Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.518.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86a ustawy oraz w zakresie możliwości zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: proporcja; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku rozliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86a ustawy – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86a ustawy oraz możliwości zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji. Wniosek uzupełniono w dniu 8 grudnia 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym, który w strukturze Gminy jest tylko jeden – Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej, zwany dalej „ZGM”.

Przedmiotem działalności ZGM jest realizacja zadań Gminy, tj. gospodarowanie przekazanymi nieruchomościami i lokalami polegające na:

*   zabezpieczeniu ich przed uszkodzeniem lub zniszczeniem,
*   dokonywaniu rozbiórek budynków i budowli wynikających z ich stanu technicznego, bądź na podstawie wskazania właściciela,
*   prowadzeniu ich eksploatacji i remontów,
*   wynajmowaniu oraz w przypadkach wskazanych przez właściciela ich wydzierżawianiu i użyczaniu,
*   ustalaniu wysokości czynszu za:
    1.  najem garaży i pomieszczeń gospodarczych,
    2.  najem lokali użytkowych w przypadku ich bezprzetargowego wynajmu,
    3.  dzierżawę nieruchomości,
*   ustalaniu opłat za energię cieplną,
*   wykonywaniu czynności związanych z naliczaniem należności za udostępnianie nieruchomości, prowadzeniu windykacji tych należności oraz dochodzenie ich w postępowaniu sądowym,
*   przejściowym zarządzaniu nieruchomościami wspólnymi, stosownie do przepisu art. 40 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – do czasu ich przejęcia przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne,
*   reprezentowaniu Gminy jako właściciela we wspólnotach mieszkaniowych,
*   wykonywaniu na przekazanych nieruchomościach zadań inwestycyjnych zatwierdzonych w budżecie miasta.

Źródłami przychodów własnych ZGM są w szczególności:

*   czynsze wynikające z umów najmu i dzierżawy składników majątkowych Gminy przekazanych ZGM,
*   należne odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości i lokali,
*   opłaty za dostawę mediów do lokali i nieruchomości,
*   wynagrodzenie za wykonywanie funkcji zarządcy wspólnot mieszkaniowych z udziałem Gminy i zaliczki na koszty zarządu nieruchomościami wspólnymi,
*   zwrot kosztów działalności z tytułu ich refakturowania (np. zwrot kosztów przeprowadzonych remontów, dostarczanych świadczeń) lub ich refundowania (np. refundacja wynagrodzeń otrzymywana z Powiatowego Urzędu Pracy),
*   należne odsetki z tytułu nieterminowych płatności należności,
*   odsetki od środków własnych zgromadzonych na rachunku bankowym,
*   dochody ze sprzedaży środków trwałych i innych składników majątkowych.

ZGM jako zakład budżetowy otrzymuje ponadto corocznie dotację przedmiotową, która naliczana jest w oparciu o zasady uchwalone przez Radę Miejską. Z przekazanej dotacji przedmiotowej finansowane są częściowo:

*   fundusze remontowe przekazywane do wspólnot mieszkaniowych z udziałem Gminy,
*   remonty i konserwacje administrowanych zasobów,
*   wynagrodzenie dla zarządców wspólnot mieszkaniowych z udziałem Gminy,
*   koszty utrzymania lokali socjalnych.

Otrzymane dotacje przedmiotowe nie mają żadnego bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez ten Zakład.

Gmina przekazuje ZGM-owi również dotacje celowe na realizację zadań inwestycyjnych, zatwierdzonych wcześniej w budżecie miasta – dotyczących administrowanego przez ten Zakład mienia. Dotacje te również nie mają wpływu na cenę świadczonych przez Zakład usług.

W ramach zarządzania zasobem komunalnym Gminy, ZGM prowadzi działalność gospodarczą, tj. na podstawie zawieranych umów cywilno – prawnych, odpłatnie wynajmuje, dzierżawi i użycza lokale i nieruchomości lub ich części, przekazane mu przez właściciela (Gminę (…)) do administrowania. ZGM prowadzi działalność gospodarczą w każdym obszarze swojej działalności: nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej. Zakład ponosi w całości koszty utrzymania nieruchomości i lokali oraz świadczeń na rzecz tych lokali oraz nieruchomości, a całość należnych opłat wynikających z zawartych umów stanowi przychody ZGM-u. Zakład jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Użytkownikami kilkunastu lokali administrowanych przez ZGM są również inne scentralizowane w ramach Gminy, jednostki budżetowe. Do końca 2016 roku ZGM obciążał je fakturami, podobnie jak inne podmioty gospodarcze. Od 1 stycznia 2017 r., dla udokumentowania opłat należnych ZGM-owi od tych jednostek wystawiane są noty obciążeniowe (bez podatku VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ZGM uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione), takie jak: czynsze najmu i dzierżawy, odszkodowania za bezumowne tolerowane zajmowanie lokali, wynagrodzenie za sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną we wspólnotach mieszkaniowych, opłaty za świadczenia na rzecz lokali (woda, kanalizacja, ciepło, gaz, energia elektryczna, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, najem pojemników itp.), przychody z refakturowania innych kosztów wynikających z zawartych umów cywilno-prawnych, incydentalnie przychody ze sprzedaży zbędnego mienia, np. środków trwałych lub złomu.

Ponadto ZGM uzyskuje przychody towarzyszące swej działalności, które są przychodami w rozumieniu ustaw o rachunkowości, o finansach publicznych, o podatku dochodowym od osób prawnych – ale niepodlegające opodatkowaniu VAT. Przychody te stanowią dużą część wszystkich przychodów wykazywanych w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładu budżetowego, tj. Rb-30S.

Do przychodów tych należą w szczególności:

*   naliczone odsetki od przeterminowanych należności zakładu,
*   zapłacone (otrzymane) odsetki od przeterminowanych należności,
*   odsetki od środków na rachunku bankowym,
*   przychody z tytułu rozwiązania utworzonych wcześniej odpisów aktualizujących na należności (wynik zapłaty lub utrata przyczyny ich utworzenia),
*   wynagrodzenie dla płatnika z tytułu wywiązywania się z obowiązków wobec ZUS i Skarbu Państwa,
*   przychody z odzysku materiałów (np. z rozbiórki),
*   wpływy, zwroty zaliczek komorniczych i kosztów sądowych,
*   rozwiązanie niewykorzystanych rezerw (utworzonych wcześniej w ciężar kosztów),
*   otrzymane odszkodowania za bezumowne tolerowane korzystanie z lokali (objęte wcześniej odpisami aktualizującymi),
*   otrzymane odszkodowania z polis ubezpieczeniowych,
*   kary i odszkodowania, wynikające z innych umów,
*   otrzymane odszkodowania za nietolerowane zajmowanie lokali i nieruchomości użytkowych,
*   otrzymane rekompensaty za koszty odzyskiwania należności (od przedsiębiorców),
*   otrzymane refundacje kosztów pracowniczych (np. z zawartych z Powiatowym Urzędem Pracy umów),
*   zaliczka na koszty zarządu nieruchomością wspólną we wspólnotach mieszkaniowych z udziałem Gminy, przejściowo zarządzanych przez zakład budżetowy,
*   przychody z wystawianych dla innych jednostek budżetowych Gminy not obciążeniowych obejmujących należne dla ZGM: czynsz, opłaty za media na rzecz zajmowanych lokali lub inne koszty, które zgodnie z umową mają ponieść te jednostki,
*   równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie i sfinansowanych z otrzymanych środków pieniężnych.

Do tej grupy przychodów zaliczana jest również dotacja przedmiotowa, która również wykazywana jest w sprawozdaniu Rb-30S. Dotacje celowe otrzymywane na realizację zadań inwestycyjnych ewidencjonowane są bezpośrednio na fundusz jednostki, nie są przychodem i nie są wykazywane w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych.

Jednostki budżetowe Gminy, które obciążane są przez ZGM notami dotyczącymi kosztów użytkowanych przez nich lokali, zajmują się w przeważającej części statutową, nieodpłatną, publiczną działalnością na rzecz mieszkańców Gminy, częściowo również wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatek naliczony od zakupów towarów i usług realizowanych przez ZGM – Gmina rozlicza w sposób następujący:

1.  poprzez przyporządkowanie ich do czynności: dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku oraz do dających prawo do częściowego odliczenia podatku na liczonego, tj. wg struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT i tak:
    *   VAT od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi odlicza w całości, a dotyczy to w szczególności: wszystkich wydatków na rzecz lokali użytkowych, garaży, budynków i nieruchomości użytkowych (w których nie ma lokali zajmowanych przez inne jednostki scentralizowane gminy) oraz zakupu mediów do wszystkich lokali mieszkalnych,
    *   VAT od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi nie podlega odliczeniu. Dotyczy to wszystkich wydatków ponoszonych na remonty, konserwacje eksploatację lokali i budynków mieszkalnych oraz infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, jak również inwestycji prowadzonych w tym zakresie,
    *   VAT od zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie w bezpośredni sposób do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, tj. w szczególności w zakresie wydatków na utrzymanie części wspólnych budynków mieszkalno-użytkowych, jak również wydatków ogólnozakładowych, tj. kosztów utrzymania, mających związek z całością działalności ZGM rozliczany jest zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie art. 90 ustawy o VAT,
2.  VAT od zakupów usług remontowych, eksploatacyjnych i inwestycyjnych dotyczących części wspólnych budynków użytkowych, w których wynajmowane są lokale, z których uzyskiwany jest obrót opodatkowany podatkiem VAT, w których również znajdują się lokale użytkowane przez inne scentralizowane jednostki gminne
    *   rozliczany jest wskaźnikiem struktury sprzedaży, o którym jest mowa w art. 90 ustawy o VAT, który został w zakładzie ustalony dla nabyć związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Rozliczenie to zostanie skorygowane, po uzyskaniu przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie, w rozliczeniu rocznym w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2A, tj. przy rozliczaniu podatku naliczonego w zakładzie budżetowym Gminy (ZGM), w szczególności w zakresie nabyć towarów i usług dotyczących kosztów ogólnej działalności ZGM oraz kosztów dotyczących utrzymania części wspólnych budynków, w których lokale zajmowane są zarówno przez inne scentralizowane jednostki Gminy a jak i podmioty gospodarcze? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy wobec różnych metod liczenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c, Gmina w samorządowym zakładzie budżetowym (ZGM) ma możliwość wyboru najbardziej reprezentatywnego wskaźnika dla rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza ? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Jaki będzie prawidłowy sposób dla rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług remontowych, inwestycyjnych i eksploatacyjnych wykonywanych na częściach wspólnych budynku użytkowego, który w części jest wynajmowany podmiotom zewnętrznym i generuje dla zakładu budżetowego (ZGM) obrót opodatkowany, a w części jest zajmowany przez inne scentralizowane jednostki Gminy – które realizują nieodpłatne, statutowe zadania na rzecz mieszkańców Gminy, a zakład budżetowy (ZGM) uzyskuje z tego tytułu przychody niepodlegające VAT, tj.:
    1.  czy możliwe jest podzielenie wartości nabywanej usługi na powierzchnię całego budynku i przyporządkowanie jej wg ilości m2 zajmowanej powierzchni w tym budynku, odliczając VAT naliczony od tej części proporcjonalnie zajmowanej przez podmioty generujące obrót w całości opodatkowany na tym budynku, zaś w części proporcjonalnie przypadający na jednostki gminne – nie odliczając w ogóle?
    2.  czy też do tego rodzaju nabyć (które są wspólne dla całego budynku częściowo zajmowanego przez inne scentralizowane jednostki gminy generujące przychody nie podlegające VAT w ZGM i podmioty gospodarcze, generujące obrót opodatkowany podatkiem VAT, a nie dotyczą wprost zajmowanych lokali w tym budynku) można zastosować pre-wskaźnik wyliczony w sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności o czym mówią przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Gmina ma obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy rozliczaniu podatku naliczonego od nabyć dokonywanych w ZGM dotyczących kosztów ogólnozakładowych, tj. kosztów zarządu oraz wydatków ponoszonych na utrzymanie części wspólnych budynków, w których lokale zajmowane są przez inne jednostki budżetowe Gminy i podmioty gospodarcze. Obowiązek ten wynika z faktu, iż część nabyć towarów i usług służących czynnościom zarówno opodatkowanym jak i nie podlegającym opodatkowaniu nie Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej lub wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT.

Ad.2

Gmina w ZGM ma możliwość wyboru sposobu określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2c. Wskazują na to zapisy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 2b, który mówi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wtedy, kiedy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarczą. Specyfiką działalności ZGM jest administrowanie, gospodarowanie mieniem Gminy, z którego zdecydowana większość uzyskiwanych przychodów stanowią przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych, nieruchomości i lokali użytkowych, garaży i inne im towarzyszące czyli z wykonywanej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika zdaniem Wnioskodawcy, iż ustawodawca zezwala gminom oraz jej jednostkom i zakładom budżetowym, dla których Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu … (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił specjalne prewskaźniki, aby wybrały inny bardziej reprezentatywny, a więc bardziej charakterystyczny, indywidualny, specyficzny prewskaźnik.

Prewskaźnik, wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 3, stanowić może w ZGM poziom ok. 98-99% i zdaniem Wnioskodawcy bardziej obiektywnie i dokładnie odzwierciadlałby część wydatków przypadających na działalność gospodarczą i niepodlegającą opodatkowaniu. Przychody z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy, czyli przychody z innej działalności – niepodlegającej VAT, stanowią bardzo niewielką część całości przychodów zakładu budżetowego. Przewidywany w ZGM przychód roczny uzyskany z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz jednostek scentralizowanych Gminy w stosunku do całości planowanych przychodów zatwierdzonych w rocznym planie będzie miał wartość w granicach od 1 do 1,5%.

Natomiast wskaźnik wyliczony wg wzoru wskazanego w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów wynosi tylko ok. 60-61%. Wskaźnik został wyliczony na podstawie danych za pierwsze 6 miesięcy 2017 r., (w roku 2016 ZGM nie wykonywał czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Z przedstawionych danych wynika zdaniem Wnioskodawcy, że wskaźnik wyliczony wg wzoru podanego w rozporządzeniu, nie odpowiada specyfice działalności zakładu, jego wielkość jest niewspółmierna do wielkości przychodów, jakie zakład budżetowy otrzymuje z tytułu wystawianych not księgowych na rzecz innych scentralizowanych jednostek Gminy. Z tego też względu najbardziej reprezentatywnym wskaźnikiem proporcji byłby wskaźnik „obrotowy” liczony na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym sposobem, który będzie odzwierciedlał w sposób obiektywny specyfikę działalności ZGM-u, tym bardziej, że dotyczy tylko kilku budynków o zróżnicowanym udziale powierzchni zajmowanej przez inne centralizowane jednostki gminy w powierzchni całego budynku administrowanego przez zakład budżetowy – powinien być pierwszy sposób wskazany w tym pytaniu, tj. dzielenie wartości nabytej usługi, dotyczącej części wspólnych budynku, na powierzchnię danego budynku, a następnie przyporządkowanie jej proporcjonalne do zajmowanej powierzchni, dającej prawo do odliczenia i nie dającej takiego prawa, tzn. w konsekwencji VAT naliczony proporcjonalnie przypadający na części budynku zajmowane przez podmioty generujące obrót opodatkowany – odliczyć w całości, a VAT w części proporcjonalnie przypadający na budżetowe jednostki gminne – nie odliczać w ogóle. Zdaniem Wnioskodawcy obydwa wskazane sposoby należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86a ustawy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie w § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku należy też wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy rozliczaniu podatku naliczonego w zakładzie budżetowym Gminy (ZGM), w szczególności w zakresie nabyć towarów i usług dotyczących ogólnej działalności ZGM oraz dotyczących utrzymania części wspólnych budynków, w których lokale zajmowane są zarówno przez scentralizowane jednostki Gminy jak i podmioty gospodarcze.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że towary i usługi nabywane w związku z ogólną działalnością ZGM oraz utrzymaniem części wspólnych budynków, w których lokale zajmowane są przez inne jednostki budżetowe Gminy oraz podmioty gospodarcze, służą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać ww. zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej jak i wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT.

W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane przez ZGM zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest on w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej jest zobowiązany do zastosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także sposobu określenia proporcji, który będzie miał zastosowanie w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W opinii Wnioskodawcy wskaźnik wyliczony wg wzoru podanego w rozporządzeniu, nie odpowiada specyfice działalności zakładu, jego wielkość jest niewspółmierna do wielkości przychodów, jakie zakład budżetowy otrzymuje z tytułu wystawianych not księgowych na rzecz innych scentralizowanych jednostek Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy ma on możliwość wyboru określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Uważa on, że proporcja wyliczona w ten sposób bardziej obiektywnie i dokładnie odzwierciadlałby część wydatków przypadających na działalność gospodarczą i niepodlegającą opodatkowaniu.

W odniesieniu wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Podkreślenia wymaga, że przychody wykonane zakładu budżetowego zostały ściśle zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia i stanowią one przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda oparta na danych wskazanych w art. 86 ust. 2C pkt 3 ustawy nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ prowadzenie i funkcjonowanie zakładu budżetowego. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie zapewnia więc obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowana przez Gminę "metoda obrotowa" z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy nie może mieć w przedmiotowej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla zakładu budżetowego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując w związku z ponoszeniem wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak inną działalnością, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej. Skoro w rozpatrywanej sprawie wyszczególniona działalność jest prowadzona przez zakład budżetowy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca uważa także, że aby określić kwotę podatku naliczonego od wydatków remontowych, inwestycyjnych i eksploatacyjnych dotyczących części wspólnych budynku użytkowego, który w części jest wynajmowany podmiotom zewnętrznym i generuje dla zakładu budżetowego (ZGM) obrót opodatkowany, a w części jest zajmowany przez inne scentralizowane jednostki Gminy, należy wykorzystać udział powierzchni zajmowanej przez podmioty generujące obrót opodatkowany w całkowitej powierzchni budynku, odliczając VAT naliczony od tej części proporcjonalnie zajmowanej przez podmioty generujące obrót w całości opodatkowany na tym budynku, zaś w części proporcjonalnie przypadający na jednostki gminne – nie odliczając w ogóle

Podkreślenia wymaga, że zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku z tym zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

W celu zastosowania ww. metody niezbędnym byłoby jednoznaczne ustalenie i precyzyjne określenie powierzchni przeznaczonej do czynności związanych z działalnością gospodarczą, jak i poza nią. Tymczasem z opisu sprawy wynika, że jednostki budżetowe zajmujące lokale w budynkach administrowanych przez ZGM obok działalności statutowej wykonują również czynności opodatkowane VAT.

Zainteresowany przyjął, że metoda powierzchniowa najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności Zakładu, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że tzw. metoda powierzchniowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że przyjęta metoda określenia proporcji ma nie tylko odzwierciedlać specyfikę prowadzonej działalności, ale również obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność, tym samym wskazany przez Gminę sposób oparty na metodzie powierzchniowej – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności Wnioskodawcy – jest w tak przedstawionych okolicznościach niereprezentatywny.

Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wypada również zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla zakładu budżetowego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków remontowych, inwestycyjnych i eksploatacyjnych dotyczących części wspólnych budynku użytkowego, który w części jest wynajmowany podmiotom zewnętrznymi i generuje dla zakładu budżetowego (ZGM) obrót opodatkowany, a w części jest zajmowany przez inne scentralizowane jednostki Gminy oparta o powierzchnię wynajmowanych lokali w budynku nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie są w jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą ZGM. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć. Tym samym, również w tym przypadku zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 4) jest nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej obowiązku rozliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86a ustawy oraz możliwości zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, oraz 4). Natomiast w części dotyczącej sposobu ustalenia wielkości przychodów wykonanych zakładu budżetowego (P) przy obliczaniu proporcji na podstawie § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wniosek został rozpatrzony wydanym w dniu 18 grudnia 2017 r. odrębnym rozstrzygnięciem znak 0112-KDIL1-1.4012.655.2017.1.MJ.

Jednocześnie, tut. organ wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.