Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.531.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; opłata-opłata licencyjna; spółki-spółka komandytowa; znak-znak towarowy; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi (NIP \`(...)\`, REGON \`(...)\`). Miejscem wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest A, ulica \`(...)\`.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a Jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

*   grunt przy ul. \`(...)\` w A – zabudowany następującymi budynkami oraz budowlami:
    
    *   budynek magazynowy (służy do składowania towarów);
    
    *   budynki biurowo-socjalne;
    
    *   hale magazynowe;
    
    *   wiata (w trakcie rozbiórki, na jej miejscu powstaje hala magazynowa, której budowa skończy się z końcem czerwca 2021 r.);
    
    *   słup reklamowy;
    
    *   ogrodzenie z bramą (pełni funkcję ochrony mienia);
    
    *   parking, drogi komunikacyjne, drogi przeciwpożarowe zapewniające dojazd do hali (około 8 000 m2 wyłożone …);

*   grunt przy ul. \`(...)\` w A – działka \`(...)\` (użytkowanie wieczyste);

*   maszyny, urządzenia i narzędzia;

*   środki transportu (cztery samochody osobowe oraz dwa samochody ciężarowe);

*   komputery i urządzenia biurowe (np. drukarki);

*   meble biurowe i inne;

*   części i akcesoria samochodowe przeznaczone do dalszej sprzedaży (zapasy magazynowe);

*   środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

*   wyposażenie;

*   należności oraz zobowiązania;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z Powiatowym Urzędem Pracy w A dotyczących refundacji kosztów związanych z wyposażeniem lub doposażeniem stanowisk pracy;

*   prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

*   baza klientów oraz dostawców;

*   oprogramowanie dotyczące procesów księgowych, biznesowych i sprzedażowych;

*   oprogramowanie sklepu internetowego oraz wszelkie treści i funkcje (w tym katalog on-line, opisy zamieszczone w bazie sklepu internetowego);

*   Certyfikat SSL;

*   domeny internetowe i mailowe;

*   prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie sklepu;

*   konta w mediach społecznościowych;

*   znak towarowy – zarejestrowany i zastrzeżony prawem ochronnym nr \`(...)\` znak towarowy \`(...)\` znajdujący się na oferowanych przez Wnioskodawcę częściach, ale także opakowaniach, materiałach reklamowych, itp.;

*   inne elementy (elektroniczne katalogi produktów, oprogramowanie, strony internetowe, encyklopedia części samochodowych);

*   prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą,

*   know-how oraz tajemnice związane z działalnością;

*   dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności.

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki.

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność poprzez wniesienie aportem ww. zorganizowanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywanego obecnie w tej działalności, do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), w której komplementariuszem będzie Wnioskodawca.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki osobowej, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie kontrahentów oraz klientów. Wnioskodawcy zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej organicznie rozwijać.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki Komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę Jego podstawowej działalności polegającej na handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi (wg stanu na dzień aportu), tj. odpowiednio:

*   maszyny, urządzenia i narzędzia;

*   środki transportu (cztery samochody osobowe oraz dwa samochody ciężarowe);

*   komputery i urządzenia biurowe (np. drukarki);

*   meble biurowe i inne;

*   części i akcesoria samochodowe przeznaczone do dalszej sprzedaży (zapasy magazynowe);

*   środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

*   wyposażenie;

*   należności oraz zobowiązania;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z Powiatowym Urzędem pracy w A dotyczących refundacji kosztów związanych z wyposażeniem lub doposażeniem stanowisk pracy;

*   prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

*   baza klientów oraz dostawców;

*   oprogramowanie dotyczące procesów księgowych, biznesowych i sprzedażowych;

*   oprogramowanie sklepu internetowego oraz wszelkie treści i funkcje (w tym katalog on-line, opisy zamieszczone w bazie sklepu internetowego);

*   Certyfikat SSL;

*   domeny internetowe i mailowe;

*   prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie sklepu;

*   konta w mediach społecznościowych;

*   inne elementy (elektroniczne katalogi produktów, oprogramowanie, strony internetowe, encyklopedia części samochodowych);

*   prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

*   know-how oraz tajemnice związane z działalnością;

*   dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności.

Po dokonaniu aportu do Spółki Komandytowej pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy staną się pracownikami Spółki Komandytowej. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320; dalej: Kodeksu pracy).

Do Spółki Komandytowej nie zostaną natomiast wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, tj.:

*   grunt przy ul. \`(...)\` w A – zabudowany następującymi budynkami oraz budowlami:
    
    *   budynek magazynowy (służy do składowania towarów);
    
    *   budynki biurowo-socjalne;
    
    *   hale magazynowe;
    
    *   wiata (w trakcie rozbiórki, na jej miejscu powstaje Hala magazynowa, której budowa skończy się z końcem czerwca 2021 r.);
    
    *   słup reklamowy;
    
    *   ogrodzenie z bramą (pełni funkcję ochrony mienia);
    
    *   parking, drogi komunikacyjne, drogi przeciwpożarowe zapewniające dojazd do hali (około 8 000 m2 wyłożone ….)

*   grunt przy ul. \`(...)\` w A – działka \`(...)\` (użytkowanie wieczyste)

dalej: Nieruchomości.

Wszystkie Nieruchomości, które będą potrzebne Spółce Komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej), zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę Spółce Komandytowej.

Niezależnie Wnioskodawca zamierza pozostawić również w swoim majątku zarejestrowany i zastrzeżony prawem ochronnym nr \`(...)\` znak towarowy \`(...)\`, który będzie wykorzystywany przez Spółkę Komandytową na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy licencyjnej. Za korzystanie ze Znaku Towarowego uiszczane będą opłaty licencyjne.

Planowane wyłączenie Nieruchomości oraz Znaku Towarowego z przedmiotu aportu nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej. Wnioskodawca chce uniknąć sytuacji, w której Nieruchomości wchodziłyby do majątku Spółki Komandytowej i na skutek niegospodarności Spółki Komandytowej mogłyby zostać poddane egzekucji. Wnioskodawca nabył Nieruchomości z własnych środków, zainwestował w nie również znaczne środki, a co za tym idzie, chciałby sprawować nad nimi pełną kontrolę. W przypadku natomiast Znaku Towarowego, w związku z tym, że prawo ochronne oraz autorskie prawo majątkowe do Znaku Towarowego przysługują Wnioskodawcy osobiście, uważa On za w pełni uzasadnione, aby zarządzać ochroną prawną Znaku Towarowego bezpośrednio (dokonywanie opłat za udzielaną ochronę, weryfikacja ewentualnych naruszeń praw do Znaku Towarowego, dochodzenie roszczeń z tytułu naruszeń, itp.).

Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej w zakresie nowych części i akcesoriów samochodowych, z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Spółka Komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy dzierżawy oraz Znaku Towarowego, z którego będzie korzystać na podstawie umowy licencyjnej.

W konsekwencji, Spółka Komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umowy dzierżawy i umowy licencyjnej, będzie mogła w pełni kontynuować działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją aktywność gospodarczą do dzierżawy Nieruchomości oraz zarządzania ochroną prawną Znaku Towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości oraz Znaku Towarowego, będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości oraz Znaku Towarowego, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 ) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Niego aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości oraz Znaku Towarowego, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: „ustawa o PIT”), a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własność przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o „spółce”, rozumie się przez to również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT konstytuuje zasadę, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu, określonej w umowie spółki (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Wyjątek od wskazanej powyżej zasady wynika jednak z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja „przedsiębiorstwa” na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych została uregulowana w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa o PIT nie definiuje zatem wprost pojęcia przedsiębiorstwa, lecz odsyła w tym zakresie do Kodeksu cywilnego, który w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż w skład przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone, przy czym wyłączenie to nie może naruszać istoty przedsiębiorstwa. Inaczej rzecz ujmując wymagane jest w tym przypadku, aby podmiot nabywający objął we władanie takie quantum składników, które pozwoli mu na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jak zbywca.

W tym kontekście warto wskazać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, iż: „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Podobnie uznał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2642/13: „Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdzając, że: „NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań”.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej uwag, dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za przedsiębiorstwo, gdy po pierwsze jest w pewien sposób zorganizowany, po drugie stanowi funkcjonalną całość, po trzecie wreszcie obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów).

Przedsiębiorstwo nie jest więc sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak to zostało wcześniej podkreślone, strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. Przyjmuje się, że przepis art. 552 Kodeksu cywilnego zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonych składników przedsiębiorstwa, a – jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96: „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 k.c.)”.

Z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jednak jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, tworzących „substancję biznesową” przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy z przedmiotu transakcji wykluczone zostaną składniki przedmiotowo istotne dla tego przedsiębiorstwa, zasadniczo traci ono swój byt. W przedsiębiorstwie jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne – zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W rezultacie, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa – nadal i pomimo wyłączeń – może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie również w myśl art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć czy wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa (majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów) oraz zatrudnieni pracownicy, są przenoszone do Spółki Komandytowej, a wyłączone składniki (Nieruchomości oraz Znak Towarowy) nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeszkód, by tak określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników uznać za przedsiębiorstwo.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane dokonanie wyłączeń z przedmiotu aportu, ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej, nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym również w rozumieniu ustawy o PIT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe (przedmiot aportu) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej nowych części samochodowych.

Brak objęcia przedmiotem aportu Nieruchomości oraz Znaku Towarowego nie spowoduje zatem, iż aportowany agregat składników straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym ustawy o PIT. Co więcej, prawo do korzystania z Nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Spółką Komandytową a Wnioskodawcą długoterminowej umowy dzierżawy. Podobnie Znak Towarowy będzie wykorzystywany przez Spółkę Komandytową na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy licencyjnej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo wyłączeń z przedmiotu aportu, przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie całość w sensie funkcjonalno-biznesowym, w oparciu o którą Spółka Komandytowa będzie mogła kontynuować, w niezmienionym zakresie działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Niego aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki Komandytowej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości oraz Znaku Towarowego, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.142.2021.2.MM: „przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej będzie Przedsiębiorstwo z wyłączeniem: 1. Nieruchomości w C (przedmiotem aportu będą jednakże Nieruchomość w A oraz Nieruchomość w B), 2. umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych Spółki operacyjnej po aporcie, w tym uregulowania zobowiązań publicznoprawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku aportu na Spółkę komandytową nie przejdą prawa i obowiązki publicznoprawne (w szczególności podatkowe), ze względu na fakt, że zgodnie z Ordynacją podatkową aport przedsiębiorstwa ze spółki osobowej do innej spółki osobowej nie wiąże się z sukcesją podatkową (dalej łącznie jako: Wyłączenia) \[\`(...)\`\] W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpłynie na sposób funkcjonowania Przedsiębiorstwa – funkcjonalnie stanowić będzie ono nadal całość i będzie mogło samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki komandytowej Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT \[\`(...)\`\] W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy (czyli m.in. do spółki komandytowej) powoduje powstanie przychodu po stronie osoby fizycznej, która wnosi taki wkład.

W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział przy tym zróżnicowanie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy). I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny – po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;

*   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Aby ocenić, czy aport wnoszony do spółki jest przedsiębiorstwem albo jego zorganizowaną częścią, należy posłużyć się definicjami z art. 5a omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4);

*   przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. „Zespół” to zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów.

Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Wątpliwości pojawiają się, gdy – jak w analizowanym przypadku – podatnik wyłącza z transakcji zbycia (wniesienia aportem do spółki) składniki majątku, które stanowiły dotychczas element zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo i pełniły w nim określone funkcje gospodarcze.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 552 Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

Wskazanie, które składniki przedsiębiorstwa determinują spełniane przez niego funkcje nie jest możliwe in abstracto. Taki sam określony rodzajowo składnik majątku w jednym przedsiębiorstwie może pełnić funkcje poboczne, a w innym przedsiębiorstwie może mieć kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Co istotne, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się wyłącznie do samego przedmiot wkładu. Dla uznania przedmiotu wkładu podatnika do spółki za przedsiębiorstwo nie mają zatem znaczenia inne czynności, jakich dokona podatnik, w tym inne niż wniesienie wkładu czynności dotyczące składników jego majątku nieobjętych aportem. Przedmiot aportu ma spełniać warunki możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (tj. działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport) bezwarunkowo, a nie pod warunkiem, że zbywca lub nabywca dokonają określonych, dodatkowych czynności.

Dla uznania warunków omawianego zwolnienia za spełnione nieistotne jest również, jakie składniki majątku posiada spółka, do której jest wnoszony aport. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wymaga bowiem, aby przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, a nie by w wyniku wkładu majątek spółki, do której wkład jest wnoszony (posiadany przed aportem i uzyskany w ramach aportu) stanowił przedsiębiorstwo. Nie podlega zatem omawianemu zwolnieniu od podatku wniesienie aportu obejmującego składniki majątkowe, które nie są funkcjonalnie powiązanym zespołem składników umożliwiającym prowadzenie danej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika), nawet jeśli po „dodaniu” do tego aportu grupy składników majątkowych spółki w spółce będzie istniało przedsiębiorstwo. To sam przedmiot aportu ma bowiem spełniać warunki możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport).

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny do spółki komandytowej. W wyniku tej czynności Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca chciałby wiedzieć, czy opisany przedmiot aportu jest przedsiębiorstwem, a w konsekwencji – czy przychód Wnioskodawcy będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza zbyć w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wszystkie elementy swojego przedsiębiorstwa poza:

*   Nieruchomościami;

*   prawem do znaku towarowego.

Aby ocenić skutki podatkowe tego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozważyć – mając na względzie omówione powyżej przesłanki stosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i informacji dotyczących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – czy wyłączenie tych składników majątku z czynności wniesienia aportu spowoduje brak możliwości uznania, że jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami oraz akcesoriami samochodowymi.

W wyniku wskazanego sposobu ukształtowania przedmiotu aportu dotychczasowe przedsiębiorstwo zostanie pozbawione prawa do gruntów, na których jest prowadzona działalność, a co za tym idzie – posadowionych na tych nieruchomościach budynków i budowli, które służą magazynowaniu (składowaniu) towarów handlowych. Trudno zakładać, że przedsiębiorstwo, którego podstawową funkcją jest prowadzenie działalności handlowej o profilu opisanym przez Wnioskodawcę, mogłoby funkcjonować bez przestrzeni magazynowo -składowych.

Z opisu sprawy wynika, że w działalności Wnioskodawcy jest wykorzystywanych kilka budynków magazynowych, a kolejny jest w trakcie budowy. Świadczy to o istotnej roli przestrzeni magazynowo-składowych w prowadzonej działalności. Znaczenie tych elementów dla możliwości prowadzenia działalności potwierdza sam Wnioskodawca, wskazując w opisie sprawy, że „Wszystkie Nieruchomości, które będą potrzebne Spółce Komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę Spółce Komandytowej”.

Wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu będzie miało wpływ na możliwość prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w oparciu o nabyte aportem składniki majątkowe. Wśród tych składników nie będzie istotnych z punktu widzenia profilu działalności Wnioskodawcy elementów. Sam przedmiot aportu nie wystarczy do kontynuowania działalności, którą prowadził dotychczas Wnioskodawca.

Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona z wykorzystaniem znaku towarowego \`(...)\` – zarejestrowanego i zastrzeżonego prawem ochronnym. Znak ten znajduje się na oferowanych przez Wnioskodawcę częściach, ale także opakowaniach, materiałach reklamowych itp. Do spółki komandytowej wniesione zostaną zapasy towarów opatrzonych znakiem towarowym. Do spółki wniesione zostaną również prawa do domen internetowych i mailowych, publikacji zamieszczonych na stronie sklepu, konta w mediach społecznościowych, stron internetowych – a więc do tych elementów, które budują markę, wizerunek firmy, korzystając przy tym ze znaku towarowego. W konsekwencji, wyłączenie praw do znaku towarowego z aportu spowoduje, że – bez uzyskania dodatkowych uprawnień do znaku towarowego – spółka komandytowa nie będzie mogła kontynuować sprzedaży pozyskanych towarów ani wykorzystywać pozyskanych praw do kanałów komunikacji z klientami.

Trudno uznać, że problemowe składniki majątku (Nieruchomości, prawo do znaku towarowego) nie są kluczowymi (podstawowymi) elementami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – że mają charakter podrzędny w prowadzonej przez Niego działalności. Ich wyłączenie z przedmiotu aportu spowoduje, że przenoszone na spółkę składniki majątku nie będą umożliwiały spółce kontynuowania działalności handlowej Wnioskodawcy bez podjęcia dodatkowych czynności.

Prawidłowość takiej oceny potwierdza okoliczność, że dla kontynuowania przez spółkę działalności prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy koniecznym będzie podjęcie przez nią dodatkowych czynności – zawarcie z Wnioskodawcą umów dzierżawy Nieruchomości oraz umowy licencyjnej na znak towarowy. Potwierdza to znaczenie tych elementów dla możliwości kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie to, że Wnioskodawca zawrze umowy dzierżawy Nieruchomości oraz umowę licencyjną na znak towarowy ze spółką, do której wniesie wkład niepieniężny nie jest okolicznością, która przemawia za uznaniem przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo. Umowy dzierżawy i umowa licencji nie będą elementem wkładu niepieniężnego do spółki. Będą odrębnymi czynnościami prawnymi, więc ich treść nie może być brana pod uwagę jako element określający przedmiot aportu.

Czynności, które będą dokonane poza aportem nie mają znaczenia w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla potrzeb spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy („przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo”) nie jest możliwym „uzupełnienie” przedmiotu wkładu zawarciem umów dzierżawy oraz umowy licencji, które będą dotyczyły składników majątku wyłączonych z aportu. Takie stanowisko jest niezgodne z treścią przepisu (który odnosi się wprost do przedmiotu wkładu niepieniężnego, a nie „przedmiotu wkładu niepieniężnego i okoliczności towarzyszących”). Przyjęcie odrębnego stanowiska oznaczałoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu omawianego zwolnienia.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że przedmiotem aportu Wnioskodawcy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca de facto „podzieli” swoje przedsiębiorstwo na dwie części:

*   część składników swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa wniesie do spółki,

*   część składników swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa pozostawi w swoim majątku jako bazę materialną dla uzyskiwania przychodów z tytułu dzierżawy oraz z tytułu licencji.

Jak argumentowano, część dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie bowiem stanowiła zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej o opisanym we wniosku profilu (umożliwiającego prowadzenie działalności dotychczas wykonywanej przez Wnioskodawcę). Jednocześnie, podział przedsiębiorstwa nie będzie dokonany w oparciu o kryterium funkcji składników majątku w działalności Wnioskodawcy. Nie spowoduje więc wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy.

Skoro wkład niepieniężny wnoszony do spółki nie będzie przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przychód Wnioskodawcy z wniesienia tego wkładu nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten – jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy) – będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – nawet przy jednoczesnym umożliwieniu spółce korzystania ze składników majątku nieobjętych wkładem na podstawie umów dzierżawy oraz umowy licencji – po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niepodlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Wyroki i interpretacje indywidualne, które powołał Wnioskodawca dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku, Organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, które uwzględnia treść uzupełnienia wniosku dokonanego dla potrzeb tego podatku i specyfikę podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.