Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.922.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów.
Słowa kluczowe: usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca spółka komandytowa (w dalszej części jako Wnioskodawca), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza organizować i przeprowadzać szkolenia dla fizjoterapeutów. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 86.90.A - Działalność fizjoterapeutyczna, z ujęciem dodatkowych kodów PKD 85.51.Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza organizować różnego rodzaju edukacyjne formy szkoleń dla zainteresowanych, tj. fizjoterapeutów (z tytułem magistra lub licencjatu). W ofercie Wnioskodawcy znajdować się będą szkolenia m.in. z zakresu terapii stawów skroniowo-żuchwowych, fizjoterapii stomatologicznej oraz terapii manualnej. Szkolenia będą odbywać się cyklicznie w ilości dwóch szkoleń w miesiącu - tematy szkoleń będą powtarzane. Szkolenia prowadzone będą przez dwóch komplementariuszy Wnioskodawcy, którzy będą również autorami szkoleń. Szkolenia prowadzone będą w formie stacjonarnej. Zapis na szkolenia odbywać się będzie w formie Online, poprzez stronę internetową Wnioskodawcy. W trakcie zapisów na szkolenia, uczestnik szkolenia będzie wypełniać oświadczenie dot. wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Dodatkowo w dniu szkolenia, przed jego rozpoczęciem prowadzący szkolenie wylegitymują uczestników, sprawdzając dokumenty z Krajowej Izby Fizjoterapeutów - na których znajdują się zdjęcia uczestników oraz ich indywidualne numery pozwolenia prawa wykonywania zawodu.

Szkolenia organizowane będą zgodnie z uchwalonym przez Wnioskodawcę Regulaminem Szkoleń i harmonogramem szkolenia określającym zasady przeprowadzania szkoleń, w tym ilość godzin szkolenia w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych szkoleń, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady wydawania zaświadczeń. Po ukończeniu szkolenia uczestnicy otrzymywać będą imienny certyfikat potwierdzający uczestnictwo z nazwą szkolenia, zakresem szkolenia, terminem i miejscem oraz nazwiskiem instruktora.

W trakcie szkoleń uczestnicy będą nabywać m.in. wiedzę dotyczącą prawidłowego diagnozowania stawów skroniowo żuchwowych oraz zapoznawać się będą z technikami rehabilitacji stomatologicznej i technikami z zakresu osteopatii okolicy stawu skroniowo żuchwowego. Uczestnicy otrzymywać będą również materiały dydaktyczne w formie papierowej. Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, wyposażonymi w profesjonalny sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto, Wnioskodawca zapewniać będzie uczestnikom szkoleń bezpieczne i higieniczne warunki nauki.

Kadra dydaktyczna Wnioskodawcy, która odpowiedzialna będzie za przeprowadzanie szkoleń, charakteryzuje się wysokimi kwalifikacjami. Obydwoje z komplementariuszy Wnioskodawcy są to fizjoterapeuci z długoletnim doświadczeniem praktycznym oraz kilkuletnią praktyką dydaktyczną. Obydwoje ze wspólników legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez nich szkoleniami i kursami oraz posiadaniem prawa do wykonywania zawodu fizjoterapeuty wydane przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż oferta Wnioskodawcy skierowana będzie do odbiorców, którzy przy wykonywaniu zawodu fizjoterapeuty skorzystają z wiedzy z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji stawów skroniowo-żuchwowych oraz fizjoterapii i osteopatii stomatologicznej. Organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia umożliwią osobom z nich korzystającym uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności, które posłużą do podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz poszerzania spektrum świadczonych usług. Szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę będą przeprowadzane przez fizjoterapeutów dla fizjoterapeutów.

Spółka nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Szkolenia będące w ofercie Wnioskodawcy skierowane będą do osób związanych z branżą fizjoterapii. Uczestnikami szkoleń będą zatem fizjoterapeuci, gdyż tematyka szkoleń dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z tym zawodem.

Głównym celem szkoleń, które zamierza organizować Wnioskodawca jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi lub podnoszenia kwalifikacji w ramach wykonywanego zawodu.

W związku z tym usługi szkoleniowe, które zamierza oferować Wnioskodawca należy uznać za pozostające w związku z zawodem fizjoterapeuty - świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem fizjoterapeuty.

W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy będą zdobywać lub pogłębiać praktyczną wiedzę z zakresu diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów, które to umiejętności niezbędne są do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo uczestnicy zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych szkoleniami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych.

Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług fizjoterapii. Dlatego szkolenia należy traktować jako sposób rozszerzania kompetencji lub przekwalifikowania zawodowego.

Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych faktury będzie wystawiać Spółka. Z reguły uczestnicy kursów będą ponosić koszt szkoleń wyłącznie we własnym zakresie. Okazjonalnie szkolenia będą mogły być finansowane w części ze środków publicznych - m.in. przyznawanych przez Bazę …..lub Krajowego Funduszu …\`(...)\` Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych.

Reasumując, usługi które zamierza świadczyć Wnioskodawca można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania zawarte w wezwaniu,

1) Czy Państwa Spółka jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1893, z późn. zm.)?

2) Czy ww. usługi szkoleniowe z zakresu fizjoterapii, prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do świadczonych przez Państwa Spółkę ww. usług? Należy podać przepisy, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady, w odniesieniu do ww. szkoleń.

3) Czy Państwa Spółka będzie zapewniała kompleksowe szkolenia (sala, wykłady)?

wskazali Państwo:

Ad. 1.

Wnioskodawca wskazuje, że jego oferta szkoleń jest to oferta edukacyjna skierowana do określonej grupy zawodowej, tj. fizjoterapeutów, na której to grupie ciąży obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy szkoleń będą zdobywać lub pogłębiać wiedzę praktyczną i teoretyczną dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego u pacjentów, które są niezbędne dla prowadzenia samodzielnej praktyki fizjoterapeutycznej. Wiedza którą uczestnicy szkoleń zdobędą w trackie kursów stanowić będzie istotny element dokształcenia zawodowego oraz da możliwość zdobycia nowych kompetencji dla fizjoterapeutów, którzy chcą rozszerzyć katalog świadczonych usług w ramach własnej praktyki fizjoterapeuty. Wnioskodawca podkreśla, że organizowane szkolenia przeprowadzane będą przez wykwalifikowana kadrę fizjoterapeutów oraz obejmą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem fizjoterapeuty. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia będą miały na celu przekazanie wiedzy i umiejętności praktycznych, które prowadzić będą do podnoszenia przez fizjoterapeutów ich kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że nie jest w stanie ocenić czy jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocena ta powinna leżeć w gestii organu, który będzie rozważał sytuację Wnioskodawcy. Wskazać należy, że kluczem do oceny, czy Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest dokonanie oceny prawnej organu w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przypuszcza jedynie że jest jednym z podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 a ww. ustawy i tym samym spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w tym samym przepisie. W związku z brakiem pewności Wnioskodawca zwrócił się do organu o dokonanie oceny prawnej i odpowiedzi na ww. pytanie.

Ad. 2.

Wnioskodawca wskazuje, że zawód fizjoterapeuty został uregulowany w odrębnych od ustawy o podatku od towarów i usług przepisach, tj. w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r., poz. 168).

Zgodnie z art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Fizjoterapeuta wykonuje zawód zgodnie z zasadami etyki zawodowej, wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej (art. 4 ust. 1 ww. ustawy).

Przedmiotowa ustawa wprost nie zobowiązuje osób wykonujących zawód fizjoterapeuty do doskonalenia zawodowego jak to ma miejsce w przypadku lekarzy. Jednak fizjoterapeuci jako osoby wykonujące zawód medyczny mają również obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do zadań samorządu (fizjoterapeutów) należy działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów, zgodnie zaś z art. 77 pkt 7 ww. ustawy do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Zgodnie z Zasadami Etyki Zawodowej Fizjoterapeuty stanowiącymi załącznik do Uchwały nr …. II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów - fizjoterapeuta ma obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, tj. doskonalenia wiedzy i umiejętności zawodowych oraz rozwijania kompetencji społecznych, w tym umiejętności komunikacji klinicznej (§ 1 ust. 4) - aby zapewnić udzielanie świadczeń zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy. Ponadto zgodnie z (§ 6 ust. 2) fizjoterapeuta prowadzi swoją praktykę o aktualną wiedze naukową, profesjonalne standardy, rekomendacje oraz wytyczne.

Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności. Działaniem na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów zajmuje się Samorząd Fizjoterapeutów.

Wnioskodawca ponownie wskazuje również na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz.U. 2022 poz. 1401, z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń, które zamierza oferować Wnioskodawca jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Wskazać zatem należy, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeuty zostało uregulowane w ww. regulacjach i przepisach - odrębnych od ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie przesłanek z tychże regulacji Wnioskodawca zamierza organizować szkolenia dla fizjoterapeutów.

Ad. 3.

Tak, Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia. Szkolenia będą odbywać się w siedzibie Wnioskodawcy przy ul. .. , gdzie uczestnicy szkoleń będą korzystać z sali wykładowej w trackie zajęć teoretycznych oraz z gabinetów w trakcie zajęć praktycznych. Wnioskodawca w trackie szkoleń zapewniać też będzie wszelkie niezbędne pomoce dydaktyczne i sprzęty do przeprowadzenia szkolenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że przykładowy trzydniowy plan szkolenia będzie obejmować wykłady oraz zajęcia teoretycznopraktyczne:

1\. Dzień pierwszy: 1) wykład z zakresu anatomii dotyczący struktur kostnych, więzadeł oraz mięśni - anatomia funkcjonalna i palpacja stawów skroniowo-żuchwowych: kości, krążek stawowy, mięśnie, unerwienie, zaopatrzenie krwionośne, wady zgryzu, 2) wykład dot. zaburzeń wstępujących w układzie stomatologicznym - biomechanika stawu, zaciskanie zębów, bruksizm, 3) wykład dotyczący pozycji żuchwy, w odniesieniu do pozycji ciała, typów postawy ciała oraz zależności pomiędzy stawami skroniowo-żuchwowymi, a resztą ciała, 4) zajęcia dotyczące przeprowadzania testów globalnych oraz testów różnicowych czynników wstępujących i zstępujących, 5) zajęcia - badanie i rozluźnianie mięśni wpływających na prawidłowe funkcjonowanie stawu skroniowo żuchwowego, rozpoznawanie schorzeń występujących tj. trzasków, obturacyjnego bezdechu sennego, grup ryzyka, omówienie karty badania manualnego i przeprowadzenie terapii - praca w zespole, wywiad z pacjentem, 6) zajęcia - korzystanie z mapy \`(...)\`., dzięki której uczestnik kursu dowie się jak określać czas leczenia schorzenia oraz kiedy odesłać pacjenta na konsultację do innego specjalisty.

2\. Dzień drugi: 1) Zajęcia - badanie i terapia odcinka szyjnego kręgosłupa oraz zapoznanie się z technikami rozluźnia przedniego kompleksu gardła i kości gnykowej, 2) zajęcia wprowadzające do zagadnienia terapii manualnej tj. omówienie założeń, przeciwwskazań i ćwiczenia praktyczne, 3) zajęcia - zagadnie C0-C1- C2 i stawu skroniowo-żuchwowego - omówienie wzajemnego wpływu, 4) zajęcia - omówienie najczęstszych przeszkód wisceralnych mających wpływ na nieprawidłowe ustawienie ciała, 5) zajęcia - analiza RTG i Cefalometrii, terapia behawioralna, terapie relaksacyjne.

3\. Dzień trzeci: 1) wykład - edukacja pacjenta na temat prewencji - autoterapia, ćwiczenia stawowe i proprioceptywne w obrębie stawu skroniowo-żuchwowego, 2) zajęcia - suche igłowanie w obrębie twarzoczaszki, 3) zajęcia - nauka modelowania szybkoschnącej szyny dla pacjenta w celu podtrzymania efektu terapeutycznego, 4) wykład - leczenie zaburzeń nerwu twarzowego i trójdzielnego, 5) zajęcia - Case study, kinesiotaping w obrębie twarzoczaszki, 6) zajęcia – operacje ortognatyczne - przygotowanie pacjenta do zabiegu i terapia, 7) zajęcia - postępowanie przy leczeniu szumów usznych, 8) zajęcia - omówienie współpracy między stomatologiem a fizjoterapeutą - kolejność działań przy ostrym zablokowaniu dysku, problemie przewlekłym, ekstrakcji zęba i ortodoncji, 9) podsumowanie szkolenia oraz omówienie zagadnień poruszonych przez kursantów.

### Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. 2022 r., poz. 931, z późn. zm. - dalej jako: „ustawa o VAT”)?

### Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane są w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotowa regulacja ma zastosowanie, dana usługa zostanie uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie zostaną spełnione dodatkowe warunki wynikające z ww. przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 2 z ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. 2022 r., poz. 168, z późn. zm.) zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 2 ustawy wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej, i tak wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na: diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu, dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych, nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi, prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności. Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. 2022 r., poz. 633, z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przy ocenie charakteru usług szkoleniowych, które zamierza realizować Wnioskodawca, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. 2022 poz. 1401, z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1319).

Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń, które zamierza oferować Wnioskodawca jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.: wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty, nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, zaś prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy oferowane przez niego usługi są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W razie nieuznania przez organ wyżej przedstawionej interpretacji, Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, spełnia pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Drugim warunkiem zwolnienia wynikającym z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, należy odmówić jego zastosowania w sprawie zwolnienia i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym kontekście Wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę, jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

W konsekwencji Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki do zwolnienia od podatku VAT, wyznaczone przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 112.

Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", wskazany przepis ustawy o VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Zestawiając art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków: podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a także czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia z zakresu fizjoterapii, organizowane przez Wnioskodawcę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem fizjoterapeuty. Skierowane są do osób związanych z branżą medyczną - uczestnikami szkoleń są fizjoterapeuci. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, a także do osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych. Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy, również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego. Działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca kieruje bowiem swoją ofertę szkoleń do osób wykonujących zawód w branży medycznej, tj. fizjoterapeutów. Osoby te wykonując zawód fizjoterapeuty zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Reasumując, Wnioskodawca spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. planowana organizacja i prowadzenie szkoleń przez Wnioskodawcę stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu polskiej ustawy o VAT oraz Wnioskodawca może być uznanym za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez państwo polskie.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na względzie przedmiot i zakres szkoleń - szkolenia z zakresu fizjoterapii, grupę odbiorców szkoleń - fizjoterapeuci, osoby przeprowadzające szkolenia - fizjoterapeuci oraz cel przeprowadzanych szkoleń - podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zawodzie fizjoterapeuty, a także powołane przepisy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, regulacje zwarte w Zasadach Etyki Zawodowej Fizjoterapeuty oraz w rozporządzeniach MZ z dnia 22.02.2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów oraz z dnia 27.06.2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty, Wnioskodawca stanowi podmiot o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt a tj. przeprowadza usługi kształcenia zawodowego uregulowane w odrębnych przepisach, a tym samym ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT od przeprowadzanych szkoleń. Jednocześnie Wnioskodawca ponownie wskazuje, że jego zdaniem spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE tzn. planowana organizacja i prowadzenie szkoleń przez Wnioskodawcę stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu polskiej ustawy o VAT oraz Wnioskodawca może być uznanym za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez państwo polskie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych na rzecz osób wykonujących zawód fizjoterapeuty.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Państwa Spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest m.in. stwierdzenie:

\- czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

\- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

\- czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

We wniosku Państwa Spółka wskazała, iż nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Tym samym, świadczone przez Państwa Spółkę usługi szkoleniowe nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wynika z wniosku, szkolenia będące w ofercie Państwa Spółki skierowane będą do osób związanych z branżą fizjoterapii. Uczestnikami szkoleń będą zatem fizjoterapeuci, gdyż tematyka szkoleń dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z tym zawodem. Głównym celem szkoleń, które zamierza organizować Państwa Spółka jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa Spółkę usługi szkoleniowe będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazali Państwo we wniosku, że przepisy, które ściśle regulują zakres doszkalania fizjoterapuety to ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty - dot. fizjoterapeutów.

W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa Spółkę dla fizjoterapeutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. 2022r. poz. 168):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano, iż:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty :

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022r. poz. 633 z późn. zm.):

Fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Państwa Spółkę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r., poz. 1401) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowa z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Państwa Spółkę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Celami praktyki zawodowej są m.in.:

\- wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

\- nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że prowadzone przez Państwa Spółkę szkolenia dla fizjoterapeutów będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione przez Państwa Spółkę we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).