Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1466/09-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-26
Teza: 1. W jaki sposób i w jakim zakresie Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. inwestycji (środków trwałych) w latach 2005-2007, którego odliczenie przysługuje jej – zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT? 2. W rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji (środków trwałych) - w związku ze zmianą prawa do odliczenia tego podatku wynikającą z przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT? 3. Czy przedmiotowa korekta podatku naliczonego powinna jednorazowo uwzględniać odpowiednio 8/10 i 9/10 kwoty przysługującego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. inwestycji (środków trwałych) oddanych do użytku odpowiednio w roku 2006 (oczyszczalnia ścieków i kanalizacja) i w roku 2007 (przyłącza do kanalizacji)?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od marca 2005 r. w latach 2005-2006 Gmina zrealizowała inwestycje (środki trwałe) - budowę oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł. Kanalizację sanitarną oddano do użytku w listopadzie 2006 r., natomiast oczyszczalnię ścieków w lipcu 2006 r. w roku 2007 Gmina wybudowała dodatkowo 23 przyłącza do kanalizacji sanitarnej, których budowę zakończono w listopadzie 2007 r. Również wartość początkowa tej inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Całość zrealizowanych w latach 2005-2007 inwestycji została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych w X, który na swój rachunek świadczył usługi w zakresie gospodarki ściekowej. w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji u Wnioskodawcy nie wystąpiły czynności opodatkowane oraz nie mogło zostać zrealizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach otrzymania faktur w latach 2005, 2006 i 2007.

W dniu 30 kwietnia 2008 r. Zakład Usług Komunalnych został jednak zlikwidowany uchwałą Rady Gminy i z tym dniem nastąpiło powrotne przekazanie oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami przez ten Zakład Gminie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. w związku z powyższym świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej od maja 2008 r. przejął Wnioskodawca. Usługi w zakresie gospodarki ściekami podlegają opodatkowaniu według stawki 7%, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. w związku ze świadczeniem powyższych usług bezpośrednio przez Gminę doszło do zmiany zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wyżej wymienionych inwestycji, który od 1 maja 2008 r. ma związek wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób i w jakim zakresie Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. inwestycji (środków trwałych) w latach 2005-2007, którego odliczenie przysługuje jej – zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT?
2.  W rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji (środków trwałych) - w związku ze zmianą prawa do odliczenia tego podatku wynikającą z przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT?
3.  Czy przedmiotowa korekta podatku naliczonego powinna jednorazowo uwzględniać odpowiednio 8/10 i 9/10 kwoty przysługującego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. inwestycji (środków trwałych) oddanych do użytku odpowiednio w roku 2006 (oczyszczalnia ścieków i kanalizacja) i w roku 2007 (przyłącza do kanalizacji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia 80% (8/10) kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2005-2006, dotyczących realizacji inwestycji budowy oczyszczalni i kanalizacji, oddanych do użytku w roku 2006 oraz prawo do odliczenia 90% (9/10) kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych w roku 2007 dotyczących realizacji inwestycji w zakresie robót dodatkowych związanych z wykonaniem 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej - oddanej do użytku w roku 2007. Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina może dokonać tych odliczeń jednorazowo poprzez korektę dokonaną w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., tj. za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, związana z przeznaczeniem tych, inwestycji w całości do wykonywanej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej VAT.

Z uwagi na fakt, że zdarzenie powodujące zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego (a więc przeznaczenie ww. środków trwałych do wykonywania sprzedaży opodatkowanej) miało miejsce w maju 2008 r., przedmiotem interpretacji powinny być przepisy art. 91 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 209, poz. 1320).

Z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wynika dokonywanie korekt podatku naliczonego, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten stanowi o odpowiednim stosowaniu w tych przypadkach przepisów ust. 1-5 art. 91 ustawy o VAT. Na wstępie należy podkreślić, że przepisy te dotyczą zasadniczo odmiennej sytuacji niż ta, która została określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Odnoszą się bowiem one do korekt związanych z tzw. częściowym (proporcjonalnym) odliczeniem podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi od podatku VAT, nie zaś związanych ze zmianą sposobu wykorzystywania towarów lub usług - w całości na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że przy ich interpretacji należy je odpowiednio zmodyfikować tak, aby mogły one odnosić się do określonej sytuacji uregulowanej w przepisie odsyłającym (zob. wyrok SN z 11 stycznia 2006 r., II PK 106/2005, LexPolonica nr 396956). Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza więc, że w pewnych stanach faktycznych przepisy te znajdują zastosowanie wprost, w innych stanach faktycznych znajdują zastosowanie pośrednio, tzn. że stosowną modyfikacją (przy uwzględnieniu odrębności konstrukcji i istoty instytucji prawnej określonej w przepisie odsyłającym), a w jeszcze innych stanach faktycznych mogą nie znaleźć zastosowania w ogóle ze względu na całkowitą odmienność hipotezy zawartej w przepisie odsyłającym w porównaniu z hipotezą normy, do której przepis ten odsyła (por. uchwała SN z 29 kwietnia 2008 r., III CZP17/2008, LexPolonica nr 1899279). w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja szczególna unormowana na gruncie przepisu odsyłającego (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) - w porównaniu do sytuacji uregulowanej w przepisach art. 91 ust. 1-5, do których ustawodawca odesłał w ust. 7. Przepisy te regulują bowiem zasady dokonywania korekt podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało odliczenie w momencie nabycia towaru lub usługi. Przepisy te dotyczą więc korekt podatku wcześniej odliczonego.

W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja odwrotna - kiedy podatnikowi w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia nie przysługiwało, gdyż nie mógł go zrealizować z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w chwili nabycia tych towarów i usług. Dopiero na skutek późniejszej zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem tych towarów i usług (inwestycji) w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa uległ zmianie, umożliwiając podatnikowi realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. w tym przypadku miała zatem miejsce sytuacja jakościowo zupełnie inna od tej, która jest uregulowana na gruncie art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego, a nie o „korygowaniu" podatku naliczonego, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej modyfikacji stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z wstępnym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Gminy mamy do czynienia z sytuacją realizowanego „z opóźnieniem" prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego zakres zmienił się wraz ze zmianą sposobu wykorzystywania inwestycji, z którą wiąże się podatek naliczony. Trudno więc w ogóle mówić w tym przypadku o korekcie dokonanego odliczenia podatku naliczonego, skoro odliczenie to uprzednio w ogóle nie nastąpiło. Dlatego, w celu ustalenia prawidłowych zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to o tyle uzasadnione, że przepisy art. 91 tej ustawy nie kreują samego prawa do odliczenia, lecz regulują wyłącznie kwestię korekt podatku odliczonego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 3. wydanie, Lex, Warszawa 2009, s. 942). Źródłem prawa do odliczenia jest natomiast art. 86 ust. 1, z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy polskiej ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego zawartych w Dyrektywie Rady 112/2006/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE. l Nr 347, str. 1 ze zm.), która stanowi normatywny wzorzec regulacji krajowej w zakresie podatku VAT, podlegający obowiązkowi implementacji do prawa krajowego. Wymóg uwzględniania norm i celów Dyrektywy VAT przesądza również o konieczności interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT w zgodzie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym wspólnego systemu VAT (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 196/08). Zgodnie z orzecznictwem ETS, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług ma podmiot posiadający status podatnika VAT, działający w takim charakterze (zob. wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl). Nie ma wątpliwości, że Gmina dokonała nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji (środków trwałych) posiadając status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, a zakupy te dotyczyły działalności Gminy w zakresie ustawowo określonych zadań własnych w sferze usług gospodarki ściekowej. w prawie wspólnotowym obowiązuje przy tym zasada niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). w tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma jednak charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Stąd też w przepisach art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE (a poprzednio w art. 20 VI Dyrektywy VAT) przewidziano instytucję korekty wstępnego zakresu odliczenia w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia. We wskazanym wyżej wyroku ETS w sprawie C-400/98 (Brigitte Breitsohl) podkreślono, że faktyczne lub planowane przeznaczenie towarów lub usług określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik na mocy art. 17 VI Dyrektywy, oraz zakres wszelkich korekt w trakcie kolejnych okresów, które muszą być uwzględnione zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 VI Dyrektywy. Instytucja korekty nakazuje bowiem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych - co potwierdza wprost przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. w przypadku towarów zaliczanych do dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) okres, w którym zakres prawa do odliczenia może podlegać zmianie wydłużono na gruncie ww. dyrektywy do 5 lat, a w przypadku nieruchomości może on być wydłużony nawet do 20 lat, po to, by w jak najpełniejszy sposób uwzględnić związek tych towarów z działalnością opodatkowaną podatnika. w wyroku ETS z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 (Lennartz) ETS orzekł, że niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy o korekcie podatku naliczonego, co oznacza, że skorzystanie z odliczenia jest możliwe także w okresie późniejszym (już po nabyciu towaru lub usługi), jeżeli dojdzie do zmiany czynników wpływających na zakres prawa do odliczenia (np. w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego i przeznaczenia go do działalności opodatkowanej). z orzeczenia tego wynika ponadto, że w przypadku, gdy podatnik VAT nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych niesłużące początkowo do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. w orzecznictwie oraz w doktrynie wskazuje się przy tym, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy zmiana ta nastąpiła przed zakończeniem okresu korekty (w polskiej ustawie o VAT jest to okres 10 lat dla nieruchomości i 5 lat dla pozostałych środków trwałych), zaś korekta polegająca w takim przypadku na wykazaniu odliczenia, które wcześniej nie mogło być zrealizowane, może dotyczyć części podatku naliczonego proporcjonalnej do czasu pozostałego do końca okresu korekty. Przykładowo, jeśli zmiana przeznaczenia (środek trwały niebędący nieruchomością przeznaczono w całości na działalność opodatkowaną) nastąpiła w trzecim roku okresu korekty, wówczas możliwe jest odliczenie 60% podatku naliczonego (3 pozostałe do końca okresu korekty lata x 20%) - zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 3. wydanie, Lex, Warszawa 2009, s. 943. w odniesieniu do środka trwałego stanowiącego nieruchomość możliwe zaś będzie w takim przypadku odpowiednio odliczenie 80% podatku naliczonego (8 lat pozostałych do końca okresu korekty x 10%). Wnioski takie wynikają również z orzeczenia ETS z 30 marca 2006 r. w sprawie c -184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki). w orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że w sytuacji gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony do działalności nieopodatkowanej (a odliczenia były w związku z tym wyłączone), zaś później (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie, co będzie prowadzić w tym przypadku do odliczenia części podatku naliczonego przypadającej na pozostałe lata korekty. ETS rozstrzygając w tej sprawie spór pomiędzy władzami podatkowymi Finlandii a gminą miejską Uusikaupunki, która dokonała jednorazowego odliczenia części podatku naliczonego przypadającej proporcjonalnie na pozostały okres korekty - potwierdził prawo podatnika do dokonania takiego jednorazowego odliczenia na zasadzie odpowiedniego stosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy dotyczących korekty podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych (środków trwałych).

Reasumując, w świetle wykładni ETS stwierdzić należy, że w przypadku towarów nabytych przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (taki jak Gmina) - który dokonując ich nabycia posiadał status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres jego działalności określonej w ustawie - podatek naliczony zawarty w cenie towarów niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie podatnik zmienił przeznaczenie tych towarów i wykorzystał je do wykonywania czynności opodatkowanych. Wówczas bowiem podatnik koryguje jedynie zakres przysługującego mu prawa do odliczenia, który w momencie nabycia towarów wynosił 0%, lecz w następstwie zmiany przeznaczenia tych towarów (środków trwałych) do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych uległ odpowiedniemu zwiększeniu. Korekta może obejmować 100% podatku naliczonego albo jego odpowiednią część - wyliczoną przy użyciu proporcji - jeśli towary te zostały już częściowo zużyte (wykorzystane) do celów działalności niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 3. wydanie, Lex, Warszawa 2009, s. 943; oraz pkt 46 uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin Kaupunki). w przypadku Wnioskodawcy będzie to prawo do odliczenia 80% (8/10) kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji budowy oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej, otrzymanych w latach 2005-2006, oraz 90% (9/10) kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w zakresie robót dodatkowych związanych z wykonaniem 23 przyłączy kanalizacyjnych - otrzymanych w roku 2007. w sytuacji przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dotyczącej zmiany zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek przeznaczenia środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł do działalności opodatkowanej, odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 2-5 normujących korektę roczną wstępnie dokonanego odliczenia - polega na odpowiednim skorygowaniu kwoty podatku podlegającego odliczeniu w proporcji do liczby lat przypadających na okres przed zmianą zakresu prawa do odliczenia. Korekcie nie podlega bowiem w tym przypadku podatek wstępnie odliczony, lecz ta część podatku naliczonego, która nie mogła podlegać odliczeniu z uwagi na wykorzystywanie środka trwałego do czynności niedających prawa do odliczenia przed zmianą jego przeznaczenia na działalność opodatkowaną (dającą takie prawo). w sytuacji, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawowe kryterium realizacji prawa do odliczenia - wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tych inwestycji (środków trwałych) do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika, która oznacza, że podatnik VAT nie może ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Zasada neutralności realizowana jest poprzez prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, którego warunkiem jest wyłącznie zaistnienie związku nabytych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną co w przypadku Gminy nastąpiło w maju 2008 r. na skutek zmiany przeznaczenia ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z orzecznictwem ETS, korektę odliczenia podatku na podstawie art. 20 VI Dyrektywy należy traktować jako konieczne uzupełnienie prawa do odliczenia podatku, zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy, które służy całkowitemu uwolnieniu podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach działalności gospodarczej, a tym samym zapewnieniu neutralności podatku VAT. Instytucja korekty podatku naliczonego w przypadku środków trwałych ma na celu zapewnienie możliwie jak największej zgodności pomiędzy zakresem czynności podlegających opodatkowaniu a prawem do odliczenia. Zapewniać więc ma adekwatność bieżącego odliczenia do zakresu istniejącego związku podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną (zob. pkt 27 i 46 uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin Kaupunki). Zatem w przypadku zaistnienia od maja 2008 r. wyłącznego związku inwestycji dotyczących oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej (wraz z przyłączami) z działalnością opodatkowaną Gminy przysługuje jej prawo do niezwłocznego (jednorazowego) odliczenia podatku naliczonego od tych inwestycji w proporcji do pozostałego okresu korekty wskazanego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Uprawnienie to nie wyłącza oczywiście obowiązku dokonania późniejszej korekty podatku naliczonego w przypadku, gdyby w przyszłości doszło do kolejnej zmiany przeznaczenia przedmiotowych inwestycji do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT - przed upływem 10 lat, licząc od roku oddania tych inwestycji do użytkowania.

Odmienna wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-5 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, musiałaby oznaczać niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE w sprawie wspólnego systemu VAT (poprzednio art. 20 VI Dyrektywy) dokonaną w powołanych wyżej orzeczeniach ETS w sprawach C-184/04 i C-97/90. Przede wszystkim interpretacja taka prowadziłaby do naruszenia podstawowej zasady neutralności podatku VAT dla podatnika. Zasada ta ma niezwykle istotne znaczenie w kontekście przedmiotowej sprawy, ponieważ inwestycje Gminy w zakresie budowy oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami zostały sfinansowane przy udziale środków pomocowych, w ramach których podatek VAT stanowił tzw. koszt kwalifikowany (niepodlegający odliczeniu), gdyż początkowo inwestycje te nie służyły czynnościom opodatkowanym Gminy. Istniejąca obecnie możliwość jego odliczenia, w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania inwestycji i przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, rodzi obowiązek zwrotu środków pomocowych w części dotyczącej podatku VAT. Rozciągnięcie procedury odliczenia podatku naliczonego na 8 lat - po 1/10 kwoty tego podatku na każdy rok pozostały do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w art. 91 ust. 2, powodowałoby konieczność zaciągnięcia przez Gminę wieloletniego kredytu na sfinansowanie zwrotu środków pomocowych w części dotyczącej podatku VAT lub też konieczność pokrycia tego zwrotu z funduszy własnych Gminy. Jedno i drugie rozwiązanie skutkuje obciążeniem Gminy ekonomicznym ciężarem podatku VAT, co jest nie do pogodzenia z elementarną i podstawową dla całego systemu VAT zasadą neutralności tego podatku dla podatnika. Względy wykładni systemowej i funkcjonalnej, opartej na wspólnotowej zasadzie neutralności, nie dają więc podstaw do obciążania podatnika - który spełnia obecnie podstawowe kryterium związku poniesionych wydatków inwestycyjnych z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) - ciężarem podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług służących realizacji tych inwestycji. w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd o konieczności dokonywania interpretacji przepisów ustawy o VAT w zgodzie z prawem wspólnotowym i jego wykładnią dokonaną w orzecznictwie ETS. Jest to tzw. wykładnia prowspólnotowa przepisów należących do krajowego porządku prawnego w sferze tych podatków, które źródło swojej regulacji mają w dyrektywach prawa wspólnotowego (podatek VAT, akcyza). w sytuacji gdy określone unormowanie prawa polskiego (tu: art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni ETS dotyczącej adekwatnych w tym zakresie unormowań wspólnotowych jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Podkreślić bowiem należy, że obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także stosujące prawo organy administracji publicznej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 196/08, Centalna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podmioty stosujące prawo w państwach członkowskich mają obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (zob. J. Niesiołowski, A. Mikołajczyk, z zagadnień wykładni prawa europejskiego \[w:\] S. Wronkowska (red.), Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Zakamycze 2005, s. 214). Decydujący wpływ na wykładnię prawa, w tym także na wykładnię systemową, ma więc zasada efektywności prawa wspólnotowego i wynikająca z niej dyrektywa wykładni prowspólnotowej. Wykładnia prowspólnotowa jest wykładnią prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, a zgodność z prawem wspólnotowym jako dyrektywa wyboru dotyczy zarówno wykładni językowej, jak i pozajęzykowych metod wykładni. Stąd też nakaz wykładni prawa krajowego w zgodzie z normami prawa wspólnotowego jest także jedną z podstawowych dyrektyw wykładni systemowej (por. D. Antonow, Wykładnia systemowa prawa podatkowego w realiach członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2008, Nr 2, s. 19). Dlatego też podmiot krajowy stosujący prawo (w tym organ administracji podatkowej) w poszukiwaniu prawidłowego znaczenia normy prawnej regulującej konkretny stan faktyczny obowiązany jest uwzględnić nie tylko treść norm prawa krajowego, ale dokonać ich interpretacji w kontekście norm i zasad systemu prawa wspólnotowego, właściwych dla danej dziedziny stosunków prawnych. w tym wypadku chodzi o wspólną dla całego systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, która na gruncie orzecznictwa ETS ma wyraźnie utrwalone znaczenie i oznacza, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. wyrok ETS z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal MV). Warunek ten został w przypadku Gminy spełniony, gdyż świadczone przez nią usługi w zakresie gospodarki ściekami podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z treścią poz. 153 załącznika nr 3 do tej ustawy. w niniejszej sprawie względy prowspólnotowej wykładni systemowej, potwierdzonej ww. wyrokami ETS w sprawach C-184/04, C-97/90 i C-37/95, nakazują przyjąć stanowisko w sprawie Gminy do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami, których zmiana przeznaczenia spowodowała zmianę zakresu prawa do odliczenia tego podatku, dając Gminie prawo do odliczenia 80% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2005-2006 oraz 90% kwoty tego podatku wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2007. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem zasada neutralności VAT, która realizowana jest poprzez prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą opodatkowaniu - w taki sposób, by podatnik VAT nie był nigdy obciążony ekonomicznym ciężarem podatku zapłaconego w cenie towarów i usług służących jego działalności opodatkowanej (zob. wyrok ETS z 25 października 2000 r. w sprawie C-78/00 pomiędzy Komisją Europejską a Włochami). Powyższa wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, pozostając w zgodzie z prawem wspólnotowym, nie narusza przy tym również art. 91 ust. 2-5 tej ustawy, do których odpowiedniego stosowania przepis ten odsyła. Normy art. 91 ust. 4-5 przewidują bowiem jednorazową korektę podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w razie zmiany w zakresie prawa do odliczenia spowodowanej przeznaczeniem środka trwałego do sprzedaży, przy czym zakres tej korekty uzależniony jest od tego, czy towary zostaną przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej czy do sprzedaży nieopodatkowanej (zob. art. 91 ust. 6 w związku z ust. 4). Na gruncie art. 91 ust. 7 mamy zaś również do czynienia ze zmianą zakresu prawa do odliczenia związaną z odmiennym niż pierwotne przeznaczeniem towarów do czynności opodatkowanych lub do czynności nieopodatkowanych, a więc z sytuacją zbliżoną do opisanej w art. 91 ust. 4-5. Odpowiedniość stosowania tych przepisów do sytuacji opisanej w art. 91 ust. 7, powinna więc zakładać stosowną modyfikację normy art. 91 ust 4-5, skutkującą możliwością dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w przypadku, gdy dochodzi do całkowitej zmiany prawa do odliczenia w związku z odmiennym niż pierwotne przeznaczeniem środków trwałych do czynności wyłącznie opodatkowanych - jak ma to miejsce w przypadku Gminy. Korekty należy wówczas dokonać - zgodnie z odpowiednim stosowaniem ust. 5 - za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana. Za takim stanowiskiem przemawia również odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Odpowiednie stosowanie ust. 2 musi uwzględniać okoliczność, że korekta podatku naliczonego w przypadku zmiany zakresu prawa do odliczenia spowodowanej zmianą przeznaczenia towarów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność opodatkowaną nie polega na korygowaniu wstępnie odliczonego podatku naliczonego (której to sytuacji dotyczą wprost przepisy ust. 1 i 2 art. 91), lecz na odliczeniu podatku, który w ogóle nie był wstępnie odliczany (a więc sytuacji dokładnie odwrotnej niż uregulowana w tych przepisach). Natomiast odpowiednie stosowanie ust. 3, który stanowi, że: "Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty" - powinno uwzględniać fakt, że w analizowanym przypadku zdarzeniem wyznaczającym moment dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia towarów z działalności niepodlegającej opodatkowania na działalność opodatkowaną, skutkująca zmianą zakresu prawa do odliczeń. Natomiast okresem, za który dokonuje się korekty są w tym przypadku lata podatkowe poprzedzające rok zaistnienia tej zmiany, za które podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Korekta polega bowiem w tym wypadku na wykazaniu przysługującego odliczenia z odpowiednim skorygowaniem zakresu tego odliczenia w proporcji do okresu wykorzystywania towarów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. w związku z powyższym odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 2 i ust. 3 w przypadku podatnika objętego normą art. 91 ust. 7, który uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia towaru z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność opodatkowaną, powinno oznaczać, że korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po tej zmianie - w odniesieniu do roku podatkowego (lat podatkowych), za które korekta jest dokonywana (czyli za lata wcześniejsze - poprzedzające rok zaistnienia zmiany w zakresie prawa do odliczenia).

W przypadku Gminy kwota przysługującego odliczenia powinna być zatem skorygowana o 20% (2/10), czyli w proporcji do liczby lat podatkowych (2006 i 2007), w których oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna nie były wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych (w związku z nieodpłatnym przekazaniem ich do użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych). a w odniesieniu do inwestycji dotyczącej wykonania 23 przyłączy kanalizacyjnych w 2007 r., kwota przysługującego odliczenia powinna być skorygowana o 10% (1/10) - w proporcji do jednorocznego okresu niewykorzystywania tej inwestycji przez Gminę do czynności opodatkowanych w związku z nieodpłatnym przekazaniem jej do użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych w roku 2007. Natomiast deklaracją właściwą do wykazania i dokonania tych odliczeń powinna być deklaracja VAT-7 za maj 2008 r., gdyż - jak wskazano wyżej - zdarzenie powodujące zmianę w zakresie prawa do odliczenia, tj. likwidacja Zakładu Usług Komunalnych i powrotne przekazanie oczyszczalni wraz z kanalizacją sanitarną i przyłączami Gminie w celu świadczenia przez nią usług opodatkowanych nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2008 r. Deklaracja za maj 2008 r. jest w tej sytuacji deklaracją składaną za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po tej zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Natomiast zgodnie z ust. 6 ww. artykułu w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z zapisem art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. wprowadzonym do systemu prawnego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1320).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT), w latach 2005-2006 zrealizował inwestycje (środki trwałe) - budowę oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł. Kanalizację sanitarną oddano do użytku w listopadzie 2006 r., natomiast oczyszczalnię ścieków w lipcu 2006 r. w roku 2007 Gmina wybudowała dodatkowo 23 przyłącza do kanalizacji sanitarnej, których budowę zakończono w listopadzie 2007 r. Również wartość początkowa tej inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Całość zrealizowanych w latach 2005-2007 inwestycji została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych, który na swój rachunek świadczył usługi w zakresie gospodarki ściekowej. w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji u Wnioskodawcy nie wystąpiły czynności opodatkowane oraz nie mogło zostać zrealizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach otrzymania faktur w latach 2005, 2006 i 2007. w dniu 30 kwietnia 2008 r. Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany i z tym dniem nastąpiło powrotne przekazanie do Gminy ww. środków trwałych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. w związku z powyższym świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej od maja 2008 r. przejął Wnioskodawca. Usługi w zakresie gospodarki ściekami podlegają opodatkowaniu według stawki 7%, stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. w związku ze świadczeniem powyższych usług bezpośrednio przez Gminę doszło do zmiany zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wyżej wymienionych inwestycji, który od 1 maja 2008 r. ma związek wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym, że korekta w analizowanym przypadku następuje w stanie prawnym obowiązującym po zmianach wynikających z ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do korekty rocznej znajdą zastosowanie przepisy wprowadzone tą zmianą do ustawy.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla środków trwałych w postaci nieruchomości (których wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Jednorazowe dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż środka trwałego (zakończenie użytkowania) - o czym wprost stanowi norma wynikająca z przepisów art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy. w takim bowiem przypadku podatnik nie ma już możliwości dokonania kolejnej zmiany przeznaczenia danego środka.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w maju 2008 r., od tego momentu środki trwałe są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2008 Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (środkami trwałymi).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych – nieruchomości, tj. kanalizacji sanitarnej, oczyszczalni ścieków oraz 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie/wytworzenie ww. nieruchomości.

W odniesieniu do kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków oddanych do użytkowania w roku 2006 Gminie przysługuje prawo odliczenia 8/10 (80%) kwoty podatku naliczonego, natomiast w przypadku 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej oddanych od użytkowania w roku 2007 9/10 (90%) kwoty podatku naliczonego.

Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2008 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2009 r.

Ponadto, jeżeli znów nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego i nadal będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to oprócz rocznej korekty za rok 2008, Gmina będzie mogła dokonać rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za kolejne lata 2009-2015 w odniesieniu do oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej oraz za lata 2009-2016 w odniesieniu do 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej . Korekty za poszczególne lata Wnioskodawca winien dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.