Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-376/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-06
Teza: opodatkowanie akcjonariusza SKA będącego jednocześnie komplementariuszem.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; komplementariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 04 lipca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki,
*   możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym,
*   określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na komplementariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu

–**jest prawidłowe,**

*   określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na akcjonariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 czerwca 2012r. Znak: IBPBI/1/415-376/12/RM, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 04 lipca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako radca prawny, zawiązał spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA), w której występuje jako komplementariusz, jak również jako akcjonariusz. Obok Wnioskodawcy drugim akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca objął

w spółce akcje na okaziciela. Wnioskodawca, jako akcjonariusz zamierza wnieść do spółki całe swoje przedsiębiorstwo i w zamian za to objąć dalsze akcje na okaziciela. Wnioskodawca, jako akcjonariusz, uczestniczyć będzie w SKA jako inwestor pasywny, dysponujący kapitałem

w postaci przedsiębiorstwa o znacznej wartości, z zamiarem korzystnego ulokowania tego kapitału i osiągania z niego korzyści na przyszłość. Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, że posiadane akcje (na okaziciela) zostaną zbyte na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce. Spółka może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta). Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia. Oprócz statusu akcjonariusza, Wnioskodawca na chwilę obecną będzie uczestniczył w SKA także jako komplementariusz. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych, radca prawny może wykonywać zawód w spółce komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji (a wręcz jego zamiarem jest) współpraca w niedalekiej przyszłości w ramach SKA także z innymi radcami prawnymi lub adwokatami, gdzie to właśnie inny radca prawny (lub adwokat) mający większy potencjał i doświadczenie obejmie status komplemetariusza, a Wnioskodawca pozostanie jedynie akcjonariuszem w spółce.

Celem niniejszego wniosku jest otrzymanie wiążącego stanowiska co do zasad opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako akcjonariusza SKA, a także jako komplementariusza.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 02 lipca 2012r., Wnioskodawca wskazał m.in., iż:

*   dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym,
*   wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, jakim jest zamiar osiągania przez Niego przychodów, jako akcjonariusza, a także komplementariusza w SKA, a zapytanie dotyczy sposobu opodatkowania tychże ewentualnych przyszłych zysków. Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca nie osiągna w SKA żadnego przychodu ani jako akcjonariusz, ani jako komplementariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy, tj. dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku ewentualnie po wyznaczeniu dnia dywidendy, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „ustawa o PIT”)?
2.  Czy przychód Wnioskodawcy, jako komplementariusza, będzie traktowany jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy i tym samym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przychodu, który osiągnie w SKA jako jej komplementariusz?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (jej wypłaty), co nastąpi dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 8 ustawy o PIT, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Tym samym akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. Nie można bowiem uznać za prawidłowe opodatkowania dywidendy na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza, a także odmienny i nieporównywalny do wspólników innych spółek osobowych status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest, w ocenie Wnioskodawcy, analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o PIT, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w S.KA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W KSH zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 KSH). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Komplementariusze, jako inwestorzy aktywni, uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze, inwestorzy pasywni, wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje. Inwestor aktywny (komplementariusz) zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go na zewnątrz - por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, Rok wydania: 2006, Wydawnictwo: C.H.Beck, Legalis). Z kolei inwestorzy pasywni, dysponujący nadwyżką kapitału, chcą go korzystnie ulokować. Kodeks spółek handlowych wyraźnie dopuszcza także możliwość łączenia statusu komplementariusza i akcjonariusza, w tym znaczeniu, że komplementariusz może również objąć czy nabyć akcje spółki, stając się w ten sposób równocześnie jej akcjonariuszem. Nie oznacza to jednak wyłączenia ograniczenia jego osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 132 § 2 KSH). Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji, zarówno imiennych, jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Spółka komandytowo-akcyjna nosi więc nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Treść wskazanych przepisów prawa handlowego, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcje.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Art. 44 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy osiągający dochody między innymi z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3g pkt 1 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje przy tym kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 oraz pozostałych wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałaby w opinii Wnioskodawcy, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą. Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa handlowego wynika, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1.  akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania rzekomego dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie byt mu nawet należny,
2.  istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy,
3.  istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie,
4.  konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie ww. informacji,
5.  istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji, gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy);
6.  nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających jego wyegzekwowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. W sytuacji natomiast, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. W KSH ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy, takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. przychody komplementariuszy potraktować jako przychody z działalności gospodarczej (tak, jak u wspólników spółki jawnej), natomiast przychody akcjonariusza potraktować jako przychody z innych źródeł. Wnioskodawca wskazuje także, iż przychody akcjonariusza powinny być uznane jako przychody z kapitałów pieniężnych, gdyż podstawą opodatkowania akcjonariusza jest kwota otrzymanej dywidendy, co zbliża jego sytuację do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Jednakże, stosowanie ogólnych przepisów o opodatkowaniu dywidend zryczałtowanym 19% podatkiem byłoby niedopuszczalne z tego względu, że przepisy te dotyczą wyłącznie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, zaś SKA nie jest osobą prawną. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dywidenda otrzymana od SKA należy do tzw. przychodów (dochodów) z innych źródeł, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Jego zdaniem, skoro nie można przypisać akcjonariuszowi SKA statusu analogicznego, jak dla innych wspólników spółek osobowych, gdyż akcjonariusz, jako ten „inwestor pasywny" nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż nie to jest celem jego uczestnictwa w spółce (co wynika z samej konstrukcji spółki komandytowo - akcyjnej i konfiguracji składu osobowego tej spółki), nie mogą znaleźć zastosowania do sposobu opodatkowania akcjonariusza SKA przepisy ustawy o PIT regulujące zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2. Co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

Podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH, albowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontekście rozważań podjętych wyżej odnoszących się do zasad ustalania zysku akcjonariusza w postaci dywidendy na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w KSH przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada nawet uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, należy więc odróżnić status Wnioskodawcy w SKA jako komplementariusza i jako akcjonariusza. Jako komplementariusz, Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. w zgodzie z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5b ustawy o PIT. Jednak będzie to dotyczyło jedynie tej części przychodów (dochodów), która będzie przypadać na Wnioskodawcę jako na komplementariusza. Natomiast jako akcjonariusz, Wnioskodawca nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych i odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, nie wyklucza On zmiany komplementariusza w tej spółce. Taką możliwość daje art. 136 KSH. Wnioskodawca nie wyklucza także zarówno zbycia akcji w trakcie uczestnictwa w spółce, w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, co przewiduje umowa spółki. Spółka komandytowo-akcyjna ma bowiem prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać. Uznanie, że przychody akcjonariusza są przychodami z działalności gospodarczej prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym nabycie (np. poprzez giełdę papierów wartościowych) akcji jakiejkolwiek spółki komandytowo-akcyjnej oznaczałoby rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywającego inwestora.

Ponadto, przyjmując założenie polegające na konieczności comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA może okazać się, że opodatkowuje on dochód (przychód), którego nigdy nie otrzyma. Taka wykładnia natomiast stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów, określoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Przychodem, zgodnie z powołanym przepisem są otrzymane oraz postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Generalną zatem zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje co prawda pewnych ograniczeń - w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej, gdzie za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Jednak i tutaj mamy do czynienia z określeniem „kwoty należne”. Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Natomiast treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem wcześniej nie można mówić nawet o „przychodzie należnym”.

Należy zatem odróżnić prawo do udziału w zysku akcjonariusza od jego roszczenia o wypłatę zysku, gdyż pojęcia te nie są tożsame, tak jak nie jest tożsamy moment, od którego akcjonariusz nabywa prawo do udziału w zysku z momentem, kiedy to prawo konkretyzuje się w postaci roszczenia o wypłatę z tego zysku.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy więc uwzględnić także treść przepisów art. 11 ust 1 ustawy o PIT, wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Ogólną zasadą określoną w powołanym przepisie jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że przychody objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza SKA zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku pozostałych wspólników spółek osobowych nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której - ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenia wysokości należnego podatku. Takie podejście musiałoby prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników będących akcjonariuszami SKA obowiązki w praktyce niewykonalne. Biorąc pod uwagę regułę racjonalnego ustawodawcy oznacza to, że nie przewidział on opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a co za tym idzie, konieczności odprowadzania przez niego comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jedyną możliwą formą opodatkowania akcjonariusza SKA jest zakwalifikowanie jego przychodu, dopiero z chwila otrzymania należnej dywidendy jako przychodu z innych źródeł, opodatkowanego w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 02 lipca 2012r., Wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował ostatecznie własne stanowisko w sprawie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej wskazując, iż Jego zdaniem, osiągnięty przez Niego przychód w postaci dywidendy nie będzie przychodem ze źródła jakim są kapitały pieniężne, ani też z innych źródeł, ani też z praw majątkowych. Przychody będącego osobą fizyczną akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dywidenda ta powinna być opodatkowana stosownie do wybranej przez Niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne SKA, a nie w trakcie roku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11,
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 05 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09, II FSK 2149/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 02 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11 i I SA/Gd 1105/11 oraz
*   interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jako komplementariusz osiągnie przychód z działalności gospodarczej i znajdzie do niego zastosowanie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT w zw. z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jak również, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy,

a w konsekwencji także art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2. art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie

z art. 8 ust. 1 i 2, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Art. 44 ust. 1 stanowi, że podatnicy osiągający dochody między innymi z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3g pkt 1).

Na gruncie przepisów KSH, do komplemetariusza stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Art. 126 § 1 pkt 1 stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementarluszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Natomiast po myśli art. 52 § 1 KSH, regulującego zasady wypłaty zysku wspólnikom spółki jawnej, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 03 lipca 2008 r. sygn. akt IV CSK 101/08, Wnioskodawca wskazał, iż w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych (art. 191 § 1 w zw. z art. 347 § 1 KSH), do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe, zysk wynika z bilansu spółki. Zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wierzyciel (wspólnik) w celu uzyskania należnej mu wypłaty, o ile spółka osiągnęła zysk za ostatni rok obrotowy i wspólnicy nie podjęli decyzji o innym przeznaczeniu zysku. Pozostałe czynności należą do spółki. Niedopełnienie przez spółkę administracyjnego obowiązku zatwierdzenia sprawozdania finansowego w oznaczonym czasie nie uprawnia do uchylenia się od wypłaty zysku należnego wspólnikowi z powołaniem się na brak wymagalności jego roszczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska trawle pozbawiałoby wspólnika spółki jawnej realnego udziału w zyskach w poszczególnych okresach obliczeniowych. Jednocześnie, objęcie spółki jawnej, podlegającej przepisom ustawy o rachunkowości obowiązkiem zatwierdzenia sprawozdania finansowego nie później niż sześć miesięcy od końca roku obrotowego (art. 53 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 10 ustawy o rachunkowości) oznacza, że jest to czas niezbędny, w którym, w normalnym trybie, spółka powinna spełnić świadczenie, gdyby wspólnik zgłosił żądanie wypłaty zysku w najwcześniej możliwym terminie (art. 120 § 1 zd. 2 kodeku cywilnego), czyli z końcem roku obrotowego (art. 52 § 1 KSH). Jednakże przepis art. 52 KSH ma charakter względnie obowiązujący, stąd umowa może przewidywać inne rozwiązania, co do momentu podziału zysku i powstania roszczenia o jego wypłatę. W praktyce w spółkach jawnych tworzonych zwłaszcza przez osoby fizyczne, zyski mogą być wypłacane przez spółkę w odstępach krótszych niż rok kalendarzowy. W doktrynie przedmiotu dopuszcza się tzw. zaliczkową wypłatę zysku (S. Sołtysiński, (w:) Sołtysińksi, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. 1, str. 454). Przepisy KSH nie zawierają w tym względzie żadnych ograniczeń. Dyspozytywna regulacja art. 52 § 1 KSH, umożliwia także wprowadzenie w umowie krótszych niż rok obrotowy okresów rozrachunkowych, pozwalających na częstszy, np. kwartalny, podział zysków. Aprobując powyższe rozwiązania dotyczące zasad, terminów i sposobów wypłaty zysku w osobowych spółkach handlowych, zdaniem Wnioskodawcy, można wskazać, że ustawodawca, jako w pełni możliwe i uzasadnione, dopuścił nie tylko opodatkowania tychże przychodów wspólników spółek osobowych (w tym komplementariusza SKA), jako przychodów z działalności gospodarczej (z uwagi na aktywne uczestnictwo tych wspólników w SKA), lecz także zaliczkowe opodatkowania uzyskanych dochodów. Skoro ustawodawca pozostawia tutaj swobodę wspólnikom, co do kwestii wypłaty zysku, należy uznać, że zysk ten jest z każdym miesiącem postawiony wspólnikowi do dyspozycji, a zatem wypełniona zostaje norma art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż zysk osiągnięty przez spółkę, w części przypadającej na wspólnika (w tym przypadku Wnioskodawcę, jako komplementariusza SKA), jest kwotą należną, nawet jeśli nie została faktycznie otrzymana, gdyż, co do zasady, wspólnik ma roszczenie do spółki o jego wypłatę.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca uznaje, że Jego zysk jako uczestniczącego w SKA komplementariusza, osiągnięty w SKA, będzie opodatkowany zaliczkowo, w oparciu o art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się natomiast czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

(art. 5b ust. 1 ww. ustawy).

Aby zatem uzyskany przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową,
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, a
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem i zarazem komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym. Z tytułu udziału w ww. spółce uzyskiwał będzie dochody przypadające na Niego zarówno jako akcjonariusza, jak i komplementariusza.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

W konsekwencji powyższego, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej (zarówno jako komplementariusz, jak i akcjonariusz), będzie mógł być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, o ile nie wystąpią u Wnioskodawcy wskazane w ustawie przesłanki wyłączające możliwość opodatkowania dochodów w tej formie. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

\-wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka komandytowo – akcyjna, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż osoba fizyczna, będąca wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego, zobowiązanej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ustala dochód na podstawie tych ksiąg, z uwzględnieniem treści cyt. art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment uzyskania tego przychodu podatnicy ci określają zatem zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, których stroną będzie spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do Jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na Niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zauważyć przy tym należy, iż pełniąc funkcję komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, który, zgodnie z przepisami K.s.h. prowadzi sprawy spółki, Wnioskodawca ma wgląd w księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę, a zatem będąc świadomy jednocześnie jaką ilość akcji w spółce posiada, jest w stanie wywiązać się z ciążących na Nim obowiązków wynikających z cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki,
*   możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym,
*   określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na komplementariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu

–jest prawidłowe,

*   określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na akcjonariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ w niniejszej interpretacji uczynił.

Ponadto wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczą odmiennego stanu faktycznego, niż objęte wnioskiem zdarzenie przyszłe, gdyż w rozstrzygnięciach tych wyraźnie wskazano, iż dotyczą one akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki. Nie mogą zatem stanowić one podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.