Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-425/15-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Zaliczenie do przychodów podatkowych odszkodowania za wywłaszczenie przez Skarb Państwa Spółki z części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej.
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad; nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; przychód; wywłaszczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych odszkodowania za wywłaszczenie przez Skarb Państwa Spółki z części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych odszkodowania za wywłaszczenie przez Skarb Państwa Spółki z części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W dniu 26 września 2014 roku Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej („Decyzja"), którą ustalił lokalizację odcinka drogi ekspresowej od rejonu węzła na terenie gminy (z wyłączeniem tego węzła) do węzła powiązania z drogą krajową do skrzyżowania z drogą wojewódzką (wraz z węzłem i ww. skrzyżowaniem). Ustalona lokalizacja drogi ekspresowej przebiega po oznaczonych w Decyzji działkach gruntu, z których jedna była w momencie wydania Decyzji własnością Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 698 t.j., dalej: „Ustawa o ; szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji”), nieruchomości lub ich części, oznaczone w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej według katastru nieruchomości, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Za wskazane nieruchomości przysługuje dotychczasowym właścicielom odszkodowanie, którego wysokość zostanie ustalona w odrębnej decyzji przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 12 ust. 4a w zw. z art. 18 ust. 1 Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji.

Wysokość odszkodowania za nieruchomość zostanie ustalona w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji.

Środki pieniężne tytułem Odszkodowania Spółka otrzyma na rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym jak wyżej, odszkodowanie, które zostanie wypłacone przez Skarb Państwa dla Spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie zostanie przyznane w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie ustawy CIT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym wypłata odszkodowania przez Skarb Państwa dla Spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie przyznawane jest w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie ustawy VAT, tj. czy stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania drugiego dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym odszkodowanie, które zostanie wypłacone przez Skarb Państwa dla Spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie jest przyznawane w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, w ocenie Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Pojęcie przychodu nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie CIT. Jego rozumienie kształtowane jest przez szereg przepisów oraz przez fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego. Artykuł 12 ust. 1 ustawy CIT zawiera jedynie otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu.

Pojęcie przychodu jest jednak definiowane w doktrynie i orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 roku, sygn. SA/Sz 1305/97, orzekł, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika”. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku, sygn. III SA 3382/02, NSA wskazał, że „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

W komentarzu do art. 12 ust. 1 ustawy CIT pod redakcją A. Obońskiej, A. Wacławczyka oraz A. Walter, wyd. 2014, wskazano, że „przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych art. 12 ust 4 PDOPrU, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 PDOPrU. Teza ta utrwalona jest w orzecznictwie - również najnowszym”.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się zatem, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Wychodząc z takiego założenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. 1 SA/Bd 617/09, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2003 r„ sygn, akt SA/Bk 370/02; orzeczeniem NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1501/99 oraz wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1349/02, a także „Prawo podatkowe. Komentarz do ustawy o podatku i dochodowym od osób prawnych” pod redakcją W. Modzelewskiego, Warszawa 1999, str. 200, J. Marciniak: Komentarz do wymienionej ustawy, wyd. z 2002 r., str. 178, stwierdził, że „tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, podlegającym daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych”, oraz że „wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy”.

Tymczasem odszkodowanie, które zostanie wypłacone Spółce za wywłaszczoną nieruchomość, na podstawie decyzji Wojewody, w myśl przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, nie będzie stanowiło definitywnego przysporzenia majątkowego Spółki oraz w wyniku jego wypłacenia Spółce, aktywa majątkowe Spółki nie zostaną powiększone.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Według art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Oznacza to, że wysokość wypłacanego Spółce odszkodowania za nieruchomość, która z mocy prawa, bez ingerencji Spółki, staje się własnością Skarbu Państwa, odzwierciedla i jest równe wartości nieruchomości według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji. Skoro zatem wypłacane odszkodowanie jest równe wartości przekazywanej nieruchomości, to nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, lub zwiększeniu aktywów majątkowych podatnika w wyniku wypłacenia takiego odszkodowania, co w konsekwencji w świetle powyżej przytoczonych orzeczeń oraz stanowiska doktryny nie pozwala na kwalifikację takiego odszkodowania, jako przychodu w rozumieniu art, 12 ust. 1 ustawy CIT, który podlegałby daninie publicznoprawnej w postaci podatku CIT.

Jednocześnie należy wskazać, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przewidział odpowiednie zwolnienie w zakresie wypłacanych przez Skarb Państwa odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości - przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT. Należy zatem stwierdzić, że skoro w odniesieniu do osób fizycznych przewidziane zostało zwolnienie z opodatkowania odszkodowania wypłacanego za wywłaszczane nieruchomości, zaś przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje wycena wywłaszczanych nieruchomości, nie przewidują różnicowania wysokości wyceny w zależności od podmiotu będącego właścicielem wywłaszczanej nieruchomości, to zajęcie stanowiska zgodnie z którym odszkodowanie takie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, będzie prowadziło do różnicowania sytuacji podmiotów gospodarczych ze względu na wybór formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykładowo wypłata odszkodowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, na rzecz osoby fizycznej wykonującej działalność gospodarczą podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym, zaś w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takie samo odszkodowanie stanowiłoby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taki stan rzeczy należałoby uznać za niezgodny z Konstytucją RP, a to przede wszystkim poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, ale także prawa do własności wyrażonej w art. 64 Konstytucji RP.

Kolejnym argumentem, który by przemawiał za zwolnieniem osób prawnych z opodatkowania w opisywanej sytuacji jest treść art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, który przewiduje zwolnienie kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Ratio legis powyższego przepisu było wykluczenie sytuacji, gdy środki pochodzące z budżetu państwa będą z powrotem do niego wracały jako podatek.

Wojewoda, wydając decyzję określającą wysokość odszkodowania, za nieruchomość, o której mowa powyżej, zobowiąże Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do zapłaty odszkodowania na rzecz Spółki. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, centralnym organem administracji rządowej, właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, który realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA”).

GDDKiA wykonuje zadania zarządu dróg krajowych (art. 18a ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 18a ust. 8 ustawy o drogach publicznych GDDKiA otrzymuje środki, ustalane corocznie w ustawie budżetowej, na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne, przejęcie nieruchomości i gospodarowanie nimi, odszkodowania, należności z tytułu ochrony gruntów leśnych, prace scaleniowe i wymienne, przeprowadzanie ratowniczych badań archeologicznych i badań ekologicznych oraz opracowywanie ich wyników.

W ocenie Spółki GDDKiA spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej za agencję rządową: jest osobą prawną utworzoną na podstawie odrębnych ustaw (nie wskazano, że musi to być ustawa o finansach publicznych), jest powołana w celu wykonania zadań publicznych, nie jest bankiem, przedsiębiorstwem ani spółką prawa handlowego. Dlatego też odszkodowanie, które zostanie wypłacone Spółce przez GDDKiA może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, jeżeli w ogóle miałoby zostać zakwalifikowane jako przychód. Jak już bowiem wyżej wskazano, intencją tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której środki pochodzące z budżetu państwa, wracają do niego jako podatek.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym odszkodowanie wypłacone przez Skarb Państwa dla Spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie jest przyznawane w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odszkodowania uzyskanego przez Wnioskodawcę za wywłaszczenie części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał art. 17 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako jako przedmiot interpretacji.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.- dalej updop) art. 7 ust. 1 wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których ten dochód został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wartości nie są zaliczane do przychodów (art.12 ust.4 ustawy). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika lub na jego rachunek bankowy wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 131 z późn. zm.) - dalej k.c. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym związane jest odszkodowanie jest wywłaszczenie.

Wywłaszczenie polega na pozbawieniu lub ograniczeniu służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej jak i lokalowej), jak i prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. W Polsce wywłaszcza się tylko dla wykorzystania rzeczy na określony cel publiczny (np. budowę drogi, szkoły, pod zalanie sztucznego zbiornika wodnego) i tylko za słusznym odszkodowaniem odpowiadającym wartości wywłaszczonej nieruchomości lub wartości odebranego prawa. Oznacza to, że wywłaszczenie nieruchomości może zostać dokonane tylko na ściśle określone cele, które zostały szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 z późn. zm.) oraz w kilku ustawach szczególnych (np. ustawa z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 687 z późn. zm.), ustawa z dnia 3 lipca 2002r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1393 z póżn. zm. i in.). W zakresie ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zwanej „specustawą drogową” w wyniku nowelizacji z roku 2008 (Dz. U. Nr 154, poz. 958) wprowadzono nowy rodzaj decyzji administracyjnej - zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, co znacznie przyspieszyło uzyskiwanie zgody na rozpoczęcie inwestycji. Wcześniej procedura administracyjna obejmowała pięć odrębnych decyzji. Wniosek o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej ma prawo wnieść zarządca drogi publicznej. Natomiast decyzję w tej sprawie wydaje Wojewoda (drogi krajowe i wojewódzkie) lub starosta (drogi powiatowe gminne). Decyzja jest doręczana tylko wnioskodawcy. Pozostali zainteresowani dowiadują się o niej w drodze obwieszczeń w urzędzie wojewódzkim lub starostwie powiatowym oraz w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi. Informację o decyzji można znaleźć także na stronach internetowych tych organów, a także w prasie lokalnej. Właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości dostaje zawiadomienie o wydaniu takiej decyzji na adres wskazany w ewidencji gruntów. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dniem, w którym stała się ostateczna, powoduje, że wskazane w niej nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Kolejnym etapem związanym z wywłaszczeniem nieruchomości na budowaną drogę jest wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do wywłaszczenia części nieruchomości Spółki na realizację inwestycji drogowej za odszkodowaniem. Spółka uzyskała zatem zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w formie odszkodowania. Może go pomniejszyć co do zasady o dokonane wydatki na nabycie wywłaszczonej nieruchomości (oczywiście, jeżeli takie wydatki poniosła- art. 15 ust. 1 updop).

Momentem uzyskania przychodu jest wynikający z art. 12 ust.1 pkt 1 updop dzień otrzymania odszkodowania. Odszkodowanie, które Spółka otrzymuje daje podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów, albowiem przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa na podstawie decyzji wywłaszczeniowej za odszkodowaniem stanowi w istocie „odpłatne zbycie” prawa własności i musi być kalkulowane w rachunku podatkowym. Pogląd ów znajduje odzwierciedlenie, jak wspomniano na wstępie, w treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, w którym ustawodawca przesądza, iż każde przysporzenie byleby miało charakter definitywny stanowi przychód podatkowy. W tym miejscu nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż otrzymywane odszkodowanie nie ma charakteru definitywnego. W opisie stanu faktycznego, oraz mając na uwadze przepisy dotyczące wywłaszczenia na cele drogowe nie można wyprowadzić wniosku, iż kwota odszkodowania podlega zwrotowi. Definitywny charakter ma bowiem świadczenie bezzwrotne. Co więcej zaskakujący jest argument jakoby odszkodowanie nie przynosiło przychodu albowiem, Spółka nic nie zyskuje, skoro odbierana jest jej nieruchomość. Wydaje się, iż Wnioskodawcy umyka fakt, iż wywłaszczenie za odszkodowaniem podobnie jak zbycie zakłada pewną ekwiwalentność świadczeń. Kwota odszkodowania stanowi zatem ekwiwalent w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W przypadku zwykłej umowy sprzedaży, czy tez innych umów regulowanych prawem cywilnym zakładających ekwiwalentność sytuacja jest tożsama. Obowiązek rozpoznania przychodu powstaje, co nie oznacza, że w każdej sytuacji prowadzi to do powstania obowiązku podatkowego w postaci dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jeśli zatem koszt nabycia wywłaszczanej nieruchomości był większy od przyznanego odszkodowania nie powstanie dochód do opodatkowania. Jedynie w sytuacji, gdy odszkodowanie przewyższa wartość kosztów nabycia nieruchomości aktualizuje się obowiązek podatkowy.

Odnosząc się natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, należy stwierdzić, iż nie ma on w sprawie zastosowania. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przepis art. 17 zawierający zwolnienia od opodatkowania musi być interpretowany ściśle, jako że zawiera odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji prawidłowa jego wykładnia zakłada, że kwoty otrzymane od dwóch tylko podmiotów, a mianowicie agencji rządowych oraz agencji wykonawczych mogą zostać zwolnione od opodatkowania, jeśli środki na ich wypłacenie pochodzą z budżetu państwa. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie jest – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – agencję rządową. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 (ab initio) ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 poz. 460) centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad , który zgodnie z art. 18a ust. 1 ww. ustawy działa przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKIA). Pomiotowi temu nie można przypisać osobowości prawnej, albowiem nie wynika ona wprost z przepisów prawa. W konsekwencji GDDKIA działa jedynie jako reprezentant Skarbu Państwa a status ww. organu można przyrównać jedynie ze statusem jednostki budżetowej w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Nie jest to, jak wspomniano powyżej, agencja rządowa, której cechą jest odrębna od Skarbu Państwa osobowość prawna. Pogląd powyższy prezentowany jest w orzecznictwie sądowym, które wzbogaca go o poglądy piśmiennictwa prawniczego. Mianowicie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 942/10 czytamy (cytat): „Słuszność tej tezy (o braku podlegania pod zwolnienie od opodatkowania- przyp. organu) potwierdza dalsza analiza spornego zapisu tj. pojęcia „agencji rządowej”. Jak słusznie podnosi spółka, w ustawodawstwie krajowym nie ma legalnej definicji tego pojęcia, koniecznym jest zatem odwołanie się do poglądów piśmiennictwa dotyczącego działalności tych podmiotów, sposobu i powodów ich powoływania, przesłanek i zasadności dalszego ich funkcjonowania Próbując zdefiniować pojecie agencji władz publicznych – inaczej agencji rządowych można powtórzyć za prof. dr hab. Stanisławem Owsiakiem, że są to jednostki działające na zasadzie powiernictwa, a przesłanką ich powołania jest zarządzanie częścią mienia państwowego, obniżenie kosztów zarządu, odbiurokratyzowanie administracji. Są to jednostki autonomiczne w stosunku do budżetu państwa, gdyż poza dysponowaniem środkami pieniężnymi z budżetu państwa uzyskują również środki z innych źródeł. Oceniając ich działalność należy podkreślić, że w wielu przypadkach agencje zastępowały najczęściej likwidowane fundusze celowe lub fundacje. (Stanisław Owsiak w Finanse publiczne. Teoria i praktyka. PWN Warszawa 2005 r. str. 564). Dokonując dalszej analizy działalności agencji autor dostrzega, że zamierzony sposób zarządzania przez agencje środkami publicznymi nie przyniósł oczekiwanych rezultatów, w wielu przypadkach kontrola tej sfery była utrudniona, właśnie z uwagi na pozyskiwanie obok dochodów z budżetu także dochodów własnych. Stało się to przesłanką likwidacji niektórych agencji, "krytyka agencji stała się podstawą zmian dokonanych 1 marca 2002 r. zlikwidowano Agencję Budowy i Eksploatacji Autostrad, której zadania przejął Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Innymi słowy agencja ta stała się elementem budżetu państwa." (Stanisław Owsiak op.cit. s.558). Pogląd ten znajduje uzasadnienie także w publikacjach innych autorów, którzy podkreślali, że agencja rządowa oznacza instytucję utworzoną z mocy ustawy, w formie państwowej osoby prawnej, celem wykonywania zadań gospodarczych państwa, w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw. Tworzona jest zawsze z mocy samej ustawy, co ma szczególne znaczenie dla bezpośredniego nadania osobowości prawnej, przy wyrażeniu formy ustrojowej za pomocą określenia "państwowa osoba prawna". (por. Janusz Niczyporuk "Agencje rządowe" w Prawo administracyjne ustrojowe str. 162 – 170). Bezsprzecznie podstawową cechą agencji rządowych w polskim systemie prawnym jest odrębna od Skarbu Państwa osobowość prawna. Co więcej, agencje stanowią szczególne podmioty praw i obowiązków określone państwowymi osobami prawnymi. Kwalifikacja ta wynika z ogólnej definicji państwowych osób prawnych, jak i częstokroć z wyraźnego wskazania danej ustawy szczególnej, powołującej do życia określona agencję. (\`(...)\`) Pojecie państwowej osoby prawnej zdefiniowane jest przez art. 1 a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. nr 106, poz. 493 ze zm.). Zgodnie z zawartą tam definicją przez państwową osobę prawną należy to rozumieć inną niż Skarb Państwa jednostkę organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Jak więc widać jedynym kryterium wyróżniającym państwowe osoby prawne od pozostałych osób prawnych jest kryterium ekonomiczne czy właścicielskie. (por. Eryk Kosiński "Realizacja zadań Administracji Gospodarczej w formie rządowych agencji gospodarczych. Status prawny agencji" Kwartalnik Prawa Publicznego 2008 nr 1-2 str. 7-49).”

Mając powyższe na uwadze Sąd konkluduje (cytat) „W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, a dotyczące statusu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jako jednostki nie mieszczącej się w pojęciu agencji rządowej, o której mowa w spornym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.. Tym samym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania kwot otrzymanych od GDDKiA tytułem, jak to sama określiła, wywłaszczenia nieruchomości.”

Co istotne normatywne podstawy do wywiedzionych powyżej twierdzeń nie uległy zmianie, a GDDKIA nie posiada w obecnym stanie prawnym – jak twierdzi Wnioskodawca (s. 6 in fine wniosku ORD-IN) – osobowości prawnej odrębnej od Skarbu Państwa.

Powyższy wyrok został potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 920/11, w którym Sąd ten w sposób niezwykle trafny odparł zarzuty naruszenia konstytucyjnej zasady równości, na które również i w niniejszej sprawie powołuje się Spółka, wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku tym Sąd podniósł, że (cytat) „Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wielokrotnie podkreślał, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równość oznacza zatem – według Trybunału – także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r., OTK w 1994, cz. I, s. 55). Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. (sygn. akt SK 11/01, OTK–A 2002/1/2) stwierdził, iż istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko – równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną (podobnie (w:) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt P 4/03, OTK–A 2004/6/55, czy też w wyroku Trybunału z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 26/00, OTK–A 2002/2/18).

Zasada równości, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jest skierowana co do zasady do prawodawcy (por. postanowienie NSA z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I OZ 863/10, LEX nr 742119).

Należy podkreślić, że brak normy prawnej w u.p.d.o.p. regulującej zwolnienie z opodatkowania odszkodowań ze środków budżetu państwa nie pozwala na zastosowanie w drodze analogii przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 29. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, które co do zasady w przypadku wywłaszczenia wyklucza powstanie przychodu podatkowego, jak również stanowisko odnośnie stosowania przepisu art. 17 ust.1 pkt 48 updop. W niniejszej sprawie Spółka zobowiązana jest zatem do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości kwoty odszkodowania w momencie jej otrzymania, przy jednoczesnym uprawnieniu do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, na które składają się wydatki na nabycie wywłaszczanej części nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.