Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.105.2025.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-16
Teza: Skutki podatkowe nabycia w drodze darowizny zabudowanej
nieruchomości wraz z obciążeniem tej nieruchomości prawem
nieodpłatnego użytkowania na rzecz darczyńcy.
Słowa kluczowe: ciężar
darowizna-darowizna z poleceniem
służebność
umowa-umowa darowizny
użytkowanie (używanie)
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa
opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-
Czysta wartość
Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa
opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-
Długi i ciężary
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział
3-art. 7-ust. 1
[PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział
3-art. 7-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy
    podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze
    darowizny zabudowanej nieruchomości wraz z obciążeniem tej nieruchomości prawem
    nieodpłatnego użytkowania na rzecz darczyńcy. Uzupełniła Pani wniosek – w odpowiedzi
    na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej także: Podatniczka, Obdarowana) jest polskim rezydentem
    podatkowym.
    Od 2017 r. współpracuje z firmą A (dalej także: Firma) z siedzibą na B.
    Od 2018 r. Firma ta jest właścicielem nieruchomości położonej w C przy ul. ... . Dla wyżej
    wskazanej nieruchomości Sąd Rejonowy ... prowadzi księgę wieczystą pod nr KW ... .
    Nieruchomość składa się z dwóch działek i jest zabudowana 3 kondygnacyjnym
    budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawczyni administruje nieruchomością i jest tam
    zameldowana. Firma, wysoko ceniąc Wnioskodawczynię za lata owocnej współpracy
    chciałaby podarować jej wyżej opisaną nieruchomość. Jednocześnie Firma w umowie
    darowizny chciałaby obciążyć Wnioskodawczynię obowiązkiem wykonania polecenia
    ustanowienia na rzecz Firmy prawa nieodpłatnego użytkowania na 20 lat, ponieważ w tym
    czasie Firma chce mieć zapewnioną możliwość korzystania z części tej nieruchomości na
    swoje cele.
    Wnioskodawczyni jest zainteresowana zawarciem umowy o takiej treści, w tym
    wykonaniem takiego polecenia w akcie umowy darowizny.
    Wartość rynkowa nieruchomości (przedmiotu darowizny) będzie przewyższała wartość
    prawa użytkowania za cały okres jego ustanowienia.
    Nie ma to jednak według Wnioskodawczyni znaczenia, bowiem nawet wówczas gdyby nie
    przewyższała, umowa nie byłaby pozbawiona cech nieodpłatności, gdyż nie przekreślałaby
    istoty darowizny wyrażającej się w przysporzeniu majątku obdarowanego kosztem
    majątku darczyńcy.
    Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy art. 7 i 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku
    od spadków i darowizn (dalej: Upsd).
    Pytania
    1) Czy wartość ustanowionego prawa użytkowania nieruchomości będzie stanowiła
      ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Upsd?
    2) W jaki sposób należy wyliczyć ten ciężar - wartość prawa użytkowania?
    Pani stanowisko w sprawie
    Ad. 1 Pani zdaniem, wartość ustanowionego prawa użytkowania nieruchomości będzie
    stanowiła ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Upsd.
    Ad 2 Pani zdaniem, zgodnie z art. 13 Upsd wartość prawa użytkowania należy wyliczyć w
    ten sposób, że roczną wartość prawa użytkowania ustalić w wysokości 4% wartości rzeczy
    oddanej w użytkowanie i następnie wartość tę pomnożyć przez liczbę lat, na które
    użytkowanie zostanie ustanowione.
    Uzasadnienie
    Ad 1.

    Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
    darowizn:
    Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej podatkiem, podlega nabycie przez
    osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem
    darowizny i polecenia darczyńcy.
    Ustawa nie definiuje pojęć darowizny oraz polecenia darczyńcy, w związku z tym należy
    sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
    Z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:
    Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz
    obdarowanego kosztem swego majątku.
    Jak stanowi art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:
    Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże
    umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone
    świadczenie zostało spełnione.
    Art. 893 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
    Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub
    zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).
    Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
    Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
    W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:
    Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez
    darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez
    zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze
    względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń
    obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Upsd:
    Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
    potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw
    majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego
    (...).
    Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem
    wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku
    (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (winno być: Jeżeli spadkobierca,
    obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny,
    zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość
    obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub
    windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane).
    Pojęcie „długów” w rozumieniu art. 7 Upsd obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia
    cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny, łącznie z roszczeniami obdarowanego
    z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny. Równowartość tych
    roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny. „Ciężarem” w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 Upsd jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które
    w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość. W przypadku darowizny do długów i
    ciężarów należy zaliczyć: polecenie obciążające obdarowanego, o ile polecenie zostało
    wykonane, wartość opieki, jeżeli darczyńca zastrzeże ją sobie w umowie, wartość
    służebności ustanowionej w akcie darowizny, wartość użytkowania ustanowionego w
    darowiźnie.

    Przepis art. 7 ust. 2 Upsd wyraźnie określa, że jeżeli obdarowany został obciążony
    obowiązkiem wykonania polecenia, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar
    darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Określenia „wykonanie polecenia” nie
    można rozumieć inaczej niż tylko jako wykonanie fizyczne. Skoro bowiem w art. 7 ust. 2
    Upsd użyto sformułowania „polecenie zostało wykonane”, a nie „zostanie wykonane”,
    oznacza to, że polecenie powinno być wykonane już w chwili dokonywania darowizny.
    W świetle art. 7 ust. 2 Upsd nie wystarczy zawarte w akcie darowizny zobowiązanie
    obdarowanych przez darczyńców do wykonania polecenia, skoro zobowiązanie takie nie
    stwarza po stronie osób, na których rzecz zostało uczynione, żadnych roszczeń (nie
    powstaje po stronie tych osób żadna wierzytelność w stosunku do obdarowanych).
    Jak uznał NSA w wyroku z 18 maja 1995 r. (sygn. akt SA/Gd 913/94), jeśli w jednym akcie
    notarialnym zawarto umowę darowizny przenoszącej własność nieruchomości i w tym
    samym akcie zamieszczono oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności, to
    należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia w rozumieniu art. 7 ust. 2 Upsd.
    Wartość służebności podlega odliczeniu od wartości nieruchomości będącej przedmiotem
    darowizny jako ciężar tej darowizny, jeżeli obciąża nieruchomość w chwili dokonania
    darowizny. Natomiast w sytuacji, gdy w tym samym akcie notarialnym dochodzi do
    zawarcia umowy darowizny nieruchomości oraz ustanowienia służebności na rzecz
    darczyńcy, należy ustalić, czy ustanowienie służebności następuje na życzenie darczyńcy,
    czy też nie. W przypadku, gdy jest ono dokonywane na życzenie darczyńcy, służebność ta
    stanowić będzie ciężar darowizny. Powyższe znajdzie zastosowanie w stosunku do
    użytkowania ustanowionego w akcie darowizny.
    Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia użytkowanie, dlatego w
    tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny.
    Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego:
    Rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).
    Stosownie do treści art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego:
    Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy.
    Z kolei, z treści art. 254 ww. ustawy wynika, że:
    Użytkowanie jest niezbywalne.
    Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, na użytkowanie składają się dwa
    uprawnienia: uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie
    jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą, na rzecz której je ustanowiono.
    Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej
    oznaczona część bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne).
    Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo
    bezterminowe.
    Zgodnie z art. 893 KC, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego
    działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Nałożenie na
    obdarowanego świadczeń na rzecz darczyńcy lub osoby trzeciej, bez względu na to, w
    jakim stosunku pozostają one do wartości darowizny, nie zmienia tej umowy w czynność
    odpłatną. Umowa nie będzie pozbawiona cech nieodpłatności, gdy nie przekreśla istoty
    darowizny wyrażającej się w przysporzeniu majątku obdarowanego kosztem majątku
    darczyńcy.
    Podsumowując wartość ustanowionego w akcie notarialnym darowizny prawa
    użytkowania nieruchomości będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni ciężar darowizny w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Upsd.
    Ad 2.

    Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 4 (winno być: art. 8 ust. 1 i 3) Upsd:
    Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez
    nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...).
    Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen
    stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich
    miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego
    samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
    Z kolei zgodnie z art. 13 Upsd:
    1. Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w
      wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:
    1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez
      liczbę lat lub ich części;
    2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas
      nieokreślony - przez 10 lat.
    2. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i
      służebności.
    3. Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy
      oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.
    Reguły ustalania świadczeń określone w art. 13 Upsd są przydatne zarówno wtedy, gdy
    stanowią przysporzenie nabywcy, jak i wtedy gdy stanowią ciężar albo dług
    pomniejszający wartość rynkową nabytych rzeczy i praw. Podsumowując wartość prawa
    użytkowania należy wyliczyć w ten sposób, że roczną wartość prawa użytkowania ustalić w
    wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie i następnie wartość tę pomnożyć
    przez liczbę lat, na które użytkowanie zostanie ustanowione.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Końcowo wskazuję, że aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od
    spadków i darowizn został opublikowany w Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm., a aktualny
    tekst jednolity ustawy z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1071.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.