Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Alokacja do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe: Kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej oraz w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej.
Słowa kluczowe: akcja; doradztwo; działalność; kapitał; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przejęcie; różnica-różnice kursowe; udział; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data nadania 6 marca 2019 r., data wpływu 8 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 6 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.1.AG (data nadania 14 marca 2019 r., data odbioru 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe:

*   Kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej – **jest nieprawidłowe;**

*   Kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości – **jest nieprawidłowe;**

*   różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe: Kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej oraz w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz (\`(...)\`) i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. Spółka jest również podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej „B” (dalej: Grupa Kapitałowa lub Grupa), w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe. Przekrój produktów w zakresie firm produkcyjnych jest zróżnicowany, a jedną z grup produktów wytwarzanych w Grupie, w segmencie organicznym, są środki ochrony roślin.

W zakresie prowadzenia strategii ciągłego rozwoju, ekspansji na kolejne rynki światowe i zwiększania przychodów ze sprzedaży środków ochrony roślin, Spółka dokonała w 2018 r. przejęcia hiszpańskiej spółki „C” (dalej: Spółka hiszpańska). Przejęcie Spółki hiszpańskiej zostało dokonane poprzez finalne nabycie przez Wnioskodawcę w kilku krokach 100% akcji Spółki hiszpańskiej.

Spółka hiszpańska to dostawca generycznych środków ochrony roślin. Głównym rynkiem działania Spółki hiszpańskiej jest Hiszpania, ale dostarcza ona także środki ochrony roślin do Francji, Włoch, Australii i krajów Afryki Północnej. Spółka hiszpańska planowała także wejście na rynki Ameryki Południowej.

Zainteresowanie Wnioskodawcy przejęciem Spółki hiszpańskiej wynikało z chęci ekspansji oraz rozwoju prowadzonej przez Grupę działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży środków ochrony roślin. Analizując przejęcie kontroli nad Spółką hiszpańską, Wnioskodawca liczył na uzyskanie dostępu do nowych rynków zbytu, w szczególności Hiszpanii, a także innych krajów południowej Europy, Afryki, Australii, a także w przyszłości Ameryki Południowej. Dodatkowo, Wnioskodawca przejąłby kontrolę nad portfelem substancji aktywnych i ponad 120 rejestracji produktów, a także nad pakietem toczących się procesów rejestracji w zakresie środków ochrony roślin. W następstwie przejęcia Spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca znacząco zwiększyłby geograficzny zasięg działania. Ostatecznie, poprzez włączenie Spółki hiszpańskiej do Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca zwiększył również swoją atrakcyjność w poszukiwaniu partnerów biznesowych w procesie pozyskiwania praw do nowych substancji oraz rejestracji produktów na nowych rynkach. Dodatkowo, co bardzo istotne, w związku ze swoimi funkcjami jako spółka dominująca, Wnioskodawca zyskał potencjalnego usługobiorcę na odpłatne usługi wsparcia świadczone dla spółek z Grupy, w tym np. w zakresie zakupu surowców jako agent oraz potencjalnego pożyczkobiorcę (Spółka odpłatnie udziela pożyczek w ramach Grupy).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca chce przy tym wskazać, że ostatecznie, na skutek zmiany pod koniec 2018 r. koncepcji biznesowej rozwoju Grupy, sprzedaż środków ochrony roślin ma pozostać w spółkach produkcyjnych (w tym w Spółce hiszpańskiej). Zgodnie z poprzednią strategią obowiązującą na moment rozważania zakupu Spółki hiszpańskiej i podjęcia decyzji w tym zakresie, Wnioskodawca miał sukcesywnie przejmować sprzedaż od spółek zależnych, co w powiązaniu z planami poszerzenia oferty Spółki hiszpańskiej także o wyroby produkowane na terenie Polski, wiązałoby się z rozwojem sprzedaży Wnioskodawcy, skierowanej także do Spółki hiszpańskiej (tj. Wnioskodawca kupowałby towary od krajowej spółki produkcyjnej i sprzedawałby do Spółki hiszpańskiej). Z drugiej strony Wnioskodawca planował też poszerzenie oferty wyrobów sprzedawanych przez siebie na terenie Polski o wyroby produkowane przez Spółkę hiszpańską.

Przejęcie Spółki hiszpańskiej nie zostało dokonane z zamiarem dalszej odsprzedaży nabytych akcji, ale w celu rozszerzenia działalności i docelowo zwiększenia przychodów z podstawowej działalności gospodarczej. Finalnie, przychody Wnioskodawcy ulegną zwiększeniu, jakkolwiek nie w tak szerokim zakresie jak zakładano.

W związku z przeprowadzonym procesem przejęcia Spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca poniósł szereg kosztów związanych z tym procesem (dalej: „Koszty ekspansji”), w tym w szczególności:

*   koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, obejmujące między innymi:
    *   analizy projektów umów dotyczących przejęcia,
    *   przygotowywanie wycen finansowych, w tym wyceny wartości Spółki hiszpańskiej,
    *   doradztwo dotyczące procedur w obszarze finansów oraz podatków,
    *   analizy kosztów w obszarze R&D,
    *   opracowanie modelu finansowego,
    *   doradztwo i wsparcie w prowadzeniu procesu przejęcia Spółki hiszpańskiej (w tym wskazywanie możliwych scenariuszy przejęcia, wsparcie w przygotowaniu procesu przejęcia oraz przygotowanie oferty przejęcia),
    *   analizy w zakresie potencjalnych korzyści dla Spółki wynikających z przejęcia Spółki hiszpańskiej,
    *   analiza transakcji przejęcia pod kątem podatkowym,
    *   analiza inwentaryzacji zapasów przeprowadzonej przez Spółkę hiszpańską,
    *   kalkulacje dotyczące parametrów finansowych Spółki hiszpańskiej,
    *   wykonanie procedur dotyczących sprawozdań finansowych,
    *   analizy pozycji finansowej Spółki hiszpańskiej, w tym badania jej sprawozdania finansowego,

*   koszty doradztwa technicznego,

*   koszty badania Spółki hiszpańskiej pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. due diligence),

*   koszty tłumaczeń,

*   koszty podróży służbowych związanych z planowaną transakcją przejęcia Spółki hiszpańskiej,

*   inne opłaty, jak np. notarialne poświadczenie dokumentów, opłaty dotyczące pełnomocnictw.

Wskazane powyżej Koszty ekspansji nie obejmują wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji Spółki hiszpańskiej, takich jak: cena nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy nabycia akcji.

Część faktur dokumentujących Koszty ekspansji była wystawiona w walucie obcej. W związku z zapłatą za faktury dokumentujące Koszty ekspansji wyrażone w walutach obcych, u Spółki powstały różnice kursowe.

Ponadto, cena zakupu akcji Spółki hiszpańskiej również była wyrażona w walucie obcej i zapłata za te akcje została dokonana w tej walucie. W następstwie uregulowania płatności, po stronie Spółki powstały ujemne różnice kursowe.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości, w celu dalszej ekspansji oraz rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, tak własnej jak i całej Grupy, będzie zainteresowany przejmowaniem kolejnych podmiotów działających w branży chemicznej lub zakupem pakietów udziałów/akcji takich podmiotów, w następstwie czego będzie ponosił koszty analogiczne do opisanych we wniosku Kosztów ekspansji (dalej również określane jako Koszty ekspansji). W każdym z przypadków zainteresowania Spółki przejęciem danego podmiotu lub uzyskaniem kontroli nad nim, może dojść zarówno do przejęcia takiego podmiotu poprzez nabycie jego udziałów (akcji) lub może dojść do sytuacji, w której w wyniku dokonywanych analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych jak również prawnych i podatkowych, Spółka podejmie decyzję o wycofaniu się z transakcji przejęcia takiego podmiotu (nie dojdzie do nabycia udziałów/akcji) albo oferta zakupu złożona przez Spółkę nie zostanie zaakceptowana przez sprzedawcę.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 14 marca 2019 r. złożył następujące wyjaśnienia:

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, w następujących po sobie zresztą zdaniach: „Spółka dokonała w 2018 r. przejęcia hiszpańskiej spółki „C”. (dalej: Spółka hiszpańska). Przejęcie Spółki hiszpańskiej zostało dokonane poprzez finalne nabycie przez Wnioskodawcę w kilku krokach 100% akcji Spółki hiszpańskiej.”. Przejęcie zatem Spółki hiszpańskiej należy w tej sytuacji rozumieć właśnie jako zakup 100% jej akcji.

W zamyśle Wnioskodawcy, poprzez użycie sformułowania „przejęcie spółki”, rozumiał on ogólnie różne możliwe okoliczności oraz czynności faktyczne i prawne, których efektem finalnym jest przejęcie kontroli nad innym podmiotem z branży chemicznej. Może to nastąpić poprzez zakup mniejszego lub większego pakietu akcji/udziałów takiego podmiotu, 100% jego udziałów/akcji, czy połączenie Spółki z takim podmiotem.

W zakresie zdarzenia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tego, które już zaistniało (stan faktyczny), owo przejęcie spółki w szerokim rozumieniu Spółki ziściło się w drodze zakupu przez nią 100% akcji Spółki hiszpańskiej.

Podkreślić jednak należy, że na etapie samego wyrażenia przez Wnioskodawcę zainteresowania Spółką hiszpańską, nie było z góry zakładane i przesądzanie, w drodze jakich czynności prawnych dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawcę kontroli nad tą spółką (innymi słowy, do przejęcia Spółki hiszpańskiej, bo takim sformułowaniem posługiwano się we wniosku o interpretację).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał również, że złożony wniosek nie dotyczy różnic kursowych od wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku walutowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, przeformułowane ostatecznie na podstawie pisma Wnioskodawcy z dnia 14 marca 2019 r.

1.  Czy Koszty ekspansji, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu 100% akcji Spółki hiszpańskiej, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?
2.  Czy Koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?
3.  Czy różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zrealizowane na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Koszty ekspansji poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu 100% akcji Spółki hiszpańskiej, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.
2.  Koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.
3.  Różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zrealizowane na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Uzasadnienie stanowiska własnego

Ad. 1 i 2

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), od dnia 1 stycznia 2018 r. wprowadzono podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie (źródła), tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów. W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wprost wymienił kategorie przychodów, które uznaje się za przychody ze źródła „zyski kapitałowe”, m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a.

O ile ustawodawca wskazał wprost zamknięty katalog przychodów dla źródła „zyski kapitałowe”, to należy wskazać, iż brak jest odpowiedniego katalogu zawierającego kategorie kosztów związanych z tym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

W konsekwencji, w celu prawidłowego obliczenia dochodu z określonego źródła przychodów, niezbędne jest między innymi prawidłowe przypisanie do poszczególnych źródeł przychodów, ponoszonych kosztów uzyskania tych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty ekspansji powinny być w całości alokowane do pozostałych źródeł przychodów (tj. z działalności operacyjnej). Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Koszty ekspansji jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Koszty ekspansji nie wykazują bezpośredniego związku z transakcją nabycia akcji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”.

Jak stanowi zaś art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Jakkolwiek brak jest definicji „wydatków na nabycie akcji”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to warto posłużyć się linią interpretacyjną wypracowaną w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne na przestrzeni lat.

Jak wskazują organy podatkowe „Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza bowiem, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.)” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28.02.2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1.2017.1.MC, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19.01.2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-189/15/EN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13.10.2014 r., sygn. IBPBI/2/423-843/14/MS).

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 29 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2587/13, „(\`(...)\`) wydatkami na nabycie udziałów w spółce z o.o., o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów, zaś o bezpośredniości tej świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć”.

Mając na uwadze powyższe i fakt, że możliwe jest nabycie akcji (realizacja transakcji) bez konieczności ponoszenia Kosztów ekspansji, przyjąć należy, iż nie stanowią one kosztów bezpośrednio związanych z transakcją nabycia akcji (udziałów). Koszty ekspansji nie warunkują bowiem skutecznego nabycia akcji (udziałów), tak więc nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”.

W świetle powyższego, Koszty ekspansji stanowią koszty pośrednie, których nie da się ściśle przypisać do dokonanej transakcji nabycia akcji (udziałów) i w konsekwencji alokować do źródła przychodów zyski kapitałowe.

Podsumowując należy przyjąć, iż Koszty ekspansji poniesione zarówno w przypadku finalnego zakupu 100% akcji Spółki hiszpańskiej jak i ewentualnego przejmowania w przyszłości innych spółek/nabywania udziałów (akcji), nie powinny być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Powinny być one natomiast alokowane do źródła przychodów obejmującego działalność operacyjną Spółki (inne źródła przychodów).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rzeczywistym charakterze tych kosztów i w celu, na jaki zostały poniesione.

Związek Kosztów ekspansji z działalnością operacyjną Wnioskodawcy

Zasadniczym argumentem przemawiającym za alokacją Kosztów ekspansji do przychodów z działalności operacyjnej (inne źródła przychodów) jest główny cel, jaki przyświecał Wnioskodawcy w czasie analizowania i realizowania procesu przejmowania Spółki hiszpańskiej. Celem dokonanej przez Wnioskodawcę inwestycji nie była i nadal nie jest bowiem dalsza odsprzedaż nabytych akcji, a ekspansja prowadzonej działalności gospodarczej na kolejne rynki zbytu oraz ciągły rozwój Spółki i Grupy Kapitałowej.

Zanim jednak została podjęta decyzja o złożeniu oferty zakupu akcji przez Spółkę, został podjęty szereg działań z zakresu analizy sytuacji prawnej, finansowej i biznesowej Spółki hiszpańskiej, szans jej rozwoju pod kątem biznesowym i operacyjnym, w szczególności w powiązaniu ze strategią Grupy. Zlecone zostały także opinie prawne dotyczące analizy procesu zakupu i związanych z tym kosztów oraz procedur. W szczególności wiązały się z tym koszty i wydatki poniesione na opinie, raporty przygotowane ze strony polskich i zagranicznych firm konsultingowych (np. due dilligence finansowe, podatkowe, prawne, doradztwo prawne przy tworzeniu umowy zakupu akcji, doradztwo inwestycyjne itp.), koszty związane z uczestnictwem w spotkaniach z właścicielami Spółki hiszpańskiej, w tym koszty podróży służbowych i noclegów osób reprezentujących Wnioskodawcę na rozmowach i w trakcie negocjacji.

Spółka chciała być przekonana, że dołożyła należytych starań, aby uzyskać pewność co do zasadności i racjonalności inwestycji w zakup akcji oraz że przyniesie jej to w przyszłości oczekiwane korzyści ekonomiczne i biznesowe. Przeprowadzone analizy musiały przy tym uwzględniać wpływ wypracowanych z nich wniosków na obecną i przyszłą sytuację Spółki i Grupy kapitałowej.

Dzięki pracy wykonanej przede wszystkim przez zewnętrznych doradców, Spółka mogła należycie ocenić skutki ekonomiczne planowanego nabycia akcji i dzięki temu zminimalizować ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z tą transakcją. Działania doradców na zamówienie Wnioskodawcy polegały na ich udziale w spotkaniach, prowadzeniu korespondencji mailowej, opiniowaniu i nanoszeniu uwag na dokumenty sprzedawcy, przygotowywaniu raportów pisemnych, prezentacji multimedialnych oraz na nieograniczonej dyspozycyjności w czasie trwania projektu.

Dokonując zakupu Spółki hiszpańskiej i ponosząc przy tym analizowane koszty, Wnioskodawca niewątpliwie zamierzał zrealizować cele, wskazane na wstępie niniejszej części uzasadnienia. Przejmując bowiem kontrolę nad Spółką hiszpańską, Wnioskodawca zyskałby dostęp do nowych rynków zbytu, w szczególności w Hiszpanii, ale także w innych krajach południowej Europy, Afryki, Australii, jak również uzyskałby szanse na rozwój w Ameryce Południowej. Łącząc kapitał intelektualny Spółki hiszpańskiej oraz obecność na nowych rynkach, Spółka rozpoczęłaby kolejny etap rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznym i nadrzędnym celem dokonanego przejęcia kontroli nad Spółką hiszpańską było zaś zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozwój Grupy (w szczególności w segmencie środków ochrony roślin).

Ponadto, nabywając akcje Spółki hiszpańskiej i przejmując tym samym kontrolę nad nią, Wnioskodawca poczynił duże oszczędności w prowadzonej działalności operacyjnej. W następstwie transakcji zakupu akcji Spółki hiszpańskiej, nabył on bowiem tym samym, jako właściciel, dostęp do wielu zarejestrowanych substancji aktywnych i produktów końcowych, podczas gdy samodzielne przeprowadzenie rejestracji produktów na nowych rynkach jest czasochłonne a przygotowanie dokumentacji i przeprowadzenie badań wiąże się z dużymi kosztami. Tym samym, przejęcie kontroli nad Spółką hiszpańską nie tylko umożliwiłoby Wnioskodawcy ekspansję na nowych rynkach zbytu lecz również pozwoliło zaoszczędzić wydatki związane z rejestracją nowych produktów.

W świetle powyższego, występuje ścisły związek pomiędzy finalnym nabyciem akcji Spółki hiszpańskiej a działalnością operacyjną prowadzoną przez Spółkę. Należy podkreślić, iż gdyby nie fakt nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca chcąc dokonać ekspansji produktowej na nowych rynkach zbytu, zwiększenia swojej rozpoznawalności na arenie międzynarodowej oraz rozwinięcia palety oferowanych produktów, musiałby poczynić szereg innych wydatków, które bez wątpienia zostałyby alokowane do działalności operacyjnej. Natomiast w wyniku poniesienia Kosztów ekspansji, Spółka nie będzie musiała ponosić wydatków inwestycyjnych w celu samodzielnego rozwijania wskazanych powyżej obszarów.

Dodatkowo, co zasygnalizowano już w opisie stanu faktycznego, dołączając kolejną spółkę do Grupy, Wnioskodawca uzyskał potencjalną możliwość uzyskiwania kolejnych przychodów z usług wsparcia, przychodów z prowizji agencyjnej przy zakupie surowców oraz z oprocentowania pożyczek, których udziela spółkom zależnym. Nawet jeżeli finalnie, w następstwie zmiany modelu biznesowego działalności Grupy, realnie Spółka będzie uzyskiwała przychody tylko z tych tytułów, nie zmienia to całościowej oceny celu poniesionych wydatków – rozwój działalności operacyjnej jako takiej.

Wskazany powyżej charakter wydatków ponoszonych na Koszty ekspansji odnosi się w pełni także do Kosztów ekspansji, które potencjalnie mogą być ponoszone w przyszłości, w przypadku zaangażowania się Spółki w zakup udziałów/akcji kolejnych podmiotów z branży chemicznej. Spółka nie jest bowiem podmiotem, który w ramach swojej działalności stara się osiągać zyski poprzez zakup udziałów (akcji) innych spółek, a następnie ich odsprzedaż po wyższej cenie. Wszystkie przypadki potencjalnych nabyć innych podmiotów są dokonywane w celu rozwijania działalności Spółki w zakresie sprzedaży produktów i surowców na rynku chemicznym, tak przez samego Wnioskodawcę, jak i przez spółki z Grupy.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż Koszty ekspansji, stanowiąc co do zasady koszty uzyskania przychodów Spółki, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z jego podstawowej działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Brak pewności w zakresie ostatecznej realizacji transakcji prowadzącej do przejęcia kontroli nad innym podmiotem

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden bardzo istotny argument przemawiający za zaliczeniem Kosztów ekspansji do pozostałych źródeł przychodów. Każdy proces planowanego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji innego podmiotu, może się zakończyć przejęciem danego podmiotu (nabyciem jego udziałów/akcji) albo rezygnacją Wnioskodawcy z przedsięwzięcia, względnie odrzuceniem przez oferenta jego propozycji zakupu. W przypadku Spółki hiszpańskiej doszło akurat do zrealizowania przejęcia tego podmiotu, w drodze zakupu 100% akcji tego podmiotu. Zdarzały się natomiast w przeszłości sytuacje, w których Wnioskodawca nie nabywał finalnie akcji/udziałów podmiotów, którymi był zainteresowany. Także w przyszłości przedsięwzięcia tego rodzaju mogą się zakończyć przejęciem danego podmiotu albo kontroli nad nim w różny sposób lub nie zostaną ostatecznie zrealizowane.

W procesie związanym z tzw. akwizycją spółek, gdy ponoszone są Koszty ekspansji, zwłaszcza na bardzo wstępnym etapie, nie ma nigdy pewności, że dojdzie ostatecznie do przejęcia danego podmiotu/nabycia udziałów (akcji). Wnioskodawca, jako podmiot racjonalnie działający, nie mając jeszcze pewności, czy transakcja zostanie zrealizowana, musi zapewnić sobie wsparcie profesjonalistów, aby odpowiedzialnie zbadać sytuację. Ponoszone przez Spółkę Koszty ekspansji stanowią bowiem w dużej części wydatki na badania przeprowadzone przez profesjonalnych doradców, które mają na celu zdiagnozowanie słabych i mocnych stron podmiotu, którym Spółka jest zainteresowana, a także ocenę wpływu realizowanej transakcji na dotychczasową działalność operacyjną Wnioskodawcy i Grupy. Prace wykonane przez zewnętrznych doradców, dają Spółce możliwość należytej oceny m.in. skutków ekonomicznych transakcji nabycia udziałów/akcji danego podmiotu, dzięki czemu zminimalizowane zostaną ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z taką transakcją. Ponoszone Koszty ekspansji służą także doprowadzeniu do podjęcia odpowiedzialnej, ostatecznej decyzji o zakupie danego podmiotu. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku przejęcia Spółki hiszpańskiej i taki sam charakter będą miały Koszty ekspansji, jakie będą ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę w razie jego zainteresowania zainwestowaniem w inne podmioty.

W analizowanej sytuacji nie występuje zatem ścisły i bezpośredni związek poniesionych (w przypadku Spółki hiszpańskiej) i ponoszonych (generalnie i w przyszłości) przez Wnioskodawcę Kosztów ekspansji z samą transakcją nabycia akcji (udziałów). Samo nabycie akcji (udziałów) jest bowiem wyłącznie techniczną i prawną formą przejęcia kontroli nad określonym podmiotem, co z perspektywy biznesowej, służy celom gospodarczym jakie były powodem realizacji tego przejęcia, tj. ułatwieniu wejścia na nowe rynki, zwiększeniu rozpoznawalności na rynkach międzynarodowych oraz rozszerzeniu gamy oferowanych produktów. Jednocześnie, celem nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki hiszpańskiej nie była i nadal nie jest ich dalsza odsprzedaż.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku potencjalnego nabywania udziałów/akcji innych spółek w przyszłości.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że gdyby chcieć uznać, że tego rodzaju koszty powinny być kosztami źródła zyski kapitałowe, to w sytuacji gdyby transakcja przejęcia Spółki hiszpańskiej nie została zrealizowana, istniałoby ryzyko, że Wnioskodawca nie wykazałby w źródle zyski kapitałowe żadnych przychodów, do których mógłby przypisać Koszty ekspansji (stanowiące niewątpliwie koszty uzyskania przychodów). Co do zasady bowiem, Spółka nie prowadzi działalności kapitałowej. Nie do zaakceptowania byłoby stanowisko, że Wnioskodawca generowałby w ten sposób tylko straty podatkowe z tego źródła, mimo że poniósł realne wydatki nakierowane na osiąganie przychodów z szeroko rozumianej działalności podstawowej.

Alokacji Kosztów ekspansji do źródła przychodów nie można też uzależniać od tego, czy transakcja nabycia udziałów/akcji została zrealizowana czy też nie, gdyż ocena podatkowa ponoszonych kosztów musi być dokonywana z uwzględnieniem celu w jakim są ponoszone i na moment ich ponoszenia. Moment zaś poniesienia wydatków (Kosztów ekspansji) związanych z zamiarem przejęcia kontroli nad jedną spółką może nastąpić w różnych latach podatkowych. Nie ma podstaw prawnych ku temu, aby koszty dotyczące całokształtu działalności operacyjnej podatnika poniesione w różnych latach podatkowych kumulować bez uwzględniania ich w bieżącym wyniku podatkowym, czekając na finalny efekt przedsięwzięcia.

Jak wyraźnie kilkukrotnie podkreślono w niniejszym uzasadnieniu, w przypadku Kosztów ekspansji celem ponoszenia takich kosztów jest rozszerzenie działalności o nowe rynki zbytu, zwiększenie rozpoznawalności na rynkach międzynarodowych oraz poszerzenie gamy produktowej, co w konsekwencji, ma się przełożyć na zwiększenie przychodów z działalności zaliczanej do pozostałych źródeł przychodów.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że:

*   Koszty ekspansji poniesione w związku z finalnym zakupem akcji Spółki hiszpańskiej powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe;

*   Koszty ekspansji, które mogą być ponoszone w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów (akcji) innych podmiotów, jak i w przypadkach gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów (akcji), także powinny być na bieżąco alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Ad. 3

Ustawa o CIT zawiera w art. 15a odrębną regulację odnoszącą się do rozliczania różnic kursowych. Przepis ten wprowadza w szczególności zamknięty katalog przypadków, w których może dojść do powstania różnic kursowych rozliczanych dla potrzeb podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.(\`(...)\`)”.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, „Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, art. 15a ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W świetle powyższego należy uznać, iż różnice kursowe stanowią odrębne kategorie przychodów oraz kosztów podatkowych na gruncie ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z przytoczonych przepisów dodatnie różnice kursowe stanowią przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów. Tym samym, dla określenia czy dana różnica kursowa stanowi przychód czy koszt podatkowy, bez znaczenia powinien być charakter transakcji, w następstwie której powstała, tj. nie jest istotne czy dana różnica kursowa powstała w związku z poniesieniem wydatku (kosztu uzyskania przychodów) czy też w związku z uzyskaniem przychodu podatkowego. Dla określenia, czy różnica kursowa stanowi przychód podatkowy czy koszt uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma bowiem fakt, czy jest to dodatnia czy ujemna różnica kursowa (co w praktyce zależy od zmian kursów walut obcych).

W konsekwencji powyższego nie ulega wątpliwości, że wykazywane dla potrzeb podatkowych różnice kursowe, na gruncie art. 15a ustawy o CIT, stanowią odrębne kategorie przychodów i kosztów z perspektywy przepisów ustawy o CIT.

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy ustawy o CIT wprowadziły podział przychodów osób prawnych na dwa źródła: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. Przepisy te jednocześnie nie wskazują wprost, do jakiego źródła przychodów należy alokować różnice kursowe, powstałe chociażby po zapłacie za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Należy jednak wskazać, iż ustawa o CIT w art. 7b ust. 1 wskazuje wprost, jakie przychody są zaliczane do zysków kapitałowych. Katalog ten ma charakter zamknięty. W katalogu tym nie zostały wymienione różnice kursowe. Jednocześnie, wszelkie inne przychody, które nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 7b ustawy o CIT, muszą być uznawane za przychody z innych źródeł przychodów. W konsekwencji, skoro określone zdarzenia gospodarcze nie są przez ustawodawcę kwalifikowane jako powstające ze źródła „zyski kapitałowe”, to nie mogą być w tym źródle wykazywane ani związane z ich zaistnieniem przychody, ani koszty.

W świetle powyższego, mając na uwadze, iż:

*   w katalogu przychodów z zysków kapitałowych nie zostały wymienione różnice kursowe,

*   żaden inny przepis ustawy o CIT nie wskazuje, że różnice kursowe powinny być ujmowane w źródle przychodów z zysków kapitałowych

\- w ocenie Wnioskodawcy różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) powinny być wykazywane w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe, czyli jako wielkości podatkowe związane z przychodami z działalności ogólnej. Tym bardziej, że są one następstwem prowadzenia codziennej działalności gospodarczej i są jej zwykłym następstwem (regulowania zapłaty w walucie).

W konsekwencji, różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) zrealizowane w zakresie ponoszonych Kosztów ekspansji oraz na zapłacie ceny nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, powinny być zaliczane do działalności ogólnej Spółki, czyli do źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe:

*   Kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej – jest nieprawidłowe;

*   Kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości – jest nieprawidłowe;

*   różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Na podstawie powyższego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dodać jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2018 r. przejął kontrolę nad spółką hiszpańską, poprzez finalne nabycie w kilku krokach 100% akcji tej spółki. Zainteresowanie Wnioskodawcy nabyciem akcji spółki hiszpańskiej wynikało z chęci ekspansji oraz rozwoju prowadzonej przez grupę kapitałową działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży środków ochrony roślin. W związku z przeprowadzonym procesem nabycia akcji spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca poniósł szereg kosztów związanych z tym procesem („Koszty ekspansji”), w szczególności:

*   koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego i prawnego,

*   koszty doradztwa technicznego,

*   koszty badania spółki hiszpańskiej pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. due diligence),

*   koszty tłumaczeń,

*   koszty podróży służbowych związanych z planowaną transakcją przejęcia Spółki hiszpańskiej,

*   inne opłaty, jak np. notarialne poświadczenie dokumentów, opłaty dotyczące pełnomocnictw.

Wnioskodawca wskazał również, że nabycie akcji spółki hiszpańskiej nie zostało dokonane z zamiarem dalszej odsprzedaży akcji, ale w celu rozszerzenia działalności i docelowo zwiększenia przychodów z podstawowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wyklucza ponadto, że w przyszłości, w celu dalszej ekspansji oraz rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, tak własnej jak i całej grupy kapitałowej, będzie zainteresowany przejmowaniem kolejnych podmiotów działających w branży chemicznej lub zakupem pakietów udziałów/akcji takich podmiotów, w następstwie czego będzie ponosił koszty analogiczne do opisanych we wniosku Kosztów ekspansji (dalej również określane jako Koszty ekspansji). W takim przypadku może dojść zarówno do przejęcia takiego podmiotu poprzez nabycie jego udziałów (akcji) lub może dojść do sytuacji, w której w wyniku dokonywanych analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych jak również prawnych i podatkowych, Spółka podejmie decyzję o wycofaniu się z transakcji przejęcia takiego podmiotu (nie dojdzie do nabycia udziałów/akcji) albo oferta zakupu złożona przez Spółkę nie zostanie zaakceptowana przez sprzedawcę.

Ad. 1 i 2

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 budzi ustalenie, czy Koszty ekspansji poniesione w związku z:

*   nabyciem akcji spółki hiszpańskiej, a także

*   potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji

\- powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku Koszty ekspansji nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Mając na uwadze powyższe, Koszty ekspansji należy zakwalifikować do tzw. kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Zdaniem organu, Koszty ekspansji związane z nabyciem udziałów/akcji mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Koszty ekspansji powinny być więc zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. W świetle powyższego, argumentacja Wnioskodawcy dotycząca intencji nabycia udziałów/akcji nie zasługuje na uwzględnienie.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, Koszty ekspansji ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W konsekwencji, Koszty ekspansji, poniesione w związku z:

*   nabyciem udziałów spółki hiszpańskiej, a także

*   potencjalnym nabyciem akcji lub udziałów innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji

\- powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Przechodząc natomiast na grunt wątpliwości związanych z alokacją do odpowiedniego źródła przychodów różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, zrealizowanych na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, należy zauważyć, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zauważyć, że przepisy art. 15a updop określają trzy kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe między wartością przychodu należnego a przychodu faktycznie uzyskanego oraz kosztu zarachowanego a faktycznie poniesionego, czyli tzw. różnice na należnościach i zobowiązaniach wyrażonych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 1-2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1-2);
2.  różnice kursowe od środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, czyli różnice między wartością tych środków z dnia ich wpływu na ten rachunek i z dnia wypływu z tego rachunku (art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3);
3.  różnice kursowe od otrzymanych/udzielonych w walucie pożyczek lub kredytów, wyliczane pomiędzy ich wartością z dnia otrzymania/udzielenia pożyczki lub kredytu a ich wartością w dniu spłaty (art. 15a ust. 2 pkt 4-5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4-5).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że różnice kursowe nie stanowią – co do zasady – samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop, jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. Dodatnie różnice kursowe zwiększą w tym przypadku przychody z zysków kapitałowych, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększą koszty uzyskania przychodów z tego źródła.

Jeżeli zatem przychód bądź koszt zaliczany jest do źródła zyski kapitałowe, to różnice kursowe powstałe z tego tytułu na podstawie 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, powinny zostać ujęte w tym samym źródle przychodów.

Należy zauważyć, że opisane we wniosku Koszty ekspansji, a także wydatki w postaci ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej, jak wynika z uzasadnienia do pytań nr 1 i 2, stanowią koszty zaliczane do źródła „zyski kapitałowe”.

W związku z powyższym, różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne), o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, zrealizowane w zakresie ponoszonych Kosztów ekspansji oraz na zapłacie ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej, powinny, zdaniem organu, zostać zakwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Jak już bowiem wskazano, różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Jeżeli zatem przychód bądź koszt rozpoznane w związku z określoną transakcją zostanie zakwalifikowany do źródła „zyski kapitałowe”, to powstałe na ich podstawie różnice kursowe również powinny zostać uwzględnione w ww. źródle przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe:

*   Kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej – jest nieprawidłowe;

*   Kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości – jest nieprawidłowe;

*   różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.