Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1656/09/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-23
Teza: Czy wydatek polegający na przekazaniu środków pieniężnych na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych można zakwalifikować bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Jeżeli tak to, czy koszt ten należy potrącić w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa darowizny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych jednostce samorządu terytorialnego na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych jednostce samorządu terytorialnego na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z PKD jest:

*   41 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
*   43 Roboty budowlane specjalistyczne,
*   68 Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
*   71 Działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne,
*   82 Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka została zarejestrowana w KRS 12 lutego 2008 r. W 2008 roku Spółka rozpoczęła budowę Centrum Handlowego zwanego dalej CH z przeznaczeniem na wynajem lokali.

W związku z rozpoczęciem działań inwestycyjnych Spółka ponosiła m.in. nakłady na wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy oraz Biura Architektonicznego. Proces inwestycyjny finansowany był w 2008r. z pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki a w 2009 r. z pożyczek udzielonych przez udziałowców, kredytu obrotowego i inwestycyjnego.

W związku z prowadzoną inwestycją w dniu 24 lipca 2008r. została zawarta umowa darowizny z Gminą i Miastem, która miała na celu określenie zasad współpracy w sprawie:

1.  budowy kolektora deszczowego,
2.  modernizacji przepompowni wód opadowych na osiedlu

\- zwaną dalej przedmiotową inwestycją.

Obdarowany (Gmina i Miasto) oświadczył w w/w umowie, że jest w posiadaniu:

*   projektu budowlano-wykonawczego „Kolektora deszczowego od komory K-20 do ujścia do rzeki S" wraz ze stosowną decyzją o pozwoleniu na budowę,
*   projektu budowlanego „ Kolektora deszczowego w pasie drogowym drogi krajowej DK km 52,0 + 700 na odcinku od komory K-20 do D3" w ramach budowy kolektora od komory K-20 do ujścia do rzeki S wraz ze stosowną decyzją o pozwoleniu na budowę,
*   projektu wykonawczego „Modernizacji przepompowni wód opadowych na osiedlu".

Darczyńca (Spółka) oświadczyła, że:

*   na nieruchomościach położonych w miejscowości O., składających się z działek objętych księgami wieczystymi prowadzonymi przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych - zamierza zrealizować inwestycję w postaci Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi i infrastrukturą zewnętrzną.
*   na podstawie decyzji (decyzja przenosząca pozwolenie na budowę na Spółkę) jest w posiadaniu prawomocnej decyzji Starosty, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach określonych j.w. Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi i infrastrukturą zewnętrzną.

Strony przyjęły do wiadomości że, warunkiem prawidłowego funkcjonowania powstającego CH wraz z obiektami towarzyszącymi i infrastrukturą zewnętrzną położonych na gruncie należącym do Spółki jest budowa kolektora deszczowego od komory K-20 do ujścia do rzeki S i modernizacja przepompowni wód opadowych na osiedlu. Przedmiotowa inwestycja służy uregulowaniu gospodarki wodami deszczowymi i roztopowymi na terenie CH z uwagi na dodatkową zlewnię.

Strony umowy oświadczyły m.in., że:

*   szacunkowy koszt (na podstawie kosztorysów inwestorskich) realizacji przedmiotowej inwestycji wynosi 2 038 000.00 zł brutto,
*   darczyńca (Spółka) na wykonanie przedmiotowej inwestycji wniesie darowiznę pieniężną w wysokości 1 000 000,00 zł brutto, a obdarowany tę darowiznę przyjmuje,
*   darczyńca poleca, aby darowizna została przeznaczona na wykonanie przedmiotowej inwestycji,
*   obdarowany dołoży wszelkich starań w celu wykonania inwestycji do dnia 31 marca 2009r. w zakresie określonym w projektach:
*   projektu budowlano-wykonawczego „Kolektora deszczowego od komory K-20 do ujścia do rzeki S (…)" wraz ze stosowną decyzją o pozwoleniu na budowę,
*   projektu budowlanego „Kolektora deszczowego w pasie drogowym drogi krajowej DK (…) km 52,0 + 700 na odcinku od komory K-20 do D3” w ramach budowy kolektora od komory K-20 (…) do ujścia do rzeki S (…) wraz ze stosowną decyzją o pozwoleniu na budowę,
*   obdarowany dołoży wszelkich starań w celu wykonania inwestycji do dnia 30 czerwca 2009r. w zakresie określonym w projekcie wykonawczym „Modernizacji przepompowni wód opadowych na osiedlu (…)",
*   darczyńca wyraża nieodwołalną zgodę na lokalizację kolektora deszczowego na swoim gruncie i oświadcza, że z tytułu lokalizacji tego kolektora nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń w stosunku do właściciela kolektora.

Kwotę 1 000 000,00 zł Spółka przekazała na rzecz Miasta i Gminy w dniu 06 sierpnia 2008r. Darowizna w kwocie 1 000 000,00 zł została zaksięgowana na pozostałe koszty operacyjne a podatkowo została uznana za koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2008 roku Spółka nie uzyskiwała jeszcze przychodu z tytułu najmu ponieważ budowa CH nie została jeszcze ukończona i nie było możliwości wydania lokali najemcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatek polegający na przekazaniu środków pieniężnych na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych można zakwalifikować bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli tak to, czy koszt ten należy potrącić w dacie poniesienia?

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że nie każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, a tylko ten, który:

*   nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy,
*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Próby wykładni użytych przez ustawodawcę zwrotów „ w celu osiągnięcia przychodów", „w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" dokonywane były wiele razy zarówno w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak też przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać należy:

1.  „1. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania.
2.  Istotny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika" - wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009r. I SA/Op 179/09, LEX nr 510665.

„Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu” – wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09 czerwca 2009r., I SA/Ol 229/09, LEX nr 511128.

1.  „ 1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
2.  Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychód także w przyszłości.
3.  Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni" - wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009r., I SA/Kr 296/09, LEX nr 497546.
4.  „ 1. Nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody.
5.  O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu" - wyrok WSA w Opolu z dnia 23 stycznia 2009r. I SA/Op 297/09, LEX nr 486221

Zdaniem Spółki, poniesione wydatki mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jako, że jej przedmiot stanowi między innymi budowa obiektów jak też wynajem powierzchni. Skoro zamierzenie inwestycyjne Spółki polegało na budowie Centrum Handlowego, którego lokale przekazywane były następnie najemcom to wszelkie wydatki zmierzające do zapewnienia prawidłowej realizacji inwestycji uznać należy za mające związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Jednocześnie wydatek polegający na współfinansowaniu modernizacji przepompowni wód deszczowych jak też budowy kolektora poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zauważyć bowiem należy, że ewentualne niepodjęcie przez Spółkę działań w zakresie wytworzenia infrastruktury technicznej zapewniającej odbiór wód opadowych uniemożliwiłoby oddanie do użytkowania inwestycji głównej czyli Centrum Handlowego i uzyskiwania z wynajmu lokali przychodów. Na Spółce zatem ciążył wręcz obowiązek poniesienia przedmiotowych wydatków, w przeciwnym bowiem wypadku nie doszłoby do wydania warunków odbioru wód deszczowych, co z kolei stanowiło warunek konieczny do oddania obiektu do użytkowania. Podkreślenia wymaga, że wody deszczowe z Centrum Handlowego będą mogły być odprowadzane jedynie do zaprojektowanych studni, a następnie kierowane do obiektu Przepompowni Wód Deszczowych zatem zamierzenia inwestycyjne Spółki mają wpływ na modernizację także tego obiektu. Ponieważ poniesienie rzeczonych wydatków związane było z zapewnieniem odbioru wód opadowych dla potrzeb obsługi Centrum Handlowego, to bezsprzecznie przesłanka celowości ponoszonych wydatków, o której mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została spełniona.

Zatem Spółka słusznie była przekonana o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych jako, że poniesiony przezeń wydatek wpływa na osiągnięcie przychodu.Odnosząc się natomiast do kolejnej przesłanki nie figurowania kosztu w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy Spółka powzięła uzasadnioną wątpliwość dotycząca interpretacji zawartej umowy darowizny. Pierwotnie kierując się literalnym brzmieniem oznaczenia umowy z dnia 24 lipca 2008 r. przyjęła, że wydatek na modernizację przepompowni jak też budowę kolektora dokonany w ramach umowy darowizny stanowi koszt, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy, dlatego też wydatek ten nie został uznany za koszt stanowiący koszt uzyskania przychodu. Obecnie jednak w związku z najnowszym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażanym w analogicznych stanach faktycznych Wnioskodawca doszedł do przekonania, iż zawarta umowa nie powinna być traktowana wprost jako umowa darowizny, co skutkowałoby przyjęciem, że poniesiony koszt winien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Analizując bowiem zapisy zawartej w dniu 24 lipca 2008 r. umowy zwrócić uwagę należy, że reguluje ona zasady współpracy stron przy realizacji konkretnego zamierzenia inwestycyjnego, co oczywiście nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego dla umowy darowizny. Nad to powołana umowa nie może być uznana za nie noszącą cech wzajemności jako, że świadczenia stron tejże umowy są ekwiwalentne. Otóż w zamian za wpłatę konkretnych środków finansowych Spółka zagwarantowała sobie dostęp do infrastruktury technicznej, co umożliwiło jej zrealizowanie inwestycji polegającej na budowie Centrum Handlowego i uzyskiwaniu stąd przychodów. Poza tym obdarowany zobowiązał się do partycypowania w kosztach inwestycji w znacznej części, a także do realizacji tejże inwestycji w konkretnych terminach po to, aby umożliwić darczyńcy zrealizowanie budowy Centrum Handlowego. Podkreślenia wymaga, że darowiznę spośród innych umów cywilnoprawnych wyróżnia to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy (art. 888 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka chcąc realizować budowę Centrum Handlowego zmuszona była do zapewnienia odbioru wód opadowych, a żeby to osiągnąć koniecznym było poniesienie wydatków na infrastrukturę techniczną sieci kanalizacji deszczowej należącej do Miasta i Gminy Z powyższego wynika zatem, że przekazanie środków pieniężnych nie miało na celu obdarowania Gminy i Miasta ale niezbędne było do realizacji zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie Centrum Handlowego i zapewnienia mu odbioru wód opadowych. Dodać także należy, że darowizna jako ustawowo określony typ czynności cywilnoprawnej podlega wszystkim regułom dotyczącym takich czynności zawartych w kodeksie cywilnym. Co oznacza, że przy tłumaczeniu oświadczeń stron umowy należy badać przede wszystkim zgodny zamiar i cel umowy, a nie kierować się jej dosłownym oznaczeniem (art. 65 § 2 kc). Skoro pomimo nazwania umowy darowizną strony określiły w niej zasady współpracy przy realizacji konkretnej inwestycji mającej bezpośredni związek z budową przez Spółkę Centrum Handlowego, wzajemne prawa i obowiązki w sposób właściwy dla innego typu umowy to uznać należy, że umowa ta nie powinna być traktowana jako umowa darowizny, tym samym wydatek poczyniony na jej podstawie winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jako nie wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy i spełniający pozostałe przesłanki z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Jednocześnie wobec faktu, że omawiany wydatek choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, to nie można powiązać go z konkretnym przychodem. Zatem w przekonaniu Spółki wyżej wymieniony wydatek należy traktować jako koszt pośredni związany z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Koszty pośrednie nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, chociaż ich poniesienie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Stąd, w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku tego rodzaju kosztów uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe, w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Reasumując, Spółka uważa, że ponieważ przekazane Gminie i Miastu środki pieniężne zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wykluczone, w szczególności, jako darowizny, z katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz nie są środkami trwałymi, to powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Zaś, zgodnie z ogólną zasadą potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodem - koszt ten winien być potrącony w dacie poniesienia.Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych

Przykładowo, w piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy (ITPB3/423-628/08/AW) przyjęła, że „Wydatek na remont kanalizacji deszczowej, który był warunkiem koniecznym do uzyskania pozwolenia na budowę, stanowi koszt uzyskania przychodów". Podobny pogląd wyrażony został w piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-88/09/AW) w sprawie zaliczenia przekazanych środków pieniężnych na modernizację sieci wodociągowo-kanalizacyjnej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów oraz określenie momentu ich zaliczenia". Analogicznie w piśmie z dnia 5 lutego 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie (IPPB5/423-148/08-4/DG) stwierdziła, że „Koszty poniesione przez spółkę związane bezpośrednio z realizacją przebudowy linii elektroenergetycznej w sposób umożliwiający jej jako inwestorowi realizację inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

W wyroku z dnia 10 marca 2004 r. (sygn. akt: III SA 2007/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "W przypadku przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie ma też podstaw do przyjęcia, że w przypadku, gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania".

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2007 r. (znak: 1472/ROP1/423-370-73/06/AW) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lublinie stwierdził " (\`(...)\`) W związku z powyższym nie ma podstaw traktowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej jak darowizny. Stanowisko takie znajduje się również w orzecznictwie NSA, według którego przyłącza do sieci wodociągowej nie stanowią obiektów kompletnych (środków trwałych) i przekazanie ich nie stanowi darowizny (wyrok NSA z 15 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1205/97, niepublikowany oraz wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Ka 1836/98, publikowany w ONSA 3/01 (\`(...)\`)".

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2005 r. (znak: PDOP/423-9/05) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie stwierdził "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała darowizny na rzecz Gminy Miasta w postaci udziału finansowego w partycypacji budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oświetlenia chodników i wpustów, budowę drogi dojazdowej, czyli na budowę infrastruktury technicznej na realizowanym przez siebie osiedlu. Zatem wpłacona przez Spółkę kwota do Gminy Miasta, nie była darowizną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Będzie natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy źródłem przychodów jakim jest budowa na sprzedaż lokali mieszkalnych a poniesionym kosztem, tj. partycypowanie w kosztach infrastruktury technicznej".

Wobec konieczności zapewnienia jednolitego stosowania prawa przy ocenie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych przytoczenie powołanych poglądów i stanowisk uznać należy za uzasadnione zwłaszcza, że szereg z nich zapadło w analogicznym stanie faktycznym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w cytowanym powyżej przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż sformułowanie „w celu” należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Instytucję prawną darowizny określają przepisy art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jako umowę polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (na zasadzie dobrowolności).

Z powyższego wynika, że darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego darowizną nie jest przekazanie środków pieniężnych na realizację dróg dojazdowych, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, energetycznej i gazowej, będącej wprawdzie własnością gminy, lecz której to infrastruktury podatnik będzie w przyszłości użytkownikiem, w potocznym rozumieniu tego słowa (wyrok NSA z 29 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 67/96). Co do zasady zatem w sytuacjach przekazywania środków finansowych na realizacje czy modernizacje ww. infrastruktury nie będziemy mieli do czynienia z darowizną. Tym niemniej podkreślić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, iż środki pieniężne na budowę kolektora deszczowego oraz modernizację przepompowni wód opadowych miały zostać przekazane Miastu i Gminie, na podstawie umowy, którą strony nazwały „umową darowizny”. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Podkreślić jednakże należy, iż w toku postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma podstaw do stosowania ww. przepisu, gdyż w przepisach regulujących kwestie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego odniesienia do Rozdziału 11 w Dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Co więcej, nie może również dokonać ustalenia rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności prawnych, gdyż nie jest organem uprawnionym do prowadzenia stosownego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Podstawą do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku ORD-IN. Tymczasem w przedmiotowym wniosku wskazano, iż środki zostaną przekazane na podstawie umowy darowizny. Skoro zatem z treści rzeczonej umowy, ze zgodnego zamiaru stron, oraz celu czynności wynikało dokonanie darowizny środków finansowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, Spółka nie będzie mogła zaliczyć ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brzmienie przytoczonego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku, należy wskazać, iż wydatek, o którym mowa we wniosku jedynie pośrednio pozostaje w związku gospodarczym z przychodem. Co za tym idzie w sytuacji gdy wydatek ten mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów do określenia momentu jego zaliczenia do tychże kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odpowiednio natomiast do brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując należy stwierdzić, iż darowizna środków finansowych dokonana na rzecz Miasta i Gminy nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, w konsekwencji wydatek z tego tytułu nie może również zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Wskazać jednakże należy, iż w sytuacji gdy przekazanie środków przez Spółkę na rzecz Miasta i Gminy nie miałoby charakteru darowizny – czego tut. Organ działając w ramach udzielonych mu upoważnień nie może przesądzić w niniejszej interpretacji – wówczas Spółka mogłaby zaliczyć wartość wskazanych kwot do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.