Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-760/14-4/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-29
Teza: uznanie świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych, zastosowanie stawki podatku VAT dla ww. świadczenia, określenie podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego.
Słowa kluczowe: dostawa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania stawki podatku VAT dla ww. świadczenia – **jest nieprawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną,

*   zastosowania stawki podatku VAT dla ww. świadczenia,

*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. poprzez przeformułowanie zadanych pytań, przedstawienie własnego stanowiska, wskazanie przepisów prawa, doprecyzowanie liczby stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskowa prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą\`(...)\` (dalej: Wnioskodawca) jako spółka osobowa, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, jak i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Lokal Wnioskodawcy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe. Produkty te są przygotowywane i podawane w lokalu Wnioskodawcy.

Lokal Wnioskodawcy jest wyposażony m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalu Wnioskodawcy zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (kelnerzy, barmani, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów.

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania obiadowe, dania śniadaniowe, desery, przekąski, napoje zimne, napoje gorące oraz alkohole. Klienci mają możliwość dokonywania zmian składników dań w obrębie menu. Niektóre z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Sposób przygotowywania i podawania produktów przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu.

Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom celem konsumpcji na miejscu są przeznaczone do spożycia w lokalu (ewentualnie w ogródku przy lokalu) Wnioskodawcy (klient nie może „wynieść” tych produktów poza lokal Wnioskodawcy, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe realizując zarazem na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu.

Celem uszczegółowienia, jeśli klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy stoliku albo przy barze). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Produkty są dostarczane klientowi są do stolika. Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).

W rezultacie więc, jeśli klient Wnioskodawcy nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę (dalej: Czynności dodatkowe), w tym m.in.:

*   przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie dania z menu czy napoju zawierającego alkohol),

*   możliwość podania produktu przez obsługę Wnioskodawcy w miejsce w lokalu wskazane przez klienta,

*   otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku,

*   możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu,

*   możliwość „korzystania” z wystroju i klimatu tworzonego przez Wnioskodawcę w lokalu (np. wystrój wnętrza, dekoracje, odpowiednią temperaturę oraz oświetlenie, muzyka, możliwość korzystania z ogródka w okresie wiosenno-letnim itp.),

*   możliwość korzystania z internetu bezprzewodowego wewnątrz lokalu,

*   możliwość czytania codziennej prasy oraz gazet,

*   możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Wnioskodawcy (m.in, szatnia, toalety),

*   możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Wnioskodawcę (m.in. kelnerzy, ochrona),

*   sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Cena uzyskiwana przez Wnioskodawcę

Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy, Wnioskodawca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości kawy oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, Wnioskodawca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, Wnioskodawca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu (gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku, czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie kawy i wykonanie Czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Wnioskodawcę na kawie i Czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez Wnioskodawcę (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie kawy jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie kawa jest tym dominującym świadczeniem Wnioskodawcy, które „buduje” jego renomę, ale Czynności dodatkowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r.)

1.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta (w restauracji) stanowi świadczenie usług restauracyjnych?
2.  Czy w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlegało, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy?
3.  Czy w świetle art. 29 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r.):

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlegało, w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r, opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiadała wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) była cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do alokowana do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W kontekście świadczenia opisanego stanie faktycznym (wydanie produktu żywnościowego do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych), należy zdefiniować jak takie świadczenie jest traktowane na gruncie VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego

W opinii Wnioskodawcy, definiując takie świadczenie należy uznać, iż powinno być ono postrzegane jednolicie dla celów VAT, tj. powinno być traktowane jako świadczenie złożone. Innymi słowy, sposób opodatkowania tego świadczenia powinien być determinowany przez czynność, która dominuje w ramach świadczenia złożonego.

Koncepcja świadczenia złożonego została ukształtowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych. Pomimo, iż koncepcja ta nie jest uregulowana ani przez prawo unijne, ani przez prawo krajowe, to jest powszechnie akceptowana w praktyce. W kwestii świadczenia złożonego wypowiedział się m.in.:

*   TSUE w wyroku w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro): „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…).”,

*   TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.”,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 274/13: „(\`(...)\`) w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (\`(...)\`)”.

Z analizy powyższego orzecznictwa wynika zatem, że za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składają się dwa lub kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak powiązane, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych jest ze sobą ekonomicznie ściśle powiązane. Co prawda świadczenia te można wykonać i dostarczyć odrębnie, niemniej jednak, z perspektywy klienta Wnioskodawcy, tylko ich łączne dostarczenie będzie skutkowało korzyścią dla klienta (klient po to przychodzi do lokalu Wnioskodawcy, aby skorzystać ze wszystkich oferowanych świadczeń; klient jest głównie zainteresowany Czynnościami dodatkowymi, które występują wraz z produktem żywnościowym, gdyż to Czynności dodatkowe różnicują Wnioskodawcę od reszty rynku). Stąd też, powinny być one traktowanie jako świadczenie złożone i dla celów VAT traktowanie jako jedna całość.

Świadczenie Wnioskodawcy jako usługa restauracyjna

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych dla celów VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług restauracyjnych. Takie stanowisko wynika m.in. z brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W przedmiotowej sytuacji, klient Wnioskodawcy nie otrzymuje zwykłego produktu żywnościowego. Produkt ten jest przygotowywany i podawany na życzenie tego klienta, zaś Wnioskodawca dodatkowo oferuje klientowi szereg Czynności dodatkowych, które tak naprawdę dominują w kompleksowym świadczeniu Wnioskodawcy. Klient jest zainteresowany skorzystaniem z tych Czynności dodatkowych, dlatego też odwiedza lokal Wnioskodawcy i w tym lokalu decyduje się na konsumpcję. Wnioskodawca zaś zapewnia klientowi szereg świadczeń, takich jak miejsce siedzące, obsługę kelnerską, zastawę stołową wielokrotnego użytku, zaplecze sanitarne, odpowiedni wystrój lokalu - wszystko to „dominuje” nad produktem żywnościowym wydawanym klientowi i powoduje konieczność uznania, że kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego.

Takie stanowisko jest zresztą zgodne z orzecznictwem TSUE i aktualną praktyką organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) TSUE wskazał, że usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych. Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r., sygn. IBPP1/443-696/13/DK, przyjęto: ,,(\`(...)\`) stwierdzić należy, że dostawa soków i przekąsek przeznaczonych do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku, skorzystania z infrastruktury lokalu (np. szatnia, toalety), skorzystania z zastawy stołowej i obsługi kelnerskiej (podania nabytych produktów przez obsługę do stolika w lokalu Wnioskodawcy jak i sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę). Wnioskodawca dodatkowo zapewnia swoim klientom możliwości słuchania radia czy oglądania telewizji, co dodatkowo uatrakcyjnia czas spędzony w lokalu (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, skoro Wnioskodawca oferuje klientom produkty żywnościowe, ale wydaje je wykonując Czynności dodatkowe (których zakres i wartość dominuje nad produktem), to takie świadczenie złożone powinno być klasyfikowane jako świadczenie usług restauracyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Jak wskazano w stanie faktycznym, jednym z elementów działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWIU 2008 r.). Skoro więc wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych powinna być traktowana dla celów VAT jako świadczenie usług restauracyjnych, to z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to będzie przez Wnioskodawcę traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (zgodnie z PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.

W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (warto wskazać, że analogiczny przepis obowiązywał w polskim ustawodawstwie na przestrzeni ostatnich lat, zmieniały się natomiast akty prawne, w których był on zawarty).

W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Opodatkowanie usług restauracyjnych w prawie unijnym

Wskazany powyżej przepis poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek stanowi implementację przepisów Dyrektywy VAT do porządku krajowego. Zgodnie bowiem z art. 98 (1) i (2) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do towarów i usług wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT. W poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT wskazano, że obniżoną stawkę VAT można stosować do usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów.

Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe powinny być objęte obniżoną stawką VAT, ale sama dostawa napoju (jako towaru) w ramach tych usług może zostać wykluczona z opodatkowania niższą stawką. Oznacza to, że czynności usługowe mają zostać objęte obniżoną stawką VAT, zaś sam napój wydawany w ramach usługi ma zostać objęty stawką podstawową (bynajmniej nie dochodzi do reklasyfikacji usługi na towar, tylko do wykluczenia z obniżonej stawki VAT dostawy towarów dokonywanej w ramach, usługi; samo wykluczenie towaru z obniżonej stawki VAT nie powoduje, że usługa restauracyjna traci swój charakter). Intencją takiego przepisu (zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi wprowadzenia zmian do Dyrektywy VAT) było utrzymanie obniżonej stawki VAT na usługi pracochłonne i opodatkowanie napojów (rozumianych jako towar) taką samą stawką VAT niezależnie od tego czy są wydawane w ramach usługi, czy samodzielnie jako towar bez dodatkowych elementów zmieniających charakter świadczenia (tj. dostawy towarów) na usługę. Innymi słowy, celem takiego brzmienia przepisów było wyeliminowanie przypadków, w których napój (wartość napoju) wydawany w restauracji byłby opodatkowany obniżoną stawką VAT, zaś napój sprzedawany np. w sklepie spożywczym byłby opodatkowany podstawową stawką VAT, co mogłoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Przyporządkowanie różnych stawek VAT - obniżonej i podstawowej - odpowiednio do części usługowej i części towarowej, pozwala zrealizować wskazane powyżej intencje przyświecające unijnemu prawodawcy.

W świetle powyższego, interpretacja przepisu poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT w ten sposób, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane) jest w pełni uzasadniona na gruncie prawa unijnego.

Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT (w tym Dyrektywy VAT) i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być jednocześnie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (na marginesie trzeba wskazać, iż inne przepisy ustawy o VAT również dopuszczają możliwość opodatkowania tej samej usługi dwiema stawkami VAT – usługi budowlane w zakresie budownictwa społecznego są objęte obniżoną stawką VAT „dopóki” nie dotyczą obiektów przekraczających określony metraż).

Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku w sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem - komponent usługowy usługi) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju - komponent towarowy usługi).

Stawki VAT dla dostawy produktów na miejscu

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za komponent produktowy). W zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę charakter usługi restauracyjnej, większość kosztów i marży jest związana z komponentem usługowym, a nie produktowym).

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL, wskazano: „(\`(...)\`) Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa produktu do spożycia na miejscu w lokalu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT - jest również prawidłowe (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 2 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-390/14-4/MM, w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH, czy w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-513/13-2/JL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 2, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe i podstawę w ponoszonych kosztach).

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego podatku. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/ dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż, wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT. Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09, oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo). Powyższe orzeczenia zostały co prawda wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r., jednakże materialna treść wskazanych w nich przepisów nie uległa zmianie, wobec czego zachowują swoją aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Określenie wartości komponentu usługowego i komponentu produktowego

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi.

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). W opinii Wnioskodawcy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL: „(\`(...)\`) Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają jednak zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spółka, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny VAT. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru takiej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego – uzasadnionego biznesowo – wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi (\`(...)\`)”,

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH: „(\`(...)\`) Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży powinna obejmować również podatek należny. Jak stwierdzono usługa gastronomiczna świadczona przez Wnioskodawcę opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%, za wyjątkiem produktów (głównie napojów) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. A zatem na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami tj. w tym przypadku, usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona. Wobec tego Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy napojów, objętej stawką 23% (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania stawki podatku VAT dla ww. świadczenia – **jest nieprawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wynika, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe. Produkty te są przygotowywane i podawane w lokalu Wnioskodawcy. Lokal Wnioskodawcy jest wyposażony m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalu Wnioskodawcy zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (kelnerzy, barmani, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów. Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom celem konsumpcji na miejscu są przeznaczone do spożycia w lokalu (ewentualnie w ogródku przy lokalu) Wnioskodawcy (klient nie może „wynieść” tych produktów poza lokal Wnioskodawcy, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe realizując zarazem na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Celem uszczegółowienia, jeśli klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy stoliku albo przy barze). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Produkty są dostarczane klientowi są do stolika. Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia m.in., czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.”

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozstrzygając zatem czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa produktów gastronomicznych do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty żywnościowe mają możliwość spożycia produktów w komfortowych pomieszczeniach lokalu, co zapewnione jest w szczególności przez:

*   przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie dania z menu czy napoju zawierającego alkohol),

*   możliwość podania produktu przez obsługę Wnioskodawcy w miejsce w lokalu wskazane przez klienta,

*   otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku,

*   możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu,

*   możliwość „korzystania” z wystroju i klimatu tworzonego przez Wnioskodawcę w lokalu (np. wystrój wnętrza, dekoracje, odpowiednią temperaturę oraz oświetlenie, muzyka, możliwość korzystania z ogródka w okresie wiosenno-letnim itp.),

*   możliwość korzystania z internetu bezprzewodowego wewnątrz lokalu,

*   możliwość czytania codziennej prasy oraz gazet,

*   możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Wnioskodawcy (m.in, szatnia, toalety),

*   możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Wnioskodawcę (m.in. kelnerzy, ochrona),

*   sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Przechodząc z kolei do zdefiniowania usług restauracyjnych należy wskazać, że Polska Ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych, w celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki, jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności lub/i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem za uznanie danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę Czynności dodatkowych służących konsumpcji produktów, na miejscu w lokalu należy stwierdzić, że czynności te są elementami wspomagającymi, charakterystycznymi dla usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków/napoi na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zastosowania stawki podatku VAT dla świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, wskazać należy, iż jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy– wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wskazany wyżej przepis § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika cyt. rozporządzenia, pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe. Produkty te są przygotowywane i podawane w lokalu Wnioskodawcy. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania obiadowe, dania śniadaniowe, desery, napoje zimne, napoje gorące oraz alkohole. Niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę, są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Wnioskodawca klasyfikuje oferowane świadczenia jako usługi związane z wyżywieniem mieszczące się wg PKWiU z 2008 r. – w grupowaniu PKWiU 56.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 cyt. załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa. herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

W zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę charakter usługi restauracyjnej, większość kosztów i marży jest związana z komponentem usługowym, a nie produktowym).

Zauważyć trzeba, że to nie dana usługa jest opodatkowana dwoma stawkami, jak to twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar wydany w ramach tej usługi. Skoro bowiem Wnioskodawca w ramach usługi gastronomicznej sprzedaje towar (produkt) w cenie 10 zł, to tę cenę chce podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie jest nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Skoro, zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Tym samym, w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

W świetle powołanych i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona wg stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem) oraz sprzedaży produktów. Przy czym:

*   usługi restauracyjne związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy w powiazaniu z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

*   sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1.

Podkreślić należy, że wskazana powyżej sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa.

Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo winna być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Dotyczy to również sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej – w takiej sytuacji cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową.

Zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połącznie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy, mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Tym samym, podstawa opodatkowania, w przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej/restauracyjnej i realizowanej w jej ramach produktów (np. kawa, herbata czy woda mineralna), powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy - odrębnie dla świadczenia usług restauracyjnych i dostawy towarów.

W związku z czym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, np. dotyczące podstawy opodatkowania, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną; zastosowania stawki podatku VAT dla ww. świadczenia; określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną; zastosowania stawki podatku VAT dla ww. świadczenia; określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-760/14-5/PRP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.