Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.901.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-12
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i sposobu dokumentowania przeniesienia kosztów nabytej usługi.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i sposobu dokumentowania przeniesienia kosztów nabytej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania przeniesienia kosztów nabytej usługi.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. z siedzibą w T (Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej i w związku z tą aktywnością gospodarczą zatrudnia pracowników. Na Spółce spoczywa obowiązek zapewnienia jej pracownikom świadczeń w zakresie medycyny pracy.

W celu wywiązania się z tego obowiązku Spółka zawarła w dniu 30 czerwca 2016 r. z T S.A. z siedzibą w G (T, Ubezpieczyciel) umowę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz osób trzecich ubezpieczonych, czyli pracowników Spółki oraz członków ich rodzin (Ubezpieczeni) (umowa ubezpieczenia). Na podstawie umowy ubezpieczenia ubezpieczeni otrzymują ochronę ubezpieczeniową, a w szczególności ochronę ubezpieczeniową obejmującą świadczenia z zakresu medycyny pracy o której mowa jest w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy.

Następnie, dnia 30 czerwca 2016 r., Spółka, T oraz P S.A. (P) zawarły umowę na wykonywanie świadczeń zdrowotnych z zakresu obowiązkowych świadczeń medycyny pracy (umowa ws. medycyny pracy). Z treści umowy ws. medycyny pracy wynika, że Spółka wystąpiła w niej jako zleceniodawca, czyli podmiot, którego pracownicy korzystają z usług medycznych; P jako zleceniobiorca, czyli podmiot świadczący usługi medyczne, zaś T jako zakład ubezpieczeniowy Spółki, mający finansować wykonywane na jej rzecz świadczenia medyczne.

Na mocy odrębnej umowy T powierzyło P świadczenie usług medycznych w zakresie objętym obowiązkiem ubezpieczeniowym spoczywającym na T.

Zgodnie z powyższymi umowami P wykonuje szereg świadczeń medycznych na rzecz Ubezpieczonych, które w zakresie ochrony ubezpieczeniowej udzielonej przez T finansowane są przez ten podmiot. Wyjątek od opisanego schematu stanowi § 3 ust. 8. umowy ws. medycyny pracy. Zgodnie z nim, to Spółka zobowiązała się do zorganizowania i wykonania na rzecz jej pracowników badań lekarza medycyny pracy na terenie zakładu pracy Spółki (w miejscowości K). Zgodnie z tym postanowieniem, koszty wykonania tych badań mają być zwrócone przez T na podstawie dokumentu wystawionego przez Spółkę na T. Wykonując to postanowienie Spółka zaangażowała lekarza medycyny pracy, który świadczy ww. usługi i za ich wykonanie wystawia Spółce rachunek (usługi lekarza medycyny pracy w K). Lekarz medycyny pracy jest podmiotem świadczącym na rzecz Spółki usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy operacja polegająca na przeniesieniu kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy w K ze Spółki na T stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  Czy dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy w K ze Spółki na T odbywać się powinno w oparciu o dokument faktury czy dokument noty obciążeniowej?
3.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że odpowiedzi przedstawione przez Spółkę na pytania nr 1 i 2 są nieprawidłowe, Spółka zwraca się z pytaniem czy wystawiając na rzecz T fakturę z tytułu przeniesienia na ten podmiot kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy w K, Spółka jest uprawniona, aby zastosować zwolnienie z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. i 2. Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego:

1.  Operacja polegająca na przeniesieniu kwoty kosztów Usługi lekarza medycyny pracy w K ze Spółki na T nie stanowi odpłatnego świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.
2.  Dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy w K ze Spółki na T odbywać się powinno w oparciu o dokument noty obciążeniowej.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W prawie wspólnotowym, przepis art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, będąc odpowiednikiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi zaś że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Tak więc na gruncie Dyrektywy 2006/112AA/E (Dyrektywa VAT) funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne, dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, jest transakcją gospodarczą. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nosi określone cechy warunkujące ich objęcie obowiązkiem wynikającym z ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż między usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 193/06, WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07, czy też wyrok TSUE w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99).

Spółka podkreśliła, że warunkiem objęcia obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie o VAT jest to, aby otrzymana kwota pieniężna była konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia (tak: orzeczenie z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Finlandii). Nadto wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę na rzecz T jakiejkolwiek usługi. Wynika to z faktu, że Spółka nie świadczy na rzecz T żadnej usługi (brak jest zobowiązania umownego pomiędzy Spółką a T do spełnienia takiego świadczenia), a po drugie zaś, nie można powiedzieć aby w tej sytuacji Spółka poniosła koszt usługi wykonanej na rzecz ostatecznego beneficjenta którym miałby być T - usługa w zakresie medycyny pracy realizowana jest bowiem przez lekarza medycyny pracy na rzecz Spółki jako pracodawcy. Następnie zaś lekarz ten obciąża Spółkę odpowiednim kosztem zrealizowanej przez siebie usługi. Oznacza to więc, że to Spółka jest beneficjentem zrealizowanej przez niego usługi i podmiotem zlecającym jej wykonanie. Jeżeli zaś chodzi o rozliczenie pieniężne, które jest następnie dokonywane pomiędzy Spółką a T w oparciu o szczególną regulację zawartą w § 3 ust. 8. umowy ws. medycyny pracy to przyjąć należy, że posiada ona charakter techniczny - w oparciu bowiem o nią strony regulują kwestię pokrycia przez T kosztu tej usługi, który został pierwotnie sfinansowany przez Spółkę. Biorąc to pod uwagę trzeba wyraźnie stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wykonaniem przez Spółkę na rzecz T usługi w myśl przepisów ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż dokonywane przez strony rozliczenia mają na gruncie przepisów ustawy o VAT charakter techniczny, pozwalający na pożądaną przez strony realizację warunków wiążącej je umowy. Co do zasady bowiem to P wykonuje wszystkie świadczenia medyczne i obciąża kosztem za nie T. Wyjątek od tej generalnej zasady dotyczy usługi lekarza medycyny pracy w K. W tym jednak przypadku usługa jest świadczona przez ten podmiot bezpośrednio na rzecz Spółki i to ona jest beneficjentem tej usługi, tak więc brak jest podstaw aby dopuścić możliwość refakturowania jej na T uznając, że to ten podmiot jest jej nabywcą. Zdaniem Spółki regulację zawartą w treści § 3 ust. 8. umowy ws. medycyny pracy uznać trzeba za mającą charakter pomocniczy w stosunku do całego kontraktu. Z tego też względu nie może być ono traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak: wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 1788/07 „Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez Spółkę stanowisko, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”).

Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie usług następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem jest zatem konieczny (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 maja 2012 r. C-520/10, Lebara Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue Customs).

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06).

Kwestia „odpłatności” zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie TUE (tak: orzeczenie w sprawie C-16/93, R.J.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbeiasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixóes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne).

Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych - tytułem przykładu można wskazać na pisma:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., znak IPPP3/4512-110/15-2/RD;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2011 r., znak ITPP1/443-752/11/IK;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2009 r., znak ITPP1/443-463/09/DM.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że:

1.  operacja polegająca na przeniesieniu kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy w K ze Spółki na T ma charakter techniczny oraz uzupełniający w stosunku do pozostałych relacji umownych istniejących pomiędzy Spółką, T oraz P a także nie może być uznana za czynność prawną o charakterze ekwiwalentnym oraz odpłatnym, co tym samym oznacza, że nie stanowi ona odpłatnego świadczenie usług w myśl ustawy o VAT.
2.  dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy w K ze Spółki na T odbywać się powinno w oparciu o dokument noty obciążeniowej.

Ad. 3. Zdaniem Spółki – w przypadku uznania przez organ podatkowy, że odpowiedzi przedstawione przez Spółkę na pytania nr 1 i 2 są nieprawidłowe – stoi ona na stanowisku, że wystawiając na rzecz T fakturę z tytułu przeniesienia na ten podmiot kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy w K Spółka jest uprawniona aby zastosować zwolnienie z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze a także świadczenie tych usług, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia jej pracownikom świadczeń w zakresie medycyny pracy. W tym celu została zawarta umowa grupowego ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz osób trzecich ubezpieczonych – pracowników oraz członków ich rodzin. Na podstawie ww. umowy, ubezpieczeni otrzymują ochronę ubezpieczeniową, a w szczególności ochronę ubezpieczeniową obejmującą świadczenia z zakresu medycyny pracy, o której mowa w ustawie o służbie medycyny pracy. Następnie Wnioskodawca, ubezpieczyciel oraz spółka akcyjna zawarły umowę na wykonywanie świadczeń medycyny pracy (umowa ws. medycyny pracy), z której treści wynika, że Wnioskodawca występuje jako zleceniodawca, spółka akcyjna jako zleceniobiorca, czyli podmiot świadczący usługi medyczne, zaś zakład ubezpieczeniowy jako podmiot mający finansować wykonywane na jej rzecz świadczenia medyczne. Na mocy odrębnej umowy zakład ubezpieczeniowy powierzył spółce akcyjnej świadczenie usług medycznych w zakresie objętym obowiązkiem ubezpieczeniowym spoczywającym na ubezpieczycielu.

Zgodnie z powyższymi umowami spółka akcyjna wykonuje szereg świadczeń medycznych na rzecz ubezpieczonych, które w zakresie ochrony ubezpieczeniowej udzielonej przez zakład ubezpieczeniowy finansowane są przez ten podmiot. Wyjątek stanowi § 3 ust. 8. umowy ws. medycyny pracy, zgodnie z którym, Wnioskodawca zobowiązał się do zorganizowania i wykonania na rzecz swoich pracowników badań lekarza medycyny pracy na terenie zakładu pracy w miejscowości K. Zgodnie z umową koszty wykonania tych badań mają być zwrócone przez zakład ubezpieczeniowy na podstawie dokumentu wystawionego przez Wnioskodawcę. Wykonując to postanowienie, Wnioskodawca zaangażował lekarza medycyny pracy, który świadczy ww. usługi i za ich wykonanie wystawia rachunek.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do tego, czy koszty przeniesienia usługi lekarza medycyny pracy na rzecz ubezpieczyciela będą stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu i w związku z powyższym za pomocą jakiego dokumentu Wnioskodawca powinien dokumentować przedmiotową czynność.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w powiązaniu z powołanymi przepisami prawa, wskazać należy, że wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a ubezpieczycielem dokonane w związku z poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami wykonania badań lekarza medycyny pracy na terenie zakładu w K, nie stanowią wynagrodzenia należnego z tytułu wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz ubezpieczyciela.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie świadczy na rzecz ubezpieczyciela żadnej usługi, gdyż czynność ta realizowana jest przez lekarza medycyny pracy na rzecz Wnioskodawcy. Następnie poniesione przez Wnioskodawcę koszty w zakresie medycyny pracy, w oparciu o postanowienia umowne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a ubezpieczycielem – umowa ws. medycyny pracy – są zwracane przez ubezpieczyciela. Tym samym czynność polegająca na przeniesieniu kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy ze Spółki na ubezpieczyciela nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Zatem dokumentowanie czynności polegającej na przeniesieniu przedmiotowych kosztów usługi lekarza medycyny pracy na rzecz ubezpieczyciela – jak słusznie wskazano we wniosku – może odbywać się na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby noty obciążeniowej.

Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec pozytywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zagadnienia związanego z brakiem podstaw do opodatkowania czynności przeniesienia kwoty kosztów usługi lekarza medycyny pracy ze Spółki na T (pytanie 1), jak również sposobu ich dokumentowania (pytanie 2), ocena stanowiska odnosząca się do pytania oznaczonego nr 3 stała się bezprzedmiotowa, co jest zgodne z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na pytanie 3 od negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.