Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-368/16/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; meble; ogrodzenie; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2011 r., po śmierci ojca, który uczynił Ją jedyną spadkobierczynią, wydziedziczając swoich wnuków, na mocy testamentu, nabyła mieszkanie. Wnioskodawczyni mieszkanie to sprzedała w 2013 r. W Sądzie Rejonowym toczyło się postępowanie wszczęte przez siostrzeńców. Decyzją Sądu na mocy ugody między stronami, Wnioskodawczyni została zobowiązana do wypłaty zachowku, w kwocie: 17 500 zł dla B. i 15 000 zł dla M. Kwoty te Wnioskodawczyni wypłaciła solidarnie w dniu 25 maja 2015 r. w formie przelewu. W związku z tym pomniejszyła kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania o 32 500 zł.

Wnioskodawczyni uważa, że uzasadnieniem pomniejszenia tej kwoty ze sprzedaży mieszkania jest odprowadzenie podatku dochodowego przez Jej siostrzeńców. Jeżeli ona również odprowadzi podatek dochodowy od ww. kwoty, to zostanie on zdublowany.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w zakupionym nowym mieszkaniu wykonała zabudowę meblową - kuchenną. Elementy tej zabudowy zostały wykonane na podstawie: projektu, pomiaru dostosowane do istniejącej przygotowanej instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej. W związku z tym montaż elementów zabudowy kuchennej nastąpił w sposób stały do podłoża ścian i podłogi. Nie jest możliwe przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez uszkodzenia ścian i elementów zamontowanych. Jest to konstrukcja trwale skomponowana z miejscem. Prace montażowe ingerowały w takie elementy budynku, jak: ściany, sufit oraz podłogę, aby w skuteczny i bezpieczny sposób przytwierdzić elementy zabudowy meblowej. Demontaż zabudowy nie jest możliwy, bez uszkodzenia zarówno zabudowy meblowej, jak i ścian budynku. Zabudowa została zaprojektowana co do milimetra i nie istnieje możliwość przeniesienia jej w inne miejsce.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że mieszkanie, które zakupiła ma ogródek przynależący do tego lokalu. Ogrodzenie składa się ze stalowej siatki o wysokości 1,50 m i słupków metalowych osadzonych w gruncie poprzez stałe zabetonowanie oraz furtki. Jest to ogrodzenie na stałe związane z gruntem poprzez sposób mocowania. Ogrodzenie od strony miejsca publicznego stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Wydatki na zapłatę zachowku oraz montaż zabudowy kuchennej i ogrodzenia Wnioskodawczyni poniosła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2013 r. mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania może Pani pomniejszyć o wypłacony zachowek?
2.  Czy zapłata za montaż zabudowy kuchennej oraz ogrodzenia może zostać uznana za wydatek na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. wydatki zostały poniesione na Jej własne cele mieszkaniowe i tym samym powinno mieć zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2011 r., po śmierci ojca, który uczynił Ją jedyną spadkobierczynią, wydziedziczając swoich wnuków, na mocy testamentu, nabyła mieszkanie. Wnioskodawczyni mieszkanie to sprzedała w 2013 r. Międzyczasie toczyło się, wszczęte przez siostrzeńców postępowanie w Sądzie Rejonowym. Decyzją Sądu na mocy ugody między stronami, Wnioskodawczyni została zobowiązana do wypłaty zachowku, w kwocie: 17 500 zł dla B. i 15 000 zł dla M.. Kwoty te Wnioskodawczyni wypłaciła solidarnie w dniu 25 maja 2015 r. w formie przelewu. W związku z tym pomniejszyła kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania o 32 500 zł.

Wnioskodawczyni uważa, że uzasadnieniem pomniejszenia kwoty ze sprzedaży mieszkania jest odprowadzenie podatku dochodowego przez Jej siostrzeńców. Jeżeli ona również odprowadzi podatek dochodowy od ww. kwoty, to zostanie on zdublowany.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w zakupionym nowym mieszkaniu wykonała zabudowę meblową - kuchenną. Elementy tej zabudowy zostały wykonane na podstawie: projektu, pomiaru dostosowane do istniejącej przygotowanej instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej. W związku z tym montaż elementów zabudowy kuchennej nastąpił w sposób stały do podłoża ścian i podłogi. Nie jest możliwe przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez uszkodzenia ścian i elementów zamontowanych. Jest to konstrukcja trwale skomponowana z miejscem. Prace montażowe ingerowały w takie elementy budynku, jak: ściany, sufit oraz podłogę, aby w skuteczny i bezpieczny sposób przytwierdzić elementy zabudowy meblowej. Demontaż zabudowy nie jest możliwy, bez uszkodzenia zarówno zabudowy meblowej, jak i ścian budynku. Zabudowa została zaprojektowana co do milimetra i nie istnieje możliwość przeniesienia jej w inne miejsce.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że mieszkanie, które zakupiła ma ogródek przynależący do tego lokalu. Ogrodzenie składa się ze stalowej siatki o wysokości 1,50 m i słupków metalowych osadzonych w gruncie poprzez stałe zabetonowanie oraz furtki. Jest to ogrodzenie na stałe związane z gruntem poprzez sposób mocowania. Ogrodzenia od strony miejsca publicznego stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Wydatki na zapłatę zachowku oraz montaż zabudowy kuchennej i ogrodzenia Wnioskodawczyni poniosła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2013 r. mieszkania.

W świetle powyższego, uznać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego, jako że dokonana została przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia, stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Koszty nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały – w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób – w art. 22 ust. 6d – 6e ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z art. 22 ust. 6e ustawy wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przez użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatki na cele mieszkaniowe należy rozumieć zgodnie z art. 21 ust 25 pkt 1 wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zaznaczyć należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, które nie zostały wymienione w tym katalogu, nie będą uprawniały do powyższego zwolnienia.

Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o ich wykładnię gramatyczną, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2013 r. mieszkania Wnioskodawczyni poniosła wydatki na zapłatę zachowku oraz montaż, w nowo zakupionym mieszkaniu zabudowy kuchennej i ogrodzenia, przynależnego do tego mieszkania ogródka.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że ustalając przychód z odpłatnego zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego, jego wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie nie możne pomniejszyć o kwotę wypłaconego zachowku. Nie stanowi ona bowiem kosztu odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości nie jest konieczne, aby podatnik mógł dokonać wypłaty zachowku.

Wypłata zachowku nie mieści również się w ustawowych kategoriach kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Zachowek zaś nie jest nakładem na nieruchomość zwiększającym jej wartość ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie.

Konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię zachowków stanowi Jej osobiste zobowiązanie względem osób pominiętych w testamencie.

W konsekwencji, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania nabytego w spadku w 2011 r. po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni obniżyła o wartość zapłaconych zachowków.

Przeznaczenie przez Wnioskodawczynię części przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na wypłatę zachowku siostrzeńcom nie uprawnia również do korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem zapłata zachowku nie została wymieniona jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a jak wskazano powyżej katalog wydatków zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym.

Ponadto wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na montaż zabudowy kuchennej – meblowej i ogrodzenia. Nie mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykonanie zabudowy kuchennej – meblowej, choć prace montażowe ingerowały w elementy konstrukcyjne lokalu (ściany, sufit, podłoga) stanowi wyposażenie mieszkania i jako taki nie może być traktowany na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi.

Natomiast wykonanie ogrodzenia, nie jest budową budynku, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku w którym znajduje się lokal. Ustawodawca nie przewidział jednak zwolnienia dla takich inwestycji, a tylko dla budowy budynku mieszkalnego.

Zatem wydatki na te cele nie są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Dlatego też również one pozostają bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jaką powinna przyjąć Wnioskodawczyni w związku z osiągnięciem dochodu, jakim jest odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.