Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.183.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Możliwość zaliczenia przez spadkobierczynię do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku spłaty kredytu hipoteczne zaciągniętego przez spadkodawcę.
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spadek; spadkodawca; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku wypadku drogowego w dniu (…) 2017 roku zginął S, który nie pozostawił testamentu. W związku z powyższym zgodnie z obowiązującymi przepisami całość majątku po zmarłym dziedziczą w pierwszej kolejności rodzice - S nie miał bowiem żony, ani dzieci. Rodzice odrzucili jednakże spadek w całości.

W związku z powyższym spadek w dalszej kolejności dziedziczy rodzeństwo S: T oraz R Termin na przyjęcie lub odrzucenie spadku upływa dnia (…) 2018 roku.

S pozostawił po sobie m.in. mieszkanie (…). Powyższe mieszkanie obciążone jest hipoteką na kwotę 530 490,00 zł, ustanowioną tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami udzielonego przez bank. Do spłaty pozostaje nadal kwota ponad 300 000,00 zł. Kredyt nie był ubezpieczony, w związku z czym nie nastąpiła jego całkowita spłata.

Spadkobiercy w przypadku przyjęcia spadku zamierzają zbyć ww. nieruchomość, aby spłacić kredyt. Wartość nieruchomości szacowana jest na kwotę ok. 300 000,00 zł. Biorąc pod uwagę, że wysokość pozostałej do spłaty wierzytelności hipotecznej jest zbliżona do wartości nieruchomości, całość uzyskanej tytułem zbycia nieruchomości kwoty spadkobiercy przeznaczą na spłatę kredytu.

Brat Wnioskodawczyni pozostawał w związku partnerskim z W. Niestety jego przedwczesna śmierć uniemożliwiła zawarcie związku małżeńskiego. Brat Zainteresowanej wspólnie z narzeczoną inwestowali środki pieniężne w wykończenie nieruchomości.

W związku z tragiczną śmiercią brata to Wnioskodawczyni przyjmie nieruchomość, aby odsprzedać ją narzeczonej brata.

Wnioskodawczyni nie zamierza uzyskiwać z rzeczonej transakcji dochodów, gdyż jej zdaniem nieruchomość należy się narzeczonej brata.

Zainteresowana chciałaby formalnie odsprzedać nieruchomość narzeczonej za kwotę około 310 000,00 zł.

Na nieruchomości ciąży hipoteka na rzecz banku.

Po uzyskaniu kwoty ze sprzedaży Wnioskodawczyni dokona spłaty kredytu hipotecznego brata. W związku z czym Wnioskodawczyni nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów związanych z tą transakcją.

W związku z powyższym Zainteresowana oczekuje potwierdzenia, że w zaprezentowanym przez nią zdarzeniu przyszłym można uznać, iż spłata kredytu jest kosztem uzyskania nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zbycia przez spadkobierców nieruchomości i spłaty kredytu:
    *   spadkobiercy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczonego od całości uzyskanej z tytułu sprzedaży kwoty, czy też:
    *   spadkobiercy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczonego jedynie od różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem zbycia nieruchomości, a kwotą spłaconego kredytu, tj. od nadwyżki ponad spłacony kredyt.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia uzyskanej w wyniku dziedziczenia nieruchomości i przeznaczenia całości uzyskanych w ten sposób środków na spłatę zaciągniętego w związku z jej zakupem kredytu hipotecznego, spadkobierca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całości uzyskanej w ten sposób kwoty. Spadkobierca będzie w tym wypadku zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie od kwot pozostałych po spłacie kredytu, tj. różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a kwotą spłaconego kredytu. Równowartość spłaconego kredytu uznać należy w całości za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia tej nieruchomości.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza przyjąć spadek po zmarłym w 2017 r. bracie. W skład spadku wchodzi m.in. lokal mieszkalny, na którym ustanowiono zabezpieczenie w postaci hipoteki. W przypadku przyjęcia spadku Wnioskodawczyni planuje dokonać odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu, a kwotę uzyskaną z transakcji przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup, którego zabezpieczeniem spłaty jest ustanowiona na tym lokalu hipoteka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię będzie data śmierci spadkodawcy (brata).

Stosownie do art. 1012 Kodeksu, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Z treści wniosku wynika, że brat Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego, natomiast Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zamierza przejąć w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy – wobec banku a następnie na spłatę tego długu przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży ww. lokalu.

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawcy zaciągnięte przez niego zobowiązanie (kredyt hipoteczny) z mocy prawa staje się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowana zostanie spadkobierczyni przyjmujący spadek. Wnioskodawczyni przyjmując spadek przejmie w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (brata) wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowią dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyć będzie na Wnioskodawczyni bez względu na to czy przedmiotową nieruchomość sprzeda, czy też nie.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w przypadku przyjęcia spadku po zmarłym bracie i następnie zbycia przez spadkobierczynię lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia, będzie mogła do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć kwotę spłaconego kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez brata Zainteresowanej na zakup przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym wskazać należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej będzie stanowiła dla Zainteresowanej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W analizowanej sprawie w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawczynię spadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ponieważ przedmiotowa nieruchomość zostanie nabyta nieodpłatnie.

Przepis art. 22 ust. 6d wspomnianej ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku.

W myśl tegoż uregulowania, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e ustawy.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem spadkobiercy, które musi uregulować, co wynika z ustawy Kodeks cywilny.

Niewątpliwie kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę na skutek przyjęcia spadku po zmarłym bracie będzie osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni z racji bycia spadkobierczynią. Jednakże skoro spłata kredytu nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonego lokalu mieszkalnego, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany wydatek Wnioskodawczyni mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez Wnioskodawczynię, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na ten lokal zwiększające jego wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypadnie na otrzymany lokal. Zatem, ewentualne wydatki na spłatę kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Kwota kredytu hipotecznego zaciągniętego przez brata Wnioskodawczyni, obciążająca otrzymaną w drodze spadku nieruchomość, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość tego lokalu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego równowartość spłaconego kredytu należy uznać w całości za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten nie stanowi w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego poniesionego w celu sprzedaży przedmiotowego lokalu. Jest to bowiem koszt, który musiałby zostać zapłacony nawet gdyby do sprzedaży tego lokalu nie doszło.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku Wnioskodawczyni nie będzie mogła uzyskanego przychodu pomniejszyć o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego, ponieważ nie stanowi ona ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawczyni przeznaczy na spłatę ww. kredytu nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.