Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.90.2018.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek Spółki, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość wkładu, który Wnioskodawca wniósł pierwotnie do spółki cywilnej, czy też koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej odpowiednio na konkretnego wspólnika Spółki?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, który został uzupełniony w dniu 17 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki były środki pieniężne w wysokości 1.000 zł. W dniu 7 lipca 2014 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli jednogłośną uchwałę o jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 7 lipca 2014 r., w wykonaniu uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką. Kapitał zakładowy Spółki został ustalony na kwotę 460.000 zł i podzielony na 4.600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w sposób następujący:

1.  Wnioskodawca objął 1534 udziały o łącznej wartości nominalnej 153.400 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej;
2.  Drugi ze wspólników objął 1533 udziały o łącznej wartości nominalnej 153.300 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej;
3.  Trzeci ze wspólników objął 1533 udziałów o łącznej wartości nominalnej 153.300 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej.

Wysokość kapitału zakładowego przekształconej Spółki odpowiadała wartości przedsiębiorstwa spółki cywilnej ma moment przekształcenia, gdyż kapitał zakładowy Spółki w wysokości 460.000 zł został pokryty w całości majątkiem wspólnym wspólników przekształcanej spółki cywilnej.

Wnioskodawca powziął zamiar zakończenia uczestnictwa w Spółce jako jej wspólnik. Wystąpienie przez Wnioskodawcę ze Spółki ma nastąpić poprzez umorzenie wszystkich jego udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, na co Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę. Umorzenie wszystkich udziałów Wnioskodawcy zostanie dokonane z czystego zysku.

W przypadku uzyskania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę z uwagi na umorzenie jego udziałów w Spółce, Wnioskodawca będzie obowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, podatek ten należało będzie zapłacić od dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Konieczne więc będzie w pierwszej kolejności ustalenie, co jest kosztem uzyskania przychodu w opisanej sytuacji oraz jaka jest jego wysokość, aby następnie prawidłowo ustalić wysokość dochodu, od którego należy uiścić podatek. Wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek Spółki, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość wkładu, który Wnioskodawca wniósł pierwotnie do spółki cywilnej, czy też koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej odpowiednio na konkretnego wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek Spółki, koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce wyznacza wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej Wnioskodawcy.

W omawianej sytuacji spółka cywilna była umową pomiędzy jej wspólnikami. W ramach spółki cywilnej powstał wspólny majątek wspólników, który stanowiły wkłady wniesione przez wspólników oraz mienie nabyte w czasie jej trwania. Wspólnicy partycypowali w jej majątku zgodnie z ustalonym na podstawie umowy spółki cywilnej udziałem. Tymczasem, w efekcie przekształcenia, cały majątek wspólny wspólników spółki cywilnej został przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza m.in. utworzenie kapitału zakładowego oraz utworzenie udziałów. W momencie przekształcenia dochodzi więc do pokrycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych, uchwały o przekształceniu i umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego też, w procesie przekształcenia zasadnicze znaczenie ma wartość bilansowa spółki przekształcanej, ustalona w oparciu o przepis art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Istotne jest, że w momencie przekształcenia, przy podjęciu uchwały o przekształceniu spółki cywilnej i zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiło objęcie udziałów w Spółce przez wspólników, co jest równoznaczne z poniesieniem przez nich wydatków na te udziały. Zatem, dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, właściwy będzie przepis art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu – w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie – wynika, iż wydatki na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Przy czym, mechanizm wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polega na czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków. Możliwość uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu aktualizuje się dopiero w późniejszym okresie, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów.

Na marginesie dodać należy, iż w przedstawionej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., ponieważ udziały w Spółce nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek.

Powracając do analizy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, wyrok NSA z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13, wyrok WSA w Szczecinie z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 735/17, Wyrok WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 99/17, Wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/16). We wszystkich wskazanych wyżej wyrokach podkreślano, iż w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji będzie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki kapitałowej na dzień jej powstania.

W przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z przekształceniem spółki osobowej, a z przekształceniem spółki cywilnej, jednak z uwagi na treść art. 551 § 3 w zw. z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, inną niż spółka jawna, stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, powyżej przytoczone rozstrzygnięcia dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach powstałych z przekształcenia spółek osobowych zachowują swoją adekwatność.

Zatem, wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, jednak będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich odpłatnego zbycia, przez które rozumie się również umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem. Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, za wydatek na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadziło do nabycia przez niego własności udziałów w Spółce.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy uzasadnione jest tym, że w momencie umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce, spółka cywilna jako spółka przekształcana od dawna nie istnieje, tym samym wartość wydatków, jakie poniósł Wnioskodawca pierwotnie tytułem wkładu w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wartość historyczna, która nie ma bezpośredniego związku z wydatkami, które musiał on ponieść na objęcie udziałów. Skoro bowiem wartość wydatków, które poniósł na wkład w spółce cywilnej zdezaktualizowała się na skutek dokonanego przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne ma wyłącznie wartość majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w momencie jej przekształcenia w Spółkę.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sytuacji, gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to taki sposób ich ustalania wskazany jest wprost w odpowiednich przepisach. Skoro więc brak jest takiego wskazania przy zbyciu udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółek, to nieuzasadnione byłoby ustalanie tych kosztów w oparciu o koszt historyczny.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki Wnioskodawcy na objęcie udziałów Spółki poniesione przez niego w momencie zawiązania Spółki, stanowiące wartość majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w części przypadającej na Wnioskodawcę w dacie jej przekształcenia, stanowić będą jednocześnie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części przypadającej na jego unicestwione udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to – zgodnie z językiem powszechnym – m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje zakończyć uczestnictwo w Spółce jako wspólnik, co ma nastąpić poprzez umorzenie Jego udziałów za wynagrodzeniem. Nastąpi więc zbycie udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki z o.o., w kontekście znaczenia pojęć „objęcie udziałów (akcji)” i „nabycie udziałów (akcji)” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej można stwierdzić, że dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów powstałych z przekształcenia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej („udziału” w spółce cywilnej). Momentem „objęcia” zbywanego prawa uczestnictwa w Spółce był więc moment, gdy Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki cywilnej. Dalsze zdarzenia były jedynie przekształceniem tego prawa, bez ustania jego „bytu prawnego”.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Nie ma w nim bowiem miejsca odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce „objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Także wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do „nabycia udziałów” ani do „objęcia udziałów”, w szczególności – objęcia udziałów za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku Wnioskodawca zbywa udziały w spółce z o. o., które powstały z przekształcenia ogółu Jego praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej, „objętych” w zamian za wkłady wniesione do tej spółki (spółki cywilnej).

Niemniej jednak, z uwagi na cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i akcentowaną zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika w spółce cywilnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. jest bowiem „kontynuacją”, w innej formie, posiadania statusu wspólnika w spółce cywilnej.

To wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na „objęcie udziału w spółce cywilnej” stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o., które Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkami tymi będą odpowiednio: wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej lub nierozliczone wcześniej dla celów podatkowych koszty nabycia, objęcia albo wytworzenia przez Wnioskodawcę przedmiotu wkładu do spółki cywilnej.

Za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymał udziały w zamian za „udział” w przekształcanej spółce cywilnej. Czynność przekształcenia nie wiązała się jednak z rzeczywistym poniesieniem przez Niego nowych wydatków związanych z uczestnictwem w Spółce. Doszło jedynie do przekształcenia Jego praw z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej w prawo do udziału w zysku spółki z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, żadnych przesunięć z Jego majątku do majątku Spółki, czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do stwierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce przekształconej wiązało się – na moment przekształcenia – z wydatkami po Jego stronie, z poniesieniem przez Niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do spółki cywilnej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wspólnym majątkiem wspólników – wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki).

Za stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji indywidualnej przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi bowiem do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. „kosztu historycznego”). Przykładem są przepisy dotyczące:

*   wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną składników majątku wniesionych do tej spółki jako wkład – art. 22 ust. 8a ustawy;
*   zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

*   objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy
*   i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Należy przy tym podkreślić, że neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (tj. w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu – wydatków na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w powołanych powyżej przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Godziło by to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia udziałów jest przypadająca na Niego wartość bilansowa spółki cywilnej z chwili przekształcenia. Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przystąpienie do spółki cywilnej (wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że niektóre wyroki sądowe, na które powołuje się Wnioskodawca nie są prawomocne (sygn. akt I SA/Sz 735/17, I SA/Wr 99/17, III SA/Wa 1599/16).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.