Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.348.2019.7.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 943/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDSL1-3.4012.348.2019.2.JN, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 września 2019 r. nr 0112-KDSL1-3.4012.348.2019.2.JN złożył skargę z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), w której zaskarżył w całości ww. interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 943/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednym z europejskich liderów świadczących usługi IT dla branży transportowej oferującym pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę przewoźnika, spedytora i logistyka. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka rozpoczyna obecnie świadczenie na rzecz swoich klientów usług realizowanych za pośrednictwem opracowanej i udostępnionej przez Spółkę internetowej platformy logistycznej. W uproszczeniu, platforma jest oprogramowaniem służącym komunikacji pomiędzy załadowcami, przewoźnikami i spedytorami. W ramach platformy Spółka zapewnia tym klientom dostęp do określonych narzędzi (np. giełdy zleceń transportowych), za który to dostęp Spółka pobiera stałe opłaty abonamentowe (miesięczne, kwartalne lub roczne).

Niezależnie od płatności abonamentowych, klienci mogą być obciążani przez Spółkę tzw. mikropłatnościami, które stanowią wynagrodzenie Spółki, które staje się jej należne w sytuacji skutecznego wykonania przez klientów dodatkowych czynności za pośrednictwem platformy.

Mianowicie, Spółka nalicza takie mikropłatności za doprowadzenie za pośrednictwem platformy do następujących zdarzeń między klientami:

1.  Faktu przyjęcia przez przewoźnika oferty wykonania zlecenia transportowego (tzw. frachtu) od załadowcy/spedytora;
2.  Faktu zlecenia na śledzenie konkretnego przewozu (tzw. monitoring);
3.  Faktu wystawienia oferty frachtu przez załadowcę/spedytora

(dalej jako: „Usługi dodatkowe”).

Na gruncie zawartych z klientami umów Usługi dodatkowe są realizowane w przyjętych umownie, miesięcznych okresach rozliczeniowych (rozpoczynających bieg w dniu zaakceptowania umowy on-line lub warunków świadczenia usług dodatkowych), które nie muszą pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi. Płatności za te usługi są naliczane w oparciu o:

1.  liczbę obustronnie zaakceptowanych frachtów,
2.  liczbę uruchomionych zadań monitoringu oraz
3.  liczbę opublikowanych ofert frachtów w danym okresie rozliczeniowym.

Cennik udostępniony przez Spółkę określa opłatę jednostkową dla każdego zaakceptowanego frachtu/uruchomionego zadania monitoringu/opublikowanej oferty frachtu. Przy czym, na gruncie umów zawartych z klientami opłaty będą wyliczane sumarycznie w oparciu o wszystkie czynności zrealizowane przez klienta (każdy zaakceptowany fracht/uruchomione zadanie monitoringu/opublikowana oferta frachtu) w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (który może nie pokrywać się z miesiącem kalendarzowym).

Ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za Usługi dodatkowe jest możliwe dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Umowy zawarte z klientami zawierają bowiem postanowienie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym łączna kwota należności z tytułu Usług dodatkowych przekroczy określone progowo kwoty, klientowi przyznawane są procentowe rabaty ustalone dla poszczególnych progów.

Model biznesowy Spółki opiera się o rozbudowaną politykę rabatową i zakłada przyznawanie tzw. rabatów ogólnych dotyczących wszystkich linii produktowych (w przypadku płatności przekraczających 240 zł rabat jest obliczany zgodnie z ustalonym logarytmem (wzorem)), jak również rabatów dla poszczególnych linii produktowych, tj. rabatów dedykowanych odrębnie dla spedytorów (rabat przysługuje od naliczonych opłat za fracht w wysokości 50%), przewoźników (rabat przysługuje za utworzenie zadania monitoringu w wysokości 1 zł netto) oraz załadowców i spedytorów (opłaty za publikacje frachtów są ograniczone górnym limitem w wysokości 360 zł w danym okresie rozliczeniowym).

Aby prawidłowo naliczyć rabaty, należy zsumować wszystkie opłaty za Usługi dodatkowe w danym miesiącu rozliczeniowym. Z tego względu, ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usług dodatkowych może zostać określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Umowy podpisywane przez Spółkę w ramach których klienci mogą wykupić usługę dostępu do platformy i/lub Usługi dodatkowe mają co do zasady charakter bezterminowy (tj. są podpisywane na czas nieokreślony), przy czym umowy te mogą zostać wypowiedziane.

Świadczone przez Spółkę usługi nie mają charakteru usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, bowiem okres rozliczeniowy w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. wynosi maksymalnie 365 dni).

Dla pełności stanu faktycznego Spółka wyjaśnia, że uzyskała interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2019 r., dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych w sytuacji wykonywania tych usług w innym modelu biznesowym. Interpretacja ta została jednak wydana dla zdarzenia przyszłego, a od czasu jej uzyskania Spółka podjęła decyzję o istotnej zmianie założeń biznesowych dotyczących sposobu rozliczeń za Usługi dodatkowe oraz doprecyzowała dodatkowe okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do wydania interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka chciałaby potwierdzić zasady powstawania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT dla Usług dodatkowych w opisanym powyżej (aktualnym) modelu rozliczeń.

W uzupełnieniu z dnia 23 sierpnia 2019 r. Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy klient podpisuje/będzie podpisywał umowę na dostęp do wszystkich Usług dodatkowych, a następnie sam decyduje/będzie decydował kiedy i jaką usługę nabędzie? Tak. Świadczenie Usług dodatkowych będzie odbywać się w ramach tej samej umowy, tj. umowy, która została zawarta na dostęp do platformy z usługą abonamentową giełdy transportowej („…”), albo umowy w ramach której klient akceptuje wszystkie koszty z tytułu Usług dodatkowych (mikropłatności). W każdym z wariantów umowa obejmuje/będzie obejmować dostęp do wszystkich Usług dodatkowych oferowanych przez Spółkę i Spółka nie ma wpływu z jakich Usług dodatkowych skorzysta w danym okresie rozliczeniowym dany klient. Klient dokonujący nabycia Usług dodatkowych sam decyduje/będzie decydował kiedy i jaką usługę nabędzie. Spółka nie podpisuje/nie będzie podpisywała z klientami odrębnych umów na świadczenie poszczególnych Usług dodatkowych. Klient po zaakceptowaniu warunków mikropłatności ma dostęp do wszystkich Usług Dodatkowych i w trakcie korzystania z Platformy będzie decydować, z której korzysta.
2.  Czy Spółka jest/będzie w stanie zidentyfikować moment rozpoczęcia świadczenia danej usługi dodatkowej i moment jej zakończenia? Usługi dodatkowe są dodatkowymi usługami dostępowymi. Intensywność ich wykonania jest identyfikowana w danym okresie rozliczeniowym na podstawie identyfikacji czynności wykonywanych przez klientów (a nie Wnioskodawcę). Usługi dodatkowe są dostępne dla klienta w całym okresie obowiązywania umowy, a ich realizacja wymaga ciągłej analizy danych klienta przez narzędzia Spółki, tj. czynności klienta objęte mikropłatnościami są odnotowywane w systemie informatycznym (…) Spółki i na tej podstawie tworzony jest billing do faktury. Polegają one na dostarczeniu dodatkowych (tj. nieobjętych w opłacie abonamentowej za dostęp do platformy) funkcjonalności narzędzi Spółki, z których klient korzysta w określonym, wybranym przez siebie momencie. W tym kontekście na pytanie zadane przez tutejszy organ należy odpowiedzieć w ten sposób, że Spółka jest w stanie zidentyfikować moment realizacji poszczególnych czynności przez klientów w ramach Usług dodatkowych – jest to po prostu moment wykonania przez klienta określonego działania w systemie informatycznym Spółki, za które to działanie Spółka pobiera dodatkową opłatę. Czynności tych nie należy utożsamiać z dodatkowymi czynnościami Spółki, ponieważ nie wykonuje on żadnych dodatkowych czynności. Innymi słowy, momentu wykonania poszczególnych czynności przez klientów dzięki dostępowi nadanemu przez Spółkę nie należy utożsamiać z momentem wykonania przez nią usługi. Jak bowiem Spółka wyjaśniła, za pośrednictwem platformy umożliwia klientom wykonanie szeregu czynności, od których liczby uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Spółki za Usługi dodatkowe. Kluczowe jest przy tym, że dla tych usług przewidziano okresy rozliczeniowe, a kwota wynagrodzenia za Usługi dodatkowe jest należna sumarycznie za te okresy, nie zaś za poszczególne czynności wykonywane przez klientów za pośrednictwem platformy. Z tego względu, w ocenie Spółki w świetle art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, dla celów VAT to właśnie rozpoczęcie danego okresu rozliczeniowego oraz jego zakończenie wyznacza odpowiednio moment rozpoczęcia świadczenia Usługi dodatkowej oraz jej zakończenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez niego Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług.

Uzasadnienie stanowiska przez Spółkę

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższych przepisów, odpowiedź na pytanie Spółki wymaga w istocie ustalenia, czy realizowane przez nią Usługi dodatkowe są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT, tj. usługami, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W ocenie Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Należy bowiem zaznaczyć, że realizowane przez Spółkę Usługi dodatkowe niewątpliwie są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi dodatkowe są realizowane w okresach rozliczeniowych, tj. są dla nich przewidziane następujące po sobie terminy, dla których dokonywane są płatności/rozliczenia. Na gruncie umów zawartych z klientami opłaty za Usługi dodatkowe nie są należne pojedynczo (tzn. każda z osobna), lecz sumarycznie za cały okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT, która stanowi o konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT z końcem roku podatkowego, a nie z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, bowiem okres rozliczeniowy dla świadczonych przez Spółkę usług w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. będzie wynosić maksymalnie 365 dni).

W rezultacie, zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie z perspektywy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych świadczonych przez nią ma właśnie upływ konkretnego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla tych usług. W szczególności, skoro dla Usług dodatkowych przewidziano następujące po sobie terminy rozliczeń, to nieuprawnione byłoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy dla tych usług nie powstaje na gruncie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT (tj. z chwilą upływu każdego z okresów rozliczeniowych dla Usług dodatkowych), lecz na gruncie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (tj. z chwilą realizacji poszczególnych czynności składających się na Usługi dodatkowe). Przyjęcie takiego podejścia nie tylko byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami, lecz dodatkowo uniemożliwiłoby Spółce prawidłowe wypełnianie jej obowiązków w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla poszczególnych świadczeń. Jak bowiem wyjaśniono, Spółka nie zna ostatecznej kwoty wynagrodzenia za Usługi dodatkowe na moment realizacji opisanych czynności klientów z uwagi na to, że kwota ta jest znana dopiero z upływem okresu rozliczeniowego.

Na poparcie swojego podejścia Spółka pragnie przytoczyć wybrane fragmenty orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) dotyczącego przepisu art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Wprawdzie orzeczenia te głównie dotyczą transakcji stanowiących dostawy towarów, jednak tezy płynące z tych orzeczeń mogą zostać zastosowane analogicznie w odniesieniu do świadczenia usług.

W wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, NSA stanął na stanowisku, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Co istotne, NSA wskazał, że brak jest podstaw do uznania za dostawy ciągłe jedynie takich dostaw, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Jak podkreślił NSA „taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze”.

Analogiczne stanowisko NSA zajął także w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1714/15, podnosząc, iż za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów.

NSA orzekał jak powyżej m.in. także w wyrokach z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1239/16), z dnia 12 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1333/16) oraz z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 1906/15).

Z przytoczonych orzeczeń wynika jednoznacznie, że możliwość wydzielenia poszczególnych czynności w ramach danych, powtarzalnych świadczeń nie przesądza o tym, że obowiązek podatkowy powstaje dla każdej z tych czynności z osobna. Istotne są bowiem ustalenia umowne stron – jeśli powtarzalne świadczenia są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to w takim wypadku kluczowy nie jest moment realizacji poszczególnych czynności składających się na te świadczenia, lecz moment upływu okresu rozliczeniowego dla tych świadczeń.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Spółka zauważa, że za pośrednictwem platformy umożliwia ona klientom wykonanie szeregu czynności, od których liczby uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Spółki za Usługi dodatkowe. Fakt wykonywania tych czynności przez klientów pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych. W przyjętym okresie rozliczeniowym, Spółka nalicza wynagrodzenie za każdorazowe skuteczne doprowadzenie za pośrednictwem platformy do zaistnienia zdarzenia między klientami – publikacji oferty frachtu (dla załadowcy/spedytora), akceptacji frachtu (dla spedytora/przewoźnika) czy aktywowania zadania monitoringu. Kluczowe jest przy tym, że dla tych usług przewidziano okresy rozliczeniowe, a kwota wynagrodzenia za Usługi dodatkowe jest należna sumarycznie za te okresy, nie zaś za poszczególne czynności wykonywane przez klientów za pośrednictwem platformy. Uzależnienie wysokości wynagrodzenia od liczby czynności zrealizowanych przez klientów jest jedynie technicznym sposobem kalkulacji wynagrodzenia, który powinien pozostawać bez wpływu na sposób powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, model biznesowy Spółki oparty jest na rozbudowanej polityce rabatowej. Aby prawidłowo ustalić wynagrodzenie należne Spółce od klienta w danym okresie rozliczeniowym konieczne jest zsumowanie wszystkich opłat za Usługi dodatkowe po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, Spółka uważa, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w momencie, gdy dany okres rozliczeniowy ulega zakończeniu w oparciu o ustalenia formalne pomiędzy Spółką a klientem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 943/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest jednym z europejskich liderów świadczących usługi IT dla branży transportowej oferującym pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę przewoźnika, spedytora i logistyka.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca rozpoczyna obecnie świadczenie na rzecz swoich klientów usług realizowanych za pośrednictwem opracowanej i udostępnionej przez siebie internetowej platformy logistycznej. W uproszczeniu, platforma jest oprogramowaniem służącym komunikacji pomiędzy załadowcami, przewoźnikami i spedytorami. W ramach platformy Wnioskodawca zapewnia tym klientom dostęp do określonych narzędzi (np. giełdy zleceń transportowych), za który to dostęp pobiera stałe opłaty abonamentowe (miesięczne, kwartalne lub roczne). Niezależnie od płatności abonamentowych, klienci mogą być obciążani przez Wnioskodawcę tzw. mikropłatnościami, które stanowią jego wynagrodzenie za skuteczne wykonanie przez klientów dodatkowych czynności za pośrednictwem platformy (dalej jako: „Usługi dodatkowe”), tj. Wnioskodawca dostarcza klientom dodatkowe funkcjonalności jego narzędzi, z których klient korzysta w określonym, wybranym przez siebie momencie.

Na gruncie zawartych z klientami umów Usługi dodatkowe są realizowane w przyjętych umownie, miesięcznych okresach rozliczeniowych (rozpoczynających bieg w dniu zaakceptowania umowy on-line lub warunków świadczenia usług dodatkowych), które nie muszą pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi. Płatności za te usługi są naliczane w oparciu o: liczbę obustronnie zaakceptowanych frachtów, liczbę uruchomionych zadań monitoringu oraz liczbę opublikowanych ofert frachtów w danym okresie rozliczeniowym. Cennik udostępniony przez Wnioskodawcę określa opłatę jednostkową dla każdego zaakceptowanego frachtu/uruchomionego zadania monitoringu/opublikowanej oferty frachtu. Przy czym, na gruncie umów zawartych z klientami opłaty będą wyliczane sumarycznie w oparciu o wszystkie czynności zrealizowane przez klienta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (który może nie pokrywać się z miesiącem kalendarzowym). Ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za Usługi dodatkowe jest możliwe dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ponieważ umowy zawarte z klientami zawierają postanowienie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym łączna kwota należności z tytułu Usług dodatkowych przekroczy określone progowo kwoty, klientowi przyznawane są procentowe rabaty ustalone dla poszczególnych progów. Aby prawidłowo naliczyć rabaty, należy zsumować wszystkie opłaty za Usługi dodatkowe w danym miesiącu rozliczeniowym.

Umowy podpisywane przez Wnioskodawcę w ramach których klienci mogą wykupić usługę dostępu do platformy i/lub Usługi dodatkowe mają co do zasady charakter bezterminowy (tj. są podpisywane na czas nieokreślony), przy czym umowy te mogą zostać wypowiedziane. Usługi te nie mają charakteru usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, ponieważ okres rozliczeniowy w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. wynosi maksymalnie 365 dni). Świadczenie Usług dodatkowych będzie odbywać się w ramach tej samej umowy, tj. umowy, która została zawarta na dostęp do platformy z usługą abonamentową giełdy transportowej, albo umowy w ramach której klient akceptuje wszystkie koszty z tytułu Usług dodatkowych (mikropłatności). Wnioskodawca nie podpisuje/nie będzie podpisywał z klientami odrębnych umów na świadczenie poszczególnych Usług dodatkowych. W każdym z wariantów umowa obejmuje/będzie obejmować dostęp, w całym okresie obowiązywania umowy, do wszystkich Usług dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca nie ma wpływu z jakich Usług dodatkowych skorzysta w danym okresie rozliczeniowym dany klient. Klient sam decyduje kiedy i jaką usługę nabędzie. Intensywność ich wykonania jest identyfikowana w danym okresie rozliczeniowym na podstawie identyfikacji czynności wykonywanych przez klientów. Realizacja wymaga ciągłej analizy danych klienta przez narzędzia Wnioskodawcy, tj. czynności klienta objęte mikropłatnościami są odnotowywane w systemie informatycznym Wnioskodawcy i na tej podstawie tworzony jest billing do faktury.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłym w przedmiotowej sprawie wskazano, że „(…) Zdaniem Sądu fakt, że przepis art. 19a ustawy o VAT miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołany art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT m.in. poprzez wprowadzenie art. 19a, stanowi:»1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. 2. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok«.

Porównanie regulacji krajowych z brzmieniem powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE (ale także przepisu art. 63) prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy.

(…)

Wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT prowadzi jednak do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Ustawodawca krajowy wówczas, w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT realizuje zarówno, wynikający z art. 64 ust. 2 ww. dyrektywy, warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych. To ostatnie czyni przez odwołanie się do ich cechy, jaką jest właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności oraz przez powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego – przyjmując fikcję wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń.

(\`(...)\`)

Zdaniem Sądu, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy interpretować korzystając w pierwszej kolejności z wykładni respektującej regulacje wspólnotowe. W szczególności dotyczy to ustalenia znaczenia pojęć zaczerpniętych w regulacji unijnych, które – jak w niniejszej sprawie, w przypadku pojęcie »usługi o charakterze ciągłym« – nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego. Oznacza to konieczność uwzględnienia w jakim kontekście pojęciem tym posługuje się przepis wspólnotowy i to w pierwszej kolejności, przed odwołaniem się do instytucji znanych regulacjom i praktyce krajowego prawa cywilnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że regulacje dyrektyw mogą odwoływać się do pewnych pojęć czy instytucji nie zawsze nadając im to samo znaczenie, jakie mają one w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich, w szczególności w regulacjach innych, niż poddane ujednoliceniu na poziomie wspólnotowym.

W celu dokonania prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy wskazać, że brzmienie ust. 2 art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE jest wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz Dyrektywą 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. Istotne jest przy tym zrozumienie celu i charakteru tych zmian. Informacji w tym zakresie dostarczają preambuły Dyrektyw nowelizujących art. 64. W szczególności ważne wydają się tezy zawarte w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres upływający pomiędzy transakcją a wymianą odnoszącej się do niej informacji. Z dalszych zapisów preambuły wynika, zdaniem Sądu, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo z którego dokonywane są dostawy (świadczone usługi) co państwo ich odbioru. (»Aby przeprowadzenie kontroli krzyżowej było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, aby transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę« – pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2008/117/WE). W celu zapewnienia jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość ich wymiany zaproponowano z kolei w art. 64 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku ciągłych dostaw towarów z jednego państwa do drugiego, obejmujących okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, uznawanie ich za dokonane na koniec każdego miesiąca (pkt 3 preambuły do Dyrektywy 2010/45/UE).

(…)

W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 2006/112/WE służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i konsekwentnie powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

(…)

Zdaniem Sądu, pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE.

(\`(...)\`)

Należy przypomnieć, że Spółkę z klientami łączą umowy na wykonanie »usług dodatkowych«. Usługi te, zgodnie z umową, są rozliczane w okresach miesięcznych, ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia za »usługi dodatkowe« jest możliwe po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego”.

Biorąc pod uwagę powołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu wydany w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych powstaje/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla nich.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest także prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 6 września 2019 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.