Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.373.2020.3.ŁN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-08
Teza: Uznanie zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania
Słowa kluczowe: aport; dostawa; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 2 września 2020 r.) uzupełnionym w dniu 27 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 27 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony w dniu 27 listopada 2020 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 20 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi samodzielnie organizacyjną działalność dotyczącą obsługi klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami (dalej: „Dział obsługi klienta korporacyjnego”). Dział obsługi klienta korporacyjnego zostanie przeniesiony do Spółki powiązanej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aport ZCP).

Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada i będzie posiadał na moment aportu wyodrębnioną strukturę organizacyjną składającą się z następujących jednostek:

*   jednostka nadzoru operacyjnego posiadająca wyodrębnione kierownictwo w postaci osoby zarządzającej tą jednostką kierownikiem;

*   jednostka nadzoru operacyjnego - sprzedaż posiadająca wyodrębnione kierownictwo w postaci osoby zarządzającej tą jednostką;

*   jednostka nadzoru operacyjnego - zarządzanie strumieniem odpadów posiadająca wyodrębnione kierownictwo w postaci osoby zarządzającej tą jednostką;

*   jednostka nadzoru operacyjnego - zarządzanie kontraktami i realizacją umów, posiadająca wyodrębnione kierownictwo w postaci osoby zarządzającej tą jednostką.

Ponadto, Dział obsługi klienta korporacyjnego spełnia i na moment dokonania aportu ZCP spełniać będzie następujące cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   funkcjonuje w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy m.in. proces (…);

*   jest wyodrębniony organizacyjnie jako zespół składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;

*   Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego);

*   zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego;

*   rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP;

*   w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP;

*   zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;

*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu obsługi klienta korporacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: obsługę klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami.

Jednocześnie, wskazać należy, iż do Działu obsługi klienta korporacyjnego przypisani zostaną pracownicy jak również osoby współpracujące dotychczas ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe czynności wiążą się z przejściem pracowników w trybie art. 23\[1\] Kodeksu pracy ze Spółki do Spółki powiązanej. Jednocześnie, w związku z aportem w celu zapewnienia kontynuacji współpracy w Spółce powiązanej z osobami współpracującymi obecnie ze Spółką w zakresie związanym z działalnością Działu obsługi klienta korporacyjnego na podstawie umów cywilnoprawnych, zawarte zostaną porozumienia o przejściu praw i obowiązków z tych umów na Spółkę powiązaną.

Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na Spółkę powiązaną przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie gospodarowania odpadami klientów korporacyjnych. Dotyczy to nie tylko zobowiązań handlowych w szczególności wobec podwykonawców lub innych podmiotów współpracujących, ale również zobowiązań finansowych, w całości wykorzystywanych do prowadzenia opisywanej działalności, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po dokonaniu aportu w Spółce pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty wszelkich zobowiązań publicznoprawnych (przykładowo: zobowiązania podatkowe, składki na ubezpieczenia społeczne) za okres, w którym Dział obsługi klientów korporacyjnych stanowił część Spółki jak również zobowiązań, w odniesieniu do których nie uzyskano zgody od podmiotów będących wierzycielami z tytułu tych zobowiązań na ich przeniesienie na Spółkę powiązaną. Zaznaczyć jednak należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione do działalności ZCP (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki), jednakże wskazany fakt nie wpłynie na utratę przez Dział obsługi klienta korporacyjnego statusu ZCP na gruncie podatkowym.

Dodatkowo w związku z planowaną transakcją aportu ZCP Spółka powiązana (w przypadku uzyskania zgód podmiotów trzecich) stanie się stroną w szczególności, następujących umów:

*   umowy dotyczące gospodarowania odpadami zawartymi z klientami korporacyjnymi (dalej: „umowy gospodarowania odpadami”). Na mocy wskazanej umowy gospodarowania odpadami Spółka była zobowiązania do zorganizowania oraz zapewnienia zgodnego z prawem gospodarowania odpadami oraz ubocznymi produktami pochodzenia zwierzęcego wytworzonymi przez klientów korporacyjnych tj. zorganizowania transportu odebranych odpadów oraz zapewnienia ich zagospodarowania przez uprawnione podmioty, wybrane przez Spółkę na jej ryzyko i wyłączną odpowiedzialność,

*   umowy z podwykonawcami dotyczące odbierania z obiektów Spółki wskazanych odpadów, ich transportu oraz zgodnego z prawem zagospodarowania (przeniesienie niniejszych umów jest konieczne z uwagi na nieposiadanie własnych środków umożliwiających dokonanie takich czynności przez Spółkę oraz wyodrębnione ZCP),

*   umowa dzierżawy w zakresie środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami (prasy, belownice).

Wskazać również należy, iż Spółka po dokonaniu aportu ZCP będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność jako podmiot dominujący Grupy kapitałowej X w Polsce oraz świadczyć usługi związane z gospodarką odpadami w ramach przetargów publicznych, obsługi lokalnych klientów komercyjnych, obsługi terenów zielonych i usług związanych z utrzymaniem czystości na terenie Miasta Y.

Spółka również wskazuje, iż wyodrębnienie ZCP związane jest z budowaniem długofalowej strategii rozwoju grupy mającej na celu rozdzielenie usług związanych z obsługą klientów korporacyjnych od usług wykonywanych w ramach zamówień publicznych i obsługi lokalnych klientów komercyjnych. Dodatkowo planowane jest rozszerzenie wykonywanej działalności na terenie Polski poprzez świadczenie dodatkowych usług takich jak m.in. doradztwo środowiskowe oraz utrzymanie techniczne obiektów. Wobec powyższego, wskazać należy, iż wyodrębnienie ZCP niewątpliwie będzie miało uzasadnione podłoże ekonomiczne.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na pytania Organu:

1.  Czy Spółka Powiązana jest/będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Czy jest to Spółka istniejąca, czy też dopiero zostanie utworzona? Wnioskodawca wskazał, że: Spółka Powiązana została utworzona i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Czy Spółka Powiązana będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu? Wnioskodawca wskazał, że: Spółka powiązana będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie obejmującym organizację zarządzania gospodarką odpadami na rzecz klientów korporacyjnych wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Inaczej mówiąc działalność Działu obsługi klienta korporacyjnego realizowana przed dokonaniem aportu w Spółce będzie prowadzona w analogicznym zakresie w Spółce Powiązanej z wykorzystaniem tych samych zasobów (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej). Wskazać należy, iż Spółka Powiązana będzie zawierała ze Spółką tzw. „umowy operacyjne” - umowy na podstawie których będzie zlecała (w imieniu własnym lub jako pośrednik działający na zlecenie klienta) usługi w zakresie gospodarki odpadami na rzecz klientów korporacyjnych. Podobne umowy Spółka Powiązana będzie zawierała z innymi podmiotami świadczącymi usługi odbioru/zagospodarowania odpadów lub usługi utrzymaniowe. Dodatkowo, usługi wspierające takie jak księgowość, usługi prawne, HR mogą być świadczone na rzecz Spółki Powiązanej przez Wnioskodawcę jak również Spółka Powiązana może korzystać z powierzchni biurowej Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy.
3.  Czy Spółka Powiązana będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu? Wnioskodawca wskazał, że: Spółka Powiązana będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie obsługi klienta korporacyjnego w przedmiocie zarządzania odpadami wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu. Jak to zostało wskazane w pkt 2 odpowiedzi na wezwanie pomiędzy Spółką, a Spółką Powiązaną zostaną zawarte dodatkowe umowy w zakresie świadczenia usług mających na celu wsparcie działalności Działu obsługi klienta korporacyjnego (które to usługi dotychczas realizowane w ramach jednego podmiotu zawarcia takich umów nie wymagały). Zawarcie niniejszych umów nie wpłynie jednak na niemożność faktycznego kontytuowania działalności po dokonaniu aportu Działu obsługi klienta korporacyjnego w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem tego aportu.
4.  W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą szeroko rozumiane zarządzanie gospodarką odpadami. Niniejsza działalność prowadzona jest dla samorządów, klientów korporacyjnych oraz klientów indywidualnych. Usługi świadczone na rzecz samorządów obejmują w szczególności zbiórkę oraz logistykę odpadów, utrzymanie czystości dróg, chodników, placów oraz przystanków jak również recycling, odzysk oraz sprzedaż surowców. Natomiast, dla klientów korporacyjnych (biznesowych) będzie to kompleksowa gospodarka odpadami oraz rekultywacja obszarów zdegradowanych. Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy usługi odbioru odpadów na rzecz klientów indywidualnych.
5.  Jak ta działalność jest zorganizowana? Jakie Działy funkcjonują w strukturze Wnioskodawcy? Czym te działy się zajmują? Wnioskodawca wskazał, że: Działalność Wnioskodawcy jest podzielona na działy wspierające oraz działy operacyjne. Działy wspierające obejmują następujące jednostki:
    
    *   dział IT;
    *   dział komunikacji i marketingu;
    *   dział prawny;
    *   dział finansowy;
    *   dział zakupów;
    *   dział BHP;
    *   dział ochrony środowiska;
    *   dział HR;
    *   dział zamówień publicznych;
    *   dział remediacji;
    *   dział zarządzania flotą;
    *   dział administracji sprzedaży.
    
    Natomiast działy operacyjne składają się z następujących jednostek:
    *   dział GPO (obsługa kontraktów gminnych);
    *   dział transportu;
    *   dział obsługi klientów korporacyjnych;
    *   dział obsługi lokalnych klientów komercyjnych;
    *   dział usług specjalistycznych (separatorów);
    *   dział sprzątania mechanicznego i ręcznego;
    *   działy zarządzające działalnością bazy w Mieście Y na ulicy B, składowiskiem, bazą; operacyjną w miejscowości C oraz bazą operacyjną w Mieście D.Działalność wymienionych jednostek jest tożsama z ich nazwą.
6.  Jakie składniki majątku posiada Wnioskodawca ze wskazaniem, które z nich zostały/zostaną przypisane do Działu obsługi klienta korporacyjnego? Które z tych składników majątku będą przedmiotem planowanego aportu? Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących składników majątku: kontenery, pojemniki MGB, samochody funkcyjne (m.in. śmieciarki, zamiatarki, mobilne oczyszczanie), samochody osobowe, nieruchomości, belownice kanałowe, prasokontenery, wagi najazdowe, sprzęt IT, sprzęt biurowy, oprogramowanie komputerowe, baza klientów. Wnioskodawca posiada również udziały/akcje w innych spółkach. Przedmiotem aportu będą: składniki materialne takie jak: kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB oraz składniki niematerialne: baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego.
7.  Z kim, tj. z jakim podmiotem została/zostanie zawarta umowa dzierżawy w zakresie środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami (prasy, belownice) – jakie dokładnie składniki majątku umowa ta obejmuje/będzie obejmowała? Wnioskodawca wskazał, że: W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż w procedurze aportu podlegać będą cesji umowy dzierżawy w zakresie środków trwałych z Wnioskodawcy na rzecz Spółki Powiązanej (w przypadku uzyskania zgody podmiotów trzecich). Zatem, stronami umów dzierżawy w przypadku skutecznego dokonania cesji praw i obowiązków będzie Spółka Powiązana oraz podmioty trzecie niepowiązane z Wnioskodawcą oraz Spółką Powiązaną. Przedmiotowe umowy dzierżawy obejmować będą następujące składniki majątku: prasy, kontenery, belownice niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie gospodarki odpadami.
8.  W jakich nieruchomościach funkcjonuje obecnie Wnioskodawca i Spółka do której zostanie wniesiony aport (o ile spółka ta istnieje), a w jakich nieruchomościach będą funkcjonowały Wnioskodawca i ww. Spółka po wniesieniu aportu?
9.  Wnioskodawca jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w Mieście Y przy ul. A, a także nieruchomości położonych w Miejscowości Z dzierżawi/wynajmuje również nieruchomości położone w Mieście Y przy ul. B oraz w Mieście D i w Miejscowości C. Spółka Powiązana do której zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będzie właścicielem ani współwłaścicielem tych nieruchomości. Spółka Powiązana na podstawie umowy najmu lub dzierżawy z Wnioskodawcą korzystać będzie z powierzchni biurowej w zakresie nieruchomości położonej przy ul. A w Mieście Y.
10.  Czy pomiędzy ww. spółkami będą świadczone usługi? Jeżeli tak to jakie? Wnioskodawca wskazał, że: Spółka Powiązana będzie zawierała ze Spółką tzw. „umowy operacyjne” tj. umowy na podstawie których będzie zlecała (w imieniu własnym lub jako pośrednik działający na zlecenie klienta) usługi w zakresie gospodarki odpadami na rzecz klientów korporacyjnych. Dodatkowo, usługi wspierające takie jak księgowość, usługi prawne, HR mogą być świadczone na rzecz Spółki Powiązanej przez Wnioskodawcę jak również Spółka Powiązana może korzystać z powierzchni biurowej Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku od towarów i usług (we wniosku oznaczone nr 2 i nr 3):

1.  Czy podlegający wydzieleniu zespół składników materialnych i niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy transakcja przeniesienia własności wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP na gruncie ustawy o VAT w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielony zespół składników materialnych oraz niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uznanie wyodrębnionego zespołu składników materialnych oraz niematerialnych za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicja ZCP została wskazana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który stanowi, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem wskazanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w celu stwierdzenia, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie stanowić ZCP niezbędne jest wykazanie:

1.  istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych, w tym zobowiązań;
2.  wyodrębnienia organizacyjnego;
3.  wyodrębnienia finansowego;
4.  wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdza teza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2020.l.ŚS, w której wskazano, iż „nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Poniżej przedstawiono zatem analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zespołu składników niematerialnych oraz materialnych

Uznanie danej masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W świetle powyższego stwierdzić, należy iż do Działu obsługi klienta korporacyjnego przypisane są określone składniki majątkowe zarówno w postaci środków trwałych tj. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB jak również składniki niematerialne takie jak: wytworzone oprogramowanie komputerowe. Dodatkowo, w przypadku uzyskania odpowiednich zgód udzielonych przez podmioty trzecie do ZCP zostaną przeniesione również umowy gospodarowania odpadami oraz umowy z podwykonawcami. ZCP wyposażone jest dodatkowo w substrat osobowy tj. pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych. Wspomnieć dodatkowo należy, iż z części składników majątku, przykładowo: prasy, belownice. Spółka powiązana będzie korzystać na podstawie zawartych umów dzierżawy.

Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na ZCP przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z gospodarowaniem odpadami. Wskazać należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z przenoszoną działalnością zostaną przeniesione wraz z ZCP (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki). Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacjach podatkowych dla zachowania statusu ZCP nie jest konieczne przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK: „W związku ze sprzedażą ZCP do Sp.k. zostaną również wniesione zobowiązania. W opinii Zainteresowanych, dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa.” (organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia interpretacji w całości stwierdzając prawidłowość stanowiska podatnika).

Tym samym, należy uznać, iż warunek dotyczący istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych zostanie niewątpliwie spełniony.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego

Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W szczególności w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.l.RK zostało stwierdzone, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

W świetle powyższego, należy wskazać, iż fakt wyodrębnienia ZCP zostanie dokonany na podstawie uchwały Zarządu Spółki, która przedstawi w szczególności strukturę organizacyjną Spółki uwzględniającą wyodrębniony Dział obsługi klienta korporacyjnego. Jednocześnie, Dział obsługi klienta korporacyjnego prowadzi działalność na podstawie wewnętrznych procesów m.in. procesu (…).

Dodatkowo, w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP posiada następującą charakterystykę:

*   pracownicy ZCP przypisani odpowiednio do poszczególnych jednostek w ramach Działu obsługi klienta korporacyjnego świadczą prace na rzecz ZCP w zakresie obejmowanych stanowisk;

*   środki trwałe w postaci m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB alokowane do ZCP służą wyłącznie wykonywaniu działalności ZCP;

*   wartości niematerialne i prawne (przykładowo: oprogramowanie komputerowe) alokowane do ZCP służą wyłącznie działalności wykonywanej przez ZCP.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż warunek wyodrębnienia organizacyjnego Działu obsługi klienta korporacyjnego został spełniony.

Warunek wyodrębnienia finansowego

W świetle wykładni przepisów regulujących tematykę ZCP wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych stanowiących ZCP nie musi stanowić jednostki samodzielnej finansowo, nie jest również zobowiązany do samodzielnego bilansu w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo: interpretacja z dnia 4 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.l.MGO) podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w sytuacji takiego prowadzenia rozliczeń księgowych, aby możliwe było zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu obsługi klienta korporacyjnego przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) jak również posiadania przez zakładowy plan kont Spółki odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego możliwe będzie prowadzenie przez ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych samodzielnych funkcji gospodarczych. Dodatkowo, wskazana argumentacja zostanie potwierdzona faktem utworzenia odrębnej pozycji w systemie księgowym dla otrzymanych/wystawionych faktur związanych z działalnością ZCP.

Oznacza to w praktyce wypełnienie warunku w zakresie wyodrębnienia finansowego przez Dział obsługi klienta korporacyjnego.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne w świetle ujednoliconego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i zadań gospodarczych. W szczególności, niezbędne jest, aby ZCP wykonywała odrębną od podmiotu z którego została utworzona działalność. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. 0111- KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS) podkreśla się, iż: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Tym samym, Dział obsługi klienta korporacyjnego pełnić będzie działalność związaną bezpośrednio z obsługą klientów korporacyjnych w zakresie gospodarowania wytworzonymi przez nich odpadami. Ponadto, warto zauważyć, iż został on wyposażony w środki trwałe, wartości niematerialne i prawne jak również pracowników oraz przejmuje szereg umów generujących przychody / koszty, co pozwala na samodzielnie pełnienie powyższych zadań.

Oznacza to w praktyce wypełnienie warunku w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Działu obsługi klienta korporacyjnego.

Tym samym, w związku ze spełnieniem warunków wyodrębnienia funkcjonalnego, finansowego oraz organizacyjnego należy uznać, iż wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przeniesienie własności ZCP w formie wkładu niepieniężnego jako transakcja niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście poprzez termin „zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako obejmującą wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przykładowo: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego tj. aportu.

Oznacza to w praktyce, iż w sytuacji kwalifikacji wkładu niepieniężnego podlegającego przeniesieniu ze Spółki na rzecz Spółki powiązanej jako ZCP wskazana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazane stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w ujednoliconej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.239.2020.2.MC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż „skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem aportu, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności deweloperskiej, będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, to ww. składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności deweloperskiej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji wniesienie aportem tak wyodrębnionej przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa w zakresie prowadzenia działalności deweloperskiej do spółki komandytowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż transakcja przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego wydzielonego zespołu składników zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanego jako ZCP będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Przy czym organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką prowadzącą samodzielną organizacyjnie działalność dotyczącą obsługi klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami. Dział obsługi klienta korporacyjnego zostanie przeniesiony do spółki powiązanej w drodze wniesienia aportu. Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada i na moment przeniesienia do spółki zależnej będzie posiadał wyodrębnioną strukturę organizacyjną. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Dział obsługi klienta korporacyjnego spełnia i na moment dokonania aportu spełniać będzie następujące cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   funkcjonuje w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy m.in. proces (…),

*   jest wyodrębniony organizacyjnie jako zespół składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,

*   Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego),

*   zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego,

*   rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP,

*   w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP,

*   zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki,

*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu obsługi klienta korporacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: obsługę klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami.

Do Działu obsługi klienta korporacyjnego przypisani zostaną pracownicy, jak również osoby współpracujące dotychczas ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na Spółkę powiązaną przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie gospodarowania odpadami klientów korporacyjnych. Dotyczy to nie tylko zobowiązań handlowych w szczególności wobec podwykonawców lub innych podmiotów współpracujących, ale również zobowiązań finansowych, w całości wykorzystywanych do prowadzenia opisywanej działalności, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po dokonaniu aportu w Spółce pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty wszelkich zobowiązań publicznoprawnych za okres, w którym Dział obsługi klientów korporacyjnych stanowił część Spółki jak również zobowiązań, w odniesieniu do których nie uzyskano zgody od podmiotów będących wierzycielami z tytułu tych zobowiązań na ich przeniesienie na Spółkę powiązaną (możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione do działalności ZCP). Dodatkowo w związku z planowaną transakcją aportu Spółka powiązana (w przypadku uzyskania zgód podmiotów trzecich) stanie się stroną w szczególności, następujących umów:

*   umowy dotyczące gospodarowania odpadami zawartymi z klientami korporacyjnymi („umowy gospodarowania odpadami”). Na mocy wskazanej umowy gospodarowania odpadami Spółka była zobowiązania do zorganizowania oraz zapewnienia zgodnego z prawem gospodarowania odpadami oraz ubocznymi produktami pochodzenia zwierzęcego wytworzonymi przez klientów korporacyjnych tj. zorganizowania transportu odebranych odpadów oraz zapewnienia ich zagospodarowania przez uprawnione podmioty, wybrane przez Spółkę na jej ryzyko i wyłączną odpowiedzialność,

*   umowy z podwykonawcami dotyczące odbierania z obiektów Spółki wskazanych odpadów, ich transportu oraz zgodnego z prawem zagospodarowania (przeniesienie niniejszych umów jest konieczne z uwagi na nieposiadanie własnych środków umożliwiających dokonanie takich czynności przez Spółkę oraz wyodrębnione ZCP),

*   umowa dzierżawy w zakresie środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami (prasy, belownice).

Spółka po dokonaniu aportu będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność jako podmiot dominujący Grupy kapitałowej X w Polsce oraz świadczyć usługi związane z gospodarką odpadami w ramach przetargów publicznych, obsługi lokalnych klientów komercyjnych, obsługi terenów zielonych i usług związanych z utrzymaniem czystości na terenie Miasta.

Spółka Powiązana, do której wniesiony zostanie drogą aportu Dział obsługi klienta korporacyjnego będzie kontynuować prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie (obsługa klientów korporacyjnych). Będzie to możliwe w oparciu o wyłącznie składniki materialne i niematerialne wnoszone drogą aportu przez Wnioskodawcę. Nie ulegną przeniesieniu prawa własności, prawa do użytkowania wieczystego, umowy dzierżawy i umowy wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy.

Spółka Powiązana została utworzona i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka powiązana będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie obejmującym organizację zarządzania gospodarką odpadami na rzecz klientów korporacyjnych wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Działalność Działu obsługi klienta korporacyjnego realizowana przed dokonaniem aportu w Spółce będzie prowadzona w analogicznym zakresie w Spółce Powiązanej z wykorzystaniem tych samych zasobów (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej). Spółka Powiązana będzie zawierała ze Spółką tzw. „umowy operacyjne” - umowy na podstawie których będzie zlecała (w imieniu własnym lub jako pośrednik działający na zlecenie klienta) usługi w zakresie gospodarki odpadami na rzecz klientów korporacyjnych. Podobne umowy Spółka Powiązana będzie zawierała z innymi podmiotami świadczącymi usługi odbioru/zagospodarowania odpadów lub usługi utrzymaniowe. Dodatkowo, usługi wspierające takie jak księgowość, usługi prawne, HR mogą być świadczone na rzecz Spółki Powiązanej przez Wnioskodawcę jak również Spółka Powiązana może korzystać z powierzchni biurowej Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka Powiązana będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie obsługi klienta korporacyjnego w przedmiocie zarządzania odpadami wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu.

Pomiędzy Spółką, a Spółką Powiązaną zostaną zawarte dodatkowe umowy w zakresie świadczenia usług mających na celu wsparcie działalności Działu obsługi klienta korporacyjnego (które to usługi dotychczas realizowane w ramach jednego podmiotu zawarcia takich umów nie wymagały). Zawarcie niniejszych umów nie wpłynie jednak na niemożność faktycznego kontytuowania działalności po dokonaniu aportu Działu obsługi klienta korporacyjnego w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem tego aportu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą szeroko rozumiane zarządzanie gospodarką odpadami. Niniejsza działalność prowadzona jest dla samorządów, klientów korporacyjnych oraz klientów indywidualnych. Usługi świadczone na rzecz samorządów obejmują w szczególności zbiórkę oraz logistykę odpadów, utrzymanie czystości dróg, chodników, placów oraz przystanków jak również recycling, odzysk oraz sprzedaż surowców. Natomiast, dla klientów korporacyjnych (biznesowych) będzie to kompleksowa gospodarka odpadami oraz rekultywacja obszarów zdegradowanych. Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy usługi odbioru odpadów na rzecz klientów indywidualnych. Działalność Wnioskodawcy jest podzielona na działy wspierające oraz działy operacyjne.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy podlegający wydzieleniu zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji transakcja jego przeniesienia w formie wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu w postaci Działu Wnioskodawcy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznacza się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy faktyczne wyodrębnienie Działu dla celów raportowych i organizacyjnych. Zespół składników majątkowych obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Przedmiotem Transakcji będą m.in. umowy z nabywcami usług, umowy z podwykonawcami, umowy dzierżawy. Jak wskazał Wnioskodawca, obsługa klienta korporacyjnego w zakresie gospodarowania odpadami stanowi najistotniejszy przedmiot działalności Działu Wnioskodawcy, który będzie kontynuowany przez Spółkę Powiązaną w powyższym zakresie. Będzie to zatem gwarantowało ciągłość wykonywanych funkcji i prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, że na dzień zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić samodzielny Dział Wnioskodawcy gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz personel. Dział obsługi klienta korporacyjnego ma wyodrębnioną strukturę organizacyjną i funkcjonuje w oparciu o wewnętrzne procedury. Dział dysponując personelem (będącym zatrudnionym w oparciu o przejmowane umowy o zatrudnieniu oraz umowy cywilnoprawne) oraz własnymi składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym i prawnym będzie w stanie podjąć się samodzielnego realizowania swoich zadań działając w nowej osobie prawnej, tj. Spółce Powiązanej, natomiast kontynuując rodzaj, zakres i formę prowadzonej działalności sprzed dnia transakcji.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Jak wskazuje Wnioskodawca, Dział obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie określone zadania gospodarcze w oparciu o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki. W szczególności zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego, rozliczenia księgowe prowadzone są w sposób pozwalający zidentyfikować przychody, koszty, aktywa i pasywa przypisane do Działu, możliwe jest sporządzenie odrębnego bilansu dla działalności Działu.

Wnioskodawca wskazał, że działalność Spółki (w tym Działu obsługi klienta korporacyjnego) realizowana jest na terenie nieruchomości, do których Spółka ma prawo własności, prawo użytkowania wieczystego, lub które są wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy na podstawie umów dzierżawy oraz umów najmu. Powyższe prawa i/lub umowy nie będą włączone w skład majątku przenoszonego do Spółki Powiązanej.

Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania. Wobec powyższego opisu sprawy należy wziąć pod uwagę profil działalności przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas posiadanie prawa do korzystania z nieruchomości (zarówno prawo rzeczowe jak i stosunek zobowiązaniowy, który umożliwia korzystanie z rzeczy), można uznać za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazuje, że Dział obsługi klienta korporacyjnego po wniesieniu aportem do Spółki Powiązanej będzie realizować zadania gospodarcze, korzystając z dotychczas zajmowanej powierzchni biurowej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej z Wnioskodawcą. Przedmiotem działalności Spółki Powiązanej będzie świadczenie usług dla klientów korporacyjnych polegających na kompleksowej gospodarce odpadami oraz rekultywacji obszarów zdegradowanych. Zatem charakter wykonywanej działalności wskazuje, iż w istocie może być ona prowadzona w dowolnym miejscu, po uprzednim zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych, przypisanych do Działu.

W świetle powyższych unormowań oraz powołanych orzeczeń należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji niektórych składników wchodzących w skład Spółki, związanych z dotychczasową działalnością Działu (zobowiązania wobec wierzycieli, zajmowana powierzchnia biurowa) nie wyklucza uznania, że zachodzi czynność dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie Spółka przy pomocy wnoszonych aportem składników będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy realizowaną w zakresie obsługi klienta korporacyjnego za pośrednictwem istniejącego dotychczas w strukturze Spółki Działu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Dział należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, przedmiotową transakcję należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z uwagi na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy tym Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.