Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-243/13-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-05
Teza: Czy odsetki wypłacane z tytułu Transzy Kredytu/Kredytu przeznaczonej na finansowanie działalności pożyczkowej, a zaciągnięte po dacie wypłaty dywidendy, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w dniu 10 kwietnia 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka złożyła odpowiednie dokumenty rejestracyjne dla celów podatkowych statystycznych i obecnie oczekuje na nadanie odpowiednich numerów NIP i REGON. Spółka ma zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terenie całej Polski w zakresie pozostałej działalności finansowej polegającą w szczególności na udzielaniu pożyczek.

Prowadzenie działalności w zakresie udzielania pożyczek powoduje, iż pieniądz staje się swoistego rodzaju towarem - w szczególności, wydawanym w formie udzielanych pożyczek i otrzymywanym w formie spłat należności pożyczkowych. Fakt, iż rozchód pieniądza następuje z góry (w dacie udzielenia pożyczki), zaś jego przychód w późniejszych okresach (w miarę spłaty rat należności pożyczkowej) powoduje, iż rozwój i ekspansja działalności pożyczkowej stają się możliwe jedynie w sytuacji dostępu do odpowiednio wysokich źródeł finansowania. W konsekwencji, pozyskanie odpowiednich źródeł finansowania jest jednym z najistotniejszych zagadnień w działalności pożyczkowej. Spółka będzie finansować działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek za pomocą kapitału własnego oraz funduszy zewnętrznych — w szczególności, pożyczek i kredytów.

W związku z ograniczoną wysokością kapitału własnego, to fundusze zewnętrzne będą odgrywać istotną rolę w rozwoju działalności Spółki. Tylko odpowiedni dostęp do funduszy zewnętrznych pozwoli na rozwój firmy i oferowanie produktów większej liczbie potencjalnych klientów, a w konsekwencji przełoży się na uzyskanie przychodów i zysków podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Spółka zakłada, że w swojej działalności będzie stale korzystać z finansowania zewnętrznego (pożyczek, kredytów itp.) a co za tym idzie, będzie również wykazywać znaczące saldo zadłużenia zewnętrznego. Saldo to będzie oczywiście fluktuowało, w zależności od rezultatów działalności biznesowej Spółki w szczególności, będzie ono wzrastać wraz ze wzrostem popytu na pożyczki oferowane przez Spółkę, ekspansją Spółki na rynku pożyczkowym i wzrostem zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej Spółki oraz będzie ono spadać wraz ze wzrostem spłat należności pożyczkowych, wypracowaniem zysków itp. Zarządzanie środkami finansowymi w ramach działalności pożyczkowej Spółki odbywać się będzie poprzez rachunki bankowe oraz w formie gotówkowej.

Pożyczki w ramach działalności Spółki będą udzielane w formie gotówkowej (tj. pożyczka będzie wypłacana pożyczkobiorcy w formie gotówki) lub przelewów bankowych (tj. pożyczka będzie wypłacana pożyczkobiorcy w formie przelewu bankowego). Spłaty należności pożyczkowych (w formie gotówkowej jak i przelewów bankowych) będą wpłacane na dedykowany, wyodrębniony rachunek bankowy („Rachunek Wpłat”) Spółki. Saldo środków zgromadzonych na tym Rachunku będzie okresowo transferowane na odrębny, główny rachunek bankowy („Rachunek Główny”). Środki zgromadzone na Rachunku Wpłat w niektórych sytuacjach mogą zostać wykorzystane bezpośrednio do zapłaty zobowiązań Spółki (np. wypłata dywidendy).

Rachunek Główny będzie dedykowanym rachunkiem bankowym służącym do finansowania bieżącej działalności operacyjnej Spółki. Prócz regularnych wpłat z Rachunku Wpłat na Rachunek Główny wpływać będą środki z tytułu finansowania zewnętrznego (pożyczki, kredyty, itp.). Z tego też właśnie Rachunku pobierana będzie gotówka potrzebna do udzielania kolejnych pożyczek oraz będą wychodzić przelewy tytułem udzielenia pożyczek bezgotówkowych czy zapłaty zobowiązań Spółki z tytułu prowadzenia działalności.

Wraz z wygenerowaniem przez Spółkę rocznych zysków z tytułu działalności, pojawi się kwestia wypłaty dywidendy na rzecz jej udziałowców. W takim przypadku, Spółka planuje sfinansować ją wyłącznie ze środków własnych (tj. spłat należności przez klientów Spółki) zgromadzonych na Rachunku Wpłat. Co więcej, celem optymalizacji płynności finansowej Spółka planuje dokonywać wypłaty dywidendy w ratach (np. miesięcznych). Pozwoli to sfinansować wypłatę każdej z rat dywidendy ze środków wpłaconych przez klientów Spółki, zgromadzonych na Rachunku Wpłat — tj. Spółka uniknie konieczności zaciągnięcia finansowania zewnętrznego na poczet wypłaty dywidendy, która mogłaby się pojawić w przypadku jednorazowej wypłaty znaczącej kwotowo dywidendy. Spółka celowo zamierza dokonać wypłaty rat dywidendy ze środków z Rachunku Wpłat, aby uniknąć wątpliwości co do źródła ich finansowania - tj. na Rachunek Wpłat będą wpływać jedynie wpłaty od klientów Spółki a zatem nie będzie możliwości, aby wypłata dywidendy była finansowana długiem zewnętrznym.

Niemniej, jak wspomniano wyżej, założeniem biznesowym Spółki jest stałe korzystanie z finansowania zewnętrznego (pożyczek, kredytów itp.), którego poziom będzie podlegał fluktuacji. Może się zdarzyć, iż w okresie po wypłacie danej raty dywidendy, poziom zadłużenia zewnętrznego zwiększy się — np. w wyniku ciągnięcia kolejnej transzy pożyczki/kredytu („Transza Kredytu”). Transza taka zostanie pociągnięta i wykorzystana na potrzeby działalności pożyczkowej Spółki i nie będzie wykorzystana do zapłaty bieżącej ani też przyszłych rat dywidendy.

Dla potrzeb wniosku, Spółka zakłada, że Transza Kredytu:

*   nie będzie spełniać przesłanek do zastosowania ograniczeń tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 UPDOP, oraz

*   nie zostanie przeznaczona na inwestycje lub zakup środków trwałych, ani wartości niematerialnych lub prawnych..

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie pytania wskazanego we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki wypłacane z tytułu Transzy Kredytu/Kredytu przeznaczonej na finansowanie działalności pożyczkowej, a zaciągnięte po dacie wypłaty dywidendy, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście przedstawionej poniżej argumentacji, odsetki wypłacane z tytułu Transzy Kredytu/Kredytu przeznaczonej na finansowanie działalności pożyczkowej, a zaciągniętej po dacie wypłaty dywidendy, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów („KUP”) na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „UPDOP”).

W ocenie Spółki dla oceny możliwości zaliczenia do KUP odsetek od Transzy Kredytu konieczne jest przeanalizowanie odpowiednich przepisów UPDOP oraz stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

1.  Analiza przepisów UPDOP mających zastosowanie do przypadku Spółki

Dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki kluczowa jest analiza art. 15 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących KUP wymienionych w zamkniętym katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W tym kontekście, dla oceny uznania za KUP odsetek od Transzy Kredytu podstawowe znaczenie będzie miała ocena czy koszty takich odsetek będą:

1.  faktycznie poniesione przez Spółkę;
2.  poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wymienione w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Ponieważ odsetki od Transzy Kredytu będą faktycznie ponoszone przez Spółkę w terminach spłaty uzgodnionych w umowie z pożyczkodawcą pierwsza przesłanka poniesienia kosztu zostanie spełniona.

W ocenie Spółki, w omawianej przyszłej sytuacji spełniony będzie również drugi warunek poniesienia kosztu w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rozważanej przez Spółkę sytuacji środki z Transzy Kredytu będą spożytkowane na finansowanie działalności pożyczkowej (np. wypłata kwot pożyczki pożyczkobiorcom Spółki, zapłata kosztów wynagrodzeń pracowników, kosztów usług obcych, zużycia materiałów i energii, itp.) ukierunkowanej na uzyskiwanie przychodów podatkowych (w formie opłat z tytułu udzielonych pożyczek). Transza Kredytu nie zostanie wykorzystana do sfinansowania raty dywidendy.

Zatem zaciągnięcie Transzy Kredytu, implikujące także konieczność spłacania odsetek z niej wynikających, będzie miało na celu osiągnięcie przyszłych przychodów podatkowych lub też, co najmniej, będzie służyło zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.

W przypadku odsetek od pożyczek i kredytów należy dodatkowo uwzględnić przepisy art. 16 ust. 1 UPDOP, które wskazują specyficzne przypadki odsetek, które nie mogą stanowić KUP. Zdaniem Spółki, żaden z przypadków wskazanych we wspomnianym przepisie nie będzie miał zastosowania do odsetek od Transzy Kredytu. W szczególności, co wynika ze stanu faktycznego, do przedmiotowych odsetek nie będą miały zastosowania regulacje wyłączające z KUP:

*   odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone (art. 16. ust. 1 pkt 11 UPDOP).

*   odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16. ust. 1 pkt 12 UPDOP),

*   odsetki podlegające ograniczeniom tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 UPDOP).

W ocenie Spółki przedmiotowe regulacje art. 16 ust. 1 UPDOP nie zawierają zatem przepisu, który wykluczałby możliwość zaliczenia przez Spółkę odsetek od Transzy Kredytu do KUP.

1.  Stanowisko Organów Podatkowych:

Możliwość zaliczenia do KUP odsetek od pożyczek i kredytów zaciąganych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej znajduje też potwierdzenie w stanowisku, jakie prezentują organy administracji podatkowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2011 sygn. IBPBI/2/423-1191/11/JD wskazał, że:

„(\`(...)\`) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszty uzyskania przychodów pod tym wszakże warunkiem, że pomiędzy ich zapłaceniem, a osiągniętymi przychodami istnieje związek o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że część środków pieniężnych pochodzących z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę została przeznaczona na udzielenie pożyczki do jednostki powiązanej oraz na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Umowa, mocą której udzielono pożyczki jednostce powiązanej przewiduje zapłatę przez pożyczkobiorcę odsetek (oprocentowanie), które będą zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów opodatkowanych. Odsetki (oprocentowanie) ustalono na poziomie rynkowym. W tak zakreślonym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że odsetki od kredytu inwestycyjnego w części przeznaczonej na udzielenie pożyczki jednostce powiązanej oraz w części przeznaczonej na bieżącą działalność, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, stanowić będą koszt uzyskania przychodów.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 grudnia 2011 sygn. IBPBI/2/423-1112/11 /JD wskazał, że:

„(\`(...)\`) Dlatego kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów. Wydatki winny również pozostawać w związku z prowadzoną działalnością tak, aby była możliwa ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą one mieć wpływ na uzyskanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka zawrze umowę cash poolingu w ramach grupy kapitałowej, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji i opłat bankowych związanych z realizacją ww. umowy oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie w Spółce wystąpi, będzie miała prawo zaliczenia tych prowizji i opłat oraz odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji, o ile zapłacone odsetki i prowizje nie będą zwiększać kosztów inwestycji w razie ich realizacji. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z 29 maja 2012 sygn. IPPB3/423-170/12-4/EŻ, wskazał, że:

„(…) W związku z powyższym uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w przypadku kapitalizacji odsetek — w momencie ich kapitalizacji, pod warunkiem, że nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz pożyczka będzie zaciągnięta na cele określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

1.  Orzecznictwo Sądów Administracyjnych:

Podobne stanowisko potwierdzające możliwość uznania za KUP odsetek od pożyczek i kredytów przeznaczonych na finansowanie działalności prezentowane jest również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych.

W szczególności, w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1350/10 NSA stwierdził że:

„(…) W sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez dany podmiot służy finansowaniu bieżącej działalności to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. W sytuacji natomiast, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie odsetek do zobowiązania głównego czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w momencie kapitalizacji.”

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. analizę przepisów UPDOP, jak również praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych należy uznać, że odsetki od Transzy Kredytu opisanej w stanie faktycznym, będą stanowiły KUP na gruncie UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.