Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-28/11/14-11/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Czy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC stanowi dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie Spółki, koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich, w formie Spółki, pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 1385/12 (data wpływu 17 lutego 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem osobowej, zwanej dalej „Spółką”. W Spółce wspólnikami były wcześniej wyłącznie osoby fizyczne dalej „Dotychczasowi Wspólnicy”). Do Spółki, poza Wnioskodawcą w tym samym czasie przystąpili także inni nowi wspólnicy, zarówno osoby fizyczne jak i prawne (dalej „Nowi Wspólnicy”).

Spółka od dnia przystąpienia do niej przez Wnioskodawcę, nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników bądź to w drodze zakupu bądź jako wkład. Spółka nabywa także składniki majątkowe w drodze zakupu od osób innych niż jej wspólnicy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, notariusz w momencie sporządzania aktu notarialnego, dokumentującego zakup nieruchomości od wspólnika lub zmianę umowy Spółki, w związku z wniesieniem do niej wkładu, pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”). Spółka sama płaci podatek PCC jeśli kupuje od wspólników inne składniki majątkowe niż nieruchomości. Tak samo Spółka płaci podatek PCC gdy kupuje składniki majątkowe od osób innych niż wspólnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC stanowi dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie Spółki, koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich, w formie Spółki, pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zaskarżona interpretacja dotyczyła stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu do spółki. Odpowiedź dotycząca stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem składników majątkowych została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu. Natomiast odpowiedź dotycząca zdarzenia przyszłego została udzielona w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC, stanowi dla niego, jak i dla pozostałych wspólników Spółki, koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku/stracie Spółki.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej „Ustawa PCC”) „Podatkowi podlegają umowy spółki” zaś pod pojęciem zmiany umowy spółki art. 1 ust. 3 pkt 1) Ustawy PCC nakazuje rozumieć przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania”. Z tego też tytułu, zgodnie z przepisami prawa podatek PCC był z tytułu dokonywanych wkładów do Spółki przez Nowych Wspólników należny.

W dalszej części swojej regulacji Ustawa PCC stwierdza, w art. 4 pkt 9) iż „Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.” W konsekwencji, to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy wnoszący wkłady zostali obarczeni ciężarem podatku PCC.

Analogicznie Ustawa PCC, w sytuacji zakupu przez Spółkę składników majątku, bądź to od swoich wspólników, bądź to od osób trzecich w swoim art. 1 ust. 1 pkt 1) przewiduje z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku PCC. Również identycznie jak w przypadku dokonywania wniesienia wkładu niepieniężnego, także w przypadku zakupu składników majątku obowiązek podatkowy ciąży na kupującym tj. na Spółce jako na odrębnym podmiocie praw i obowiązków (art. 4 pkt 1 Ustawy PCC). Znów więc ciężar podatku obarcza Spółkę, a nie któregokolwiek ze wspólników, jest więc ponoszony przez nich stosownie do udziału w zysku/stracie Spółki.

Ustawa PCC uznaje bowiem za podatnika spółki osobowe, w tym spółkę jawną, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej Ustawa PIT”). Ciężar tego podatku ponieśli więc, poprzez Spółkę zarówno Dotychczasowi Wspólnicy, jak i Nowi Wspólnicy Spółki. Już wyłącznie z tego tytułu zasadny wydaje się rozkład kosztu podatkowego (jakim jest podatek PCC co zostanie wykazane poniżej) na wszystkich wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku, tak jak wszystkich innych kosztów podatkowych. Przypisanie kosztu, któremuś z Nowych Wspólników byłoby niezasadne, ponieważ nie oni ponieśli ciężar podatku — nie powinni więc z tego tytułu odnosić dodatkowych korzyści w postaci samodzielnego rozliczenia całego kosztu podatkowego.

Na gruncie Ustawy PIT bowiem, podatnikami pozostają bowiem wspólnicy Spółki. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Ustawy PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skal, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei art. 8 ust. 2 wspomniane wyżej zasady nakazuje stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (dalej KUP) i strat.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro przepis art. 8 ust. 2 Ustawy PIT nakazuje stosować zasadę proporcjonalnego rozdziału przychodów także do KUP oraz wydatków nie stanowiących KUP, także kwota zapłaconego przez Spółkę podatku PCC jest na gruncie podatku dochodowego rozliczana przez wszystkich wspólników (Dotychczasowych jak i Nowych), proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Stanowi dla nich bądź KUP bądź wydatek nie będący KUP.

Taki sposób rozliczeń jest również zasadny w związku z faktem, iż co zostało wskazane to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy bądź też sam Wspólnik są zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego czy też zakupu nieruchomości. Trzeba bowiem uznać, iż to Spółka jako odrębny od swych wspólników podmiot praw i obowiązków ponosi wydatek w postaci podatku PCC. Powinien on więc obciążać jako KUP wszystkich wspólników a nie jedynie wspólnika wnoszącego wkład czy też wspólnika od którego dokonywany jest zakup składnika majątku. W konsekwencji również, jeśli spełnia wymogi uznania go za KUP (co zostanie wykazane poniżej) powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do ich udziału w zysku przez wszystkich wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa PIT, stosownie do treści art. 22 ust. 1 pozwala zaliczać do KUP koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że na gruncie tego przepisu oraz innych przepisów Ustawy PIT, dla zaliczenia wydatku do KUP muszą zostać spełnione 3 (lub nawet zgodnie z inną interpretacją jedynie 2 warunki:

*   wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione,
*   koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów,
*   nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych (Włodzimierz Nykiel, Katarzyna Koperkiewicz - Mordel Komentarz do art. 22 Ustawy PIT (w) Biblioteka podatkowa, Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Podobnie warunki te opisuje inny z komentatorów twierdząc iż, (…) koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

1.  służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
2.  nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów (Marciniuk Janusz (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2008, C.H. Beck Warszawa 2008 str. 489).

Fakt spełnienia warunku pierwszego nie ulega wątpliwości. Kwota należnego podatku została lub zostanie faktycznie zapłacona przez Spółkę na rachunek notariusza, będącego płatnikiem podatku PCC, co bez problemu można ustalić.

Drugi warunek uważa się za spełniony w przypadku gdy wydatki są racjonalnie związane z przyszłym, osiągniętym bądź możliwym do osiągnięcia przychodem. Potwierdza to jednolita linia orzecznicza obejmująca m.in. prezentowane niżej wyroki.

Koszt uzyskania przychodu mogą stanowić tylko takie wydatki, które obiektywnie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z dnia 5 Lutego 1997 r. SA/Sz 1808/96, VPiP 1997, nr 11, s. 61).

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie dla uzyskania określonego przychodu, (wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., SA/Gd 3458/95).

„Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów”. (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 230/97, „Serwis Podatkowy” 1999, nr 7, s. 63).

„Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt Il FPS 8/06, publ. ONSiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109).” (Wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2008 r., III SA/Wa 1962/07).

„Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85). Podkreślić przy tym należy że związek ten nie musi być „bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami (jakie osiąga podmiot gospodarczy). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na rozwój poprzez prowadzenie działalności Spółki z majątku otrzymanego w formie aportu. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, iż poniesione wydatki umożliwiły pozyskanie aktywów, które są wykorzystywane przez Spółkę wprowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że przedmiotowych wydatków nie można połączyć bezpośrednio z konkretnym przychodem, nie ulega wątpliwości, że umożliwiają one generowanie całości jej przychodów podatkowych. (Wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2008 r., III SA/Wa 1982/07).

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych wyroków nie ulega zatem wątpliwości, iż poniesienie obligatoryjnych, z prawnego punktu widzenia opłat, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej, ma bezpośredni wpływ na osiąganie z niej przychodów przez wspólników. Ujmując rzecz inaczej, trzeba stwierdzić, iż nie poniesienie wydatków w postaci podatku PCC od wniesionego przez Wspólnika wkładu (analogicznie w sytuacji zakupu nieruchomości, w tym od wspólników, niezbędnej do działania Spółki), uniemożliwiłoby Spółce nabycie własności przedmiotu wkładu. Notariusz bowiem, byłby zobowiązany do odmowy dokonania czynności, od której nie zostałby opłacony należny podatek. Bezpośrednio zatem, czyniłoby to niemożliwym uzyskiwanie przychodów z tym wkładem związanych. Jako że, majątek Spółki może w początkowych okresach jej istnienia powstać jedynie poprzez wniesienie do Spółki wkładów przez wspólników, nabycie majątku przez Spółkę jest warunkiem sine qua non osiągania przez nią przychodów. Przyjęcie poglądu przeciwnego, oznaczałoby pośrednio stwierdzenie, iż Spółka, nie mająca majątku (w dowolnej postaci) może generować zysk i uzyskiwać przychody, co samo w sobie jest nielogiczne i nieracjonalne. Wydatek taki jest więc bezsprzecznie racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Wspólnik, który zamierza uzyskiwać zysk ze Spółki, musi ponieść wymagane prawem opłaty, aby móc wyposażyć Spółkę w majątek i wspólnie z pozostałymi wspólnikami prowadzić działalność gospodarczą Spółka zaś juz istniejąca płaci podatek PCC z własnym środków, tak jak z własnych środków finansuje inne wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Możliwość oceny kryterium spełnienia trzeciego warunku, opiera się o przepisy ustawy zabraniające zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem takim jest w szczególności art. 23 Ustawy PIT. W żadnym jednak wypadku nie zabrania on zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poszczególne punkty tego artykułu wymieniają wśród wydatków nieuznawanych za KUP różnego rodzaju podatki w tym np. podatek dochodowy oraz podatek od spadków i darowizn (art. 23 ust. 1 pkt 12 Ustawy PIT), podatek od towarów i usług, z tym że w pewnych sytuacjach może on być uznany za KUP (art. 23 ust. 1 pkt 43 Ustawy PIT). Dodatkowo za KUP nie są też uznawane różnego rodzaju należności o charakterze sankcyjnym jak grzywny i kary czy dodatkowe opłaty.

Reasumując, pomimo wymienienia w art. 23 Ustawy PIT różnego rodzaju wydatków podatkowych, nie stanowiących KUP, nie znajdują się wśród nich wydatki na zapłatę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dokonując więc wykładni treści przepisu art. 23 Ustawy PIT a contrario oraz przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie tworzącego przepisów zbędnych trzeba uznać, iż wydatek w postaci poniesionego podatku od czynności cywilnoprawnych może być uznany, po spełnieniu wszystkich innych warunków za KUP

Przychody z działalności prowadzonej przez Spółkę są obecnie oraz w dalszym ciągu będą, na gruncie Ustawy PIT przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zatem koszty są w sposób bezpośredni i bezsprzeczny powiązane z przychodem osiąganym ze Spółki wydatki na podatek PCC będą odpowiednio jako KUP pomniejszać przychód z tego źródła przychodów.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z nabywanym majątkiem jest naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. Za taką samą konsekwencję można uznać płacenie podatków w sytuacji jednak, w której ustawa nie zabrania zaliczania do kosztów podatku PCC, należy uznać, iż stanowi on dla Spółki (jej wspólników) takie samo obciążenie i koszt prowadzenia działalności jak każdy inny. Jest on bowiem racjonalnie i gospodarczo związany z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzenia działalności co zostało wykazane powyżej. Powinien, więc być tak jak wszelkie inne koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności i uzyskiwaniem przychodów uznany za pośredni bądź bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tego źródła. Zdaniem Wnioskodawcy powinien on zostać kwalifikowany jako koszt pośredni. Nie jest on bowiem w sposób bezpośredni związany z uzyskiwaniem konkretnego przychodu lecz stanowi ogólny koszt nabywania majątku przez Spółkę, niezbędnego jej do prowadzenia wszelkiej działalności.

Podsumowując, skoro wydatek spełnia wszystkie przesłanki uznania go za KUP co zostało wykazane powyżej a więc jest rzeczywiście poniesiony racjonalnie i gospodarczo uzasadniony oraz nie jest wymieniony w grupie wydatków nieuznawanych za KUP należy przyjąć, iż stanowi on na gruncie Ustawy PIT koszt uzyskania przychodów. Jako bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza będzie również pomniejszał przychód z tego źródła.

Taki wniosek potwierdza również opinia komentatora, który po wymienieniu podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, stwierdza, iż „W punkcie tym należy podkreślić że kosztem uzyskania przychodu mogą być - z zastrzeżeniem postanowień art. 22 następujące podatki: (\`(...)\`) 6) podatek od czynności cywilnoprawnych” (Marciniuk Janusz (red.)) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2008, C. H. Beck, Warszawa 2008, str. 815).

Zdaniem Wnioskodawcy nieracjonalne i niezgodne z konstytucyjną zasadą równości byłoby traktowanie podobnych sytuacji w sposób odmienny bez racjonalnego uzasadnienia takiego stanu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa zasada równości oznacza konieczność równego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach, wyróżnionych ze względu na odpowiednie cechy relewantne.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, iż skoro podatek PCC został zapłacony w sytuacji nabycia majątku przez Spółkę w drodze kupna, w tym od wspólnika stanowi koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią działalności takim samym kosztem nie będzie podatek PCC z tytułu aportu identycznego składnika majątku. Sytuacje te są do siebie bardzo zbliżone i mają analogiczne efekty, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę sytuację, w której Spółka nabywa w drodze kupna majątek od swojego wspólnika. Powinny one być ocenione identycznie ze względu na cechę relewantną nabywania przez Spółkę majątku oraz ponoszenia kosztów takiego zdarzenia. Nie można uznać za właściwą sytuacją, w której podatek PCC zapłacony z tytułu nabycia majątku przez Spółkę od osoby trzeciej mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu dla wszystkich wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku, a ten sam podatek zapłacony również przez Spółkę od nabycia majątku w drodze kupna lub wkładu od jej wspólnika nie byłby kosztem. Nie dość że takie zróżnicowanie nie realizowałoby konstytucyjnej zasady równości to w sposób jawny dyskryminowałoby wspólników wyposażających Spółkę w majątek poprzez brak możliwości odliczenia części kosztów takiej transakcji.

Podobnie nieracjonalne wydaje się ewentualne premiowanie tylko jednego wspólnika możliwością odliczenia kosztu podatku PCC, w sytuacji gdy de facto jego ciężar został poniesiony przez Spółkę a więc proporcjonalnie przez wszystkich. Również wszyscy wspólnicy będą osiągać przychody związane w sposób pośredni z wniesionym wkładem. Powinien więc również w takiej proporcji być ujmowany jako koszt. Z prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe. Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę z tytułu wniesienia przez wspólników wkładów do Spółki, nabycia od nich majątku w drodze kupna lub kupna od osób trzecich stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza proporcjonalnie do ustalonego w umowie Spółki udziału w zysku.

W dniu 6 kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-28/11-3/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Organ wskazał że, wartość zapłaconego przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu jakim jest pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodu określonego dla wspólników będących osobami fizycznymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 12 maja 2011 r. nr IPPB1/415-28/11-9/KS (skutecznie doręczonym w dniu 18 maja 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 30 kwietnia 2011 r. (data wpływu 1 maja 2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną nr IPPB1/415-28/11-3/KS z dnia 6 kwietnia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1930/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPB1/415-28/11-3/KS z dnia 6 kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych.

Zdaniem Sądu jest poza sporem, że w przypadku wniesienia lub podwyższenia wkładu do spółki osobowej innej, niż cywilna, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych spoczywa na spółce (art. 1 ust. 1 lit. k w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Jest też poza sporem, że spółki osobowe - wszystkie nie są podatnikami podatku dochodowego, co jak trafnie przypomniał Skarżący, w doktrynie przedmiotu określa się pojęciem „transparentność podatkowa”. W konsekwencji koszt podatkowy musi być rozliczany przez wspólników. Jedynym i kompletnym przepisem regulującym zasady takiego rozliczenia kosztu, tak samo jak i przychodu, jest art. 8 ust.2 updof.

Według Sądu z zaskarżonej interpretacji wynika prawidłowy pogląd Ministra, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu przez wspólnika jest kosztem uzyskania przychodu. Ten pogląd Organu nie jest zresztą przedmiotem sporu w sprawie. Przyjmując zatem, że jest to koszt podatkowy, to już sam ten fakt musi skłaniać do takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która zapewni możliwość rozliczenia tego kosztu, czyli pomniejszenia przychodu. Ze względu na to, że spółka osobowa nie osiąga przychodu/dochodu, gdyż nie ma statusu podatnika na gruncie updof, koszt ten rozliczyć może tylko wspólnik jako podatnik podatku dochodowego.

W opisanej we wniosku sytuacji wydatek w postaci PCC jest kosztem związanym z prowadzoną przez wspólnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Działalność ta przybrała formę spółki osobowej. Koszt ponoszony przez spółkę, w tym właśnie PCC, stanowi normalny i typowy skutek podjęcia przez wspólnika działalności gospodarczej w tej właśnie formie. Sposób rozliczenia tego kosztu wskazuje art. 8 ust. 2 ustawy. Przepis ten daje prostą odpowiedź na pytanie zadane we wniosku. Stanowi on regulację kompletną w świetle tego pytania. Zdaniem Sądu, odwoływanie się do art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy jest więc niepotrzebne, a poza tym o tyle nieuprawnione, że - jak zasadnie wskazano w skardze - nabywanie majątku przez spółkę nie ma na celu zwiększenia jego wartości, lecz służyć ma umożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, a w istocie - przez samych wspólników. W efekcie Skarżący może rozliczyć ten koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczyć może w zyskach/stratach spółki.

Zdaniem Sądu trudno też zrozumieć stanowisko Ministra w tym względzie w kontekście faktu, że w zakresie, w jakim pytania Skarżącego zadane we wniosku dotyczyły wydatków związanych z PCC od zakupu majątku od wspólnika lub od osób trzecich, stanowisko Skarżącego zostało uznane za prawidłowe. Te sytuacje różnią się od siebie tylko źródłem, z jakiego pochodzi nabyty majątek spółki. Podatek od czynności cywilnoprawnych był jednak w każdej z tych sytuacji poniesiony przez tę sarną spółkę, choć Organ uznał prawo do jego rozliczenia przez tego samego podatnika (Skarżącego) tylko w jednym z tych dwóch przypadków.

Istotnym, wskazanym w skardze argumentem przeciwko poglądowi Ministra jest też i ten, że od dnia wniesienia wkładu do dnia zbycia ogółu praw wspólnika spółki jego udział w zyskach/stratach może ulegać nawet zasadniczym zmianom. Powstałaby wtedy nierozwiązywalna kwestia, jak rozliczyć koszt w sytuacji, gdy był ponoszony w np. w 50% przez danego wspólnika, gdyż taki był jego udział w zyskach/stratach spółki w dacie wnoszenia wkładu, ale w dacie zbycia praw ze spółki jego udział wynosił np. 10%. Na to pytanie trudno znaleźć odpowiedź, choć nieuchronnie musi się ono pojawić przy zaakceptowaniu poglądu Organu.

Według kwestia oceny, czy wydatek na PCC w opisanych okolicznościach stanowi koszt pośredni, gdyż nie jest on związany z konkretnym przychodem i nie jest na niego ukierunkowany, lecz ponoszony jest jako ogólny, niejako „uboczny” wydatek obciążający czynności związane z działalnością gospodarczą, nie może być przedmiotem wypowiedzi Sądu na obecnym etapie postępowania o wydanie interpretacji. Sąd wypowiedzieć się mógł tylko co do tego, czy PCC stanowi dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, i czy uczestniczy w tym koszcie proporcjonalnie. Na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. To, czy jest to koszt pośrednio, czy też bezpośrednio związany z takim przychodem, powinno stać się przedmiotem wypowiedzi Ministra w dalszym postępowaniu. Ta wypowiedź będzie poddana analizie Sądu w razie ewentualnego jej zakwestionowania przez Skarżącego w drodze kolejnej skargi.

Ponadto Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższe poglądy Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe - co do możliwości proporcjonalnego rozliczenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wypowie się ponadto co do możliwości ich uznania za koszt pośrednio związany z przychodem.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1931/11.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1386/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Udzielona skarżącemu interpretacja Ministra Finansów podlegała bowiem uchyleniu, choć u jej uchylenia winna lec odmienna od przywołanej przez WSA argumentacja.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA za trafne uznał stanowisko skarżącego, wedle którego p.c.c. poniesiony przez spółkę w związku z zawarciem notarialnej umowy zmiany umowy spółki przewidującej wniesienie wkładu, kwota podatku stanowi dla wspólników spółki koszt uzyskania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Za błędny uznał tym samym pogląd Ministra Finansów, że p.c.c. zapłacony w związku ze zmianą umowy spółki nie może być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ wniesienie wkładu może być rozważane jedynie w ramach źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., (kapitały pieniężne i prawa majątkowe).

Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani jeden ani drugi pogląd nie jest prawidłowy. Słuszność należy przypisać jedynie konkluzji Ministra Finansów, że p.c.c., w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, nie może dla spółki stanowić kosztu uzyskania przychodów, a stanowisko skarżącego w tym zakresie było nieprawidłowe. Uzasadnienie tego poglądu zawarte w udzielonej skarżącemu interpretacji, a powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie było jednak trafne.

Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu p.c.c. uiszczonego przez spółkę z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego przez wspólnika. Jednak przyczyną jest fakt, że na skutek wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego go wspólnika nie powstaje przychód a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stanowi określoną wartość księgową wyrażoną kwotowo, która z kolei stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają względem niego jedynie uprawnienia określone przepisami k.s.h.

Wniosek stąd, że w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu przez wspólnika ten ostatni nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy służy jedynie określeniu jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka osobowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu to wniesienie do niej wkładu nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych. Taki jego charakter na gruncie podatkowym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 marca 2011 r. gdzie stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (II FPS 8/10 opubl. ONSAiWSA 2011 zesz. 3 poz. 47). W uzasadnieniu uchwały NSA zaakcentował, iż przy analizie roztrząsanego zagadnienia prawnego, "nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku \[\`(...)\`\]. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zaakceptował powyższy pogląd.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warto też zauważyć, że w przypadku wniesienia wkładu na pokrycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki musi określać ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 k.s.h.). Wymogu takiego nie przewidziano w przypadku spółek osobowych, co oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zestawiając tę definicję przychodu z faktem, iż wniesienie wkładu jest dla wspólnika nieekwiwalentne, uznać należy, że wniesienie tego wkładu nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prowadzi to do wniosku, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Z tej przyczyny, skoro z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością p.c.c. za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym argumentacja interpretacji będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku WSA, pomimo ostatecznie trafnej konkluzji, była chybiona. Jej uchylenie w tej sytuacji na podstawie art. 146 p.p.s.a. było konieczne, a więc treść rozstrzygnięcia WSA była trafna. Mylne natomiast była argumentacja przywołana na uzasadnienie takiego orzeczenia.

W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ - zgodnie z art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko w sytuacji, gdy nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, lecz również wówczas gdy zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Minister Finansów przy wydawaniu ponownej interpretacji pominie argumentację uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i weźmie pod uwagę wskazania sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny płynące z niniejszego uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) sygn. II FSK 1386/12 w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe, stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. art. 8 § 1 ww. ustawy który stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 ww. ustawy, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, że majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. Przy czym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi w zakresie uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej. Spółka od dnia przystąpienia do niej przez Wnioskodawcę, nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników bądź to w drodze zakupu bądź jako wkład. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, notariusz w momencie sporządzania aktu notarialnego, dokumentującego zakup nieruchomości od wspólnika lub zmianę umowy Spółki, w związku z wniesieniem do niej wkładu, pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust.

Odnosząc się do problematyki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconego przez spółkę osobową podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesionym do tej spółki wkładem należy przede wszystkim ustalić, czy czynność prawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do tej spółki, powoduje powstanie przychodu podatkowego a w rezultacie czy z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują w sposób bezpośredni kwestii związanych z wniesieniem wkładu do spółki osobowej prawa handlowego. Z konstrukcji tej ustawy wynika jednak, że powstanie obowiązku podatkowego jest w pierwszym rzędzie uzależnione od zaistnienia przychodu określonego w jej konkretnych przepisach.

Wskazać należy, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez spółkę osobową z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego przez wspólnika. W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego go wspólnika nie powstaje przychód, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stanowi określoną wartość księgową wyrażoną kwotowo, która z kolei stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają względem niego jedynie uprawnienia określone przepisami handlowych.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu przez wspólnika ten ostatni nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy służy jedynie określeniu jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka osobowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu to wniesienie do niej wkładu nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych.

Wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Taki jego charakter na gruncie podatkowym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 marca 2011 r. gdzie stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (sygn. akt II FPS 8/10). W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że przy analizie roztrząsanego zagadnienia prawnego, "nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku (\`(...)\`). Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki".

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie stanowi odpłatnego zbycia, składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie stanowi odpłatnego zbycia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy jak również okoliczność, że wniesienie wkładu jest dla wspólnika nieekwiwalentne, należy jednoznacznie stwierdzić, że wniesienie tego wkładu nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Skoro zatem z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym argumentacja Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego przez spółkę osobową w związku z wniesionym do tej spółki wkładem nie zasługuje na aprobatę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację oraz nie mogą być one również źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego, ponieważ każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.