Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.56.2022.3.AS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: Dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nieruchomość rolna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przebudowa; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; zadatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. (wpływ 2 grudnia 2022r.) oraz pismem z dnia 13 grudnia (wpływ 14 grudnia 2022r.) Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Umową z dnia 21.10.2022 r. – aktem notarialnym rep. (…) sporządzonym w Kancelarii (…) zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży na podstawie której zobowiązał się Pan sprzedać na rzecz A S.A. w (…) nieruchomość rolną (częściowo zalesioną) składającą się z działek: 1/3 o pow. 0,6580 ha i części działki po jej wydzieleniu z działki 1/4 o pow. około 0,2475 ha położonej w (…) z przeznaczeniem na cele eksploatacji (…) za cenę 500.000 zł pod warunkiem nie skorzystania przez Nadleśniczego (…) z prawa pierwokupu przysługującego Skarbowi Państwa na podstawie ustawy o lasach. Termin zawarcia umowy definitywnej określono w umowie przedwstępnej na 31.12.2023 r.

Na poczet ceny za sprzedawaną nieruchomość rolną otrzymał Pan od przyszłego nabywcy – A S.A. zadatek w rozumieniu art. 394 k.c. w wysokości 250.000 zł.

W umowie przedwstępnej przewidziano również, że po przeprowadzeniu podziału geodezyjnego działki 1/4 zwróci się Pan do Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z wnioskiem, o wyrażenie zgody na zbycie działek będących przedmiotem umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat od dnia nabycia tej nieruchomości rolnej od rodziców. To w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. 2022 poz. 461 t.j. z dnia 24.02.2022 r.). W przypadku braku takiej zgody w umowie przewidziano, że umowa definitywna byłaby zawarta do 15.01.2027 r.

Nie czekając na zawarcie umowy definitywnej środki pieniężne otrzymane jako zadatek chciałby Pan już teraz przeznaczyć na cele mieszkaniowe, a konkretnie na przebudowę budynku mieszkalnego, który otrzymał Pan w darowiźnie od rodziców.

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 21 ustawy o pdof dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Budynek mieszkalny otrzymany od rodziców wymaga generalnej przebudowy. Chciałby Pan już teraz posiadane środki finansowe wydatkować na ten cel nie czekając na zawarcie umowy definitywnej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

1\. Czy jest Pan właścicielem czy współwłaścicielem nieruchomości rolnej nabytej od rodziców?

Jest Pan właścicielem nieruchomości rolnej o nr ewidencyjnych 1/4 o pow. 0,5600 ha oraz 1/2 i 1/3 o łącznej powierzchni 0,7940 ha nabytej od rodziców, a konkretnie – co pragnie Pan sprostować – od ojca ponieważ nieruchomość ta stanowiła majątek odrębny ojca. Jest Pan kawalerem.

2\. W jaki sposób nabył Pan nieruchomość rolną od rodziców? Proszę wskazać czy było to nabycie w drodze kupna, darowizny, spadku lub w inny sposób (jaki?).

3\. Kiedy nabył Pan nieruchomość rolną od rodziców?

Odpowiedź na pytanie 2 i 3 : Nieruchomość rolną opisaną w pkt 1 nabył Pan od ojca w drodze darowizny (akt notarialny z dnia 24.06.2021 r. rep. (\`(...)\`) sporządzonej w Kancelarii (\`(...)\`)).

4\. Kiedy otrzymał Pan zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości rolnej?

Zadatek na poczet ceny otrzymał Pan bezpośrednio po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości t.j. w dniu 21.10.2022 r. w formie przelewu bankowego.

5\. Czy dom mieszkalny, na przebudowę, którego chce Pan przeznaczyć otrzymany zadatek, jest położony w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Dom mieszkalny, na przebudowę którego chce Pan przeznaczyć otrzymany zadatek jest domem w którym obecnie Pan zamieszkuje i jest położony na terytorium Polski. To dom mieszkalny w którym Pan zamieszkuje położony w miejscowowści (\`(...)\`).

6\. Czy w domu, który otrzymał Pan od rodziców, realizuje/zamierza realizować Pan własne cele mieszkaniowe (mieszka/zamieszka Pan w nim)? Jeśli nie, to w jakim celu zamierza Pan dokonać przebudowy?

W domu, który otrzymał Pan od ojca zamierza Pan dokonać gruntownej przebudowy oraz realizować w nim swoje cele mieszkaniowe tj. mieszkać w nim tak jak dotąd.

7\. Kiedy poniesie Pan pierwsze wydatki na przebudowę budynku mieszkalnego?

Pierwsze wydatki na przebudowę budynku mieszkalnego poniesie Pan po otrzymaniu interpretacji na Pana wniosek.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym – tj. gdy przed zawarciem umowy definitywnej sprzedaży nieruchomości rolnej środki finansowe stanowiące zadatek otrzymany na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wydatkuje Pan na przebudowę domu mieszkalnego – będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też z wydatkowaniem środków z zadatku będzie Pan musiał czekać do zawarcia umowy przyrzeczonej (definitywnej) by skorzystać z tego zwolnienia podatkowego?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem środki finansowe uzyskane jako zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości rolnej wydatkowane przez Pana na cele przebudowy Pana domu mieszkalnego czyli wydatki mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy pdof, w okresie trzech lat od dnia ich nabycia będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile do zawarcia umowy przyrzeczonej w okresie późniejszym dojdzie.

Kwestią sporną do niedawna w orzecznictwie sądowym było czy do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uprawniają wyłącznie wydatki na własne cele mieszkaniowe poniesione od dnia uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia czy też wydatki na własne cele mieszkaniowe poniesione przed tym dniem. Zapadały w tym zakresie różne orzeczenia. W efekcie tego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął uchwałę z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19, w której przyjął, że „kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`), jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości”. W Pana przypadku zadatek będzie wydatkowany nie na zaciągnięcie kredytu, ale na przebudowę domu mieszkalnego. Pana sytuacja jest zatem prawie analogiczna.

Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały przeczytać można, że „przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego”. Z powyższych względów w przedstawionym stanie faktycznym uważa Pan, że Pana stanowisko wyżej zaprezentowane można przyjąć za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku jest Pan właścicielem nieruchomości rolnej o nr ewidencyjnych 1/4 o pow. 0,5600 ha oraz 1/2 i 1/3 o łącznej powierzchni 0,7940 ha. Nieruchomość rolną opisaną w pkt 1 nabył Pan od ojca w drodze darowizny (akt notarialny z dnia 24.06.2021 r. rep. (…) sporządzonej w Kancelarii (…)).

Umową z dnia 21.10.2022 r. – aktem notarialnym rep. (…) sporządzonym w Kancelarii (…) zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży na podstawie której zobowiązał się Pan sprzedać na rzecz A S.A. w (…) nieruchomość rolną (częściowo zalesioną) składającą się z działek: 1/3 o pow. 0,6580 ha i części działki po jej wydzieleniu z działki 1/4 o pow. około 0,2475 ha położonej w (…) z przeznaczeniem na cele eksploatacji (…) za cenę 500.000 zł pod warunkiem nie skorzystania przez Nadleśniczego (…) z prawa pierwokupu przysługującego Skarbowi Państwa na podstawie ustawy o lasach. Termin zawarcia umowy definitywnej określono w umowie przedwstępnej na 31.12.2023 r.

W umowie przedwstępnej przewidziano również, że po przeprowadzeniu podziału geodezyjnego działki 1/4 zwróci się Pan do Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z wnioskiem, o wyrażenie zgody na zbycie działek będących przedmiotem umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat od dnia nabycia tej nieruchomości rolnej od ojca (co sprostował Pan w uzupełnieniu wniosku). To w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. 2022 poz. 461 t.j. z dnia 24.02.2022 r.). W przypadku braku takiej zgody w umowie przewidziano, że umowa definitywna byłaby zawarta do 15.01.2027 r.

Wobec powyższego planowane odpłatne zbycie nieruchomości rolnej, w sytuacji gdy nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2021, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 cyt. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W opisie wniosku wskazał Pan, że umową z dnia 21.10.2022 r. – aktem notarialnym rep. (…) sporządzonym w Kancelarii (…) zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży. Na poczet ceny za sprzedawaną nieruchomość rolną otrzymał Pan od przyszłego nabywcy – A zadatek w rozumieniu art. 394 k.c. w wysokości 250.000 zł. Zadatek na poczet ceny otrzymał Pan bezpośrednio po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości t.j. w dniu 21.10.2022 r. w formie przelewu bankowego. Nie czekając na zawarcie umowy definitywnej środki pieniężne otrzymane jako zadatek chciałby Pan już teraz przeznaczyć na cele mieszkaniowe a konkretnie na przebudowę budynku mieszkalnego, który otrzymał Pan w darowiźnie od ojca (co sprostował Pan w uzupełnieniu wniosku). Dom mieszkalny, na przebudowę którego chce Pan przeznaczyć otrzymany zadatek jest domem w którym obecnie Pan zamieszkuje i jest położony na terytorium Polski. W domu tym zamierza Pan dokonać gruntownej przebudowy oraz realizować w nim swoje cele mieszkaniowe tj. mieszkać w nim tak jak dotąd.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy gdy przed zawarciem umowy definitywnej sprzedaży nieruchomości rolnej środki finansowe stanowiące zadatek otrzymany na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wydatkuje Pan na przebudowę domu mieszkalnego – będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też z wydatkowaniem środków z zadatku będzie Pan musiał czekać do zawarcia umowy przyrzeczonej (definitywnej) by skorzystać z tego zwolnienia podatkowego.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. W związku z tym tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Przy czym podkreślić należy, ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w lokalu mieszkalnym/domu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy zwrócić uwagę, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na te cele. Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty), określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości, następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która – zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego – powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej.

Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy przed sprzedażą nieruchomości rolnej dysponował Pan środkami pieniężnymi, które zostały Panu przekazane na poczet ceny sprzedaży. Środki te zamierza Pan przeznaczyć na przebudowę domu jeszcze przed sprzedażą działki. Pierwsze wydatki na przebudowę budynku mieszkalnego poniesie Pan po otrzymaniu interpretacji na Pana wniosek. Zatem w Pana sprawie zostanie zachowana wyżej opisana chronologia tj. na przebudowę domu wydatkuje Pan środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

W konsekwencji sfinansowanie przebudowy domu, w którym Pan zamieszkuje i który stanowi Pana własność, z zadatku otrzymanego na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości spełnia dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości dokonanego przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do wydatków wymienionych w zdarzeniu przyszłym – będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).