Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1034/13/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-07
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; stawka-stawki podatku; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości własnych – jest:

*   **nieprawidłowe **w zakresie opodatkowania dostawy budynku w B.,****
*   ******prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynku w A. oraz w E.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości własnych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (S.A.) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa), skupiającej podmioty prowadzące w szczególności działalność w branży medycznej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii, kardiochirurgii i chirurgii naczyniowej. Co do zasady, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, Spółka prowadzi obecnie w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT.

Spółka prowadzi obecnie działalność poprzez sieć 20 placówek medycznych zlokalizowanych na terenie całej Polski, w tym poprzez oddziały, zlokalizowane w X, Y, Z, A, B, C, D, E, F, G, H i I. Placówki, w których Wnioskodawca prowadzi działalność obejmują zarówno budynki stanowiące własność Spółki, jak również budynki należące do podmiotów trzecich (Wnioskodawca korzysta z nich na podstawie umów najmu bądź dzierżawy których Spółka jest stroną). Z przyczyn biznesowych Wnioskodawca planuje zbyć nieruchomości, które obecnie stanowią własność Spółki i które wykorzystywane są do prowadzenia działalności medycznej (dalej: Nieruchomości własne).

Nieruchomości własne Spółki obejmują:

1.  budynek w B. - budynek ten został przez Spółkę nabyty w 2009 r. w drodze opodatkowanej VAT transakcji zakupu. Następnie w latach 2009-2013 Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku,
2.  budynek w A. - budynek ten został wybudowany przez Spółkę we własnym zakresie i oddany do używania w 2007 r. Następnie w latach 2012-2013 Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku.
3.  budynek w E. - budynek został nabyty przez Wnioskodawcę w 2011 r. w drodze zwolnionej z VAT transakcji zakupu. Następnie w latach 2012-2013 Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku.

W momencie nabycia lub wytworzenia Nieruchomości własnych Wnioskodawca zakładał, iż będą one wykorzystywane zarówno do działalności zwolnionej, jak również - w mniejszym zakresie - do działalności opodatkowanej, obejmującej sprzedaż dokumentacji medycznej (w przypadku wszystkich Nieruchomości własnych) oraz prowadzenie badań klinicznych (w przypadku budynku w A. oraz E.).

Z uwagi jednak na fakt, iż w momencie nabycia lub wytworzenia Nieruchomości własnych Wnioskodawca prowadził w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT, Spółka nie dokonała odliczenia VAT wynikającego z zakupu/wytworzenia czy dalszej modernizacji Nieruchomości własnych. Również w kolejnych latach Spółka nie dokonywała korekty VAT naliczonego i nie odliczała podatku związanego z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją Nieruchomości własnych zgodnie z zasadami 10-letniej korekty przewidzianej dla rozliczania VAT naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości,

Niemniej jednak, z uwagi na prowadzoną przez Spółkę dodatkowo (mniej niż 2% obrotu Spółki) działalność opodatkowaną obejmującą sprzedaż dokumentacji medycznej (we wszystkich Nieruchomościach własnych) oraz - w przypadku budynków w A. i E. a obecnie (od 2013 r.) również w B. - prowadzenie badań klinicznych, Nieruchomości własne wykorzystywane były i są również obecnie do działalności opodatkowanej.

Ponadto, w latach 2010 - 2011 Wnioskodawca realizował również działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na prowadzeniu hotelu uzdrowiskowego. W konsekwencji, w okresie, w którym Wnioskodawca prowadził dodatkową działalność hotelową, działalność Spółki, podlegająca opodatkowaniu VAT przekroczyła próg 2% w relacji do łącznego obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, iż nabywając lub wytwarzając Nieruchomości własne Wnioskodawca zakładał, że będą one wykorzystywane zarówno do działalności zwolnionej, jak również opodatkowanej oraz mając na uwadze brak możliwości jednoznacznego przypisania wydatków związanych z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją Nieruchomości własnych wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest również działalność opodatkowana w postaci sprzedaży dokumentacji medycznej oraz prowadzenia badań klinicznych) lub też wyłącznie do działalności opodatkowanej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest w przeważającej części działalność zwolniona z opodatkowania), Wnioskodawca rozważa czy sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W piśmie z 16 stycznia 2014 r. w zakresie wezwania do wskazania „co jest przedmiotem wniosku o interpretację, czy wyłącznie opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości własnych według stawki 23%, co Wnioskodawca uczynił przedmiotem zapytania sformułowanego w poz. 69 wniosku ORD-IN, czy przedmiotem interpretacji ma być również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia i dalszej modernizacji ww. Nieruchomości w kontekście art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT”, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż przedmiotem wniosku jest wyłącznie opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości własnych według stawki 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem interpretacji mają być następujące przepisy prawa podatkowego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 86, art. 90 ust. 1-2, 10, art. 91 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W zakresie wezwania do wskazania „czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i od kiedy”, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że spółka … S.A. powstała w dniu 5 października 2011 r. w wyniku przekształcenia spółki … sp. z o.o. i od początku swojej działalności jest czynnym podatnikiem VAT. Z kolei spółka … sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS w dniu 17 lipca 2001 r. i również od początku swojej działalności była czynnym podatnikiem VAT.
2.  W zakresie wezwania do wskazania „czy wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem oraz modernizacją budynków zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę”, Wnioskodawca wyjaśnia, że wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem oraz modernizacją budynków zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.
3.  W zakresie wezwania do wskazania „kiedy dokładnie Wnioskodawca nabył/wytworzył oraz kiedy oddał do użytkowania poszczególne budynki”, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że:
    1.  budynek w E. - Wnioskodawca nabył budynek w dniu 14 listopada 2011 r. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 14 listopada 2011 r. (zgodnie z dokumentem OT).
    2.  budynek w A. - Wnioskodawca wytworzył budynek w dniu 31 sierpnia 2007 r. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 31 sierpnia 2007 r. (zgodnie z dokumentem OT).
    3.  budynek w B. - Wnioskodawca nabył budynek w dniu 11 lutego 2009 r. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 28 stycznia 2011 r. (zgodnie z dokumentem OT).
4.  W zakresie wezwania do wskazania „czy opisane we wniosku budynki w B., w A. oraz w E. stanowią budynki (budowle) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Dz.U. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.)”, Wnioskodawca wyjaśnia, że budynki w B., w A. oraz w E. stanowią budynki (budowle) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Dodatkowo, Wnioskodawca wyjaśnia, że ww. budynki mają następujące symbole PKOB:
    1.  budynek w E. – 1264
    2.  budynek w A. – 1264
    3.  budynek w B. – 1264
5.  W zakresie wezwania do wskazania „czy budynki w E., A., B. są obiektami trwale związanymi z gruntem”, Wnioskodawca wyjaśnia, że budynki w E., A., B. są obiektami trwale związanymi z gruntem.
6.  W zakresie wezwania do wskazania „czy, a jeśli tak to kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie każdego z obiektów, dokonane w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu bądź ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), jak również wezwania do wskazania jaka konkretnie czynności stanowiła to pierwsze zasiedlenie, kto, komu, kiedy i na podstawie jakiej umowy wydał poszczególne budynki oraz jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynków (czy będzie to okres dłuższy niż 2 lata)”, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że:
    1.  budynek w E. został nabyty przez Wnioskodawcę od Starostwa Powiatowego w E. w dniu 14 listopada 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 listopada 2011 r. oraz faktury VAT nr 8/10.2011 (stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu). W momencie nabycia w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po nabyciu budynku Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku. Biorąc pod uwagę fakt, iż po poniesieniu wydatków inwestycyjnych przekraczających 30% wartości początkowej budynku, nie nastąpiło oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy przyjąć, iż w przypadku budynku w E. nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
    2.  budynek w A. został przez Spółkę wytworzony w dniu 31 sierpnia 2007 r. Następnie, w okresie od 18 sierpnia 2008 r. do 30 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne na budynek przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Biorąc pod uwagę, iż po wybudowaniu budynek w A. nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy przyjąć, iż w przypadku budynku w A. nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
    3.  budynek w B. został nabyty przez Wnioskodawcę od Starostwa Powiatowego w B. w dniu 11 lutego 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lutego 2009 r. oraz faktury VAT 28/2009 (stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu).W momencie nabycia w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po nabyciu budynku Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej budynku. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do budynku w B. pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 11 lutego 2009 r. i w konsekwencji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
7.  W zakresie wezwania do wskazania „czy przez użyte sformułowanie: „wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku w odniesieniu do budynku w B. oraz w E.” należy rozumieć, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% ich wartości początkowej, jak również wskazania czy budynek w B. po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej był wykorzystywany w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat”, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż:
    1.  w odniesieniu do budynku w E. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku w E.
    2.  w odniesieniu do budynku w B. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki na ulepszenie budynku w B. były niższe niż 30% jego wartości początkowej, tj. stanowiły 23% wartości początkowej budynku.
8.  W zakresie wezwania do wskazania „czy sformułowanie „wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku” w odniesieniu do budynku w A. należy rozumieć, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeśli tak to czy wydatki na ulepszenie tego budynku były równe, wyższe czy niższe niż 30% jego wartości początkowej”, Wnioskodawca wyjaśnia, że ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Poniesione wydatki na ulepszenie budynku w A. były wyższe niż 30% jego wartości początkowej tego budynku.
9.  W zakresie wezwania do wskazania „czy opisane we wniosku budynki były przedmiotem najmu dzierżawy, jeśli tak, to w jakim okresie”, Wnioskodawca wyjaśnia, że opisane we wniosku budynki nie były przedmiotem najmu bądź dzierżawy.
10.  W zakresie wezwania do wskazania „czy opisane we wniosku budynki na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych”, Wnioskodawca wyjaśnia, ze wskazane we wniosku budynki zostały zaliczone do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym.
11.  W zakresie wezwania do wskazania „czy wartość początkowa budynków przekracza/nie przekracza 15 000 zł”, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że:
    1.  budynek w E. - wartość początkowa budynku przekracza 15 000 zł,
    2.  budynek w A. - wartość początkowa budynku przekracza 15 000 zł,
    3.  budynek w B. - wartość początkowa budynku przekracza 15 000 zł.
12.  W zakresie wezwania do wskazania „w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją poszczególnych budynków jaka była wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów (czy w stosunku do każdego budynku przekroczyła kwotę 15 000 zł), w jakim dokładnie okresie realizowana była przedmiotowa inwestycja (modernizacja) jak również kiedy dokładnie inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę została oddana do użytkowania”, Wnioskodawca wyjaśnia, że:
    1.  w odniesieniu do budynku w E. Wnioskodawca ponosił następujące nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku:
        *   wydatki w kwocie 314 559,67 zł, poniesione w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 listopada 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 558 712,00 zł, poniesione w okresie od września do grudnia 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 4 grudnia 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 95 267,88 zł, poniesione w styczniu 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 22 stycznia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 7 077,30 zł, poniesione w styczniu 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 22 stycznia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 28 096, 23 zł, poniesione w grudniu 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 1 kwietnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 22 902,60 zł, poniesione w lutym 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 1 kwietnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT).Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przekroczyły łącznie kwotę 15 000 zł.
    2.  w odniesieniu do budynku w A. Wnioskodawca ponosił następujące nakłady inwestycyjne, związane z modernizacją budynku:
        *   wydatki w kwocie 237 525,74 zł, poniesione w okresie od lipca do sierpnia 2008 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2008 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 8 247,92 zł, poniesione w okresie od października do grudnia 2009 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 4 grudnia 2009 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 1 045,50 zł, poniesione we wrześniu 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 3 września 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 1 875 134,40 zł, poniesione w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 sierpnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT).Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przekroczyły łącznie kwotę 15 000 zł.
    3.  w odniesieniu do budynku w B. Wnioskodawca ponosił następujące nakłady inwestycyjne, związane z modernizacją budynku:
        *   wydatki w kwocie 3 142 640,09 zł, poniesione w okresie od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 14 marca 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 15 375,00 zł, poniesione w kwietniu 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 12 kwietnia 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 31 540,46 zł, poniesione w okresie od czerwca do sierpnia 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 7 sierpnia 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 256 000,00 zł, poniesione w październiku 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 22 października 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 1 800,01 zł, poniesione w listopadzie 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 6 listopada 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
        *   wydatki w kwocie 1 974,15 zł, poniesione w lutym 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 22 marca 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT).Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przekroczyły łącznie kwotę 15 000 zł.
13.  W zakresie wezwania do wskazania „odrębnie dla każdego z budynków (tj. budynku w B., w A. oraz w E.) czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu/wytworzenia oraz dalszej modernizacji ww. budynków lecz nie skorzystał z tego prawa, czy też Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem/wytworzeniem i dalszą modernizacją tych budynków”, Wnioskodawca niniejszym wyjaśnia, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług. W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2-10. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż w Nieruchomościach własnych, opisanych w przedmiotowym wniosku, poza zasadniczą działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z opodatkowania VAT, prowadzona była i jest również obecnie działalność opodatkowana obejmująca sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych, w przypadku przedmiotowych nieruchomości Spółka nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z nimi związanych wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania lub wyłącznie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w zakresie określenia prawa do odliczenia w związku z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją przedmiotowych nieruchomości, powinna była znaleźć proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle powołanych powyżej przepisów należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w stopniu, w jakim obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT pozostaje w całkowitym obrocie podatnika. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja przekroczyła 98% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, natomiast gdy nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W tym miejscu należy również zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r. zasady wskazane w art. 90 ust. 10 uregulowane były odmiennie. W sytuacji, gdy proporcja przekraczała 98% podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W sytuacji natomiast, gdy proporcja ta nie przekraczała 2% - podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w ramach opisu stanu faktycznego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność medyczna, obejmująca czynności, które co do zasady podlegają zwolnieniu z VAT oraz w dodatkowym zakresie również czynności opodatkowane (sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych). Również w momencie nabycia lub wytworzenia Nieruchomości własnych Spółka prowadziła w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT i co do zasady obroty z tytułu działalności opodatkowanej nie przekraczały 2% całkowitych obrotów Spółki w danym roku. Jedynie w latach 2010 - 2011 z uwagi na prowadzoną w szerszym zakresie działalność opodatkowaną obrót z tytułu tej działalności przekroczył 2% całkowitego obrotu Spółki w tym okresie.

Z uwagi na powyższe mimo, iż nabywając, wytwarzając oraz modernizując Nieruchomości własne Wnioskodawca zakładał, że będą one wykorzystywane zarówno do działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją tych nieruchomości, z uwagi na fakt, iż:

*   prawo takie w momencie nabycia tych towarów lub usług jej nie przysługiwało – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych, wytworzonych lub zmodernizowanych przed 2010 r. tj. w okresie w którym proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynosiła mniej niż 2% całkowitych obrotów Spółki, a obowiązujące w tym okresie regulacje art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie pozwalały w takim przypadku na odliczenie podatku naliczonego;
*   Spółka nie skorzystała z przysługującego jej, częściowego prawa do odliczenia – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych lub zmodernizowanych w latach 2010-2011 tj. w okresie w którym udział czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki przekroczył próg 2%.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w latach 2007-2009, na gruncie obowiązujących ówcześnie regulacji ustawy o VAT, nie był on uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawo to przysługiwało Spółce natomiast w latach 2010-2011. W ocenie Wnioskodawcy w okresie 2010-2011, zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w związku z towarami lub usługami, w stosunku do których nie istniała możliwość ich bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę w tym okresie.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie wydatków związanych z Nieruchomościami własnymi, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w wysokości wynikającej z proporcji ustalonej dla lat 2010 i 2011 zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W powyższym zakresie należy dodatkowo wskazać, na szczególne zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego przewidziane dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik, któremu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat od momentu w którym zostały one oddane do użytkowania.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku nabycia lub ulepszenia nieruchomości podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku VAT w okresie 10 lat od momentu nabycia lub ulepszenia, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być analizowane nie tylko na moment nabycia/ulepszenia nieruchomości, ale również przez cały okres, przez który podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało w momencie nabycia lub ulepszenia, ale przysługiwałoby w okresie, w którym podatnik jest zobowiązany dokonywać korekty VAT, podatnik ten powinien być uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia nieruchomości.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz fakt, iż w Spółka w okresie od nabycia przedmiotowych Nieruchomości własnych do chwili obecnej prowadziła częściowo działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym w okresie 2010-2011 w wartości przekraczającej 2% całkowitych obrotów Spółki, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia Nieruchomości własnych zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na realizowaną sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, która dodatkowo w latach 2010-2011 przekroczyła 2% całkowitych obrotów osiągniętych przez Spółkę, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwagi na fakt, iż brak jest możliwości jednoznacznego przypisania wydatków związanych z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją Nieruchomości własnych wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest również działalność opodatkowana w postaci sprzedaży dokumentacji medycznej oraz prowadzenia badań klinicznych) lub też wyłącznie do działalności opodatkowanej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest w przeważającej części działalność zwolniona z opodatkowania), przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia nieruchomości zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca ma nadzieję, iż powyższe wyjaśnienia okażą się pomocne i po ich złożeniu zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku zawierać będzie wszystkie elementy istotne dla oceny stanowiska Wnioskodawcy co do oceny prawnej zdarzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości własnych, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie o VAT przewidziany został również szereg zwolnień z opodatkowania, określony w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli należy zbadać zarówno przesłanki opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 jak również 43 ust. 1 pkt 10a.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika, iż dostawa budynków co do zasady podlega zwolnieniu z VAT, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w tym przepisie.

W konsekwencji zwolnienie z VAT wykluczone jest w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W konsekwencji, kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 ust. pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że Nieruchomości własne należące do Wnioskodawcy zostały nabyte od podmiotów trzecich bądź wytworzone we własnym zakresie.

Budynek w A. został wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie.

W przypadku natomiast pozostałych Nieruchomości własnych, nabytych od podmiotów trzecich, Wnioskodawca dokonywał w nich ulepszeń w celu dostosowania budynków do prowadzonej przez Spółkę działalności medycznej. Wartość dokonywanych przez Wnioskodawcę ulepszeń za każdym razem przekraczała 30% wartości początkowej nabytego budynku.

Nieruchomości własne, będące przedmiotem niniejszego wniosku, po ich wytworzeniu (w przypadku budynku wytworzonego przez Spółkę we własnym zakresie) lub po ich ulepszeniu przekraczającym 30% wartości nabytych budynków (w przypadku pozostałych Nieruchomości własnych) nie były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu tj. nie były zbywane przez Wnioskodawcę ani też oddane w najem.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku planowanego zbycia budynków (zarówno budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę, jak i budynków, w których Wnioskodawca dokonał ulepszeń) będzie ono następowało w ramach pierwszego zasiedlenia i nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu tj. pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten sformułowany został w taki sposób, że niespełnienie którejkolwiek z zawartych w nim przesłanek powoduje konieczność opodatkowania VAT dostawy towarów.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powołanej wyżej regulacji wynika, iż aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki zwolnienia dostawy budynków z VAT nie zostaną spełnione w przypadku sprzedaży Nieruchomości własnych. W odniesieniu do warunku dotyczącego dokonywania ulepszeń należy wskazać, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę były wyższe niż 30% wartości początkowej Nieruchomości własnych. W odniesieniu natomiast do warunku polegającego na braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało, wobec czego w przypadku sprzedaży Nieruchomości własnych, powyższy warunek zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości, nie zostanie spełniony.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2-10.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż w Nieruchomościach własnych, opisanych w przedmiotowym wniosku, poza zasadniczą działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z opodatkowania VAT, prowadzona była i jest również obecnie działalność opodatkowana obejmująca sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych, w przypadku przedmiotowych nieruchomości Spółka nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z nimi związanych wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania lub wyłącznie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w zakresie określenia prawa do odliczenia w związku z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją przedmiotowych nieruchomości, powinna była znaleźć proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w stopniu, w jakim obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT pozostaje w całkowitym obrocie podatnika.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja przekroczyła 98% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, natomiast gdy nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy również zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r. zasady wskazane w art. 90 ust. 10 uregulowane były odmiennie.

W sytuacji, gdy proporcja przekraczała 98% podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W sytuacji natomiast, gdy proporcja ta nie przekraczała 2% - podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w ramach opisu stanu faktycznego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność medyczna, obejmująca czynności, które co do zasady podlegają zwolnieniu z VAT oraz w dodatkowym zakresie również czynności opodatkowane (sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych). Również w momencie nabycia lub wytworzenia Nieruchomości własnych Spółka prowadziła w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT i co do zasady obroty z tytułu działalności opodatkowanej nie przekraczały 2% całkowitych obrotów Spółki w danym roku. Jedynie w latach 2010 - 2011 z uwagi na prowadzoną w szerszym zakresie działalność opodatkowaną obrót z tytułu tej działalności przekroczył 2% całkowitego obrotu Spółki w tym okresie. Z uwagi na powyższe mimo, iż nabywając, wytwarzając oraz modernizując Nieruchomości własne Wnioskodawca zakładał, że będą one wykorzystywane zarówno do działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją tych nieruchomości, z uwagi na fakt, iż:

*   prawo takie w momencie nabycia tych towarów lub usług jej nie przysługiwało – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych, wytworzonych lub zmodernizowanych przed 2010 r. tj. w okresie w którym proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynosiła mniej niż 2% całkowitych obrotów Spółki, a obowiązujące w tym okresie regulacje art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie pozwalały w takim przypadku na odliczenie podatku naliczonego;
*   Spółka nie skorzystała z przysługującego jej, częściowego prawa do odliczenia – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych lub zmodernizowanych w latach 2010-2011 tj. w okresie w którym udział czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki przekroczył próg 2%.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w latach 2007-2009, na gruncie obowiązujących ówcześnie regulacji ustawy o VAT, nie był on uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawo to przysługiwało Spółce natomiast w latach 2010-2011. W ocenie Wnioskodawcy w okresie 2010-2011, zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w związku z towarami lub usługami, w stosunku do których nie istniała możliwość ich bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę w tym okresie.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie wydatków związanych z Nieruchomościami własnymi, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w wysokości wynikającej z proporcji ustalonej dla lat 2010 i 2011 zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W powyższym zakresie należy dodatkowo wskazać, na szczególne zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego przewidziane dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik, któremu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat od momentu w którym zostały one oddane do użytkowania.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku nabycia lub ulepszenia nieruchomości podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku VAT w okresie 10 lat od momentu nabycia lub ulepszenia, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być analizowane nie tylko na moment nabycia/ulepszenia nieruchomości, ale również przez cały okres, przez który podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało w momencie nabycia lub ulepszenia, ale przysługiwałoby w okresie, w którym podatnik jest zobowiązany dokonywać korekty VAT, podatnik ten powinien być uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia nieruchomości.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz fakt, iż w Spółka w okresie od nabycia przedmiotowych Nieruchomości własnych do chwili obecnej prowadziła częściowo działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym w okresie 2010-2011 w wartości przekraczającej 2% całkowitych obrotów Spółki, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia Nieruchomości własnych zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na realizowaną sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, która dodatkowo w latach 2010-2011 przekroczyła 2% całkowitych obrotów osiągniętych przez Spółkę, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwagi na fakt, iż brak jest możliwości jednoznacznego przypisania wydatków związanych z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją Nieruchomości własnych wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest również działalność opodatkowana w postaci sprzedaży dokumentacji medycznej oraz prowadzenia badań klinicznych) lub też wyłącznie do działalności opodatkowanej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest w przeważającej części działalność zwolniona z opodatkowania), przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia nieruchomości zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu bądź wytworzenia ww. Nieruchomości własnych (przesłanka wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz w przypadku części Nieruchomości własnych również lit. b (w zależności czy miały miejsce ulepszenia) nie została spełniona) planowana sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w B.,**
*   **prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w A. oraz w E.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę (Spółkę) jako czynnego podatnika podatku VAT, sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z kolei art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych. Ponadto 8% stawką VAT opodatkowana jest dostawa obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, lecz jedynie w sytuacji, gdy budynki te są budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa budynków sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będzie opodatkowane 8% stawką VAT jedynie w przypadku, gdy budynki te będą budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, która jest celem podmiotu świadczącego te usługi.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne. Grupa 126 – Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej. Klasa 1264 – Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem klasa 1264 obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi
*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka
*   Szpitale kliniczne
*   Szpitale więzienne i wojskowe
*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp.
*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

Klasa nie obejmuje:

*   Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od szpitali grupę budynków.

Wnioskodawca wskazał dla budynków następujące symbole PKOB:

1.  budynek w E. - 1264
2.  budynek w A. - 1264
3.  budynek w B. - 1264

Z treści wniosku nie wynika jednak, aby budynki mające być przedmiotem sprzedaży były budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, która jest celem podmiotu świadczącego te usługi.

Wobec powyższego tut. organ przyjął, że przedmiotowe budynki nie stanowią budynków instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że z przyczyn biznesowych Wnioskodawca planuje zbyć nieruchomości, które obecnie stanowią własność Spółki i które wykorzystywane są do prowadzenia działalności medycznej (dalej: Nieruchomości własne). Nieruchomości własne Spółki obejmują:

1.  budynek w B. - budynek ten został przez Spółkę nabyty w 2009 r. w drodze opodatkowanej VAT transakcji zakupu.
2.  budynek w A. - budynek ten został wybudowany przez Spółkę we własnym zakresie i oddany do używania w 2007 r.
3.  budynek w E. - budynek został nabyty przez Wnioskodawcę w 2011 r. w drodze zwolnionej z VAT transakcji zakupu.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek w B. został nabyty przez Wnioskodawcę od Starostwa Powiatowego w B. w dniu 11 lutego 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lutego 2009 r. oraz faktury VAT 28/2009 (stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu). Budynek został oddany do użytkowania w dniu 28 stycznia 2011 r. (zgodnie z dokumentem OT).

Odpowiadając na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu z 10 stycznia 2014 r., czy przez użyte sformułowanie „wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku” w odniesieniu do budynku w B. (…) należy rozumieć, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% ich wartości początkowej, Wnioskodawca wyjaśnił, że w odniesieniu do budynku w B. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki na ulepszenie budynku w B. były niższe niż 30% jego wartości początkowej, tj. stanowiły 23% wartości początkowej budynku. Zgodnie zatem ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym w uzupełnieniu wniosku tut. organ przyjął, że w odniesieniu do budynku w B. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były niższe niż 30% jego wartości początkowej.

Ponadto ww. budynek nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie nabycia w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po nabyciu budynku Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej budynku. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do budynku w B. pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 11 lutego 2009 r. i w konsekwencji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie budynku w B. nastąpiło w momencie jego nabycia tj. 11 lutego 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowego budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż został on oddany do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Jednocześnie, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tak więc planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku w B. będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na spełnienie warunków wynikających z tego przepisu.

Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości własnych dotyczy również budynku w A.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wytworzył budynek w A. w dniu 31 sierpnia 2007 r. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 31 sierpnia 2007 r. (zgodnie z dokumentem OT).

W okresie od 18 sierpnia 2008 r. do 30 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne na budynek przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto ww. budynek nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, biorąc pod uwagę, iż po wybudowaniu budynek w A. nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy przyjąć, iż w przypadku budynku w A. nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że jak już wskazano powyżej, jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy zatem stwierdzić, że ani wytworzenie przez Wnioskodawcę budynku w A. (oraz oddanie go do użytkowania) ani też poniesienie nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku (i oddanie do użytkowania tych nakładów) nie stanowią pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że dostawa przez Wnioskodawcę budynku w A. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim przypadku należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tut. organ wezwał Wnioskodawcę do wyjaśnienia, co jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy wyłącznie opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości własnych według stawki 23%, co Wnioskodawca uczynił przedmiotem zapytania sformułowanego w poz. 69 wniosku ORD-IN, czy przedmiotem interpretacji ma być również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia i dalszej modernizacji ww. Nieruchomości w kontekście przepisów art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem wniosku jest wyłącznie opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości własnych według stawki 23%.

Ponadto Wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 13 zawarte w wezwaniu cyt. „Z treści wniosku wynika, że „Spółka nie dokonała odliczenia VAT wynikającego z zakupu/wytworzenia czy dalszej modernizacji Nieruchomości własnych”. Należy zatem dokładnie wyjaśnić, odrębnie dla każdego z budynków (tj. budynku w B., w A. oraz w E.), czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu/wytworzenia oraz dalszej modernizacji ww. budynków, lecz nie skorzystał z tego prawa, czy też Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem/wytworzeniem i dalszą modernizacją tych budynków” wyjaśnił, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało.

Jednocześnie Wnioskodawca, wyjaśniając szczegółowo niniejszą kwestię, wskazał m.in. że:

„W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż w Nieruchomościach własnych, opisanych w przedmiotowym wniosku, poza zasadniczą działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z opodatkowania VAT, prowadzona była i jest również obecnie działalność opodatkowana obejmująca sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych, w przypadku przedmiotowych nieruchomości Spółka nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z nimi związanych wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania lub wyłącznie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w zakresie określenia prawa do odliczenia w związku z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją przedmiotowych nieruchomości, powinna była znaleźć proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT (…).

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w ramach opisu stanu faktycznego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność medyczna, obejmująca czynności, które co do zasady podlegają zwolnieniu z VAT oraz w dodatkowym zakresie również czynności opodatkowane (sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych). Również w momencie nabycia lub wytworzenia Nieruchomości własnych Spółka prowadziła w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT i co do zasady obroty z tytułu działalności opodatkowanej nie przekraczały 2% całkowitych obrotów Spółki w danym roku. Jedynie w latach 2010 - 2011 z uwagi na prowadzoną w szerszym zakresie działalność opodatkowaną obrót z tytułu tej działalności przekroczył 2% całkowitego obrotu Spółki w tym okresie.

Z uwagi na powyższe mimo, iż nabywając, wytwarzając oraz modernizując Nieruchomości własne Wnioskodawca zakładał, że będą one wykorzystywane zarówno do działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją tych nieruchomości, z uwagi na fakt, iż:

*   prawo takie w momencie nabycia tych towarów lub usług jej nie przysługiwało – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych, wytworzonych lub zmodernizowanych przed 2010 r. tj. w okresie w którym proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynosiła mniej niż 2% całkowitych obrotów Spółki, a obowiązujące w tym okresie regulacje art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie pozwalały w takim przypadku na odliczenie podatku naliczonego;
*   Spółka nie skorzystała z przysługującego jej, częściowego prawa do odliczenia – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych lub zmodernizowanych w latach 2010-2011 tj. w okresie w którym udział czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki przekroczył próg 2%.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w latach 2007-2009, na gruncie obowiązujących ówcześnie regulacji ustawy o VAT, nie był on uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawo to przysługiwało Spółce natomiast w latach 2010-2011. W ocenie Wnioskodawcy w okresie 2010-2011, zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w związku z towarami lub usługami, w stosunku do których nie istniała możliwość ich bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę w tym okresie.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie wydatków związanych z Nieruchomościami własnymi, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w wysokości wynikającej z proporcji ustalonej dla lat 2010 i 2011 zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (…).

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku nabycia lub ulepszenia nieruchomości podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku VAT w okresie 10 lat od momentu nabycia lub ulepszenia, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być analizowane nie tylko na moment nabycia/ulepszenia nieruchomości, ale również przez cały okres, przez który podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało w momencie nabycia lub ulepszenia, ale przysługiwałoby w okresie, w którym podatnik jest zobowiązany dokonywać korekty VAT, podatnik ten powinien być uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia nieruchomości.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz fakt, iż w Spółka w okresie od nabycia przedmiotowych Nieruchomości własnych do chwili obecnej prowadziła częściowo działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym w okresie 2010-2011 w wartości przekraczającej 2% całkowitych obrotów Spółki, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia Nieruchomości własnych zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na realizowaną sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, która dodatkowo w latach 2010-2011 przekroczyła 2% całkowitych obrotów osiągniętych przez Spółkę, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwagi na fakt, iż brak jest możliwości jednoznacznego przypisania wydatków związanych z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją Nieruchomości własnych wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest również działalność opodatkowana w postaci sprzedaży dokumentacji medycznej oraz prowadzenia badań klinicznych) lub też wyłącznie do działalności opodatkowanej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest w przeważającej części działalność zwolniona z opodatkowania), przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia nieruchomości zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Tut. organ przyjął zatem wyjaśnienia Wnioskodawcy odnoszące się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu/wytworzenia oraz dalszej modernizacji ww. budynków jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Jak już zaznaczono, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek w A. został wytworzony i oddany do użytkowania przez Wnioskodawcę w dniu 31 sierpnia 2007 r.

W odniesieniu do budynku w A. Wnioskodawca ponosił następujące

nakłady inwestycyjne, związane z modernizacją budynku:

*   wydatki w kwocie 237 525,74 zł, poniesione w okresie od lipca do sierpnia 2008 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2008 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 8 247,92 zł, poniesione w okresie od października do grudnia 2009 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 4 grudnia 2009 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 1 045,50 zł, poniesione we wrześniu 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 3 września 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 1 875 134,40 zł, poniesione w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 sierpnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT).

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało.

Wobec powyższego tut. organ przyjął, że w stosunku do budynku w A. Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego wytworzenie oraz wydatków ponoszonych na ulepszenie tego budynku, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

Jednocześnie uwzględniając treść przepisu art. 43 ust. 7a ustawy o VAT oraz wskazane przez Wnioskodawcę daty oddania do użytkowania poszczególnych nakładów inwestycyjnych, związanych z modernizacją budynku w A., należy stwierdzić, że warunek wynikający z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT nie został spełniony w odniesieniu do wszystkich tych ulepszeń, tj. przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie budynku w A. oraz jego ulepszenie w wysokości wyższej niż 30% jego wartości początkowej, jednocześnie przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to planowana dostawa tego budynku nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunków określonych w tym przepisie. Tym samym planowana dostawa budynku w A. będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania sprzedaży budynku w E.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek w E. został nabyty przez Wnioskodawcę od Starostwa Powiatowego w E. w dniu 14 listopada 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 listopada 2011 r. oraz faktury VAT nr 8/10.2011 (stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu). Budynek został oddany do użytkowania w dniu 14 listopada 2011 r. (zgodnie z dokumentem OT).

W odniesieniu do budynku w E. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku w E.

Ponadto ww. budynek nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie nabycia w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po nabyciu budynku Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku. Biorąc pod uwagę fakt, iż po poniesieniu wydatków inwestycyjnych przekraczających 30% wartości początkowej budynku, nie nastąpiło oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy przyjąć, iż w przypadku budynku w E. nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wprawdzie Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże w późniejszym okresie ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Poniesienie nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku (i oddanie do użytkowania tych nakładów) nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że dostawa przez Wnioskodawcę budynku w E. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim przypadku należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku, budynek w E. został nabyty przez Wnioskodawcę w 2011 r. w drodze zwolnionej z VAT transakcji zakupu.

W odniesieniu do budynku w E. Wnioskodawca ponosił następujące nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku:

*   wydatki w kwocie 314 559,67 zł, poniesione w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 listopada 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 558 712,00 zł, poniesione w okresie od września do grudnia 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 4 grudnia 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 95 267,88 zł, poniesione w styczniu 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 22 stycznia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 7 077,30 zł, poniesione w styczniu 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 22 stycznia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 28 096, 23 zł, poniesione w grudniu 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 1 kwietnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 22 902,60 zł, poniesione w lutym 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 1 kwietnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT).

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało.

Wobec powyższego tut. organ przyjął, że w stosunku do budynku w E. Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej (częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego nie mogło przysługiwać Wnioskodawcy z tytułu nabycia budynku, gdyż transakcja zakupu była zwolniona od podatku).

Jednocześnie uwzględniając treść przepisu art. 43 ust. 7a ustawy o VAT oraz wskazane przez Wnioskodawcę daty oddania do użytkowania poszczególnych nakładów inwestycyjnych, związanych z modernizacją budynku w E., należy stwierdzić, że warunek wynikający z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT nie został spełniony tj. przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku w E. w wysokości wyższej niż 30% jego wartości początkowej, jednocześnie przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to planowana dostawa tego budynku nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy. Tym samym planowana dostawa budynku w E. będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w B.,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w A. oraz w E.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności gdyby przedmiotowe budynki stanowiły budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

*   prawo takie w momencie nabycia tych towarów lub usług jej nie przysługiwało – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych, wytworzonych lub zmodernizowanych przed 2010 r. tj. w okresie w którym proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynosiła mniej niż 2% całkowitych obrotów Spółki, a obowiązujące w tym okresie regulacje art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie pozwalały w takim przypadku na odliczenie podatku naliczonego;
*   Spółka nie skorzystała z przysługującego jej, częściowego prawa do odliczenia – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych lub zmodernizowanych w latach 2010-2011 tj. w okresie w którym udział czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki przekroczył próg 2%.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w latach 2007-2009, na gruncie obowiązujących ówcześnie regulacji ustawy o VAT, nie był on uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawo to przysługiwało Spółce natomiast w latach 2010-2011. W ocenie Wnioskodawcy w okresie 2010-2011, zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w związku z towarami lub usługami, w stosunku do których nie istniała możliwość ich bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę w tym okresie.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie wydatków związanych z Nieruchomościami własnymi, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w wysokości wynikającej z proporcji ustalonej dla lat 2010 i 2011 zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W powyższym zakresie należy dodatkowo wskazać, na szczególne zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego przewidziane dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik, któremu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat od momentu w którym zostały one oddane do użytkowania.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku nabycia lub ulepszenia nieruchomości podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku VAT w okresie 10 lat od momentu nabycia lub ulepszenia, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być analizowane nie tylko na moment nabycia/ulepszenia nieruchomości, ale również przez cały okres, przez który podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało w momencie nabycia lub ulepszenia, ale przysługiwałoby w okresie, w którym podatnik jest zobowiązany dokonywać korekty VAT, podatnik ten powinien być uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia nieruchomości.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz fakt, iż w Spółka w okresie od nabycia przedmiotowych Nieruchomości własnych do chwili obecnej prowadziła częściowo działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym w okresie 2010-2011 w wartości przekraczającej 2% całkowitych obrotów Spółki, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia Nieruchomości własnych zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na realizowaną sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, która dodatkowo w latach 2010-2011 przekroczyła 2% całkowitych obrotów osiągniętych przez Spółkę, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwagi na fakt, iż brak jest możliwości jednoznacznego przypisania wydatków związanych z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją Nieruchomości własnych wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest również działalność opodatkowana w postaci sprzedaży dokumentacji medycznej oraz prowadzenia badań klinicznych) lub też wyłącznie do działalności opodatkowanej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest w przeważającej części działalność zwolniona z opodatkowania), przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia nieruchomości zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca ma nadzieję, iż powyższe wyjaśnienia okażą się pomocne i po ich złożeniu zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku zawierać będzie wszystkie elementy istotne dla oceny stanowiska Wnioskodawcy co do oceny prawnej zdarzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości własnych, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie o VAT przewidziany został również szereg zwolnień z opodatkowania, określony w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli należy zbadać zarówno przesłanki opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 jak również 43 ust. 1 pkt 10a.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika, iż dostawa budynków co do zasady podlega zwolnieniu z VAT, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w tym przepisie.

W konsekwencji zwolnienie z VAT wykluczone jest w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W konsekwencji, kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 ust. pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że Nieruchomości własne należące do Wnioskodawcy zostały nabyte od podmiotów trzecich bądź wytworzone we własnym zakresie.

Budynek w A. został wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie.

W przypadku natomiast pozostałych Nieruchomości własnych, nabytych od podmiotów trzecich, Wnioskodawca dokonywał w nich ulepszeń w celu dostosowania budynków do prowadzonej przez Spółkę działalności medycznej. Wartość dokonywanych przez Wnioskodawcę ulepszeń za każdym razem przekraczała 30% wartości początkowej nabytego budynku.

Nieruchomości własne, będące przedmiotem niniejszego wniosku, po ich wytworzeniu (w przypadku budynku wytworzonego przez Spółkę we własnym zakresie) lub po ich ulepszeniu przekraczającym 30% wartości nabytych budynków (w przypadku pozostałych Nieruchomości własnych) nie były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu tj. nie były zbywane przez Wnioskodawcę ani też oddane w najem.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku planowanego zbycia budynków (zarówno budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę, jak i budynków, w których Wnioskodawca dokonał ulepszeń) będzie ono następowało w ramach pierwszego zasiedlenia i nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu tj. pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten sformułowany został w taki sposób, że niespełnienie którejkolwiek z zawartych w nim przesłanek powoduje konieczność opodatkowania VAT dostawy towarów.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powołanej wyżej regulacji wynika, iż aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki zwolnienia dostawy budynków z VAT nie zostaną spełnione w przypadku sprzedaży Nieruchomości własnych. W odniesieniu do warunku dotyczącego dokonywania ulepszeń należy wskazać, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę były wyższe niż 30% wartości początkowej Nieruchomości własnych. W odniesieniu natomiast do warunku polegającego na braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało, wobec czego w przypadku sprzedaży Nieruchomości własnych, powyższy warunek zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości, nie zostanie spełniony.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2-10.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż w Nieruchomościach własnych, opisanych w przedmiotowym wniosku, poza zasadniczą działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z opodatkowania VAT, prowadzona była i jest również obecnie działalność opodatkowana obejmująca sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych, w przypadku przedmiotowych nieruchomości Spółka nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z nimi związanych wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania lub wyłącznie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w zakresie określenia prawa do odliczenia w związku z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją przedmiotowych nieruchomości, powinna była znaleźć proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w stopniu, w jakim obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT pozostaje w całkowitym obrocie podatnika.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja przekroczyła 98% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, natomiast gdy nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy również zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r. zasady wskazane w art. 90 ust. 10 uregulowane były odmiennie.

W sytuacji, gdy proporcja przekraczała 98% podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W sytuacji natomiast, gdy proporcja ta nie przekraczała 2% - podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w ramach opisu stanu faktycznego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność medyczna, obejmująca czynności, które co do zasady podlegają zwolnieniu z VAT oraz w dodatkowym zakresie również czynności opodatkowane (sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych). Również w momencie nabycia lub wytworzenia Nieruchomości własnych Spółka prowadziła w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT i co do zasady obroty z tytułu działalności opodatkowanej nie przekraczały 2% całkowitych obrotów Spółki w danym roku. Jedynie w latach 2010 - 2011 z uwagi na prowadzoną w szerszym zakresie działalność opodatkowaną obrót z tytułu tej działalności przekroczył 2% całkowitego obrotu Spółki w tym okresie. Z uwagi na powyższe mimo, iż nabywając, wytwarzając oraz modernizując Nieruchomości własne Wnioskodawca zakładał, że będą one wykorzystywane zarówno do działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją tych nieruchomości, z uwagi na fakt, iż:

*   prawo takie w momencie nabycia tych towarów lub usług jej nie przysługiwało – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych, wytworzonych lub zmodernizowanych przed 2010 r. tj. w okresie w którym proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynosiła mniej niż 2% całkowitych obrotów Spółki, a obowiązujące w tym okresie regulacje art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie pozwalały w takim przypadku na odliczenie podatku naliczonego;
*   Spółka nie skorzystała z przysługującego jej, częściowego prawa do odliczenia – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych lub zmodernizowanych w latach 2010-2011 tj. w okresie w którym udział czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki przekroczył próg 2%.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w latach 2007-2009, na gruncie obowiązujących ówcześnie regulacji ustawy o VAT, nie był on uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawo to przysługiwało Spółce natomiast w latach 2010-2011. W ocenie Wnioskodawcy w okresie 2010-2011, zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w związku z towarami lub usługami, w stosunku do których nie istniała możliwość ich bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę w tym okresie.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie wydatków związanych z Nieruchomościami własnymi, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w wysokości wynikającej z proporcji ustalonej dla lat 2010 i 2011 zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W powyższym zakresie należy dodatkowo wskazać, na szczególne zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego przewidziane dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik, któremu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat od momentu w którym zostały one oddane do użytkowania.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku nabycia lub ulepszenia nieruchomości podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku VAT w okresie 10 lat od momentu nabycia lub ulepszenia, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być analizowane nie tylko na moment nabycia/ulepszenia nieruchomości, ale również przez cały okres, przez który podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało w momencie nabycia lub ulepszenia, ale przysługiwałoby w okresie, w którym podatnik jest zobowiązany dokonywać korekty VAT, podatnik ten powinien być uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia nieruchomości.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz fakt, iż w Spółka w okresie od nabycia przedmiotowych Nieruchomości własnych do chwili obecnej prowadziła częściowo działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym w okresie 2010-2011 w wartości przekraczającej 2% całkowitych obrotów Spółki, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia Nieruchomości własnych zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na realizowaną sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, która dodatkowo w latach 2010-2011 przekroczyła 2% całkowitych obrotów osiągniętych przez Spółkę, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwagi na fakt, iż brak jest możliwości jednoznacznego przypisania wydatków związanych z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją Nieruchomości własnych wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest również działalność opodatkowana w postaci sprzedaży dokumentacji medycznej oraz prowadzenia badań klinicznych) lub też wyłącznie do działalności opodatkowanej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest w przeważającej części działalność zwolniona z opodatkowania), przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia nieruchomości zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu bądź wytworzenia ww. Nieruchomości własnych (przesłanka wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz w przypadku części Nieruchomości własnych również lit. b (w zależności czy miały miejsce ulepszenia) nie została spełniona) planowana sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w B.,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w A. oraz w E.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę (Spółkę) jako czynnego podatnika podatku VAT, sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z kolei art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych. Ponadto 8% stawką VAT opodatkowana jest dostawa obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, lecz jedynie w sytuacji, gdy budynki te są budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa budynków sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będzie opodatkowane 8% stawką VAT jedynie w przypadku, gdy budynki te będą budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, która jest celem podmiotu świadczącego te usługi.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne. Grupa 126 – Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej. Klasa 1264 – Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem klasa 1264 obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi
*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka
*   Szpitale kliniczne
*   Szpitale więzienne i wojskowe
*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp.
*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

Klasa nie obejmuje:

*   Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od szpitali grupę budynków.

Wnioskodawca wskazał dla budynków następujące symbole PKOB:

1.  budynek w E. - 1264
2.  budynek w A. - 1264
3.  budynek w B. - 1264

Z treści wniosku nie wynika jednak, aby budynki mające być przedmiotem sprzedaży były budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, która jest celem podmiotu świadczącego te usługi.

Wobec powyższego tut. organ przyjął, że przedmiotowe budynki nie stanowią budynków instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że z przyczyn biznesowych Wnioskodawca planuje zbyć nieruchomości, które obecnie stanowią własność Spółki i które wykorzystywane są do prowadzenia działalności medycznej (dalej: Nieruchomości własne). Nieruchomości własne Spółki obejmują:

1.  budynek w B. - budynek ten został przez Spółkę nabyty w 2009 r. w drodze opodatkowanej VAT transakcji zakupu.
2.  budynek w A. - budynek ten został wybudowany przez Spółkę we własnym zakresie i oddany do używania w 2007 r.
3.  budynek w E. - budynek został nabyty przez Wnioskodawcę w 2011 r. w drodze zwolnionej z VAT transakcji zakupu.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości własnych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek w B. został nabyty przez Wnioskodawcę od Starostwa Powiatowego w B. w dniu 11 lutego 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lutego 2009 r. oraz faktury VAT 28/2009 (stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu). Budynek został oddany do użytkowania w dniu 28 stycznia 2011 r. (zgodnie z dokumentem OT).

Odpowiadając na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu z 10 stycznia 2014 r., czy przez użyte sformułowanie „wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku, których wartość przekroczyła 30% wartości budynku” w odniesieniu do budynku w B. (…) należy rozumieć, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% ich wartości początkowej, Wnioskodawca wyjaśnił, że w odniesieniu do budynku w B. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki na ulepszenie budynku w B. były niższe niż 30% jego wartości początkowej, tj. stanowiły 23% wartości początkowej budynku. Zgodnie zatem ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym w uzupełnieniu wniosku tut. organ przyjął, że w odniesieniu do budynku w B. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były niższe niż 30% jego wartości początkowej.

Ponadto ww. budynek nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie nabycia w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po nabyciu budynku Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej budynku. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do budynku w B. pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 11 lutego 2009 r. i w konsekwencji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie budynku w B. nastąpiło w momencie jego nabycia tj. 11 lutego 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowego budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż został on oddany do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Jednocześnie, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tak więc planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku w B. będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na spełnienie warunków wynikających z tego przepisu.

Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości własnych dotyczy również budynku w A.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wytworzył budynek w A. w dniu 31 sierpnia 2007 r. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 31 sierpnia 2007 r. (zgodnie z dokumentem OT).

W okresie od 18 sierpnia 2008 r. do 30 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne na budynek przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto ww. budynek nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, biorąc pod uwagę, iż po wybudowaniu budynek w A. nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy przyjąć, iż w przypadku budynku w A. nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że jak już wskazano powyżej, jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy zatem stwierdzić, że ani wytworzenie przez Wnioskodawcę budynku w A. (oraz oddanie go do użytkowania) ani też poniesienie nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku (i oddanie do użytkowania tych nakładów) nie stanowią pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że dostawa przez Wnioskodawcę budynku w A. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim przypadku należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tut. organ wezwał Wnioskodawcę do wyjaśnienia, co jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy wyłącznie opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości własnych według stawki 23%, co Wnioskodawca uczynił przedmiotem zapytania sformułowanego w poz. 69 wniosku ORD-IN, czy przedmiotem interpretacji ma być również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia i dalszej modernizacji ww. Nieruchomości w kontekście przepisów art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem wniosku jest wyłącznie opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości własnych według stawki 23%.

Ponadto Wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 13 zawarte w wezwaniu cyt. „Z treści wniosku wynika, że „Spółka nie dokonała odliczenia VAT wynikającego z zakupu/wytworzenia czy dalszej modernizacji Nieruchomości własnych”. Należy zatem dokładnie wyjaśnić, odrębnie dla każdego z budynków (tj. budynku w B., w A. oraz w E.), czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu/wytworzenia oraz dalszej modernizacji ww. budynków, lecz nie skorzystał z tego prawa, czy też Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem/wytworzeniem i dalszą modernizacją tych budynków” wyjaśnił, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało.

Jednocześnie Wnioskodawca, wyjaśniając szczegółowo niniejszą kwestię, wskazał m.in. że:

„W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż w Nieruchomościach własnych, opisanych w przedmiotowym wniosku, poza zasadniczą działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z opodatkowania VAT, prowadzona była i jest również obecnie działalność opodatkowana obejmująca sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych, w przypadku przedmiotowych nieruchomości Spółka nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z nimi związanych wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania lub wyłącznie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w zakresie określenia prawa do odliczenia w związku z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją przedmiotowych nieruchomości, powinna była znaleźć proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT (…).

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w ramach opisu stanu faktycznego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność medyczna, obejmująca czynności, które co do zasady podlegają zwolnieniu z VAT oraz w dodatkowym zakresie również czynności opodatkowane (sprzedaż dokumentacji medycznej oraz prowadzenie badań klinicznych). Również w momencie nabycia lub wytworzenia Nieruchomości własnych Spółka prowadziła w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT i co do zasady obroty z tytułu działalności opodatkowanej nie przekraczały 2% całkowitych obrotów Spółki w danym roku. Jedynie w latach 2010 - 2011 z uwagi na prowadzoną w szerszym zakresie działalność opodatkowaną obrót z tytułu tej działalności przekroczył 2% całkowitego obrotu Spółki w tym okresie.

Z uwagi na powyższe mimo, iż nabywając, wytwarzając oraz modernizując Nieruchomości własne Wnioskodawca zakładał, że będą one wykorzystywane zarówno do działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją tych nieruchomości, z uwagi na fakt, iż:

*   prawo takie w momencie nabycia tych towarów lub usług jej nie przysługiwało – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych, wytworzonych lub zmodernizowanych przed 2010 r. tj. w okresie w którym proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynosiła mniej niż 2% całkowitych obrotów Spółki, a obowiązujące w tym okresie regulacje art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie pozwalały w takim przypadku na odliczenie podatku naliczonego;
*   Spółka nie skorzystała z przysługującego jej, częściowego prawa do odliczenia – w przypadku Nieruchomości własnych nabytych lub zmodernizowanych w latach 2010-2011 tj. w okresie w którym udział czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki przekroczył próg 2%.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w latach 2007-2009, na gruncie obowiązujących ówcześnie regulacji ustawy o VAT, nie był on uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawo to przysługiwało Spółce natomiast w latach 2010-2011. W ocenie Wnioskodawcy w okresie 2010-2011, zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w związku z towarami lub usługami, w stosunku do których nie istniała możliwość ich bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę w tym okresie.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w zakresie wydatków związanych z Nieruchomościami własnymi, Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia w wysokości wynikającej z proporcji ustalonej dla lat 2010 i 2011 zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (…).

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku nabycia lub ulepszenia nieruchomości podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku VAT w okresie 10 lat od momentu nabycia lub ulepszenia, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być analizowane nie tylko na moment nabycia/ulepszenia nieruchomości, ale również przez cały okres, przez który podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało w momencie nabycia lub ulepszenia, ale przysługiwałoby w okresie, w którym podatnik jest zobowiązany dokonywać korekty VAT, podatnik ten powinien być uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia nieruchomości.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz fakt, iż w Spółka w okresie od nabycia przedmiotowych Nieruchomości własnych do chwili obecnej prowadziła częściowo działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym w okresie 2010-2011 w wartości przekraczającej 2% całkowitych obrotów Spółki, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia Nieruchomości własnych zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na realizowaną sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, która dodatkowo w latach 2010-2011 przekroczyła 2% całkowitych obrotów osiągniętych przez Spółkę, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwagi na fakt, iż brak jest możliwości jednoznacznego przypisania wydatków związanych z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją Nieruchomości własnych wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest również działalność opodatkowana w postaci sprzedaży dokumentacji medycznej oraz prowadzenia badań klinicznych) lub też wyłącznie do działalności opodatkowanej (z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest w przeważającej części działalność zwolniona z opodatkowania), przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia (i dalszej modernizacji) bądź wytworzenia nieruchomości zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Tut. organ przyjął zatem wyjaśnienia Wnioskodawcy odnoszące się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu/wytworzenia oraz dalszej modernizacji ww. budynków jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Jak już zaznaczono, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek w A. został wytworzony i oddany do użytkowania przez Wnioskodawcę w dniu 31 sierpnia 2007 r.

W odniesieniu do budynku w A. Wnioskodawca ponosił następujące

nakłady inwestycyjne, związane z modernizacją budynku:

*   wydatki w kwocie 237 525,74 zł, poniesione w okresie od lipca do sierpnia 2008 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2008 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 8 247,92 zł, poniesione w okresie od października do grudnia 2009 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 4 grudnia 2009 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 1 045,50 zł, poniesione we wrześniu 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 3 września 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 1 875 134,40 zł, poniesione w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 sierpnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT).

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało.

Wobec powyższego tut. organ przyjął, że w stosunku do budynku w A. Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego wytworzenie oraz wydatków ponoszonych na ulepszenie tego budynku, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

Jednocześnie uwzględniając treść przepisu art. 43 ust. 7a ustawy o VAT oraz wskazane przez Wnioskodawcę daty oddania do użytkowania poszczególnych nakładów inwestycyjnych, związanych z modernizacją budynku w A., należy stwierdzić, że warunek wynikający z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT nie został spełniony w odniesieniu do wszystkich tych ulepszeń, tj. przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie budynku w A. oraz jego ulepszenie w wysokości wyższej niż 30% jego wartości początkowej, jednocześnie przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to planowana dostawa tego budynku nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunków określonych w tym przepisie. Tym samym planowana dostawa budynku w A. będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania sprzedaży budynku w E.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek w E. został nabyty przez Wnioskodawcę od Starostwa Powiatowego w E. w dniu 14 listopada 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 listopada 2011 r. oraz faktury VAT nr 8/10.2011 (stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu). Budynek został oddany do użytkowania w dniu 14 listopada 2011 r. (zgodnie z dokumentem OT).

W odniesieniu do budynku w E. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku w E.

Ponadto ww. budynek nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie nabycia w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po nabyciu budynku Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku. Biorąc pod uwagę fakt, iż po poniesieniu wydatków inwestycyjnych przekraczających 30% wartości początkowej budynku, nie nastąpiło oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy przyjąć, iż w przypadku budynku w E. nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wprawdzie Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże w późniejszym okresie ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Poniesienie nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku (i oddanie do użytkowania tych nakładów) nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że dostawa przez Wnioskodawcę budynku w E. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim przypadku należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku, budynek w E. został nabyty przez Wnioskodawcę w 2011 r. w drodze zwolnionej z VAT transakcji zakupu.

W odniesieniu do budynku w E. Wnioskodawca ponosił następujące nakłady inwestycyjne związane z modernizacją budynku:

*   wydatki w kwocie 314 559,67 zł, poniesione w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 listopada 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 558 712,00 zł, poniesione w okresie od września do grudnia 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 4 grudnia 2012 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 95 267,88 zł, poniesione w styczniu 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 22 stycznia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 7 077,30 zł, poniesione w styczniu 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 22 stycznia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 28 096, 23 zł, poniesione w grudniu 2012 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 1 kwietnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT),
*   wydatki w kwocie 22 902,60 zł, poniesione w lutym 2013 r. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 1 kwietnia 2013 r. (zgodnie z dokumentem OT).

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało.

Wobec powyższego tut. organ przyjął, że w stosunku do budynku w E. Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej (częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego nie mogło przysługiwać Wnioskodawcy z tytułu nabycia budynku, gdyż transakcja zakupu była zwolniona od podatku).

Jednocześnie uwzględniając treść przepisu art. 43 ust. 7a ustawy o VAT oraz wskazane przez Wnioskodawcę daty oddania do użytkowania poszczególnych nakładów inwestycyjnych, związanych z modernizacją budynku w E., należy stwierdzić, że warunek wynikający z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT nie został spełniony tj. przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku w E. w wysokości wyższej niż 30% jego wartości początkowej, jednocześnie przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to planowana dostawa tego budynku nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy. Tym samym planowana dostawa budynku w E. będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w B.,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w A. oraz w E.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności gdyby przedmiotowe budynki stanowiły budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****