Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4015.32.2017.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Należy stwierdzić, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych (rzeczy) tytułem zapisu co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponieważ źródłem corocznej renty będzie wykonanie zapisu testamentowego, to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wykonania zapisu. To oznacza, że w sytuacji, gdy wykonanie zapisu następuje co roku, a więc będą różne daty nabycia danego świadczenia i tym samym różne będą daty powstania obowiązku podatkowego, każde nabycie powinno być wykazane i zgłoszone odrębnie.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; renta; zapis
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych (rzeczy) tytułem zapisu (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych (rzeczy) tytułem zapisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni uposażona została na podstawie zapisów testamentowych wynikających z testamentu (dalej: Testament) otwartego po śmierci niespokrewnionej osoby fizycznej (dalej: Testator). Testament ten sporządzony został na podstawie prawa szwajcarskiego.

Zgodnie z wolą Testatora, wykonawca Testamentu zobowiązany był wykonać na rzecz określonych osób fizycznych konkretne zapisy Testamentu.

Protokół przekazania przedmiotów objętych Testamentem, który sporządzony został przy udziale wykonawcy testamentu oraz Wnioskodawczyni stanowi wykonanie i potwierdzenie zapisów zawartych w Testamencie i wskazuje, że:

1.  Wykonawca ma zamiar wykonać zapis zawarty w Testamencie i przekazać Wnioskodawczyni przedmioty objęte zapisem.
2.  Wykonawca oświadcza, że w Testamencie znajduje się następujący zapis na rzecz Wnioskodawczyni: Mając na uwadze (…), czynię zapis dla Wnioskodawczyni i przekazuję jej dożywotnią rentę w wys. (…) EUR rocznie, wypłacaną raz w roku.

Powyższy zapis wskazuje, że zgodnie z wolą Testatora zawartą w Testamencie, na rzecz Wnioskodawczyni ustanowiona zostaje dożywotnia renta wypłacana raz do roku (dalej: Prawo do Renty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia Prawa do renty zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PSID uznać należy moment otwarcia i ogłoszenia testamentu?
2.  Czy w związku z brakiem możliwości ustalenia wartości świadczeń wynikających z wykonywania Prawa do Renty za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń, możliwe jest przyjęcie przez naczelnika urzędu skarbowego, za zgodą podatnika, zgodnie z art. 12 ustawy o PSID, podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o PSID, tj. w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez 10 lat?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 1, w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, za moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z ustanowienia Prawa do Renty, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PSID należy uznać moment otwarcia i ogłoszenia Testamentu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PSID „Obowiązek podatkowy powstaje (…) przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw”.

Mając na uwadze powyższy przepis, zdaniem Wnioskodawczyni, istotnym z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w sytuacji zaprezentowanej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku jest ustalenie, w którym momencie następuje ustanowienie Prawa do Renty.

Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. 2017 poz. 459 ze zm.;dalej: „KC”) „Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku”. Jednocześnie zgodnie z art. 907 § 1 KC „Przepisy działu niniejszego stosuje się w braku przepisów szczególnych także w wypadku, gdy renta wynika ze źródeł pozaumownych”.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do wykonywania określonych świadczeń okresowych, przy czym zobowiązanie do dokonywania świadczeń rentowych może wynikać także ze źródeł pozaumownych, w tym z testamentu. Sama renta natomiast stanowi prawo majątkowe polegające na obowiązku dokonywania świadczeń powtarzających się.

Możliwość ustanowienia renty w testamencie znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny (por. Babiarz Stefan, Mariański Adam, Nykiel Włodzimierz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010), zgodnie z którym ustanowienie prawa do renty stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PSID może wynikać z wykonania zapisu zawartego w testamencie:

„Powstanie uprawnień do renty może mieć swe źródło nie tylko w umowie, lecz również w:

(\`(...)\`)

1.  zapisie testamentowym (art. 968 k.c.);

(\`(...)\`)

Przepisy o rencie umownej stosuje się, w braku przepisów szczególnych, także do rent ze źródeł pozaumownych (zapis testamentowy, czyn niedozwolony, regulacja zawarta w art. 303 k.c.)”.

Wskazać przy tym należy, że testament należy tak tłumaczyć, ażeby zapewnić możliwie najpełniejsze urzeczywistnienie woli testatora, co znajduje swoje źródło w art. 948 KC, który stanowi że „testament należy tak tłumaczyć, ażeby zapewnić możliwie najpełniejsze urzeczywistnienie woli spadkodawcy” oraz „Jeżeli testament może być tłumaczony rozmaicie, należy przyjąć taką wykładnię, która pozwoli utrzymać rozrządzenia spadkodawcy w mocy i nadać im rozsądną treść”.

Zgodnie z powyższym przyjąć należy, że w wykładni testamentu należy dążyć do jak najlepszego oddania woli testatora. Odnosząc to do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku należy zauważyć, iż Testator miał wyraźny zamiar ustanowienia Prawa do Renty na rzecz Wnioskodawczyni.

Mając na względzie powyższe oraz brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PSID, z którego wynika, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu renty zależy od momentu ustanowienia tego prawa, dalszej analizie powinno podlegać zagadnienie, w którym momencie doszło do ustanowienia Prawa do Renty wynikającego z zapisu w Testamencie.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, powinno być oceniane z uwzględnieniem literalnego brzmienia art. 970 zdanie pierwsze KC, które stanowi, że „W braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu”. Wskazać należy, że dokładny moment, w którym następuje ogłoszenie Testamentu został wskazany w art. 649 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. 2016 poz. 1822 ze zm.), który stanowi, że „Sąd albo notariusz otwiera i ogłasza testament, gdy ma dowód śmierci spadkodawcy”.

Na podstawie powyższego uznać należy, że co do zasady, to z chwilą otwarcia i ogłoszenia Testamentu nastąpiło ustanowienie renty, gdyż od chwili jego otwarcia i ogłoszenia Wnioskodawczyni mogła domagać się spełnienia świadczenia wynikającego z Prawa do Renty.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku o sygn. III CK 461/03 z dnia 28 października 2004 r. stwierdził, iż „Nie ulega wątpliwości, że roszczenie o spełnienie świadczenia objętego zapisem powstaje z chwilą otwarcia spadku”. Pogląd ten podzielany jest także przez doktrynę (por. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck 2017), której przykładowe stanowisko wskazuje, że „od chwili ogłoszenia testamentu, jeśli spadkodawca nie postanowi w akcie ostatniej woli inaczej, zapisobierca może wezwać spadkobiercę do wykonania zapisu”.

Reasumując, jako iż Wnioskodawczyni przysługuje roszczenie do domagania się wykonania zapisu w momencie otwarcia i ogłoszenia Testamentu, zdaniem Wnioskodawczyni, ustanowienie Prawa do Renty, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PSID, nastąpiło w momencie otwarcia i ogłoszenia Testamentu. W konsekwencji należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia Prawa do Renty powstał w momencie otwarcia i ogłoszenia Testamentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zapisu zwykłego.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Przedmiotem zapisu może być:

*   zobowiązanie do przeniesienia własności i wydanie rzeczy oznaczonej co do gatunku lub co do tożsamości, lub ustanowienie prawa rzeczowego,

*   obowiązek przekazania określonej ilości pieniędzy lub ustanowienie renty,

*   przelew wierzytelności,

*   umorzenie długu.

Należy wskazać, że skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą. Wprawdzie wymagalność roszczenia zapisobiercy powstaje zasadniczo, w braku odmiennej woli spadkodawcy, niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu (art. 970 Kc), jednakże dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.

Zatem osoba na rzecz której spadkodawca sporządził zapis w testamencie nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. praw, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Zapisobiercy przysługuje w stosunku do spadkobiercy (zapisobiercy obciążonego zapisem zwykłym) jedynie roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Dopiero spełnienie tego świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę (zapisobiercę) zobowiązania. To oznacza, że momentem nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu jest chwila wykonania zapisu, czyli moment przeniesienia własności tych rzeczy lub praw majątkowych.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia. Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części – art. 6 ust. 1a ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 4.902 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do III grupy podatkowej zalicza się: innych nabywców.

Na podstawie art. 17a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (art.17a ust. 2).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych (rzeczy) tytułem zapisu co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponieważ źródłem corocznej renty będzie wykonanie zapisu testamentowego, to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wykonania zapisu. To oznacza, że w sytuacji, gdy wykonanie zapisu następuje co roku, a więc będą różne daty nabycia danego świadczenia i tym samym różne będą daty powstania obowiązku podatkowego, każde nabycie powinno być wykazane i zgłoszone odrębnie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.