Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.1000.2016.1.WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-01
Teza: 1. Czy wydatki poniesione w okresie od września 2013 r. do maja 2014 r., tj. w okresie budowy domu, dotyczące wyposażenia lokalu umożliwiającego jego późniejszy najem, stanowią koszty uzyskania przychodu z najmu? 2. Jeżeli tak, to czy te wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2015, w którym to rozpoczęto najem, czy też należy je odnieść w koszty uzyskania przychodu z najmu w 2016 r.?
Słowa kluczowe: koszt; lokal; najem; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2016 r. r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z przystosowaniem lokalu mieszkalnego do wynajmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z przystosowaniem lokalu mieszkalnego do wynajmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 6 lutego 2015 r. wynajmuje lokal mieszkalny o pow. 25 m², który został przeznaczony na ten cel podczas budowy domu. Architekt dokonał adaptacji projektu budowlanego, zmieniając funkcję garażu na samodzielne mieszkanie. Lokal posiada odrębne wejście, instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne i grzewcze. Mieszkanie posiada pokój z aneksem kuchennym i antresolą, na której znajduje się sypialnia oraz łazienkę i przedpokój.

Budowa budynku zakończyła się w 2014 r. (odbiór przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego). Przed rozpoczęciem uzyskiwania przychodów z najmu wydzielony lokal mieszkalny wymagał wykończenia. Część wydatków poniesionych na wykończenie lokalu przed jego wynajęciem w okresie od 5 października 2014 r. do 5 lutego 2015 r. na kwotę 3.404 zł została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z najmu w roku podatkowym 2015. Pozostałe wydatki poniesione na przygotowanie lokalu do najmu (w okresie od września 2013 r. do maja 2014 r.), umożliwiające przyszły wynajem nie zostały do chwili obecnej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Były to następujące wydatki na zakup; schodów spiralnych prowadzących na antresolę, grzejników, umywalki, zestawu WC, zlewu kuchennego, kabiny prysznicowej, baterii prysznicowej i umywalkowej oraz drzwi wraz z ościeżnicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione w okresie od września 2013 r. do maja 2014 r., tj. w okresie budowy domu, dotyczące wyposażenia lokalu umożliwiającego jego późniejszy najem, stanowią koszty uzyskania przychodu z najmu?
2.  Jeżeli tak, to czy te wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2015, w którym to rozpoczęto najem, czy też należy je odnieść w koszty uzyskania przychodu z najmu w 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, gdy rozlicza ona dochód z najmu wg skali podatkowej, to może kwoty otrzymywane jako przychód przysługujący z mocy zawartej umowy najmu pomniejszyć o wszelkie wydatki poniesione na przygotowanie lokalu do wynajmu, nawet wówczas, jeśli będą one dopiero w przyszłości źródłem przychodów. Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki, które nie figurują na liście wydatków wyspecyfikowanych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako te, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na przygotowanie lokalu do najmu przed jego wynajęciem w okresie od września 2013 r. do maja 2014 r. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2015, tj. w roku rozpoczęcia tego najmu. W takim przypadku zachodziłaby konieczność dokonania korekty zeznania za rok podatkowy 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte budowle, budynki, lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika, iż wartość początkową wybudowanego samodzielnego lokalu mieszkalnego należy określić zgodnie z zapisami art. 22g ust 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy lokal mieszkalny przeznaczony na wynajem jest kompletny i zdatny do użytku, a podatnik podejmie decyzję o jego amortyzacji, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w trakcie budowy domu zmieniła funkcję garażu na samodzielny lokal mieszkalny. Lokal posiada odrębne wejście, instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne i grzewcze. Mieszkanie posiada pokój z aneksem kuchennym i antresolą, na której znajduje się sypialnia oraz łazienkę i przedpokój.

Budowa budynku zakończyła się w 2014 r. (odbiór przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego). Przed rozpoczęciem uzyskiwania przychodów z najmu wydzielony lokal mieszkalny wymagał wykończenia. Część wydatków poniesionych na wykończenie lokalu przed jego wynajęciem w okresie od 5 października 2014 r. do 5 lutego 2015 r. na kwotę 3.404 zł została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z najmu w roku podatkowym 2015. Pozostałe wydatki poniesione na przygotowanie lokalu do najmu (w okresie od września 2013 r. do maja 2014 r.), umożliwiające przyszły wynajem nie zostały do chwili obecnej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Były to wydatki na zakup: schodów spiralnych prowadzących na antresolę, grzejników, umywalki, zestawu WC, zlewu kuchennego, kabiny prysznicowej, baterii prysznicowej i umywalkowej oraz drzwi wraz z ościeżnicą.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest najem należy przyjąć, iż składniki majątku oddane do używania na podstawie umowy najmu, jeżeli przewidywany okres ich wykorzystywania jest dłuższy niż rok, są środkami trwałymi.

Tym samym do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, mogą być odniesione odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. W przypadku składników majątkowych będących środkami trwałymi nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie lub wykończenie, poniesionych przed oddaniem ich do użytkowania - inaczej niż poprzez odpisy amortyzacyjne.

Za wartość początkową środka trwałego – samodzielnego lokalu mieszkalnego – uznać należy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na jego wytworzenie, zgodnie z cytowanym przepisem art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wydatki na wybudowanie tego lokalu, powiększone o wydatki związane z przystosowaniem tego lokalu do wynajmu poniesione do dnia przekazania tego lokalu do używania.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wybudowanie i przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do koszów uzyskania przychodów.

W sytuacji bowiem, gdy podatnik ponosi wydatki budowę i przystosowanie lokalu mieszkalnego do używania w zakresie najmu, tj. czyni ten składnik kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów na ten lokal mieszkalny stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Powyższe dotyczy zarówno wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię od września 2013 r. do maja 2014 r., tj. w okresie budowy domu, jak i wydatków poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego, poniesionych przed jego wynajęciem w okresie od 5 października 2014 do 5 lutego 2015 r. Wydatki poniesione na wykonanie prac wykończeniowych w wybudowanym (wytworzonym) lokalu mieszkalnym przed oddaniem go do użytkowania będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, bowiem warunkowały one rozpoczęcie najmu tego lokalu. Wydatki te (poniesione przed oddaniem lokalu do używania) były niezbędne, aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku, tym samym będą stanowiły element jego wartości początkowej.

W konsekwencji, ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednakże tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę, pytanie drugie jest bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.