Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-430/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących poszczególne wypłaty Świadczeń gwarancyjnych (o ile faktury z podatkiem VAT zostaną wystawione)?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; gwarancje; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-zakres opodatkowania; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia gwarancyjnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia gwarancyjnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi obecnie ze spółką V. a.s. (dalej Nabywca), będącą spółką prawa czeskiego, z siedzibą w Czechach, negocjacje dotyczące nabycia budynku biurowego położonego w Polsce (dalej: Budynek), a także prawa użytkowania wieczystego gruntu działki numer 71/1, na którym Budynek jest położony (łącznie dalej jako: Nieruchomość), (dalej: Transakcja). W opinii Nabywcy i Spółki sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT. W ramach planowanej Transakcji w wyniku nabycia Nieruchomości na Nabywcę przejdzie/ą (przedwstępna/e) umowa/y najmu powierzchni w Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości.

Cena za Nieruchomość została ustalona przy założeniu, że Nieruchomość jest wykończona, wyposażona i w pełni wynajęta. Ponieważ na dzień zamknięcia Transakcji, Nieruchomość w części nie zostanie wynajęta osobom trzecim, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony planują zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą Umowy gwarancyjnej (Rental and Incentive Guarantee Agreement, dalej: Umowa), na mocy której Spółka udzieli gwarancji na uzyskanie przez Nabywcę uzgodnionego poziomu przychodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni oraz pokrycie kosztów wyposażenia i aranżacji ustalonych lokali przez okres trwania Umowy, tj. przez okres 36 miesięcy następujących po dokonaniu sprzedaży w ramach Transakcji.

Umowa gwarancyjna będzie umową nienazwaną, tzn. zostanie zawarta na podstawie art. 353(1) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przewidującego zasadę swobody kształtowania umów. Stosownie do tego przepisu, zgodnie z którym Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

W ramach planowanej umowy Spółka zapewni, że Nabywca Nieruchomości, jako przyszły wynajmujący w stosunku do tej Nieruchomości:

1.  uzyska kwotę czynszu od najemców w minimalnej uzgodnionej wysokości, tj. pokrywającą co najmniej:
    *   czynsz podstawowy za uzgodnioną powierzchnię najmu,
    *   zwrot kosztów eksploatacyjnych (na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości),
    *   określoną kwotę pieniężną na dostosowanie (aranżację) dotąd niewydanych lokali do potrzeb nowych najemców,
    *   wyrównanie kosztów związanych z ewentualnymi zachętami dla nowych najemców obejmujące np. okresy bezczynszowe,albo
2.  otrzyma od Spółki kwoty pokrywające te świadczenia (dalej: „Świadczenia gwarancyjne”), jeżeli wolna powierzchnia nie zostanie wynajęta (w całości lub w części) albo zostanie wynajęta na warunkach niepozwalających na uzyskanie gwarantowanych przez Spółkę przychodów i zwrotu/wyrównania kosztów wymienionych w punkcie a) powyżej.

Wejście w życie Umowy gwarancyjnej będzie uwarunkowane zbyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Świadczenia gwarancyjne będą mieć charakter wyrównania wypłaconego w razie nieziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Nabywca osiągnąłby zakładany, uzgodniony poziom przychodów z wynajmu powierzchni i/lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem i wyposażeniem Nieruchomości. Rozwiązanie takie ma zapewnić Nabywcy utrzymanie płynności finansowej na okoliczność zajścia nieprzewidzianych zdarzeń, co ma szczególnie istotne znaczenie z uwagi na ściśle zaplanowane parametry finansowe inwestycji, w tym m.in. przychodów z najmu na odpowiednim poziomie, powiązanych z kosztem kapitału finansującym zakup.

Określona w Umowie kwota środków na wypłatę Świadczeń gwarancyjnych zostanie zdeponowana na rachunku Escrow prowadzonym dla celów Umowy i z tego rachunku będzie sukcesywnie wypłacana w razie nieziszczenia się zdarzeń objętych gwarancją.

Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub inne podmioty.

W zakres działalności gospodarczej Nabywcy wchodzi między innymi inwestowanie środków w nieruchomości komercyjne w centralnej i wschodniej Europie. Do tej pory Nabywca nie posiadał na terytorium Polski żadnych nieruchomości.

Nabywca zamierza, jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej na terytorium kraju, dokonać rejestracji na cele podatku VAT w Polsce, co oznacza, że w momencie wejścia w życie Umowy będzie już zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Nabywca, jako podmiot o statusie zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, występuje jednocześnie w niniejszej sprawie z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną, w którym w szczególności zapyta o to czy Świadczenia gwarancyjne, które Spółka będzie zobowiązana wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy dla udokumentowania otrzymanych Świadczeń gwarancyjnych Nabywca będzie zobowiązany wystawiać faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących poszczególne wypłaty Świadczeń gwarancyjnych (o ile faktury z podatkiem VAT zostaną wystawione)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących poszczególne wypłaty Świadczeń gwarancyjnych (o ile faktury z podatkiem VAT zostaną wystawione), z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ wypłata przez Spółkę Świadczeń gwarancyjnych na rzecz Nabywcy pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do ugruntowanej linii interpretacyjnej, pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zauważyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-595/13-3/MP z dnia 7 sierpnia 2013 r.).

Tak więc dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są konsekwencją wykonania świadczenia lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, Spółka zobowiązana będzie do wypłacenia na rzecz Nabywcy Świadczeń gwarancyjnych. Jednocześnie, Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki w zamian za otrzymaną kwotę Świadczenia gwarancyjnego i faktycznie Spółka żadnego świadczenia (dostawy towaru albo wykonanej usługi) w zamian za Świadczenia gwarancyjne od Nabywcy nie otrzyma. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonych wpływów przez Nabywcę. Wypłata przez Spółkę Świadczeń gwarancyjnych będzie miała zatem charakter wyrównania, poprzez doprowadzenie do stanu zgodnego z zapewnieniem udzielonym przez Spółkę jako gwaranta.

Należy zaznaczyć, że w niniejszym stanie faktycznym Nabywca nie uzyskuje jakichkolwiek bezpośrednich korzyści w związku z otrzymaniem Świadczeń gwarancyjnych. Wypłata Świadczeń gwarancyjnych stanowić ma jedynie swego rodzaju rekompensatę za utracone a oczekiwane korzyści majątkowe, których osiągnięcia oczekiwał Nabywca.

Oznacza to, że w przypadku wypłaty Świadczeń gwarancyjnych na rzecz Nabywcy nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do zakwalifikowania Świadczenia gwarancyjnego jako wynagrodzenia za usługę. Świadczenia gwarancyjne zostaną otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy, jako konsekwencja niezajścia gwarantowanych przez Zbywcę zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, ich przekazanie nie będzie więc objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 w którym stwierdził, że „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-l6/93).”

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ, w której uznał, że: „Z opisu wniosku nie wynika by Spółka w związku z otrzymanym świadczeniem gwarancyjnym była zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji (np. powstrzymanie się od zawierania nowych umów najmu powierzchni przedmiotowych nieruchomości czy też brak możliwości zawarcia aneksów zmieniających cenę za najem odnośnie umów zawartych przed nabyciem ww. nieruchomości przez Zbywców). Tym samym wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego wiaściciel”. Podkreślenia wymaga fakt, że nie jest to stanowisko odosobnione. W przywołanym piśmie Dyrektor referuje do szeregu innych interpretacji popierających taką argumentację.

W podobnym kontekście Wypowiedział się również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV C5K 208/2006) stwierdził, że dopuszczalne jest zawarcie umowy gwarancji obejmującej inne ryzyko niż niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, istotą takiej umowy może być także zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego na określonych w umowie warunkach. Granice ryzyka powinny być jednak sprecyzowane w umowie (wskazanie tzw. wypadków gwarancyjnych); \[\`(...)\`\] gdy spółka akcyjna, w której powód był wspólnikiem i członkiem zarządu, nie osiągnie zysku lub poniesie stratę i to w terminie 10 dni od odbycia walnego zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego bilans oraz rachunek zysków i strat. Istotą tej umowy było zatem zapewnienie powodowi odpowiedniego dochodu netto rocznie i to niezależnie od wyników finansowych spółki. Tak sformułowana umowa gwarancyjna nie jest sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa i zasadami współżycia społecznego. Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd Apelacyjny wskazał art. 471 k.c. i stwierdził, że zasądzone na rzecz powoda świadczenie ma charakter odszkodowania z racji niewykonania umowy przez pozwaną spółkę.

Reasumując, wypłata Świadczeń gwarancyjnych przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy będzie miało charakter rekompensaty za poniesione wydatki związane z utrzymaniem lub wyposażeniem Nieruchomości, którymi Nabywca nie będzie mógł obciążyć najemców lub wyrównania z tytułu nieosiągnięcia uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni. W zamian za Świadczenie gwarancyjne Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy.

W konsekwencji, przedmiotowych Świadczeń gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w związku z wypłatą przez Spółkę Świadczeń gwarancyjnych na rzecz Nabywcy Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących poszczególne wypłaty Świadczeń gwarancyjnych (o ile faktury z podatkiem VAT zostaną wystawione) z uwagi na to, że Świadczenia gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Możliwość odliczenia tego podatku będzie bowiem wyłączona na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Niezależnie od powyższego, w przypadku gdyby w ocenie organu, wypłacane na rzecz Nabywcy Świadczenia gwarancyjne podlegały opodatkowaniu VAT - co oznaczać będzie, że otrzymujący je Nabywca, będący w tym momencie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tego tytułu - należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie Świadczeń gwarancyjnych przez Nabywcę. W takim wypadku i tylko z takiego powodu należałoby uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu - chyba że sprzeciwia się temu przepis szczególny.

W sytuacji, w której Świadczenia gwarancyjne podlegałyby opodatkowaniu VAT, nie znajdzie zastosowania żaden przepis ustawy o VAT wyłączający prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Nabywcy (w szczególności w takim wypadku nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Jednocześnie, przy założeniu, że Świadczenie gwarancyjne stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Spółki, podlegającą opodatkowaniu VAT, będzie zachodzić związek pomiędzy nabyciem przez Spółkę tej usługi, a wykonaną przez nią czynnością opodatkowaną tym podatkiem, tj. czynnością sprzedaży na rzecz Nabywcy Nieruchomości (w opinii Spółki oraz Nabywcy transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT).

Jak wskazano na wstępie, cena z tytułu sprzedaży Nieruchomość została ustalona przy założeniu, że Nieruchomość jest wykończona, wyposażona i w pełni wynajęta. Ponieważ na dzień zamknięcia Transakcji Nieruchomość w części nie zostanie wynajęta osobom trzecim, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony planują zawarcie Umowy gwarancyjnej na mocy której Spółka udzieli gwarancji na uzyskanie przez Nabywcę uzgodnionego poziomu przychodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni oraz pokrycie kosztów wyposażenia i aranżacji ustalonych lokali przez okres trwania Umowy, tj. przez okres 36 miesięcy następujących po dokonaniu sprzedaży w ramach Transakcji. W przypadku, gdy wolna powierzchnia nie zostanie wynajęta (w całości lub w części) albo zostanie wynajęta na warunkach niepozwalających na uzyskanie gwarantowanych przez Zbywcę przychodów, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Świadczeń gwarancyjnych na rzecz Nabywcy.

Z powyższego wynika, że ewentualna wypłata Świadczeń gwarancyjnych będzie pozostawać w bezpośrednim związku z Transakcją sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, tzn. zawarcie umowy gwarancyjnej (i ew. dokonanie na jej podstawie wypłaty Świadczeń gwarancyjnych) będzie warunkowane sprzedażą Nieruchomości, czyli czynnością opodatkowaną.

Reasumując:

*   Zdaniem spółki wyplata Świadczeń gwarancyjnych pozostaje poza zakresem podatku VAT wobec czego ewentualnie wykazany przez Nabywcę podatek na fakturze dotyczącej tych świadczeń nie podlega odliczeniu przez Spółkę,
*   Jednakże o ile organ uzna, że przesłanka tego wniosku, tzn. pozostawanie Świadczeń gwarancyjnych jako czynności nieopodatkowanych VAT jest błędne, wówczas należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do takiego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi obecnie z Nabywcą negocjacje dotyczące nabycia budynku biurowego, a także prawa użytkowania wieczystego gruntu działki, na którym Budynek jest położony. W ramach planowanej Transakcji w wyniku nabycia Nieruchomości na Nabywcę przejdzie/ą (przedwstępna/e) umowa/y najmu powierzchni w Nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości. Cena za Nieruchomość została ustalona przy założeniu, że Nieruchomość jest wykończona, wyposażona i w pełni wynajęta. Ponieważ na dzień zamknięcia Transakcji, Nieruchomość w części nie zostanie wynajęta osobom trzecim, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony planują zawarcie Umowy gwarancyjnej, na mocy której Spółka udzieli gwarancji na uzyskanie przez Nabywcę uzgodnionego poziomu przychodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni oraz pokrycie kosztów wyposażenia i aranżacji ustalonych lokali przez okres trwania Umowy, tj. przez okres 36 miesięcy następujących po dokonaniu sprzedaży w ramach Transakcji. Umowa gwarancyjna będzie umową nienazwaną, tzn. zostanie zawarta na podstawie art. 353(1) Kodeksu cywilnego przewidującego zasadę swobody kształtowania umów. W ramach planowanej umowy Spółka zapewni, że Nabywca Nieruchomości, jako przyszły wynajmujący w stosunku do tej Nieruchomości uzyska kwotę czynszu od najemców w minimalnej uzgodnionej wysokości albo otrzyma od Spółki kwoty pokrywające te świadczenia. Wejście w życie Umowy gwarancyjnej będzie uwarunkowane zbyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Świadczenia gwarancyjne będą mieć charakter wyrównania wypłaconego w razie nieziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Nabywca osiągnąłby zakładany, uzgodniony poziom przychodów z wynajmu powierzchni i/lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem i wyposażeniem Nieruchomości. Rozwiązanie takie ma zapewnić Nabywcy utrzymanie płynności finansowej na okoliczność zajścia nieprzewidzianych zdarzeń, co ma szczególnie istotne znaczenie z uwagi na ściśle zaplanowane parametry finansowe inwestycji, w tym m.in. przychodów z najmu na odpowiednim poziomie, powiązanych z kosztem kapitału finansującym zakup. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub inne podmioty.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powałanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Świadczeń gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wypłacania na rzecz Nabywcy Świadczeń gwarancyjnych jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności.

Jednocześnie Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Nabywcę. Wypłata przez Wnioskodawcę Świadczeń gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Nabywcę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Wnioskodawcy nie dojdzie do wykonania na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy.

A zatem, opisanych Świadczeń gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem.

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła wątpliwości dotyczące kwestii ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę z tytułu wypłaty przez Wnioskodawcę kwoty świadczenia gwarancyjnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej, czynność wypłaty Świadczenia gwarancyjnego stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystawiona przez Nabywcę faktura VAT będzie zatem dokumentowała czynność która nie podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, gdy Nabywca wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą otrzymane Świadczenie gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.