Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.822.2022.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-03
Teza: - Czy przedmiot transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie DPC stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP”)? - Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną ceną zakupu ZCP, a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP różnica ta stanowi dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy i tym samym będzie podlegała amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP? - Czy Zbywca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki te w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP za miesiąc w którym doszło do zbycia ZCP zostały opłacone przed dniem zbycia ZCP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wartość-wartość firmy; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne-Wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy przedmiot transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie DPC stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowego osób prawnych,

\- jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną ceną zakupu ZCP, a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP różnica ta stanowi dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy i tym samym będzie podlegała amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowego osób prawnych,

\- czy Zbywca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki te w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP za miesiąc w którym doszło do zbycia ZCP zostały opłacone przed dniem zbycia ZCP.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nabywca” lub „SW”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Zbywca” lub „SP”)

**Opis stanu faktycznego**

(…) Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: „Nabywca” lub „SW”). Również (…) Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: „Zbywca” lub „SP”).

Nabywca prowadzi działalność w zakresie(…). W ofercie SW znajdują się m.in. (…). Z kolei Zbywca jest podmiotem produkującym (…).

W dalszej części wniosku Nabywca i Zbywca będą nazywani również Stronami lub Wnioskodawcami.

Opis transakcji

W dniu 31 marca 2022 r. doszło do zbycia przez SP części majątku (w postaci …; dalej jako: „DPC”) na rzecz Nabywcy. Transakcja ta jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku o interpretację.

Transakcja opierała się na dwóch umowach:

a) umowie globalnej - W 2021 r. na poziomie globalnym (tj. na poziomie grupy, do której należy SW (dalej jako: „Grupa SW”) oraz grupy, do której należy SP (dalej jako: „Grupa SP”)) została podjęta decyzja o tym, że Grupa SP przestanie działać w branży tzw. (…), a Grupa SW rozpocznie działalność w przedmiotowej branży. Innymi słowy, poszczególne spółki z Grupy SW rozpoczną produkcję również (…) przejmując odpowiednie zespoły składników od spółek z Grupy SP. W związku z powyższym, dnia 18 sierpnia 2021 r. została zawarta globalna umowa (dalej jako: „Umowa Globalna”), zgodnie z którą pomiędzy poszczególnymi spółkami w konkretnych krajach zostaną podpisane umowy dotyczące sprzedaży majątku dotyczącego produkcji (…) (tzw. umowy lokalne).

b) umowie lokalnej - Dnia 31 marca 2022 r., w ramach wykonania Umowy Globalnej, pomiędzy SP a SW została podpisana lokalna umowa w zakresie sprzedaży majątku dotyczącego produkcji (…) (dalej jako: „Umowa Lokalna”). W szczególności przedmiotem transakcji na bazie Umowy Lokalnej był Dział … (DPC), za które Zbywcy było należne odpowiednio ustalone wynagrodzenie.

Przebieg transakcji

Przed transakcją zbycia DPC (tj. przed zawarciem Umowy Lokalnej), DPC funkcjonował w ramach struktury organizacyjnej SP jako wyodrębniony dział, z określoną strukturą organizacyjną (w tym zespołem pracowników), który realizował zadania gospodarcze w obszarze (…).

Transfer DPC z SP do SW obejmował m.in. transfer pracowników DPC (w tym osoby zarządzającej działem) do Spółki, dokonany w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.; dalej: „KP”), tj. stanowił przeniesienie części zakładu pracy na innego pracodawcę. Przeniesieni pracownicy (6 osób, w tym osoba na stanowisku kierowniczym) byli dedykowani do pracy wyłącznie w DPC i początkowo kontynuowali pracę w SW. Dwóch spośród pracowników, którzy zostali przeniesieni do SW, na moment składania wniosku nie kontynuuje już pracy w SW. SW kontynuuje działalność w zakresie (…) przy wykorzystaniu pozostałego przejętego personelu.

SP uregulowała przed transferem DPC wszystkie wymagalne zobowiązania wobec przenoszonych pracowników wynikające z tytułu stosunku pracy i żadne istniejące zobowiązania w tym zakresie nie zostały przeniesione na SW (w szczególności: fundusz socjalny, premie, nagrody jubileuszowe). Wynagrodzenia oraz należności związane z ZUS i ubezpieczeniem zdrowotnym za marzec 2022 r. zostały w całości poniesione przez SP i ujęte w cenie zbycia. Jednocześnie zgodnie z ustaleniami stron, w sytuacji gdyby zobowiązania wynikające z umowy o pracę stały się wymagalne po przejściu zakładu pracy, SP jako poprzedni pracodawca był/jest odpowiedzialna jedynie proporcjonalnie do okresu zatrudnienia przenoszonych pracowników przed datą przejścia. Wszystkie inne zobowiązania wynikające z umów o pracę przenoszonych pracowników stały się po przejściu wyłącznymi zobowiązaniami SW.

W ramach Umowy Lokalnej, na SW zostały przeniesione również umowy leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych przez przenoszonych pracowników DPC oraz umowy abonamentowe telefonii komórkowej.

Do SW zostały ponadto wniesione aktywa trwałe (takie jak przykładowo: …, etc.) i materiały niezbędne w procesie produkcji (…), a także sprzęt biurowy niezbędny do pracy dla pracowników, którzy zostali przeniesieni (tj. w szczególności komputery). W związku ze zbyciem DPC SP przeniosło do SW również posiadane zapasy, związane z prowadzoną działalnością DPC.

Co więcej, w ramach Umowy Lokalnej, na SW zostały przeniesione również umowy ramowe z dealerami/dystrybutorami produktów (…) na rynku polskim - wraz z niniejszymi umowami na SW przeszły wynikające z nich zobowiązania o charakterze niepieniężnym - w szczególności zobowiązania do wykonania tych umów. Co więcej, elementem ww. umów z dealerami/dystrybutorami jest również udostępnienie im … (które to …, jak zostało wcześniej wskazane, również zostały przeniesione w ramach Umowy Lokalnej z SP na SW). Zatem, przykładowo w sytuacji rozwiązania przez SW umowy z dealerem/dystrybutorem, będzie on zobowiązany do zwrotu … do SW.

Wyżej opisane umowy z dealerami/dystrybutorami to jedyne umowy w zakresie sprzedaży (…), które zostały przeniesione z SP na SW. W pozostałym bowiem zakresie (w zakresie bezpośredniej sprzedaży B2B towarów, a nie sprzedaży do dealerów/dystrybutorów) SP standardowo nie podpisywała pisemnych umów w zakresie sprzedaży towarów. Standardowo SP wysyłała do potencjalnych klientów oferty wraz z cennikami (dotyczące realizacji poszczególnych inwestycji, a po ich akceptacji realizowała sprzedaż). W ramach Umowy Lokalnej, większość tego typu zaakceptowanych ofert/cenników została przeniesiona z SP na SW. Innymi słowy, po zawarciu Umowy Lokalnej, to SW dostarczał towary do nabywców, którzy wcześniej zaakceptowali oferty/cenniki SP. W pierwszej kolejności zamówienia były realizowane przez SW z zapasów przejętych od SP. Sukcesywnie jednak SW produkował również (…) we własnym zakresie.

W zakresie realizacji jednej inwestycji SP zawarła pisemną umowę z kontrahentem (który nie jest dystrybutorem). Niemniej jednak, w ramach Umowy Lokalnej przedmiotowa umowa nie została przeniesiona z uwagi na brak realizacji zamówień przez kontrahenta (jeszcze w czasie, kiedy DPC funkcjonował w ramach SP). Jeśli jednak w przyszłości kontrahent będzie zainteresowany nabywaniem (…), nie będzie możliwości realizowania zamówienia przez SP (SP bowiem nie posiada już zasobów do realizacji tego typu zamówień). Jednocześnie taka możliwość będzie po stronie SW, ale w oparciu o odrębne uzgodnienia (dokonane bezpośrednio pomiędzy SW a kontrahentem).

SP w procesie produkcyjnym (tj. przed zbyciem DPC) wykorzystywała w szczególności materiały/półprodukty wytwarzane przez niemiecką spółkę z Grupy SP. W związku z faktem, iż w oparciu o Umowę Globalną produkcja materiałów/półproduktów przez niemiecką spółkę z Grupy SP została przeniesiona do niemieckiej spółki z Grupy SW, aktualnie SW w procesie produkcyjnym wykorzystuje w szczególności materiały/półprodukty nabywane od niemieckiej spółki z Grupy SW. Jest to kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej na poziomie całej Grupy SW (w tym kontynuacji działalności DPC przez SW).

W zakresie obsługi HR, IT, czy księgowości, Dział (…) nie korzystał z usług podmiotów zewnętrznych – wsparcie w tym zakresie było realizowane przez odpowiednie komórki SP świadczące tego typu usługi dla wszystkich działów wyodrębnionych w strukturze firmy (w tym DPC). Po zawarciu Umowy Lokalnej, funkcje te są realizowane przez odpowiednie komórki SW.

Jeżeli chodzi o kwestię wyodrębnienia finansowego DPC w ramach dotychczasowej działalności SP, wskazać należy, że nie był sporządzany odrębny bilans dla DPC oraz pozostałej działalności SP (DPC nie funkcjonował przykładowo jako samobilansujący się oddział). Mimo tego prowadzona przez SP ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej, jak i rachunkowości zarządczej była na tyle szczegółowa, że pozwalała na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów bezpośrednio związanych z transferowaną działalnością (DPC), jak i pozostałą działalnością (która po transakcji w dalszym ciągu realizowana jest przez SP). W kontekście powyższego dla potrzeb analitycznych i zarządczych, SP przygotowywała dla DPC przykładowo odrębny rachunek zysków i strat oraz dedykowane plany finansowe i budżety. SP nie prowadziła odrębnych rachunków bankowych dla DPC.

Do SW nie zostały jednak przeniesione jakiekolwiek należności związane z DPC.

Z działalnością DPC nie były związane bezpośrednio żadne kredyty i /pożyczki/inne rodzaje finansowania dłużnego, które dotyczyłyby wyłącznie lub głównie DPC. Tym samym, z wyjątkiem umów leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników DPC, żadne inne zobowiązania i wierzytelności związane z finansowaniem dłużnym (w tym umowy) nie zostały przeniesione na Spółkę.

Do SW nie zostały przeniesione również nieruchomości, z których dotychczas korzystał DPC, ponieważ w ramach SP nie było nieruchomości dedykowanych tylko i wyłącznie dla DPC, a do całego przedsiębiorstwa SP.

Co więcej, działalność w zakresie produkcji (…) nie wymaga również uzyskania zezwoleń czy koncesji na jej prowadzenie, tym samym nie były one przedmiotem transakcji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Pytanie numer 1. Czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych — będący przedmiotem zbycia — na dzień transakcji był wyodrębniony na płaszczyznach:

a) organizacyjnej, tj. czy stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? W jaki sposób to wyodrębnienie się przejawiało?

Odpowiedź:

W praktyce DPC było jedną z komórek organizacyjnych funkcjonujących w ramach działalności Zbywcy, umożliwiającą działalność w zakresie (…). Wyodrębnienie DPC na dzień transakcji przejawiało się w taki sposób, że w istocie DPC stanowiło oddzielną gałąź (Dział) prowadzonego przez Zbywcę biznesu, wyposażoną zarówno w sprzęt jak i w pracowników dedykowanych do pracy wyłącznie w ramach DPC. Wspomniani pracownicy funkcjonowali w ramach określonej hierarchicznie struktury (6 osób, z czego 1 z nich pełnił funkcję kierownika) oraz korzystali z określonych (przypisanych) środków trwałych umożliwiających im wykonywanie zadań w ramach DPC.

Na majątek przenoszony na dzień analizowanej transakcji (i w praktyce „przypisany” do DPC) składały się aktywa rzeczowe (np. …, etc.) i materiały niezbędne w procesie produkcji (…), a także aktywa niezbędne do pracy dla pracowników, którzy zostali przeniesieni (tj. w szczególności komputery, telefony komórkowe, leasingowane samochody służbowe).

Wskutek transakcji (przeniesienia majątku DPC przez Zbywcę) Nabywca dysponuje także składnikami niematerialnymi umożliwiającymi kontynuację działalności DPC (m.in. umowy oraz prawa/obowiązki z nich wynikające takie jak umowy leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych przez przenoszonych pracowników DPC oraz umowy abonamentowe telefonii komórkowej). Przeniesione zostały również umowy ramowe z dealerami/dystrybutorami produktów DPC na rynku polskim, które zawarła SP (Zbywca) - a zatem zobowiązania do wykonania tych umów.

b) finansowej, tj. czy posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?

Odpowiedź:

W kontekście wskazanej powyżej samodzielności finansowej, prowadzona przez Zbywcę ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej jak i rachunkowości zarządczej była na tyle szczegółowa, że pozwalała co do zasady na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) związanych bezpośrednio z transferowaną działalnością (DPC), jak i bezpośrednio związaną z pozostałą działalnością Zbywcy (która po transakcji w dalszym ciągu realizowana jest przez SP).

Jak również wskazano we Wniosku, w kwestii rachunkowości SP nie sporządzała dla DPC osobnego bilansu ani nie ustalała osobnego wyniku finansowego, dlatego też część składowych wyniku finansowego (m.in. koszty) miała charakter ogólny, niedający się rozdzielić na poszczególne sektory działalności SP, w tym DPC.

Jednakże, we Wniosku Wnioskodawcy zwracali uwagę, iż organy podatkowe wskazują w wydawanych interpretacjach, że spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego ma również miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do części pozycji wykazywanych w bilansie podmiotu nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności, w rezultacie czego możliwe jest ustalenie wyłącznie przybliżonego wyniku finansowego.

c) funkcjonalnej, tj. czy stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze? W jaki sposób to wyodrębnienie się przejawiało?

Odpowiedź:

Działalność w zakresie DPC posiadała określone i przyporządkowane funkcje oraz stanowiła odrębną funkcjonalnie działalność w stosunku do pozostałej działalności Zbywcy. Ponadto, w szczególności dzięki zasobom ludzkim będącym kluczowym składnikiem dla prowadzenia działalności DPC oraz składnikom majątkowym wykorzystywanym przez dedykowane zasoby, zapewniona została Nabywcy możliwość realizacji zadań związanych z określonymi funkcjami (produkcją/sprzedażą powłok przemysłowych).

Pytanie nr 2. Czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych na moment zbycia był zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności przyszłego nabywcy lub podjęcia dodatkowych działań przez tego nabywcę?

Odpowiedź:

Po dokonaniu transakcji, Nabywca był w stanie kontynuować realizację czynności w obszarze DPC (produkcja/sprzedaż …) w oparciu o przejęte zasoby osobowe i majątkowe posiadane wcześniej przez Zbywcę (w tym jako posiadacz zależny, tj. zasoby majątkowe użytkowane na bazie umów leasingu, których leasingobiorcą jest obecnie Nabywca) w analogicznym zakresie jak dotychczas Zbywca.

W ramach transakcji sprzedaży DPC przeniesiono na Nabywcę wszystkie aktywa trwałe i zapasy (przypisane wcześniej do działalności DPC u Zbywcy), które były niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji ….

Ponadto, na Nabywcę zostały przeniesione również umowy ramowe z dealerami/dystrybutorami produktów DPC na rynku polskim - wraz z niniejszymi umowami na SW przeszły wynikające z nich zobowiązania o charakterze niepieniężnym - w szczególności zobowiązania do wykonania tych umów o czym mowa wyżej.

W zakresie bezpośredniej sprzedaży B2B towarów (a nie sprzedaży do dealerów/dystrybutorów) SP standardowo nie podpisywała pisemnych umów w zakresie sprzedaży towarów dlatego też takie umowy nie mogły być przeniesione na SW. Standardowo SP wysyłała do potencjalnych klientów oferty wraz z cennikami (dotyczące realizacji poszczególnych inwestycji, a po ich akceptacji realizowała sprzedaż). W ramach Umowy Lokalnej, większość tego typu zaakceptowanych ofert/cenników została przeniesiona z SP na SW. Innymi słowy, po zawarciu Umowy Lokalnej, to SW dostarcza towary do nabywców, którzy wcześniej zaakceptowali oferty/cenniki wysłane przez SP. W pierwszej kolejności zamówienia były realizowane przez SW z zapasów przejętych od SP. Sukcesywnie jednak SW produkował i produkuje nadal również (…) we własnym zakresie w ramach nabytej działalności DPC.

Jedynie w zakresie obsługi HR, IT, czy księgowości, po zawarciu Umowy Lokalnej, funkcje te są realizowane przez odpowiednie komórki SW z uwagi na to, iż DPC nie korzystał (u Zbywcy) z usług podmiotów zewnętrznych - wsparcie w tym zakresie było realizowane przez odpowiednie komórki SP świadczące tego typu usługi dla wszystkich działów wyodrębnionych w strukturze firmy (w tym DPC).

**Pytania**

\- Czy przedmiot transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie DPC stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”)? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dot. podatku dochodowego osób prawnych)

\- Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną ceną zakupu ZCP, a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP różnica ta stanowi dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy i tym samym będzie podlegała amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

\- Czy Zbywca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki te w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP za miesiąc w którym doszło do zbycia ZCP zostały opłacone przed dniem zbycia ZCP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1)

W ocenie Stron, przedmiotem transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie DPC jest ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ad 7)

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ZCP ceną zakupu, a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP, różnica ta będzie stanowiła dla Nabywcy wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP.

Ad 8)

Zdaniem Wnioskodawców, Zbywca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne pracowników związanych z ZCP w sytuacji, w której składki te w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP do dnia zbycia ZCP (za miesiąc, w którym doszło do zbycia ZCP) zostały opłacone przed dniem zbycia ZCP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

W zakresie pytania nr 1

W celu oceny możliwości uznania transakcji sprzedaży działalności w zakresie DPC za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wynikającej z przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a następnie dokonanie jej szczegółowej analizy pod kątem poszczególnych elementów wchodzących w skład działalności w zakresie DPC oraz okoliczności towarzyszących danej transakcji.

Przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Jednocześnie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „(\`(...)\`) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przy czym co istotne, Trybunał wskazał w tym wyroku, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji - wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni”.

Wskazując na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, weryfikacja czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności - w danym przypadku, z uwzględnieniem specyfiki działalności związanej z funkcjonowaniem DPC.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc również pod uwagę poniższą analizę, działalność DPC spełnia wszystkie wymienione warunki w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, pozwalające uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

A) DPC jako zorganizowany zespół składników

Aby uznać zbywany zespół składników za ZCP, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie związane z takim zespołem.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 15 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwo (na ile stanowię w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

\- z 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszę one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzę, zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, o nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechę wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy zaznaczają, że podstawą do wyodrębnienia składników majątku (składników materialnych i niematerialnych), a także zobowiązań w ramach działalności DPC był cel, jakim jest poszerzenie działalności Nabywcy o produkcję specjalistycznych produktów chemicznych m.in. do uszczelniania, klejenia, wygłuszania, wzmacniania, ochrony konstrukcji nośnych.

Przedmiotem transakcji były zarówno składniki materialne oraz niematerialne (w tym takie, które dotychczas Zbywca posiadał jako posiadacz zależny (tj. zasoby majątkowe użytkowane na bazie umowy leasingu, których leasingobiorcą jest obecnie Nabywca), w tym również zobowiązania, związane z prowadzeniem działalności w zakresie DPC, które stanowiły na moment sprzedaży zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiały wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Zobowiązania te odnosiły się w głównej mierze do zawartych wcześniej umów ramowych z dealerami oraz dystrybutorami. Jednocześnie w przypadku współprac opartych na składaniu przez Zbywcę ofert współpracy, po przejściu DPC do SW to Nabywca byłby zobowiązany do wykonania zaoferowanych przez Zbywcę świadczeń (dostaw towarów).

W rezultacie, Nabywca wskutek transakcji dysponuje majątkiem niezbędnym do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności DPC, tj. składnikami które były wykorzystywane i alokowane do działalności Zbywcy w zakresie DPC, w oparciu, o które ta działalność była faktycznie prowadzona. Na majątek ten składały się aktywa rzeczowe (np. …, etc.) i materiały niezbędne w procesie produkcji (…), a także aktywa niezbędne do pracy dla pracowników, którzy zostali przeniesieni (tj. w szczególności komputery, telefony komórkowe, leasingowane samochody służbowe). Wskutek transakcji Nabywca dysponuje składnikami niematerialnymi umożliwiającymi kontynuację działalności DPC (m.in. umowy oraz prawa i obowiązki z nich wynikające takie jak umowy leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych przez przenoszonych pracowników DPC oraz umowy abonamentowe telefonii komórkowej). Przeniesione zostały również umowy ramowe z dealerami/dystrybutorami produktów (…) na rynku polskim, które zawarła SP. Co więcej, elementem ww. umów z dealerami / dystrybutorami jest również udostępnienie im (…) (które to (…), jak zostało wcześniej wskazane, również zostały przeniesione w ramach Umowy Lokalnej z SP na SW). Zatem, przykładowo w sytuacji rozwiązania przez SW umowy z dealerem/dystrybutorem, będzie on zobowiązany do zwrotu (…) do Nabywcy.

Zdaniem Stron, kluczowym elementem transakcji jest jednak transfer pracowników Zbywcy, którzy wykonywali czynności w ramach DPC i dzięki którym możliwe jest dalsze prowadzenie tej działalności przez Nabywcę.

W zakresie nieruchomości, jak wskazano w stanie faktycznym, Zbywca nie posiadał nieruchomości dedykowanych DPC dlatego też w związku ze zbyciem DPC nie doszło do przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek nieruchomości.

Strony w tym miejscu podkreślają, iż opisane przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy składników majątku i w tym składników materialnych i niematerialnych, a także zobowiązań) w związku z transakcją nie nastąpiło przypadkowo, ale ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć cel gospodarczy jakim jest prowadzenie działalności w zakresie (…). W opinii Stron wskazane składniki majątku powinny zostać zatem uznane za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

B) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT i PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

Nie jest jednak konieczne, aby wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako odrębnego zakładu, wydziału lub departamentu zostało dokonane w sposób formalny, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych, przykładowo.

\- W prawomocnym wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że „wyodrębnienie organizacyjne, o Którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT (analogiczny do art. 2 pkt 27e ustawy VAT), nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci. (\`(...)\`) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne”.

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH stwierdził: „(\`(...)\`) O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP) nie będzie wydzielona w sposób formalno-prawny, ale w sposób faktyczny, ponieważ możliwe będzie przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP. Ponadto, w związku z wniesieniem w drodze aportu do Spółki ww. wyodrębnionej części działalności w zakresie usług sprzątania nastąpi przejęcie przez Spółkę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka. Przedmiot transakcji na dzień wniesienia go aportem do spółki osobowej będzie stanowił wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług sprzątania, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami pozwalający na prowadzenie działalności w zakresie usług sprzątania, w tym pozwalając na realizację umów z kontrahentami na utrzymanie czystości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych. (\`(...)\`)”.

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD wskazał, iż: „(\`(...)\`) Istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób faktyczny, realny. Wydzielenie organizacyjne zakładu w Ch. zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników materialnych - zbywanych aktywów ruchomych (maszyn, urządzeń, zapasów asortymentu, komponentów produkcyjnych) oraz zobowiązań (praw i zobowiązań wynikających z umów e stronami trzecimi tj. umów handlowych zawartych z dostawcami komponentów produkcyjnych, z dostawcami mediów, umowy najmu placu wraz z budynkiem oraz praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami (\`(...)\`)”.

W ocenie Stron, działalność DPC w istocie spełnia przesłanki do uznania jej za organizacyjnie wyodrębnioną część majątku w ramach prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, mimo iż DPC nie było formalnie wydzielone u Zbywcy (np. w formie odrębnego oddziału), w praktyce u Zbywcy funkcjonowały wyodrębnione komórki organizacyjne, a jedna z nich została przeniesiona na Nabywcę w związku z przeniesieniem na niego działalności DPC. DPC stanowiło u Zbywcy oddzielną gałąź prowadzonego biznesu, wyposażoną zarówno w sprzęt jak i w pracowników dedykowanych do pracy w ramach DPC.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym działalności DPC jest również spójna wewnętrzna organizacja wynikająca z tego, iż przenoszeni pracownicy funkcjonowali w określonej strukturze organizacyjnej, obejmującej zarówno kierownika, jak i szeregowych pracowników którzy realizowali określone zadania. Tym samym do DPC była przypisana osoba nadzorująca i kierująca procesem pracy (kierownik). DPC posiadało wewnętrzną, hierarchiczną strukturę w postaci 6 pracowników, z czego jeden z nich pełnił funkcje kierownicze. Wskazani pracownicy w ramach działalności w DPC posługiwali się środkami trwałymi przeniesionymi do SW zgodnie Umową Lokalną.

Wszyscy wskazani pracownicy byli przypisani wyłącznie do prac związanych z DPC i zostali przeniesieni do SW. Z wyjątkiem dwóch osób, które (już po transakcji) zakończyły pracę w ramach DPC, pozostali obecnie kontynuują swoją dotychczasową pracę w ramach DPC w SW. SW kontynuuje działalność w zakresie produkcji / sprzedaży / dystrybucji powłok przemysłowych przy wykorzystaniu pozostałego przejętego personelu.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy działalność DPC była w wystarczający sposób wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury Zbywcy, z uwagi na wykonywaną działalność oraz przydzielenie personelu operacyjnego, wykonującego pracę w DPC. Zatem, przesłankę wyodrębnienia działalności DPC, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, uznać należy za spełnioną.

C) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W kontekście powyższego ważne jest również, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (w taki sposób, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jednocześnie, zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielność finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

\- z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF;

\- z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC;

\- z 13 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

Wskazując na powyższe, Wnioskodawcy informują, iż prowadzona przez Zbywcę ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej jak i rachunkowości zarządczej była na tyle szczegółowa, że pozwalała co do zasady na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów związanych bezpośrednio z transferowaną działalnością (DPC), jak i bezpośrednio związaną z pozostałą działalnością Zbywcy (która po transakcji w dalszym ciągu realizowana jest przez SP).

W kwestii rachunkowości SP nie sporządzała dla DPC osobnego bilansu ani nie ustalała osobnego wyniku finansowego, dlatego też część składowych wyniku finansowego (m.in. koszty) miała charakter ogólny, niedający się rozdzielić na poszczególne sektory działalności SP, w tym DPC.

Jednakże, organy podatkowe wskazują, że spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego ma również miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do części pozycji wykazywanych w bilansie podmiotu nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności, w rezultacie czego możliwe jest ustalenie wyłącznie przybliżonego wyniku finansowego.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.127.2020.2.MŻ, gdzie organ uznał, że przesłanki dla rozpoznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa były spełnione w zdarzeniu przedstawionym przez podatnika, który wskazał, że: „Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonych bilansów dla X. (\`(...)\`) Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w jednoznaczny sposób podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych”.

Zbywca nie posiadał oddzielnego rachunku bankowego prowadzonego wyłącznie dla DPC, jednak należy wskazać, że istnienie takiego oddzielnego rachunku nie jest konieczne aby można było uznać, że zachodzi wyodrębnienie finansowe. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-62/10/ASz): „Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W dalszej części interpretacji czytamy: „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego”.

Zatem, w opinii Stron, działalność DPC w momencie sprzedaży spełniała również przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

D) Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej

Składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać Zbywcy oraz po ich sprzedaży również Nabywcy realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie DPC). Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań) mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań/funkcji gospodarczych. Zatem, ZCP powinno obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja DKIS z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.JF).

W ocenie Stron o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów, przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wynika z opisu dokonanej transakcji, działalność w zakresie DPC posiadała określone i przyporządkowane funkcje oraz stanowiła odrębną działalność w stosunku do pozostałej działalności Zbywcy. Ponadto, dzięki zasobom ludzkim będącym kluczowym składnikiem dla prowadzenia działalności DPC, składnikom majątkowym wykorzystywanym przez dedykowane zasoby ludzkie i przejmowanej strukturze organizacyjno-finansowej zapewniona została Nabywcy możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami. Innymi słowy po dokonaniu transakcji, Nabywca jest w stanie kontynuować realizację czynności w obszarze DPC w oparciu o przejęte zasoby osobowe i majątkowe posiadane wcześniej przez Zbywcę (w tym jako posiadacz zależny, tj. zasoby majątkowe użytkowane na bazie umów leasingu, których leasingobiorcą jest obecnie Nabywca) w analogicznym zakresie jak dotychczas Zbywca.

Kolejnym argumentem przemawiającym za wyodrębnieniem funkcjonalnym DPC jest wyodrębnienie i przeniesienie na SW wszystkich aktywów trwałych i zapasów, które były niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie (…) przez SP, np. maszyn, zapasów. Stanowią one nieodzowny element tego działu i dzięki ich przeniesieniu możliwe jest kontynuowanie działalności przez SW (prowadzenie działalności bez wyposażania DPC w jakiekolwiek istotne aktywa trwałe byłoby utrudnione a może nawet niemożliwe). Wszystkie te elementy, co do zasady łącznie stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która mogłaby stanowić niezależnie działający podmiot, na bazie tych składników majątkowych.

W ramach Umowy Lokalnej, na SW zostały przeniesione również umowy ramowe z dealerami/dystrybutorami produktów (…) na rynku polskim - wraz z niniejszymi umowami na SW przeszły wynikające z nich zobowiązania o charakterze niepieniężnym - w szczególności zobowiązania do wykonania tych umów. Co więcej, elementem ww. umów z dealerami/dystrybutorami jest również udostępnienie im (…) do farb (które to (…), jak zostało wcześniej wskazane, również zostały przeniesione w ramach Umowy Lokalnej z SP na SW). Zatem, przykładowo w sytuacji rozwiązania przez SW umowy z dealerem/dystrybutorem, będzie on zobowiązany do zwrotu mieszalnika do SW. Na Nabywcę przeniesiono więc też zobowiązania związane z działalnością DPC prowadzoną dotychczas przez SP.

W zakresie bezpośredniej sprzedaży B2B towarów (a nie sprzedaży do dealerów/dystrybutorów) SP standardowo nie podpisywała pisemnych umów w zakresie sprzedaży towarów dlatego też takie umowy nie mogły być przeniesione na SW. Standardowo SP wysyłała do potencjalnych klientów oferty wraz z cennikami (dotyczące realizacji poszczególnych inwestycji, a po ich akceptacji realizowała sprzedaż). W ramach Umowy Lokalnej, większość tego typu zaakceptowanych ofert / cenników została przeniesiona z SP na SW. Innymi słowy, po zawarciu Umowy Lokalnej, to SW dostarcza towary do nabywców, którzy wcześniej zaakceptowali oferty / cenniki wysłane przez SP. W pierwszej kolejności zamówienia były realizowane przez SW z zapasów przejętych od SP. Sukcesywnie jednak SW produkował i produkuje nadal również powłoki przemysłowe we własnym zakresie w ramach nabytej działalności DPC.

Podsumowując, w ocenie Spółki potwierdzonej także stanowiskami organów podatkowych, w przypadku dokonanej transakcji spełniony jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, o którym mówi art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP zawierający definicję ZCP.

Dlatego też, w świetle powyższego Wnioskodawcy są zdania, że działalność DPC wyposażona we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, stanowiła na moment sprzedaży do SW zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

\- Zdaniem Wnioskodawców, opisany we Wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych - będący przedmiotem zbycia - na dzień transakcji był wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

\- Zdaniem Wnioskodawców, opisany we Wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych - będący przedmiotem zbycia - na dzień transakcji był wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, nawet jeśli SP nie sporządzała dla DPC osobnego bilansu ani nie ustalała osobnego wyniku finansowego.

\- Zdaniem Wnioskodawców, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych - będący przedmiotem zbycia - na dzień transakcji był wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

\- Zdaniem Wnioskodawców, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych na moment zbycia był zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności przyszłego nabywcy lub podjęcia dodatkowych działań przez tego nabywcę (poza wskazana powyżej obsługa w zakresie HR, IT, czy księgowości).

W zakresie pytania nr 7

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PDOP, wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, w przypadku nabycia ZCP w drodze kupna (umowy sprzedaży) wartość początkową firmy stanowić będzie dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego ZCP z dnia kupna.

Powyżej wskazaną definicję wartości firmy należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, który definiuje sposób rozumienia ceny nabycia dla potrzeb ustawy o PDOP oraz art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, który wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem składników majątkowych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP „składniki majątkowe” ustawodawca w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości, natomiast w przypadku pojęcia „długu” takiego odesłania brak. Przepis wskazuje jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Mając na uwadze treść powyżej przytoczonych przepisów, wartość firmy należy ustalić wykorzystując następujące wzory:

\- w przypadku uwzględnienia w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, wartości przejętych długów: wartość firmy = (cena nabycia + przejęte długi) - wartość aktywów lub

\- w przypadku nieuwzględnienia w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, wartości przejętych długów: wartość firmy = cena nabycia - (wartość aktywów - przejęte długi).

Powyższe wzory, wynikające z brzmienia art. 16 ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP prowadzą do wniosku, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa w wysokości ceny zapłaconej za nabyte przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części, powiększonej o długi funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem - bądź to poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne lub też jednorazowo w momencie ich odpłatnego zbycia, otrzymania spłaty przejętej należności.

Wnioskodawcy wskazują, że przedstawiony powyżej sposób ustalania wartości firmy jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, czego przykładem są:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 2 lutego 2011 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.422.2019.2.PB;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2015 r., sygn. IPPB6/4510-142/15-2/TO.

Mając na uwadze powyższe, wartość firmy podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP stanowić będzie dodatnia różnica pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ceną ZCP a wartością rynkową aktywów ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych i działalnością ZCP. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.84.2021.1.MF;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.422.2019.2.PB.

Podsumowując, w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ZCP ceną zakupu, a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP pomniejszoną o wartość przejętych przez Spółkę zobowiązań wchodzących w skład ZCP, różnica ta stanowi dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy podlegającą amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

W zakresie pytania nr 8

Przechodząc do kwestii rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W tym kontekście, należy wskazać, iż jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 57a za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 7d Ustawy o PDOP przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, iż moment zaliczenia do kosztów podatkowych składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek należnych od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę jest uzależniony od wypłaty wynagrodzeń oraz uiszczenia ww. składek.

Jeżeli wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu, za który są należne, składki od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodu miesiąca, za który należne są ww. wynagrodzenia, o ile składki te uiszczone zostały w terminach wynikających z odrębnych przepisów. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu następnym po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne (o ile termin tej wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, np. z regulaminu wynagradzania lub zwartej umowy) składki należne od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów:

a. miesiąca, za który należne są te wynagrodzenia, o ile uiszczone zostały do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne,

b. w momencie ich zapłaty, jeżeli uiszczone zostały w terminie późniejszym.

Z tego też względu, w przypadku, gdy zobowiązanie z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników DPC za miesiąc w którym doszło do zbycia ZCP zostało uregulowane do dnia zbycia ZCP, przy czym pomimo iż termin uiszczenia z tego tytułu składek na ubezpieczenie upływał po dniu zbycia ZCP, a jednocześnie przedmiotowe składki zostały uiszczone przez Zbywcę przed dniem zbycia ZCP, koszt z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Zbywcę.

Reasumując, Zbywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne pracowników związanych z zbywaną ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tej ZCP do dnia zbycia ZCP (za miesiąc w którym doszło do zbycia ZCP) zostały opłacone przed dniem zbycia ZCP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 8.

Ad. 7

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…).

Natomiast, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

W myśl art. 16c ustawy o CIT:

Amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT:

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Norma powołanego przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym:

W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 lub

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, wynika zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (tzw. „goodwill”). Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegający odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie.

Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną ceną nabycia ZCP, a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP różnica ta stanowi dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy i tym samym będzie podlegała amortyzacji na gruncie ustawy o CIT, o ile długi funkcjonalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy nie zostały uwzględnione w cenie nabycia ZCP.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 8 jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.