Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4010.7.2017.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przekształcanie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce, i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą we własnym imieniu w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona w zakresie produkcji pasz i koncentratów dla zwierząt.

Z uwagi na uwarunkowania biznesowe (w szczególności w celu zapewnienia ciągłości działalności na wypadek zdarzeń losowych oraz zapewnienia ochrony majątku prywatnego na wypadek zgłoszenia roszczeń przez kontrahentów) Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie formy, w jakiej prowadzi działalność gospodarczą z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”) w trybie art. 551 § 5 KSH.

Decyzja o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ma również związek z planami Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży jego przedsiębiorstwa. Mianowicie Wnioskodawca dopuszcza możliwość sprzedaży części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz inwestora zewnętrznego.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że sprzedaż części udziałów jest możliwa jedynie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś od strony prawnej nie jest dopuszczalna sprzedaż „części udziałów” w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej (w takim przypadku możliwa jest wyłącznie sprzedaż przedsiębiorstwa w całości).

Siedzibą Spółki z o.o. będzie obecny adres przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. BO), zaś zakres działalności Spółki z o.o. będzie pokrywał się z zakresem działalności Wnioskodawcy.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca – jako przyszły wspólnik Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – chciałby rozstrzygnąć wątpliwość dotyczącą skutków ww. przekształcenia na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będzie nosić nazwę: T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pełny adres siedziby ww. spółki będzie następujący: ul. xxxx, xx-xxx BO.

Ponadto Wnioskodawca zlecił doradcy prawnemu opracowanie dokumentacji związanej z procesem przekształcenia, tj. planu przekształcenia oraz umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Doradca rozpoczął prace nad przygotowaniem ww. dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy opisane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, opisane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki z o.o.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą), np. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do 58413 KSH. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem (w przypadku spółki z o.o.) albo akcjonariuszem (w przypadku spółki akcyjnej) spółki przekształconej (art. 5842 § 3 KSH), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę (art. 5842 § 1 KSH). Zgodnie z art. 5842 § 1 KSH spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz (§ 2) zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 5842 KSH wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).

Na gruncie podatkowym prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 OP. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów KSH oraz OP przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność (tu: przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) w spółkę kapitałową (tu: Spółkę z o.o.) nastąpi w warunkach sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa handlowego i podatkowego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zdarzenie to powinno być neutralne podatkowo. W szczególności na skutek przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. dla Spółki z o.o. nie powinien powstać przychód na gruncie ustawy o CIT (zwłaszcza z tytułu przeniesienia na Spółkę z o.o. majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zauważa również, że zarówno ustawa o CIT, jak i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 80, poz. 350; dalej „ustawa o PIT”) przewidują opodatkowanie przekształceń niektórych spółek handlowych w inne spółki. W tym zakresie jednakże ustawy opodatkowują jedynie przekształcenie spółek kapitałowych w spółki osobowe i to wyłącznie w odniesieniu do opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT). Skoro więc spośród kilku możliwych rodzajów przekształceń opodatkowane jest jedynie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową (i to wyłącznie w odniesieniu do tzw. zysków niepodzielonych), należy uznać, że pozostałe typy przekształcenia pozostają poza zakresem opodatkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym powyżej przekształcenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno podlegać opodatkowaniu po stronie Spółki z o.o. Tym niemniej, gdyby – czysto teoretycznie – przyjąć, że przekształcenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. rodzi przysporzenie (przychód) po stronie Spółki z o.o., to przysporzenie to nie powinno podlegać opodatkowaniu po stronie Spółki z o.o. z uwagi na przepisy wyłączające z opodatkowania wartości otrzymane przez spółkę kapitałową tytułem wkładu (art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o CIT).

Zgodnie z powołanymi przepisami wartości otrzymane przez spółkę na utworzenie kapitału zakładowego oraz wartości odniesione na kapitał zapasowy (w części, w jakiej otrzymane wartości przewyższają wartość nominalną wydanych udziałów) nie podlegają opodatkowaniu po stronie spółki, która wartości te otrzymuje.

W świetle powyższego przyjmując, że majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy otrzymany przez Spółkę z o.o. jako wkład Wnioskodawcy do tej spółki stanowi dla niej przychód, to przychód ten powinien być wyłączony z opodatkowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów.

Reasumując – biorąc pod uwagę:

*   zasadę sukcesji praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorstwa osoby fizycznej spółkę z o.o. wyrażoną w art. 93a § 4 OP;
*   fakt, że żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z o.o. skutkuje powstaniem przychodu (dochodu) dla tej spółki;
*   fakt, że istniejące przepisy ustawy o CIT wyłączają z opodatkowania majątek wniesiony jako wkład do spółki kapitałowej;

wskazane we wniosku zdarzenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu dla Spółki z o.o.

W konsekwencji wynikające z przekształcenia przejęcie przez Spółkę z o.o. majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie będzie powodowało powstania dla Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko zgodne z przedstawionym wyrażono przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-558/15/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą we własnym imieniu. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie formy, w jakiej prowadzi działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”). Wnioskodawca zlecił doradcy prawnemu opracowanie dokumentacji związanej z procesem przekształcenia, tj. planu przekształcenia oraz umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Doradca rozpoczął prace nad przygotowaniem ww. dokumentów.

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje się na podstawie uregulowań zawartych w art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5842 § 3 omawianej ustawy: osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

W myśl art. 93a § 4 tej ustawy: jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze treść art. 93a § 4 omawianej ustawy należy stwierdzić, że z ograniczeniami wynikającymi z zastosowania art. 93e Ordynacji podatkowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby fizycznej.

Zatem, aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

Podsumowując należy stwierdzić, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zmianie ulegnie jedynie forma prawna działania podmiotu. W związku z tym sam moment zmiany formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Spółkę z o.o. będzie neutralny dla rozliczeń podatkowych Spółki z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności przekształcenie takie nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przez Spółkę z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – opisane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki z o.o.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła one w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.