Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.156.2021.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: 1. Czy opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, 2. W przypadku uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w stanie faktycznym, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 27 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT,
*   w przypadku uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w stanie faktycznym, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT,
*   w przypadku uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w stanie faktycznym, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dostaw produktów w kilku segmentach, w tym w segmencie profesjonalnego sprzętu medycznego, produktów związanych z higieną osobistą (produkty do golenia i pielęgnacji/higieny jamy ustnej - tzw. personal health care - dalej PH). W ramach tej grupy produktów zawiera się również grupa artykułów gospodarstwa domowego, do której zaliczane są np. takie jak urządzenia kuchenne, ekspresy do kawy, frytkownice, żelazka, stacje parowe, parownice, itp. - tzw. „domestic appliances”, dalej „DA”).

Dodatkowo część działalności Spółki jest prowadzona w oddziale w (…), który stanowi globalne centrum kompetencyjne dla Grupy (centrum globalnego wsparcia - Global Business Services - dalej „GBS”) oferujące kompleksową obsługę wsparcia procesów transakcyjnych w zakresie łańcucha dostaw, dostarczania rozwiązań i usług, zaopatrzenia, oraz świadczenia usług finansowych i księgowych oraz usług HR. W szczególności w ramach GBS świadczone są następujące usługi:

*   Wsparcie łańcucha dostaw (obsługa wsparcia sprzedaży, zarządzanie zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie lokalizacji);
*   Usługi i dostarczanie rozwiązań (zaplecze obsługi klienta, fakturowanie, baza instalacyjna, części);
*   Obsługa operacji księgowych (obsługa należności i windykacja, obsługa procesów zakupowych i związanych z tym aspektów podatkowych (Purchase to Pay), podatki pośrednie);
*   Analizy finansowe (Financial Planning and Analysis);
*   Wsparcie procesów zakupowych;
*   Usługi kadrowe, przetwarzanie płac, pozyskiwanie wartościowych pracowników.

W Grupie podjęto decyzję o wydzieleniu w całej Grupie działalności związanej z artykułami gospodarstwa domowego (domestic appliances) do oddzielnych spółek (dalej „Grupa DA”). W konsekwencji, spółki z Grupy (w tym Spółka) nie będą dalej prowadzić działalności w zakresie sprzedaży produktów małego AGD (DA).

W związku z powyższym, planowane jest dokonanie transakcji sprzedaży wydzielonej części biznesu Spółki związanej z działalnością w segmencie DA, mającej na celu wydzielenie tej części działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę. W Krajowym Rejestrze Sądowym jest już zarejestrowany odrębny podmiot, który przejmie działalność, dotychczas prowadzoną w Spółce przez dział DA, wraz z przypisanymi do działu DA składnikami majątkowymi. Jest to nowo zawiązana spółka (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Nabywca" lub „Wnioskodawca”).

Proces przygotowywania Nabywcy do przejęcia działu DA już się rozpoczął; finalnie ma dojść do zawarcia umowy (Local business transfer agreement) pomiędzy Spółką i Nabywcą, której przedmiotem będzie przeniesienie funkcjonującego w ramach Spółki działu DA na Nabywcę (dalej „Transakcja”).

W ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia na Nabywcę szeregu składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności w segmencie DA. W szczególności, w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę następujących kategorii składników majątku Spółki:

*   składników rzeczowych majątku Spółki (Local Business Assets) - tj. aktywów stanowiących część lokalnego biznesu DA;
*   umów (Local Business Contracts) - tj. umów, kontraktów, zamówień itp. dotyczących lokalnego biznesu DA;
*   zobowiązań (Local Business Liabilities) - tj. zobowiązań związanych z funkcjonowaniem lokalnego biznesu DA (z wyłączeniem zobowiązań które nie są ściśle związane z lokalnym biznesem DA).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis poszczególnych kategorii przenoszonych składników majątku Spółki:

*   Spółka zawarła i realizuje szereg umów dystrybucyjnych z dużymi odbiorcami produktów Grupy (duże sieci handlowe). Co do zasady umowy podpisane z dystrybutorami będą lub już są podzielone na obsługę w zakresie dostaw PH (Personal Health - biznesu konsumenckiego pozostającego w (…)) i DA. W ramach Transakcji, umowy w zakresie dostaw z segmentu DA zostaną „przeniesione” na Nabywcę. Prawa i obowiązki z umów dystrybucyjnych w zakresie PH pozostaną przy Spółce. Jak wynika z powyższego, wskutek Transakcji dojdzie do przejęcia bazy danych klientów przez Nabywcę;
*   w ramach Transakcji, dostawy produktów DA zostaną przekierowane i będą odbierane przez Nabywcę od spółki z Grupy DA;
*   Umowy z dostawcami globalnymi (np. w zakresie IT, ubezpieczenia itp.) zostaną zawarte przez Grupę DA na nowo. Lokalnie Nabywca zawrze nowe umowy w tym zakresie analogiczne do wcześniejszych obowiązujących w Spółce;
*   Spółka na potrzeby prowadzonej działalności dystrybucyjnej wynajmuje powierzchnie biurowe i magazynowe oraz miejsca parkingowe. W ramach Transakcji w zakresie pomieszczeń biurowych w (…), zostanie zawarta umowa podnajmu pomiędzy Spółką i Nabywcą, na podstawie której Nabywca stanie się najemcą części powierzchni wynajmowanych przez Spółkę i wykorzystywanych do działalności w segmencie DA (umowa będzie obowiązywała do końca września 2021 z możliwością jej przedłużenia). Ta sama umowa będzie również określać wyposażenie biurowe należące do Spółki, które będzie mogło być wykorzystywane przez Nabywcę (sprzęt biurowy, meble itp.);
*   W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności (takich jak zapasy - stan magazynowy produktów z segmentu DA, oraz oczyszczacze powietrza, które są użyczane klientom na podstawie umów abonamentowych);
*   W odniesieniu do sprzętu informatycznego - pracownicy Nabywcy przejęci od Spółki będą nadal korzystać przez pewien okres z laptopów/telefonów komórkowych dzierżawionych lub zakupionych przez Spółkę (w tym zakresie będzie zawarta globalna umowa pomiędzy Grupą i Grupą DA);
*   W ramach Transakcji Spółka przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy;
*   W ramach Transakcji dojdzie również do przeniesienia należności od innych podmiotów, w tym należności z tytułu dostaw i usług, rabatów, rezerw oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń (tj. rezerwy na premie oraz rezerwy na niewykorzystane urlopy);
*   umowy leasingu samochodów zawarte przez Spółkę (jak również niektóre umowy o świadczenie usług) będą podlegały podziałowi pomiędzy PH PL i PDA PL (taki podział będzie przeprowadzony na poziomie całej Grupy).

Zauważyć należy, że obecnie przedmiot Transakcji stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Również na dzień Transakcji segment DA będzie stanowił wyodrębnioną w ramach Spółki w sposób faktyczny działalność operacyjną, do której będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątku. Działalność w zakresie DA będzie prowadzona w wyodrębnionych pomieszczeniach przyporządkowanych dla tej działalności, co w dacie Transakcji zostanie potwierdzone zawarciem umowy podnajmu tej części powierzchni zawartej pomiędzy Spółką i Nabywcą (zawarcie takiej umowy najmu będzie jednym z elementów Transakcji). Do tego segmentu działalności alokowane są również określone zasoby ludzkie i techniczne (środki trwałe, wyposażenie itd ). Co również istotne, sektory PH i DA funkcjonujące na dzień dzisiejszy w ramach Spółki mają ustalane odrębne cele biznesowe i są z realizacji tych celów odrębnie rozliczane. Sposób prowadzenia księgowości Spółki pozwala na zapewnienie łatwej identyfikacji wpływów i wypływów finansowych związanych z segmentem PH i DA (tzn. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do segmentu PH i DA z uwagi na prowadzenie dla poszczególnych działalności odrębnej sprawozdawczości zarządczej). Sposób prowadzenia ksiąg Spółki umożliwia również jednoznaczne przypisanie powiązanych aktywów i pasywów do poszczególnych segmentów działalności spółki (PH lub DA). Możliwe zatem będzie przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności DA.

W ramach Transakcji Nabywca przejmie wszystkie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie dystrybucji DA należności i zobowiązania potrzebne do prowadzenia tej części działalności. Jednocześnie, zespół składników majątku Spółki będący przedmiotem Transakcji pozwoli Nabywcy na kontynuowanie działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie w segmencie DA przez Spółkę (tzn. Nabywca i Spółka nie przewidują, aby Nabywca w rezultacie objęcia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych należących do Spółki musiał angażować inne składniki majątku niż nabyte w ramach Transakcji do kontynuowania działalności Spółki). Ze względów biznesowych część umów będzie przejęta przez Nabywcę, a w zakresie części umów dojdzie do zawarcia przez Nabywcę odpowiednich umów z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki.

Dodatkowo, w ramach transakcji na Nabywcę przejdzie część oddziału Spółki w (…) (GBS) odpowiedzialna za świadczenie usług wsparcia logistycznego w segmencie DA (globalnie oraz dla podmiotów DA na całym świecie, np. zarządzanie łańcuchem dostaw oraz usługi w zakresie finansów i księgowości). Z perspektywy Nabywcy, przejęty GBS nie będzie wyodrębniony jako oddział.

W ramach transferu GBS, na Nabywcę zostaną przeniesione następujące składniki majątku Spółki:

*   Nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę dla pracowników GBS w związku z przeniesieniem zakładu pracy (tj. rezerwy na premie oraz rezerwy na niewykorzystane urlopy);
*   w zakresie sprzętu IT - pracownicy Nabywcy (w tym pracownicy GBS) przejęci od Spółki będą nadal korzystać z laptopów / telefonów komórkowych Spółki;
*   Nabywca zawrze nową umowę najmu dla DA GBS.

W ramach Transakcji cena nabycia zostanie ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa wszystkich wyżej wymienionych składników materialnych i niematerialnych przejmowanych przez Nabywcę.

Transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jej celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku z 25 maja 2021 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał:

Jak wskazano w opisie przyszłego zdarzenia we Wniosku, intencją stron było przeniesienie na Nabywcę składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności w segmencie DA, w tym w szczególności przeniesienia całego stanu magazynowego produktów z segmentu DA. W toku negocjacji prowadzonych przez strony planowanej transakcji ostatecznie ustalono, że część zapasów magazynowych (tj. część produktów z jednej lokalizacji magazynowej przeznaczonych do sprzedaży on-line) nie zostanie przeniesiona na Nabywcę i pozostanie własnością Spółki. Powyższa decyzja wynika z przeprowadzonych analiz ekonomicznych z których wynikało, że Nabywca nie będzie w stanie już na dzień zawarcia planowanej transakcji nabycia segmentu DA zaoferować klientom produkty z segmentu DA w tym kanale dystrybucji (sprzedaż internetowa). W konsekwencji, w celu zachowania ciągłości sprzedaży produktów DA, strony postanowiły o pozostawieniu części towarów DA w magazynach Spółki i kontynuowaniu sprzedaży produktów DA w tym segmencie sprzedaży przez Spółkę do wyczerpania zgromadzonych zapasów. Nabywca ma podjąć wszelkie starania, żeby uruchomić internetową produktów DA jak najszybciej to będzie możliwe. Zapasy utrzymywane w związku z internetowym kanałem sprzedaży nie stanowią istotnej części ogólnej wartości zapasów produktów DA.

Dodatkowo, w ramach rozliczeń związanych z przejęciem przez Nabywcę pracowników Spółki, dojdzie do przeniesienia na Nabywcę środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych — Nabywca przejmie środki zgromadzone na takim funduszu prowadzonym przez Spółkę w części proporcjonalnej do liczby przenoszonych pracowników. Na Nabywcę zostaną również przeniesione rezerwy na fundusz emerytalny przejmowanych pracowników.

W opinii Wnioskodawcy, opisane powyżej zmiany w stanie faktycznym pozostają bez wpływu na treść zadanych we Wniosku pytań oraz na przedstawione we Wniosku o interpretację uzasadnienie. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, opisane we Wniosku składniki materialne i niematerialne (z uwzględnieniem opisanych powyżej zmian) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?
2.  W przypadku uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w stanie faktycznym, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek zawarcia Umowy dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy CIT.

Przepis 4a pkt 4 Ustawy CIT, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle tej definicji za mającą za przedmiot zorganizowaną części przedsiębiorstwa można uznać wyłącznie taką transakcję, w stosunku do której spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  transakcja obejmuje istniejący w przedsiębiorstwie zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jest
2.  wyodrębniony organizacyjnie oraz
3.  jest wyodrębniony finansowo oraz
4.  może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Pierwszą z przesłanek jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Pojęcie to należy rozpatrywać w powiązaniu z pojęciem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wszystkie wyżej wymienione elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować (być objęte transakcją), aby można było rozpoznać transakcję jako mającą za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa. Możliwe jest wyłączenie pewnych aktywów czy pasywów zbywanego przedsiębiorstwa (ZCP) i nie będzie to automatycznie skutkować tym, że przedmiotem zbycia przestaje być zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP). Niemniej, aby przedmiotem transakcji było zbycie przedsiębiorstwa lub jego części konieczne jest aby zbywana część obejmowała co najmniej takie składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (ZCP), bez których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych:

*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. (I SA/Gd 1130/17): O tym czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa nie przesądza zatem kwestia, czy doszło do przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, zakładu pracy, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań. W art. 551 k.c. ustawodawca wskazał bowiem przykładowe składniki przedsiębiorstwa. Art. 552k.c. stanowi zaś, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Nadto zauważyć trzeba, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Przy czym swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, Lexis.pl nr 384993);
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. (I SA/Wr 1125/16): Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług."
*   NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 2101/09): Miarodajne jest zatem ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe, zatem zbycie przedsiębiorstwa winno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W analizowanej transakcji dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na Nabywcę składników majątku związanych z działalnością związaną z artykułami gospodarstwa domowego (domestic appliances) (DA). Na podstawie Umowy Nabywca nabędzie od Spółki związane z działalnością DA:

*   składniki rzeczowe majątku Spółki (Local Business Assets) - tj. aktywa stanowiące składnik lokalnego biznesu DA;
*   umowy (Local Business Contracts) - tj. umowy, kontrakty, zamówienia itp. dotyczące lokalnego biznesu DA;
*   zobowiązania (Local Business Liabilities) - tj. zobowiązania związane z funkcjonowaniem lokalnego biznesu DA (z wyłączeniem zobowiązań które nie są ściśle związane z lokalnym biznesem DA).
*   w ramach Transakcji Spółka przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy.

Zakres przejętego przez Nabywcę majątku zostanie w Umowie tak określony, aby zrealizowany został cel transakcji, jakim jest zamiar kontynuowania działalności w segmencie DA przez Nabywcę w sposób nieprzerwany i bez konieczności angażowania dodatkowych, istotnych zasobów.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w ramach struktury organizacyjnej całego podmiotu. Przyjmuje się, że warunek ten jest spełniony, jeśli określony zespól składników stanowi jednostkę wyodrębnioną pod względem organizacyjnym w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, jednostka, komórka itp.

Podejście organów podatkowych wskazuje, że wyodrębnienie organizacyjne może zostać dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub podobnego aktu, ale również może zostać stwierdzone na podstawie okoliczności faktycznych (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK).

Również wyroki sądów administracyjnych podkreślają znaczenie wyodrębnienia funkcjonalnego wskazując, że:

Wyodrębnienie organizacyjne może oznaczać umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru) (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1125/16).

Dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r„ sygn. III SA/Wa 1929/13).

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11).

Obecnie przedmiot Transakcji stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Również na dzień Transakcji segment DA będzie stanowił wyodrębnioną w ramach Spółki w sposób faktyczny działalność operacyjną, do której będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątku. Działalność w zakresie DA będzie prowadzona w wyodrębnionych pomieszczeniach przyporządkowanych dla tej działalności, co w dacie Transakcji zostanie potwierdzone zawarciem umowy podnajmu tej części powierzchni zawartej pomiędzy Spółką i Nabywcą (zawarcie takiej umowy najmu będzie jednym z elementów Transakcji). Do tego segmentu działalności alokowane są również określone zasoby ludzkie i techniczne (środki trwałe, wyposażenie itd.). Co istotne, sektory PH i DA funkcjonujące na dzień dzisiejszy w ramach Spółki mają ustalane odrębne cele biznesowe i są z realizacji tych celów odrębnie rozliczane. W konsekwencji uznać należy, że w ramach Spółki doszło do wyodrębnienia organizacyjnego wydzielonej części biznesu Spółki związanej z działalnością w segmencie DA.

Wyodrębnienie finansowe.

Wymóg wyodrębnienia finansowego uznaje się za spełniony, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia, jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika. Co istotne, wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej. Wystarczające jest, aby poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Rz 19/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15, jak również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.571.2019.2.MAZ, z 18 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-RG, z 25 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.708.2019.1.WN.

Biorąc pod uwagę powyższe, wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla potrzeb rachunkowości zarządczej, o ile polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa. Ponadto, według organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe można przeprowadzić m.in. w oparciu o zakładowy plan kont lub sprawozdawczość finansową.

W tym kontekście, ponieważ:

*   Sposób prowadzenia księgowości Spółki pozwala na zapewnienie łatwej identyfikacji wpływów i wypływów finansowych związanych z segmentem PH i DA (tzn. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do segmentu PH i DA z uwagi na prowadzenie dla poszczególnych działalności odrębnej sprawozdawczości zarządczej);
*   Sposób prowadzenia ksiąg Spółki umożliwia również jednoznaczne przypisanie powiązanych aktywów i pasywów do poszczególnych segmentów działalności spółki (PH lub DA);

możliwe zatem będzie przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności DA. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji (segment DA i obsługa tego segmentu zapewniana przez GBS) będzie spełniać wymogi wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne jest rozumiane jako możliwość działania jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Dla spełnienia tego warunku konieczne jest, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy Nabywca przejmie wszystkie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie dystrybucji DA należności i zobowiązania potrzebne do prowadzenia tej części działalności. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, iż intencją stron Transakcji jest aby działalność DA była kontynuowana bez konieczności istotnych ingerencji w dotychczasowe zasoby majątkowe i kadrowe, a z punktu widzenia dotychczasowych klientów Spółki, zmiana właściciela działów przebiegała bez zakłóceń w realizacji usługi i zamówień realizowanych na ich rzecz. Realizacja tych celów możliwa jest wyłącznie w sytuacji, w której segment DA jest w wystarczający sposób wyodrębniony, tzn. samodzielnie może realizować funkcje gospodarcze. Jednocześnie, zespół składników majątku Spółki będący przedmiotem Transakcji pozwoli Nabywcy na kontynuowanie działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie w segmencie DA przez Spółkę (tzn. Nabywca i Spółka nie przewidują, aby Nabywca w rezultacie objęcia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych należących do Spółki musiał angażować inne składniki majątku niż nabyte w ramach Transakcji do kontynuowania działalności Spółki).

Dodatkowo, w ramach transakcji na Nabywcę przejdzie część oddziału Spółki w (…) (GBS) odpowiedzialna za świadczenie usług wsparcia logistycznego w segmencie DA (globalnie oraz dla podmiotów DA na całym świecie, np. zarządzanie łańcuchem dostaw oraz usługi w zakresie finansów i księgowości) - przeniesienie GBS dodatkowo podkreśla charakter planowanej Transakcji jako kompleksowego przeniesienia działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę w segmencie DA.

Wskazane powyżej przesłanki prowadzą do uznania, że w analizowanym przypadku dochodzi również do wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotu Transakcji.

Na koniec należy podkreślić, że aby można było stwierdzić istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku przenoszony zespół składników majątkowych nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że wyżej opisany przedmiot Transakcji (tj. zespół składników majątkowych związanych z działalnością DA) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, działalność DA w momencie Transakcji będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji określonych zadań i będzie stanowić odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie argumentów przedstawionych powyżej należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych które mają być przeniesione ze Spółki na Nabywcę w ramach Transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli cena nabycia przedsiębiorstwa zostanie ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa składników majątku wchodzących w jego skład, Nabywca będzie mógł amortyzować tę nadwyżkę i zaliczać odpisy do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (tzw. „goodwill”). Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, wartość firmy podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zgodnie z art. 16c pkt 4 Ustawy CIT wartość firmy, która powstała w inny sposób nie podlega amortyzacji.

Wartość firmy podlega zatem amortyzacji jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   nabycie następuje w drodze kupna, leasingu finansowego lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Na podstawie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową wartości firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy CIT koryguje się, stosownie do ust. 5 art. 16g Ustawy CIT, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia odpowiadającą wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością rynkową poszczególnych nabywanych składników majątku stanowić będzie wartość początkową wartości firmy, od której Nabywca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje podatkowe m.in. interpretacja z 22 października 2019 r. 0111-KDIB1-3.4010.432.2019.1.BM; interpretacja z 27 listopada 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-1.4010.392.2018.1.ŚS interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r. 0111-KDIB1-3.4010.425.2018.2.MO; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2017 r., IPPB5/4510-870/15-3/S/JF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokonanie transakcji sprzedaży wydzielonej części biznesu Spółki związanej z działalnością w segmencie DA, mającej na celu wydzielenie tej części działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę. W Krajowym Rejestrze Sądowym jest już zarejestrowany odrębny podmiot, który przejmie działalność, dotychczas prowadzoną w Spółce przez dział DA, wraz z przypisanymi do działu DA składnikami majątkowymi. Jest to nowo zawiązana spółka (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Nabywca" lub „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca wskazał, że wydzielona części biznesu Spółki związana z działalnością w segmencie DA, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstw i przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W myśl art. 16c pkt 4 Ustawy CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Stosownie do art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 Ustawy CIT).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w stanie faktycznym, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT,
*   w przypadku uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy odpisy amortyzacyjne od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy

jest prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.