Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.95.2017.8.S.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-23
Teza: Uznania usług za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania stawki podatku 8% dla całości prac związanych z usługą zagospodarowania terenu zielenią.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął 26 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok

‒ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/17 oraz

‒ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1860/18;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usług za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania stawki podatku 8% dla całości prac związanych z usługą zagospodarowania terenu zielenią.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma zamiar wykonać na zlecenie Miasta (…) zamówienie pn. wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych w celu wdrożenia dwóch zwycięskich projektów z II edycji Budżetu Partycypacyjnego „(…)” oraz „(…)”.

Opis przedmiotu zamówienia, jak również dokumentacja projektowa, wskazują jednoznacznie, iż jest to w istocie robota ogrodnicza polegająca na wykonaniu „kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcie donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego: „(…)” oraz „(…)” - cytat pkt 4.1.

Ostatecznym efektem, a jednocześnie celem wykonania prac będzie zwiększenie na obszarach chodników ulicy (…) i pl. (…) powierzchni pokrytej zielenią. Powstaną w ten sposób zieleńce miejskie, przy czym nie zostaną wykonane żadne nowe obiekty budowlane. Około połowy użytych do realizacji zadania materiałów jest objęta preferencyjną stawką VAT 8%. Całość dokumentacji opisującej ww. zadanie inwestycyjne znajduje się na stronie internetowej Zamawiającego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) Strona przekazała dodatkowe informacje dotyczące stanu faktycznego dotyczącego „wykonania kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcie donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego „(…)” oraz „(…)” w kontekście ustalenia czy Wnioskodawca składając ofertę w przedmiotowym postępowaniu ma prawo zastosować jednolitą stawkę 8% na cały przedmiot zamówienia.

Według opisu przedmiotu zamówienia oraz kosztorysu ofertowego, Zamawiający podzielił prace wykonawcy na następujące części:

1\. gospodarka drzewostanem;

2\. rozbiórka nawierzchni;

3\. prace ziemne;

4\. prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży;

5\. prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego;

6\. przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury;

7\. przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin;

8\. pielęgnacja roślin w okresie 3 lat.

Ad 1

W tym zakresie Zamawiający przewidział karczowanie istniejących drzew, wywożenie dłużyc (pni), gałęzi, karpiny, adaptacja drzew i ich zabezpieczenie na okres wykonywania robót ziemnych.

Ad 2

W tym zakresie Zamawiający, w celu przygotowania pod nasadzenia drzew i krzewów, istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika) przy ul. (…), przewidział zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej. Dokonanie nasadzeń wymaga nie tylko zdjęcia chodnika, ale także przygotowania podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni, a jednocześnie zapewni, że system korzeniowy nie rozsadzi położonego na nowo chodnika.

Ad 3

Prace ziemne obejmują przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami, a także dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń.

Ad 4

Zamawiający przewiduje po dokonaniu nasadzeń odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie, o której mowa w pkt 2 umożliwiającej rozwój korzeni. Odtworzone chodniki, miejsca parkingowe mają być wykonane na podsypce cementowo-piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawą cementową w celu uniknięcia uszkodzeń nawierzchni przez rozwijający się system korzeniowy nasadzonych drzew.

Ad 5

Z uwagi na fakt, że prace ogrodnicze prowadzone są na terenie uzbrojonym wymagane jest w celu zabezpieczenia instalacji gazowych, kanalizacyjnych i innych zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz stalowych. Jednocześnie w celu umożliwienia prowadzenia późniejszych prac budowlanych polegających na prowadzeniu kabli oraz innych podobnych instalacji bez konieczności ingerencji w system korzeniowy drzew i jego degradacji, Zamawiający przewidział montaż rur osłonowych pod te instalacje oraz studni kablowej w wykopie. Brak tych instalacji powodowałby konieczność ingerencji w przyszłości w system korzeniowy drzew co doprowadziłoby do jego uszkodzenia, wobec czego prace te są konieczne dla zapewnienia prawidłowego wzrostu nasadzeń. Jednocześnie w celu przygotowania miejsca pod nowe nasadzenia Zamawiający zlecił w ramach prac usunięcie znajdujących się do tej pory w ziemi i nieczynnych rurociągów sieci cieplnej oraz kabli energetycznych.

Ad 6

Prace ogrodnicze obejmują między innymi przemieszczenia: donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek (37 sztuk), koszy na śmieci (26 sztuk), stojaki rowerowe (18 sztuk) a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą).

Ad 7

Prace obejmują przygotowanie gruntu pod nasadzenia: uprawę gleby, jej rozścielenie i ułożenie włókniny filtracyjnej pod nawierzchniami z płyt, kostki itd. Ponadto ten zakres prac obejmuje sadzenie drzew, krzewów oraz bylin.

Ad 8

Zakres zamówienia obejmuje także opiekę pielęgnacyjną nad posadzonymi roślinami w okresie 3 lat po zakończeniu prac ogrodniczych.

W związku z opisanym zakresem świadczenia, Strona wnosi o dokonanie interpretacji czy ww. prace mieszczą się w kategorii „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni” oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w związku z czym czy Wnioskodawca może zastosować dla całości ww. świadczeń jedną stawkę VAT w wysokości 8%.

### Pytanie

Czy właściwym jest dla całej, opisanej w poz. 80 wniosku, usługi zastosowanie jednolitej preferencyjnej stawki VAT 8%?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla całej opisanej w poz. 80 usługi jest jak najbardziej zgodne z obowiązującym prawem i funkcjonującymi indywidualnymi interpretacjami podatkowymi, a także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W przykładowej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. ITPP1/443-1630/11/KM) czytamy, „iż spółka wykonuje kompleksowe usługi zagospodarowania terenów zieleni (sklasyfikowane w grupowaniu PKWIU 81.30.10.0).

W ramach jednej umowy dotyczącej kompleksowej usługi zakładania i pielęgnacji ogrodów, wykonuje również m.in. czynności takie jak układanie skalniaków, montaż systemów drenarskich i nawadniających oraz układanie kostki brukowej w celu utworzenia ścieżek na trawnikach, które to usługi mają charakter poboczny w stosunku do usługi zagospodarowania terenów zielonych, jednakże są niezbędne do realizacji tej usługi. Przy wykonywaniu przedmiotowych usług, spółka nabywa materiały potrzebne do wykonania tych usług, zużywając je do prac zagospodarowania terenu zielonego i nie odsprzedaje ich zlecającemu usługę traktując całość jako usługę z wykorzystaniem materiału”.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że „aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

W treści interpretacji powołano się w odniesieniu do interpretacji usługi kompleksowej na orzeczenie ETS o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), w którym Trybunał uznał, iż jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach w sprawach o sygn. C-2/95 oraz C-41/04.

Nie ulega wątpliwości, że roboty przygotowawcze czy wykonywanie chodników w przypadku niniejszego zamówienia nie stanowi celu samego, a jest efektem realizacji z budżetu partycypacyjnego projektu służącego wymianie betonowej nawierzchni między jezdniami pl. (\`(...)\`) na zieleniec i usunięcie płyt kamiennych z terenu ulicy (…). Tak więc bezsprzecznie prawidłowe jest przyjęcie, iż wykonywanie robót przygotowawczych, wykonanie robót instalacyjnych polegających na przygotowaniu systemu nawadniania oraz wykonanie nasadzeń i montaż ławek itp. służy jednemu celowi w postaci zagospodarowania terenów zielonych przy ul. (…) w (…), a skoro tak to trzeba przyjąć, że mamy do czynienia z usługą kompleksową polegającą na zagospodarowaniu terenu zielonego. Dlatego właśnie należy przyjąć jedną stawkę podatku właściwą dla usług polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych.

Zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 146f ustawy o VAT, do usług objętych niniejszym postępowaniem zastosowanie ma stawka VAT 8% 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego

W ocenie Wnioskodawcy decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania dla opisanego zakresu prac ogrodniczych stawki VAT 8% jest to czy zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 146f ustawy o VAT, prace te należą do „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni” oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT 8%.

Zgodnie z dokumentem: „Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)” publikowanego na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl) usługi opisane kodem 81.30 PKWiU (usługi związane z utrzymaniem terenów zieleni) obejmują;

‒ usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów przy domach prywatnych;

‒ usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem parków i ogrodów przydomowych (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.);

‒ usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

‒ parków i ogrodów

‒ przy domach wielomieszkaniowych

‒ przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły, itp.),

‒ na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze, itp.)

‒ zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

‒ przy budynkach przemysłowych i handlowych,

‒ zieleni,

‒ budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków, itp.),

‒ terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,

‒ wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

‒ zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych, itp.,

‒ usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych, itp.).

Jednocześnie orzecznictwo ETS potwierdza, że rozdzielanie świadczenia stanowiącego jedną usługę dla świadczeniobiorcy jest działaniem sztucznym. W wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał uznał, „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia łub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.” Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach w sprawach o sygn. C-2/95 oraz C-41/04. W cytowanym wyroku w tezie nr 30 czytamy, iż to czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy wieloma świadczeniami dla ich odbiorcy zależy od tego „czy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów można uznać, przeciwnie, jako usługi pomocnicze, które podzielają opodatkowanie świadczenia głównego. Usługa musi być traktowana jako pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, ale środkiem do lepszego korzystania ze świadczenia głównego”.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego w oparciu o definicje wskazane przez ETS oraz wyjaśnienia GUS, należy w opinii Wnioskodawcy uznać, iż wszystkie prace ogrodnicze wskazane w pkt 1-8 opisu stanu faktycznego składają się na jedno świadczenie polegające na przeprowadzeniu zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią z uwzględnieniem specyfiki tego przedsięwzięcia. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z tezą 28 przytoczonego wcześniej wyroku ETS (sygn. 349/96) ocena tego czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności danej sprawy (specyfiki danego przedsięwzięcia), a więc przez taki pryzmat należy badać nierozerwalność składowych świadczenia (świadczenia głównego i pomocniczych) w kontekście jego znaczenia dla odbiorcy (czy świadczenia pomocnicze mogą stanowić dla odbiorcy cel sam w sobie).

W omawianym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że celem głównym świadczenia jest dostawa drzew, krzewów, bylin oraz ich nasadzenie w celu stworzenia zielonej przestrzeni w pasie drogowym ul. (…). Zlecenie żadnej z nw. części świadczenia nie osobno nie miałoby uzasadnienia i dlatego nie mogłaby funkcjonować samodzielnie:

1\. gospodarka drzewostanem;

2\. rozbiórka nawierzchni;

3\. prace ziemne;

4\. prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży;

5\. prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego;

6\. przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury;

7\. przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin;

8\. pielęgnacja roślin w okresie 3 lat.

1\. Gospodarka drzewostanem, a więc karczowanie istniejących drzew, wywożenie dłużyc (pni), gałęzi, karpiny, adaptacja drzew i ich zabezpieczenie na okres wykonywania robót ziemnych nie miałoby sensu bez późniejszych nasadzeń, ponieważ cel w postaci stworzenia zielonej przestrzeni nie zostałby osiągnięty;

2\. Rozbiórka nawierzchni w celu przygotowania pod nasadzenia drzew i krzewów, istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika) przy ul. (…), a więc: zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej, przygotowanie podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni, nie miałyby uzasadnienia gdyby nie miały służyć przygotowaniu terenu prac pod nowe nasadzenia, których celem jest zwiększenie liczebności drzew, krzewów, bylin. Późniejsze odtworzenie chodników z płyt i kostki brukowej ma być dostosowane do nowego układu nasadzeń. Przygotowanie podbudowy ma służyć nowoposadzonym roślinom, a umocnienia kostki brukowej / płyt, krawężników wynikają ze sposobu kształtowania systemu korzeniowego tych roślin (wrastanie w podbudowę z odpowiedniej mieszanki znajdującej się pod chodnikiem i miejscami postojowymi). Tak więc zmiana całej konstrukcji jest ściśle powiązana z wykonywanymi pracami ogrodowymi.

3\. Prace ziemne obejmujące przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami, a także dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń, a więc służące wymianie gruntu pod nasadzenia nie miałoby sensu bez wymiany drzew, nowych nasadzeń.

4\. Odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie umożliwiającej rozwój korzeni są wynikiem nowych nasadzeń, wymiany gruntu. Związek z nasadzeniami został wykazany w pkt 2 powyżej.

5\. Zabezpieczenie instalacji gazowych, kanalizacyjnych, zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz stalowych wynika z faktu, iż prace ogrodowe (nasadzenia) są prowadzone w specyficznym środowisku miejskim, gdzie w gruncie przebiegają nie tylko eksploatowane instalacje (należy także zapewnić możliwość prowadzenia w przyszłości nowych instalacji), ale również zlokalizowane są sieci np. ciepłownicza, energetyczna, wyłączone z eksploatacji. Przygotowanie miejsc pod nasadzenia wymaga usunięcia nieużywanych sieci, zabezpieczenia istniejących oraz zapewnienia możliwości przebiegu sieci przewidywanych do budowy bez konieczności ingerencji w system korzeniowy posadzonych drzew i ich degradacji. Usuwanie istniejących sieci służy głównemu celowi, czyli nasadzeniom (bez nasadzeń usuwanie nie miałoby sensu). Prace polegające na osłanianiu istniejących instalacji nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie było nasadzeń (ochrona instalacji związana jest z rozrostem systemu korzeniowego drzew). Montaż rur i studzienki w celu umożliwienia w przyszłości montażu nowych instalacji jest konieczny, aby uniknąć uszkodzeń nowych drzew, a jednocześnie nie byłby uzasadniony gdyby tych nasadzeń nie było.

6\. Prace polegające na przemieszczeniu: donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych wynikają z projektu, który wymaga stworzenia zielonej przestrzeni ul. (\`(...)\`) otwartej na mieszkańców i turystów. Dlatego przemieszczenie obiektów małej architektury jest niezbędny do osiągnięcia ostatecznego celu projektu budżetu partycypacyjnego „(\`(...)\`)” oraz „(\`(...)\`)”. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek (37 sztuk), koszy na śmieci (26 sztuk), stojaki rowerowe (18 sztuk) a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą). Realizacja przesunięć czy dostaw elementów małej architektury nie miałaby racji bytu, gdyby nie tworzenie nowego układu zieleni przy ul. (\`(...)\`), a więc jest również bezpośrednio związana z głównym celem tej inwestycji. Przemieszczanie czy dostarczanie nowych elementów architektury nie może być oddzielone od prac ogrodniczych, ponieważ posadowienie nowych ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych itd. jest możliwe dopiero po zmianie aranżacji przestrzeni pasa drogowego (w tym chodników), dokonania nasadzeń itd., a więc dopiero po przygotowaniu miejsca pod te elementy. W związku z powyższym opisany zakres prac służy głównemu celowi, a więc zagospodarowaniu terenu zieleni

7\. Prace związane z przygotowaniem gruntu pod nasadzenia: uprawę gleby, jej rozścielenie i ułożenie włókniny filtracyjnej, sadzenie drzew, krzewów oraz bylin, a także pielęgnację roślinami w o kresie 3 lat po zakończeniu prac ogrodniczych są bezpośrednio związane z głównym celem prac i służą jego wykonaniu.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie świadczenia opisane powyżej służą jednemu celowi czyli zagospodarowaniu pasa drogowego ul. (\`(...)\`), głównym świadczeniem są prace ogrodnicze (zagospodarowanie pasa drogowego zielenią), zaś pozostałe są świadczeniami pomocniczymi mającymi na celu realizację tego zagospodarowania. Dlatego należy wszystkie opisane wyżej prace należy potraktować jako jedno świadczenie i przyjąć jedną stawkę podatku właściwą dla usług polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych należących do grupy 81.30.10.0 PKWiU, a więc stawkę 8%.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, który wpłynął 26 stycznia 2017 r. i 7 kwietnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 1462-IPPP1.4512.95.2017.1.KC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 kwietnia 2017 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa
--------------------------------------

26 kwietnia 2017 r. wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

23 maja 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak 1462-IPPP1.4512.95.2017.2.KC stwierdziłem brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 29 maja 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 czerwca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 czerwca 2017 r.

Wnieśli Państwo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w całości – wyrokiem z 28 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1860/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 12 kwietnia 2022 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 5 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

a) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

b) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono w PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Należy wskazać, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

1\. usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

‒ parków i ogrodów:

‒ przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

‒ przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły, itp.),

‒ na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze, itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych,

‒ zieleni:

‒ budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków, itp.),

‒ autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach, itp.,

‒ terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

‒ wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

2\. zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

3\. sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

4\. pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych, itp.,

5\. usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych, itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

1\. produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

2\. usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

3\. usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

4\. usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy właściwa jest dla całej, opisanej usługi preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Podkreślić należy, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy tez kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Zb. Orz. s. 1-897. pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wskazać również należy, że w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, TSUE wskazał że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej.

Wskazali Państwo, że zamierzają wykonać na zlecenie Miasta (\`(...)\`) zamówienie pn. wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych w celu wdrożenia dwóch zwycięskich projektów z II edycji Budżetu Partycypacyjnego „(\`(...)\`)” oraz „(\`(...)\`)”. Jak podają Państwo, opis przedmiotu zamówienia, jak również dokumentacja projektowa, wskazują, że jest to usługa polegająca na wykonaniu „kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcie donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego: „(\`(...)\`)” oraz „(\`(...)\`)” - cytat pkt 4.1. Ostatecznym efektem, a jednocześnie celem wykonania prac będzie zwiększenie na obszarach chodników ulicy (\`(...)\`) i pl. (\`(...)\`) powierzchni pokrytej zielenią. Powstaną w ten sposób zieleńce miejskie, przy czym nie zostaną wykonane żadne nowe obiekty budowlane. Około połowa użytych do realizacji zadania materiałów jest objęta preferencyjną stawką VAT 8%.

Według opisu przedmiotu zamówienia oraz kosztorysu ofertowego, Zamawiający podzielił prace wykonawcy na następujące części:

1\. gospodarka drzewostanem;

2\. rozbiórka nawierzchni;

3\. prace ziemne;

4\. prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży;

5\. prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego;

6\. przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury;

7\. przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin;

8\. pielęgnacja roślin w okresie 3 lat.

Wskazali Państwo, że gospodarka drzewostanem to karczowanie istniejących drzew, wywożenie pni, gałęzi, karpiny, adaptacja drzew i ich zabezpieczenie na okres wykonywania robót ziemnych, które nie miałyby sensu bez późniejszych nasadzeń, ponieważ cel w postaci stworzenia zielonej przestrzeni nie zostałby osiągnięty.

Z kolei, rozbiórka nawierzchni ma na celu przygotowanie istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika) przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) pod nasadzenia drzew i krzewów. Na prace związane z rozbiórką nawierzchni składać się będzie zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej oraz przygotowanie podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni. Ww. prace nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, gdyby nie miały służyć przygotowaniu terenu prac pod nowe nasadzenia drzew, krzewów i bylin. W szczególności w sytuacji, gdy późniejsze odtworzenie chodników miałoby być dostosowane do nowych nasadzeń roślinnych, a umocnienia kostki brukowej, płyt i krawężników wynikają ze sposobu kształtowania się systemu korzeniowego tych roślin (np. wrastanie w podbudowy z odpowiedniej mieszanki znajdującej się pod chodnikiem i miejscami postojowymi). Tym samym, zmiana całej konstrukcji jest ściśle powiązana z wykonywanymi pracami w zakresie zagospodarowania terenów zieleni.

Ponadto wskazali Państwo, że prace ziemne obejmują przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami i dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń. Ww. prace służą wymianie gruntu pod nasadzenia, a ich wykonanie nie miałoby sensu bez wymiany drzew i nowych nasadzeń.

Natomiast odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie umożliwiającej rozwój korzeni będzie wynikiem nowych nasadzeń. Jak wspomniano, wymiana nawierzchni ma być dostosowana do nowego układu nasadzeń roślinnych. Przygotowanie podbudowy ma służyć nowo posadzonym roślinom, a umocnienia kostki brukowej, płyt i krawężników wynikają ze sposobu kształtowania się systemu korzeniowego tych roślin (np. wrastanie w podbudowę z odpowiedniej mieszanki znajdującej się pod chodnikiem i miejscami postojowymi). Tym samym, zmiana całej konstrukcji jest ściśle powiązana z wykonywanymi kompleksowo pracami w zakresie zagospodarowania terenów zieleni.

Kolejne prace związane z zabezpieczeniem instalacji gazowych, kanalizacyjnych, zamontowanie ekranów przeciw korzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz rur stalowych wynikają w Państwa ocenie z faktu, że prace ogrodowe (nasadzenia) są prowadzone w specyficznym środowisku miejskim. Usuwanie istniejących sieci służy głównemu celowi, czyli przyszłym nasadzeniom. Bez dokonywania planowanych nasadzeń usuwanie istniejących sieci nie miałoby bowiem sensu. Także prace polegające na osłanianiu istniejących instalacji nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie okoliczność przyszłych nasadzeń (ochrona instalacji związana jest bowiem z rozrostem systemu korzeniowego drzew). Również montaż rur i studzienki w celu umożliwienia w przyszłości montażu nowych instalacji jest konieczny, aby uniknąć uszkodzeń nowych drzew, a jednocześnie nie byłby uzasadniony, gdyby takich nasadzeń nie było.

Także prace polegające na przemieszczeniu donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci czy stojaków rowerowych wynikają z projektu, który wymaga stworzenia zielonej przestrzeni przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`). Dlatego przemieszczenie obiektów małej architektury jest niezbędne do osiągnięcia ostatecznego celu projektu. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych, a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą). Realizacja przesunięć czy dostaw elementów małej architektury nie miałaby racji bytu, gdyby nie tworzenie nowego układu zieleni przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), a więc jest również bezpośrednio związana z głównym celem tej inwestycji. Przemieszczanie czy dostarczanie nowych elementów architektury nie może być oddzielone od prac ogrodniczych, ponieważ posadowienie nowych ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych itd. jest możliwe dopiero po zmianie aranżacji przestrzeni pasa drogowego (w tym chodników), dokonania nasadzeń, itd., a więc dopiero po przygotowaniu miejsca pod te elementy. W związku z powyższym opisany zakres prac służy głównemu celowi, a więc zagospodarowaniu terenu zieleni.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/17, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że „Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, uznać należy, iż wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. zagospodarowaniu zielenią terenu przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`). Głównym świadczeniem są prace polegające na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem terenów zieleni, natomiast wszelkie pozostałe usługi (wskazane i opisane powyżej) są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mającymi na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego nie mogłoby funkcjonować samodzielnie. Dlatego też, w ocenie Sądu, uznać należy, iż usługi świadczone przez Spółkę są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania”.

Ww. stanowisko WSA zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1860/18 wydanym w analizowanej sprawie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1860/18, stwierdzić należy, że wszystkie świadczenia opisane powyżej służą jednemu celowi czyli zagospodarowaniu pasa drogowego ul. (\`(...)\`), głównym świadczeniem są prace związane z utrzymaniem terenów zieleni (zagospodarowanie pasa drogowego zielenią), zaś pozostałe są świadczeniami pomocniczymi mającymi na celu realizację tego zagospodarowania. W konsekwencji, należy uznać, że kompleksowe usługi wykonywane na zlecenie Miasta (\`(...)\`), polegające na zagospodarowaniu terenu pasa drogowego zielenią zgodnie z projektem, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. w dniu 7 kwietnia 2017 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)