Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.344.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-24
Teza: brak zwolnienia od podatku VAT usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego), ze względu na zastosowanie do tych usług art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy, brak zwolnienia od podatku VAT usługi udostępnienia audio-przewodnika, ze względu na zastosowanie do tej usługi art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy, brak zwolnienia od podatku VAT usług szkolenia i egzaminu na przewodnika
Słowa kluczowe: bilety; muzeum; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym 6 lipca 2021r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia od podatku VAT usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego), ze względu na zastosowanie do tych usług art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy,

*   braku zwolnienia od podatku VAT usługi udostępnienia audio-przewodnika, ze względu na zastosowanie do tej usługi art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy,

*   braku zwolnienia od podatku VAT usług szkolenia i egzaminu na przewodnika

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia od podatku VAT usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego), ze względu na zastosowanie do tych usług art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy,

*   braku zwolnienia od podatku VAT usługi udostępnienia audio-przewodnika, ze względu na zastosowanie do tej usługi art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy,

*   braku zwolnienia od podatku VAT usług szkolenia i egzaminu na przewodnika.

Wniosek uzupełniono 6 lipca 2021r., o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Muzeum … (dalej „Wnioskodawca” lub „Muzeum") jest instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862 (dalej „ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”), przez swoich założycieli. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury pod nr … … . Wnioskodawca działa w szczególności na podstawie:

*   ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

*   ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach;

*   umowy z 25 stycznia 2005 roku o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum … .

Przedmiotem działania Muzeum jest ukazanie dziejów … na historycznych terenach Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie …, a także wspieranie działań zmierzających do wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i kultury … .

Według statutu Muzeum prowadzi swoją działalność m.in. poprzez udostępnianie zgromadzonych zbiorów. Muzeum organizuje i będzie organizować w tym celu wystawę stałą oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: samodzielnie, z przewodnikiem, z audio-przewodnikami.

Do oprowadzania po Muzeum upoważnieni są wyłącznie przewodnicy posiadający stosowny certyfikat wystawiony przez Muzeum lub pracownicy Muzeum.

Usługa przewodnicka

Muzeum świadczy usługi polegające na oprowadzaniu po ekspozycjach w różnych językach (usługa przewodnicka). Usługa przewodnicka polega więc na oprowadzeniu zwiedzających przez wykwalifikowaną osobę po wystawach odbywających się w Muzeum. Skorzystanie z usługi przewodnickiej świadczonej przez Muzeum możliwe jest tylko wraz z biletem wstępu do Muzeum. Zwiedzający, chcąc skorzystać z usługi przewodnickiej, kupując bilet wstępu, musi dokonać dodatkowej opłaty za usługę przewodnicką, zgodnie z aktualnym cennikiem obowiązującym w Muzeum.

Przy większych grupach zalecane jest również zwiedzającym skorzystanie z opcji wypożyczenia zestawu słuchawkowego, dzięki któremu słyszalność przewodnika z większej odległości jest możliwa. Skorzystanie z tej opcji pozwala też na wygodniejsze zwiedzanie ekspozycji w Muzeum. Wypożyczenie zestawu słuchawkowego w Muzeum odbywa się za dodatkową opłatą. Podobnie, jak w przypadku usługi przewodnickiej, wypożyczenie zestawu słuchawkowego dostępne jest wyłącznie wraz z zakupem biletu wstępu na wystawę.

Usługa udostępnienia audio-przewodnika

Zwiedzanie wystawy stałej w Muzeum możliwe jest również samodzielnie z wykorzystaniem audio-przewodnika. Usługa wypożyczenia audio-przewodnika polega na udostępnieniu przez Muzeum zwiedzającym sprzętu umożliwiającego odsłuchanie nagrań z lektorem podczas zwiedzania ekspozycji. Dostępne są nagrania zarówno dla dorosłych, jak i dla dzieci. Audio-przewodniki wypożyczane są na określony czas zwiedzania, przykładowo dla wystawy stałej ten czas to 3 godziny. Udostępnienie audio-przewodnika możliwe jest tylko dla osób, które mają zakupiony bilet wstępu na wystawę. Audio-przewodnik umożliwia więc pełniejsze zwiedzenie wystaw Muzeum dla osób, które zakupiły bilet wstępu lub też chcą skorzystać z opcji zwiedzenia z komentarzem w obcym języku.

Audio-przewodniki po wystawie stałej dostępne są aktualnie w następujących językach: angielskim, niemieckim, hebrajskim, francuskim, włoskim, hiszpańskim, jidysz, polskim, polskim języku migowym, audiodeskrypcji w języku polskim, rosyjskim, białoruskim, ukraińskim, węgierskim, japońskim, chińskim. Możliwe jest zwiększenie oferty językowej audio- przewodników w przyszłości.

Usługa szkolenia przewodników

W związku z tym, że do oprowadzania po Muzeum upoważnieni są wyłącznie przewodnicy posiadający stosowny certyfikat wystawiony przez Muzeum oraz pracownicy działu edukacji Muzeum. Wnioskodawca organizuje odpłatne kursy oraz egzaminy na przewodników, ukierunkowane na zdobycie wiedzy i kompetencji do oprowadzania zwiedzających po wystawach i ekspozycjach Muzeum (kurs przewodnicki zakończony egzaminem). Na kurs na przewodnika po Muzeum aplikować może każdy zainteresowany. Z kursu mogą korzystać w szczególności przewodnicy zewnętrzni czy osoby współpracujące z biurami podróży, które chciałyby zwiększyć swoje kompetencje i ofertę o możliwość oprowadzania wycieczek po Muzeum.

Uczestnikami szkolenia stają się kandydaci, którzy wypełnią formularz aplikacyjny i zostaną zakwalifikowani przez powołaną przez Muzeum komisję.

Aktualnie program kursu składa się następujących etapów:

*   samodzielne przygotowanie do egzaminu teoretycznego z wiedzy historycznej oraz wiedzy dotyczącej kultury, tradycji i religii … . Na tym etapie uczestnicy i uczestniczki otrzymają materiały szkoleniowe;

*   warsztaty, wykłady i konsultacje: przygotowanie do egzaminu praktycznego;

*   egzamin teoretyczny, pisemny;

*   egzamin praktyczny w przestrzeni wystawy.

Zdanie egzaminu umożliwia otrzymanie certyfikatu przewodnika/przewodniczki Muzeum, upoważniającego do oprowadzania po wystawie (grup zorganizowanych oraz turystów indywidualnych, własnych i zleconych przez Muzeum).

Muzeum wydaje również uprawnienia do oprowadzania po Muzeum w językach obcych.

Szkolenia i egzamin na przewodnika po Muzeum opracowane zostało przez ekspertów Muzeum. Wnioskodawca działa w tym przypadku w oparciu o swój autorski program szkolenia oraz o wewnętrzny regulamin nadawania uprawnień, kontroli jakości pracy oraz zasad współpracy przewodników certyfikowanych Muzeum… .

Szkolenie i egzamin nie jest prowadzone w formach oraz na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Szkolenia i egzamin są odpłatne i finansowane w całości przez uczestników.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż bez zakupu biletu wstępu (usługi wstępu) do Muzeum nie jest/nie będzie możliwe skorzystanie przy zwiedzaniu z usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika.

Wyraźnie zostało to już wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku: „Skorzystanie z usługi przewodnickiej świadczonej przez Muzeum możliwe jest tylko wraz z biletem wstępu do Muzeum. Zwiedzający, chcąc skorzystać z usługi przewodnickiej, kupując bilet wstępu, musi dokonać dodatkowej opłaty za usługę przewodnicką, zgodnie z aktualnym cennikiem obowiązującym w Muzeum.”

„Udostępnienie audio-przewodnika możliwe jest tylko dla osób, które mają zakupiony bilet wstępu na wystawę.”

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 219 z późn. zm.).

Usługi Muzeum polegające na prowadzeniu szkolenia i egzaminu na przewodnika, nie są/nie będą świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Zdaniem Muzeum, świadczone usługi polegające na prowadzeniu szkolenia i egzaminu na przewodnika potencjalnie mogą mieścić się w szerokim pojęciu usług „w zakresie kształcenia i wychowania”. Z tym, że odpowiadając ściśle na tak postawione pytanie w wezwaniu, Muzeum wskazuje, że w jego ocenie, świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi nie stanowią/nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm. dalej „ustawa o VAT”), ponieważ przepis ten używa sformułowania usług „w zakresie kształcenia i wychowania” świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a Muzeum nie jest taką jednostką. Szersze uzasadnienie w tym zakresie Muzeum przedstawiło we wniosku w ocenie prawnej stanu faktycznego.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zgodnie z treścią wniosku, ma być przedmiotem wykładni w interpretacji (część D wniosku). Przy ocenie prawnej zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, Organ podatkowy powinien mieć jednak na uwadze, że Muzeum nie jest:

*   jednostką objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe;

*   uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani instytutem badawczym.

Wnioskodawca nie świadczy/nie będzie świadczył przedmiotowych usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi objęte zakresem pytania nr 3 są/będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?” Zainteresowany odpowiedział „Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zgodnie z treścią wniosku, ma być przedmiotem wykładni w interpretacji (część D wniosku). Natomiast Muzeum przedstawiło we wniosku w sposób pełny swoje stanowisko w tym zakresie. Przy ocenie prawnej zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, Organ podatkowy powinien mieć jednak na uwadze, że jak wskazuje Muzeum we wniosku, usługi objęte zakresem pytania nr 3 (tj. usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika):

*   nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (Muzeum prowadzi usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika na podstawie swoich wewnętrznych regulacji),

*   Muzeum nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

*   usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika finansowane są ze środków pochodzących od uczestników tych szkoleń.

Dlatego też, wedle oceny prawnej Wnioskodawcy, świadczone przez niego ww. usługi objęte zakresem pytania nr 3 nie są/nie będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza odmiennej oceny, co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, zgodnie z jego ustawową kompetencją ujętą w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe tezy potwierdza jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1155/16:

„Strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym dokładnie opisała wykonywane czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zakwalifikowanie tych czynności, stanowi już jednak element ich oceny prawnej. Sformułowane wezwanie nie dotyczyło zatem doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jako fakt strona skarżąca była obowiązana do opisania wykonywanych działań, zaś kwalifikacja tych działań, jako działalności gospodarczej podlega już ocenie. Jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem działań podejmowanych przez stronę, ma możliwość zakwalifikowania ich jako działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy strona przedstawia własną ocenę co tego, że wszystkie wykonywane czynności w ramach prowadzonej działalności, stanowią działalność gospodarczą i opisuje te czynności, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizowane pytanie, nie dotyczyło zatem w realiach niniejszej sprawy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz przedstawienia własnej oceny prawnej przez stronę skarżącą.””

Następnie odpowiadając na pytanie „Czy Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701)?” Zainteresowany wskazał „Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701; dalej „Rozporządzenie”), zgodnie z treścią wniosku, mają być przedmiotem wykładni w interpretacji (część D wniosku). Natomiast Muzeum przedstawiło we wniosku w sposób pełny swoje stanowisko w tym zakresie. Przy ocenie prawnej zastosowania tych przepisów Organ podatkowy powinien mieć jednak na uwadze, że w jak wskazuje Muzeum we wniosku usługi objęte zakresem pytania nr 3 (tj. usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika):

*   nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (Muzeum prowadzi usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika na podstawie swoich wewnętrznych regulacji),

*   Muzeum nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

*   usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika finansowane są ze środków pochodzących od uczestników tych szkoleń.

Dlatego też, wedle oceny prawnej Wnioskodawcy, świadczone przez niego ww. usługi objęte zakresem pytania nr 3 nie są/nie będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza odmiennej oceny, co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia przez Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, zgodnie z jego ustawową kompetencją ujętą w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.”

Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Po skończonym szkoleniu na przewodnika oraz po pozytywnym zdaniu testu na przewodnika po Muzeum, osoby te otrzymają certyfikat wystawiony przez Muzeum, który upoważni ich do oprowadzania zwiedzających po wystawach w Muzeum. W ten sposób osoby te zwiększą swoje kompetencje zawodowe, w szczególności jako: przewodnicy turystyczni, nauczyciele czy piloci wycieczek, a także uzyskują i uaktualniają swoją wiedzę do celów zawodowych poprzez konieczność zapoznania się z materiałami przygotowanymi przez Muzeum na potrzeby kursu na przewodnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przez Muzeum usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) osobom nabywającym tę usługę wraz z zakupionym biletem wstępu do Muzeum nie korzysta ze zwolnienia od VAT ze względu na zastosowanie do tych usług art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy VAT?
2.  Czy świadczenie przez Muzeum usługi udostępnienia audio-przewodnika osobom, które jednocześnie dokonały zakupu biletu wstępu do Muzeum, nie korzysta ze zwolnienia od VAT ze względu na zastosowanie do tych usług art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy VAT?
3.  Czy świadczenie przez Muzeum usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika (sprzedaż kursu na przewodnika w Muzeum) korzysta ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż przez Muzeum usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) wraz ze sprzedażą biletu wstępu do Muzeum nie korzysta ze zwolnienia od VAT ze względu na zastosowanie do tych usług art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy VAT.

Do zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT odnoszą się m.in. art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. I ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Obowiązujące w kraju stawki VAT reguluje m.in. art. 41 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT i przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT zwolnienie dla usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw (art. 43 ust. 19 ustawy o VAT).

Z przywołanych regulacji wynika, że zwolnienie dla usług kulturalnych określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku usług:

*   wstępu do miejsc o charakterze kulturalnym;

*   wstępu świadczonego przez muzea.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że skorzystanie z usługi przewodnickiej świadczonej przez Muzeum możliwe jest tylko wraz z biletem wstępu do Muzeum. Zwiedzający, chcąc skorzystać z usługi przewodnickiej, obok zakupu biletu wstępu, musi dokonać dodatkowej opłaty za usługę przewodnicką, zgodnie z aktualnym cennikiem obowiązującym w Muzeum. Oznacza to, że w praktyce zwiedzający może skorzystać z droższej opcji wstępu do Muzeum, która obejmuje również usługę przewodnicką.

Ponadto zwiedzający w większej grupie mogą skorzystać z opcji skorzystania z zestawu słuchawkowego, aby lepiej słyszeć przewodnika. Skorzystanie z tej opcji pozwala też na wygodniejsze zwiedzanie ekspozycji w Muzeum.

Skorzystanie z opcji przewodnika i przewodnika z zestawem słuchawkowym jest możliwe tylko wraz z zakupem biletu wstępu na wystawę. Usługa przewodnicka, w tym usługa przewodnicka z zestawem słuchawkowym, są więc nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jakim jest usługa wstępu na wystawę w Muzeum. W ten sposób należy uznać, że z uwagi na to, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi są sprzedawane łącznie z biletem wstępu do Muzeum, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.77.2021.1.MMA potwierdził, że organizowane przez Muzeum wydarzenia (takie jak np. spacery tematyczne z przewodnikiem, warsztaty kulturalne z prowadzącym, wykłady, dyskusje) nie korzystają ze zwolnienia z VAT z uwagi na to, że mają te usługi charakter usług wstępu dla celów VAT.

Przywołana interpretacja indywidualna potwierdza więc również pośrednio, że wstęp z przewodnikiem (i zestawem słuchawkowym) na wydarzenie w Muzeum nie można traktować jako świadczenie usługi kulturalnej zwolnionej od VAT z uwagi na art. 43 ust. 19 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

Podobny problem (nierozerwalności świadczeń w przypadku usługi zwiedzania/wycieczki) był przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV. Trybunał stwierdził, że jedno świadczenie, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki VAT, należy opodatkować według jednej stawki VAT mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet, gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia.

W analizowanej zaś sprawie Wnioskodawcy, tym świadczeniem wiodącym jest możliwość obejrzenia ekspozycji Muzeum, za którą pobierana jest opłata za wstęp, a która to czynność została wyraźnie wyłączona z możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT.

Również interpretacje indywidualne wydawane innym wnioskodawcom wskazują na konieczność opodatkowania VAT usługi przewodnickiej i niemożność zastosowania do tej usługi zwolnienia z VAT. Interpretacje te zostały wydane co prawda w stanie prawnym sprzed przepisów wprowadzających nowa matrycę VAT, ale można z nich wysnuć analogiczne wnioski, co do aktualnie obowiązujących przepisów o zbliżonym brzmieniu:

*   „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż usługa wstępu do kopalni (zwiedzania kopalni), o ile została przez Wnioskodawcę prawidłowo sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 92.52.11- usługi muzealnictwa i jako usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą, wymieniona w punkcie 5 pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność wyłączona ze zwolnienia od podatku, na podstawie przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.
    
    W związku z powyższym, usługa przewodnika (usługa pomocnicza) wykorzystana do wykonania usługi podstawowej, jaką jest zwiedzanie kopalni, powinna być zaklasyfikowana tak jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter i opodatkowana 7% stawką podatku VAT.”
    
    *   (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2010 r nr IBPP1/443-910/10/ES) „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na prowadzeniu prelekcji, oprowadzaniu po Muzeum przez przewodnika, nierozerwalnie związana ze wstępem do Muzeum, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, jako wymieniona w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.”
    
    *   (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2011 r. nr IBPP1/443-540/11/AW) „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na organizowaniu odpłatnych lekcji muzealnych oraz warsztatów tematycznych dla dzieci i młodzieży, połączone ze zwiedzaniem Muzeum, za które pobierane są opłaty za wstęp, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VA T”.
    
    *   (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 września 2015 r. nr IBPP3/4512-502/15/KG).
    
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Muzeum usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego dla zwiedzających) nie korzysta ze zwolnienia od VAT.
    
    Ad. 2
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Muzeum usługi udostępnienia audio-przewodnika nie korzystają ze zwolnienia od VAT ze względu na zastosowanie do tych usług art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy VAT.
    
    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, świadczenie usługi udostępnienia audio-przewodnika możliwe jest tylko dla osób, które mają zakupiony bilet wstępu na wystawę. Audio-przewodnik stanowi więc opcję dodatkową sprzedawaną do biletów wstępu na wystawę.
    
    Również zatem w przypadku świadczenia usługi udostępnienia audio-przewodnika dla osób, które korzystają z usługi wstępu na wystawę Muzeum, Wnioskodawca nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego dla usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.
    
    Analizowana usługa jest bowiem nierozerwalnie związana ze świadczeniem głównym, jakim jest usługa wstępu na wystawę w Muzeum. Z uwagi więc na to, że jest sprzedawana łącznie z biletem wstępu do Muzeum, nie może taka usługa korzystać ze zwolnienia od VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska w opisanym stanie faktycznym mogłoby skutkować bezpodstawnym zwolnieniem od VAT usługi, której istotą jest wstęp do Muzeum i zapoznanie się z jej ekspozycją, z tym że przy wykorzystaniu dodatkowo audio-przewodnika (urządzenia z nagraniem). Nie może to jednak zmienić konstatacji, że również wstęp na wystawę z audio-przewodnikiem w dalszym ciągu dla celów VAT powinien być potraktowany jako czynność, która nie może korzystać ze zwolnienia od VAT z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT. Taką klasyfikacje podatkową potwierdza przywołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV.
    
    Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie przez Muzeum usługi udostępnienia audio-przewodnika nie korzysta ze zwolnienia od VAT, jako że usługa ta jest nierozerwalnie związana z usługą wstępu do Muzeum, co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, dla usług kulturalnych z uwagi na brzmienie art. art. 43 ust. 19 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.
    
    Na brak możliwości zastosowania zwolnienia i konieczność zastosowania stawki obniżonej właściwej dla usług wstępu, w ramach której instytucja kultury udostępnia audio-przewodnik, wskazują również interpretacje indywidualne wydane wprawdzie na gruncie poprzedniego stanu prawnego, ale przy podobnej istocie zagadnienia (takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 marca 2009 r.. nr IPPP2/443-84/09-2/AS).
    
    Ad. 3
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Muzeum usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika (sprzedaż kursu na przewodnika w Muzeum) nie korzystają ze zwolnienia od VAT.
    
    W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona we wniosku usługa szkolenia przewodników nie stanowi usługi kulturalnej, do której zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy usługa ta jest usługą stricte edukacyjną, a nie kulturalną.
    
    Z uwagi na to, że usługa ta ma charakter edukacyjny, rozważenia wymaga grupa zwolnień od VAT przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 26 -29 ustawy o VAT.
    
    Z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że zwolnione od VAT są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    
    Z kolei ze zwolnienia ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.
    
    Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
    
    W myśl art. 43 ust. I pkt 28 ustawy o VAT, zwolnienie od VAT są usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    
    Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    
    Dodatkowo na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 Rozporządzenia MF ws. zwolnień od VAT, od podatku zwalnia się:
    
    *   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
    
    *   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową.
    
    Z opisu stanu faktycznego nie wynika również, że Wnioskodawca świadczy opisane usługi jako nauczyciel. Kurs na przewodnika po Muzeum nie stanowi też nauczania języków obcych.
    
    Jak wynika natomiast z opisu sprawy, szkolenia i egzamin na przewodnika po Muzeum opracowane zostało przez ekspertów Muzeum. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Wnioskodawca działa w tym przypadku w oparciu o swój autorski program szkolenia oraz o wewnętrzny regulamin nadawania uprawnień, kontroli jakości pracy oraz zasad współpracy przewodników certyfikowanych Muzeum\`(...)\` . Szkolenie i egzamin nie jest więc prowadzone w formach oraz na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    
    Szkolenia i egzamin są odpłatne i finansowane w całości przez uczestników. Nie można zatem uznać, że szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych lub że są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    
    W związku z powyższym, mając na uwadze przytoczone przepisy i stan sprawy, uznać należy, że brak jest podstaw do zastosowania jakiegokolwiek zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT lub z Rozporządzenia MF ws. zwolnień od VAT dla opisanej działalności Wnioskodawcy, polegającej na świadczeniu przez Muzeum usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika (sprzedaż kursu na przewodnika w Muzeum).
    
    Takie też wnioski odnośnie braku możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla kursów na przewodnika świadczonych przez instytucję kultury (państwowe muzeum) potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2012 r. nr IBPP4/443- l/12/KG\_s:
    
    „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe kandydatów na przewodnika nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, gdyż szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczonych usług oraz szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.
    
    Do usług tych nie będą miały też zastosowania zwolnienia od podatku ani stawki obniżone, przewidziane w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych. w związku z czym będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%.”
    
    Wobec powyższego, należy stwierdzić, że świadczenie przez Muzeum usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika (sprzedaż kursu na przewodnika po Muzeum) prowadzone według autorskiego programu Muzeum nie korzysta ze zwolnienia od VAT.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
    
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
    
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
    
    Nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.
    
    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    
    Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    
    Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
    
    Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
    
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
    
    \-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych
    
    \-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:
    
    1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
    2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
    
    Przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. n cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.
    
    Z powyższego wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, korzystać mogą świadczące usługi kulturalne:
    
    *   podmioty prawa publicznego,
    
    *   podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,
    
    *   podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
    
    *   indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
    
    Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    
    1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    
    Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    
    W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    
    Jak wynika z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
    
    A zatem, usługi kulturalne świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, są zwolnione od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy). Ponadto, zwolnieniu od podatku podlegać będzie – jak wskazano powyżej – również dostawa towarów ściśle związana z usługami kulturalnymi, dokonywana przez wskazane wyżej podmioty, przy czym zwolnieniu nie będzie podlegała dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy). Jednocześnie zwolnienie, o którym mowa wyżej, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).
    
    W myśl art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:
    
    1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
    2.  wstępu:
        1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
        2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
        3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
    3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
    4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
    5.  działalności agencji informacyjnych;
    6.  usług wydawniczych;
    7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
    8.  usług ochrony praw.
    
    Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kultury zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Muzeum jest instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, przez swoich założycieli. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    
    Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury pod nr… . Wnioskodawca działa w szczególności na podstawie:
    
    *   ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
    
    *   ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach;
    
    *   umowy z 25 stycznia 2005 roku o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum… .
    
    Według statutu Muzeum prowadzi swoją działalność m.in. poprzez udostępnianie zgromadzonych zbiorów. Muzeum organizuje i będzie organizować w tym celu wystawę stałą oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: samodzielnie, z przewodnikiem, z audio-przewodnikami. Do oprowadzania po Muzeum upoważnieni są wyłącznie przewodnicy posiadający stosowny certyfikat wystawiony przez Muzeum lub pracownicy Muzeum.
    
    Muzeum świadczy usługi polegające na oprowadzaniu po ekspozycjach w różnych językach (usługa przewodnicka). Usługa przewodnicka polega więc na oprowadzeniu zwiedzających przez wykwalifikowaną osobę po wystawach odbywających się w Muzeum. Skorzystanie z usługi przewodnickiej świadczonej przez Muzeum możliwe jest tylko wraz z biletem wstępu do Muzeum. Zwiedzający, chcąc skorzystać z usługi przewodnickiej, kupując bilet wstępu, musi dokonać dodatkowej opłaty za usługę przewodnicką, zgodnie z aktualnym cennikiem obowiązującym w Muzeum.
    
    Przy większych grupach zalecane jest również zwiedzającym skorzystanie z opcji wypożyczenia zestawu słuchawkowego, dzięki któremu słyszalność przewodnika z większej odległości jest możliwa. Skorzystanie z tej opcji pozwala też na wygodniejsze zwiedzanie ekspozycji w Muzeum. Wypożyczenie zestawu słuchawkowego w Muzeum odbywa się za dodatkową opłatą. Podobnie, jak w przypadku usługi przewodnickiej, wypożyczenie zestawu słuchawkowego dostępne jest wyłącznie wraz z zakupem biletu wstępu na wystawę.
    
    Zwiedzanie wystawy stałej w Muzeum możliwe jest również samodzielnie z wykorzystaniem audio-przewodnika. Usługa wypożyczenia audio-przewodnika polega na udostępnieniu przez Muzeum zwiedzającym sprzętu umożliwiającego odsłuchanie nagrań z lektorem podczas zwiedzania ekspozycji. Udostępnienie audio-przewodnika możliwe jest tylko dla osób, które mają zakupiony bilet wstępu na wystawę. Audio-przewodnik umożliwia więc pełniejsze zwiedzenie wystaw Muzeum dla osób, które zakupiły bilet wstępu lub też chcą skorzystać z opcji zwiedzenia z komentarzem w obcym języku.
    
    Bez zakupu biletu wstępu (usługi wstępu) do Muzeum nie jest/nie będzie możliwe skorzystanie przy zwiedzaniu z usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika.
    
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury pod nr… . Muzeum działa w szczególności na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz umowy z 25 stycznia 2005 roku o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum … .
    
    Ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
    
    W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawodawca wskazał w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.
    
    W myśl art. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.
    
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.
    
    W myśl art. 8 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.
    
    Na mocy art. 12 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.
    
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.
    
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Jak wynika bowiem z treści wniosku, Wnioskodawca jest instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
    
    Należy więc przeanalizować, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wypełniają przesłankę przedmiotową, o której mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, a następnie czy czynności wykonywane przez Muzeum nie stanowią usług, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, do których nie ma zastosowania zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.
    
    Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie można więc ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).
    
    Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.
    
    Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazane jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana na podstawie powyższego aktu prawnego nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.
    
    Należy więc przypomnieć, że z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.
    
    Ponadto, zgodnie z art. 1 ww. ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
    
    W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działania Muzeum jest ukazanie dziejów … na historycznych terenach Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie …, a także wspieranie działań zmierzających do wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i kultury … . Muzeum organizuje i będzie organizować w tym celu wystawę stałą oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: samodzielnie, z przewodnikiem, z audio-przewodnikami.
    
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi polegające na umożliwieniu wstępu na wystawę stałą oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: samodzielnie, z przewodnikiem, z audio-przewodnikami, stanowią/stanowić będą usługi wstępu na organizowaną przez Muzeum wystawę stałą oraz wystawy czasowe realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kulturalnej.
    
    Przypomnieć należy, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy dla usług kulturalnych świadczonych przez muzea jako instytucje kultury nie ma zastosowania do wstępu w zakresie usług świadczonych przez muzea, o czym stanowi art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy.
    
    Skoro zatem ww. usługi stanowią/stanowić będą usługi wstępu na organizowaną przez Muzeum wystawę stałą oraz wystawy czasowe, to Wnioskodawca dla ww. usług nie ma/nie będzie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, ponieważ zgodnie z cytowanym art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy – zwolnienie nie ma zastosowania do wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.
    
    Z przedstawionych okoliczności spawy wynika, że Wnioskodawca w ramach usługi wstępu na wystawę stałą oraz wystawy czasowe świadczy również usługi przewodnickie (w tym też usługi przewodnickie z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika.
    
    Zauważyć należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, powinna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.
    
    Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.
    
    Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.
    
    W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    
    Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.
    
    Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).
    
    Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.
    
    Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:
    
    *   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
    
    *   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
    
    *   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
    
    *   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
    
    Jak wskazał Wnioskodawca - bez zakupu biletu wstępu (usługi wstępu) do Muzeum nie jest/nie będzie możliwe skorzystanie przy zwiedzaniu z usługi przewodnickiej (w tym też usługi przewodnickiej z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika.
    
    Usługi dodatkowe stanowią więc element kompleksowej usługi wstępu do Muzeum, gdyż są one nierozerwalnie związane ze wstępem do Muzeum i nie jest możliwe korzystanie z tych usług bez zakupienia biletu wstępu. Zatem powyższe usługi, tj. usługi przewodnickie (w tym też usługi przewodnickie z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika są nierozerwalnie związane z usługą główną, jaką jest wstęp do Muzeum. Jak wyżej wskazano, dla usługi wstępu na wystawę stałą oraz wystawy czasowe, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, ponieważ zgodnie z cytowanym art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy – zwolnienie nie ma zastosowania do wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.
    
    Skoro zatem powyższe usługi, tj. usługi przewodnickie (w tym też usługi przewodnickie z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika stanowią element usługi głównej w zakresie wstępu niekorzystającej ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy, to również nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z tego podatku.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.
    
    Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług szkolenia i egzaminu na przewodnika zauważyć należy, iż ww. przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    
    W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
    
    Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
    
    Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
    
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Muzeum organizuje i będzie organizować w tym celu wystawę stałą oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: samodzielnie, z przewodnikiem, z audio-przewodnikami. Do oprowadzania po Muzeum upoważnieni są wyłącznie przewodnicy posiadający stosowny certyfikat wystawiony przez Muzeum lub pracownicy Muzeum. W związku z tym, że do oprowadzania po Muzeum upoważnieni są wyłącznie przewodnicy posiadający stosowny certyfikat wystawiony przez Muzeum oraz pracownicy działu edukacji Muzeum, Wnioskodawca organizuje odpłatne kursy oraz egzaminy na przewodników, ukierunkowane na zdobycie wiedzy i kompetencji do oprowadzania zwiedzających po wystawach i ekspozycjach Muzeum (kurs przewodnicki zakończony egzaminem). Na kurs na przewodnika po Muzeum aplikować może każdy zainteresowany. Z kursu mogą korzystać w szczególności przewodnicy zewnętrzni czy osoby współpracujące z biurami podróży, które chciałyby zwiększyć swoje kompetencję i ofertę o możliwość oprowadzania wycieczek po Muzeum. Szkolenia i egzamin na przewodnika po Muzeum opracowane zostało przez ekspertów Muzeum. Wnioskodawca działa w tym przypadku w oparciu o swój autorski program szkolenia oraz o wewnętrzny regulamin nadawania uprawnień, kontroli jakości pracy oraz zasad współpracy przewodników certyfikowanych Muzeum … .
    
    W kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
    
    W przedstawionym we wniosku opisie sprawy, Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
    
    Skoro zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    
    Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:
    
    *   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
    
    *   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
    
    *   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
    
    Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    
    Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.
    
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
    
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    
    Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.
    
    Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    
    Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.
    
    Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.
    
    Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 20121 r., poz. 305) – są:
    
    1.  dochody publiczne;
    2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
    
    2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);
    
    1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
    2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);
    3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
    
    Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:
    
    1.  jednostek sektora finansów publicznych;
    2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
    
    Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.
    
    Jak wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też, jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    
    Odnosząc się do opisanej we wniosku usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.
    
    Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.
    
    Jak wskazał Wnioskodawca nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Po skończonym szkoleniu na przewodnika oraz po pozytywnym zdaniu testu na przewodnika po Muzeum, osoby te otrzymają certyfikat wystawiony przez Muzeum, który upoważni ich do oprowadzania zwiedzających po wystawach w Muzeum. W ten sposób osoby te zwiększą swoje kompetencje zawodowe, w szczególności jako: przewodnicy turystyczni, nauczyciele, czy piloci wycieczek, a także uzyskują i uaktualniają swoją wiedzę do celów zawodowych poprzez konieczność zapoznania się z materiałami przygotowanymi przez Muzeum na potrzeby kursu na przewodnika.
    
    Zatem stwierdzić należy, iż usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika świadczone przez Wnioskodawcę stanowią „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. W konsekwencji przedmiotową usługę, należy uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    
    A zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    
    Jednakże powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Podobnie aby usługi korzystały ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    
    W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika:
    
    *   nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (Muzeum prowadzi usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika na podstawie swoich wewnętrznych regulacji),
    
    *   Muzeum nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,
    
    *   usługi szkolenia i egzaminu na przewodnika finansowane są ze środków pochodzących od uczestników tych szkoleń.
    
    Zatem żaden z ww. warunków do objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia i egzaminu przewodnika zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie został/nie zostanie spełniony.
    
    W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia i egzaminu przewodnika nie są/nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy, jak również na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem, przedmiotowe usługi są/będą podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    
    Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
    
    Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
    
    W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.