Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.256.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Czy Usługi wsparcia sprzedaży mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Wnioskodawca zobowiązany jest zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz Usługodawców (nierezydentów polskich) z niniejszego tytułu?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; przychód; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2019 r. (data wpływu – 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2019 r. (data wpływu – 2 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi wsparcia sprzedaży mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca zobowiązany jest zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz Usługodawców (nierezydentów polskich) z niniejszego tytułu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi wsparcia sprzedaży mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca zobowiązany jest zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz Usługodawców (nierezydentów polskich) z niniejszego tytułu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 18 września 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.256.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także jako: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną zarejestrowaną w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz sprzedaż kabli i przewodów miedzianych, aluminiowych, kabli światłowodowych, stosowanych przez podmioty działające m.in. w sektorze energetycznym, telekomunikacyjnym, elektronicznym, stoczniowym i wydobywczym. Produkty wytwarzane w zakładach Spółki znajdują swoich odbiorców w ponad 80 krajach, a w swoim asortymencie Spółka posiada ok. 25 tys. typów kabli i przewodów.

Zgodnie z obowiązującym w Grupie modelem sprzedaży bezpośredniej, sprzedaż produktów realizowana jest bezpośrednio przez Spółkę na rzecz klientów końcowych niezależnie od ich lokalizacji, tzn. niezależnie od tego, czy sprzedaż dokonywana jest na rzecz klientów z Polski czy podmiotów z innych krajów świata. W ramach przedmiotowego modelu, w zakresie sprzedaży realizowanej na rzecz klientów nieposiadających siedziby na terenie Polski, Spółka wspierana jest przez podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) oraz podmioty powiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) (dalej: „Usługodawcy”). Usługodawcy są podmiotami niemającymi siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotowe wsparcie realizowane jest w oparciu o zawarte umowy (dalej: „Umowy”). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości analogiczne umowy mogą zostać zawarte z innymi usługodawcami.

Przedmiotem Umów jest zakup usług wsparcia sprzedaży produktów Spółki do klienta końcowego (dalej: „Usługi”). Zakres przedmiotowych Usług obejmuje w szczególności następujące obszary:

*   Identyfikacja możliwie dużej liczby potencjalnych klientów Spółki,
*   Przesyłanie do Spółki informacji o przetargach i projektach,
*   Poszukiwanie i pozyskiwanie klientów na wyroby Spółki oraz przeprowadzanie ich wstępnej weryfikacji w oparciu o kryteria weryfikacji zdefiniowane przez Spółkę,
*   Utrzymywanie/budowanie dobrych relacji handlowych z obecnymi klientami Spółki,
*   Informowanie klientów o danych technicznych i handlowych wyrobów Spółki w oparciu o informacje przekazane przez Spółkę,
*   Przyjmowanie od klientów zapytań handlowych oraz wymiana informacji dodatkowych (handlowo-technicznych) celem sporządzenia oferty,
*   Przedstawianie klientom ofert sprzedaży dotyczących wyrobów Spółki zgodnie z i w zakresie wytycznych i instrukcji dotyczących przedstawiania ofert handlowych dostarczonych przez Spółkę i w odniesieniu do warunków handlowych, na które Spółka wyraziła wcześniej zgodę/zaakceptowała w systemie informatycznym, stanowiącym bazę akceptowalnych warunków handlowych Spółki,
*   Prowadzenie rozmów dotyczących warunków, na jakich klient może nabywać towary od Spółki zgodnie z wytycznymi i instrukcjami oraz w ramach i zakresach dostarczonych przez Spółkę i w odniesieniu do warunków dostawy, na które Spółka wyraziła wcześniej zgodę,
*   Informowanie klientów o sposobie składania zamówień na wyroby Spółki,
*   Informowanie klientów odnośnie stosowanych warunkach dostawy,
*   Informowanie Klientów o warunkach zawieranych transakcji (w tym formalnościach celnych związanych z dostawą),
*   Pomoc Spółce w przygotowaniu i podpisaniu przez Spółkę umowy z klientem,
*   Przesyłanie zamówień do Spółki lub ich rejestrowanie w systemie informatycznym Spółki,
*   Realizacja zamówień klienta z magazynu zgodnych z umową Spółki z klientem, ofertą lub wytycznymi przekazanymi przez Spółkę,
*   Pośredniczenie między Spółką a klientem w precyzowaniu dodatkowych kwestii dotyczących realizacji zamówień, w szczególności w zakresie terminów i miejsc dostaw, długości odcinków, tolerancji,
*   Informowanie klientów, za zgodą Spółki, o potwierdzeniu zamówień,
*   Prowadzenie lokalnych działań reklamowych i promocyjnych wyrobów Spółki według wytycznych i strategii opracowanej w tym zakresie przez Spółkę (oraz pod nadzorem Spółki),
*   Przekazywanie klientom materiałów reklamowych dotyczących wyrobów Spółki, przygotowanych przez Spółkę (czasowe oferty promocyjne, cenniki, katalogi, itp.),
*   Współudział przy organizacji przez Spółkę działalności targowo-wystawienniczej na rynku oraz współpracę podczas targów branżowych,
*   Informowanie Spółki o zmianach w dziedzinie regulacji państwowych mogących mieć wpływ na sprzedaż wyrobów Spółki do klientów z rynku,
*   Badanie rynku w zakresie istnienia zapotrzebowania na wyroby Spółki na danym obszarze oraz przygotowywanie i przekazywanie raportów o sytuacji rynkowej dotyczącej towarów Spółki,
*   Wspieranie Spółki w przygotowywaniu ofert handlowych i dokumentów przetargowych składanych przez Spółkę poprzez ich wygenerowanie z systemu informatycznego Spółki,
*   Aktywny udział w przygotowaniu ofert handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach,
*   Przyjmowanie reklamacji od klientów i przekazywanie ich do rozpatrzenia przez Spółkę po wstępnym zaopiniowaniu,
*   Archiwizacja korespondencji ze Spółką i klientami w systemie informatycznym Spółki,
*   Powiadamianie Spółki o dokonanych lub planowanych zamówieniach złożonych przez klientów do Spółki, jeżeli przekraczałyby stany magazynowe posiadane przez Spółkę, w celu umożliwienia Spółce dokonania terminowej dostawy brakującego towaru do magazynu obsługiwanego przez Usługodawcę,
*   Wspieranie Spółki w procesie zwrotu opakowań od klientów,
*   Kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki na obszarze działalności klienta,
*   Dbanie o interesy Spółki,
*   Dostarczanie Spółce ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej,
*   Pozyskiwanie wszelkich licencji, zezwoleń, upoważnień, decyzji wymaganych do oferowania, sprzedaży, dostarczania produktów,
*   Przekazywanie Spółce na jej żądanie niezbędnych informacji lub wyjaśnień dotyczących realizacji umownych obowiązków.

Wnioskodawca przy tym zaznaczył, że zakres Usług realizowanych w ramach poszczególnych Umów może nie obejmować wszystkich wymienionych powyżej obszarów. Niemniej jednak, w każdym przypadku tożsame pozostają: cel współpracy między Spółką a Usługodawcą oraz ogólny charakter świadczonych Usług.

Spółka w celu określenia prawidłowego grupowania PKWiU Usług zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie ich klasyfikacji. W odpowiedzi na wniosek z 27 maja 2019 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) wymienione usługi wsparcia działalności produkcyjnej, świadczone na rzecz usługobiorcy przez podmioty z grupy powiązane, jak i niepowiązane, obejmujące m.in.: identyfikacje możliwie dużej liczby potencjalnych klientów, poszukiwanie i pozyskiwanie klientów, utrzymanie/budowanie dobrych relacji handlowych, informowanie klientów o danych technicznych i handlowych wyrobów spółki, przyjmowanie od klientów zapytań handlowych, prowadzenie rozmów dotyczących warunków, na jakich klient może nabywać towary, informowanie klientów o sposobie składania zamówień i odnośnie stosowanych warunków dostawy, pomoc spółce w przygotowaniu i podpisaniu przez spółkę umowy z klientem, przekazywanie klientom materiałów reklamowych, aktywny udział w przygotowaniu ofert handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach, kreowanie pozytywnego wizerunku spółki, dbanie o interesy spółki, itp., mieszczą się w grupowaniu:

*   PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Urząd wskazał ponadto, iż w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu:

*   PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Zawieranie przez Wnioskodawcę Umów umotywowane jest jego działalnością, obejmującą sprzedaż wyrobów do klientów na rynkach zagranicznych. Zarówno doświadczenie Usługodawców w zakresie profesjonalnej sprzedaży wyrobów kablowych, jak i ich wiedza oraz kontakty na rynkach zagranicznych, a także znajomość standardów sprzedażowych, które przekładają się na jakość wyświadczanych usług, stanowią kluczowe czynniki ułatwiające dotarcie Wnioskodawcy do potencjalnych klientów oraz prowadzenie na ich rzecz sprzedaży.

Wnioskodawca podkreślił, że Usługodawcy w ramach świadczonych Usług nie posiadają prawa do podpisywania w imieniu lub na rzecz Spółki umów sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Usługodawcy w ramach Umów otrzymują wynagrodzenie:

*   prowizyjne – określone jako procent od kwoty sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę na rynku obsługiwanym przez danego Usługodawcę – w przypadku podmiotów niepowiązanych, lub
*   kalkulowane na podstawie bazy kosztowej określonej w oparciu o koszty operacyjne związane ze świadczeniem Usług oraz rynkowy poziom narzutu stanowiący wynik analizy porównawczej – w przypadku podmiotów powiązanych.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nabycie Usług, będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z przepisami art. 21 oraz art. 26 ustawy o CIT.

W piśmie z 27 września 2019 r. (data wpływu – 2 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi wsparcia sprzedaży mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Wnioskodawca zobowiązany jest zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz Usługodawców (nierezydentów polskich) z niniejszego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Usługodawców (nierezydentów polskich) z tytułu nabywanych przez nią Usług wsparcia sprzedaży nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczeń ujętych w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych płatności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wynika natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Przytoczone wyżej regulacje normują zasady pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika z tytułu należności wypłacanych podmiotom nieposiadającym siedziby lub zarządu na terytorium Polski tj. nierezydentów (dalej: „podatek u źródła”).

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są Umowy, w następstwie których dochodzi do wypłat należności na rzecz nierezydentów, konieczne jest przeanalizowanie, czy wydatki te można zaliczyć do należności z tytułu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków ponoszonych z tytułu nabycia usług niematerialnych, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji kategorii usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu pojęciowego posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: SJP).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki nie są:

1.  Kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie». Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w określonej sprawie. W tym zakresie:
    *   Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Usługodawców żadnej opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu, bowiem głównym celem usług świadczonych przez Usługodawców jest przekazywanie informacji zarówno do Spółki jak i do klientów, które są istotne z perspektywy działalności sprzedażowej Spółki. Tym samym, Spółka nie nabywa w ramach Usług jakiejkolwiek porady czy rekomendacji, co jest cechą charakterystyczną doradztwa. Co istotne, zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartych Umów, to Wnioskodawca ustala ogólny sposób realizacji procesu sprzedażowego i to Spółka przygotowuje wszelkie materiały ofertowe i informacyjne. Co więcej, to Spółka jest odpowiedzialna za definiowanie i określanie strategii działań na danym rynku zbytu. Natomiast Usługodawcy, ze względu na funkcjonowanie na lokalnych rynkach, mają możliwość łatwiejszego kontaktu i mogą efektywniej – niż miałoby to miejsce w przypadku samodzielnych działań Wnioskodawcy – realizować proces przedstawiania produktów Spółki klientom posiadającym siedziby na terytoriach innych krajów niż Polska. Świadczone przez Usługodawców Usługi opierają się przede wszystkim na wsparciu sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę poprzez umożliwienie kanału komunikacji Wnioskodawcy z klientem końcowym odpowiadającego rynkowym standardom mającym kluczowe znaczenie dla jakości obsługi oraz budowania relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów Wnioskodawcy.
    *   Informacje uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Usługodawców, obejmujące wzmianki o możliwości nawiązania przez Wnioskodawcę stosunków gospodarczych z potencjalnym kontrahentem w zakresie określonego produktu lub grupy produktów, stanowią informacje o charakterze obiektywnym, pozbawionym subiektywnej rekomendacji podjęcia określonego działania. Nie obejmują one również wskazówek w zakresie prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, co wynika z braku odpowiednich kompetencji Usługodawców zdefiniowanych w zawieranych Umowach. Brak elementu sugestii wdrożenia odpowiednich rozwiązań przesądza o niespełnieniu przez działalność Usługodawców słownikowej definicji usług doradczych. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy są podejmowane autonomicznie po przeprowadzeniu wewnętrznej analizy. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych.
2.  Kosztem usług księgowych – zgodnie z definicją słownikową „księgowość” oznacza «prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji».
    *   Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi nie stanowią usług księgowych ani nie zawierają elementów tego rodzaju usług. Usługi nabywane od Usługodawców nie zawierają zatem elementów wpisujących się zakres usług księgowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
3.  Kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». „Badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. W tym zakresie:
    *   Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie uzyskuje całościowych opracowań zawierających wyniki badań i analizy konkretnych lokalnych rynków. Co istotne, Wnioskodawca nie otrzymuje od Usługodawców jakichkolwiek raportów podsumowujących całościową sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez poszczególnych Usługodawców, a jedynie informacje w zakresie potencjalnego zapotrzebowania na towary oferowane przez Spółkę. Usługi świadczone przez Usługodawców ograniczają się jedynie do identyfikacji możliwie dużej liczby potencjalnych klientów, przesyłania informacji o przetargach i projektach oraz poszukiwaniu i pozyskiwaniu klientów oraz przeprowadzaniu ich wstępnej weryfikacji. Informacje otrzymywane od Usługodawców odnoszą się do potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy jak i do możliwości ich pozyskania oraz wymagają dokonania właściwej oceny przez Wnioskodawcę. Szczegółowa analiza rynku przeprowadzana jest przez Wnioskodawcę we własnym zakresie. Co istotne, z uwagi na specyfikę sektorów, w których działają główni klienci Spółki (sektor energetyczny, telekomunikacyjny, przemysłowy), tj. fakt, iż są to podmioty o ugruntowanej pozycji rynkowej i co do zasady we wskazanych obszarach na lokalnych rynkach funkcjonuje niewielka ilość podmiotów (często będących podmiotami publicznymi), Spółka nie musi w ramach prowadzonej działalności prowadzić lub nabywać szczegółowych badań rynków.
    *   Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli nabywane Usługi wsparcia sprzedaży zawierają elementy usług badania rynku, to elementy te mają marginalny charakter w odniesieniu do całości usług i, jak rozwinięto w dalszej części wniosku, nie powinny one determinować klasyfikacji całej kompleksowej usługi wsparcia sprzedaży jako usługi badania rynku. Biorąc powyższe pod uwagę, Usługi nabywane od Usługodawców nie powinny być traktowane jako usługi badania rynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
4.  Kosztem usług prawnych – zgodnie z definicją słownikową „prawo” oznacza «ogół przepisów i norm prawnych regulujących stosunki między ludźmi danej społeczności», a także «normę prawną».
    *   Spółka w ramach nabywanych Usług uzyskuje wsparcie w zakresie możliwości rozpoczęcia i realizowania współpracy z nowymi kontrahentami w związku z prowadzoną przez nią działalnością sprzedażową. Zgodnie z przewidzianym w umowie zakresem obowiązków Usługodawców, nie świadczą oni na rzecz Spółki żadnych czynności, które można by uznać za usługi prawne – w szczególności nie udzielają porad prawnych ani nie występują w charakterze pełnomocnika Spółki w postępowaniach prowadzonych w innych krajach. W związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług prawnych.
5.  Kosztem usług reklamowych – zgodnie z definicją słownikową, poprzez „reklamę” rozumie się «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług». W tym zakresie:
    *   Należy stwierdzić, że w przedstawionym rozumieniu Usługi nie stanowią usługi reklamowej. Wnioskodawca zwrócił szczególną uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: „WSA”) z 14 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1006/18), w którym WSA wskazał na konieczność dokonania rozróżnienia pomiędzy usługą reklamową a usługą pośrednictwa, w której elementy usług reklamy nie mają charakteru przeważającego. Jak zauważył WSA „istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy.” Ponadto „z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy.” Odnosząc się do reklamy, WSA stwierdził, że „istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.” Zgodnie z treścią orzeczenia, w sytuacji, w której elementem wspólnym obu rodzajów usług są czynności reklamowe, lecz usługa pośrednictwa obejmuje te czynności w niewielkim zakresie, tj. nie mają one charakteru dominującego, usługa pośrednictwa nie stanowi usługi podobnej do usługi reklamy. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, działalność Usługodawców polega bezpośrednio na doprowadzaniu do nawiązania relacji gospodarczych pomiędzy Wnioskodawcą a potencjalnymi kontrahentami, natomiast wykonywane czynności reklamowe są zaledwie niewielkim elementem całości świadczonych usług. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, Usługodawcy nie świadczą usług reklamowych ani usług do nich podobnych.
    *   Spółka zaznaczyła również, iż obowiązki Usługodawców polegają jedynie na przekazywaniu informacji, w całości sporządzanych przez Spółkę, które muszą zostać uprzednio zaakceptowane przez wewnętrzny dział marketingu Spółki. Usługodawcy nie mają swobody w zakresie dokonywania ustaleń z kontrahentami. W sytuacji, gdy Usługodawcy podejmują działania na szerszą skalę, mające na celu zwiększenie świadomości potencjalnych kontrahentów Spółki o oferowanych przez nią produktach, odbywa się to zawsze z inicjatywy Spółki lub jest to przez nią uprzednio akceptowane. W sytuacji promowania produktów Spółki w czasie istotnych wydarzeń (np. targów branżowych), w każdym przypadku obecny jest pracownik Wnioskodawcy, który dokonuje nadzoru nad prowadzonymi aktywnościami podczas wydarzenia.
    *   Na uznanie, iż element reklamowy w ramach przedmiotowych Usług nie powinien skutkować koniecznością pobrania podatku u źródła zgodnie z dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, wpływa fakt, iż działania te mają charakter incydentalny. Wnioskodawca podkreślił, iż zakres takich działań ma niskie przełożenie na wynagrodzenie poszczególnych Usługodawców będących podmiotami powiązanymi, bowiem koszty związane z podejmowaniem tych działań, uwzględniane przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia należnego Usługodawcom, stanowią czynnik o ograniczonym, niewielkim znaczeniu. Udział kosztów marketingu i promocji w kosztach ogółem jest niematerialny w zakresie całości bazy kosztowej stanowiącej podstawę do obliczenia wynagrodzenia.
    *   Wnioskodawca podkreślił, że podejmowanie aktywnych działań w celu zainteresowania potencjalnych klientów było już uznawane przez organy podatkowe jako część usługi pośrednictwa handlowego, co zostanie rozwinięte w dalszej części uzasadnienia wniosku; organy podatkowe przyjęły bowiem na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług reklamowych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być uznawane za usługi reklamowe.
6.  Kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd». „Kontrola” natomiast to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym». W tym zakresie:
    *   Zgodnie z zapisami wnikającymi z zawartych Umów, Wnioskodawca podkreśla, że Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy, w szczególności nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.
    *   Usługodawcy nie dokonują czynności weryfikujących działania Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartymi Umowami, wszystkie funkcje, które mogłyby nosić znamiona zarządzania bądź kontroli, takie jak negocjacje cen czy zawieranie umów przypisane są do zadań własnych Wnioskodawcy. Powyższe potwierdza również fakt, iż na podstawie zapisów umownych, usługodawcy nie mają uprawnień do podejmowania jakichkolwiek decyzji samodzielnie, które mogłyby obligować Spółkę do konkretnych działań. W związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być uznawane za usługi zarządzania i kontroli.
7.  Kosztem usług przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo». W tym zakresie:
    *   W ramach Umów nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Wykonawcy nie otrzymują żadnych danych w celu ich twórczego przekształcenia.
    *   W wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) usługi przetwarzania danych określone są przykładowo jako usługi obejmujące „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.” W związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być uznawane za usługi przetwarzania danych.
8.  kosztem usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – rekrutacja pracowników i pozyskiwanie personelu nie stanowią przedmiotu Usług realizowanych w ramach Umów.
9.  kosztem gwarancji i poręczeń – gwarancje i poręczenia nie stanowią przedmiotu Usług realizowanych w ramach Umów.
10.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – SJP stanowi, że „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju». W tym zakresie:
    *   Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
    *   Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15 „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.” Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu ułatwienie kontaktu klientom, zarówno z perspektywy geograficznej jak i językowej. Dzięki temu Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż swoich towarów również za granicą. Innymi słowy, Usługi są nabywane przez Wnioskodawcę jedynie z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów. Odnosząc się do kryteriów przedstawionych powyżej, po pierwsze, fakt, iż nieznaczna część świadczeń zapewnianych przez Usługodawców związana jest z działalnością marketingową czy analizą rynku nie powoduje, że niniejsze wsparcie powinno zostać w całości zakwalifikowane jako usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w analizowanym przepisie ustawy o CIT. Nie można bowiem celu tej kompleksowej usługi w żaden precyzyjny sposób powiązać z celem usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym, Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Po drugie, Usługi nie stanowią świadczeń równorzędnych prawnie do tych wymienionych bezpośrednio w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem zarówno pod kątem przesłanek jak i praw oraz obowiązków stron występują znaczące różnice pomiędzy świadczeniami przewidzianymi w Umowach a tymi wymienionymi w analizowanej regulacji. Co za tym idzie, Usługi stanowiące przedmiot niniejszego wniosku nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być uznawane za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wnioskodawca ponadto przytoczył treść wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT interpretacji indywidualnych wskazujących na brak podstaw do uznania pośrednictwa sprzedaży, którego zakres jest podobny do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług, za świadczenie objęte ustawowym katalogiem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła:
    *   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.l.KS – „Wskazać należy, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 updop świadczeń brak jest usług pośrednictwa. Usług pośrednictwa nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”
    *   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP – „Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów.”.
    *   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW – „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.”.

Co istotne, w celu określenia zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zasadne może być również odniesienie się do tez formułowanych w oparciu o regulacje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dotyczące ograniczeń w ujmowaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne, z uwagi na co do zasady zbieżne zakresy katalogów ujętych w obu przepisach.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15e ust. pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Jak wskazują organy podatkowe (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), pojęcia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT charakteryzują się tożsamością semantyczną, stąd uzasadnione jest posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie analizy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W powyższym zakresie, Wnioskodawca zwrócił uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 1888/18. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez sąd, umowy związane z pośrednictwem są umowami o specyficznym charakterze. Co więcej mimo, iż mogą one łączyć elementy innych typów kontraktów, ich głównym celem jest w głównej mierze zawarcie umowy między sprzedającym oraz przyszłym kontrahentem, którego pośrednik poszukuje na rynku. Jak podkreślił sąd w przytoczonym wyroku, mając na względzie brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, niedopuszczalne jest wyodrębnienie z całościowej usługi pośrednictwa elementów poszczególnych usług tylko i wyłączenie w celu powiązania ich z usługami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1, bowiem regulacje te wyłączają specyficzne wymienione świadczenia, a nie każdą kompleksową umowę potencjalnie zawierającą części usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Co więcej, w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.433.2018.1.NL Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).”.

Przekładając powyższe stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stwierdził, że usługi pośrednictwa handlowego uznawane były za nieobjęte regulacjami art. 21 ustawy o CIT (podatek u źródła) oraz art. 15e ustawy o CIT (ograniczenie w zakresie zaliczania do kup wydatków na nabycie usług niematerialnych). Usługi wsparcia sprzedaży, nabywane przez Wnioskodawcę, mają charakter usług pośrednictwa handlowego, co znajduje potwierdzenie w otrzymanej przez Spółkę klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, iż Usługi wsparcia jako usługi kompleksowe zawierają świadczenia charakterystyczne dla różnych rodzajów usług, niemniej żadna z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie ma charakteru dominującego, Usługi wsparcia sprzedaży także należy uznać za niemieszczące się w katalogu świadczeń ujęty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych przez nią Usług wsparcia sprzedaży nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczeń objętych regulacjami art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Odnośnie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 updop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) ogranicza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów jest zakup usług wsparcia sprzedaży produktów Spółki do klienta końcowego. Zakres przedmiotowych Usług obejmuje w szczególności następujące obszary:

*   Identyfikacja możliwie dużej liczby potencjalnych klientów Spółki,
*   Przesyłanie do Spółki informacji o przetargach i projektach,
*   Poszukiwanie i pozyskiwanie klientów na wyroby Spółki oraz przeprowadzanie ich wstępnej weryfikacji w oparciu o kryteria weryfikacji zdefiniowane przez Spółkę,
*   Utrzymywanie/budowanie dobrych relacji handlowych z obecnymi klientami Spółki,
*   Informowanie klientów o danych technicznych i handlowych wyrobów Spółki w oparciu o informacje przekazane przez Spółkę,
*   Przyjmowanie od klientów zapytań handlowych oraz wymiana informacji dodatkowych (handlowo-technicznych) celem sporządzenia oferty,
*   Przedstawianie klientom ofert sprzedaży dotyczących wyrobów Spółki zgodnie z i w zakresie wytycznych i instrukcji dotyczących przedstawiania ofert handlowych dostarczonych przez Spółkę i w odniesieniu do warunków handlowych, na które Spółka wyraziła wcześniej zgodę/zaakceptowała w systemie informatycznym, stanowiącym bazę akceptowalnych warunków handlowych Spółki,
*   Prowadzenie rozmów dotyczących warunków, na jakich klient może nabywać towary od Spółki zgodnie z wytycznymi i instrukcjami oraz w ramach i zakresach dostarczonych przez Spółkę i w odniesieniu do warunków dostawy, na które Spółka wyraziła wcześniej zgodę,
*   Informowanie klientów o sposobie składania zamówień na wyroby Spółki,
*   Informowanie klientów odnośnie stosowanych warunkach dostawy,
*   Informowanie Klientów o warunkach zawieranych transakcji (w tym formalnościach celnych związanych z dostawą),
*   Pomoc Spółce w przygotowaniu i podpisaniu przez Spółkę umowy z klientem,
*   Przesyłanie zamówień do Spółki lub ich rejestrowanie w systemie informatycznym Spółki,
*   Realizacja zamówień klienta z magazynu zgodnych z umową Spółki z klientem, ofertą lub wytycznymi przekazanymi przez Spółkę,
*   Pośredniczenie między Spółką a klientem w precyzowaniu dodatkowych kwestii dotyczących realizacji zamówień, w szczególności w zakresie terminów i miejsc dostaw, długości odcinków, tolerancji,
*   Informowanie klientów, za zgodą Spółki, o potwierdzeniu zamówień,
*   Prowadzenie lokalnych działań reklamowych i promocyjnych wyrobów Spółki według wytycznych i strategii opracowanej w tym zakresie przez Spółkę (oraz pod nadzorem Spółki),
*   Przekazywanie klientom materiałów reklamowych dotyczących wyrobów Spółki, przygotowanych przez Spółkę (czasowe oferty promocyjne, cenniki, katalogi, itp.),
*   Współudział przy organizacji przez Spółkę działalności targowo-wystawienniczej na rynku oraz współpracę podczas targów branżowych,
*   Informowanie Spółki o zmianach w dziedzinie regulacji państwowych mogących mieć wpływ na sprzedaż wyrobów Spółki do klientów z rynku,
*   Badanie rynku w zakresie istnienia zapotrzebowania na wyroby Spółki na danym obszarze oraz przygotowywanie i przekazywanie raportów o sytuacji rynkowej dotyczącej towarów Spółki,
*   Wspieranie Spółki w przygotowywaniu ofert handlowych i dokumentów przetargowych składanych przez Spółkę poprzez ich wygenerowanie z systemu informatycznego Spółki,
*   Aktywny udział w przygotowaniu ofert handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach,
*   Przyjmowanie reklamacji od klientów i przekazywanie ich do rozpatrzenia przez Spółkę po wstępnym zaopiniowaniu,
*   Archiwizacja korespondencji ze Spółką i klientami w systemie informatycznym Spółki,
*   Powiadamianie Spółki o dokonanych lub planowanych zamówieniach złożonych przez klientów do Spółki, jeżeli przekraczałyby stany magazynowe posiadane przez Spółkę, w celu umożliwienia Spółce dokonania terminowej dostawy brakującego towaru do magazynu obsługiwanego przez Usługodawcę,
*   Wspieranie Spółki w procesie zwrotu opakowań od klientów,
*   Kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki na obszarze działalności klienta,
*   Dbanie o interesy Spółki,
*   Dostarczanie Spółce ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej,
*   Pozyskiwanie wszelkich licencji, zezwoleń, upoważnień, decyzji wymaganych do oferowania, sprzedaży, dostarczania produktów,
*   Przekazywanie Spółce na jej żądanie niezbędnych informacji lub wyjaśnień dotyczących realizacji umownych obowiązków.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, posiadają również cechy „usług zarządzania i kontroli”, „usług reklamowych” oraz „badania rynku”.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi polegające na wykonywaniu świadczeń takich jak: identyfikacja możliwie dużej liczby potencjalnych klientów Spółki, przesyłanie do Spółki informacji o przetargach i projektach, poszukiwanie i pozyskiwanie klientów na wyroby Spółki oraz przeprowadzanie ich wstępnej weryfikacji, utrzymywanie/budowanie dobrych relacji handlowych z obecnymi klientami Spółki, informowanie klientów o danych technicznych i handlowych wyrobów Spółki, przyjmowanie od klientów zapytań handlowych oraz wymiana informacji dodatkowych (handlowo-technicznych) celem sporządzenia oferty, przedstawianie klientom ofert sprzedaży dotyczących wyrobów Spółki, prowadzenie rozmów dotyczących warunków, na jakich klient może nabywać towary od Spółki, pomoc Spółce w przygotowaniu i podpisaniu przez Spółkę umowy z klientem, prowadzenie lokalnych działań reklamowych i promocyjnych wyrobów Spółki, przekazywanie klientom materiałów reklamowych dotyczących wyrobów Spółki, współudział przy organizacji przez Spółkę działalności targowo-wystawienniczej na rynku oraz współpracę podczas targów branżowych, badanie rynku w zakresie istnienia zapotrzebowania na wyroby Spółki na danym obszarze oraz przygotowywanie i przekazywanie raportów o sytuacji rynkowej dotyczącej towarów Spółki, wspieranie Spółki w przygotowywaniu ofert handlowych i dokumentów przetargowych, aktywny udział w przygotowaniu ofert handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach, powiadamianie Spółki o dokonanych lub planowanych zamówieniach złożonych przez klientów do Spółki, jeżeli przekraczałyby stany magazynowe posiadane przez Spółkę, kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki na obszarze działalności klienta, dbanie o interesy Spółki, przekazywanie Spółce na jej żądanie niezbędnych informacji lub wyjaśnień dotyczących realizacji umownych obowiązków – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia sprzedaży przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi w zakresie wsparcia sprzedaży produktów Spółki wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługę w zakresie wsparcia sprzedaży noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Podsumowując, należy uznać, że opisane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży produktów Spółki do klienta końcowego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W odniesieniu do obowiązku poboru podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz podmiotu – nierezydenta polskiego z tytułu nabycia usługi pośrednictwa, o której mowa we wniosku w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, należy mieć na uwadze, że jak już wskazano wcześniej usługa ta jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, opisana usługa pośrednictwa podlega objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, jako świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku, tj. wymienionych w przedmiotowym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do nabywanych usług w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy wskazać należy, że zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego, z wyjątkiem działania poprzez zakład w drugim umawiającym się państwie. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy, w szczególności ust. 1, 2e, 7a updop.

Podsumowując, należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Usługodawcę przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usługi pośrednictwa, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem regulacji umów międzynarodowych. W przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Ponadto w przypadku jeżeli łączna kwota wypłaconych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika to zastosowanie znajdą regulacje Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r., oczywiście przy spełnieniu przez płatnika innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.