Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-283/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, to jest art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT mogą mieć zastosowanie w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez M. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A., w konsekwencji odsetki te mogłyby nie stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, jako wspólnika w M. sp. k.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez M. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez M. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „J. sp. z o.o.” lub „Wnioskodawca”) jest obecnie komandytariuszem spółki pod firmą „M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa” (dalej jako: M. sp. k.). Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w M. sp. k, jest spółka M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „M. sp. z o.o.”).

Jedynym wspólnikiem zarówno w J. sp. z o.o. jak i w M. sp. z o.o. jest R. spółka akcyjna (dalej jako: „R. S.A.”).

M. sp. k. powstała w wyniku przekształcenia spółki pod firmą R. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „R. M. sp. z o.o.”). Przekształcenie nastąpiło na podstawie stosownej uchwały podjętej w dniu 10 czerwca 2015 r. M. sp. k. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (jako spółka przekształcona) w dniu 30 czerwca 2015 r. Początkowo komandytariuszem M. sp. k. była spółka R. S.A., jednakże na podstawie oświadczenia z dnia 3 sierpnia 2015 r. R. S.A. wypowiedziała umowę spółki komandytowej, a w to miejsce do M. sp. k. przystąpiła w charakterze komandytariusza J. sp. z o.o. Komplementariuszem w M. sp. k. od zawsze była M. sp. z o.o. M.sp. k. przed dniem 1 stycznia 2015 r., działając jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pod firmą R. M. sp. z o.o.), zaciągnęła kilka pożyczek od R. S.A. Pełne kwoty pożyczek zostały wypłacone przez pożyczkodawcę również przed dniem 1 stycznia 2015 r. W dacie zawarcia wszystkich tych umów pożyczek R. S.A. posiadała 100 % kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

W dniu 12 marca 2015 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki pod firmą „S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna” (dalej jako: „S. S.K.A.”). Przedmiotem jednej z uchwał było podwyższenie kapitału zakładowego S. S.K.A, przy czym na jego pokrycie spółka R. S.A. wniosła tytułem wkładu wierzytelności o zapłatę odsetek z umów pożyczek, to jest pożyczek udzielonych przez R. S.A. na rzecz M. sp. k. (działającej wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - R. M. sp. z o.o.). Podwyższenie kapitału zakładowego S. S.K.A. zostało wpisane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 30 marca 2015 r. Przedmiotem wkładu były odsetki naliczone na określony dzień. Oznacza to, że M. sp. k. cały czas posiada wobec R. S.A. zadłużenie z tytułu kwot głównych pożyczek, a ponadto z tytułu dalszych odsetek od tych pożyczek.

M. sp. k. zamierza zapłacić na rzecz S. S.K.A. odsetki od pożyczek będące przedmiotem wkładu wniesionego przez R. S.A. do S. S.K.A. Na dzień zapłaty odsetek jedynym akcjonariuszem S. S.K.A. będzie R. S.A. M.sp. k. zamierza również spłacić zadłużenie wobec R. S.A. z tytułu kwot głównych pożyczek oraz z tytułu dalszych odsetek od tych pożyczek, to jest odsetek, które nie były przedmiotem wkładu do S. S.K.A. M.sp. k. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT, skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych wynikające ze zdarzeń zaistniałych w M. sp. k. powinny być rozpoznane na poziomie wspólników tej spółki, to jest w J. sp. z o.o. i w M. sp. z o.o. - proporcjonalnie do posiadanego przez te dwa podmioty udziału w zysku wypracowanym przez M. sp. k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, to jest art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT mogą mieć zastosowanie w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez M. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A., w konsekwencji odsetki te mogłyby nie stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, jako wspólnika w M. sp. k.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, to jest art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), nie mogą mieć zastosowania w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez M. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A. W konsekwencji odsetki te, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika w M. sp. k.

Należy zwrócić uwagę, że M. sp. k. zamierza spłacić odsetki od pożyczek, które zostały udzielone i wypłacone w całości pożyczkobiorcy przez dniem 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z przywołanego przepisu wynika, że w określonych w nim przypadkach odsetki od pożyczki udzielonej spółce mogą podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Istotna jest tu kwestia powiązań kapitałowych pożyczkobiorcy na dzień udzielenia pożyczki (warunek pierwszy) oraz relacji, w jakiej zadłużenie pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów pozostaje w stosunku do trzykrotności wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy na dzień spłaty odsetek (warunek drugi).

W okresie, w którym zostały zaciągnięte pożyczki od R. S.A., pożyczkobiorca funkcjonował w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pod firmą R. M. sp. z o.o. Jednocześnie w R. M. sp. z o.o. całość udziałów w kapitale zakładowym znajdowała się wówczas w posiadaniu R. S.A. (pożyczkodawcy). Oznacza to, że został spełniony pierwszy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, bowiem pożyczka została udzielona spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów.

Natomiast w dacie spłaty odsetek pożyczkobiorca będzie występował, w wyniku dokonanego przekształcenia, w formie prawnej spółki komandytowej (M. sp. k.), która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, ma ona zastosowanie do tych podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, które posiadają formę spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym, skoro M. sp. k. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w świetle definicji zawartej w art. 4a pkt 14 ustawy CIT, jest ona tzw. „spółką niebędącą osobą prawną”. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT, ilekroć mowa w niej o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie może być spełniony drugi z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, który dotyczy relacji pomiędzy wartością zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika a trzykrotną wartością kapitału zakładowego spółki. Warunek ten podlega badaniu na dzień spłaty odsetek i odnosi się wyłącznie do spółki, która spłaca odsetki, to jest podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Warunku tego nie można zastosować natomiast do spółki komandytowej, bowiem w ustawie CIT jest ona określana jako spółka niebędącą osobą prawną. Należy także zwrócić uwagę, że w spółce komandytowej wspólnicy nie mogą posiadać udziałów lub akcji, lecz jedynie „ogół praw i obowiązków”, co wynika z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Ponadto, w spółce komandytowej nie występuje kategoria kapitału zakładowego, co oznacza, że brak jest punku odniesienia (trzykrotnej wartości kapitału zakładowego) celem porównania z zadłużeniem pożyczkobiorcy.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. nr PB4/AK-031-23/02, według której: „Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych”. Pogląd ten zachowuje w pełni aktualność, z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych, które w obecnym stanie prawnym są już podatnikami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez M. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A. – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.