Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/64/CRS/14/RD-42871/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Dochód każdej osoby fizycznej zatrudnionej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia do realizacji celów i zadań projektu, bez względu na charakter wykonywanych czynności, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; projekt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r. Nr IPPB2/415-1250/08-4/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 sierpnia 2008 r., uzupełnionym w dniu 29 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników realizujących projekt w ramach programu Leonardo da Vinci, - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne zatrudnione do realizacji celów i zadań projektu edukacyjnego Leonardo da Vinci.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 17 września 2008 r. Nr IPPB2/415-1250/08-2/JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Uzupełnienie wniosku nastąpiło w terminie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest partnerem międzynarodowego projektu edukacyjnego Leonardo da Vinci finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Podmiotem, który podpisał umowę na realizację projektu z przedstawicielami Unii Europejskiej jest Instytucja z Ankary. Instytucja ta zgodnie z procedurą projektów Leonardo da Vinci podpisała umowy z czterema pozostałymi instytucjami partnerskimi (w tym z Wnioskodawcą) i przekazała środki finansowe jako podmiot upoważniony do rozdzielania bezzwrotnej pomocy związanej z realizacją ww. projektu. Wnioskodawca, podobnie jak czterech pozostałych partnerów projektu bezpośrednio realizuje cele i zadania tego projektu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Osobami bezpośrednio realizującymi zadania projektu są osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło/zlecenie.

Partnerem wiodącym Projektu jest Instytucja z Turcji. Beneficjentem końcowym są lekarze rodzinni z krajów biorących udział w Projekcie tj. z Turcji, Niemiec i Polski.

Wnioskodawca jest partnerem projektu, brak Partnera Pomocniczego. Głównym Koordynatorem Projektu jest Instytucja z Turcji.

Wynagrodzenia wypłacane będą pracownikom pełniącym czynności merytoryczne projektu, jak również pracownikom wykonującym czynności pomocnicze (tj. obsługa księgowości, sekretariatu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło/zlecenie do realizacji celów i zadań ww. projektu są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przytoczonych powyżej przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro jest Partnerem finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, a osoby zatrudnione do bezpośredniej realizacji celów i zadań ww. projektu wykonują prace na podstawie umowy o dzieło/zlecenie to umowy te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych są zwolnione z podatku. Wnioskodawca prosi o potwierdzenie Jego interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób realizujących bezpośrednio cel programu oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych powyższej przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit.a przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie można podzielić opinii Wnioskodawcy o spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art . 21 w ust . 1 w pkt 46 ustawy. O ile bowiem spełniona została przesłanka określona w lit.a cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, o tyle nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy o spełnieniu przesłanki określonej w lit.b przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę ugruntowane obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W wyrokach tych podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art . 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż „za zasadnością dokonanej wykładni art . 21 ust.1 pkt 46 lit.b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania - zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód wykonawcy/zleceniobiorcy, uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zamówienie zamawiającego/zleceniodawcy, będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Z tych względów to Wnioskodawcy a nie wykonawcy/zleceniobiorcy, niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy, przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt. Wykonawcy/zleceniobiorcy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie wykonawcy/zleceniobiorcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez zamawiającego/zleceniodawcę, czyli Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca a nie jego wykonawcy/zleceniobiorcy.

W konsekwencji, dochód każdej osoby fizycznej zatrudnionej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia do realizacji celów i zadań projektu, bez względu na charakter wykonywanych czynności, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 sierpnia 2008 r., uzupełnionym w dniu 29 września 2008 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2008 r. Nr IPPB2/415-1250/08-4/JK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.