Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.166.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz wyjaśnienie dotyczące przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (jak określono w piśmie z dnia 5 lipca 2017 r.).

X (dalej: Spółka, Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest polskim podmiotem, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług obsługi i procesowania płatności (dotyczących transakcji zawartych przez inne podmioty) przez Internet, podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT, niedające prawa do odliczenia VAT (dalej: Sprzedaż ZW). Spółka posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności w charakterze krajowej instytucji płatniczej.

Spółka dokonuje również sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT – opodatkowanej stawką podstawową VAT (dalej: Sprzedaż VAT), w tym sprzedaży doładowań telefonów komórkowych przez Internet. Przychody ze sprzedaży doładowań telefonów komórkowych stanowią niewielki udział w przychodach Wnioskodawcy (około 1-2%). Natomiast udział całej Sprzedaży VAT w wartości przychodów Spółki jest na wyższym poziomie.

W prowadzonej działalności niezbędne jest wykorzystanie przez Spółkę specjalistycznego oprogramowania – platformy internetowej (dalej: Platforma), która umożliwia procesowanie płatności i transferowanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi użytkowników (stron transakcji).

Platforma ta była, jest i w najbliższej przyszłości będzie używana przez Zainteresowanego na podstawie umowy o współpracy (dalej: Umowa) zawartej w dniu 25 marca 2014 r. z powiązanym podmiotem zagranicznym – spółką holdingową z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka powiązana). Sama Umowa potwierdza w swojej treści fakt współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką powiązaną od dnia 1 lipca 2013 r.

Przedmiotem Umowy zawartej ze Spółką powiązaną jest świadczenie przez nią usług (dalej: Usługi), tj. w szczególności nadzór nad procesem płatności, zapewnienie poprawnego przetwarzania płatności i ich rozliczenia, wdrożenie rozwiązania (Platformy) w zakresie niezbędnym z perspektywy działalności Zainteresowanego, szkolenia związane z uruchomieniem i funkcjonowaniem Platformy, zapewnienie i konfiguracja połączenia z dostawcą instrumentu płatniczego, umożliwienie rejestracji klientów i przechowywanie informacji o preferowanych instrumentach płatniczych z wybranymi danymi umożliwiającymi realizację transakcji, usługi niestandardowe (dodatkowe usługi, w tym zmiany systemu, szkolenia). W Umowie Spółka powiązana gwarantuje również dostępność Platformy na określonym poziomie (w przypadku nieosiągnięcia tego poziomu, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania rabatu).

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia usług niestandardowych Spółka powiązana otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawki godzinowe i czas spędzony na podstawie faktury wystawionej w ciągu 7 dni od dnia podpisania protokołu wykonania prac. Pozostałe usługi (dokumentowane fakturą wystawianą przez Spółkę powiązaną) są objęte miesięcznym wynagrodzeniem stanowiącym określony procent przychodów netto uzyskanych przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Platformy (Sprzedaży ZW, jak i Sprzedaży VAT). Faktury wystawiane przez Spółkę powiązaną w dalszej części wniosku będą określane jako „Faktury”.

W odniesieniu do samego funkcjonowania Platformy w działalności Spółki, Platforma połączona jest ze sklepami internetowymi merchantów (sprzedawców korzystających z usług Wnioskodawcy), dzięki czemu możliwe jest dokonanie przez użytkowników (nabywców) płatności za dany produkt/usługę. Na tej samej zasadzie Platforma połączona jest z systemem należącym do Spółki, który umożliwia klientom doładowanie telefonów komórkowych. Aby dokonać doładowania telefonu klient wchodzi na dedykowaną stronę internetową, wybiera kwotę doładowania, operatora oraz sposób płatności. Dzięki Platformie możliwe jest przelanie wymaganych środków pieniężnych z konta klienta lub obciążenie jego karty płatniczej. Po pozytywnej autoryzacji transakcji klient otrzymuje doładowanie telefonu, a środki za tę transakcję trafiają na konto Spółki. Platforma nie jest wykorzystywana do świadczenia innych usług opodatkowanych VAT z wyjątkiem sprzedaży doładowań telefonów komórkowych.

Z tytułu nabycia usług od Spółki powiązanej Zainteresowany rozpoznawał i rozpoznaje import usług podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki 23%. Spółka odprowadza podatek należny do urzędu skarbowego. Jak dotąd, Spółka nie odliczała (nawet częściowo) podatku naliczonego związanego z importem.

Spółka nie jest w stanie określić, w jakiej wartości Usługi związane są ze Sprzedażą VAT, a w jakiej służą Sprzedaży ZW.

Ponadto w piśmie z dnia 5 lipca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Kupowane od Spółki powiązanej Usługi, w szczególności nadzór nad procesem płatności, zapewnienie poprawnego przetwarzania płatności i ich rozliczenia, wdrożenie rozwiązania (Platformy) w zakresie niezbędnym z perspektywy działalności Spółki, szkolenia związane z uruchomieniem i funkcjonowaniem Platformy, zapewnienie i konfiguracja połączenia z dostawcą instrumentu płatniczego, umożliwienie rejestracji klientów i przechowywanie informacji o preferowanych instrumentach płatniczych z wybranymi danymi umożliwiającymi realizację transakcji, oraz usługi niestandardowe, jak wskazano we wniosku, są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (procesowanie płatności i transferowanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi użytkowników) oraz podlegających opodatkowaniu (sprzedaż doładowań telefonów komórkowych, poprzez połączenie Platformy z systemem należącym do Spółki).
2.  Jak wskazano we wniosku, Platforma wykorzystywana jest, w zakresie sprzedaży opodatkowanej, do sprzedaży jedynie doładowań telefonów komórkowych. Udział przychodów ze sprzedaży powyższych doładowań w wartości całej sprzedaży opodatkowanej Spółki może się zmieniać, niemniej obecnie jest to ok. 50% sprzedaży opodatkowanej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego).

Innymi słowy, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podatnik, w momencie nabycia towarów lub usług, powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

A zatem stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 art. 90 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy powyższe należy rozumieć w ten sposób, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie w prowadzonej działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, w pierwszej kolejności podatnik powinien odrębnie określać kwoty podatku naliczonego związanego z danym rodzajem czynności. Dopiero w sytuacji, gdy dokonanie powyższego przyporządkowania nie jest możliwe, podatnik noże dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczoną jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy – w ocenie Spółki – nie ulega wątpliwości, że Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Tak, jak wskazano w opisie wniosku, Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (była nim również w przeszłości i nie planuje zmiany w tym zakresie w najbliższym czasie). Usługi nabywane od Spółki powiązanej bezsprzecznie były i są wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę Sprzedaży VAT. W związku z tym, Spółka spełniała i spełnia podstawowe warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi jednak na to, że Usługi są wykorzystywane przez Spółkę nie tylko w ramach Sprzedaży VAT (ale przede wszystkim w działalności ZW), a Spółka nie jest w stanie określić, w jakiej wartości Usługi związane są ze Sprzedażą VAT, a w jakiej służą Sprzedaży ZW, Spółka może dokonać jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego – stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2015 r. (IBPP3/4512-574/15/JP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy wskazać, że ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z kolei stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim podmiotem, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług obsługi i procesowania płatności (dotyczących transakcji zawartych przez inne podmioty) przez Internet, podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT, niedające prawa do odliczenia VAT (Sprzedaż ZW). Spółka posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności w charakterze krajowej instytucji płatniczej. Spółka dokonuje również sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT – opodatkowanej stawką podstawową VAT (Sprzedaż VAT), w tym sprzedaży doładowań telefonów komórkowych przez Internet. Przychody ze sprzedaży doładowań telefonów komórkowych stanowią niewielki udział w przychodach Wnioskodawcy (około 1-2%). Natomiast udział całej Sprzedaży VAT w wartości przychodów Spółki jest na wyższym poziomie. W prowadzonej działalności niezbędne jest wykorzystanie przez Spółkę specjalistycznego oprogramowania – platformy internetowej (Platforma), która umożliwia procesowanie płatności i transferowanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi użytkowników (stron transakcji). Platforma ta była, jest i w najbliższej przyszłości będzie używana przez Zainteresowanego na podstawie umowy o współpracy (Umowa) zawartej w dniu 25 marca 2014 r. z powiązanym podmiotem zagranicznym – spółką holdingową z siedzibą w Holandii (Spółka powiązana). Sama Umowa potwierdza w swojej treści fakt współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką powiązaną od dnia 1 lipca 2013 r. Przedmiotem Umowy zawartej ze Spółką powiązaną jest świadczenie przez nią usług (Usługi), tj. w szczególności nadzór nad procesem płatności, zapewnienie poprawnego przetwarzania płatności i ich rozliczenia, wdrożenie rozwiązania (Platformy) w zakresie niezbędnym z perspektywy działalności Zainteresowanego, szkolenia związane z uruchomieniem i funkcjonowaniem Platformy, zapewnienie i konfiguracja połączenia z dostawcą instrumentu płatniczego, umożliwienie rejestracji klientów i przechowywanie informacji o preferowanych instrumentach płatniczych z wybranymi danymi umożliwiającymi realizację transakcji, usługi niestandardowe (dodatkowe usługi, w tym zmiany systemu, szkolenia). W Umowie Spółka powiązana gwarantuje również dostępność Platformy na określonym poziomie (w przypadku nieosiągnięcia tego poziomu, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania rabatu). Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia usług niestandardowych Spółka powiązana otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawki godzinowe i czas spędzony na podstawie faktury wystawionej w ciągu 7 dni od dnia podpisania protokołu wykonania prac. Pozostałe usługi (dokumentowane fakturą wystawianą przez Spółkę powiązaną) są objęte miesięcznym wynagrodzeniem stanowiącym określony procent przychodów netto uzyskanych przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Platformy (Sprzedaży ZW, jak i Sprzedaży VAT). Faktury wystawiane przez Spółkę powiązaną w dalszej części wniosku będą określane jako „Faktury”. W odniesieniu do samego funkcjonowania Platformy w działalności Spółki, Platforma połączona jest ze sklepami internetowymi merchantów (sprzedawców korzystających z usług Wnioskodawcy), dzięki czemu możliwe jest dokonanie przez użytkowników (nabywców) płatności za dany produkt/usługę. Na tej samej zasadzie Platforma połączona jest z systemem należącym do Spółki, który umożliwia klientom doładowanie telefonów komórkowych. Aby dokonać doładowania telefonu klient wchodzi na dedykowaną stronę internetową, wybiera kwotę doładowania, operatora oraz sposób płatności. Dzięki Platformie możliwe jest przelanie wymaganych środków pieniężnych z konta klienta lub obciążenie jego karty płatniczej. Po pozytywnej autoryzacji transakcji klient otrzymuje doładowanie telefonu, a środki za tę transakcję trafiają na konto Spółki. Platforma nie jest wykorzystywana do świadczenia innych usług opodatkowanych VAT z wyjątkiem sprzedaży doładowań telefonów komórkowych. Kupowane od Spółki powiązanej Usługi, w szczególności nadzór nad procesem płatności, zapewnienie poprawnego przetwarzania płatności i ich rozliczenia, wdrożenie rozwiązania (Platformy) w zakresie niezbędnym z perspektywy działalności Spółki, szkolenia związane z uruchomieniem i funkcjonowaniem Platformy, zapewnienie i konfiguracja połączenia z dostawcą instrumentu płatniczego, umożliwienie rejestracji klientów i przechowywanie informacji o preferowanych instrumentach płatniczych z wybranymi danymi umożliwiającymi realizację transakcji, oraz usługi niestandardowe, jak wskazano we wniosku, są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (procesowanie płatności i transferowanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi użytkowników) oraz podlegających opodatkowaniu (sprzedaż doładowań telefonów komórkowych, poprzez połączenie Platformy z systemem należącym do Spółki). Platforma wykorzystywana jest, w zakresie sprzedaży opodatkowanej, do sprzedaży jedynie doładowań telefonów komórkowych. Udział przychodów ze sprzedaży powyższych doładowań w wartości całej sprzedaży opodatkowanej Spółki może się zmieniać, niemniej obecnie jest to ok. 50% sprzedaży opodatkowanej Spółki. Z tytułu nabycia usług od Spółki powiązanej Zainteresowany rozpoznawał i rozpoznaje import usług podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki 23%. Spółka odprowadza podatek należny do urzędu skarbowego. Jak dotąd, Spółka nie odliczała (nawet częściowo) podatku naliczonego związanego z importem. Spółka nie jest w stanie określić, w jakiej wartości Usługi związane są ze Sprzedażą VAT, a w jakiej służą Sprzedaży ZW.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), kwotę podatku naliczonego do odliczenia winien określić zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług od Spółki powiązanej, wykorzystywanych przez Niego do celów „mieszanych”, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od tego podatku, z uwagi na fakt, że – jak wskazał Zainteresowany – nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Spółka ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to przysługuje z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca dokonuje importu wskazanych Usług. Fakt ten przyjęto jako element opisu sprawy.

Tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, czy w związku z faktem, że Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, Spółka będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.167.2017.2.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.