Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-325/07-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-01-11
Teza: Wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu mimo, że zostanie przeznaczona na sfinansowanie budowy mieszkań, ponieważ źródłem przychodu nie będzie gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Słowa kluczowe: czynsz; dochód; kredyt-spłata kredytu; kwota; przychód; umorzenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2007 r. (data wpływu 12.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

*   kwoty partycypacji jako przychodu - **jest prawidłowe;**
*   czy dochód z czynszu przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek jest zwolniony z podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe;**
*   czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, przeznaczonego na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1b – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

*   kwoty partycypacji jako przychodu,
*   czy dochód z czynszu przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek jest zwolniony z podatku dochodowego,
*   czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, przeznaczonego na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1b.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Towarzystwo Budownictwa Społecznego „Y” Sp. z o. o. w Z zawiera umowy z osobami fizycznymi o partycypację w kosztach budowy lokali mieszkalnych, którzy będą najemcami. Zgodnie z postanowieniem tej umowy i obowiązującymi przepisami (art. 29a ustawy z dnia 26.10.1995r. o niektórych formach popierania budownictwa społecznego – (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070; z późn. zm) kwota partycypacji jest zwrotna, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu. Z tytułu najmu osoby fizyczne dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Stawki czynszu ustalone są w takiej wysokości, aby suma tych czynszów pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu bankowego, czyli w czynsz wkalkulowana jest spłata kredytu bankowego wraz z odsetkami na wybudowanie przedmiotowych mieszkań. Dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu opłat czynszowych jest w całości przeznaczany na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i spłatę kredytu bankowego. Inwestycje finansowane są z partycypacji osób fizycznych, środków własnych spółki oraz kredytów udzielanych, ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, przez Bank . Po zakończonym przedsięwzięciu inwestycyjno – budowlanym bank dokonuje częściowego umorzenia kredytu. Warunkiem umorzenia części kwoty kredytu jest potwierdzenie przez Bank, na podstawie posiadanych, jak i dostarczonych przez kredytobiorcę dokumentów, że realizacja inwestycji została zakończona i rozliczona w terminach określonych w umowie kredytu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy otrzymana kwota partycypacji po dniu 01.01.2007r. stanowi dla X-u przychód podatkowy, a jeżeli tak to w którym momencie?
2.  Czy dochód z czynszu przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek jest zwolniony z podatku dochodowego?
3.  Czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, przeznaczony na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1b?
4.  Zdaniem wnioskodawcy kwota partycypacji wpłacana przez osobę fizyczną nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przysporzenie majątkowe, które kwalifikowane są jako przychody, muszą mieć charakter definitywny. Kwota partycypacji będzie miała ten charakter dopiero z chwilą jej rozliczenia w związku z zakończeniem najmu i opróżnieniem lokalu. W ocenie Spółki opłaty partycypacyjne mają znamiona kredytu bankowego przeznaczonego na budowę mieszkań. Skoro zatem kredyt bankowy nie stanowi przychodu podatnika, to także wpłaty partycypacyjne nie powinny stanowić dochodu podatkowego dla X. W jednym i w drugim przypadku podlegają one bowiem zwrotowi.
5.  Zdaniem wnioskodawcy dochody osiągane przez Spółkę z tytułu czynszów są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 17 ust. 1b ustawy stanowi, że zwolnienie to ma również zastosowanie, jeśli dochód jest przeznaczony i wydatkowany także na nabycie środków trwałych, służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, w tym przypadku budowy i utrzymania mieszkań. W świetle powyższych uregulowań prawnych, zdaniem Spółki, spłata kredytu bankowego i należnych od niego odsetek ma bezpośredni związek z realizacją celów statutowych towarzystwa i z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W konsekwencji dochody otrzymywane przez towarzystwo w postaci spłaty kredytu przez najemców zawarte w czynszu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy.
6.  Zdaniem wnioskodawcy kredyt bankowy udzielony na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno – budowlanego finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony zostanie na nabycie środków trwałych, w postaci zasobów mieszkaniowych, czyli na cele statutowe Spółki. Wynika to zdaniem Towarzystwa z treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:**

Ad. I) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy zatem zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika a kosztem uzyskania przychodów tylko te wydatki, które miały na celu osiągnięcie tego przychodu. W związku z powyższym, użyty w cytowanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych termin „otrzymane” przychody należy rozumieć jako uzyskane definitywnie a więc jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie bezzwrotne przysporzenia majątkowe.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) pracodawca, działając w celu uzyskania lokali mieszkalnych dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu lokali mieszkalnych przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych lokali. Jednocześnie powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 również osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem budownictwa społecznego umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W świetle ust. 2 powołanego artykułu kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30 % kosztów budowy tego lokalu. Natomiast stosownie do ust. 3 tegoż artykułu w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu. Ponadto w myśl art. 29a ust. 4 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3.

Zatem zarówno przepis art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jak i przedstawiony stan faktyczny wskazują, że kwota partycypacyjna wpłacana towarzystwu budownictwa społecznego przez przyszłych najemców ma charakter zwrotny. W związku z powyższym kwota partycypacyjna opłacona przez partycypanta nie stanowi przychodu Spółki dla celów podatkowych w momencie jej wpłacenia przez osoby fizyczne. Natomiast przychód podatkowy będzie stanowić kwota partycypacji w momencie jej rozliczenia w związku z zakończeniem najmu i opróżnieniem lokalu przez osobę fizyczną.

Ad. II) Jak stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powyższe oznacza, iż zwolnione są jedynie te dochody, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy składają się:

*   budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami,
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych,
*   inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty /czynsze/ pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki „zasobami mieszkaniowymi”. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu na podstawie przepisów art.17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolny będzie od opodatkowania o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe dochód uzyskany przez Spółkę z czynszu przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek nie jest zwolniony z podatku dochodowego. Nie spełnione są bowiem dyspozycje art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy – dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zostanie przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek. Kredyt ten został zaciągnięty na budowę mieszkań pod wynajem – czyli na działalność zgodną ze statutem Towarzystwa, nie jest to jednak gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Ad. III) Od 01.01.2007 r. dochody uzyskane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego czy zostały przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Interpretacja analizowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 zawierającego normę wyjątkową podlega ścisłej wykładni i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zatem należy stwierdzić, że wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu mimo, że zostanie przeznaczona na sfinansowanie budowy mieszkań, ponieważ źródłem przychodu nie będzie gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.