Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-204/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-11
Teza: Podatek od towarów i usług jest w zakresie określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku naliczenia podatku należnego i prawa do odliczenia podatku naliczonego od odwrotnego obciążenia oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od dostawcy oraz naliczania podatku należnego oraz naliczonego od wartości netto nabywanych towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku naliczenia podatku należnego i prawa do odliczenia podatku naliczonego od odwrotnego obciążenia;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od dostawcy oraz naliczania podatku należnego oraz naliczonego od wartości netto nabywanych towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu odwrotnego obciążenia, obowiązku naliczenia podatku należnego i prawa do odliczenia podatku naliczonego od odwrotnego obciążenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od dostawcy oraz naliczania podatku należnego oraz naliczonego od wartości netto nabywanych towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą, zajmującą się produkcją oraz dystrybucją systemów kominowych dla zastosowań przemysłowych oraz budownictwa mieszkaniowego. Jest on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Wnioskodawca nabywa m.in. stal nierdzewną o szerokości 140 mm, która mieści się w grupowaniu PKWiU 24.32.10.0, wskazanym w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Stal, o której mowa, jest wykorzystywana w procesie produkcji elementów systemów kominowych, które są finalnym wyrobem sprzedawanym przez Wnioskodawcę. Przedmiotowa stal jest wyrobem walcowanym na zimno, niepokrywanym, stopowym, tj. o znacznej zawartości określonych pierwiastków chemicznych, głównie chromu i niklu, o szerokości poniżej 600 mm; spełnia więc wszystkie przesłanki do zaszeregowania w grupowaniu jak wyżej. Z tytułu dostaw przedmiotowej stali jeden z dostawców wystawia na rzecz Wnioskodawcy od października 2013 r. faktury VAT ze stawką 23%. Dostawca ten jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Ponadto dostawa tej stali nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawy stali były faktycznie realizowane, tj. towar został dostarczony do Wnioskodawcy w ilościach zgodnych z zamówieniami i to przez podmiot, który wystawił faktury, a stal została wykorzystana przez Wnioskodawcę w jego działalności.

Do stycznia 2015 r. Wnioskodawca odliczał podatek VAT z faktur zakupu przedmiotowego surowca. Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczania transakcji dostaw towarów kwalifikowanych do grupowania PKWiU 24.32.10.0, Wnioskodawca wstrzymał odliczanie VAT z faktur zakupu tego surowca. O wątpliwościach Wnioskodawca poinformował dostawcę, jednak ten nie wystawi faktur korygujących. Dostawca uważa bowiem, że stal, którą sprzedaje, nie jest towarem kwalifikowanym do grupowania jak wyżej, dlatego wystawiał i nadal wystawia faktury sprzedaży ze stawką podatku VAT w wysokości 23%, jednocześnie uiszczając podatek VAT z faktur na rachunek urzędu skarbowego. Faktury od dostawcy nie zawierają wyrazów „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu nabycia stali nierdzewnej o szerokości 140 mm, która mieści się w grupowaniu PKWiU 24.32.10.0 Wnioskodawca jest od dnia 1 października 2013 r. podatnikiem podatku VAT, który w ramach procedury odwrotnego obciążenia jest zobowiązany do jego rozliczenia?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, czy prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, który z tytułu nabycia stali kwalifikowanej do grupowania PKWiU 24.32.10.0, o której mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, dokona korekty rozliczeń począwszy od października 2013 r. poprzez wykazanie podatku VAT należnego oraz podatku VAT naliczonego w ramach procedury odwrotnego obciążenia i jednocześnie dokona odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dostawcy?
3.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, czy prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, który rozliczając transakcję dostaw stali kwalifikowanej do grupowania PKWiU 24.32.10.0, o której mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wykaże począwszy od rozliczenia za październik 2013 r. podatek VAT należny, a co za tym idzie podatek VAT naliczony, od wartości netto zakupionej stali?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia wyżej opisanej stali, jest on podatnikiem zobligowanym do rozliczenia transakcji w ramach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno -prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 tej ustawy, dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że z tytułu dostawy stali Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, który w ramach procedury odwrotnego obciążenia jest zobowiązany do jej rozliczenia.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  nabywane towary są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT;
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT;
3.  dostawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT;
4.  dostawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
5.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jeżeli choćby jeden z wymienionych warunków nie jest spełniony, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie wskazane wyżej warunki. Poniżej szczegółowa argumentacja w tym zakresie:

Ad. 1

Nabywane towary są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Pod pozycją 19 wyszczególnione są wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości 600 mm, niepokrywane oznaczone symbolem PKWiU 24.32.10.0. Stal nabywana przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie te parametry. Jest to właśnie stal walcowana na zimno, niepokrywana, stopowa, tj. o znacznej zawartości określonych pierwiastków chemicznych, głównie chromu i niklu, o szerokości poniżej 600 mm.

Ad. 2 i 3

Zarówno Wnioskodawca jak i dostawca są podatnikami podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Prowadzą bowiem działalność gospodarczą, do tego w sposób ciągły dla celów zarobkowych (Wnioskodawca i dostawca to osoby prawne, które zgodnie z definicją kodeksową powstały właśnie w tym celu).

Ad. 4

Dostawca stali nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, tj. ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT ze względu na obrót. Dostawca nie jest małym podmiotem, a wartość sprzedaży dostawcy w poprzednim roku podatkowym przekroczyła łącznie kwotę 150.000 zł. Nie jest to też podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą.

Ad. 5

Dostawa będąca przedmiotem sprawy nie jest objęta również zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stal nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku, stal jest nabywana do produkcji elementów systemów kominowych, których sprzedaż podlega opodatkowaniu. Ponadto dostawcy, z tytułu uprzedniego nabycia dostarczanej stali, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane przepisy z zakresu podatku od towarów usług należy uznać, że z tytułu dostawy stali na rzecz Wnioskodawcy to Wnioskodawca jest w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT, który w ramach procedury odwrotnego obciążenia zobowiązany jest do jego rozliczenia.

Stanowisko do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie jego postępowanie, zgodnie z którym z tytułu nabycia stali kwalifikowanej do grupowania PKWiU 24.32.10.0, o której mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, dokona on korekty rozliczeń począwszy od października 2013 r. poprzez wykazanie podatku VAT należnego oraz podatku VAT naliczonego w ramach procedury odwrotnego obciążenia i jednocześnie dokona odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dostawcy.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na różne stanowiska dostawcy i Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dostawy stali, dochodzi do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Z jednej strony transakcja jest opodatkowana na zasadach ogólnych przez dostawcę, który uważa, że do przedmiotowej stali nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT; z drugiej strony transakcja zostanie opodatkowana w ramach procedury odwrotnego obciążenia przez Wnioskodawcę, który kwalifikując ją do grupowania PKWiU 24.32.10.0 uznał, że do przedmiotowej stali przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT ma zastosowanie. Z uwagi na kwalifikację dostawcy Wnioskodawca nie otrzyma od niego faktur korygujących faktur sprzedaży i nie będzie miał możliwości otrzymania od dostawcy zwrotu zapłaconego mu podatku VAT.

Aby jednak zachować zasadę neutralności podatku VAT należy podjąć działania takie jak proponuje Wnioskodawca.

Zgodnie z zasadą neutralności podatek zapłacony przez podatnika VAT przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych nie może stanowić dla niego faktycznego obciążenia podatkowego. Istotną cechą podatku VAT jest bowiem faktyczne opodatkowanie konsumpcji, przy jednoczesnym zapewnieniu neutralności tego podatku w poprzednich fazach obrotu.

Wyrazem zasady neutralności jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które stanowi jedno z podstawowych i fundamentalnych praw podatnika, wynika bowiem z zasad samej konstrukcji podatku od towarów usług, jako podatku od wartości dodanej. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z zasady neutralności podatku od towarów i usług są traktowane więc jako fundamentalne prawo podatnika. Jakiekolwiek ograniczenia będą więc stanowić naruszenie zasady neutralności, a więc ograniczenie tego prawa musi mieć charakter wyjątku od zasady, co oznacza, że może być stosowane wyłącznie w sytuacjach ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów usług.

W polskim ustawodawstwie zasada neutralności wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi również podatek VAT należny z tytułu dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym w przypadku rozliczania transakcji na zasadach ogólnych – nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał faktury (w 2013 – art. 86 ust. 10 pkt 1, od 2014 – art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT) natomiast w przypadku rozliczenia transakcji w ramach procedury odwrotnego obciążenia – od 2014 dodatkowo pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13a ustawy o VAT, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 (w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy) i ust. 11 (za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego polski ustawodawca przewidział natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT faktury, w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  uchylony;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  uchylony;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  uchylony;
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona korekty swoich deklaracji podatkowych począwszy od października 2013 r. i rozliczy dostawy stali w ramach procedury odwrotnego obciążenia, tj. w rozliczeniu za okres, w którym miały miejsce dostawy (począwszy od rozliczenia za październik 2013), Wnioskodawca wykaże podatek VAT należny z tytułu dostawy stali. Ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje stal w swojej działalności opodatkowanej (w produkcji i sprzedaży systemów kominowych), przysługuje mu zgodnie z art. 86 ust. 1 prawo potraktowania tak wykazanego podatku VAT należnego z tytułu dostaw stali jako podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b. Ponadto Wnioskodawca spełni dodatkowy warunek nabycia prawa do odliczenia podatku VAT w procedurze odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, bowiem korygując swoje rozliczenia faktycznie wykaże podatek VAT należny z tytułu dostaw stali za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. w momencie dokonania dostawy.

Nie ulega również wątpliwości, że Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia transakcji w procedurze odwrotnego obciążenia i odliczenia powstałego w ten sposób podatku VAT naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych. Nie upłynęło bowiem jeszcze 5 lat od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (dostawy zostały dokonane począwszy od października 2013, a co za tym idzie obowiązek podatkowy powstał począwszy za okres październik 2013).

W związku z tym, że Wnioskodawca rozliczy dostawę stali przy zastosowaniu procedury odwrotnego obciążenia i wykaże podatek VAT należny z tytułu dostawy stali, podatek VAT należny wynikający z faktur dostawcy nie będzie stanowił już podatku VAT z odwrotnego obciążenia, tylko nowy, samoistny podatek, który podlega zapłacie, tylko dlatego, że został tu wykazany. Do faktur dostawcy będzie miał bowiem zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro tak, to art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, odmawiający prawa do odliczenia podatku VAT z faktury, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, nie będzie miał zastosowania.

Powyższy wniosek wynika a contrario z analizy wyroku TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-424/12. W wyroku tym TSUE odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktury za dostawę, która podlegała pod odwrotne obciążenie. W stanie faktycznym tej sprawy odbiorca zapłacił dostawcy podatek VAT wynikający z faktur, jednak ostatecznie dostawca nie zapłacił tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego (inaczej niż w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku). Ponadto (inaczej niż w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku) odbiorca nie dokonał korekt swoich rozliczeń i nie wykazał następczo obowiązku podatkowego z tytułu zakupu usługi, do której stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia.

Gdyby w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca również nie dokonał korekty rozliczenia transakcji podlegającej pod mechanizm odwrotnego obciążenia, to wówczas byłaby podstawa do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dostawcy jako nienależnego w ramach procedury odwrotnego obciążenia. Zastosowanie znalazłby wówczas art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca skoryguje swoje rozliczenia i wykaże z tytułu dostaw stali podatek VAT należny. Tak wykazany podatek VAT należny potraktuje jednocześnie jako podatek VAT naliczony z odwrotnego obciążenia. Brak jest więc podstaw dla zastosowania do faktur dostawcy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy w transakcji rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia podatek VAT należny z faktur dostawcy traktowany jest jako podatek VAT naliczony z odwrotnego obciążenia. W przedmiotowej sprawie podatek VAT wykazany w fakturach dostawcy jest podatkiem VAT naliczonym w związku z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w skutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 500/09) i ma zastosowanie w tych sytuacjach, które – gdyby nie wykazanie podatku w fakturze – nie powodowałyby obowiązku zapłaty podatku (zob. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wydana na tle wówczas obowiązującego przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, którego odpowiednikiem jest obecny art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będzie więc miał zastosowanie do transakcji, które nie podlegają pod opodatkowanie podatkiem VAT albo są z niej zwolnione; też do transakcji, które wprawdzie podlegają opodatkowaniu, ale wystawca faktury nie jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu tej transakcji jak również do transakcji nierzeczywistych, tzw. pustych faktur (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08). „Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku (\`(...)\`). Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT”.

Podsumowując analizę orzecznictwa do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że przez sam fakt wykazania podatku w fakturze w sytuacjach, gdy nie było takiego obowiązku, samoistnie powstaje (nowy) obowiązek podatkowy, a kwota wykazana jako podatek jest podatkiem należnym, a co za tym idzie podatnik jest zobowiązany do jego zapłaty.

Zastosowanie do faktur dostawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza automatycznego braku prawa do odliczenia podatku VAT z tej faktury. Przepis ten nie ma bowiem charakteru sankcyjnego. Taki pogląd dominuje również w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13). Sankcyjność objawiałaby się m.in. brakiem możliwości korygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem sądy potwierdzają możliwość korygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 468/08, także w ww. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13). Jest to bowiem narzędzie zapewniające neutralność podatku VAT (wniosek taki wynika z wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 TSUE).

W doktrynie dominuje pogląd, iż przepis ten ma charakter zabezpieczający, celem tego przepisu, na co wskazuje również orzecznictwo TSUE (np. ww. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12), jest bowiem zabezpieczenie systemu przed wyłudzeniami podatku VAT. Musi więc istnieć obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, bowiem skoro faktura taka zostaje wprowadzona do obrotu, daje podstawę do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ww. wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 468/08). Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT „wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług gdyż poprzez wydanie oryginałów faktur podatnik wprowadza je do obrotu prawnego i tym samym daje nabywcy prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku, co – w przypadku ewentualnego bezpodstawnego odliczenia nie zrównoważonego wykazanym przez wystawcę faktury podatkiem należnym – narazić też może na straty Skarb Państwa”.

Ponadto żaden przepis prawa nie zabrania wprost odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Analiza orzecznictwa w tym zakresie prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje, o ile jest następstwem faktycznej czynności. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/97). W wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1715/08, NSA stwierdził, że: „faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym zdarzeniu. Nie można więc odliczać podatku wskazanego na fakturach, które jakkolwiek pochodzą od podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur, to jednak nie odzwierciedlają dostawy towarów lub usług od wystawców faktur”. Stanowisko to zostało wyrażone również w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1830/09. NSA stwierdził, że „prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstanie obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko podtrzymał TSUE, który m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11 podkreślił, że korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powtórzył je potem m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 96/13, który stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze”.

Podobne wypowiedzi można by mnożyć, ważne jest jednak to, że orzecznictwo sądów w zakresie prawa do odliczenia kwoty wykazanej w fakturze, do której zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, można sprowadzić do jednego, zbieżnego wniosku – kwota wykazana w tej fakturze jest podatkiem należnym i rodzi prawo do odliczenia, o ile jest związana z faktyczną czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że tylko w przypadku tzw. pustych faktur, tj. faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, nie powstaje prawo do odliczenia zapłaconej kwoty podatku należnego (kwota wykazana w fikcyjnej fakturze nie jest podatkiem i co do zasady nie rodzi fundamentalnego dla podatku VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

W przedmiotowej sprawie faktury dostawcy nie są fakturami pustymi, dokumentują przecież rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dostawa stali miała faktycznie miejsce. Niewątpliwie stal stanowi towar w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie jego dostawa jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Podatek VAT wykazany w fakturze dostawcy jest więc związany z czynnością opodatkowaną. A skoro tak, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dostawcy wystawionej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/GD 316/14, „ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być bezpośrednią konsekwencją orzeczenia wobec wystawcy faktury obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 Ustawy VAT. Pozbawienie podatnika tego prawa może być bowiem następstwem ustalenia, że nabyte towary lub usługi nie są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatnika (art. 86 ust. 1 Ustawy VAT a contrario), bądź też może nastąpić np. z tej przyczyny, że otrzymane przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy VAT)”.

Z powyższego wynika, że mimo że transakcja miała faktycznie miejsce, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dostawcy wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zostaje ograniczone, o ile nabyte towary nie są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatnika i zachodzą przesłanki z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że nie ma podstaw do ograniczenia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dostawcy, do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nabyte towary (stal) służą Wnioskodawcy w działalności opodatkowanej. Spełniony jest warunek odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawnie nie zachodzą też przesłanki z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Faktury nie są bowiem wystawione przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 a contrario). Dostawca jest wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, faktycznie prowadzi działalność pod podanym adresem.

Ponadto faktury dostawcy nie dokumentują transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione (art. 88 ust. 3a pkt 2 a contrario). Transakcja dotyczy dostawy stali, czyli nie jest to ani sprzedaż przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) czy też nie jest to czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Ponadto dostawa stali nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Jako duży podmiot dostawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na wielkość obrotu (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) czy też nie jest podmiotem, który rozpoczyna wykonywanie czynności opodatkowanych (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Jak już była o tym mowa, faktury dostawcy nie stwierdzają również czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie są to tzw. puste faktury (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a – a contrario). Transakcja miała faktycznie miejsce. Dostawy stali zostały zrealizowane, tj. towar został dostarczony do Wnioskodawcy i to przez podmiot, który wystawił faktury, a stal została wykorzystana przez Wnioskodawcę w jego działalności.

Faktury dostawcy nie potwierdzają też kwot niezgodnych z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b – a contrario). Ceny odpowiadają ustaleniom, odpowiadają zamówionym i dostarczonym ilościom.

Faktury dostawcy nie potwierdzają również czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, tj. nie potwierdzają czynności nieważnej z mocy prawa czy pozornej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c a contrario).

Nie są to też faktury wystawione przez nabywcę, które nie zostały zgodnie z odrębnymi przepisami zaakceptowane przez sprzedającego (art. 88 ust. 3a pkt 5 a contrario).

Jak już była o tym mowa, w związku z tym, że Wnioskodawca dokona korekt swoich rozliczeń i wykaże podatek VAT należny z tytułu dostawy stali w ramach procedury odwrotnego obciążenia, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie będzie miał tu zastosowania. Podatek VAT należny wykazany w fakturach dostawcy nie stanowi dla Wnioskodawcy kwoty podatku VAT naliczonego z odwrotnego obciążenia, tylko podatek naliczony z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako skutek powstania nowego, samoistnego obowiązku podatkowego.

Co więcej, w cytowanym wyżej wyroku WSA z Gdańska z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/GD 316/14) sąd zauważył, że „samo stwierdzenie, że faktura dokumentuje czynności faktycznie niedokonane wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu”.

W orzecznictwie TSUE dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112, którego implementacją jest art. 108 ustawy o VAT) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (zob. wyrok z dnia 11 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu „wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami” (zob. wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. wynika ponadto, że prawo do odliczenia można kwestionować jedynie w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej, ale tylko wtedy, gdy transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14). Oznacza to, że z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W przedmiotowej sprawie wykazanie przez dostawcę podatku VAT w fakturze dokumentującej transakcję rozliczaną w ramach procedury odwrotnego obciążenia, nie miało na celu uzyskania jakichkolwiek korzyści. Wynika bowiem z przekonania dostawcy co do tego, że to on powinien opodatkować transakcję. Wnioskodawca zapłacił dostawcy za towar cenę powiększoną o podatek VAT, co więcej dostawca uiścił ten podatek na rachunek urzędu skarbowego. W związku z tym nie ma mowy o uszczupleniu należności publicznoprawnych, nawet w sytuacji rozliczenia transakcji przez Wnioskodawcę w ramach odwrotnego obciążenia. Nie dochodzi bowiem do podwójnego odliczenia podatku VAT z tej samej faktury. Procedura odwrotnego obciążenia polega na jednoczesnym wykazaniu podatku VAT należnego i naliczonego bez dokonania jego zapłaty na rachunek urzędu skarbowego. Dlatego w technicznym ujęciu nie można mówić o jego odliczeniu.

Należy zauważyć, że nawet w przypadku pustych faktur, a więc w sytuacji przestępczego nadużycia mechanizmu podatku VAT, orzecznictwo sądów nie zawsze odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT. I tak na przykład TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11 uznały, że prawo do odliczenia podatku VAT z pustych faktur przysługuje, jeśli nabywca zachował należytą staranność i upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej. Zdaniem tych sądów prawo do odliczenia podatku przysługuje nawet wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za ww. wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Warto podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł ww. wyrok TSUE, prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane podatnikowi działającemu w dobrej wierze, mimo iż podatek VAT należny nie został przez dostawcę uiszczony na rachunek organu podatkowego. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-904/13-2/AW, w sprawie nabycia paliwa od innego podmiotu niż podmiot widniejący na fakturze. W tym przypadku prawo do odliczenia nie zostało ograniczone.

Skoro w przypadku pustych faktur sądy nie odmawiają prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji dobrej wiary nabywcy (zachowania należytej staranności), także gdy podatek VAT z pustej faktury nie został przez dostawcę zapłacony (tak w ww. wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11), to tym bardziej nie powinno odmawiać się prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku transakcji faktycznych, od których podatek VAT został przez dostawcę zapłacony. Brak możliwości odliczenia oznaczać będzie naruszenie zasady neutralności: ciężar podatku wykazany przez dostawcę zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca mógłby odzyskać zapłacony dostawcy podatek VAT, gdyby dostawca wystawił faktury korygujące. Nie ma bowiem przeszkód, aby faktury, o których mowa w komentowanym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zostały skorygowane przez dostawcę poprzez wystawienie faktur korygujących, zwłaszcza że dokumentują one faktyczną transakcję (tylko bowiem w przypadku pustych faktur kwestionuje się prawo do korekty faktury wystawionej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – zob. np. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02). Dostawca jednak nie wystawi faktur korygujących z uwagi na to, że jego zdaniem transakcja podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych. Wystawienie faktur korygujących dałoby dostawcy prawo do zmniejszenia obrotu i zwrotu nadpłaconego podatku VAT, a Wnioskodawcy możliwość zwrotu kwoty podatku VAT zapłaconej dostawcy. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 stycznia 2013 r., nr IPPP2/443-1155/12-2/AO, „brak zmniejszenia podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji nie stanowi przesłanki pozbawiającej Wnioskodawcę prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturze”. Wprawdzie interpretacja dotyczyła udzielonego rabatu i braku faktur korygujących, teza ta jest zdaniem Wnioskodawcy aktualna również w przedmiotowej sprawie. Również w przedmiotowej sprawie transakcja zaistniała i wykreowała podatek naliczony (jak zostało bowiem wykazane wyżej, podatek należny z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega w przedmiotowej sprawie odliczeniu). Zatem, idąc tokiem rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej, do czasu, kiedy podmiot nie dokona korekty faktury, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z pierwotnej faktury wystawionej przez kontrahenta w zakresie w jakim nabyte towary są związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy”.

Powyższe potwierdzone zostało w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12, dalej jako „Uchwała”). W uchwale tej NSA wskazał, że „nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że:

1.  Skoro dostawa stali kwalifikowanej do grupowania PKWiU 24.32.10.0, o której mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jest rozliczana w ramach procedury odwrotnego obciążenia, to prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, który z tytułu nabycia tej stali dokona korekty swoich rozliczeń począwszy za okres październik 2013 i wykaże z tytułu dostawy tej stali podatek VAT należny oraz podatek VAT naliczony. Wnioskodawca spełnia bowiem warunki nabycia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach odwrotnego obciążenia (stal została wykorzystana na potrzeby działalności opodatkowanej, podatek należny zostanie wykazany we właściwym momencie).
2.  Jednocześnie skoro Wnioskodawca rozliczy transakcję w ramach odwrotnego obciążenia, to mając na uwadze, że podatek VAT należny wykazany w fakturach dostawcy jest podatkiem należnym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a brak jest przepisu zakazującego odliczenia VAT z faktur wystawionych w trym trybie, oraz że dostawa stali miała faktycznie miejsce, a stal została wykorzystana na potrzeby działalności opodatkowanej, to niewątpliwie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dostawcy wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT, płacąc go dostawcy, a dostawca uiścił ten podatek na rachunek urzędu skarbowego, co potwierdza, że w przedmiotowej sprawie Skarb Państwa nie został narażony na straty, a nie ma innej możliwości zachowania zasady neutralności podatku VAT (brak faktur korygujących od dostawcy), prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, który dokona odliczenia podatku VAT wynikającego z tak wystawionych faktur dostawcy.

Stanowisko do pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie jego postępowanie, zgodnie z którym Wnioskodawca rozliczając transakcję dostawy stali kwalifikowanej do grupowania PKWiU 24.32.10.0, o której mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wykaże począwszy od rozliczenia za październik 2013 podatek VAT należny, a co za tym idzie podatek VAT naliczony od wartości netto zakupionej stali.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca i dostawca umówili się na cenę netto. Dostawca otrzymywał od Wnioskodawcy cenę powiększoną o podatek VAT jako że dostawy te zostały rozpoznane przez dostawcę za podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z doliczeniem podatku VAT.

W związku z tym, iż stal będąca przedmiotem dostawy, powinna być zdaniem Wnioskodawcy kwalifikowana do grupowania PKWiU 24.32.10.0, o którym mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, zapłatę stanowić powinna kwota netto wartości dostaw.

Zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014, Nr 915), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3 ust. 1 pkt 1). Mając na uwadze art. 29a ustawy o VAT oraz ww. definicję ceny, należy przyjąć, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie cena uzgodniona przez strony transakcji. Skoro strony umówiły się na cenę netto, to cena netto będzie tu podstawą opodatkowania.

Podatek VAT należny wykazany w fakturach dostawcy jest – jak zostało wykazane w stanowisku do pytania 2 – podatkiem powstającym na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc jest podatkiem należnym do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, a nie należnością, którą powinien zapłacić Wnioskodawca dostawcy.

Zapłata przez Wnioskodawcę kwoty VAT dostawcy jest wynikiem błędnego przyjęcia, że transakcja podlega rozliczeniu na zadach ogólnych.

Nie jest uzasadnione przyjęcie kwoty brutto jako podstawy naliczenia podatku VAT dla rozliczenia dostaw w ramach odwrotnego obciążenia z uwagi na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze dostawcy. Naliczenie podatku VAT należnego od kwoty brutto, przy jednoczesnym odliczeniu podatku VAT z faktury dostawcy oznaczałoby zawyżenie kwoty podatku naliczonego wykazywanego w rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca rozliczając transakcję dostaw stali kwalifikowanej do grupowania PKWiU 24.32.10.0, o której mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wykaże począwszy od rozliczenia za październik 2013 podatek VAT należny, a co za tym idzie podatek VAT naliczony od wartości netto zakupionej stali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku naliczenia podatku należnego i prawa do odliczenia podatku naliczonego od odwrotnego obciążenia;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od dostawcy oraz naliczania podatku należnego oraz naliczonego od wartości netto nabywanych towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako Dyrektywa – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Art. 199 Dyrektywy zawiera zatem opcję dla państw członkowskich, umożliwiającą im wprowadzenie do krajowych przepisów w zakresie podatku VAT regulacji przenoszącej na nabywcę (podatnika), obowiązku rozliczenia podatku z tytułu określonych transakcji, m.in. w zakresie handlu złomem.

Podsumowując, przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli spełnione zostaną określone w ww. przepisie warunki dotyczące statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany zajmuje się produkcją oraz dystrybucją systemów kominowych dla zastosowań przemysłowych oraz budownictwa mieszkaniowego. Jest on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Wnioskodawca nabywa m.in. stal nierdzewną o szerokości 140 mm, która mieści się w grupowaniu PKWiU 24.32.10.0, wskazanym w załączniku nr 11 do ustawy. Stal, o której mowa, jest wykorzystywana w procesie produkcji elementów systemów kominowych, które są finalnym wyrobem sprzedawanym przez Spółkę. Przedmiotowa stal jest wyrobem walcowanym na zimno, niepokrywanym, stopowym, tj. o znacznej zawartości określonych pierwiastków chemicznych, głównie chromu i niklu, o szerokości poniżej 600 mm; spełnia więc – zdaniem Wnioskodawcy – wszystkie przesłanki do zaszeregowania w grupowaniu jak wyżej. Z tytułu dostaw przedmiotowej stali jeden z dostawców wystawia na rzecz Zainteresowanego od października 2013 r. faktury VAT ze stawką 23%. Dostawca ten jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Ponadto dostawa tej stali nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawy stali były faktycznie realizowane, tj. towar został dostarczony do Spółki w ilościach zgodnych z zamówieniami i to przez podmiot, który wystawił faktury, a stal została wykorzystana przez Wnioskodawcę w jego działalności.

Do stycznia 2015 r. Zainteresowany odliczał podatek VAT z faktur zakupu przedmiotowego surowca. Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczania transakcji dostaw towarów kwalifikowanych do grupowania PKWiU 24.32.10.0, Spółka wstrzymała odliczanie VAT z faktur zakupu tego surowca. O wątpliwościach Wnioskodawca poinformował dostawcę, jednak ten nie wystawi faktur korygujących. Dostawca uważa bowiem, że stal, którą sprzedaje, nie jest towarem kwalifikowanym do grupowania jak wyżej, dlatego wystawiał i nadal wystawia faktury sprzedaży ze stawką podatku VAT w wysokości 23%, jednocześnie uiszczając podatek VAT z faktur na rachunek urzędu skarbowego. Faktury od dostawcy nie zawierają wyrazów „odwrotne obciążenie”.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabytych przez niego towarów, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 24.32.10.0, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W treści załącznika nr 11 do ustawy, pod poz. 19 zostały wymienione „Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości <600 mm, niepokrywane”, symbol PKWiU 24.32.10.0.

W związki z powyższym, należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę towary, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 24.32.10.0, od dnia 1 października 2013 r. są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zatem z tytułu nabycia stali nierdzewnej o szerokości 140 mm, która mieści się w grupowaniu PKWiU 24.32.10.0, Zainteresowany jest od dnia 1 października 2013 r. podatnikiem podatku VAT, który w ramach procedury odwrotnego obciążenia jest zobowiązany do jego rozliczenia.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w tej części jest prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokonania korekty rozliczeń począwszy od października 2013 r., poprzez wykazanie podatku VAT należnego oraz podatku VAT naliczonego w ramach procedury odwrotnego obciążenia i jednocześnie dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dostawcy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 19 ust. 4 ustawy zostało wskazane, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), moment powstania obowiązku podatkowego został określony w art. 19a ust. 1 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca – art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.– prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

*   2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

*   2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b,

2.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
3.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
4.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
5.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., znowelizowano przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie których m.in. zmieniło się brzmienie art. 86 ust. 10 ustawy oraz został dodany art. 86 ust. 10b ustawy.

Zgodnie z nową treścią art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Podsumowując, z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu należy odnieść się do – powołanego również przez Spółkę – wyroku TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-424/12. Jednak zdaniem tut. Organu, z wyroku tego wynikają inne wnioski niż wskazane przez Wnioskodawcę. Sprawa dotyczyła m.in. odpowiedzi na pytania, „czy dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej sprzeciwiają się, w ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia, sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, nienależnie zapłaconego usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość rzeczonego usługodawcy”.

W pkt 29 tego wyroku przypomniano, że „na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między usługodawcą a usługobiorcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym”.

Natomiast w pkt 33 wskazano, że „podatnik, który jest zobowiązany do zapłaty, jako usługobiorca związanego z tym podatku VAT, nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami dyrektywy VAT, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie przy wykonywaniu prawa wyboru przyznanego mu w rzeczonym art. 178 lit. f) (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 47)”.

W pkt 34 sprecyzowano, że „Z orzecznictwa Trybunału wynika również, iż wymogi formalne ustanowione w ten sposób przez odnośne państwo członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury odwrotnego obciążenia i zapewnienia poboru podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 50; wyrok z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C 392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I 8791, pkt 38)”.

Treść pkt 37 wskazuje: „W postępowaniu głównym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że faktura z dnia 3 marca 2008 r. nie zawiera wzmianki »procedura odwrotnego obciążenia«, wbrew wymogom art. 160 ust. 3 kodeksu podatkowego, a spółka Fatorie nie podjęła koniecznych środków, przewidzianych w ust. 5 tego artykułu, w celu naprawienia tego braku. Ponadto należy stwierdzić, że spółka Fatorie niesłusznie zapłaciła Megasalowi podatek VAT określony błędnie na wskazanej fakturze, podczas gdy w zastosowaniu tegoż reżimu powinna była ona jako usługobiorca uiścić podatek VAT na rzecz organów podatkowych zgodnie z art. 199 dyrektywy VAT. W związku z tym oprócz faktu, że sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych, nie została też spełniona materialna przesłanka systemu odwrotnego obciążenia”.

Jednocześnie w pkt 38 uzupełniono, że „Sytuacja taka uniemożliwiła organom podatkowym dokonanie kontroli stosowania systemu odwrotnego obciążenia i pociągała za sobą ryzyko utraty wpływów podatkowych po stronie zainteresowanego państwa członkowskiego”.

Pkt 40 wskazuje, że „Ponieważ podatek VAT zapłacony przez spółkę Fatorie na rzecz Megasalu nie był należny, a zapłata ta nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, spółka Fatorie nie może powołać się na prawo odliczenia tego podatku VAT”.

W pkt 42 podkreślono, że „Jednakże usługobiorca, który uiścił nienależnie podatek VAT podmiotowi świadczącemu rzeczone usługi, może żądać od niego zwrotu zgodnie z prawem krajowym”.

Podsumowując, w pkt 44 wskazano: „Uwzględniając powyższe uwagi, na pytania pierwsze i trzecie należy odpowiedzieć, że w ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia, w okolicznościach takich jak okoliczności postępowania głównego, dyrektywa VAT oraz zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość rzeczonego usługodawcy”.

Na tej podstawie wysunięto zatem następującą tezę: „W ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia, w okolicznościach takich jak okoliczności postępowania głównego, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość rzeczonego usługodawcy”.

Zatem w sposób jednoznaczny w ww. wyroku odmówiono prawa do odliczenia podatku z błędnie wystawionej faktury dokumentującej transakcję objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, zgodnie z tezami płynącymi z powołanego wyroku TSUE należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego na wystawionych błędnie przez jego dostawcę fakturach dokumentujących sprzedaż stali, ponieważ nie stanowi on – zdaniem tut. Organu – podatku należnego.

Zgodnie z treścią powołanych art. 19 oraz 19a ustawy, należy wskazać, że podatek należny od dokonywanych nabyć, Spółka miała obowiązek rozliczyć w deklaracjach podatkowych składanych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy od poszczególnych nabyć.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do danej dostawy powstał u niego obowiązek podatkowy.

Odpowiadając zatem na pytanie Zainteresowanego należy stwierdzić, że prawidłowe będzie jego postępowanie, kiedy z tytułu nabycia stali kwalifikowanej do grupowania PKWiU 24.32.10.0, dokona korekty rozliczeń począwszy od października 2013 r., poprzez wykazanie podatku należnego oraz podatku naliczonego w ramach procedury odwrotnego obciążenia. W tej części stanowisko wyrażone w złożonym wniosku jest prawidłowe.

Jednak Spółka nie może jednocześnie dokonać odliczenia podatku wynikającego z faktur dostawcy co oznacza, że w tej części jej stanowisko jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do możliwości wykazania, począwszy od rozliczenia za październik 2013 r., podatku VAT należnego, a co za tym idzie podatku VAT naliczonego, od wartości netto zakupionej stali.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zostały zmienione przepisy odnoszące się do sposobu określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię podstawy opodatkowania regulował art. 29 ustawy, w myśl którego – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy przepisu art. 29 ust. 18a ustawy – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów – dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest nabywca – za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie kwotą, którą Zainteresowany jest obowiązany zapłacić (kwotą stanowiącą zapłatę za nabytą stal), jest kwota brutto wykazana na każdej poszczególnej fakturze wystawionej przez dostawcę. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, to kwoty brutto wskazane na tych fakturach stanowią dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania.

Zatem kwotą, od której Spółka powinna naliczyć podatek należny od dokonanych zakupów w ramach odwrotnego obciążenia, jest kwota brutto z danej faktury wystawionej przez dostawcę. W związku z tym, kwotą podlegającą odliczeniu – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b – jest również kwota podatku wyliczona od wartości brutto.

Zatem odpowiadając na pytanie trzecie należy wskazać, że postępowanie Zainteresowanego, który rozliczając transakcję dostaw stali kwalifikowanej do grupowania PKWiU 24.32.10.0 wykaże – począwszy od rozliczenia za październik 2013 r. – podatek należny, a co za tym idzie podatek naliczony od wartości netto zakupionej stali, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające ze stanowiska Spółki, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić także należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji nabywanych towarów.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej powołanych przez Zainteresowanego należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.