Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-333/11-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-06
Teza: Czy obejmując udziały z tzw. agio (tj. po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7.04.2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, uzupełnionym w dniu 2.06.2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 20.05.2011 r., – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. \[Wnioskodawca, Spółka\] jest właścicielem nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej \[znaki towarowe\]. Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa do znaków towarowych do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej. Udziały mogą być obejmowane po cenie niższej od ich wartości nominalnej; powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Suma wartości nominalnej obejmowanych udziałów oraz agio będzie równa wartości rynkowej i noszonego wkładu niepieniężnego na dzień wniesienia aportu. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Spółki, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obejmując udziały z tzw. agio (tj. po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych z tzw. agio w zamian za wkład niepieniężny (w postaci znaków towarowych). Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Spółka otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu.

Stanowisko Spółki znajduje podstawę w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Przepis ten stanowi, że: „przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust 1-3 updop stosuje się odpowiednio”. W myśl art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 updop określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 3 updop stanowi, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonanie zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Wnioskodawcy organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 updop, jedynie w sytuacji, gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być zatem poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport z jednej strony nie został należycie oszacowany. Tym samym, jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1-3 updop nie będzie miał zastosowania, gdyż aport w postaci prawa do znaku towarowego zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej. Tym samym nie zaistnieją przesłanki, które pozwalają organowi podatkowemu na oszacowanie wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, co oznacza, iż nie będzie możliwe ustalanie przychodu w innej wysokości niż w wysokości wartości nominalnej udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport.

Nie można także twierdzić, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy w głównej mierze wykładni oraz wzajemnej relacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[updof\], to zdaniem Spółki wnioski z orzeczeń sądów administracyjnych należy odpowiednio odnieść również do korespondujących przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i art. 14 ust. 1 updop.

Przykładowo, w postanowieniu z 22 grudnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzą, że „Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednio zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w postanowieniu z 14 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-14/07/AT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w postanowieniu z 27 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-315/08-3/HS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z 15 maja 2009 r., sygn. IBPB1/2/423-216/09/AP.

W tej ostatniej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „Wartość wkładu niepieniężnego, będąca jednocześnie wartością emisyjną akcji ustalona zostanie na poziomie rynkowym. Wartość rynkowa obejmowanych akcji będzie jednak odbiegać od ich wartości nominalnej. Zatem objęcie przez Spółkę akcji w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej akcji.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Cd 917/07, w którym sąd ten stwierdził, że: „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.” WSA w Rzeszowie również zgodził się z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychodem może być tylko nominalna wartość otrzymanych udziałów/akcji, nawet jeśli odbiega ona od wartości rynkowej, a kwota odpowiadająca nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów/akcji przelewana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem tego sądu, wyrażonym w wyroku z 14 września 2010 r., sygn. akt I SN/Rz 419/10: „w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jak wskazano wyżej - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów/akcji/w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji/udziałów/jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości tj. w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji/udziałów w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną/określoną, to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet „odpowiednie” postanowień art. 19 cyt. ustawy \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Spółki\] w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 cyt. ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść.”

Podobne zdanie można odnaleźć takie w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741/09. Mianowicie Sąd ten uznał, że wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 51 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).” Takie stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09, zgodnie z którym użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian akcji, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy, Spółka powinna dla celów pdop wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.