Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.592.2018.2.SŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; lokal-lokal mieszkalny; spadek; udział; zakup; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 stycznia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.592.2018.1.SŻ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 stycznia 2019 r.). W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 stycznia 2019 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 2 września 2015 r. w kancelarii notarialnej w … przy ul. ., aktem notarialnym Rep. A nr …, została zawarta umowa sprzedaży przysługującego Wnioskodawczyni udziału (½) nabytego w spadku w dniu 5 marca 2015 r. Powyższy udział Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach: J. S. Ś. zmarłej w dniu 25 lutego 2014 r. i J. Ś. zmarłym w dniu 22 sierpnia 2014 r. W skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …, którego jedynymi właścicielami byli rodzice Wnioskodawczyni, tj. J. S. Ś. i J. Ś. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt …, uprawomocnionego z dniem 27 marca 2015 r. Po rozpoznaniu przez Sąd wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po rodzicach, Wnioskodawczyni i Jej siostra E. W. nabyły po ½ części własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. \`(...)\` Spadkobierczynie nie dokonały działu spadku, ponieważ nie było takiej konieczności. Wnioskodawczyni i Jej siostra nie były zainteresowane użytkowaniem mieszkania po rodzicach, dlatego aby nie ponosić kosztów, zdecydowały się je sprzedać. Powyższy lokal został sprzedany Pani S. P. za łączną cenę 82 000 zł, czyli po 41 000 zł dla każdej ze zbywczyń, tj. Wnioskodawczyni i Jej siostry E. W. Zbycie wszystkich udziałów przez spadkobierczynie w odziedziczonym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie nastąpiło w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej.

Po uzyskaniu pieniędzy z powyższej sprzedaży, Wnioskodawczyni zdecydowała się na kupno działki budowlanej w okolicy …, ponieważ Jej starszy syn mieszka w tym mieście. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawsze mieli takie plany, że po przejściu na emeryturę kupią lub postawią mały domek koło …, żeby być bliżej wnuków.

W dniu 29 stycznia 2016 r. w kancelarii notarialnej w …, ul. …, aktem notarialnym Rep. A nr …, nastąpiła sprzedaż na rzecz Wnioskodawczyni, czyli K. L. przez M. J.-S. prawa własności niezabudowanej nieruchomości położonej w … przy ul. … (działka nr 614/94), o pow. 0,0900 ha, symbol R (grunty orne), za cenę 41 000 zł, z zaznaczeniem przez Wnioskodawczynię, że pieniądze te stanowią Jej majątek osobisty i pochodzą ze sprzedaży ½ udziału w mieszkaniu, nabytego na podstawie dziedziczenia po rodzicach Wnioskodawczyni, a Jej mąż nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Powyższa nieruchomość nie została nabyta do majątku wspólnego małżonków.

Działka nr 614/94 jest jedną z 10 działek, które mają założoną w Sądzie Rejonowym w … księgę wieczystą nr …, obejmującą nieruchomość położoną w województwie …, gmina …, miejscowość …, o łącznej pow. 0,8306 ha, sym. R  grunty orne, których prawo własności na rzecz M. J.-S. zostało wpisane na podstawie umowy darowizny z dnia 22 marca 2005 r. Działka nr 614/64 posiada dojazd do drogi publicznej przez działkę nr 614/83, która stanowi wewnętrzną drogę dojazdową do wszystkich 10 działek. Przy sporządzeniu aktu notarialnego Rep. A nr … sprzedająca przedłożyła wypis z dnia 15 stycznia 2016 r., nr …, z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy … w Sołectwie …, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy w … z dnia 13 czerwca 2005 r. … (Dz. Urz. woj. \`(...)\` z dnia …), stwierdzający, że 10 działek, a m.in. i działka nr 614/94 zakupiona przez Wnioskodawczynię, położone w … przy ul. …, przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, symbol planu MN1.

Na zakupionej działce Wnioskodawczyni planuje wybudować dom jednorodzinny, w którym zamieszka razem z mężem. W ten sposób ma zamiar zrealizować własne cele mieszkaniowe. Ponadto Wnioskodawczyni zaznacza, że nabyta nieruchomość nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie ani nie odpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakupiona nieruchomość (działka nr 614/94) o pow. 0,0900 ha, symbol R (grunty orne), spełnia wymogi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy …, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy w … z dnia 13 czerwca 2005 r. … (Dz. Urz. woj. \`(...)\` z dnia …), zlokalizowana jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami o symbolu planu MN1, i uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), nie powinna Ona płacić podatku od sprzedaży udziałów w lokalu położonym w … przy ul. …, ponieważ kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na zakup nieruchomości położonej w … przy ul. … (działka nr 614/94), o pow. 0,0900 ha. Ponadto Wnioskodawczyni zaznacza, że zakup ww. nieruchomości nastąpił przed upływem dwóch lat od sprzedaży lokalu. Wnioskodawczyni informuje, że nabyta działka nr 614/94 według rejestru gruntów jest rolna, ale według wypisu z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy … przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o symbolu MN1.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, ww. działka jest działką budowlaną tym bardziej, że posiada dostęp do istniejącego uzbrojenia, sieci: wodociągowej i energetycznej, które zostały wykonane przez właścicieli działek. Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. nr 80, poz. 350). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)  przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 2 września 2015 r. aktem notarialnym została zawarta umowa sprzedaży przysługującego Wnioskodawczyni udziału (½), nabytego w spadku w dniu 5 marca 2015 r. Powyższy udział Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach: matce zmarłej w dniu 25 lutego 2014 r. i ojcu zmarłym w dniu 22 sierpnia 2014 r. W skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, którego jedynymi właścicielami byli rodzice Wnioskodawczyni. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 5 marca 2015 r., uprawomocnionego z dniem 27 marca 2015 r. Po rozpoznaniu przez Sąd wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po rodzicach, Wnioskodawczyni i Jej siostra nabyły po ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spadkobierczynie nie dokonały działu spadku, ponieważ nie było takiej konieczności. Wnioskodawczyni i Jej siostra nie były zainteresowane użytkowaniem mieszkania po rodzicach, dlatego aby nie ponosić kosztów, zdecydowały się je sprzedać. Powyższy lokal został sprzedany za łączną kwotę 82 000 zł, czyli po 41 000 zł dla każdej ze zbywczyń, tj. Wnioskodawczyni i Jej siostry. Zbycie wszystkich udziałów przez spadkobierczynie w odziedziczonym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie nastąpiło w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej.

Po uzyskaniu pieniędzy z powyższej sprzedaży, Wnioskodawczyni zdecydowała się na kupno działki budowlanej.

W dniu 29 stycznia 2016 r. aktem notarialnym nastąpiła sprzedaż na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności niezabudowanej nieruchomości, o pow. 0,0900 ha, symbol R (grunty orne), za kwotę 41 000 zł, z zaznaczeniem przez Wnioskodawczynię, że pieniądze te stanowią Jej majątek osobisty i pochodzą ze sprzedaży udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego na podstawie dziedziczenia po rodzicach Wnioskodawczyni, a Jej mąż nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Powyższa nieruchomość nie została nabyta do majątku wspólnego małżonków.

Działka nr 614/94 jest jedną z 10 działek, które mają założoną w Sądzie Rejonowym księgę wieczystą, obejmującą nieruchomość położoną w województwie …, o łącznej pow. 0,8306 ha, symbol R (grunty orne). Działka nr 614/64 posiada dojazd do drogi publicznej przez działkę nr 614/83, która stanowi wewnętrzną drogę dojazdową do wszystkich 10 działek. Przy sporządzeniu aktu notarialnego sprzedająca przedłożyła wypis z dnia 15 stycznia 2016 r. z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, stwierdzający, że 10 działek, a m.in. działka nr 614/94 zakupiona przez Wnioskodawczynię, przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, symbol planu MN1.

Na zakupionej działce Wnioskodawczyni planuje wybudować dom jednorodzinny, w którym zamieszka razem z mężem. W ten sposób ma zamiar zrealizować własne cele mieszkaniowe. Ponadto Wnioskodawczyni zaznacza, że nabyta nieruchomość nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie ani nie odpłatnie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei, art. 925 tej ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2015 r. udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2014 r. w spadku po rodzicach, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnikowi, który uzyskał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego dochodu, o którym mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód z tego zbycia musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Tak więc, warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał ww. udział, jednak wydatki mają być poniesione nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której dochód ma podlegać zwolnieniu. Innymi słowy zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu i w określonym czasie.

O charakterze nabytego gruntu decyduje nie tylko zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego. Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 poprzez to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazała, że zakupioną nieruchomość gruntową pod budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, które będą realizowane w okresie późniejszym.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na zakup nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w wybudowanym budynku mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w budynku mieszkalnym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku lat lub w budynku tym będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawczyni okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe realizowane będą dopiero w przyszłości. Zatem, uznać należy, że nieruchomość gruntowa pod budowę budynku mieszkalnego została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Cel i okoliczności dotyczące nabycia ww. nieruchomości gruntowej pozwalają uznać, że mimo iż będą one realizowane w okresie późniejszym, została jednak nabyta przez Wnioskodawczynię na jego własne cele mieszkaniowe, które będzie realizowała w przyszłości.

Należy zwrócić uwagę, że same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym, motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2015 r. udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r. w drodze spadku po rodzicach, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy.

Natomiast, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. udziału przeznaczony na zakup w 2016 r. nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, uprawnia Ją do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.