Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-289/13-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-30
Teza: W związku ze spełnieniem przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy oraz brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Galerię na podstawie zawartej ugody.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odszkodowania; ugody; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 01.08.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13.05.2013 r. nr IPPP3/443-289/13-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej wynajmującemu na podstawie zawartej ugody a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej ww. kwotę, doręczoną w dniu 16.05.2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13.05.2013 r. nr IPPP3/443-289/13-2/RD, uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe** w powyższym zakresie.

We wniosku z dnia 09.04.2013 r. (data wpływu 11.04.2013 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży detalicznej towarów na rzecz osób fizycznych w sieci salonów firmowych. Sprzedaż detaliczna towarów prowadzona przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z planami rozwoju sieci firmowych salonów, Spółka zawarła 3 marca 2008 r. umowę najmu z Galerią K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: Galeria, Wynajmujący) dotyczącą najmu przez Spółkę powierzchni handlowej (dalej: Umowa najmu). Umowa najmu została zawarta na czas określony 10 lat od daty otwarcia Galerii. Zawarcie Umowy najmu nastąpiło w trakcie trwania inwestycji budowy galerii handlowej (przed rozpoczęciem robót budowlanych), której otwarcie miało miejsce w 2011 r.

Umowa najmu przewidywała, że w przypadku niewypełnienia przez Spółkę warunków ustalonych w Umowie najmu, Wynajmujący ma prawo do wypowiedzenia Spółce Umowy najmu bez okresu wypowiedzenia i obciążenia Spółki odpowiedzialnością za utratę przez niego czynszu najmu, świadczeń dodatkowych i innych świadczeń za przewidziany w Umowie najmu okres trwania stosunku najmu, a także za wszelkie dalsze szkody, których doznał Wynajmujący na skutek przedwczesnego rozwiązania Umowy najmu.

Spółka nie wywiązywała się z postanowień umownych — nie rozpoczęła działalności w zakresie sprzedaży towarów w lokalu będącym przedmiotem Umowy najmu (brak rozpoczęcia działalności w tym lokalu przez Spółkę podyktowany był względami biznesowymi — ze względów ekonomicznych Spółka odstąpiła od otwarcia salonu firmowego w tej lokalizacji). Wynajmujący wypowiedział więc Spółce przedmiotową Umowę najmu. Umowa najmu została rozwiązana z przyczyn leżących po stronie Spółki ze skutkiem na 2 sierpnia 2011 r. — tj. przed upływem terminu, na jaki została zawarta.

Wynajmujący następnie skorzystał z zapisów Umowy najmu o możliwości obciążenia Spółki odpowiedzialnością za utratę przez Wynajmującego czynszu najmu, świadczeń dodatkowych i innych świadczeń za przewidziany w Umowie najmu okres trwania stosunku najmu, a także za wszelkie dalsze szkody, których doznał Wynajmujący na skutek przedwczesnego rozwiązania Umowy najmu. Wynajmujący dokonał stosownej kalkulacji należnej mu kwoty X PLN, uwzględniając m.in. utracone przez niego korzyści i wezwał Spółkę do jej zapłaty.

Kwota wskazana przez Wynajmującego w wezwaniu do zapłaty była przedmiotem negocjacji pomiędzy Spółką a Galerią. Ostatecznie Spółka i Wynajmujący zawarli ugodę 31 grudnia 2012 r. W ugodzie strony uczyniły sobie wzajemnie ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego wynikającego z Umowy najmu. Na tę okoliczność Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty Y EUR. Wynajmujący zrzekł się natomiast prawa do egzekwowania od Spółki wypłaty pierwotnej kwoty X PLN.

W związku z zawarciem ugody, Wynajmujący wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT na ustaloną kwotę Y EUR netto, do której doliczony został podatek VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Galerię na podstawie ugody?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Galerię na podstawie ugody. Spełnione są bowiem warunki odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie nie są spełnione przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy o VAT. Faktura wystawiona przez Galerię dokumentuje bowiem świadczenie przez nią usług na rzecz Spółki polegających na zrzeczeniu się prawa do egzekwowania od Spółki wypłaty kary umownej w kwocie X PLN należnej Galerii na podstawie Umowy najmu w zamian za kwotę Y EUR. Spółka nabyła zaś przedmiotowe usługi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jaką jest sprzedaż detaliczna towarów.

1.  Opłata uiszczona na rzecz Galerii jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług

Zakres opodatkowania VAT określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatne świadczenie usług zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze świadczeniem usług przez Galerię polegającym na zaniechaniu działania - zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT — które następuje w efekcie złożenia oświadczenia woli (dokonanie czynności prawnej) przez Galerię wywierającego skutek unicestwienia prawa majątkowego w postaci roszczenia Galerii wobec Spółki. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie Wnioskodawcy. W wyniku świadczenia ze strony Wynajmującego, Spółka uzyskuje pewność, że Wynajmujący nie będzie zgłaszał w przyszłości wobec Spółki żadnych roszczeń umownych (kar umownych) z tytułu Umowy najmu. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (dochodzenia roszczeń) należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kwestii interpretacji użytego w przepisach o podatku VAT pojęcia „odpłatne świadczenie usług” wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) w swoich orzeczeniach dotyczących zakresu opodatkowania VAT (np. orzeczenia: C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale). Trybunał wskazał m.in. kluczowe przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT:

1.  określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie),
2.  bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,
3.  konkretny beneficjent świadczenia,
4.  świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5.  wzajemność świadczeń.

Z orzecznictwa Trybunału wynika więc, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne zidentyfikowanie świadczenie.

W analizowanej sytuacji spełnione są powyższe przesłanki uznania, iż występuje świadczenie usług przez Galerię w zamian za otrzymane wynagrodzenie od Spółki, ponieważ:

*   istnieje świadczenie w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dochodzenia roszczeń przez Galerię (zrzeczenie się prawa do egzekwowania od Spółki wypłaty pierwotnej kwoty X PLN),

*   świadczenie (zaniechanie) wynika ze stosunku prawnego między stronami — podpisanej ugody,

*   istnieje konkretny beneficjent tego świadczenia — Spółka uzyskuje korzyść w związku ze zobowiązaniem się Wynajmującego do zaniechania dochodzenia roszczeń,

*   można wskazać konkretne wynagrodzenie należne usługodawcy (uzgodniona kwota Y EUR), które jest związane bezpośrednio ze zobowiązaniem się Galerii do zaniechania dochodzenia roszczeń od Spółki,

*   ugoda przewiduje wzajemność świadczeń — świadczenie usług przez Galerię w zamian za świadczenie pieniężne ze strony Spółki.

Podsumowując powyższe, w świetle szerokiej definicji świadczenia usług zawartej w ustawie o VAT, zrzeczenie się przez Wynajmującego prawa do egzekwowania od Spółki wypłaty pierwotnej kwoty X PLN z tytułu Umowy najmu, o którym mowa w stanie faktycznym, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście szerokiej definicji świadczenia usług wypowiedział się niedawno WSA w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1882/12), który dotyczył opłaty uiszczanej przez najemcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Sąd uznał, iż opłata taka stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wynajmującego usług na rzecz najemcy, ponieważ „Przez świadczenie rozumie się bowiem każde zachowanie się na rzecz innej osoby: może się na nie składać zarówno działanie — czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie - nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy.”

Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1457/11-2/JL) lub z 5 listopada 2010 r. (IPPP1/443-832/10-4/ISz).

Skoro więc podatek VAT został prawidłowo naliczony przez Wynajmującego od kwoty Y należnej mu na podstawie ugody za odstąpienie od egzekwowania pierwotnej kwoty X, zatem nie zachodzą w tym wypadku negatywne przesłanki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności zaś, nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa, orzecznictwo oraz fakt, że wypłata przedmiotowej kwoty wynikającej z ugody, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, która udokumentowana została fakturą wystawioną przez Wynajmującego, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki

W analizowanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanki odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającej z art. 86 ust. 1, który wskazuje, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego „

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika VAT (zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT). Podatnik może więc skorzystać z tego prawa w każdej sytuacji, o ile dokonał zakupu towarów bądź usług związanych z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Opłata za odstąpienie przez Wynajmującego od dochodzenia roszczeń w związku z niewywiązywaniem się przez Spółkę z postanowień Umowy najmu, udokumentowana wystawioną przez Galerię fakturą VAT, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Spółki, którą stanowi prowadzenie sprzedaży towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży detalicznej towarów w sieci salonów firmowych. Działalność Spółki ma charakter dynamiczny, czego jednym z przejawów jest pozyskiwanie nowych lokalizacji, a czasem również konieczność likwidowania działalności w pewnych lokalizacjach, bądź wycofania się z wcześniejszych planów otwarcia nowego salonu firmowego. Stąd opłaty związane z rozwiązaniem umów najmu są nieodzownym elementem związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, zwłaszcza gdy wstępna decyzja o otwarciu sklepu (i podpisanie umowy najmu) jest podejmowana jeszcze w trakcie trwania inwestycji, a więc trudno przewidzieć faktyczną opłacalność takiej decyzji w perspektywie kilku lat.

Zakupy dokonywane przez Spółkę w związku z prowadzoną sprzedażą detaliczną, np. dotyczące otwierania nowych salonów firmowych, jak również opłaty, które Spółka musi ponieść w związku z zamykaniem salonów albo w efekcie podjęcia decyzji o braku rozpoczęcia prowadzenia sprzedaży w danej lokalizacji — tak jak w stanie faktycznym wniosku — stanowią niewątpliwie zakupy związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych (sprzedaży detalicznej). Aby prowadzić sprzedaż towarów Spółka musi z jednej strony rozwijać sieć sprzedaży, a z drugiej strony Spółka musi podejmować racjonalne decyzje biznesowe, aby dostosować sieć salonów do realnego zapotrzebowania rynku (klientów) i koniunktury gospodarczej.

W celu prowadzenia sprzedaży towarów (tj. sprzedaży opodatkowanej VAT) Spółka podpisała z Wynajmującym Umowę najmu, na podstawie której wynajęła pomieszczenia w celu prowadzenia działalności handlowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa najmu została podpisana na etapie realizacji inwestycji budowy galerii handlowej, kilka lat przed jej otwarciem, co jest typowym działaniem firm wynajmujących powierzchnię handlową w dużych galeriach handlowych. Przed otwarciem galerii handlowej dla klientów, na podstawie analiz biznesowych, Spółka podjęła decyzję o nieotwieraniu w tej lokalizacji sklepu firmowego, co ostatecznie wiązało się z poniesieniem przez nią uzgodnionej opłaty w kwocie Y EUR uiszczonej na rzecz Galerii na podstawie ugody. Ponieważ najem powierzchni handlowych jest niezbędny do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to również wszelkie opłaty związane z Umową najmu mają również związek z tą działalnością, nawet jeśli wiążą się z rozwiązaniem Umowy najmu w lokalizacji, w której działalność handlowa ostatecznie nie została rozpoczęta z przyczyn biznesowych.

W analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, że ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Galerii opłata związana z rozwiązaniem Umowy najmu i podpisaniem ugody, jest związana z czynnościami opodatkowanymi Spółki — zarówno w zakresie planowanej sprzedaży towarów w lokalizacji, której dotyczyła przedmiotowa Umowa najmu, jak i z ogólną działalnością Spółki (jako wydatek związany z racjonalnym prowadzeniem działalności, tj. podjęciem decyzji biznesowej o rezygnacji z otwarcia salonu firmowego w tej lokalizacji).

Uprawnienie Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Galerię w analizowanym stanie faktycznym wynika z zasady neutralności podatku VAT, wielokrotnie podkreślanej w orzecznictwie Trybunału. Zasada ta wymaga, aby przedsiębiorca prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosił kosztu nieodliczalnego podatku VAT, gdyż ma on obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług (por. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman). Przy czym zasada ta dotyczy nie tylko wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, np. zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, lecz również kosztów, które wprost nie przekładają się na sprzedaż opodatkowaną, ale są elementem prowadzonej działalności podatnika. Co więcej, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje również w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione z zamiarem ich wykorzystania do prowadzonej działalności opodatkowanej, choć działalność ta nigdy nie została rozpoczęta (por. wyroki Trybunału w sprawach dotyczących zaniechanych inwestycji: C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, C-110/94 INZO, C-400/98 Brigitte Breitsohl).

Prawo do odliczenia podatku VAT od zaniechanych inwestycji potwierdzają również polskie sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1960/09) oraz z 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 69/09).

Fakt, że Spółka nie rozpoczęła prowadzenia sprzedaży w lokalu w Szczecinie nie wpływa więc na ograniczenie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Galerię. Istotny jest bowiem zamiar, z jakim Spółka podpisywała Umowę najmu z Galerią, a zamiarem tym było niewątpliwie prowadzenie przez Spółkę w lokalu działalności opodatkowanej VAT. Jak Spółka wskazała powyżej, otwieranie i zamykanie salonów firmowych związane jest także ze specyfiką i dynamiką działalności gospodarczej Spółki. Podejmując decyzję o zamiarze otwarcia salonu firmowego (na etapie nie zakończonej inwestycji) Spółka z całą pewnością zamierza prowadzić w nim sprzedaż towarów, jednak nie jest w stanie przewidzieć przyszłych uwarunkowań rynkowych, które mają wpływ na rentowność danej lokalizacji i ewentualną decyzję o ostatecznym otwarciu sklepu.

Uzasadnienie prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w analizowanym stanie faktycznym potwierdza również orzeczenie Trybunału w sprawie C-32/03 Fini HS, w którym Trybunał uznał za słuszne uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego przez podatnika, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz który ze względu na zawartą umowę najmu nadal był zobowiązany do ponoszenia wydatków na czynsz i opłaty związane z pomieszczeniem wykorzystywanym uprzednio do tej działalności.

Mając na uwadze wskazane wyżej orzecznictwo TSUE, nie ulega wątpliwości, że w przypadku Spółki istnieje związek pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym Galerii za usługę (zrzeczenie się przez Galerię prawa do egzekwowania od Spółki wypłaty kwoty X PLN z tytułu kar umownych) a prowadzoną przez Spółkę sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Poniesiony koszt jest bowiem ściśle związany z działaniami podjętymi przez Spółkę w celu prowadzenia w lokalu w Szczecinie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jednocześnie jest elementem ogólnej działalności Spółki w zakresie sprzedaży detalicznej towarów.

W przedmiotowej sprawie spełniona jest więc podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego — związek nabytej usługi od Galerii z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi Spółki - zarówno zamiarem prowadzenia w lokalizacji w Szczecinie sprzedaży detalicznej, jak i z ogólną działalnością Spółki opodatkowaną VAT.

Prawo do odliczenia naliczonego podatku z faktur dokumentujących zawarcie ugody i odstąpienie przez jedną ze stron od dochodzenia od drugiej strony roszczeń znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2011 r. (IPPP1/443-1457/11-2/JL), z 28 lutego 2013 r. (IPPP1/443- 1206/12-2/AP; IPPP1/443-1206/12-3/AP), albo z 5 listopada 2010 r. (IPPP1/443-832/10-4/ISz). W szczególności, interpretacje z 28 lutego 2013 r. dotyczyły stanu faktycznego podobnego do sytuacji Spółki — tj. zaprzestania prowadzenia działalności z przyczyn ekonomicznych w danej lokalizacji (działalność polegała na wynajmowaniu pomieszczeń przez właściciela nieruchomości).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabytą od Galerii usługą, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie nie są spełnione negatywne przesłanki w zakresie ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego (w szczególności przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

W dniu 13.05.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-289/13-2/RD, w której stanowisko Strony uznano za prawidłowe.

W wydanej interpretacji Organ podatkowy stwierdził, że czynności Wynajmującego w postaci zgody na zrzeczenie się prawa do egzekwowania od Spółki wypłaty pierwotnej kwoty X PLN wynikające z zawartej pomiędzy stronami ugody stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacona kwota Y EUR. przez Wnioskodawcę na mocy ugody w zamian za zaniechanie dochodzenia roszczeń stanowią wynagrodzenia za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym Organ wywodząc powyższe przypisał charakter odszkodowawczy zapłaconej przez Spółkę kwocie Y EUR określonej w zawartej ugodzie.

Jednocześnie Organ wskazał, iż z opisu sprawy wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną sprzedażą detaliczną musi z jednej strony rozwijać sieć sprzedaży, a drugiej strony Wnioskodawca musi podejmować racjonalne decyzje biznesowe, aby dostosować sieć salonów do realnego zapotrzebowania rynku i koniunktury gospodarczej. W związku z powyższym poniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz Galerii opłata związana z rozwiązaniem umowy najmu i podpisaniem ugody jest związana z czynnościami opodatkowanymi Spółki zarówno w zakresie planowanej sprzedaży towarów w lokalizacji, której dotyczyła przedmiotowa umowa najmu, jak i z ogólną działalnością Spółki w zakresie sprzedaży detalicznej towarów.

W konsekwencji Organ uznał, iż w świetle powyższego, w związku ze spełnieniem przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Galerię z tytułu niewypełnienia przez Spółkę warunków ustalonych w umowie najmu na podstawie zawartej ugody.

Przedmiotowa interpretacja została doręczona Stronie w dniu 16.05.2013 r. (data potwierdzenia odbioru). Pismem z dnia 24.05.2013 r. (data nadania 24.05.2013 r., data wpływu 27.05.2013 r.) Spółka, wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż w uzasadnieniu wydanej Interpretacji powołano elementy stanu faktycznego, które nie zostały przedstawione we wniosku, co uczyniło Interpretację niejednoznaczną dla Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28.06.2013 r. nr IPPP3/443-289/13-4/RD Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 13.05.2013 r. nr IPPP3/443-289/13-2/RD.

Wobec powyższego, w dniu 01.08.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 13.05.2013 r. nr IPPP3/443-289/13-2/RD.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 01.08.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 09.04.2013 r. (data wpływu 11.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej wynajmującemu na podstawie zawartej ugody a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej ww. kwotę - **jest prawidłowe.**

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży detalicznej towarów w sieci salonów firmowych. Sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. W związku z planami rozwoju sieci firmowych salonów, Spółka zawarła 3 marca 2008 r. umowę najmu z Galerią K. (Wynajmujący). Umowa najmu została zawarta na czas określony 10 lat od daty otwarcia Galerii. Zawarcie umowy nastąpiło w trakcie trwania inwestycji budowy galerii handlowej. Umowa najmu przewidywała, że w przypadku niewypełnienia przez Spółkę warunków ustalonych w umowie najmu, Wynajmujący ma prawo do wypowiedzenia Spółce umowy najmu bez okresu wypowiedzenia i obciążenia Spółki odpowiedzialnością za utratę przez niego czynszu najmu, świadczeń dodatkowych i innych świadczeń za przewidziany w Umowie najmu okres trwania stosunku najmu, a także za wszelkie dalsze szkody, których doznał Wynajmujący na skutek przedwczesnego rozwiązania umowy najmu. Spółka nie rozpoczęła działalności w zakresie sprzedaży towarów w lokalu będącym przedmiotem umowy najmu, co podyktowane było względami biznesowymi. Wynajmujący wypowiedział więc Spółce umowę najmu, która została rozwiązana ze skutkiem na 2 sierpnia 2011 r. tj. przed upływem terminu na jaki została zawarta. Wynajmujący dokonał stosownej kalkulacji należnej mu kwoty X PLN, uwzględniając utracone korzyści i wezwał Spółkę do jej zapłaty. Kwota wskazana przez Wynajmującego w wezwaniu do zapłaty była przedmiotem negocjacji pomiędzy Spółką a Galerią. Ostatecznie zawarto 31 grudnia 2012 r. ugodę, w której strony uczyniły sobie wzajemnie ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego wynikającego z umowy najmu. Na tę okoliczność Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty Y EUR. Wynajmujący zrzekł się natomiast prawa do egzekwowania od Spółki wypłaty pierwotnej kwoty X PLN. Wynajmujący wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT, do której doliczony został podatek VAT według stawki 23 %.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki powstały w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Galerię na podstawie ugody.

Analizując powyższe w kontekście powołanych przepisów przede wszystkim należy rozważyć, czy otrzymana przez Spółkę faktura dokumentująca kwotę Y EUR wykazuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż w przepisach powołanej ustawy określeniem „usług” objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Ugoda łącząca Wnioskodawcę z Galerią ma bowiem niewątpliwie charakter zobowiązaniowy.

W przedmiotowej sprawie Galeria, za odpłatnością, zobowiązuje się do zrzeczenia się egzekwowania od Spółki wypłaty kwoty X PLN. Ugoda gwarantuje Spółce cofnięcie roszczeń zgłaszanych przez Galerię odnośnie zapłaty kwoty X PLN przez co Spółka jest beneficjentem usługi świadczonej przez Galerię. Natomiast Spółka płaci Galerii wynagrodzenie w kwocie Y EUR z tytułu powziętych przez Galerię zobowiązań o odstąpieniu od egzekwowania wypłaty kwoty X PLN.

Przedmiotowa kwota Y EUR stanowi formę wynagrodzenia za działanie, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełnia przesłanki uznania go za świadczenie usług. Zawierając przedmiotową ugodę Galeria zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki określonej usługi, tj. powstrzymania się od konkretnego działania – egzekwowania zapłaty kwoty X PLN, a Spółka zobowiązuje się do wypłaty kwoty Y EUR będącej wynagrodzeniem za to zachowanie. Kwota Y EUR jest zatem następstwem wyświadczonej przez Galerię usługi. Tym samym zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy.

Zatem zapłata przez Spółkę kwoty Y EUR określonej w zawartej ugodzie wiąże się ze świadczeniem usługi przez Galerię na rzecz Spółki. Tym samym kwota Y EUR jako wynagrodzenie za usługę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną sprzedażą detaliczną musi z jednej strony rozwijać sieć sprzedaży, a drugiej strony Wnioskodawca musi podejmować racjonalne decyzje biznesowe, aby dostosować sieć salonów do realnego zapotrzebowania rynku i koniunktury gospodarczej. W związku z powyższym zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Galerii kwota Y EUR. wynikająca z podpisanej ugody jest związana z czynnościami opodatkowanymi Spółki zarówno w zakresie planowanej sprzedaży towarów w lokalizacji, której dotyczyła przedmiotowa umowa najmu, jak i z ogólną działalnością Spółki w zakresie sprzedaży detalicznej towarów.

W świetle powyższego, w związku ze spełnieniem przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy oraz brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Galerię na podstawie zawartej ugody.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.