Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.73.2019.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Przedmiotu Transakcji, wyłączenia sprzedaży Przedmiotu Transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; majątek; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2049 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Przedmiotu Transakcji – **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia sprzedaży Przedmiotu Transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania oraz własne stanowisko.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Nabywca) oraz Zainteresowana (Sprzedawca) są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest wiodącym producentem regałów ekspozycyjnych, kasetonów świetlnych oraz pozostałych materiałów służących do identyfikacji marki.

Zainteresowana jest właścicielem nieruchomości, zabudowanej budynkiem usługowym (dalej: „Centrum Usługowe”). Zainteresowana – za pomocą zespołu składników materialnych i niematerialnych – prowadzi obecnie w Centrum Usługowym działalność gospodarczą pod nazwą „S”, polegającą na wynajmie powierzchni lokali użytkowych znajdujących się w Centrum Usługowym oraz na zarządzaniu jego bieżącym funkcjonowaniem (dalej: „Przedmiot Transakcji”). W skład powyższego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzą składniki majątkowe wymienione w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego.

Przedmiot Transakcji służy Zainteresowanej do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. w szczególności działalności w zakresie najmu lokali użytkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (jest to podstawowy przedmiot działalności spółki). Spółka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną i posiada prawo do odliczenia VAT. W oparciu o posiadany przez siebie zespół składników majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji, Zainteresowana wynajmuje lokale na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności usługowej. Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie nabyć Przedmiot Transakcji wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Zainteresowaną działalnością w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Usługowym.

W dniu 30 listopada 2018 r. Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną zawarli przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Zainteresowana będzie na moment zbycia Przedmiotu Transakcji zatrudniać pracownika na podstawie umowy o pracę, który będzie wykonywał czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Na nabywcę Przedmiotu Transakcji przejdzie zatem także pracownik Zainteresowanej posiadający odpowiednie doświadczenie, wiedze i know-how w zakresie dotychczas prowadzonej działalności przez Zainteresowaną przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji. Pozostałe informacje w zakresie biznesu prowadzonego z wykorzystaniem Przedmiotu Działalności Zainteresowanej zostaną przekazane Wnioskodawcy bezpośrednio przez zarząd Zainteresowanej. W odniesieniu do osób związanych z Zainteresowaną na innej podstawie niż umowa o pracę, Wnioskodawca – zgodnie z art. 23(1) § ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”) – zaproponuje nowe warunki pracy i płacy.

Mające zatem na uwadze m.in. powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż Przedmiot Transakcji stanowić będzie następujący zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu Centrum Usługowego, a w tym na wynajmie powierzchni i na zarządzaniu bieżącym funkcjonowaniem tego Centrum:

1.  nieruchomości wchodzące w skład prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obejmujące zwłaszcza:
    1.  prawo własności nieruchomości składającej się z działki nr 1546/2 o powierzchni 0,1804 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta, zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. chodniki, oświetlenie (lampy), Budynek handlowo-usługowy z parkingiem podziemnym zlokalizowany na działce j.w. wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną; drogi wewnętrzne i parkingi, przyłącze wodociągowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, ciepłownicza, energetyczna, teletechniczna oraz instalacja oświetlenia terenu,
    2.  prawo własności nieruchomości o powierzchni 0,0095 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta, stanowiącej część drogi dojazdowej do działki nr 1546/12, funkcjonalnie i gospodarczo związanej z działką nr 1548/12,
2.  prawo do posługiwania się nazwą „S” w odniesieniu do Centrum Usługowego (Zainteresowana wyrazi zgodę na posługiwanie się przez Wnioskodawcę nazwą „S” w stosunku do Przedmiotu Transakcji);
3.  prawa i zobowiązania z umów najmu związanych z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji zawartych przez Zainteresowaną;
4.  prawa i zobowiązania z umów związanych z zarządzaniem Centrum Usługowym (w przypadku zawarcia takowych umów do czasu przeniesienia prawa własności Centrum Usługowego na Wnioskodawcę);
5.  prawa i zobowiązania wynikające z potencjalnie obowiązujących umów o pracę z pracownikami Zainteresowanej, wykonującymi czynności związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji (w przypadku zawarcia takowych umów do czasu przeniesienia prawa własności Centrum Usługowego na Wnioskodawcę);
6.  prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu lub innych umów ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności mogą to być prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców;
7.  prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową oraz modernizacją Centrum Usługowego i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum Usługowym, w tym z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci np.: gwarancji ubezpieczeniowych i gwarancji bankowych oraz kwot zatrzymanych;
8.  prawa autorskie do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum Handlowego i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum Handlowym, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców;
9.  prawa i zobowiązania wynikające z umów licencyjnych obowiązujące Zainteresowaną (w zakresie w jakim umowy takie mogą zostać przeniesione na inny podmiot);
10.  regulamin wewnętrzny Centrum Usługowego;
11.  prawa i zobowiązania wynikające z umów w zakresie dostawy mediów (w tym dotyczących m.in. sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej (m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego);
12.  prawa i zobowiązania z umów dodatkowych związanych z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, np. umowy dzierżawy gruntów, na których posadowione są billboardy reklamujące lub urządzenia techniczne;
13.  prawa i obowiązki z polisy ubezpieczenia Centrum Usługowego;
14.  środki trwałe i ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, m.in. stacja transformatorowa, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie, przyłącza kanalizacyjne, wodociągowe, elektroenergetyczne oraz teletechniczne, komputery oraz inne wyposażenie niskocenne;
15.  dokumentacja prawna, księgowa techniczna (oryginały lub kopie), know-how i tajemnica przedsiębiorstwa związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji;
16.  prawa i zobowiązania związane z kaucjami (gwarancjami), które zostały lub zostaną wpłacone w związku z umowami najmu lokali użytkowych w Centrum Handlowym (Wnioskodawca założy w tym celu nowy rachunek bankowy, na który Zainteresowana dokona przelewu wszystkich uiszczonych kaucji, a w odniesieniu do kaucji (gwarancji) niewpłaconych dotychczas, poinformuje najemców o konieczności wpłaty kaucji (gwarancji) na nowy rachunek bankowy);
17.  prawa i zobowiązania wynikające z umów rachunków bankowych związanych z działalnością Przedmiotu Transakcji (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zainteresowana dokonuje rozliczeń z najemcami), (o ile są przenoszalne na podstawie przepisów prawa bankowego);
18.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Przedmiotu Transakcji (o ile są przenoszalne na podstawie przepisów prawa administracyjnego);
19.  należności związane z Przedmiotem Transakcji, z wyłączeniem należności wynikających z określonych faktur wystawionych przez Spółkę, których lista zostanie dołączona do umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji.

Jednocześnie, następujące składniki majątku Zainteresowanej, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

1.  firma Zainteresowanej (Wnioskodawca przejmie tylko i wyłącznie nazwę budynku);
2.  niektóre rachunki bankowe, które nie są niezbędne do prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji, a które będą niezbędne dla funkcjonowania Zainteresowanej po dacie zbycia Przedmiotu Transakcji;
3.  prawa z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przez banki lub inne podmioty – zostaną spłacone przez Zainteresowaną z ceny uzyskanej ze zbycia Przedmiotu Transakcji;
4.  zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. PIT, ZUS, CIT, VAT), a które nie podlegają przeniesieniu na nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zainteresowanej);
5.  jakiekolwiek sprawy sądowe (w tym arbitrażowe) wniesione przez Zainteresowaną przeciwko stronom trzecim, a także sprawy sądowe (w tym arbitrażowych) wniesione przez strony trzecie przeciwko Zainteresowanej, a także postępowania administracyjne, nawet jeżeli roszczenia dotyczą Przedmiotu Transakcji;
6.  wszelkie należności Zainteresowanej istniejące oraz mogące w przyszłości powstać w związku z lub w wyniku toczących się postępowań sądowych, podatkowych lub administracyjnych;
7.  wszelkie należności Zainteresowanej istniejące oraz mogące w przyszłości powstać w związku z lub w wyniku toczących się w dniu zawarcia umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji postępowań likwidacyjnych dotyczących polisy ubezpieczenia nieruchomości (w przypadku nie przeniesienia polisy ubezpieczeniowej przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawcę).

Wnioskodawca zaznacza także, że w przyszłości po nabyciu Przedmiotu Transakcji może dojść do rozwiązania części z obowiązujących obecnie umów związanych z Centrum Usługowym, jak również do zmian w zakresie obowiązujących obecnie umów najmu (w zakresie obowiązującego czynszu). W odniesieniu do umów, które mogą ulec rozwiązaniu w szczególności może to dotyczyć:

1.  umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych (wynika to z faktu, iż Wnioskodawca może chcieć korzystać z usług innego podmiotu);
2.  umów związanych z BHP w Centrum Usługowym (wynika to z faktu, iż Wnioskodawca może chcieć skorzystać z usług innego specjalisty ds. BHP);
3.  umów związanych z prowadzeniem rachunków bankowych a dotyczących Centrum Usługowego (wynika to z faktu, iż Wnioskodawca może chcieć skorzystać z usług banków, w których posiada już rachunki bankowe);
4.  umów w zakresie dostawy mediów (np. dot. energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej (m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego) (wynika to z faktu, iż Wnioskodawca może, w przypadku cesji tych umów, dążyć do zawarcia nowych umów na innych warunkach bądź też z innymi podmiotami).

Ponadto, Wnioskodawca zwraca również uwagę, że system księgowy używany przez Zainteresowaną umożliwia przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności należności z tytułu najmu i innych umów). Należy bowiem wskazać, że Zainteresowana nie prowadzi innej znaczącej działalności poza tą prowadzoną z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji (a zatem przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odbywa się niejako naturalnie, gdyż ewidencja jest prowadzona prawie wyłącznie dla tej działalności).

Dla Przedmiotu Transakcji prowadzone (dedykowane) są osobne rachunki bankowe, na które wpływały i wpływają należności związane z działalności gospodarczą prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji, i z którego regulowane są zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji. Wnioskodawca wraz ze zbywcą Przedmiotu Transakcji – mając na uwadze liczne zapisy umowne mogące ograniczać możliwość przeniesienia posiadanych przez Zainteresowaną rachunków bankowych – na etapie ostatecznych ustaleń związanych z umową przyrzeczoną dokona uzgodnień, które z rachunków bankowych zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, a w stosunku do których dojdzie tylko do przeniesienia środków pieniężnych związanych z ZCP (kaucje wpłacone przez najemców) na nowo utworzone rachunku bankowe Wnioskodawcy.

Niemniej – pomimo wskazanych powyżej informacji – może się również zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy/odbioru mediów do Centrum Usługowego, m.in. dostawy energii elektrycznej, dostaw energii cieplnej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Wnioskodawcę w ramach Transakcji (wskutek braku stanowiska dostawców dotyczącego cesji, odmowy udzielenia stosownych zgód lub innych ograniczeń prawnych lub biznesowych). W takiej sytuacji, Zainteresowana rozwiąże te umowy, natomiast Wnioskodawca będzie dążył do zawarcia nowych umów dotyczących powyższych usług – w zakresie i z podmiotami zgodnymi z własnymi oczekiwaniami i potrzebami.

W takim przypadku możliwe jest również, iż przez jakiś czas po przeniesieniu własności Centrum Usługowego (tj. do czasu rozwiązania danej umowy oraz zawarcia jej na nowo przez Wnioskodawcę) Zainteresowana będzie odsprzedawać te usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Opisany powyżej zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) stanowiących Przedmiot Transakcji jest i będzie zatem wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zainteresowanej:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Zainteresowaną ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedmiot Transakcji) będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanej.

Zespół składników majątkowych przypisanych do Przedmiotu Transakcji obejmuje wszystkie niezbędne umowy (w tym zobowiązania) do prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji. Jak wskazywano, Zainteresowana na moment zbycia Przedmiotu Transakcji może nie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji. Należy zatem wskazać, iż – co do zasady – może w przedmiotowej sprawie nie dojść do przeniesienia praw i zobowiązań z umów o prace w ramach transakcji zbycia Przedmiotu Transakcji (pomimo przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu i na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy). Nabywca Przedmiotu Transakcji, tj. Wnioskodawca planuje kontynuować dotychczasową działalność Zainteresowanej w zakresie prowadzenia centrum usługowego polegającego na wynajmie powierzchni usługowej i na zarządzaniu jej bieżącym funkcjonowaniem, a nabyte składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji będą na to pozwalały.

W uzupełnieniu do wniosku zostało wskazane, że podmiotem który dokona sprzedaży nieruchomości, zabudowanej budynkiem usługowym (dalej: „Centrum Usługowe”) będzie S Sp. z o.o., tj. Zainteresowany nie będący stroną przedmiotowego postępowania. Wnioskodawca w związku z powyższym oraz informacjami przytoczonymi we wniosku wspólnym będzie zatem pełnił rolę nabywcy przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej „Ustawa o VAT”), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza zatem, że w przypadku, gdy przedmiot transakcji będzie odpowiadał definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „KC”), w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej lub też, gdy będzie odpowiadał zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w myśl którego zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania to przepisy Ustawy o VAT nie znajdą zastosowania do takiej transakcji.

Wnioskodawca podtrzymując stanowisko przedstawione w treści wniosku wspólnego z dnia 8 lutego 2019 r. chce zaznaczyć, iż w jego ocenie nabycie Centrum Usługowego będzie stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, planowane zbycie Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednakże wskazać, iż niezależnie od brzmienia art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, uznanie nabycia Centrum Usługowego za ZCP nie pozostanie bez wpływu na rozliczenia w zakresie podatku VAT.

W pierwszej kolejności, w sytuacji gdy transakcja nie podlega VAT, Wnioskodawca ma prawo oczekiwać, że S Sp. z o.o. nie wystawi na jego rzecz faktury VAT w związku z dokonywaną sprzedażą. Tak więc interpretacja potwierdzająca ten stan, potwierdzać będzie, że ewentualna faktura w tym zakresie nie będzie dawać prawa do odliczenia VAT naliczonego dla Wnioskodawcy co jest konsekwencją nieopodatkowania transakcji.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego w przypadkach wskazanych w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wnioskodawca). Stąd potwierdzenie, że planowana transakcja obejmuje przedsiębiorstwo/ZCP i nie jest objęta VAT będzie dla Wnioskodawcy, jako drugiej strony transakcji, przedstawiać informację odnośnie obowiązków związanych z rozliczeniami w zakresie VAT po nabyciu składników majątkowych. W konsekwencji takiej kwalifikacji o która pyta Wnioskodawca, podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część przejmuje bowiem wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku VAT, jakie przysługiwały i ciążyły na podmiocie zbywającym, przed dokonaniem transakcji.

Z chwilą przeniesienia własności Przedmiotu Transakcji na Wnioskodawcę w majątku Zainteresowanej pozostaną:

*   Komputer z oprogramowaniem,
*   Notebook
*   Program komputerowy.

Wnioskodawca – tytułem uzupełnienia opisu sprawy – wskazuje, iż w przypadku nabycia od Zainteresowanej Przedmiotu Transakcji składniki materialne i niematerialne pozostałe w majątku tego podmiotu nie będą pozwalały na uznanie, że podmiot ten znajduje się nadal w posiadaniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Zgodnie natomiast z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą definicję, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe pozostałe w majątku Zainteresowanej po zbyciu Przedmiotu Transakcji nie będą pozwalały na uznanie, że znajduje się ona w posiadaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych stanowiących Przedmiot Transakcji powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja zbycia Przedmiotu Transakcji powinna być wyłączona z ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy?
2.  Czy Nabywca nabywając opisany we wniosku wspólnym z dnia 8 lutego 2019 r. zespół składników majątkowych stanowiących Przedmiot Transakcji powinien uznać, iż dokonuje nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji, że transakcja nabycia przez niego Przedmiotu Transakcji będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy i w konsekwencji nie będzie dawać prawa do odliczenia VAT naliczonego a jednocześnie będzie rodzić obowiązek korekty VAT naliczonego o którym mowa w art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, planowane zbycie Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

W ustawie o VAT nie zawarto definicji przedsiębiorstwa, nie zastosowano także odesłania do innych aktów prawnych. Jednakże w praktyce przyjęto, że należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: „KC”), w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zawarte w wyżej przytoczonym przepisie KC wyrażenie „w szczególności” oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, przykładowo wymienione części składowe przedsiębiorstwa. Nie są one natomiast składnikami obligatoryjnymi przedsiębiorstwa. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, każdy zespół składników materialnych i niematerialnych należy oceniać indywidualnie pod kątem uznania go za przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 55(2) KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W ustawie o VAT zawarto natomiast definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że dany zespół składników stanowi ZCP konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  w przedsiębiorstwie istnieje zespół składników zarówno materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  składniki te są wyodrębnione finansowo i organizacyjnie;
3.  składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. Zatem by określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Ponadto, istotne jest by ZCP w rzeczywistości stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, a nie ich przypadkowy zbiór, którego jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Powyższe oznacza, że składniki te muszą być ze sobą skorelowane w taki sposób by po ich wydzieleniu mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. 1 – ZCP jako zespół składników materialnych i niematerialnych

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych jest najważniejszym warunkiem uznania ZCP. Wniosek ten potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.611.2017.2.JO stwierdzono, że: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”. Podobnie uznano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2014 r., znak IPTPP2/443-932/13-4/IR oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r., znak IBPP4/443-259/14/EK.

W przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym ZCP składnikami tymi będą m.in.: nieruchomość w której funkcjonuje Centrum Usługowe, prawo do posługiwania się nazwą „S” w odniesieniu do Centrum Usługowego, wierzytelności i zobowiązania związane z zawartymi umowami najmu lokali użytkowych, umowami ubezpieczenia, prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową oraz modernizacją Centrum Usługowego, księgi rachunkowe oraz inna dokumentacja związana z działalnością Zainteresowanej w części dotyczącej ZCP, a także tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy danych.

Zatem, sprzedaży podlegać będą składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie lokali użytkowych. W związku ze sprzedażą ZCP Wnioskodawca przejmie także zobowiązania Zainteresowanej związane w szczególności z zawartymi umowami najmu lokali w Centrum Usługowym. W opinii Wnioskodawców dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. wskazano, że: „Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa”.

Podobnie uznano w wydanym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14: „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Wnioskodawca zauważa, że składniki majątkowe i niemajątkowe przedstawione w treści zdarzenia przyszłego jako stanowiące ZCP – zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. w zakresie Opodatkowania Podatkiem od Towarów i Usług Transakcji Zbycia Nieruchomości Komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”) – są standardowymi i typowymi elementami dla transakcji nieruchomościowej, które winny jednocześnie świadczyć o zamiarze kontynuowania dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej przez ten ZCP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców w przedmiotowej sprawie ZCP stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

Ad. 2 – Wyodrębnienie organizacyjne

Należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu Transakcji w strukturze Zainteresowanej ma charakter faktyczny, tj. do Przedmiotu Transakcji wyraźnie i szczegółowo przyporządkowane są i będą niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej i bieżącej obsługi Centrum Usługowego (przypisane składniki majątkowe stanowią praktycznie wszystkie składniki majątkowe, które posiada Zainteresowana).

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Przedmiotu Transakcji wchodzić będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu Centrum Usługowego – będą to nie tylko składniki materialne (prawo własności nieruchomości, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy najmu, zobowiązania). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności prowadzonej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji po jego zbyciu, a wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji będą szczegółowo przypisane do Przedmiotu Transakcji (na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku o interpretację). Wyodrębnienie organizacyjne potwierdza także okoliczność, że do Przedmiotu Transakcji alokowani będą pracownicy, co zapewni działalności prowadzonej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji bieżącą obsługę w niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej obszarach. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione, gdyż praktycznie całość składników majątkowych Zainteresowanej składa się na Przedmiot Transakcji tworząc wyodrębnioną całość. Nie możemy więc wskazywać tu na wyodrębnienie w postaci osobnej jednostki organizacyjnej działającej w ramach spółki, gdyż atrybut wyodrębnienia organizacyjnego posiada Przedmiot Transakcji złożony z prawie wszystkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych.

Ad. 3 – Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2019 r. (znak: 0112-KDIL2.1.4012.606.2018.1.SS, czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD).

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Wnioskodawcy warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 roku (znak: IPPB5/423-6/08-3/MB), zgodnie z którym „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Wnioskodawcy podzielają stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r. (znak: 0114-KDIP1-3.4012.228.2017.2.MT, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. (znak: ILPB3/423-769/10-4/EK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. (znak: IPPB5/423-797/10-4/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do Przedmiotu Transakcji określonych wskaźników finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MSu), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., znak IPPP3/4512-233/15-2/IG). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r., znak IBPB1-2/4510-98/15/BKD).

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Przedmiotu Transakcji, należy stwierdzić, że będzie on zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Dzięki systemowi księgowemu istnieje możliwość przypisania do Przedmiotu Transakcji odpowiadającej mu operacji gospodarczych, w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Spółka będzie miała potencjalną możliwość opracowania dla Przedmiotu Transakcji odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Przedmiotu Transakcji prowadzone są odrębne rachunki bankowe, które umożliwią w prosty sposób wyodrębnienie zobowiązań i należności alokowanych do Przedmiotu Transakcji. Dlatego biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że Przedmiot Transakcji będzie wyodrębniony finansowo w ramach Zainteresowanej. Należy jednocześnie wskazać, że Spółka nie prowadzi innej działalności poza prowadzeniem działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji (a zatem przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów nie będzie stwarzało problemu).

Ad. 4 – Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespól składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-157/13/JS) wskazał, że: „Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o VAT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPB1/2/423-1159/11/CZP) oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-366/12-2/I). Podkreślenia wymaga fakt, że do zespołu składników majątkowych muszą być przypisane zobowiązania (np.: interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 roku, znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż do Przedmiotu Transakcji będą przynależeć zarówno składniki materialne (np. nieruchomości, infrastruktura techniczna), jak i składniki niematerialne, w tym zobowiązania (np. prawa wynikające z umów najmu). Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji stanowią funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia Centrum Usługowego, a w tym na wynajmie powierzchni lokali użytkowych znajdujących się w Centrum Usługowym i na zarządzaniu bieżącym funkcjonowaniem Centrum Usługowego, przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Należy podkreślić, że system księgowy używany przez Zainteresowaną umożliwia przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności należności z tytułu najmu i innych umów). Należy jednocześnie wskazać, że Zainteresowana nie prowadzi innej znaczącej działalności poza prowadzeniem działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji (a zatem przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów nie będzie stwarzało problemu). Jednocześnie, dla Przedmiotu Transakcji prowadzony (dedykowany) jest osobny rachunek/rachunki bankowe, na które wpływały i wpływają należności związane z działalności gospodarczą prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji i z którego regulowane są zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji. Wnioskodawca chce przy tym wskazać, że z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność ZCP w stosunku do rachunków bankowych, które nie mogą zostać przeniesione dojdzie do wytransferowania wszystkich środków pieniężnych na nowo utworzone rachunki Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem powyższego jest również stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu należy m.in. wskazać na interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2016 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP1/4512-84/16-3/MK w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji zespół składników majątkowych przypisanych do Przedmiotu Transakcji należy postrzegać, jako funkcjonalnie ze sobą powiązaną całość, która tym spełnia kolejny warunek umożliwiający uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 5 – ZCP jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie określone zadania gospodarcze.

Na gruncie ustawy o VAT, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także jedna z ostatnich interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.303.2018.1.KM), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną cześć, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musza zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto organy podatkowe i doktryna prawa podatkowego, jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazują możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w ostatnim czasie, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. (znak 0113-KDIPT1-2.4012.736.2018.2.JS), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r. (znak 0112-KDIL4.4012.405.2018.2.JKU).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Przedmiotu Transakcji wchodzić będą nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i gruntów, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy najmu, zobowiązania w tym także pieniężne). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności prowadzonej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji po jej zbyciu. Należy podkreślić, że zdolność Przedmiotu Transakcji do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem w szczególności potwierdza fakt, że w skutek zbycia, na jej nabywcę przejdą wszystkie niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji. Wskutek zawarcia przez Wnioskodawcę z Zainteresowaną przyrzeczonej umowy zbycia Centrum Usługowego nie ulegnie zatem zmianie zakres działalności prowadzonej za pomocą Przedmiotu Transakcji. Nabywca przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji będzie zatem kontynuował działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych, co ma kluczowe znaczenie w kontekście przywołanych wyżej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji skoro w ramach struktury organizacyjnej Zainteresowanej, Przedmiot Transakcji był w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana na skutek zbycia Przedmiotu Transakcji (nie ulegnie zasadniczym zmianom zakres prowadzonej działalności).

Należy też zaznaczyć, że fakt nieposiadania wyodrębnionych przez Spółkę w ramach Przedmiotu Transakcji działów czy to np. administracyjnych czy też informatycznych nie może w żadnym razie świadczyć o braku zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo. Spółka wskazuje, że częstą praktyką rynkową jest zlecanie wykonywanie tego typu zadań podmiotom trzecim (tzw. outsourcing). W tym miejscu, Spółka wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie stwierdzone, że: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”. „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne („outsourcing”). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”. Powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że na zdolność Przedmiotu Transakcji do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo nie powinno mieć wpływu brak wyodrębnienia wewnętrznych działów kadrowych, informatycznych, czy administracyjnych.

Ponadto Spółka wskazuje, że Przedmiot Transakcji będzie mieć zapewnione stałe źródła dochodów dzięki alokowaniu do Przedmiotu Transakcji umów najmu lokali użytkowych w zakresie jej dotyczącym. W konsekwencji na skutek zbycia ZCP nie zostanie zaburzona jego płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Poza powołanymi wcześniej interpretacjami indywidualnymi, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza także Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1789/15), w którym wskazano: „w zbywanym obiekcie prowadzono działalność handlowo-usługową (\`(...)\`) interpretacji powyższych pojęć, w tym pojęcia „przedsiębiorstwa”, nie można dokonywać jedynie w oparciu o art. 551 KC, lecz należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112 WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, wyłącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów (\`(...)\`) ustalony stan faktyczny w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, oraz ukształtowaną linię orzecznictwa stwierdzić należy, iż zbyta na podstawie umowy z dnia 01.04.2014 r. nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców niewątpliwie stanowiła zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług najmu lokali na podstawie umów zawartych z najemcami (\`(...)\`) należy uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwał na dokonanie prawidłowej oceny, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Do warunku opisanego w pkt 4 odniósł się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.843.2017.1.PS: „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

W tej kwestii wypowiedział się również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że tak wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Przedmiot Transakcji będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uznania, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, prawidłowe jest ich stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż ZCP będzie stanowiła transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, iż w powyższym przepisie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania VAT ma zastosowanie między innymi do transakcji zbycia ZCP. W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że sprzedaż ZCP na jego rzecz stanowi formę jego zbycia, a tym samym powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Również w interpretacjach indywidualnych wskazuje się, iż sprzedaż ZCP stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT. Tak wskazano między innymi w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przekładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM wskazano, że: „Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.”.

Podobnie stanowisko zajęto m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 1 marca 2018 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN;
*   z dnia 17 stycznia 2018 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.554.2017.2.AP.

W opinii Wnioskodawcy opodatkowanie powyższej transakcji możliwe byłoby tylko jeśli zespół składników materialnych i niematerialnych nie dawałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej o trwałym charakterze. Wniosek ten potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług)”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż ZCP przez Zainteresowaną na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy, nabywając opisany we wniosku wspólnym z dnia 8 lutego 2019 r. zespół składników majątkowych stanowiących Przedmiot Transakcji powinien uznać, iż dokonuje nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji, że transakcja nabycia przez niego Przedmiotu Transakcji będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie dawać prawa do odliczenia VAT naliczonego, a jednocześnie będzie rodzić obowiązek korekty VAT naliczonego o którym mowa w art. 91 ust. 9 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Przedmiotu Transakcji -**jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia sprzedaży Przedmiotu Transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług -**jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
3.  i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Zainteresowana są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest wiodącym producentem regałów ekspozycyjnych, kasetonów świetlnych oraz pozostałych materiałów służących do identyfikacji marki. Zainteresowana jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym (dalej: „Centrum Usługowe”). Zainteresowana – za pomocą zespołu składników materialnych i niematerialnych – prowadzi obecnie w Centrum Usługowym działalność gospodarczą pod nazwą „Skarabeusz”, polegającą na wynajmie powierzchni lokali użytkowych znajdujących się w Centrum Usługowym oraz na zarządzaniu jego bieżącym funkcjonowaniem (dalej: „Przedmiot Transakcji”). W skład powyższego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzą składniki majątkowe wymienione w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego.

Przedmiot Transakcji służy Zainteresowanej do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. w szczególności działalności w zakresie najmu lokali użytkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (jest to podstawowy przedmiot działalności spółki). Spółka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną i posiada prawo do odliczenia VAT. W oparciu o posiadany przez siebie zespół składników majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji, Zainteresowana wynajmuje lokale na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności usługowej. Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie nabyć Przedmiot Transakcji wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Zainteresowaną działalnością w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Usługowym.

W dniu 30 listopada 2018 r. Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną zawarli przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Zainteresowana będzie na moment zbycia Przedmiotu Transakcji zatrudniać pracownika na podstawie umowy o pracę, który będzie wykonywał czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Na nabywcę Przedmiotu Transakcji przejdzie zatem także pracownik Zainteresowanej posiadający odpowiednie doświadczenie, wiedze i know-how w zakresie dotychczas prowadzonej działalności przez Zainteresowaną przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji. Pozostałe informacje w zakresie biznesu prowadzonego z wykorzystaniem Przedmiotu Działalności Zainteresowanej zostaną przekazane Wnioskodawcy bezpośrednio przez zarząd Zainteresowanej. W odniesieniu do osób związanych z Zainteresowaną na innej podstawie niż umowa o pracę, Wnioskodawca – zgodnie z art. 23(1) ustawy Kodeks pracy zaproponuje nowe warunki pracy i płacy.

Przedmiot Transakcji stanowić będzie następujący zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu Centrum Usługowego, a w tym na wynajmie powierzchni i na zarządzaniu bieżącym funkcjonowaniem tego Centrum:

1.  nieruchomości wchodzące w skład prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obejmujące zwłaszcza:
    1.  prawo własności nieruchomości składającej się z działki numer 1546/2, o powierzchni 0,1804 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta, zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. chodniki, oświetlenie (lampy), Budynek handlowo-usługowy z parkingiem podziemnym zlokalizowany na działce jw. wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną; drogi wewnętrzne i parkingi, przyłącze wodociągowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, ciepłownicza, energetyczna, teletechniczna oraz instalacja oświetlenia terenu,
    2.  prawo własności nieruchomości składającej się z dziatki numer 1989/2, o powierzchni 0,0095 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta, stanowiącej część drogi dojazdowej do działki nr 1546/12, funkcjonalnie i gospodarczo związanej z działką nr 1548/12,
2.  prawo do posługiwania się nazwą „S” w odniesieniu do Centrum Usługowego (Zainteresowana wyrazi zgodę na posługiwanie się przez Wnioskodawcę nazwą „S” w stosunku do Przedmiotu Transakcji);
3.  prawa i zobowiązania z umów najmu związanych z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji zawartych przez Zainteresowaną;
4.  prawa i zobowiązania z umów związanych z zarządzaniem Centrum Usługowym (w przypadku zawarcia takowych umów do czasu przeniesienia prawa własności Centrum Usługowego na Wnioskodawcę);
5.  prawa i zobowiązania wynikające z potencjalnie obowiązujących umów o pracę z pracownikami Zainteresowanej, wykonującymi czynności związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji (w przypadku zawarcia takowych umów do czasu przeniesienia prawa własności Centrum Usługowego na Wnioskodawcę);
6.  prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu lub innych umów ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności mogą to być prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców;
7.  prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową oraz modernizacją Centrum Usługowego i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum Usługowym, w tym z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci np.: gwarancji ubezpieczeniowych i gwarancji bankowych oraz kwot zatrzymanych;
8.  prawa autorskie do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum Handlowego i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum Handlowym, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców;
9.  prawa i zobowiązania wynikające z umów licencyjnych obowiązujące Zainteresowaną (w zakresie w jakim umowy takie mogą zostać przeniesione na inny podmiot);
10.  regulamin wewnętrzny Centrum Usługowego;
11.  prawa i zobowiązania wynikające z umów w zakresie dostawy mediów (w tym dotyczących m.in. sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej (m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego);
12.  prawa i zobowiązania z umów dodatkowych związanych z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, np. umowy dzierżawy gruntów na których posadowione są billboardy reklamujące lub urządzenia techniczne;
13.  prawa i obowiązki z polisy ubezpieczenia Centrum Usługowego;
14.  środki trwałe i ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, m.in. stacja transformatorowa, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie, przyłącza kanalizacyjne, wodociągowe, elektroenergetyczne oraz teletechniczne, komputery oraz inne wyposażenie niskocenne;
15.  dokumentacja prawna, księgowa, techniczna (oryginały lub kopie), know-how i tajemnica przedsiębiorstwa związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji;
16.  prawa i zobowiązania związane z kaucjami (gwarancjami), które zostały lub zostaną wpłacone w związku z umowami najmu lokali użytkowych w Centrum Handlowym (Wnioskodawca założy w tym celu nowy rachunek bankowy na który Zainteresowana dokona przelewu wszystkich uiszczonych kaucji, a w odniesieniu do kaucji (gwarancji) niewpłaconych dotychczas poinformuje najemców o konieczności wpłaty kaucji (gwarancji) na nowy rachunek bankowy);
17.  prawa i zobowiązania wynikające z umów rachunków bankowych związanych z działalnością Przedmiotu Transakcji (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zainteresowana dokonuje rozliczeń z najemcami), (o ile są przenoszalne na podstawie przepisów prawa bankowego);
18.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Przedmiotu Transakcji (o ile są przenoszalne na podstawie przepisów prawa administracyjnego);
19.  należności związane z Przedmiotem Transakcji, z wyłączeniem należności wynikających z określonych faktur wystawionych przez Spółkę, których lista zostanie dołączona do umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji.

Jednocześnie, następujące składniki majątku Zainteresowanej, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

1.  firma Zainteresowanej (Wnioskodawca przejmie tylko i wyłącznie nazwę budynku);
2.  niektóre rachunki bankowe, które nie są niezbędne do prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji, a które będą niezbędne dla funkcjonowania Zainteresowanej po dacie zbycia Przedmiotu Transakcji;
3.  prawa z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przez banki lub inne podmioty – zostaną spłacone przez Zainteresowaną z ceny uzyskanej ze zbycia Przedmiotu Transakcji;
4.  zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. PIT, ZUS, CIT, VAT), a które nie podlegają przeniesieniu na nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zainteresowanej);
5.  jakiekolwiek sprawy sądowe (w tym arbitrażowe) wniesione przez Zainteresowaną przeciwko stronom trzecim, a także sprawy sądowe (w tym arbitrażowych) wniesione przez strony trzecie przeciwko Zainteresowanej, a także postępowania administracyjne, nawet jeżeli roszczenia dotyczą Przedmiotu Transakcji;
6.  wszelkie należności Zainteresowanej istniejące oraz mogące w przyszłości powstać w związku z lub w wyniku toczących się postępowań sądowych, podatkowych lub administracyjnych;
7.  wszelkie należności Zainteresowanej istniejące oraz mogące w przyszłości powstać w związku z lub w wyniku toczących się w dniu zawarcia umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji postępowań likwidacyjnych dotyczących polisy ubezpieczenia nieruchomości (w przypadku nie przeniesienia polisy ubezpieczeniowej przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawcę).

W przyszłości po nabyciu Przedmiotu Transakcji może dojść do rozwiązania części z obowiązujących obecnie umów związanych z Centrum Usługowym, jak również do zmian w zakresie obowiązujących obecnie umów najmu (w zakresie obowiązującego czynszu). W odniesieniu do umów, które mogą ulec rozwiązaniu w szczególności może to dotyczyć:

1.  umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych (wynika to z faktu, iż Wnioskodawca może chcieć korzystać z usług innego podmiotu);
2.  umów związanych z BHP w Centrum Usługowym (wynika to z faktu, iż Wnioskodawca może chcieć skorzystać z usług innego specjalisty ds. BHP);
3.  umów związanych z prowadzeniem rachunków bankowych a dotyczących Centrum Usługowego (wynika to z faktu, iż Wnioskodawca może chcieć skorzystać z usług banków, w których posiada już rachunki bankowe);
4.  umów w zakresie dostawy mediów (np. dot. energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej (m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego) (wynika to z faktu, iż Wnioskodawca może, w przypadku cesji tych umów, dążyć do zawarcia nowych umów na innych warunkach bądź też z innymi podmiotami).

System księgowy używany przez Zainteresowaną umożliwia przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności należności z tytułu najmu i innych umów). Należy bowiem wskazać, że Zainteresowana nie prowadzi innej znaczącej działalności poza tą prowadzoną z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji (a zatem przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odbywa się niejako naturalnie, gdyż ewidencja jest prowadzona prawie wyłącznie dla tej działalności).

Dla Przedmiotu Transakcji prowadzone (dedykowane) są osobne rachunki bankowe, na które wpływały i wpływają należności związane z działalności gospodarczą prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji, i z którego regulowane są zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji. Wnioskodawca wraz ze zbywcą Przedmiotu Transakcji – mając na uwadze liczne zapisy umowne mogące ograniczać możliwość przeniesienia posiadanych przez Zainteresowaną rachunków bankowych – na etapie ostatecznych ustaleń związanych z umową przyrzeczoną dokona uzgodnień, które z rachunków bankowych zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, a w stosunku do których dojdzie tylko do przeniesienia środków pieniężnych związanych z ZCP (kaucje wpłacone przez najemców) na nowo utworzone rachunki bankowe Wnioskodawcy.

Może się również zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy/odbioru mediów do Centrum Usługowego, m.in. dostawy energii elektrycznej, dostaw energii cieplnej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Wnioskodawcę w ramach Transakcji (wskutek braku stanowiska dostawców dotyczącego cesji, odmowy udzielenia stosownych zgód lub innych ograniczeń prawnych lub biznesowych). W takiej sytuacji, Zainteresowana rozwiąże te umowy, natomiast Wnioskodawca będzie dążył do zawarcia nowych umów dotyczących powyższych usług – w zakresie i z podmiotami zgodnymi z własnymi oczekiwaniami i potrzebami.

W takim przypadku możliwe jest również, iż przez jakiś czas po przeniesieniu własności Centrum Usługowego (tj. do czasu rozwiązania danej umowy oraz zawarcia jej na nowo przez Wnioskodawcę) Zainteresowana będzie odsprzedawać te usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Opisany powyżej zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) stanowiących Przedmiot Transakcji jest i będzie zatem wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zainteresowanej:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Zainteresowaną ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;
*   na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedmiot Transakcji) będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanej.

Zespół składników majątkowych przypisanych do Przedmiotu Transakcji obejmuje wszystkie niezbędne umowy (w tym zobowiązania) do prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji. Jak wskazywano, Zainteresowana na moment zbycia Przedmiotu Transakcji może nie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji. Należy zatem wskazać, iż – co do zasady – może w przedmiotowej sprawie nie dojść do przeniesienia praw i zobowiązań z umów o prace w ramach transakcji zbycia Przedmiotu Transakcji (pomimo przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu i na zasadach określonych w 231 Kodeksu pracy). Nabywca Przedmiotu Transakcji, tj. Wnioskodawca planuje kontynuować dotychczasową działalność Zainteresowanej w zakresie prowadzenia centrum usługowego polegającego na wynajmie powierzchni usługowej i na zarządzaniu jej bieżącym funkcjonowaniem, a nabyte składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji będą na to pozwalały.

Z chwilą przeniesienia własności Przedmiotu Transakcji na Wnioskodawcę w majątku Zainteresowanej pozostaną:

*   Komputer z oprogramowaniem,
*   Notebook,
*   Program komputerowy.

W przypadku nabycia od Zainteresowanej Przedmiotu Transakcji składniki materialne i niematerialne pozostałe w majątku tego podmiotu nie będą pozwalały na uznanie, że podmiot ten znajduje się nadal w posiadaniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Składniki majątkowe pozostałe w majątku Zainteresowanej po zbyciu Przedmiotu Transakcji nie będą pozwalały na uznanie, że znajduje się ona w posiadaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji czy transakcja zbycia Przedmiotu Transakcji powinna być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego wyżej art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z chwilą przeniesienia własności Przedmiotu Transakcji na Wnioskodawcę w majątku Zainteresowanej pozostaną komputer z oprogramowaniem, notebook oraz program komputerowy. Ponadto, w przypadku nabycia od Zainteresowanej Przedmiotu Transakcji składniki materialne i niematerialne pozostałe w majątku tego podmiotu nie będą pozwalały na uznanie, że podmiot ten znajduje się nadal w posiadaniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Składniki majątkowe pozostałe w majątku Zainteresowanej po zbyciu Przedmiotu Transakcji nie będą pozwalały na uznanie, że znajduje się ona w posiadaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z dokonanej wyżej analizy – zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, np. jako dział, wydział, oddział itp. i wyodrębnienie to wynika ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

A zatem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie tylko pewna jego wyodrębniona organizacyjnie i finansowo część np. oddział, dział, wydział – nigdy całe przedsiębiorstwo. Zasadą jest, że po zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielona część funkcjonuje jako niezależne przedsiębiorstwo równocześnie funkcjonuje jednak przedsiębiorstwo, które pozostało po wyodrębnieniu tej części.

Jak wynika z opisu sprawy w analizowanym przypadku jedynymi składnikiem majątku Zainteresowanej są: komputer z oprogramowaniem, notebook oraz program komputerowy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mający być przedmiotem sprzedaży Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W przedmiotowej sprawie zbywany majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej oraz zamiar jej prowadzenia.

W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowaną transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie stanowić w istocie zbycie przedsiębiorstwa. Konsekwentnie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie to czynność wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie uznania za zorganizowana część przedsiębiorstwa Przedmiotu Transakcji należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie wyłączenia sprzedaży Przedmiotu Transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii korekty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do korekty podatku naliczonego, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa, która to czynność jest wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc zatem brzmienie cytowanych wyżej przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro – jak wywiedziono powyżej – Przedmiot Transakcji, który jest przedmiotem wniosku, będzie stanowił przedsiębiorstwo – to sprzedaż tego przedsiębiorstwa nie będzie się wiązała dla Zainteresowanej z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego będzie ciążyć na nabywcy (Wnioskodawcy) przedsiębiorstwa. Jednakże, jak wskazano we wniosku, nabywca Przedmiotu Transakcji, tj. Wnioskodawca planuje kontynuować dotychczasową działalność Zainteresowanej w zakresie prowadzenia centrum usługowego polegającego na wynajmie powierzchni usługowej i na zarządzaniu jej bieżącym funkcjonowaniem.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Wnioskodawcy, jako nabywcy przedsiębiorstwa.

Jednakże w przypadku, gdy Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to po stronie nabywcy nie powstanie obowiązek korekty odliczonego uprzednio od tych składników majątkowych podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**