Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-947/15-2/AOg
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Możliwości żądania od Partnerów wystawienia faktur korygujących w związku z tym, że stosowali oni nieprawidłową stawkę VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; stawka; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości żądania od Partnerów wystawienia faktur korygujących w związku z tym, że stosowali oni nieprawidłową stawkę VAT,
*   braku obowiązku uwzględnienia faktur korygujących wynikających ze zmienionej stawki VAT dotyczących okresów sprzed 1 stycznia 2011 r.

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości żądania od Partnerów wystawienia faktur korygujących w związku z tym, że stosowali oni nieprawidłową stawkę VAT,
*   braku obowiązku uwzględnienia faktur korygujących wynikających ze zmienionej stawki VAT dotyczących okresów sprzed 1 stycznia 2011 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zapewnia firmom (dalej: „Klient” lub „Klienci”) kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych. Rozwiązania te obejmują zasadniczo ofertę sportową, rekreacyjną oraz rozrywkową, zapewnianą efektywnie przez podmioty współpracujące ze Spółką, będące operatorami obiektów sportowych, np. basenów, szkół tańca itp. (dalej: „Partnerzy”). Usługi te Spółka świadczy poprzez różne programy, w ramach których pracownicy Klientów (dalej: „Pracownicy”) uzyskują prawo wstępu do dowolnie wybranych przez siebie świadczeń wchodzących w skład oferty. Rozliczenia związane z programami odbywają się w następujący sposób:

Spółka nabywa świadczenia od poszczególnych Partnerów, a koszty ponoszone przez Spółkę uzależnione są od ilości wejść do danego obiektu zarejestrowanych przez Partnera. Co do zasady, w umowach zawieranych między Spółką, a Partnerem, określona jest cena jednostkowa za jedno wejście do obiektu w ramach programu jednej osoby, Pracownika. Cena określona jest poprzez wskazanie ceny netto oraz zaznaczenie, że zostanie do niej doliczony VAT w odpowiedniej wysokości. Partnerzy wystawiają na rzecz Spółki faktury na kwotę będącą iloczynem wskazanej w umowie jednostkowej ceny oraz zarejestrowanej liczby wejść w ramach programu w okresie rozliczeniowym. Klienci nabywają od Spółki dostęp do programów dla swoich Pracowników. Cena określona jest ryczałtowo dla jednego Pracownika. Spółka wystawia na rzecz Klienta fakturę na kwotę będącą iloczynem ryczałtu na jednego Pracownika oraz liczby Pracowników, którzy korzystają z programu u Klienta.

W związku z wydaniem w dniu 2 grudnia 2014 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego (dalej: „Interpretacja ogólna”), dotyczącej zakresu stosowania obniżonej stawki VAT na usługi związane z rekreacją, rozszerzeniu uległ zakres świadczeń wchodzących w skład programów, co do których można stosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%. W stosunku do niektórych z tych świadczeń, np. wejścia do sauny, Partnerzy stosowali stawkę podstawową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może żądać od Partnerów wystawienia faktur korygujących w związku z tym, że stosowali oni nieprawidłową stawkę VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie i będzie twierdząca - czy faktury korygujące powinny być wystawione w ten sposób, że cena netto pozostanie bez zmian, a zmianie ulegnie cena brutto, a tym samym kwota podatku naliczonego po stronie Spółki zostanie odpowiednio zmniejszona?
3.  Jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione w ten sposób, że kwota brutto nie ulegnie zmianie, a zostanie powiększona kwota netto, to czy Spółka ma obowiązek ich uwzględnienia?
4.  Jeżeli faktury korygujące wynikające ze zmienionej stawki VAT będą dotyczyły okresów sprzed 1 stycznia 2011 r., to czy Spółka ma obowiązek ich uwzględnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka może żądać od Partnerów wystawienia faktur korygujących w związku z tym, że stosowali oni, w świetlne Interpretacji ogólnej, nieprawidłową stawkę VAT.

Faktury korygujące powinny być wystawione w ten sposób, że cena netto pozostanie bez zmian, a zmianie ulegnie cena brutto, a tym samym kwota podatku naliczonego po stronie Spółki zostanie odpowiednio zmniejszona.

Jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione w ten sposób, że kwota brutto nie ulegnie zmianie, a zostanie powiększona kwota netto, to Spółka nie ma obowiązku ich uwzględnienia.

Jeżeli faktury korygujące wynikające ze zmienionej stawki VAT będą dotyczyły okresów sprzed 1 stycznia 2011 r., to Spółka nie ma obowiązku ich uwzględnienia.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Uwagi ogólne

Tytułem wstępu do prezentacji własnego stanowiska, Spółka pragnie odnieść się do kluczowych kwestii wpływających na treść odpowiedzi na pytania w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, przy czym do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wyjątkiem od opodatkowania podstawową stawką VAT jest objęcie niektórych rodzajów towarów i usług stawką obniżoną, która wynosi 7% (do 31 grudnia 2016 r. wynosi 8%). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% można stosować do towarów i usług wymienionych w załączniku numer 3 do ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika numer 3 do ustawy o VAT, obniżoną stawką podatku w wysokości 8% objęte są pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWIU.

Takie brzmienie przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. W poprzednim stanie prawnym, zastosowanie obniżonej stawki VAT w stosunku do usług rekreacyjnych uzależnione było od symbolu PKWIU, a także wynikało one z innej pozycji załącznika numer 3.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r.

W dniu 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów, biorąc pod uwagę tezy wynikające z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych na przestrzeni 2014 r., wydał Interpretację ogólną, odnoszącą się do wykładni wskazanego powyżej przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. nr 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W treści Interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, za rekreację należy uznać „różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.”

Ponadto, Minister Finansów stwierdził:

„Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydana Interpretacja ogólna dotyczy usług związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika numer 3 ustawy o VAT. W efekcie, w żaden sposób nie powinna ona mieć zastosowania do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2011 r., kiedy to w omawianym zakresie obowiązywał inny stan prawny, a poz. 186 załącznika numer 3 nie istniała.

Możliwość wydania interpretacji indywidualnej Spółce w opisanym stanie faktycznym

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”.

Pojęcie zainteresowanego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ale wielokrotnie było przedmiotem interpretacji dokonywanej przez doktrynę i orzecznictwo. Tytułem przykładu Spółka wskazuje, iż zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu w Warszawie wyrażonym w wyroku z 1 lutego 2013r. (III SA/Wa 2188/12), utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu 16 czerwca 2015 r. skargi kasacyjnej organu podatkowego (II FSK 1279/13): Zainteresowanym o wydanie interpretacji może być każdy, którego dotyczą przepisy podatkowe, a więc osoby prawne, osoby fizycznie i osoby nie posiadające osobowości prawnej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2013 r. (I FSK 1572/12) wskazano, że: „z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego”. Sąd wskazał, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku naliczonego wynika z przysługującego podatnikowi VAT z mocy ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd zaznaczył również, że informacja udzielona przez organy podatkowe może być wykorzystana przez podatnika nie tylko przy rozliczeniu podatku, ale również może zostać użyta w relacjach z kontrahentami, dla których będzie mieć ona walor informacyjny.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca jest nabywcą usługi i odpowiedź na zadane pytania przekłada się bezpośrednio na jego prawa w zakresie podatku naliczonego i w efekcie - na prawidłowość rozliczenia VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki jest ona zainteresowanym w rozumieniu art. 10b § 1 Ordynacji podatkowej.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, faktury korygujące są wystawiane przez sprzedawców, gdy znajdujące się na nich błędy pociągają za sobą konsekwencje w rozliczeniach podatkowych i rachunkowych. Przykładową przyczyną wystawienia faktury korygującej (na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) jest stwierdzenie pomyłki w stawce lub kwocie podatku wskazanych na fakturze pierwotnej.

W przypadku Partnerów świadczących usługi objęte zakresem Interpretacji ogólnej, do tej pory dla części usług związanych z rekreacją (np. wstępu na sauny) stosowali oni podstawową stawkę VAT w wysokości 23%. W takich sytuacjach, na wystawionych na rzecz Spółki fakturach wskazywana była cena netto wynikająca z umowy powiększona o VAT w wysokości 23%. Jeżeli zatem w umowie określono cenę 100 np. za wejście na saunę, to Partner wystawiał na rzecz Spółki fakturę na 123, wskazując podatek należny w wysokości 23.

Jak wynika z Interpretacji ogólnej takie świadczenia jak sauna (ale też np. wejście na siłownię itp.) są opodatkowane niższą stawką VAT. Zatem, niezależnie od metody dokonywania korekt („w stu” czy „od sta”), brak jest wątpliwości, że w związku ze zmianą stawki VAT zmianie (obniżeniu) ulega również kwota podatku.

W konsekwencji, skoro Partnerzy świadcząc usługi objęte Interpretacją ogólną do tej pory stosowali podstawową stawkę, przez co wykazywali na fakturze co najmniej błędną stawkę podatku i kwotę VAT, powinni wystawić na rzecz Spółki faktury korygujące. Tym samym, w związku ze stwierdzoną pomyłką, Wnioskodawca może żądać od Partnerów wystawienia faktur korygujących.

Poprawność stanowiska Wnioskodawca potwierdził tutejszy organ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawy z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-516/11/14-9/S/MM, wydanej na bazie analogicznego problemu nabywcy usługi podlegającej innej stawce VAT, niż stosowana przez usługodawcę.

Ponadto, również inne interpretacje podatkowe wydane w zbliżonej problematyce wskazują, że Wnioskodawca ma prawo domagać się wystawienia przez Partnerów faktur korygujących. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2014 r., sygn. IBPP2/443-849/14/WN.

Należy oczywiście zaznaczyć, że powyższa konkluzja może być stosowana od 1 stycznia 2011 r. (w związku z treścią Interpretacji ogólnej odnoszącej się do przepisów ustawy o VAT obowiązujących od tej daty).

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Na mocy umów, zawieranych przez Spółkę z Partnerami, wynagrodzenie Partnerów z tytułu świadczonych usług jest określone w ustalonej pomiędzy stronami wartości netto, a więc nieuwzględniającej VAT. Dodatkowo, umowy wskazują wyraźnie, że do uzgodnionej kwoty wynagrodzenia zostanie doliczony VAT, skalkulowany według stawki VAT za usługi, obowiązującej w dniu wystawienia faktury VAT.

Taki sposób uzgodnienia wynagrodzenia za usługę nie budzi wątpliwości i jest zgodny z obowiązującymi przepisami. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 353 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. 2014 nr o poz. 121) (dalej: „Kodeks cywilny”) zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Określenie ceny w kwocie netto ze wskazaniem, że będzie do niej doliczony VAT w odpowiedniej wysokości jest zgodne z przepisami i nie narusza natury stosunku prawnego ani zasad współżycia społecznego. Ponadto, taki sposób określania wynagrodzenia jest powszechnie przyjętą praktyką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami.

Jak już wskazano powyżej, począwszy od stycznia 2011 r. niektórzy Partnerzy stosowali do części świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług (np. wstępu na sauny) błędną, tj. zawyżoną stawkę VAT, skutkiem czego pobierali od Wnioskodawcy zawyżone, w stosunku do brzmienia umów, łączne wynagrodzenie z tytułu wykonywanych świadczeń.

Dla celów poprawnego dokonania wskazanego powyżej rozliczenia, Partnerzy powinni, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wystawić na rzecz Spółki prawidłowe faktury korygujące, tj. dokumenty odzwierciedlające zmianę błędnie zastosowanej przez Partnerów stawki VAT. Wobec faktu określenia w umowach wynagrodzenia Partnerów jako określonej kwoty ryczałtowej powiększonej o należny VAT (tzw. metoda „od sta”), wspomniane faktury korygujące powinny skutkować (i.) stosownym zmniejszeniem, w stosunku do kwot wykazanych na fakturach pierwotnych, wartości podatku należnego oraz wartości należności ogółem (tzw. wartość brutto) oraz w efekcie (ii.) wystąpieniem różnicy pomiędzy błędnie określoną pierwotnie przez Spółkę a prawidłową wartością brutto transakcji.

Powyższa metoda skorygowania danych zawartych na fakturach pierwotnych umożliwi rozliczenie transakcji nie tylko zgodnie z umową (a więc i regulacjami Kodeksu cywilnego), ale również wypełni fundamentalne założenia systemu VAT - podatek uiszczony dla każdej czynności opodatkowanej powinien bowiem odpowiadać uzgodnionym przez strony transakcji kwotom (tj. innymi słowy, raportowane dla VAT powinny być kwoty zgodne z rzeczywistością).

Dokonanie wyliczenia podatku w oparciu o dotychczasową kwotę brutto, tj. metodą „w stu” spowodowałoby zmianę kwoty netto, która jest wyraźnie wskazana w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a Partnerami. W przedstawionym stanie faktycznym, takie rozwiązanie nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów podatkowych. Dodatkowo, na gruncie prawa cywilnego skutkuje niedopuszczalnym, retrospektywnym podwyższeniem uzgodnionej z kontrahentem biznesowym ceny za usługę.

Zdając sobie sprawę z autonomii prawa podatkowego, nie należy również lekceważyć praktycznych i biznesowych aspektów tego zagadnienia. Przyjęcie metody „w stu” spowoduje bowiem, że finalna cena netto wykazana dla transakcji nie będzie wynikała z łączącej strony umowy, to znaczy nie będzie zgodna z rzeczywistością. Z kolei powyższe, mogłoby rodzić konsekwencje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT:

„Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji”.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(\`(...)\`)1.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (\`(...)\`)”

Przepisy wymagają, żeby na fakturze korygującej wskazywać odpowiednie zmniejszenie kwoty podatku (jeżeli jest to skutek przyczyny korekty), tak aby finalne dane transakcji wykazane dla celów VAT podane były w rzeczywistej wysokości. Jak już wskazano, w zaprezentowanym stanie faktycznym, dokonanie korekty podatku metodą „w stu”, to znaczy wychodząc od ceny brutto, nie pozwoli na odzwierciedlenie rzeczywistej kwoty netto, a także rzeczywistej kwoty podatku. Tak wyliczona kwota netto nie bowiem ma podstawy prawnej.

Co więcej, mając na uwadze treść art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, można dojść do wniosku, że błędnie wystawiona faktura pierwotna oraz faktura korygująca w praktyce niekorygująca danych transakcyjnych w sposób zgodny z rzeczywistością (skutkujące zawyżeniem zarówno wartości netto jak i podatku należnego) stanowią puste faktury. Tym bardziej więc, w świetle regulacji VAT, nie sposób uznać, że w sytuacji Wnioskodawcy wystawienie korekty metodą „w stu” jest działaniem jakkolwiek uprawnionym.

Podsumowując, w ocenia Spółki, wystawiony metodą „w stu” dokument korygujący nie może być uznany za fakturę korygującą w rozumieniu przepisów o VAT. W efekcie, Spółka nie powinna mieć obowiązku jego uwzględnienia i powinna domagać się od Partnera wystawienia poprawnej - z punktu widzenia VAT - faktury korygującej.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4

Obniżoną stawkę VAT na usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWIU, można stosować od 1 stycznia 2011 r. Jak już wspomniano, we wcześniejszym stanie prawnym nie istniała pozycja załącznika numer 3 do ustawy o VAT, będąca podstawą prawną stosowania obniżonej stawki.

Zatem, jeżeli faktury korygujące wynikające ze zmiany stawki dla usług związanych z rekreacją byłyby wystawione dla okresów sprzed 1 stycznia 2011 r., to ich wystawienie nie znajdowałoby podstawy.

Jak już wspomniano, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstaje w przypadku, gdy na fakturze pierwotnej istniał błąd. Musi zatem istnieć faktyczna podstawa i uzasadnienie dla wystawienia faktury korygującej. Ustawodawca podkreślił, jak ważne z punktu widzenia VAT jest istnienie podstawy do dokonania korekty, wskazując uzasadnienie przyczyn korekty jako obowiązkowy element faktury korygującej od 1 stycznia 2014 r. (art. 106j ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Ponadto, korekta stawki VAT (oraz danych liczbowych) w sytuacji braku podstawy prawnej, podobnie jak w przypadku korekty kwoty netto wbrew ustaleniom umownym (por. uzasadnienie Wnioskodawcy dla pyt. nr 3), skutkowałaby wykazaniem danych transakcyjnych (w tym kwoty podatku należnego) niezgodnych z rzeczywistością, co w świetle systemu VAT jest działaniem niedopuszczalnym.

W ocenie Spółki dokument wystawiony w zamyśle Partnera jako faktura korygująca, pozbawiony jednak podstawy, nie może zostać uznany za fakturę korygującą w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem wystawienie takiego dokumentu nie rodzi po stronie Spółki żadnych obowiązków związanych z jego uwzględnieniem. W związku z faktem, że rozliczenia niektórych usług związanych z rekreację (typu wstęp na sauny) sprzed 2011 r., zdaniem Spółki, zostały dokonane zgodnie z ówcześnie obowiązującym prawem w zakresie VAT, faktura pierwotna odnosząca się do transakcji dokonanych w omawianym okresie jest wystarczającym dokumentem (chyba że faktura korygująca była wymagana z innej przyczyny). Nie ma więc podstawy do wystawiania faktury korygującej przez Partnera - tym bardziej, Spółka nie powinna mieć obowiązku taką fakturę przyjmować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zapewnia firmom kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych. Rozwiązania te obejmują zasadniczo ofertę sportową, rekreacyjną oraz rozrywkową, zapewnianą efektywnie przez podmioty współpracujące ze Spółką, będące operatorami obiektów sportowych, np. basenów, szkół tańca itp. Usługi te Spółka świadczy poprzez różne programy , w ramach których pracownicy Klientów uzyskują prawo wstępu do dowolnie wybranych przez siebie świadczeń wchodzących w skład oferty. W stosunku do niektórych z tych świadczeń, np. wejścia do sauny, Partnerzy Wnioskodawcy stosowali stawkę podstawową.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - dodanym z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 50 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 tej ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z art. 29 ust. 2 wynika, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Na mocy art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony i jednocześnie wprowadzony został przepis art. 29a.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Natomiast stosownie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia – jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań – jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy (Wnioskodawcy) i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku.

Jednocześnie podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż jak już wyjaśniono wyżej, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z tego wynika, że skoro podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 14 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca Partnerzy za usługi w zakresie niektórych świadczeń, np. wejścia do sauny, stosowali stawkę podstawową. Natomiast biorąc pod uwagę treść wydanej w dniu 2 grudnia 2014 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego (sygn. PT1/033/32/354/UU/14), dotyczącej zakresu stosowania obniżonej stawki podatku VAT na usługi związane z rekreacją, rozszerzeniu uległ zakres świadczeń wchodzących w skład programów, co do których można stosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest w okolicznościach wskazanych we wniosku wystawienie faktur korygujących przez Partnerów na rzecz Wnioskodawcy. Podstawą wystawienia faktur korygujących będą błędnie ustalone w pierwotnych fakturach kwoty podatku od towarów i usług wyliczone wg stawki 23% zamiast stawki 8%, dotyczące nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie rekreacji.

Ad. 2

Kolejną kwestią, którą należy rozstrzygnąć dotyczy sposobu, w jaki mają być wystawione faktury korygujące tzn. czy cena netto ma pozostać bez zmian, a zmianie ulegnie cena brutto, i tym samym kwota podatku naliczonego zostanie odpowiednio zmniejszona.

Podkreślić należy, że kwestie zawierania umów, a także ustalania cen reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Natomiast art. 536 § 1. Kodeksu Cywilnego stanowi, że cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Z treści wniosku wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą, a jego Partnerami ustalony jest taki sposób określania ceny świadczonych usług, że wskazana została cena netto oraz podatek VAT w odpowiedniej wysokości, który ma zostać do tej kwoty doliczony. Partnerzy wystawiają na rzecz Spółki faktury na kwotę będącą iloczynem wskazanej w umowie jednostkowej ceny oraz zarejestrowanej liczby wejść w ramach programu w okresie rozliczeniowym. Klienci nabywają od Spółki dostęp do programów dla swoich Pracowników. Cena określona jest ryczałtowo dla jednego Pracownika. Spółka wystawia na rzecz Klienta fakturę na kwotę będącą iloczynem ryczałtu na jednego Pracownika oraz liczby Pracowników, którzy korzystają z programu u Klienta.

Zatem należy stwierdzić, że z umowy zawartej między Wnioskodawcą a Partnerami wynika, że podstawą opodatkowania dla dostawy świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę od partnerów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Partnerzy otrzymają od Wnioskodawcy z tytułu transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o cenę netto świadczenia. Podatek z tytułu tych czynności należy więc liczyć od tej wartości, poprzez powiększenie kwoty netto o należny podatek VAT w odpowiedniej wysokości (metodą kalkulacji „od stu”).

Zatem faktura korygująca wystawiona na rzecz Wnioskodawcy powinna zawierać niezmienioną cenę netto, pomniejszoną kwotę podatku należnego i w konsekwencji zmienioną cenę brutto.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Ad. 3

W związku z uznaniem stanowiska za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 pytanie nr 3 uznać należy za bezprzedmiotowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także faktur korygujących wynikających ze zmienionej stawki VAT, dotyczących okresów sprzed 1 stycznia 2011 r.

W tym miejscu wskazać należy, że przed dniem 1 stycznia 2011 r., inna była treść załącznika nr 3 - w pozycji 159a ww. załącznika wymieniono - usługi rekreacyjne pozostałe - wyłącznie w zakresie wstępu - PKWiU ex 92.72.

Obniżoną stawkę podatku VAT na usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU można stosować od 1 stycznia 2011 r. (poz. 186 załącznika nr 3, obejmująca obecnie „pozostałe usługi związane z rekreacją - bez względu na symbol PKWiU”).

Jeżeli nabywane przez Wnioskodawcę usługi rekreacyjne nie mieściły się w grupowaniu PKWiU ex 92.72 i nie miała do nich zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT, oraz gdy w wystawionych przez Partnerów fakturach korygujących, dotyczących okresu sprzed 1 stycznia 2011 r. jako przyczyna korekty zostanie powołana pozycja 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, to stwierdzić należy, że taki dokument pozbawiony będzie prawidłowej podstawy prawnej. W konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku uwzględnienia tych faktur.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.