o usługi budowlane będzie w istocie zapłatą (częścią zapłaty) za świadczenie usług budowlano-montażowych, będących obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi tj. w momencie zamiany (zaliczenia) kaucji na zobowiązanie, a podstawę opodatkowania stanowić będzie cała należność z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a)

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Ponadto art. 89b ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest deweloperem zajmującym się budową i sprzedażą mieszkań. Budowa budynków i infrastruktury jest realizowana przez zatrudniane przez Spółkę firmy budowlane, pełniące funkcję Generalnego Wykonawcy (GW). Współpraca z GW odbywa się na podstawie obszernej Umowy regulującej prawa i obowiązki stron. Fakturowanie Spółki przez GW odbywa się co do zasady stopniowo — za poszczególne etapy wykonanych robót (co jest powszechną praktyką na rynku usług budowlanych). Faktury są płatne w terminie ustalonym w Umowie. Spółka pobiera kaucje gwarancyjne także od innych firm budowlanych, którym zleca wykonanie prac (nie tylko od Generalnych Wykonawców). W przypadku robót budowlanych często zdarzają się różnego rodzaju uchybienia lub usterki, których w wielu przypadkach nie da się od razu wykryć przy odbiorze robót. Zgodnie z zawartymi Umowami z GW i na podstawie ogólnych przepisów prawa cywilnego, z tytułu wspomnianych usterek, itp. Spółce przysługują różnego rodzaju roszczenia wobec GW. Roszczenia te obejmują m.in. możliwość domagania się od GW wykonania napraw, poprawek, a także domagania się zapłaty kar umownych od GW. Spółka ma również możliwość w określonych przypadkach zlecenia innym podmiotom niż GW wykonania napraw, czy poprawek - na koszt GW. Podobnie w przypadku opóźnień GW w stosunku do harmonogramu Spółce przysługuje m.in. roszczenie o wypłatę kary umownej. W Umowach z GW Spółka m.in. dąży do zabezpieczenia ww. roszczeń — co odbywa się głównie na dwa podstawowe sposoby. Jednym ze sposobów jest wykupienie przez GW gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej na rzecz Spółki. Jednak przede wszystkim zgodnie z postanowieniami Umowy z GW, w celu realizacji zabezpieczenia następuje zatrzymanie przez i na rzecz Spółki kaucji gwarancyjnej w wysokości ustalonego procenta (najczęściej około 5 — 10%) należności netto przysługującej GW z tytułu realizacji Umowy. Kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez Spółkę jest zwracana GW w różnych terminach — w zależności od sytuacji. Część kaucji może być zwracana po podpisaniu przez Spółkę bez zastrzeżeń protokołu końcowego odbioru robót budowlanych. W takim przypadku pozostała część kaucji gwarantuje wywiązywanie się przez GW ze zobowiązań wobec Spółki z tytułu napraw gwarancyjnych czy z tytułu rękojmi i jest zwracana po upływie okresu gwarancji / rękojmi (po odliczeniu wszystkich kwot pokrytych z kaucji przez Spółkę). Wnioskodawca wskazuje, że prawo Spółki do zatrzymania ustalonego procenta kwot z faktur wystawianych przez GW wynika jednoznacznie z umowy. Umowy z GW wskazują też, że kaucja zostanie zwrócona w określonym terminie, liczonym od upływu okresu „gwarancji”, który owa kaucja zabezpiecza, np. w razie nie wystąpienia usterek w ciągu 3 lat od zakończenia budowy danego budynku, kaucja będzie zwrócona w ciągu np. miesiąca po upływie tego 3 letniego terminu.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez niego usług budowlanych – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – od okoliczności uregulowania ciążącego na tym podatniku (nabywcy) zobowiązania z tytułu zakupionej usługi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A zatem, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie opisanych we wniosku usług budowlanych od Generalnego Wykonawcy, pomimo zatrzymania przez Spółkę określonego procenta kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej, zgodnie z zawartą umową.

Odnośnie zaś korekty podatku naliczonego od kwoty kaucji która nie zostanie zwrócona Generalnemu Wykonawcy w terminie 150 dni od terminu płatności faktury, zauważyć należy, iż prawo Spółki do zatrzymania ustalonego procenta kwot z faktur wystawianych przez GW wynika jednoznacznie z umowy, zgodnie z którą kaucja zostanie zwrócona w określonym terminie, liczonym od upływu okresu „gwarancji”, który owa kaucja zabezpiecza, np. w razie nie wystąpienia usterek w ciągu 3 lat od zakończenia budowy danego budynku, kaucja będzie zwrócona w ciągu np. miesiąca po upływie tego 3 letniego terminu. W kontekście powyższego termin 150 dni w świetle art. 89b ust. 1 ustawy rozpocznie bieg począwszy od pierwszego dnia następującego po okresie gwarancji w sytuacji niewykorzystania przedmiotowej kaucji przez Spółkę. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przypadku niezwrócenia kaucji Generalnemu Wykonawcy, po tak obliczonym terminie Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w tej części wynikającej z upływu terminu płatności z wystawionej faktury.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, pytanie oznaczone numerem 2, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.