Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-64/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-14
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty w środkach obrotowych.
Słowa kluczowe: opakowania; strata; towar-towar handlowy; środek-środek obrotowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty w środkach obrotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty w środkach obrotowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej (10% udziału w zyskach i stratach), prowadzi działalność gospodarczą, która koncentruje się na sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych i bezalkoholowych (PKD 46.34.A i 46.34.B) oraz sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.25.Z). Spółka prowadzi księgi rachunkowe, a jej dochód rozliczany jest przez wspólników wg udziałów w zysku. Spółka jawna sprzedaje napoje alkoholowe w opakowaniach szklanych, które są dostarczane do placówek handlowych kontrahentów transportem własnym. Spółka odbiera od kontrahentów puste szklane opakowania, które są przywożone i przechowywane na terenie spółki. Opakowania szklane stanowią towary handlowe, które są rozliczane na podstawie not obciążeniowych i uznaniowych zgodnie z ilością przywiezionych pustych opakowań (transportery na butelki oraz opakowania szklane).

Opakowania szklane przechowywane są na ogrodzonym terenie hurtowni, na który wstęp mają. jedynie upoważnione osoby. Teren hurtowni jest monitorowany przez system kamer, a spółka korzysta z usług zabezpieczających profesjonalnej grupy ochroniarskiej. Opakowania szklane nie są przechowywane w zamkniętym magazynie, jednak przestrzeń, na której się znajdują jest wyodrębniona i zabezpieczona. W związku z nieprzechowywaniem towarów w magazynie żaden z ubezpieczycieli nie podjął się zawarcia umowy ubezpieczenia na wypadek kradzieży, mimo licznych wniosków ze strony spółki.

Spółka zatrudnia pracowników, w tym magazynierów i kierowców, których zadaniem jest dostarczanie i ewidencjonowanie opakowań szklanych. Osoby przyjmujące szklane opakowania od kierowców były odpowiedzialne za przeliczenie i sprawdzenie stanu ładunku oraz wystawienie odpowiednich dokumentów, które w ramach nadzoru kontrolowali wspólnicy spółki. Kilku spośród pracowników spółki działając w sposób zorganizowany dokonało przywłaszczenia mienia w postaci szklanych opakowań o znacznej wartości (388 637,80 zł). Byli to kierowcy, którzy podrabiając dokumenty oraz poprzez odpowiednie układanie i ukrywanie braków transporterów opakowań na samochodach dostawczych oszukiwali magazynierów, co do ilości transporterów znajdujących się na samochodach, jednocześnie sprzedając przywłaszczone butelki w pobliskich skupach. Kontrola transportów opakowań szklanych była utrudniona ze względu na dwuzmianowy tryb pracy oraz wielość punktów, z których odbierane były opakowania szklane (20-30 podczas jednego kursu) i dużą ilość kursów (około 8 każdego dnia). Szeroka skala opisanego procederu, który trwał przez kilka lat skutkuje powstaniem w spółce straty o znacznej wartości. Wspólnicy spółki po wykryciu kradzieży (przez analizę zdublowanych potwierdzeń przyjęcia szklanych opakowań i weryfikację ilości opakowań dostarczanych przez kierowców) dokonali zwolnienia pracowników zamieszanych w proceder, (z których część przyznała się pisemnie do kradzieży opakowań) oraz złożyli zawiadomienie o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa w Prokuraturze Rejonowej.

W wyniku czynności prokuratorskich sformułowano akt oskarżenia wobec części pracowników spółki, stawiając im zarzuty przywłaszczenia mienia o wartości 12.466 zł na szkodę spółki. Sąd Rejonowy uznał, że działając w czynie ciągłym, z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z innymi pracownikami dokonali przywłaszczenia opakowań szklanych i zobowiązał ich do naprawienia szkody.

W zakresie pozostałej straty w wysokości 376.171,80 zł Sąd umorzył postępowanie uznając brak jednoznacznych dowodów winy pozostałych oskarżonych. Pełnomocnik wspólników złożył zażalenie na postanowienie, które zostało oddalone.

Należy zaznaczyć, że pozostali pracownicy nie biorący czynnego udziału w procederze przywłaszczania transporterów i opakowań szklanych nie zostali pociągnięci do odpowiedzialności materialnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wspólnik spółki jawnej może uznać stratę poniesioną w wyniku przywłaszczenia opakowań szklanych przez pracowników spółki za koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w spółce jawnej (10%), tj. w kwocie 37.617,18 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnik spółki jawnej w przedstawionym stanie faktycznym może uznać poniesioną stratę za koszt uzyskania przychodu.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazują Włodzimierz Nykiel i Katarzyna Koperkiewicz-Mordel w komentarzu do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby możliwe było uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu musi on zostać realnie poniesiony oraz musi istnieć „zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu" \[wyrok NSA z 17 czerwca 2003 roku, sygn. akt I Sa/Łd 214/2002, „Monitor Podatkowy" 2004/4 str. 42\]. Przy takim założeniu kosztami uzyskania przychodu oczywiście mogą także być wydatki racjonalnie poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca uważa, że strata może stanowić koszt uzyskanie przychodu, co wynika bezpośrednio z orzecznictwa (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2013r. o sygn. akt ISA/Wr 685/2013). Według Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, strata poniesiona w związku z przywłaszczeniem środków obrotowych przez pracowników firmy w całości kwalifikuje się do uznania za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej.

Według Wnioskodawcy, strata wynikająca ze zdarzenia opisanego w stanie faktycznym, jakim jest przywłaszczenie środków obrotowych przez pracowników spółki jest zdarzeniem losowym, które powstało niezależnie od woli wspólników. Wspólnicy dochowali należytej staranności celem zabezpieczenia środków obrotowych, między innymi przez ich przechowywanie na ogrodzonym terenie hurtowni, która jest objęta monitoringiem. Wspólnicy korzystają z usług profesjonalnej grupy ochroniarskiej, a na teren hurtowni wstęp mają jedynie osoby upoważnione. Działania podjęte przez Spółkę jawną są charakterystyczne dla racjonalnie funkcjonujących na rynku podmiotów, a samo zdarzenie powodujące stratę powinno zostać uznane za nieprzewidywalne. Wspólnicy oraz pracownicy przyjmujący towar nie mieli możliwości weryfikowania każdego transportu przyjeżdżającego do hurtowni, w związku z czym wcześniejsze wykrycie procederu przywłaszczenia mienia spółki przez kierowców działających w zmowie, którzy podrabiali dokumenty lub oszukiwali magazynierów było właściwie niemożliwe. Wspólnicy nadzorowali swoich pracowników na podstawie dokumentów przedstawianych do rozliczeń. Wspólnicy po wykryciu tego procederu podjęli stosowne kroki, m.in. przez zwolnienie pracowników biorących udział w przywłaszczeniu opakowań szklanych oraz zawiadomienie prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa. Jednocześnie wspólnicy uzyskali oświadczenia niektórych pracowników, którzy przyznali się do winy i zobowiązali do naprawienia szkody. Zdaniem wnioskodawcy szkoda została udokumentowana w sposób właściwy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ponosi on żadnej winy w związku z zaistniałym zdarzeniem, a jako wspólnik posiadający 10% udziału może stratę w odpowiedniej wysokości uznać za koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, bo to na nim w ostateczności spoczywa ciężar udowodnienia, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki związane ze stratą w środkach obrotowych (np. opakowaniach stanowiących towar handlowy), nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednakże automatycznie, że strata taka może stanowić koszt podatkowy. Koniecznym jest bowiem w tej mierze spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku strat w majątku obrotowym, w związku z kradzieżą dokonaną przez pracowników trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mogą one jednak, co do zasady stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Możliwość zaliczenia poniesionej straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest jednak od spełnienia następujących warunków:

*   strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,
*   jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,
*   musi być właściwie udokumentowana,
*   podatnik winien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Powyższe oznacza, że jeżeli strata w środkach obrotowych jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, podatnikowi nie można przypisać winy przy jej powstaniu (gdyż zachował on należytą staranność, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku), to powstała strata może stanowić koszt podatkowy. Strata w środkach obrotowych może więc stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o ile nie powstała z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami, a jej poniesienie zostało właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda strata wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, formy udokumentowania oraz podjętych działań zabezpieczających. Brak jest bowiem uzasadnienia, aby ewentualne zaniedbania podmiotu gospodarczego były podstawą do przenoszenia ciężaru tych zaniedbań, poprzez obniżenie należnych podatków.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, dokonując oceny w ww. zakresie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że spółka której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadząca księgi rachunkowe, obowiązana była (jest) do corocznego sporządzania spisu z natury (inwentaryzacji). Obowiązek sporządzenia inwentaryzacji wynika wprost z przepisów art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330), zgodnie z którym rachunkowość jednostki obejmuje okresowe ustalenie lub sprawdzenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Jeżeli stany te dadzą się wyrazić również ilościowo, a nie wyłącznie wartościowo, to zadaniem inwentaryzacji jest ustalenie tak stanu ilościowego, jak i wartościowego. Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Za wywiązanie się z obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji w jednostce odpowiada kierownik i w związku z tym sposób dokumentowania inwentaryzacji jest regulowany przez kierownika danej jednostki. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwentaryzację należy przeprowadzić m.in. na koniec każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 cyt. ustawy).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że rzetelnie sporządzona inwentaryzacja pozwoliłaby wykryć zaistniałe nieprawidłowości (straty w środkach obrotowych) już w pierwszym roku ich powstania. Skoro jak wskazano we wniosku, proceder kradzieży opakowań trwał przez kilka lat, nie sposób twierdzić, że spółka (jej wspólnicy) podejmowała(li) wszelkie niezbędne działania celem zapobieżenia powstaniu szkody. Nie sposób również twierdzić, że w zaistniałej sytuacji zapewnili oni właściwą organizację pracy i stosowny nadzór nad zatrudnionymi pracownikami. Powyższe oznacza, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie dochowano należytej staranności celem zapobieżenia powstaniu szkody. Oznacza to zarazem, że wobec nie spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazana we wniosku strata w środkach obrotowych nie może stanowić kosztów podatkowych. Jednocześnie zauważyć należy, że jak wynika ze stanu faktycznego Sąd w wyroku potwierdził kradzież opakowań wyłącznie o łącznej wartości 12.466 zł, co oznacza, że wyłącznie w tej mierze przypisał winę zatrudnionym uprzednio przez Spółkę pracownikom. Nie sposób więc twierdzić, że pozostała, a wskazana we wniosku strata powstała z ich winy. Strata ta nie była przy tym następstwem jednorazowego, nieprzewidywalnego zdarzenia (np. zniszczenia z powodu klęski żywiołowej, czy też kradzieży dokonanej przez osoby obce, niezatrudnione przez spółkę), lecz powstawała przez wiele lat, w wyniku braku należytej staranności podmiotów prowadzących sprawy spółki. Strata ta nie może więc stanowić kosztów podatkowych.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.