Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-254/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-28
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych należności czynszowych.
Słowa kluczowe: czynsz; egzekucja; klauzule-klauzule wykonalności; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; umowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych należności czynszowych:

*   pyt. nr 1 - **jest nieprawidłowe**,

*   pyt. nr 2 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych należności czynszowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała z kontrahentem długoterminową umowę najmu w formie aktu notarialnego. Wynikające z niej okresowe opłaty z tytułu czynszu za wynajmowaną powierzchnię, opłat dodatkowych dotyczących utrzymania powierzchni wspólnych, zwrotu opłat za media stanowią przychód Spółki.

Miesięczny czynsz określony jest w umowie jako równowartość w złotych kwoty EURO, wyliczonej przy użyciu stawki będącej równowartością w złotych EURO za jeden metr kwadratowy. Przeliczenie EURO na złote polskie będzie następowało według średniego kursu wymiany NBP opublikowanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury. Taki sposób wyliczania miesięcznego czynszu powoduje, że jest on w każdym miesiącu nieco inny. Dodatkowo przedmiotowy akt notarialny zawiera klauzulę o poddaniu się przez dłużnika egzekucji w trybie art. 777 par. 1 pkt 5 k.p.c. do wysokości kwoty stanowiącej ekwiwalent w złotych polskich trzymiesięcznego czynszu ustalonego w umowie najmu, to jest do kwoty stanowiącej X EURO (wartość EURO podana jest kwotowo).

W przypadku, kiedy najemca zaprzestanie regulowania wynikających z umowy wierzytelności Spółka zamierza wystąpić o nadanie klauzuli wykonalności posiadanemu tytułowi egzekucyjnemu i wystąpić do komornika o przeprowadzenie egzekucji należności z przedmiotowego tytułu wykonawczego. W przypadku bezskutecznej egzekucji potwierdzonej otrzymanym od komornika postanowieniem, z którego jednoznacznie będzie wynikał brak majątku dłużnika Spółka ma zamiar spisać w koszty uzyskania przychodów zarówno należności czynszowe do wysokości wynikającej z klauzuli o poddaniu się przez dłużnika egzekucji jak i inne nieuregulowane wierzytelności wynikające z tej umowy, o ile takie będą.

W przypadku braku zgody na spisanie wszystkich nieuregulowanych należności powstałych na podstawie tej umowy Spółka zamierza spisać w koszty podatkowe trzy pierwsze, najstarsze nieuregulowane należności czynszowe.

Wszystkie wyżej wymienione nieuregulowane wierzytelności zostaną spisane przez Spółkę w ciężar kosztów podatkowych w wartościach netto (bez VAT), które wcześniej zostały zarachowane jako przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka postąpi prawidłowo:

1.  spisując w koszty uzyskania przychodów wynikające z opisanej umowy nieuregulowane wierzytelności w wysokości wyższej niż kwota wynikająca z posiadanego tytułu egzekucyjnego, dla którego uzyskano klauzulę wykonalności i została przeprowadzona egzekucja komornicza zakończona wydaniem stosownego postanowienia,
2.  jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, to czy przy tak określonej kwocie poddania się egzekucji prawidłowe będzie spisanie w koszty (netto) trzech pierwszych, najstarszych niezapłaconych należności czynszowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami) za koszty uzyskania przychodów uznaje się wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jeśli wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychody należne i nieściągalność ich została udokumentowana w sposób określony w ustępie 2 tego artykułu.

Z art. 16 ust. 2 wyżej powołanej ustawy wynika, że jednym z dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Postanowienie komornika, z którego jednoznacznie wynika brak majątku dłużnika, z którego egzekucja może być prowadzona wydane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego jakim jest akt notarialny wydany w trybie art. 777 par. 1 pkt 5 k.p.c i opatrzony klauzulą wykonalności stanowi bez wątpienia wystarczający dowód do uznania za nieściągalne należności do wysokości w nim wymienionej oraz spisanie jej w ciężar kosztów podatkowych w jej wartości netto (bez VAT), która uprzednio była zarachowana jako przychód podatkowy.

Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie stwierdzające, że dłużnik nie posiada żadnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w stosunku do części wierzytelności dłużnika, zdaniem Spółki, potwierdza również brak możliwości wyegzekwowania pozostałych nieuregulowanych należności powstałych z tego samego tytułu prawnego, to jest z tej samej umowy najmu. Istotą postanowienia komornika o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji jest stwierdzenie obiektywnego braku jakiegokolwiek majątku dłużnika, z którego można dochodzić wierzytelności.

Skoro postanowienie to poprzedzone urzędowym postępowaniem uregulowanym w stosownych przepisach stwierdza obiektywny brak majątku dłużnika, to opierając się na zaufaniu do działań podejmowanych przez organy władzy publicznej, niezasadne, niecelowe i sprzeczne z powyższą zasadą byłoby wymaganie wszczynania kolejnych postępowań w stosunku do pozostałej części wierzytelności wynikającej z tej samej umowy. Spodziewany efekt takich działań tj. prowadzenia kolejnych postępowań sądowych i egzekucyjnych może być tylko jeden również umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku dłużnika. Logiczne jest bowiem, że skoro dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie mniejszej wierzytelności, to tym bardziej nie starczy go także na zaspokojenie większej wierzytelności, która przysługuje wierzycielowi.

Wszystkie zatem powstałe na podstawie umowy najmu nieuregulowane należności można uznać za nieściągalne.

Ponieważ wszystkie wynikające z umowy najmu wierzytelności wcześniej były zarachowane jako przychody należne, więc wszystkie, jako nieściągalne, można w wartości netto (bez VAT) uznać za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku, jeśli nie byłoby prawnie możliwe spisanie w koszty podatkowe wszystkich niezapłaconych należności (netto) wynikających z umowy, lecz tylko tych wynikających z klauzuli o poddaniu się egzekucji, zdaniem Spółki, należy spisać w koszty trzy najstarsze, nieuregulowane należności czynszowe.

Kwota, do której dłużnik poddaje się rygorowi egzekucji zgodnie z treścią stosownej klauzuli zawartej w umowie stanowi ekwiwalent w złotych polskich trzymiesięcznego czynszu ustalonego w umowie najmu umownie stanowiącej ekwiwalent X EURO.

Ekwiwalent trzymiesięcznego czynszu czyli ekwiwalent trzech miesięcznych wartości wyrażonych w złotych polskich.

Kwota wynikająca z posiadanego tytułu wykonawczego wyrażona jest, więc w złotych polskich, ale tylko dla celów umownych stanowi ekwiwalent X EURO. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga, w takim stanie faktycznym, które trzy nieuregulowane należności czynszowe stanowią w przypadku niezapłacenia większej ilości miesięcznych należności, wartość trzymiesięcznej należności, do której dłużnik poddał się rygorowi egzekucji. Zwyczajowe prawo sugeruje, iż w takiej sytuacji, kwota poddania się egzekucji odnosi się do wartości trzech pierwszych, najstarszych nieuregulowanych należności.

Przemawia za tym fakt, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Najstarsze należności najszybciej ulegną przedawnieniu i jako takie nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 tej ustawy. Sugeruje to, że te właśnie należności winny być najszybciej odpisane jako nieściągalne.

Zdaniem Spółki, niezasadne byłoby powtórne przeliczanie na złote polskie kwoty EURO stanowiącej ekwiwalent wyrażonej w złotówkach trzykrotnej miesięcznej należności czynszowej, do której dłużnik poddaje się rygorowi egzekucji, bo wartość ta pierwotnie wyrażona jest w złotych polskich i w takiej wartości stanowiła uprzednio przychód należny co jest niezbędnym warunkiem, aby uznana za nieściągalną mogła stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pyt. nr 1 jest nieprawidłowe, w zakresie pyt. nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W niniejszej sprawie Spółka zawarła umowę najmu w formie aktu notarialnego, który zawiera klauzulę o poddaniu się przez najemcę-dłużnika egzekucji do wysokości kwoty stanowiącej ekwiwalent w złotych polskich trzymiesięcznego czynszu ustalonego w umowie najmu, to jest kwoty stanowiącej x EURO (wartość EURO podana jest kwotowo). Zaprzestanie przez najemcę regulowania wierzytelności z najmu spowoduje wystąpienie Spółki do sądu o nadanie klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu i wystąpienie do komornika o przeprowadzenie egzekucji z tytułu wykonawczego, które może potwierdzić brak majątku dłużnika. Pytania Spółki odnoszą się:

*   do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wierzytelności czynszowych zarówno tych do wysokości wynikającej z klauzuli o poddaniu się przez dłużnika egzekucji jak i innych wynikających z umowy najmu oraz alternatywnie
*   do kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych trzech pierwszych najstarszych niezapłaconych należności dłużnika - gdyby Spółka nie mogła zaliczyć wszystkich wierzytelności .

W przedmiotowej sprawie Spółka uzyska udokumentowanie tylko części z posiadanych wierzytelności, do pewnej górnej granicy oznaczonej kwotą wskazaną w akcie notarialnym. Akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji, na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101) jest tytułem egzekucyjnym, który po nadaniu mu klauzuli wykonalności, staje się tytułem wykonawczym dla komornika i egzekucji. Stosownie do art. 777 § 1 pkt 5 kodeksu postępowania cywilnego tytułem egzekucyjnym jest akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji i który obejmuje obowiązek zapłaty sumy pieniężnej do wysokości w akcie wprost określonej albo oznaczonej za pomocą klauzuli waloryzacyjnej, gdy w akcie wskazano zdarzenie, od którego uzależnione jest wykonanie obowiązku, jak również termin, do którego wierzyciel może wystąpić o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności. W przypadku kwoty przekraczającej poddanie się dłużnika rygorowi egzekucji wymagane będzie prowadzenie postępowania sądowego w celu uzyskania tytułu egzekucyjnego. Akt notarialny nie będzie stanowił tytułu egzekucyjnego dla pozostałych kwot wierzytelności. Tym samym, postanowienie komornika o braku majątku odnosi się tylko do przedziału kwotowego (do określonej wysokości) wskazanego w akcie notarialnym.

Należy zatem rozważyć, czy otrzymanie przez Spółkę postanowienia komornika o braku majątku dłużnika uprawnia ją do zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich wierzytelności z tytułu umowy najmu. Na pytanie takie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 ustawy, który stanowi: "Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana" i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika.

Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Konieczność udokumentowania każdej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi ani od skutków ekonomicznych dla strony, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności i wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta wierzytelność przysługuje.

Co więcej nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1). Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została w żaden sposób udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Stanowisko organu potwierdzenie znajduje w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną.”

Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym stwierdzono: „Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić - uznać za prawidłowe - stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania.”

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Podobne stanowiska zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który je podtrzymał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r, sygn. akt II FSK 1904/11.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13 „Szczególna regulacja prawna dotycząca odpisów nieściągalnych wierzytelności związana jest z charakterem kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Z tego względu uznanie pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać w sposób sformalizowany, tak aby wykluczyć możliwości nadużyć w tym zakresie. Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna.

Zdaniem Sądu, takie rygorystyczne podejście do wierzytelności nieściągalnych ma swoje podstawy w tym, że nie można wykluczyć, że w przyszłości egzekucja – z uwagi na nowe okoliczności faktyczne – może być wobec innych wierzytelności skuteczna (np. pojawienie się nowych składników majątkowych). Nie da się więc w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności mogą zostać uznane za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że egzekucja z początku bezskuteczna względem jednej wierzytelności, może po pewnym czasie okazać się skuteczna w odniesieniu do innej wierzytelności (także o wartości mniejszej od pierwszej wierzytelności). Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: k.p.c.), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego”.

Jak wskazano wyżej, zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest ściśle określonymi w ustawie przesłankami: zarachowania jako przychód należny i udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 updop. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opłaty czynszowe były zarachowane jako przychody należne. Druga przesłanka w zakresie udokumentowania wierzytelności nieuregulowanych, została spełniona tylko w zakresie należności czynszowych objętych postanowieniem komornika do wysokości wynikającej z klauzuli o poddaniu się przez dłużnika egzekucji. Zatem pozostałe wierzytelności wynikające z umowy najmu z uwagi na brak udokumentowania w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr1 jest nieprawidłowe.

Odnośnie do alternatywnego pytania Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych trzech najstarszych wierzytelności na podstawie postanowienia komornika o braku majątku dłużnika, organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, ale tylko do wysokości maksymalnej wskazanej w akcie notarialnym. Jeżeli kwota wierzytelności najstarszych przekroczy górny pułap wskazany w akcie notarialnym, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wierzytelności do kwoty wskazanej w akcie notarialnym. Pozostała wartość jako nieudokumentowana nie będzie stanowiła kosztu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. Poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock