Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-607/16-1/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: w zakresie: zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; leasing; leasing-leasing operacyjny; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 28 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej, w której jest spółką zależną (pośrednio) od spółki wiodącej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką umowę, na podstawie której Spółka udostępni Wnioskodawcy do odpłatnego używania samochody osobowe. Planowana umowa zostanie zawarta na warunkach odpowiadających warunkom określonym w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”).

W szczególności:

*   umowa zostanie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji pojazdu;
*   umowa będzie wskazywała wartość początkową pojazdu, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
*   umowa będzie przewidywać prawo nabycia pojazdu przez Wnioskodawcę po zakończeniu podstawowego okresu umowy;
*   w umowie zostanie wskazana cena, po której Wnioskodawca jako korzystający ma prawo nabyć pojazd.

Suma ustalonych w umowie opłat, ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu używania pojazdu (z uwzględnieniem ceny nabycia pojazdu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej pojazdu.

Pojazdy, które będą przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką będą pozyskiwane przez Spółkę od firmy leasingowej (dalej: „Leasingodawca”), z którą Spółka ma zawartą umowę, na podstawie której Spółka bierze w leasing pojazdy dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Właścicielem i dokonującym amortyzacji pojazdu w okresie trwania tej umowy będzie Leasingodawca.

Pojazdy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki, które zostaną poniesione w związku z używaniem tych pojazdów zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów w rozumienia art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do samochodów użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania wydatków związanych z korzystaniem z samochodów do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z pojazdów, użytkowanych na podstawie umowy wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, umowa użytkowania pojazdów, którą zamierza zawrzeć ze Spółką stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT. W związku z tym obowiązek prowadzenia ewidencji wynikający art. 16 ust. 1 pkt 51 zostanie wyłączony na mocy art. 16 ust 3b Ustawy CIT.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki podatnika, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi jednocześnie, że do kosztów uzyskania nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT, nie uważa się za koszy uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 16 ust. 3b Ustawy CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych, używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 Ustawy CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści powyższego przepisu nie wynika, że podmiot oddający środek trwały do używania musi być jego właścicielem. Przepis ten stawia jedynie warunek, że przedmiotem umowy leasingu musi być środek trwały podlegający amortyzacji. Istotne jest zatem czy przedmiot umowy spełnia obiektywne kryteria pozwalające zaliczyć go do środków trwałych podlegających amortyzacji. Nie jest natomiast istotna relacja pomiędzy przedmiotem umowy a stroną oddającą ten przedmiot do używania. Pojazdy, które mają być użytkowane przez Wnioskodawcę stanowią środki trwałe i podlegają amortyzacji, której dokonuje Leasingodawca. Pojazdy stanowiące przedmiot umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką stanowią więc środki trwałe podlegające amortyzacji.

Umowa ta spełni zatem warunki uznania jej za umowę leasingu na podstawie art. 17a pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z jej postanowieniami Spółka oddaje do odpłatnego używania Wnioskodawcy podlegające amortyzacji środki trwałe (tu: pojazdy). W związku z tym do tej umowy będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 3b Ustawy CIT.

Z kolei w myśl art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, ponoszone przez korzystającego opłaty w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 

Biorąc pod uwagę wskazane w opisie zdarzenia przyszłego warunki na jakich ma zostać zawarta umowa, w ocenie Wnioskodawcy, umowa ta spełnia również warunki określone w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, czyli stanowi umowę leasingu.

W rezultacie, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania wyżej opisanej umowy z tytułu używania i eksploatacji samochodów osobowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 16 ust. 3a Ustawy CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”) Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Przepis art. 17a Ustawy CIT jest punktem wyjścia do rozważań w zakresie kwalifikacji umowy jako podatkowej umowy leasingu od strony podmiotowej i przedmiotowej umowy, przepisy zaś art. 17b i art. 17f, które określając skutki, jakie wywołuje umowa po stronie finansującego i korzystającego, wskazują na dodatkowe warunki, które decydują o zaliczeniu umowy do podatkowej umowy odpowiednio: leasingu operacyjnego i finansowego.

Stosownie do brzmienia art. 17a pkt 1 Ustawy CIT przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być tylko podlegające amortyzacji podatkowej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania. Stronami podatkowej umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansującym jest strona umowy, która oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie. Z powyższego wynika, przy uwzględnieniu art. 16a i 16b Ustawy CIT, że finansującym może być tylko właściciel lub współwłaściciel środków trwałych (w tym gruntów), lub właściciel lub współwłaściciel wartości niematerialnych i prawnych, a także osoby uprawnione do korzystania z tych wartości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „środki trwałe”. Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały.

Z przepisu art. 16a Ustawy CIT w zakresie środków trwałych wynika, że środki trwałe to rzeczy:

*   stanowiące własność lub współwłasność podatnika,
*   nabyte lub wytworzone przez podatnika,
*   kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok,
*   wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub
*   oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

W ocenie tut. Organu, własność jest podstawowym kryterium zaliczenia rzeczy do środków trwałych i w efekcie prawa do jej amortyzowania. I takie środki trwałe mogą być przedmiotem leasingu. Przedmiot umowy leasingowej powinien być własnością finansującego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podczas, gdy w podatkowej umowie leasingu operacyjnego finansujący jako właściciel amortyzuje przedmiot leasingu i zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, to w przypadku umowy leasingu finansowego, której niezbędnym warunkiem jest postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, ustawodawca wprowadził wyraźny zapis, którym legalizuje fakt, że amortyzacji dokonuje „niewłaściciel” przedmiotu leasingu, w postaci przepisu art. 16a ust. 2 pkt 3, zgodnie z którym amortyzacji podlegają również składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. Powyższe przepisy, w ocenie tut. Organu, świadczą, że finansującym musi być właściciel przedmiotu leasingu. I nie chodzi o władztwo ekonomiczne, lecz władztwo prawne, tzn. własność/współwłasność rzeczy.

Stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie np. w wyroku WSA w Łodzi z 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 689/12, w którym Sąd stwierdził m.in. „(\`(...)\`)użyte przez ustawodawcę sformułowanie - "podlegające amortyzacji środki trwałe" - uwzględniając przy tym treść art. 17a pkt 3 u.p.d.o.p oznacza środki trwałe w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p. Jednym z warunków uznania składników majątkowych, które mogą stanowić środki trwałe (art. 16a ust.1 pkt 1,2,3, ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p) jest to, aby stanowiły one przedmiot własności lub współwłasności podatnika. (\`(...)\`)skoro podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są takie składniki majątku, które stanowią przedmiot własności lub współwłasności podatnika, można zatem zasadnie wysnuć z tego wniosek, że obok warunków enumeratywnie wymienionych w art. 17b u.p.d.o.p pozwalających na uznanie umowy za umowę podatkowego leasingu operacyjnego, kolejnym warunkiem jest to, aby "finansujący" (oddający rzecz w używanie albo używanie i pobieranie pożytków ) był właścicielem tej rzeczy. Ten dodatkowy warunek (obok warunków opisanych w art. 17f u.p.d.o.p ) dotyczy także podatkowego leasingu finansowego. Z przepisem tym, a w szczególności pkt 3 ust. 1 tej jednostki redakcyjnej koresponduje art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten umożliwia amortyzowanie środków trwałych podatnikowi, który nie jest ich właścicielem, na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników majątku. Zasadny jest wobec tego wniosek, że także w zakresie leasingu finansowego "finansujący" musi być właścicielem środka trwałego”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie tut. Organu, umowy mającej być zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (będącą również stroną zawartej z Leasingodawcą umowy leasingu jako korzystający), na podstawie której Spółka udostępni Wnioskodawcy do odpłatnego używania pojazdy, nie można uznać za podatkową umowę leasingu. Spółka, będąca jednocześnie korzystającym na podstawie umowy leasingu zawartej z Leasingodawcą oraz stroną udostępniającą do odpłatnego używania pojazdy na podstawie umowy mającej być zawartą z Wnioskodawcą, nie jest/nie będzie właścicielem przedmiotu tych umów, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel mogłaby zawrzeć z Wnioskodawcą umowę leasingu operacyjnego.

Ponieważ umowa nie będzie spełniać ogólnego warunku w zakresie uznania jej za podatkową umowę leasingu, nie ma znaczenia, czy spełniać będzie warunki szczególne określone w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT dla umowy leasingu operacyjnego. Skoro Spółka tylko używa pojazdy na podstawie umowy leasingu zawartej z Leasingodawcą, nie może zawrzeć podatkowej umowy leasingu z Wnioskodawcą.

Konsekwencją uznania, że umowa mająca być zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie będzie mogła być uznana za umowę leasingu będzie brak uprawnienia Wnioskodawcy do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem przez niego z pojazdów z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust 3b Ustawy CIT, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu i dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT. Skutki podatkowe umowy mającej być zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będą takie jak w przypadku umów najmu. Zaliczenie w takiej sytuacji wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT, następuje z zastosowaniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, wymagającej istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami a osiąganymi przychodami bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych niebędących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 Ustawy CIT. Przepis art. 16 ust. 3b ustawy, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.