Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.431.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania i rozliczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku wynikającego z nabycia usług.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; sprzedaż; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności – **jest nieprawidłowe,**

*   miejsca opodatkowania i rozliczenia nabywanych usług – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku wynikającego z nabycia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania i rozliczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku wynikającego z nabycia usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 września 2019 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.,

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (dalej: „A.”, „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

Spółka wchodzi w skład wielonarodowej Grupy C. (dalej: „Grupa”, „Grupa C.”), która zajmuje się produkcją i sprzedażą m.in. systemów sanitarnych i rurowych, ceramiki sanitarnej, wanien i brodzików akrylowych, kabin prysznicowych i armatury (dalej: „Produkty”).

Zasadniczą funkcją pełnioną przez Spółkę w ramach Grupy C. jest zapewnienie centralnego zarządzania obejmującego działalność wszystkich Spółek należących do Grupy C. w Europie. W ramach Grupy C. pełni ona bowiem rolę naczelnego stratega. A. realizuje czynności związane z pełnieniem funkcji naczelnego stratega ze Szwajcarii, gdzie mieści się siedziba tego podmiotu i gdzie podejmowane są wszelkie decyzje oraz zgormadzone są niezbędne do pełnienia tej funkcji zasoby. Centralne zarządzanie sprawowane jest względem wszystkich podmiotów należących do Grupy w Europie.

Pełniąc funkcję naczelnego stratega Grupy C., A. podejmuje wszelkie zasadnicze decyzje dotyczące funkcjonowania Grupy C. w Europie, w szczególności obejmujące:

*   rozwój strategii gospodarczej,

*   rozdysponowanie zasobów dla procesów operacyjnych,

*   udzielanie wytycznych w sprawie prowadzenia działalności operacyjnej,

*   zarządzanie łańcuchem dostaw.

Ponadto, w ramach pełnionych funkcji, Spółka odpowiada m.in. za prowadzenie prac badawczo-rozwojowych oraz zarządzanie produktem, w tym rozwój asortymentu (działania obejmujące zarówno modyfikacje istniejących Produktów znajdujących się w ofercie Grupy C., jak również opracowywanie nowych Produktów i rozwiązań) oraz zarządzanie danymi Produktu (zarządzanie informacjami umieszczanymi na produktach / specyfikacjach produktów, opracowywanie etykiet oraz wytycznych co do pakowania produktów). Zaznaczyć należy, że A. jest ekonomicznym dysponentem własności intelektualnej związanej z produkcją oraz dystrybucją Produktów, obejmującej w szczególności know-how dotyczący technologii produkcji, patenty, wzory, a także znaki towarowe. Dodatkowo, Spółka sporadycznie nabywa na terytorium Polski usługi od podmiotów niepowiązanych, takie jak przykładowo doradztwo prawne, usługi w zakresie tłumaczeń, obsługi targów promocyjnych itp.

A. odpowiada również za marketing na poziomie globalnym, w tym w szczególności za wyznaczanie globalnej strategii promocji i reklamy zgodnej z podstawową strategią rozwoju Grupy C. W ramach Grupy C. odpowiedzialność za wdrożenie tej strategii oraz jej realizację na poziomie lokalnym ponoszą spółki dystrybucyjne, działające na poszczególnych rynkach zbytu. Rola dystrybutorów sprowadza się więc głównie do wdrożenia strategii oraz zaleceń wypracowanych przez A. na poziomie centralnym w Szwajcarii, co zapewnia ich spójną realizację we wszystkich krajach europejskich.

Spółka pełni również funkcje strategiczne w procesie zaopatrzenia i dokonywania zakupów. W tym zakresie A. odpowiada m.in. za wyznaczenie standardów oraz kontrolę organizacji procesu dokonywania zakupów, zarządzanie personelem odpowiedzialnym za dokonywanie zakupów, zarządzanie kontaktami z dostawcami, opracowanie narzędzi służących zarządzaniu ryzykiem oraz ocenie dostawców. Ponadto, w ramach pełnionych funkcji A. negocjuje i zawiera umowy z dostawcami strategicznych surowców, dóbr i usług dla wszystkich podmiotów z Grupy oraz podejmuje działania mające na celu udoskonalenie procesu zaopatrzenia i dokonywania zakupów. Beneficjentami działań podejmowanych przez A. w tym zakresie na poziomie globalnym ze Szwajcarii są wszystkie europejskie spółki należące do Grupy, w tym m.in. polskie spółki produkcyjne, które mogą korzystać z wynegocjowanych globalnie, co do zasady korzystniejszych, kontraktów z dostawcami.

W celu realizacji swoich zadań związanych z funkcją naczelnego stratega A. zawiera umowy dotyczące współpracy z poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy C. Przedmiot umów w zakresie współpracy odpowiada profilowi funkcjonalnemu poszczególnych spółek, co wynika z założeń leżących u podstaw modelu operacyjnego Grupy C., zakładającego specjalizację podmiotów funkcjonujących w ramach poszczególnych ogniw łańcucha dostaw. W ramach Grupy C. co do zasady funkcjonują więc następujące typy podmiotów:

1.  Producenci o ograniczonym ryzyku,
2.  Dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku,
3.  Podmioty świadczące usługi, w tym usługi badawczo-rozwojowe na zlecenie.

W ramach wskazanych wyżej obszarów na terytorium kraju działalność prowadzą cztery spółki:

Ad. I. Producenci o ograniczonym ryzyku, tj. B. (dalej: „B.”) oraz F. Sp. o.o. (dalej: „F.”; dalej łącznie: „Producenci”);

Ad. II. Dystrybutor o ograniczonym ryzyku, tj. E. (dalej: „E.”);

Ad. III. Podmiot świadczący usługi na rzecz A., tj. D. (dalej: „D.”).

Zawierane umowy oraz zamówienia na świadczenie usług na rzecz A. przez Producentów, D. lub E. zawierają jego szwajcarski numer VAT oraz adres, a płatności za realizowane usługi są wykonywane ze Szwajcarii. Dokumenty te nie wskazują również na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności jako miejsca odbioru danej usługi.

Szczegółowy opis działalności każdego z wyżej wymienionych podmiotów został przedstawiony poniżej. Celem dokładnego przedstawienia całokształtu relacji biznesowych A. z podmiotami powiązanymi mającymi siedzibę na terytorium Polski, poniższy opis zawiera informacje zarówno w zakresie działalności B., jak i pozostałych wskazanych wyżej podmiotów niebędących wnioskodawcami, tj. F., E. oraz D.

B.

B. prowadzi działalność produkcyjną w trzech zakładach produkcyjnych, z których dwa zlokalizowane są w miejscowości G., natomiast trzeci we H. W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej podmiot nabywa we własnym imieniu surowce i materiały produkcyjne, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W związku z prowadzeniem działalności produkcyjnej, podmiot dysponuje odpowiednim zapleczem, m.in. w postaci hal produkcyjnych, maszyn oraz przestrzeni magazynowych, a także wyspecjalizowaną kadrą pracowniczą. B. zajmuje się również pozyskiwaniem na potrzeby odprzedaży towarów handlowych od podmiotów spoza Grupy C. (zewnętrznych dostawców). B. dokonuje następnie dostaw towarów na rzecz A. oraz innych podmiotów należących do Grupy. Dostawy towarów obejmują zarówno Produkty wytworzone przez B., jak i towary nabywane celem odprzedaży.

W ramach prowadzonej działalności, B. sprzedaje około 50% wyprodukowanych Produktów bezpośrednio do A. (pozostałe Produkty sprzedawane są do innych spółek należących do Grupy C. (dalej: „dostawy plant-to-plant”) w Polsce i za granicą). B. sprzedaje również na rzecz A. Produkty nabyte uprzednio od podmiotów niepowiązanych.

Standardowy łańcuch dostaw przedstawia się w następujący sposób:

*   Producenci (tj. B. i F.) sprzedają Produkty na rzecz A.;

*   bezpośrednio po nabyciu Produktów od Producentów A. dokonuje ich dostawy na rzecz spółek dystrybucyjnych (w tym E.); A. przejmuje zatem władztwo nad towarami „na chwilę” (w oparciu o tzw. mechanizm chwilowego tytułu prawnego; ang. „flash title”), bezpośrednio przed ich dostawą do podmiotu dystrybucyjnego;

*   E., w przypadku dostaw realizowanych na terytorium Polski, sprzedaje Produkty na rzecz odbiorców końcowych (E. jest odpowiedzialny za organizację transportu);

*   w przypadku dostaw realizowanych na terenach innych krajów, za dystrybucję odpowiedzialna jest spółka dystrybucyjna z Grupy C. zlokalizowana na terenie tego kraju,

*   transport towarów odbywa się bezpośrednio z centrum dystrybucyjnego B. na rzecz odbiorcy końcowego. Towary znajdujące się w centrum dystrybucyjnym stanowią własność Producentów. Innymi słowy, we wskazanym stanie faktycznym mamy do czynienia z łańcuchem, gdzie A. i spółki dystrybucyjne pełnią rolę pośredników.

W uproszczeniu, wskazany wyżej łańcuch dostaw można zobrazować w następujący sposób:

Producenci —> A. —> E. \[organizacja transportu\] —> odbiorca końcowy

W miejscowości G. B. prowadzi centrum dystrybucyjne, w którym wykonywane są czynności logistyczne związane z obsługą powyższego łańcucha dostaw, obejmujące m.in. konfekcjonowanie dostaw (tj. łączenie produktów własnych B. z wyrobami innych podmiotów z Grupy C. lub towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych). B. odpowiada za obsługę logistyczną i przygotowanie Produktów do wysyłki (m.in. kompletacja zamówień, pakowanie) przed dostawą do klienta. B. fakturuje zaewidencjonowane koszty związane z funkcjonowaniem centrum logistycznego na A. jako na zlecającego usługę. A. wykorzystuje nabywane usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Obsługa logistyczna dotyczy zarówno Produktów wytworzonych przez Producentów, jak i nabywanych celem odprzedaży przez te podmioty. Ponadto, dostawy Produktów z centrum dystrybucyjnego dokonywane są zarówno do odbiorców na terytorium kraju, jak i poza nim. Nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część kosztów związanych z funkcjonowaniem centrum dystrybucyjnego przypada na dostawy krajowe, a jaka na zagraniczne.

B. posiada własne zaplecze techniczne oraz pracowników niezbędnych do prowadzenia swojej działalności. Pracownicy B. jako że nie są związani stosunkiem pracy z A., nie wykonują pracy na jego rzecz. W szczególności, osoby zatrudnione w A. nie są upoważnione do wydawania im poleceń czy też weryfikacji wyników ich pracy. Ponadto, pracownicy B. nie ponoszą odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem A. w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jego rzecz. B. prowadzi w pełni niezależną politykę kadrową, wyznacza pracownikom zakres zadań, przydziela im premie i awanse, czy też w przypadku niewywiązywania się przez nich z obowiązków, dokonuje ich zwolnienia.

Zaznaczyć należy, że A. nie sprawuje bezpośredniego nadzoru nad procesami produkcyjnymi odbywającymi się w B. ani nad zasobami technicznymi, czy personalnymi tego podmiotu w zakresie produkcji.

A. nie ma również bezpośredniego dostępu do siedziby B., gdzie realizowane są procesy logistyczne dotyczące funkcjonowania centrum dystrybucyjnego. A. nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek zasobami technicznymi lub personalnymi B.

Do zadań A. należy jednak m.in. monitorowanie procesu produkcji, tj. wyznaczenie odpowiednich wskaźników …, opracowywanie standardów kontroli jakości, także czynności związane ze strategicznym planowaniem produkcji i zaopatrzenia.

Należy podkreślić, że Produkty magazynowane w B. w związku z działalnością produkcyjną oraz działalnością centrum dystrybucyjnego nie stanowią własności A. Spółka nie sprawuje również nad nimi bezpośredniej kontroli. Spółka nie posiada w Polsce własnych magazynów, ani nie korzysta z magazynów innych podmiotów na podstawie innego niż własność tytułu prawnego.

A. nie posiada żadnych zasobów technicznych w Polsce, z wyjątkiem nabytych palet, które są używane przez Producentów do transportu Produktów. Palety są używane do transportu zarówno Produktów sprzedawanych na rzecz lub przez A., jak i półproduktów sprzedawanych pomiędzy spółkami produkcyjnymi.

Opisując działalność B. należy również wskazać, że w przypadku dostaw plant-to-plant do końca września 2017 r. koszty ponoszone przez B. w związku z organizacją transportu w przypadku dostaw plant-to-plant, w szczególności z zaangażowaniem przewoźnika, były każdorazowo przenoszone (refakturowane) na A. (dalej: „Refaktury kosztów transportu”). A. wykorzystywał nabywane usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Począwszy od czwartego kwartału 2017 r. podmioty pełniące rolę odbiorców (kupujących) w ramach dostaw plant-to-plant są bezpośrednio obciążani przez zewnętrznych usługodawców wynagrodzeniem z tytułu wykonanych usług przewozu. Zaznaczyć należy, że Refaktury kosztów transportu mogły dotyczyć zarówno transakcji krajowych, jak i transakcji zagranicznych, zawieranych z jednostkami produkcyjnymi zlokalizowanymi w różnych krajach. Z uwagi na okoliczność, że z dokumentacji przewozu wynika, do którego kraju odbywał się wywóz Produktów, B. jest w stanie każdorazowo wskazać w imieniu którego podmiotu powiązanego organizował on transport, który był refakturowany na A.

Dodatkowo, celem uzupełnienia opisu funkcjonowania B. należy dodać, iż w ramach działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej prowadzonej do końca 2015 r. pod firmą I., B. rozwijała we własnym zakresie wartości niematerialne w postaci znaków towarowych (znak towarowy „J.”). B. zawarła z A. Umowę licencyjną, na mocy której A. stała się ekonomicznym dysponentem udostępnionych wartości niematerialnych i prawnych z prawem do ich wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności własnej oraz ich sublicencjonowania do podmiotów z Grupy C.

F.

F. prowadzi działalność produkcyjną w zakładzie produkcyjnym w K. W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej podmiot nabywa we własnym imieniu surowce i materiały produkcyjne, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W związku z prowadzeniem działalności produkcyjnej, podmiot dysponuje odpowiednim zapleczem, m.in. w postaci hal produkcyjnych, maszyn oraz przestrzeni magazynowych, a także wyspecjalizowaną kadrą pracowniczą. F. następnie dokonuje dostawy towarów do A. lub innych podmiotów z Grupy pełniących funkcje produkcyjne (dostawy plant-to-plant) w Polsce lub za granicą. W ramach prowadzonej działalności, F. dokonuje dostawy około 10% Produktów wytworzonych przez ten podmiot do A. Pozostałe 90% podmiot sprzedaje do pozostałych podmiotów należących do Grupy C.

Należy podkreślić, że podobnie jak w przypadku B., Produkty pochodzące z F. magazynowane w centrum dystrybucyjnym w G. nie stanowią własności A. Spółka nie sprawuje również nad nimi kontroli. Jak już wskazano, Spółka nie posiada w Polsce własnych magazynów, ani nie korzysta z magazynów innych podmiotów na podstawie innego niż własność tytułu prawnego.

F. posiada własne zaplecze techniczne oraz pracowników niezbędnych do prowadzenia swojej działalności. Pracownicy F. jako że nie są związani stosunkiem pracy z A., nie wykonują pracy na jego rzecz. W szczególności, osoby zatrudnione w A. nie są upoważnione do wydawania im poleceń czy też weryfikacji wyników ich pracy. Ponadto, pracownicy F. nie ponoszą odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem A. w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jego rzecz. F. prowadzi w pełni niezależną politykę kadrową, wyznacza pracownikom zakres zadań, przydziela im premie i awanse, czy też w przypadku niewywiązywania się przez nich z obowiązków, dokonuje ich zwolnienia.

Zaznaczyć należy, że A. nie sprawuje bezpośredniego nadzoru nad procesami produkcyjnymi odbywającymi się w F. ani nad zasobami technicznymi, czy personalnymi tego podmiotu. Ponadto Spółka nie ma bezpośredniego dostępu do żadnej infrastruktury, w tym przestrzeni magazynowych i nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek innymi zasobami technicznymi F.

Do zadań A. należy jednak m.in. monitorowanie procesu produkcji, tj. wyznaczenie odpowiednich wskaźników …, opracowywanie standardów kontroli jakości, także czynności związane ze strategicznym planowaniem produkcji i zaopatrzenia.

Celem uzupełnienia stanu faktycznego Spółka wskazuje, że w ramach działalności prowadzonej do końca 2015 r. F. prowadziła prace rozwojowe w zakresie produktów akrylowych tj. wanien i brodzików jak również kabin prysznicowych. F. stworzyła nieopatentowaną własność intelektualną w postaci know-how będącego wynikiem zakończonych oraz prowadzonych przez podmiot do końca 2015 r. prac rozwojowych. F. kontynuuje wytwarzanie produktów ze swojego dotychczasowego portfolio w okresie ich cyklu życia. Z tego tytułu Spółka uzyskuje i będzie w kolejnych latach uzyskiwać od A. stosowne wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej. Wynagrodzenie będzie wypłacane F. w okresie średniego cyklu życia produktów.

E.

Podstawowym przedmiotem działalności E. jest dystrybucja na rynku polskim wyposażenia sanitarnego oferowanego przez Grupę C. (Produktów). Zgodnie z modelem operacyjnym przyjętym przez Grupę, E. operuje jako tzw. dystrybutor o ograniczonym ryzyku. Podmiot odpowiada za marketing oraz sprzedaż Produktów C. do klientów na rynku polskim. Do zadań E. należy również wdrażanie na poziomie lokalnym wytycznych i zaleceń odnośnie globalnej polityki marketingowej, opracowywanych przez A. w Szwajcarii dla całej Europy.

Zgodnie z zaprezentowanym powyżej łańcuchem dostaw, całość Produktów dystrybuowanych na rynku polskim E. kupuje od Producentów przy pośrednictwie A. Podmiot odpowiedzialny jest za organizację transportu Produktów w związku z ich sprzedażą na rzecz odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce. Zakres działalności prowadzonej przez podmiot obejmuje również obsługę posprzedażową klientów.

E. posiada własne zaplecze techniczne oraz pracowników niezbędnych do prowadzenia swojej działalności. Pracownicy E. jako że nie są związani stosunkiem pracy z A., nie wykonują pracy na jego rzecz. W szczególności, osoby zatrudnione w A. nie są upoważnione do wydawania im poleceń czy też weryfikacji wyników ich pracy. Ponadto, pracownicy E. nie ponoszą odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem A. w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jego rzecz. E. prowadzi w pełni niezależną politykę kadrową, wyznacza pracownikom zakres zadań, przydziela im premie i awanse, czy też w przypadku niewywiązywania się przez nich z obowiązków, dokonuje ich zwolnienia. A. posiada natomiast uprawnienia w zakresie kształtowania polityki cenowej, a także zarządzania danymi produktów. Podmiot wyznacza również globalną strategię promocji i reklamy i odpowiada za marketing globalny.

D.

Przyjęty w ramach Grupy C. model biznesowy zakłada, iż tzw. spółki serwisowe pełnią rolę wyodrębnionych centrów kompetencyjnych odpowiadających za realizację usług wsparcia na rzecz spółek produkcyjnych i dystrybucyjnych operujących w ramach Grupy w całej Europie (np. usługi księgowe, usługi techniczne, usługi informatyczne, etc.). Wspierają one również A. w realizacji funkcji przypisanych A. jako naczelnemu strategowi Grupy C. (np. usługi związane z rozwojem nowych produktów, usługi w zakresie zakupów strategicznych). Jedną z takich spółek pełniących wyżej wymienione funkcje na poziomie Europy jest D., podmiot określić należy jako centrum usług wspólnych.

Podstawowym przedmiotem działalności D. jest realizacja usług wsparcia na rzecz pozostałych spółek z Grupy. W szczególności D. świadczy na rzecz jednostek powiązanych usługi w zakresie księgowej obsługi należności i zobowiązań. D. utrzymuje zespół informatyków stanowiący zespół wsparcia w zakresie systemu … dla podmiotów z Grupy C.

D. dysponuje infrastrukturą techniczną oraz zatrudnia pracowników, co jest niezbędne do świadczenia usług będących przedmiotem jego działalności. Podkreślić należy, że pracownicy D., jako że nie są związani stosunkiem pracy z A., nie są zobowiązani do wykonywania swojej pracy na jego rzecz. W szczególności, pracownicy D. nie ponoszą odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem A. w związku z zaangażowaniem w świadczenie usług na jego rzecz. Odpowiedzialność względem A. za jakość i efekt usług ponosi D., który to formalnie wyznacza swoim pracownikom zakres zadań, czy też w przypadku niewywiązywania się przez nich z obowiązków, dokonuje ich zwolnienia. A. uczestniczy w niektórych procesach decyzyjnych związanych z wykonywaniem zadań przez pracowników zaangażowanych w świadczenie usług na jego rzecz.

W odniesieniu do relacji z A., D. świadczy na rzecz A. szereg usług wspomagających jego globalne funkcje.

Szczegółowy zakres usług świadczonych przez D. na rzecz Spółki wskazano poniżej.

1.  Usługi techniczne i administracyjne, nabywane przez A. w związku z realizacją funkcji naczelnego stratega Grupy C., tj.:
    1.  usługi techniczne w zakresie rozwoju nowych produktów (Technical Product Development Services, TPD), w szczególności: opracowanie projektów, rysunków, makiet, studiów wykonalności, modelowanie …, opracowywanie form do produkcji, udział w fazie próbnej produkcji,
    2.  usługi w zakresie zarządzania Produktami (Product Manager International Services, PMI), w zakresie definiowania, rozwoju, aktualizacji oraz utrzymania portfolio Produktów,
    3.  usługi w zakresie projektowania i innowacji (Design and Innovation Services),
    4.  usługi zarządzania projektami (Project Manager Services), w szczególności obejmujące prowadzenie i zarządzanie projektami o charakterze technicznym (inżynieryjnym) prowadzonymi w Grupie C., koordynację i nadzorowanie wyników (postępów) w ramach prowadzonych projektów oraz zapewnienie zgodności prowadzonych projektów z wyznaczonymi celami technicznymi i finansowymi oraz terminami realizacji,
    5.  usługi w zakresie zakupów (Purchasing Services); zakres usług świadczonych przez D. na rzecz A. obejmuje wsparcie w realizacji działań z obszaru zakupów, a także:
        *   poszukiwanie nowych dostawców, nawiązywanie kontaktów z dostawcami, zarządzanie kontaktami z dostawcami, ich weryfikację oraz okresową ocenę, bieżące analizy rynku,
    6.  usługi marketingowe (Marketing Services) obejmujące m.in.:
        *   opracowanie, implementację oraz nadzór nad przestrzeganiem przez poszczególne jednostki strategii w zakresie marketingu internetowego marek ceramicznych,
        *   realizację projektów związanych z marketingiem internetowym (digital) w odniesieniu do marek ceramicznych,
        *   utrzymanie stron internetowych, w tym bieżącą współpracę z jednostkami IT w Grupie,
        *   pozycjonowanie stron,
        *   zarządzanie domenami globalnymi,
    7.  usługi związane z organizacją podróży służbowych świadczone na rzecz A., ponadto D. refakturuje na poszczególne spółki z Grupy C. koszty zakupu na rzecz pracowników w nich zatrudnionych świadczeń związanych z organizacją podróży służbowych tych pracowników (np. koszty biletów lotniczych, biletów kolejowych, koszty hoteli i inne).
2.  Usługi w zakresie pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego, świadczone na podstawie Umowy o Ustanowienie Przedstawiciela Podatkowego, w ramach której A. ustanowił D. swoim przedstawicielem podatkowym na terenie Polski, a D. zobowiązał się do pełnienia tej funkcji za wynagrodzeniem. Usługi w zakresie pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego dotyczą zobowiązań podatkowych wynikających z polskich regulacji prawa podatkowego. Przedstawicielstwo podatkowe wykonywane jest przez D. wyłącznie na terytorium Polski.

Wskazać należy, iż w zakresie świadczenia wskazanych wyżej usług, A. nie pełni obowiązków, ani nie posiada uprawnień przyznanych pracodawcy na mocy regulacji prawa pracy.

Wszystkie wymienione wyżej usługi (z wyjątkiem Przedstawicielstwa Podatkowego - lit. B) są świadczone na rzecz A. w związku z jego globalnymi funkcjami jako naczelnego stratega, tj. nie mają charakteru wyłącznie lokalnego a są wykorzystywane (konsumowane) na poziomie Grupy, tj. w Szwajcarii poprzez realizację swoich funkcji przez A.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca na poszczególne pytania poinformował następująco:

1.  na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje w tym jakich towarów) działalność A. w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Szwajcarii,

Jak wskazano we Wniosku, A. pełni funkcję naczelnego stratega Grupy C.. W związku z powyższym, w kraju siedziby realizuje funkcje zarządcze i podejmuje wszelkie zasadnicze decyzje dotyczące funkcjonowania Grupy C. w Europie, w szczególności obejmujące:

*   rozwój strategii gospodarczej,

*   rozdysponowanie zasobów dla procesów operacyjnych,

*   udzielanie wytycznych w sprawie prowadzenia działalności operacyjnej,

*   zarządzanie łańcuchem dostaw.

Dodatkowo, A. odpowiada za prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i zarządzanie produktem.

W ramach prowadzonej działalności z kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Szwajcarii, A. sprzedaje wyroby gotowe do spółek dystrybucyjnych z Grupy C. odpowiedzialnych za ich sprzedaż do klientów zewnętrznych w poszczególnych krajach. Produkty te są wcześniej nabywane przez A. od poszczególnych spółek produkcyjnych z Grupy C. zlokalizowanych w różnych krajach (w tym m.in. w Polsce). A. nie jest właścicielem zakładów produkcyjnych, a jego aktywność w zakresie obrotu towarowego polega na nabywaniu i dalszej odsprzedaży towarów w różnych krajach europejskich.

Opisana wyżej działalność A. polegająca na nabywaniu oraz odprzedaży towarów obejmuje następujące towary: systemy sanitarne (systemy instalacyjne, spłuczki, baterie umywalkowe, systemy spłukiwania, syfony, toalety myjące), wyposażenia łazienek (ceramika sanitarna, meble łazienkowe, kabiny prysznicowe, wanny) oraz systemy rurowe (systemy wodociągowe i systemy kanalizacyjne). Produkty C. przeznaczone są do nowych budynków, jak również powszechnie stosowane są do renowacji i modernizacji.

Podsumowując, działalność A. prowadzona w Szwajcarii koncentruje się wokół dwóch obszarów, tj. realizowaniu funkcji strategicznych (w tym badawczo rozwojowych) i zarządczych oraz pełnieniu funkcji pośrednika w obrocie towarowym wyrobami Grupy C.

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza A. w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Szwajcarii,

Jak wskazano wyżej, A. odpowiada za opracowanie oraz implementację strategii w ramach Grupy C., jak również pełni funkcje o charakterze zarządczym. A. podejmuje strategiczne decyzje dotyczące działalności całej Grupy, rozdysponowania zasobów do poszczególnych procesów operacyjnych oraz udzielania wytycznych w sprawie prowadzenia działalności operacyjnej. Ponadto, A. jest ekonomicznym właścicielem know-how dot. technologii produkcji oraz praw do używania znaków towarowych, którymi oznaczane są produkty wytwarzane i dystrybuowane przez Grupę C.

Działalność A. w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Szwajcarii jest zorganizowana w taki sposób, że A. zawiera z poszczególnymi spółkami z Grupy C., w zależności od profilu ich działalności umowy, dot. współpracy w zakresie:

*   produkcji (…),

*   dystrybucji (…) produktów gotowych lub

*   prowadzenia prac rozwojowych na zlecenie.

A. podejmuje decyzje dotyczące asortymentu produktów, zarządzania łańcuchem dostaw, tj. alokację produkcji do poszczególnych jednostek produkcyjnych, zapewnienie dostępności produktów spółkom pełniącym funkcje dystrybucyjne oraz organizację obsługi logistycznej dostaw do spółek dystrybucyjnych z Grupy C.

Spółki produkcyjne odpowiadają za produkcję wyrobów gotowych, które następnie sprzedają do A. (bezpośrednio lub pośrednio). A. dokonuje sprzedaży produktów gotowych do spółek dystrybucyjnych z Grupy C. odpowiedzialnych za ich sprzedaż do klientów zewnętrznych.

1.  czy B. produkuje/wytwarza towary również na rzecz innych podmiotów niż A., w tym czy na rzecz podmiotów spoza grupy,

Jak wskazano we Wniosku, B. produkuje i sprzedaje wyroby gotowe również na rzecz innych podmiotów powiązanych należących do Grupy C. (tzw. „dostawy plant-to-plant”), tj. innych zakładów produkcyjnych w Polsce lub za granicą. Dostawy plant-to-plant dotyczą około 50% ilości wyprodukowanych wyrobów. B. nie sprzedaje wyrobów na rzecz podmiotów spoza grupy.

1.  czy B. sprzedaje towary również na rzecz innych podmiotów niż A., w tym czy na rzecz podmiotów spoza grupy,

B. sprzedaje towary również na rzecz innych podmiotów powiązanych należących do Grupy C. (tzw. „dostawy plant-to-plant”). B. nie sprzedaje towarów na rzecz podmiotów spoza grupy.

1.  informacji o towarach będących przedmiotem produkcji i sprzedaży tak, aby z opisu wynikało do czego konkretnie służą, w jaki sposób są wykorzystywane przez A.,

Wyroby oraz towary są wykorzystywane przez A. do ich dalszej odprzedaży na rzecz jednostek dystrybucyjnych należących do Grupy C. Jednostki dystrybucyjne z Grupy C. odpowiadają za sprzedaż towarów na rzecz klientów końcowych.

1.  jakie konkretnie świadczenia oraz na jakich zasadach i warunkach B. realizuje na rzecz A. (należy wymienić i opisać konkretne świadczenia),

Jak wskazano we wniosku, B. realizuje następujące świadczenia na rzecz A.:

*   sprzedaż wyrobów gotowych i towarów,

*   świadczenie usług logistycznych związanych z funkcjonowaniem centrum dystrybucyjnego,

*   świadczenie usług w zakresie Refaktur kosztów transportu,

*   udzielenie licencji na znak towarowy.

Sprzedaż wyrobów gotowych i towarów

B. sprzedaje na rzecz Spółki wyroby gotowe i towary. Towary te nie są jednak bezpośrednio dostarczane do Spółki, lecz stanowią przedmiot dostaw o charakterze łańcuchowym w rozumieniu przepisów z zakresu VAT. W ramach przedmiotowego łańcucha dostaw A. dostarcza nabywane od B. wyroby i towary do podmiotów dystrybucyjnych z Grupy C. na terytorium Polski i za granicą, które następnie sprzedają te towary ostatecznym nabywcom. Towary i wyroby są dostarczane bezpośrednio z terenu zakładu B. do miejsca wskazanego przez ostatecznego nabywcę w łańcuchu dostaw.

Świadczenie usług logistycznych związanych z funkcjonowaniem centrum dystrybucyjnego

B. odpowiada zarówno za magazynowanie wyrobów gotowych do czasu ich sprzedaży na rzecz A., jak również prowadzi w G. centrum dystrybucyjne, wykonujące czynności na zlecenie A. obejmujące m.in. konfekcjonowanie dostaw (tj. łączenie produktów własnych B. z wyrobami innych podmiotów z Grupy C. lub towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych). Produkty wymagające kompletacji, tj. łączenia z towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych w zestawy są transportowane do centrum dystrybucyjnego w G.

W centrum dystrybucyjnym następuje kompletacja, tj. tzw. montaż wyrobów ceramicznych z dodatkowymi towarami lub komponentami np.: deskami sedesowymi w przypadku misek ustępowych, armaturą (syfonami) w przypadku umywalek, zlewów lub brodzików ceramicznych lub meblami łazienkowymi. Ww. towary i komponenty są nabywane przez B. na zlecenie A. od niepowiązanych dostawców zarówno z Polski, Europy jak i Dalekiego Wschodu.

Gdy zamówienie zostanie skompletowane, gotowe wyroby są pakowane i przygotowywane do transportu.

W związku z tak rozumianą usługą logistyczną, B. wystawia na rzecz A. odpowiednie faktury VAT.

Świadczenie usług w zakresie Refaktur kosztów transportu

Jak w wskazano we Wniosku, w przypadku dostaw plant-to-plant do końca września 2017 r. koszty ponoszone przez B. w związku z organizacją transportu w przypadku dostaw plant-to-plant, w szczególności z zaangażowaniem przewoźnika, były każdorazowo przenoszone (refakturowane) na A. („Refaktury kosztów transportu”).

Udzielenie licencji na znak towarowy

Jak wskazano we Wniosku, w ramach działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej prowadzonej do końca 2015 r. pod firmą I., B. rozwijała we własnym zakresie wartości niematerialne w postaci znaków towarowych (znak towarowy „J.”). B. zawarła z A. Umowę licencyjną, na mocy której A. stała się ekonomicznym dysponentem udostępnionych wartości niematerialnych i prawnych z prawem do ich wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności własnej oraz ich sublicencjonowania do podmiotów z Grupy C.

1.  kiedy i na jaki okres czasu A. zawarł z B. umowę dotyczącą świadczeń wskazanych w odpowiedzi na pkt f),

B. realizuje świadczenia na rzecz A. na podstawie następujących umów:

*   (…) (Version 5) zawarta pomiędzy A. oraz spółkami z Grupy C., w tym B. obowiązująca od … wraz z załącznikami;

*   Umowa (…) (Version 6) zawarta pomiędzy A. oraz spółkami z Grupy C. wraz z porozumieniem potwierdzającym przystąpienie z dniem … B. do przedmiotowej Umowy;

*   Umowa (…) zawarta pomiędzy B. jako Licencjodawcą oraz A. jako Licencjobiorcą, obowiązująca od dnia ….

Wskazane wyżej umowy zostały zawarte na czas nieokreślony.

1.  gdzie znajdują się towary, które B. sprzedaje na rzecz A., tj. gdzie znajdują się towary w momencie, gdy władztwo nad nimi przejmuje A.,

Jak wskazano we wniosku, towary znajdujące się w magazynach w Polsce są własnością spółek produkcyjnych (w tym B.), a ich sprzedaż na rzecz A. następuje w ramach transakcji łańcuchowej, gdzie towar wysyłany jest bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Zastosowane przez strony warunki Incoterms oraz postanowienia umowne wskazują, że już po rozpoczęciu danej dostawy A. przejmuje i w tej samej chwili oddaje władztwo nad towarem na terytorium Polski.

1.  co konkretnie należy rozumieć przez „A. przejmuje zatem władztwo nad towarami „na chwilę” (…)”, jaki konkretnie okres czasu obejmuje władztwo nad towarami,

Spółka wskazuje, że towary nabywane od B. są transportowane bezpośrednio z magazynów B. na rzecz odbiorców końcowych, tj. klientów spółek dystrybucyjnych z Grupy C. Oznacza to, że towary nabywane od B. są transportowane z pominięciem magazynów należących A. A. na żadnym etapie łańcucha dostaw nie dysponuje fizycznie towarami nabywanymi od B., a jedynie nabywa do nich tytuł prawny, który natychmiast przenosi na rzecz następnego podmiotu w łańcuchu tj. spółki dystrybucyjnej z Grupy C. Jest to typowa cecha transakcji o charakterze dostawy łańcuchowej.

1.  czy towary należące do A. są przechowywane/magazynowane przez B., jeśli tak przez jaki okres czasu (około/w przybliżeniu) są przechowywane /magazynowane na terytorium Polski towary zanim zostaną wykorzystane przez A.,

Towary i wyroby gotowe magazynowane w Polsce nie stanowią własności A. Wg danych z ostatniego okresu średni okres magazynowania uzależniony jest od typu asortymentu i waha się pomiędzy 30,5 dnia a 85,2 dnia. Średni okres magazynowania dla wszystkich grup produktowych wynosi 64,4 dnia. A. nabywa je dopiero w momencie rozpoczęcia dostawy do ostatecznego odbiorcy w ramach transakcji łańcuchowej opisanej we wniosku oraz w odpowiedzi na pytania zamieszczone wyżej.

1.  jakich konkretnie świadczeń dotyczą „koszty związane z funkcjonowaniem centrum logistycznego”, co obejmują oraz w jaki sposób są realizowane – należy precyzyjnie opisać te usługi w tym co te czynności obejmują, w jaki sposób przebiega realizacja poszczególnych czynności składających się na te usługi,

Koszty związane z funkcjonowaniem centrum logistycznego obejmują świadczenia, które zostały szczegółowo opisane w pkt f).

1.  czy A. (poza świadczeniami nabywanymi od B.) dokonuje/będzie dokonywał zakupu jakiś innych usług/towarów na terytorium Polski – jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie to są usługi/towary oraz na czym polegają,

Jak wskazano we Wniosku, A. nabywa na terytorium Polski:

*   towary od F.,

*   usługę udostępnienia licencji na know-how od F.,

*   usługi techniczne i administracyjne od D.,

*   usługi w zakresie pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego od D.

Dodatkowo, Spółka sporadycznie nabywa na terytorium Polski usługi od podmiotów niepowiązanych, takie jak przykładowo doradztwo prawne, usługi w zakresie tłumaczeń, obsługi targów promocyjnych itp. nabycia te mają jednak niematerialną wartość i nie są kluczowe dla realizacji funkcji przypisanych A.

1.  w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów z terytorium Polski, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towaru przez B. na rzecz A. oraz przez A. na rzecz klienta, w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów, jak również za pomocą jakich zasobów (do kogo należących) realizowana jest sprzedaż,

Sprzedaż wyrobów gotowych przez B. na rzecz A.

B. na bazie budżetu rocznego przygotowuje plan produkcji, który jest aktualizowany w okresach tygodniowych lub miesięcznych na bazie bieżących informacji o zapotrzebowaniu na określone produkty przesłanych przez odbiorców w tym m.in. przez A. B. dokonuje potwierdzenia przyjęcia zamówienia oraz określa przewidywany termin jego realizacji. B. odpowiada za organizację i zarządzanie procesem produkcji w sposób umożliwiający terminową realizację zamówień oraz spełnienie kryteriów jakościowych w zakresie wytwarzanych wyrobów.

Szczegóły dotyczące sprzedaży wyrobów gotowych pomiędzy B. a A. określa umowa produkcyjna.

Sprzedaż towarów przez A. na rzecz spółek dystrybucyjnych z Grupy C.

A. nabywa od spółek produkcyjnych towary, które następnie odprzedaje do spółek zajmujących się dystrybucją należących do Grupy C. Nabycie i odsprzedaż realizowana jest w ramach transakcji łańcuchowej omówionej we wniosku oraz w niniejszych wyjaśnieniach. Każde nabycie wyrobów oraz towarów od spółek produkcyjnych w Polsce odbywa się w ramach przedmiotowej transakcji łańcuchowej. A. jako podmiot centralny odpowiada za wyznaczenie strategii sprzedaży oraz zapewnienie jej realizacji przez spółki dystrybucyjne z Grupy C.

Sprzedaż wyrobów do klientów jest realizowana przez lokalne spółki dystrybucyjne z Grupy C. operujące na poszczególnych rynkach zbytu, które zgłaszają swoje zapotrzebowanie.

Transport produktów i obsługa logistyczna

A. odpowiada za strategie logistyczną, w tym w szczególności odpowiednie zaplanowanie rozmieszczenia magazynów, opracowanie wytycznych w zakresie warunków magazynowania oraz warunków realizacji dostaw przez firmy transportowe i spedycyjne z jakimi będą współpracować spółki z Grupy oraz określenie kryteriów ich okresowej oceny.

Centra dystrybucyjne dokonują bezpośrednich dostaw do klientów spółek dystrybucyjnych z Grupy C. działających na poszczególnych rynkach zbytu.

B. odpowiada za obsługę logistyczną i przygotowanie produktów do wysyłki (m.in. kompletacja zamówień, pakowanie). Działania takie są realizowane na zlecenie A. a ponoszone przez B. koszty związane z funkcjonowaniem centrum dystrybucyjnego są przenoszone (fakturowane) na A.

1.  czy usługi logistyczne są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy), ewentualnie/alternatywnie precyzyjne opisanie usług logistycznych tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług logistycznych świadczonych na rzecz A. przez B. w zakresie funkcjonowania centrum dystrybucyjnego,

Zakres usług logistycznych świadczonych na rzecz A. przez B. obejmuje w szczególności konfekcjonowanie dostaw (tj. łączenie produktów własnych B. z wyrobami innych podmiotów z Grupy C. lub towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych). Produkty wymagające kompletacji, tj. łączenia z towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych są transportowane do centrum dystrybucyjnego w G.

W centrum dystrybucyjnym następuje kompletacja, tj. tzw. montaż wyrobów ceramicznych z dodatkowymi towarami lub komponentami np.: deskami sedesowymi w przypadku misek ustępowych, armaturą (syfonami) w przypadku umywalek, zlewów lub brodzików ceramicznych lub meblami łazienkowymi.

Gdy zamówienie zostanie skompletowane, gotowe wyroby są pakowane i przygotowywane do transportu. Towary znajdują się w magazynie do czasu dokonania ich dostawy na rzecz klienta końcowego.

W związku z tak rozumianą usługą logistyczną, B. wystawia na rzecz A. faktury bez kwoty należnego podatku VAT.

1.  czy usługi w zakresie refaktury kosztów transportu są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy), ewentualnie/alternatywnie precyzyjne opisanie usług transportowych tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług transportowych refakturowanych na rzecz A. przez B.,

Przedmiotem usług w zakresie refaktury kosztów transportu jest transport drogowy towarów w przypadku dostaw plant-to-plant, tj. przeniesienia kosztów z faktury otrzymanej od przewoźnika. Podkreślenia wymaga, że Refaktury kosztów transportu mogły dotyczyć zarówno transakcji krajowych, jak i transakcji zagranicznych, zawieranych z jednostkami produkcyjnymi zlokalizowanymi w różnych krajach.

1.  na czym konkretnie polega związek poszczególnych nabywanych usług, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 4 z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez A. (należy opisać kolejno ten związek w odniesieniu do poszczególnych usług).

Usługi logistyczne

Związek usług logistycznych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez A. polega na tym, że są one niezbędne w celu prawidłowego wykonania dostaw towarów. Jak wskazano wyżej, A. prowadzi działalność polegającą na nabywaniu oraz odprzedaży towarów. Usługi te dotyczą właśnie tych towarów. Usługi logistyczne są zatem niezbędne do prawidłowej realizacji transakcji, a ich związek nabywanych usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni.

Usługi w zakresie refaktury kosztów transportu

W przypadku usług refaktury kosztów transportu związek nabywanych usług z wykonywaniem czynności podatkowanych przez A. ma charakter pośredni. Refaktury kosztów transportu dotyczyły dostaw „plant to plant”, tj. miedzy zakładami produkcyjnymi należącymi do spółek w grupie C. Dostawy tego typu mają miejsce w sytuacji, gdy jeden zakład produkcyjny produkuje podzespoły potrzebne drugiemu zakładowi do sfinalizowania produkcji wyrobu gotowego.

W momencie powstania wyrobu gotowego zawsze sprzedawany jest on do A., a A. odsprzedaje go dalej do spółki dystrybucyjnej z Grupy C. w danym kraju. Model ten obejmuje nie tylko Polskę, ale również inne kraje Unii Europejskiej do których były realizowane przedmiotowe dostawy „plant to plant” a gdzie koszty transportu były refakturowane na A. Ponadto, w momencie rozpoczęcia dostawy „plant to plant” A. posiadał wiedzę, że wyrób gotowy zawierający transportowany element zostanie zakupiony i odsprzedany przez A. w Polsce lub w innym kraju EU. Innymi słowy, A. ponosił koszty transportu w celu (i) realizowania swojej funkcji strategicznej związanej z logistyką, jak i (ii) sprawnej realizacji dostaw wyrobów gotowych zawierających te elementy na rzecz spółek dystrybucyjnych z Grupy C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?
2.  Jeżeli, wbrew stanowisku Wnioskodawców, zdaniem organu Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to czy należy uznać, że usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki przez B. w zakresie funkcjonowania centrum dystrybucyjnego (z wyłączeniem Refaktur kosztów transportu) powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a tym samym B. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu?
3.  Jeżeli, wbrew stanowisku Wnioskodawców, zdaniem organu Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to czy należy uznać, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez B. w zakresie Refaktur kosztów transportu powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a tym samym B. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu?
4.  Jeżeli, wbrew stanowisku Wnioskodawców, zdaniem organu Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a usługi logistyczne lub w zakresie Refaktur kosztów świadczone na jej rzecz przez B. (wskazane w pytaniach 2 i 3) są zdaniem organu są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności i w związku z tym powinny zostać opodatkowane w Polsce i rozliczone przez B. w polskiej deklaracji VAT, to Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
2.  Jeżeli, wbrew stanowisku Wnioskodawców, zdaniem organu Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to należy uznać, że usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki przez B. w zakresie funkcjonowania centrum dystrybucyjnego (z wyłączeniem Refaktur kosztów transportu) powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a tym samym B. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.
3.  Jeżeli, wbrew stanowisku Wnioskodawców, zdaniem organu Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to należy uznać, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez B. w zakresie Refaktur kosztów transportu powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a tym samym B. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.
4.  Jeżeli, wbrew stanowisku Wnioskodawców, zdaniem organu Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a usługi logistyczne lub w zakresie Refaktur kosztów świadczone na jej rzecz przez B. (wskazane w pytaniach 2 i 3) są zdaniem organu świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności i w związku z tym powinny zostać opodatkowane w Polsce i rozliczone przez B. w polskiej deklaracji VAT, to Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia tych usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Ustawa o VAT posługuje się pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nie zawiera jego definicji legalnej. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” znajduje się natomiast w Rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. (dalej: „Rozporządzenie”).

Rozporządzenie określa stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe przesłanki powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z Rozporządzeniem, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju.

W związku z powyższym, aby ustalić czy obecność A. w Polsce może zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przeanalizować, czy charakteryzuje się ona odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości.

Dokonując interpretacji definicji stałego miejsca prowadzenia działalności należy uwzględnić praktykę orzeczniczą wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Orzecznictwo TSUE powinno być brane pod uwagę w przypadku ustalania, czy dany podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności do celów podatku VAT w innym państwie niż w tym, w którym posiada swoją siedzibę.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Wymóg posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Jak zostało stwierdzone w opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, przesłanka odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez daną spółkę. Niemniej jednak taka spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, jaką posiadałaby nad własnymi pracownikami. Nie jest zatem konieczne własne zaplecze personalne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Przykładowo, sytuację opisaną w powołanej opinii można by porównać do korzystania z usług agencji pracy. W takiej sytuacji bowiem, pracownicy formalnie zatrudnieni byliby w świadczącej usługi agencji pracy, a nie bezpośrednio przez spółkę, tym niemniej umowa wiążąca spółkę z agencją sprawiałaby, że spółka miałaby nad wynajętymi pracownikami „porównywalną kontrolę”, jak w stosunku do własnych pracowników. Sytuacja taka nie jest jednak zbliżona do sytuacji Spółki opisanej w stanie faktycznym.

Ponadto, w cytowanej opinii Rzecznik stwierdza, iż „ze względów pewności prawa należy też przenieść reprezentowany przez Trybunał w utrwalonym orzecznictwie prymat siedziby działalności gospodarczej na stosowanie art. 44 dyrektywy VAT. Służy to bowiem zapotrzebowaniu na pewność prawa, aby miejsce świadczenia usługi w razie wątpliwości odnosiło się do siedziby usługobiorcy, która zwykle stanowi łatwiejsze do ustalenia kryterium obiektywne niż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Prymat ten odpowiada też wyrażonemu w art. 44 dyrektywy VAT stosunkowi między podstawową zasadą ze zdania pierwszego, która odnosi się do siedziby działalności gospodarczej, a wyjątkiem ze zdania drugiego, który dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”. Ze wskazanego wyroku wynika kolejna przesłanka, jaka powinna zostać spełniona, aby można było uznać, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego kraju. Struktura zasobów ludzkich i technicznych musi mianowicie umożliwiać prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Przechodząc do analizy zaprezentowanego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczność, że Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Polskie Spółki są stroną rekrutującą pracowników i stroną umów z pracownikami. W szczególności, to wskazane spółki są pracodawcami w rozumieniu prawa pracy i to one posiadają wszelkie prawa nadane pracodawcy, a także na nich ciążą obowiązki związane z zatrudnianiem pracowników. Dodatkowo, podmioty te ponoszą ryzyka związane z wypadkami przy pracy, a także potencjalnymi niedoborami kadrowymi. Pracownicy Producentów, E. oraz D. jako że nie są związani stosunkiem pracy z A., nie wykonują pracy na jego rzecz. Ponadto, pracownicy Producentów oraz E. nie ponoszą odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem A. w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jego rzecz. W szczególności, osoby zatrudnione w A. nie są upoważnione do wydawania poleceń czy też weryfikacji wyników pracy pracowników Producentów oraz E. Podmioty te wyznaczają pracownikom zakres zadań, przydzielają im premie i awanse, czy też w przypadku niewywiązywania się przez nich z obowiązków, dokonuje ich zwolnienia. Ponadto, w zakresie świadczonych usług, odpowiedzialność względem A. za jakość i efekt tych usług ponoszą Producenci, E. oraz D., które to formalnie wyznaczają swoim pracownikom zakres zadań, czy też w przypadku niewywiązywania się przez nich z obowiązków, dokonują ich zwolnienia. W ocenie Wnioskodawców, A. nie można przypisać kontroli nad zasobami kadrowymi wyżej wskazanych podmiotów powiązanych porównywalnej z kontrolą nad własnymi zasobami.

W zakresie wskazanym powyżej A. nie posiada własnego zaplecza kadrowego w Polsce. Co więcej, związek pomiędzy A., a polskimi spółkami jest zbyt słaby aby zaplecze personalne i techniczne mogło zostać przyporządkowane do A. Spółka zasadniczo nie ma bowiem realnej możliwości pełnego dysponowania zasobami ludzkimi i technicznymi należącymi do Producentów, E. oraz D. w sposób analogiczny jak pracodawca.

Wskazać również należy, że w niniejszym przypadku brak jest kontroli nad zasobami podmiotów powiązanych, porównywalnej z kontrolą nad własnymi zasobami. Producenci, E. oraz D. realizują swoje zasadnicze funkcje w sposób niezależny, zgodnie ze swoją wiedzą i umiejętnościami, a Spółka nie sprawuje bezpośredniego nadzoru zarówno nad procesem produkcji, jak i nad pojedynczymi zasobami technicznymi. Rola A. w pewnym uproszczeniu sprowadza się do wyznaczania celów i ram działania dla spółek lokalnych. Odnosząc powyższe do działalności poszczególnych spółek z Grupy działających na terytorium Polski należy wskazać, iż:

*   funkcje w zakresie produkcji i magazynowania realizowane są samodzielnie przez Producentów. W tym kontekście wskazać należy, że A. swoją działalność prowadzi w Szwajcarii i tam też, a nie w Polsce, ulokowane są główne zasoby podmiotu, w tym środki finansowe zapewniające zdolność podmiotu do ponoszenia m.in. ryzyka rynkowego.

*   Producenci samodzielnie zatrudniają personel posiadający odpowiednią wiedzę oraz doświadczenie do świadczenia usług. A. nie sprawuje kontroli nad personelem zatrudnianym przez Producentów.

*   E. posiada natomiast pełną kontrolę nad personelem sprzedażowym i technicznym, a także angażuje takie aktywa niematerialne jak relacje z klientami, z którymi zawiera on umowy. Stąd też należy uznać, że A. nie posiada możliwości korzystania z zasobów E. tak jak z zasobów własnych. Za wypracowanie i utrzymanie relacji z poszczególnymi klientami odpowiedzialni są bowiem pracownicy E., nad którymi Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli.

*   D. we własnym imieniu zatrudnia personel posiadający odpowiednią wiedzę oraz doświadczenie do świadczenia usług. Dodatkowo, podmiot ten świadczy również usługi na rzecz innych niż A. podmiotów powiązanych. Usługi te świadczone są na podstawie umów zawartych z każdym z usługobiorców. Ponadto D. otrzymuje za nie wynagrodzenie, wypłacane przez każdego z usługobiorców z osobna, w wysokości odpowiadającej rynkowej wartości usług.

*   A. nie jest jedynym odbiorcą świadczeń/dostaw realizowanych przez spółki lokalne prawa polskiego z Grupy C.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawców nie zostanie spełniona przesłanka niezależności. Spółka nie posiada bowiem na terytorium kraju zasobów umożliwiających jej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jednocześnie Spółka podkreśla, że nie posiada w Polsce magazynów ani zapasów magazynowych. Spółka jest jedynie jednym z pośredników w łańcuchu dostaw, przejmując władztwo nad sprzedawanymi Produktami wyłącznie „na chwilę”. Usługi logistyczne zakupuje natomiast ze względu na pełnienie funkcji naczelnego stratega Grupy, która to funkcja obejmuje także tego rodzaju zadania.

Ponadto, z przytoczonej wcześniej opinii Rzecznika Generalnego wynika, iż z punktu widzenia pewności prawa w razie wątpliwości co do posiadania, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kluczowym wyznacznikiem powinna być siedziba podatnika. Jest to bowiem kryterium obiektywne i łatwe do ustalenia, w przeciwieństwie do ewentualnego faktu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego, mając na uwadze okoliczność, że A. nie posiada w Polsce infrastruktury technicznej ani zaplecza personalnego wystarczającego do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a główne aktywa należące do Spółki, służące jej do pełnienia funkcji i niezbędne do ponoszenia ryzyk ulokowane są w kraju jej siedziby, należy w tym przypadku posłużyć się wskazaną przez Rzecznika dyrektywą interpretacyjną, nadającą w przypadku wątpliwości prymat siedzibie działalności nad potencjalnym stałym miejscem jej prowadzenia. Ostatnie pojęcie bowiem nastręcza wielu wątpliwości interpretacyjnych i rodzi dla podatników konsekwencje natury praktycznej.

Powyższa dyrektywa interpretacyjna w zakresie prymatu siedziby działalności nad potencjalnym stałym miejscem jej prowadzenia znajduje odzwierciedlenie w treści art. 22 Rozporządzenia, zgodnie z którym: „W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej”.

Analizując przesłankę posiadania stałego zaplecza personalnego i technicznego Spółka pragnie jeszcze przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydany 7 stycznia 2019 r. (sygn. III SA/GI 912/18; wyrok nieprawomocny). W powołanym orzeczeniu sąd stwierdził bowiem, że wbrew stanowisku organu, skarżąca (spółka z siedzibą w Niemczech) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zważywszy w szczególności na fakt, że: „W Polsce towary zakupione lub wyprodukowane przez skarżącą są magazynowane, pakowane i konfekcjonowane do sprzedaży w ramach nabywanych usług od spółki polskiej - Partnera, która posiada stosowne magazyny i personel do ich wykonania. Działalność Partnera na rzecz skarżącej jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru skarżącej nad wykonywaniem zakupionych usług. Negocjacje handlowe, podpisywanie umów, zlecenia do realizacji, kontakty z kontrahentami prowadzone są wyłącznie z Niemiec lub w Niemczech. Sama Spółka w Polsce nie posiada personelu ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego dla prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.”

Mając na uwadze przytoczoną wyżej argumentację należy stwierdzić, że warunek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w postaci istnienia odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie został spełniony.

Stałość prowadzonej działalności

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Jak zauważył TSUE w pkt 54 powołanego już wyżej wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DEDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec str. I- 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”. Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wprawdzie działalność prowadzona przez Producentów, E. i D. ma charakter stały, tj. podmioty te zgromadziły stałe zasoby ludzkie i techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności, jednakże A. nie sprawuje kontroli nad tą infrastrukturą, co wykazano powyżej. Ponadto wskazać należy, że wymienione wyżej podmioty dokonują również transakcji z innymi niż A. podmiotami, co przesądza o tym, że to nie A. prowadzi stałą działalność na terytorium Polski, a każdy ze wskazanych podmiotów z osobna. Końcowo, obecny kształt współpracy pomiędzy A., a podmiotami powiązanymi wynika z określonego modelu biznesowego, stworzonego zgodnie z regulacjami w zakresie cen transferowych. Historycznie, podmioty te prowadziły samodzielną działalność gospodarczą w innym modelu. Nie można zatem wykluczyć kolejnych zmian w przyszłości, co powoduje, że nawet gdyby stwierdzić, że A. prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem podmiotów powiązanych, nie można określić charakteru tej działalności jako stały.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, nie został spełniony również drugi warunek determinujący istnienie dla A. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawców należy stwierdzić, że działalność A. w Polsce nie cechuje się stałością ani odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a tym samym, w świetle interpretacji przepisów Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, należy uznać, że działalność A. nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli jej stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostałoby jednak uznane za nieprawidłowe i w konsekwencji w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka dysponowałaby stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ewentualne istnienie takiego stałego miejsca prowadzenia działalności nie miałoby wpływu na opodatkowanie usług logistycznych świadczonych na rzecz A. przez B. w zakresie funkcjonowania centrum dystrybucyjnego (z wyłączeniem Refaktur kosztów transportu), które powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W centrum dystrybucyjnym wykonywane są czynności logistyczne związane z obsługą łańcucha dostaw, obejmujące m.in. konfekcjonowanie dostaw. B. odpowiada za obsługę logistyczną i przygotowanie Produktów do wysyłki (m.in. kompletacja zamówień, pakowanie) przed dostawą do klienta. Co istotne, obsługa logistyczna dotyczy zarówno Produktów wytworzonych przez Producentów, jak i nabywanych celem odprzedaży przez te podmioty. Ponadto, dostawy Produktów z centrum dystrybucyjnego dokonywane są zarówno do odbiorców na terytorium kraju, jak i poza nim. A. nabywa więc przedmiotowe usługi w związku z realizacją funkcji naczelnego stratega Grupy. Świadczy o tym okoliczność, że w centrum dystrybucyjnym obsługiwane są bowiem dostawy towarów na różne rynki. Nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część kosztów związanych z funkcjonowaniem centrum dystrybucyjnego przypada na dostawy krajowe, a jaka na zagraniczne. Dodatkowo, z uwagi na okoliczność, że B. fakturuje zaewidencjonowane koszty związane z funkcjonowaniem centrum logistycznego na A. jako na zlecającego usługę, to Spółka ponosi ich ekonomiczny ciężar.

Opodatkowanie na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT następuje po łącznym spełnieniu trzech przesłanek:

1.  podatnik ma zarówno miejsce siedziby, jak i stałe miejsce prowadzenia działalności,
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w innym miejscu (państwie) niż jego siedziba,
3.  usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Tym niemniej, dla rozstrzygnięcia, czy usługi te winny być opodatkowane na terytorium kraju (gdyby zdaniem tut. organu Spółka dysponowała stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju), czy też w miejscu siedziby Spółki położonym w Szwajcarii kluczowa jest kwestia, czy usługi te były świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Okoliczność, że A. ponosił koszty w zakresie funkcjonowania centrum dystrybucyjnego wynika z centralnych funkcji pełnionych przez ten podmiot, polegających na zapewnieniu efektywnej kosztowo obsługi logistycznej transakcji realizowanych przez podmioty dystrybucyjne w ramach Grupy C. Jest to pośrednio związane z główną funkcją pełnioną przez A., tj. funkcją naczelnego stratega Grupy. Dlatego, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że miejscem świadczenia usług w zakresie funkcjonowania centrum dystrybucyjnego jest, zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą ustalania miejsca świadczenia w przypadku usług, miejsce siedziby usługobiorcy, tj. w analizowanym przypadku Szwajcaria. Nie można bowiem przypisać nabywanych usług do ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, gdyż mogły dotyczyć one zarówno transakcji krajowych, jak i transakcji zagranicznych i wynikały z pełnionych przez A. funkcji strategicznych o europejskim zasięgu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1731/13 „przy ocenie miejsca nabycia usługi należy bowiem uwzględniać - po pierwsze - czy umowa lub zamówienie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności jako nabywcę usług, po drugie - czy za usługę płaci lub w inny sposób ponosi koszty stałe miejsce prowadzenia działalności oraz po trzecie - czy charakter i wykorzystanie usługi nie wskazują, na czyją rzecz wykonywane jest świadczenie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/po 573/10. LEX nr 787322).”

Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma jakiejkolwiek przesłanki, która wskazywałaby na to, że opisane wyżej usługi są świadczone dla ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że jej zdaniem brak jest podstaw by automatycznie wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego w sytuacji, gdy posiadałby on stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, uznać za świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Przeczy temu m.in. również stanowisko prezentowane w doktrynie, przykładowo zaprezentowane w Komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza (VAT. Komentarz, wyd. XI), w którym wyjaśniono, że „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług.”. Zdaniem Spółki, literalne brzmienie przepisów potwierdza prawidłowość takiej interpretacji przepisów.

Podobnie za prawidłowe uznał stanowisko podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 stycznia 2016 r. sygn. ITPP2/4512-972/15-5/AK uznając, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności stanowi zatem strukturę wyposażoną zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. (\`(...)\`) Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.”

W związku z powyższym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że usługi świadczone na rzecz A. przez B. w zakresie funkcjonowania centrum dystrybucyjnego powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nawet gdyby w ocenie organu Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż usługi te nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym, B. nie byłby zobowiązany do rozliczenia podatku należnego VAT z tego tytułu.

Ponadto, Wnioskodawcy końcowo pragną dodać, że jak wskazano z stanie faktycznym zawierane umowy oraz zamówienia na świadczenie usług na rzecz A. przez Producentów, D. lub E. zawierają jego szwajcarski numer VAT oraz adres, a płatności za realizowane usługi są wykonywane ze Szwajcarii. Dokumenty te nie wskazują również na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności jako miejsca odbioru danej usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 rozporządzenia „w przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej”.

Tym samym, również ww. regulacje wspierają stanowisko wyrażone przez Wnioskodawców.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zdaniem Wnioskodawców nawet, jeżeli jednak ich stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe i w konsekwencji w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka dysponowałaby stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ewentualne istnienie takiego stałego miejsca prowadzenia działalności nie miałoby wpływu na opodatkowanie usług świadczonych na rzecz A. przez B. w zakresie Refaktur kosztów transportu, które powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku dostaw plant-to-plant transport co do zasady odbywa się bezpośrednio z danego zakładu produkcyjnego do odbiorców z Grupy. Koszty ponoszone przez B. w przeszłości w związku z organizacją transportu, w szczególności z zaangażowaniem przewoźnika były każdorazowo przenoszone (refakturowane) na A. Zaznaczyć należy, że Refaktury kosztów transportu mogły dotyczyć zarówno transakcji krajowych, jak i transakcji zagranicznych, zawieranych z jednostkami produkcyjnymi zlokalizowanymi w różnych krajach. Jedocześnie, B. jest w stanie każdorazowo określić jakiej transakcji dotyczy dany transport.

Tym niemniej, dla rozstrzygnięcia, czy usługi te winny być opodatkowane na terytorium kraju (gdyby zdaniem tut. organu Spółka dysponowała stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju), czy też w miejscu siedziby Spółki położonym w Szwajcarii kluczowa jest kwestia, czy usługi te były świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Okoliczność, że A. ponosił koszty w zakresie analizowanych transportów wynika z centralnych funkcji pełnionych przez ten podmiot, polegających na zapewnieniu efektywnej kosztowo obsługi logistycznej transakcji realizowanych przez podmioty dystrybucyjne w ramach Grupy C. Jest to pośrednio związane z główną funkcją pełnioną przez A., tj. funkcją naczelnego stratega Grupy. Dlatego, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że miejscem świadczenia usług w zakresie Refaktur kosztów transportu jest, zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą ustalania miejsca świadczenia w przypadku usług, miejsce siedziby usługobiorcy, tj. w analizowanym przypadku Szwajcaria. Nie można bowiem przypisać nabywanych usług do ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, gdyż mogły dotyczyć one zarówno transakcji krajowych, jak i transakcji zagranicznych i wynikały z pełnionych przez A. funkcji strategicznych o europejskim zasięgu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1731/13 „przy ocenie miejsca nabycia usługi należy bowiem uwzględniać - po pierwsze - czy umowa lub zamówienie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności jako nabywcę usług, po drugie - czy za usługę płaci lub w inny sposób ponosi koszty stałe miejsce prowadzenia działalności oraz po trzecie - czy charakter i wykorzystanie usługi nie wskazują, na czyją rzecz wykonywane jest świadczenie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/po 573/10. LEX nr 787322).”

Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma jakiejkolwiek przesłanki, która wskazywałaby na to, że opisane wyżej usługi są świadczone dla ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że jej zdaniem brak jest podstaw by automatycznie wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego w sytuacji, gdy posiadałby on stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, uznać za świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Przeczy temu m.in. również stanowisko prezentowane w doktrynie, przykładowo zaprezentowane w Komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza (VAT. Komentarz, wyd. XI), w którym wyjaśniono, że „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług.”. Zdaniem Spółki, literalne brzmienie przepisów potwierdza prawidłowość takiej interpretacji przepisów.

Podobnie za prawidłowe uznał stanowisko podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 stycznia 2016 r. sygn. ITPP2/4512-972/15-5/AK uznając, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności stanowi zatem strukturę wyposażoną zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. (\`(...)\`) Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.”

W związku z powyższym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że usługi świadczone na rzecz A. przez B. w zakresie Refaktur kosztów transportu powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nawet gdyby w ocenie organu Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż usługi te nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym, B. nie byłby zobowiązany do rozliczenia podatku należnego VAT z tego tytułu.

Ponadto Wnioskodawcy końcowo pragną dodać, że jak wskazano z stanie faktycznym zawierane umowy oraz zamówienia na świadczenie usług na rzecz A. przez Producentów, D. lub E. zawierają jego szwajcarski numer VAT oraz adres, a płatności za realizowane usługi są wykonywane ze Szwajcarii. Dokumenty te nie wskazują również na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności jako miejsca odbioru danej usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 rozporządzenia „w przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej”.

Tym samym, również ww. regulacje wspierają stanowisko wyrażone przez Wnioskodawców.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zdaniem Wnioskodawców nawet, jeżeli jednak ich stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe i w konsekwencji w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka dysponowałaby stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju a usługi logistyczne lub w zakresie Refaktur kosztów świadczone na jej rzecz przez B. (wskazane w pytaniach 2 i 3) zdaniem organu są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności i w związku z tym powinny zostać opodatkowane w Polsce i rozliczone przez B. w polskiej deklaracji VAT, to Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych w związku z nabyciem przedmiotowych usług wydatków zgodnie z art. 86 ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku jeśli zdaniem organu miejscem opodatkowania przedmiotowych usług byłaby Polska, Spółce przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług. W takiej sytuacji należałoby bowiem uznać, że przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT zostały spełnione, gdyż (i) Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a (ii) nabywane usługi są w pełni wykorzystywane przez nią do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Spółka pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie miejsca opodatkowania i rozliczenia nabywanych usług,

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z nabycia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (A.) wchodzi w skład wielonarodowej Grupy C., która zajmuje się produkcją i sprzedażą m.in. systemów sanitarnych i rurowych, ceramiki sanitarnej, wanien i brodzików akrylowych, kabin prysznicowych i armatury. W celu realizacji swoich zadań związanych z funkcją naczelnego stratega A. zawiera umowy dotyczące współpracy z poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy C. Przedmiot umów w zakresie współpracy odpowiada profilowi funkcjonalnemu poszczególnych spółek, co wynika z założeń leżących u podstaw modelu operacyjnego Grupy C., zakładającego specjalizację podmiotów funkcjonujących w ramach poszczególnych ogniw łańcucha dostaw. W ramach Grupy C. co do zasady funkcjonują więc następujące typy podmiotów: producenci o ograniczonym ryzyku, dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku, podmioty świadczące usługi, w tym usługi badawczo-rozwojowe na zlecenie. Producenci sprzedają Produkty na rzecz A. Bezpośrednio po nabyciu Produktów od Producentów A. dokonuje ich dostawy na rzecz spółek dystrybucyjnych (w tym E.). A. przejmuje zatem władztwo nad towarami „na chwilę”, bezpośrednio przed ich dostawą do podmiotu dystrybucyjnego. E., w przypadku dostaw realizowanych na terytorium Polski, sprzedaje Produkty na rzecz odbiorców końcowych (E. jest odpowiedzialny za organizację transportu). W przypadku dostaw realizowanych na terenach innych krajów, za dystrybucję odpowiedzialna jest spółka dystrybucyjna z Grupy C. zlokalizowana na terenie tego kraju. Transport towarów odbywa się bezpośrednio z centrum dystrybucyjnego B. na rzecz odbiorcy końcowego.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 rozporządzenia 282/2011 (pytanie nr 1).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku, działalność Wnioskodawcy (A.) w kraju siedziby dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych do spółek dystrybucyjnych z Grupy C. odpowiedzialnych za ich sprzedaż do klientów zewnętrznych w poszczególnych krajach, które to produkty są wcześniej nabywane przez A. od poszczególnych spółek produkcyjnych z Grupy C. zlokalizowanych w różnych krajach, w tym m.in. w Polsce. W celu realizacji swoich zadań związanych z funkcją naczelnego stratega A. zawiera umowy dotyczące współpracy z poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy C., tj. producentami o ograniczonym ryzyku, dystrybutorami o ograniczonym ryzyku, podmiotami świadczącymi usługi, w tym usługi badawczo-rozwojowe na zlecenie. Producenci, w tym polska spółka B., sprzedają Produkty na rzecz A.. B. prowadzi na terytorium Polski działalność produkcyjną oraz centrum dystrybucyjne produktów C. Przy czym, B. produkuje i sprzedaje wyroby gotowe również na rzecz innych podmiotów powiązanych należących do Grupy C., natomiast nie sprzedaje wyrobów na rzecz podmiotów spoza grupy. Poza tym, B., oprócz sprzedaży wyrobów gotowych i towarów, świadczy na rzecz Wnioskodawcy również usługi logistyczne związane z funkcjonowaniem centrum dystrybucyjnego oraz refaktur kosztów transportu, jak również udziela licencji na znak towarowy. Bezpośrednio po nabyciu Produktów od Producentów A. dokonuje ich dostawy na rzecz spółek dystrybucyjnych (w tym E.). A. przejmuje zatem władztwo nad towarami „na chwilę”, bezpośrednio przed ich dostawą do podmiotu dystrybucyjnego. W ramach przedmiotowego łańcucha dostaw A. dostarcza nabywane od B. wyroby i towary do podmiotów dystrybucyjnych z Grupy C. na terytorium Polski i za granicą, które następnie sprzedają te towary ostatecznym nabywcom. Przy tym, co istotne, w momencie powstania wyrobu gotowego zawsze sprzedawany jest on do A., a A. odsprzedaje go dalej do spółki dystrybucyjnej z Grupy C. w danym kraju. Transport towarów odbywa się bezpośrednio z centrum dystrybucyjnego B. na rzecz odbiorcy końcowego. Zatem, na terytorium kraju Spółka zarówno nabywa towary i wyroby gotowe, które są produkowane na jej rzecz przez producenta zlokalizowanego na terytorium Polski (dostawcę), jak również dokonuje dostaw na rzecz Spółek z Grupy (w ramach czynności opodatkowanych VAT). Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, B. odpowiada zarówno za magazynowanie wyrobów gotowych do czasu ich sprzedaży na rzecz A., jak również prowadzi w G. centrum dystrybucyjne, wykonujące czynności na zlecenie A. obejmujące m.in. konfekcjonowanie dostaw (tj. łączenie produktów własnych B. z wyrobami innych podmiotów z Grupy C. lub towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych). Produkty wymagające kompletacji, tj. łączenia z towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych w zestawy są transportowane do centrum dystrybucyjnego w G. W centrum dystrybucyjnym następuje kompletacja, tj. tzw. montaż wyrobów ceramicznych z dodatkowymi towarami lub komponentami. Towary i komponenty są nabywane przez B. na zlecenie A. od niepowiązanych dostawców zarówno z Polski, Europy jak i Dalekiego Wschodu. Gdy zamówienie zostanie skompletowane, gotowe wyroby są pakowane i przygotowywane do transportu. Jednocześnie, B. zawarła z A. Umowę licencyjną, na mocy której A. stała się ekonomicznym dysponentem udostępnionych wartości niematerialnych i prawnych z prawem do ich wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności własnej oraz ich sublicencjonowania do podmiotów z Grupy C. Ponadto, A. jako podmiot centralny odpowiada za wyznaczenie strategii sprzedaży oraz zapewnienie jej realizacji przez spółki dystrybucyjne z Grupy C. Sprzedaż wyrobów do klientów jest realizowana przez lokalne spółki dystrybucyjne z Grupy C. operujące na poszczególnych rynkach zbytu, które zgłaszają swoje zapotrzebowanie. A. odpowiada za strategie logistyczną, w tym w szczególności odpowiednie zaplanowanie rozmieszczenia magazynów, opracowanie wytycznych w zakresie warunków magazynowania oraz warunków realizacji dostaw przez firmy transportowe i spedycyjne z jakimi będą współpracować spółki z Grupy oraz określenie kryteriów ich okresowej oceny.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca, co prawda, w kraju siedziby prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów (pełniąc rolę naczelnego stratega Grupy, m.in. poprzez zarzadzanie łańcuchem dostaw), niemniej jednak czynności związanych ze sprzedażą dokonuje na terytorium Polski. Przy tym, Wnioskodawca w celu sprzedaży towarów w sposób ciągły i zorganizowany zapewnia na terytorium kraju niezbędne zasoby oraz jest w stanie je kontrolować również w celu realizacji całego procesu zmierzającego do dystrybucji towarów. Należy bowiem zauważyć, że to A. odpowiada za wyznaczenie strategii sprzedaży oraz zapewnienie jej realizacji przez spółki dystrybucyjne z Grupy C. Jednocześnie, A. odpowiada za strategie logistyczną, w tym w szczególności odpowiednie zaplanowanie rozmieszczenia magazynów, opracowanie wytycznych w zakresie warunków magazynowania oraz warunków realizacji dostaw przez firmy transportowe i spedycyjne z jakimi będą współpracować spółki z Grupy oraz określenie kryteriów ich okresowej oceny. Ponadto, w celu realizacji swoich zadań związanych z funkcją naczelnego stratega A. zawiera umowy dotyczące współpracy z poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy C. Powyższe świadczy o możliwości wykorzystania usług innych podmiotów nabywanych dla potrzeb wykonywania własnej działalności. A. nabywa na terytorium Polski od F. towary, usługę udostępnienia licencji na know-how, od D. usługi techniczne i administracyjne oraz usługi w zakresie pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego na terytorium Polski. Dodatkowo, Spółka sporadycznie nabywa na terytorium Polski usługi od podmiotów niepowiązanych, np. doradztwo prawne, usługi w zakresie tłumaczeń, obsługi targów promocyjnych itp. Jednocześnie w ramach zawartych umów, przede wszystkim z B., A. dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Bez znaczenia pozostaje, że zaplecze to jest własnością innego podmiotu. W analizowanej sprawie B., oprócz sprzedaży wyrobów gotowych i towarów, świadczy również usługi logistyczne związane z funkcjonowaniem centrum dystrybucyjnego na terytorium Polski oraz refaktur kosztów transportu, jak również udziela licencji na znak towarowy. B. odpowiada zarówno za magazynowanie wyrobów gotowych do czasu ich sprzedaży na rzecz A., jak również prowadzi w G. centrum dystrybucyjne, wykonujące czynności na zlecenie A. obejmujące m.in. konfekcjonowanie dostaw. Produkty wymagające kompletacji, tj. łączenia z towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych w zestawy są transportowane do centrum dystrybucyjnego w G. Gdy zamówienie zostanie skompletowane, gotowe wyroby są pakowane i przygotowywane do transportu. Z powyższego zatem wynika, że cechy i skala wykorzystywanego w kraju w ramach zawartych umów zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie na terytorium Polski niezależnej działalności w zakresie sprzedaży towarów. Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu magazynowania, konfekcjonowania, kompletowania i dostawy towarów na rzecz kontrahentów, w tym jest w stanie nabywać wyprodukowane według zlecenia towary, a także usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. W ramach łańcucha dostaw A. dostarcza nabywane od B. wyroby i towary do podmiotów dystrybucyjnych z Grupy C. na terytorium Polski i za granicą, które następnie sprzedają te towary ostatecznym nabywcom. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje, że wyrób gotowy zawsze sprzedawany jest do A. oraz B. produkuje i sprzedaje wyroby gotowe również na rzecz innych podmiotów powiązanych należących do Grupy C., natomiast nie sprzedaje wyrobów na rzecz podmiotów spoza grupy, jak również fakt, że na zlecenie A. B. nabywa towary i komponenty od niepowiązanych dostawców zarówno z Polski, Europy jak i Dalekiego Wschodu. Powyższe świadczy o przypisaniu (dedykowaniu) zasobów B. działalności realizowanej przez Spółkę w Polsce. Zatem, Wnioskodawca pomimo, że posiada siedzibę działalność w Szwajcarii, na terytorium Polski dokonuje czynności nabycia, magazynowania, kompletowania, konfekcjonowania oraz sprzedaży towarów i wyrobów gotowych. Przy tym, ww. czynności w Polsce realizuje w sposób zorganizowany, angażując w zadania związane z nabyciem i sprzedażą zasoby osobowe oraz techniczne. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto należy podnieść, że jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na nabycie i sprzedaż wyprodukowanych na zlecenie Spółki towarów w Polsce w ramach współpracy z podmiotami z Grupy C., w tym z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego B., zleca im, w tym jego pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu sprzedaży towarów. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży towarów istotne jest posiadanie ww. zasobów technicznych i personalnych – również tych zewnętrznych – niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca, choć posiada siedzibę działalności w Szwajcarii, dokonuje nabycia i sprzedaży towarów w Polsce. Przy tym, Wnioskodawca ma istotny wpływ na działalność wykonywaną w kraju zarówno w zakresie produkcji, nabycia, magazynowania, konfekcjonowania, kompletowania jak i samej sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów. Zatem, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze, którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu 2 i 3 dotyczą ustalenia, czy usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki przez B. w zakresie funkcjonowania centrum dystrybucyjnego powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy, jako że nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a tym samym B. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu, a także czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez B. w zakresie Refaktur kosztów transportu powinny zostać opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy jako że, nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a tym samym B. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Jak wskazał Wnioskodawca, zakres usług logistycznych związanych z obsługą łańcucha dostaw świadczonych na rzecz A. przez B. obejmuje w szczególności konfekcjonowanie dostaw (tj. łączenie produktów własnych B. z wyrobami innych podmiotów z Grupy C. lub towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych). Produkty wymagające kompletacji, tj. łączenia z towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych są transportowane do centrum dystrybucyjnego w G. W centrum dystrybucyjnym następuje kompletacja, tj. tzw. montaż wyrobów ceramicznych z dodatkowymi towarami lub komponentami. Natomiast, przedmiotem usług w zakresie Refaktury kosztów transportu jest transport drogowy towarów organizowany przez B. w przypadku dostaw plant-to-plant, tj. przeniesienia kosztów z faktury otrzymanej od przewoźnika. Refaktury kosztów transportu mogły dotyczyć zarówno transakcji krajowych, jak i transakcji zagranicznych, zawieranych z jednostkami produkcyjnymi zlokalizowanymi w różnych krajach.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, należy wskazać, że usługi logistyczne i refaktury kosztów transportu są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowe usługi są bezpośrednio związane z aktywnością Spółki na terytorium kraju, tj. z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami. Zarówno usługi logistyczne, jak i transportowe służą Spółce do obsługi towarów znajdujących się w magazynie kontrahenta w Polsce oraz stamtąd transportowanych do ostatecznych klientów. Jak wskazał Wnioskodawca zakres usług logistycznych świadczonych na rzecz A. przez B., w ramach centrum dystrybucyjnego, obejmuje w szczególności konfekcjonowanie dostaw, przygotowywanie towarów do wysyłki (kompletacja, pakowanie), natomiast refaktury kosztów transportu dotyczą sprawnej realizacji dostaw wyrobów gotowych, zarówno transakcji krajowych, jak i transakcji zagranicznych, zawieranych z jednostkami produkcyjnymi zlokalizowanymi w różnych krajach. Nabywane usługi Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. Jednocześnie, mając na uwadze informacje wskazane przez Stronę dotyczące świadczonych usług logistycznych i refaktury kosztów transportu stwierdzić należy, że względem tych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy.

Zatem, w analizowanym przypadku świadczone na rzecz Spółki przez B. usługi logistyczne i refaktury kosztów transportu, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i opodatkować w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi. Tym samym z tytułu świadczonych usług logistycznych i refaktury kosztów transportu B. będzie zobowiązana do rozliczenia podatku.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie miejsca opodatkowania i rozliczenia usług świadczonych przez B. na rzecz A. należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia powyższych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (pytanie nr 4).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, A. nabywa od B. usługi logistyczne i usługi refaktury kosztów transportu. Związek usług logistycznych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez A. polega na tym, że są one niezbędne w celu prawidłowego wykonania dostaw towarów. Jak wskazano wyżej, A. prowadzi działalność polegającą na nabywaniu oraz odprzedaży towarów. Usługi logistyczne dotyczą właśnie tych towarów. Nabywane usługi logistyczne są zatem niezbędne do prawidłowej realizacji transakcji, a ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni. W przypadku usług refaktury kosztów transportu związek nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez A. ma charakter pośredni. Refaktury kosztów transportu dotyczyły dostaw „plant to plant”, tj. miedzy zakładami produkcyjnymi należącymi do spółek w grupie C. Dostawy tego typu mają miejsce w sytuacji, gdy jeden zakład produkcyjny produkuje podzespoły potrzebne drugiemu zakładowi do sfinalizowania produkcji wyrobu gotowego. Przy czym, koszty te ponoszone były przez Spółkę B. w związku z organizacją transportu towarów w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy dla potrzeb prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, usługi logistyczne i refaktury kosztów transportu są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Spółkę (zarejestrowanego dla celów rozliczania podatku VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę na terytorium kraju. Jak wskazał Wnioskodawca, nabywane usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania przedmiotowych usług na terytorium kraju, które to usługi są bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z nabycia usług należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.