Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.792.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „…” na podstawie wskaźników wyliczonych zgodnie z art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „…” na podstawie wskaźników wyliczonych zgodnie z art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „…” na podstawie wskaźników wyliczonych zgodnie z art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina … (dalej: „Gmina”), dla przedstawienia statusu faktycznego informuje, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej; „ustawa o VAT”). Stąd, też Gmina jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i tych wynikających z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym, Gmina ponosi różnego rodzaju koszty, w tym dokonuje zakupu określonych towarów i usług. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina, co do zasady, korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bądź też jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, gaz, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, wydatki związane z promocją Gminy, usługi informatyczne, oprogramowanie (dalej jako: „wydatki mieszane”).

Problem dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że realizowane przez Gminę czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu są, w dużej mierze, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Z tytułu ponoszenia tych kosztów Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Do odliczeń podatku VAT od wydatków mieszanych (tj. związanych z działalnością opodatkowaną + zwolnioną + niepodlegającą opodatkowaniu zwanych dalej „wydatkami mieszanymi”), Gmina przyjęła ustawowy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”, przy czym za jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 8 rozporządzenia) rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Oznacza to dokładniej rzecz ujmując, odrębną preproporcję przychodową dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Gminy), działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej oraz odrębną preproporcję przychodową dla utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowych jednostek budżetowych. Ponadto Gmina informuje iż zgodnie z ustawą o VAT korzysta z możliwości dokonywania dwukrotnych odliczeń VAT, najpierw na bieżąco, w oparciu o tzw. wstępne proporcje i preproporcje odliczeń (wyliczone na podstawie danych z roku ubiegłego), a następnie poprzez korygowanie ich w lutym następnego roku do poziomu rzeczywistych wskaźników tych proporcji i preproporcji (wyliczonych na podstawie danych z roku zakupu).

Ponadto Gmina nadmienia, że z dniem 1 września 2016 r. scentralizowała się w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług VAT, tj. rozpoczęła prowadzenie rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, będącymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077). Wnioskodawca informuje, że jest organem prowadzącym dla 11 szkół podstawowych i 2 przedszkoli, realizujących cele i zadania wynikające z ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.). Pozostałymi jednostkami budżetowymi Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Ośrodek Pomocy Społecznej. Wymienionymi jednostkami budżetowymi zarządzają dyrektorzy/kierownicy. Gminne jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej, korzystają z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego, co oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Wszelką działalność prowadzą w imieniu i na rachunek Gminy, w zakresie udzielonych pełnomocnictw, gdyż nie mogą samodzielnie zaciągać zobowiązań oraz nabywać praw we własnym imieniu. Każda czynność cywilno-prawna jest czynnością Gminy dokonaną w jej imieniu i na jej rzecz. Z tego względu prawo własności nie może przysługiwać jednostkom budżetowym, tylko Gminie (jednostce samorządu terytorialnego).

Gmina w dniu 5 grudnia 2017 r. złożyła wspólnie z 7 sąsiednimi jednostkami samorządu terytorialnego wniosek o dofinansowanie projektu pn. „…” w ramach działania 4.1.1. Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … na lata 2014-2020. Projekt zakłada założenie paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy. Harmonogram rzeczowo-finansowy projektu zakłada:

*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 12,76 kWp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 19,14 kWp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w miejscowości …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 9,57 kWp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 19,14 kWp dla Sali Gimnastycznej w miejscowości …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 34,8 kWp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 12,76 kWp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 6,69 kWp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 39,44 kWp na dachu Gimnazjum w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 36,54 kWp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 12,76 kWp na dachu budynku Urzędu Gminy w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 16,82 kWp na dachu budynku Gminnego Ośrodka Kultury w ..,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 39,44 kWp na gruncie dla Oczyszczalni ścieków w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 12,76 kWp na dachu budynków ujęcia wody w …,
*   Montaż instalacji fotowoltaicznych o mocy 16,82 kWp na dachu budynku żłobka, Przedszkola i Biblioteki w …,
*   nadzór inwestorski nad częścią projektu Gminy …,
*   Promocja projektu Gmina ….

Pomimo złożenia jednego wspólnego wniosku, projekt zakłada autonomiczność wszystkich gmin tj. każdy z samorządów będzie realizował projekt samodzielnie na terenie swojej gminy i odpowiadał za jego realizację w tym zakresie. Zasady realizacji wspólnego projektu, odpowiedzialność i zadania poszczególnych partnerów projektu, zasady jego rozliczania zostały określone w umowie partnerskiej zawartej przez wszystkie gminy uczestniczące w projekcie i Stowarzyszenie … (partnera wiodącego), który w imieniu gmin złożył projekt.

Projekt w części dot. Gminy obejmuje 14 budynków użyteczności publicznej. Budynki te w zależności od przeznaczenia są związane lub niezwiązane z działalnością opodatkowaną. Zgodnie z poniższym wykazem Gmina w chwili obecnej rozlicza podatek od towarów i usług związany z tymi budynkami w oparciu o następujące przepisy ustawy o VAT i w następującej wysokości:

Tabela – załącznik PDF

Mając powyższe na uwadze w przedmiotowym projekcie Gmina wykazała, w zależności od budynku, podatek VAT jako koszt kwalifikowalny lub w części kwalifikowalny. Wartość podatku uznanego przez Gminę za koszt kwalifikowalny lub niekwalifikowalny w stosunku do poszczególnych obiektów przedstawia się następująco:

*   nr 1 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 100%;
*   nr 2 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 99,99% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 0,01%;
*   nr 3 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 99% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 1%;
*   nr 4 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 99,61% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 0,39%;
*   nr 5 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 99,61% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 0,39%;
*   nr 6 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 99% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 1%;
*   nr 7 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 100%;
*   nr 8 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 100%;
*   nr 9 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 98% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 2%;
*   nr 10 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 99% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 1%;
*   nr 11 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 89% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 11 %;
*   nr 12 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 1% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 99%;
*   nr 13 – podatek VAT został wskazany za koszt kwalifikowalny w wysokości 1% oraz za niekwalifikowalny w wysokości 99%;
*   nr 14 – podatek VAT został wskazany za koszt niekwalifikowalny w wysokości 100%.

Gmina nadmienia, iż w budynku Urzędu Gminy jest prowadzona działalność opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu. Gmina dokonuje odliczeń podatku VAT od zakupów dot. części budynku, który został na podstawie umowy najmu wynajęty dla Gminnego Ośrodka Kultury w … (samorządowa instytucja kultury, jednostka organizacyjna Gminy) w następujący sposób:

*   koszty oleju opałowego i monitoring według preproporcji oraz proporcji,
*   wywóz odpadów płynnych w 100% – pomiar dokonywany według wskazań wodomierza na pobór wody.

Od pozostałych wydatków dot. części budynku, w którym zlokalizowany jest Urząd Gminy (mieszanych) Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT (wartość – 11%). W związku z powyższym w przypadku budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca w projekcie wykazał wartość podatku naliczonego VAT jako koszt kwalifikowalny w wysokości 89% oraz koszt niekwalifikowalny w wysokości 11%.

Podobna sytuacja ma miejsce w placówkach oświatowych, dla których Gmina jest organem prowadzącym, tj. w: Szkole Podstawowej w … (budynek Gimnazjum), Szkole Podstawowej w …, Szkole Podstawowej w …, Szkole Podstawowej w …, Szkole Podstawowej w …, Szkole Podstawowej w …, gdzie oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu prowadzona jest również działalność opodatkowana.

Szkoła Podstawowa w … (dawny budynek Gimnazjum) wydzierżawia prywatnemu podmiotowi kuchnię z zapleczem dla celów komercyjnych. Podmiot ten jest obciążany (oprócz czynszu najmu):

*   kosztami energii elektrycznej w 100% – według wskazań licznika,
*   pozostałymi kosztami – według preproporcji.

Ponadto jednostka prowadzi działalność w zakresie wynajmu hali sportowej. Najemcy obciążani są za wynajem według cennika.

Szkoła Podstawowa w … wydzierżawia prywatnemu podmiotowi część nieruchomości stanowiącą komin z przeznaczeniem na anteny, poprzez które nadawany jest sygnał internetowy. Podmiot ten jest obciążany kosztami energii elektrycznej w 100% – według wskazań licznika.

Szkoła Podstawowa w … wydzierżawia prywatnemu podmiotowi pomieszczenia dla niepublicznego przedszkola. Podmiot ten jest obciążany (oprócz czynszu najmu):

*   kosztami energii elektrycznej w 100% – według wskazań licznika,
*   pozostałymi kosztami – według preproporcji.

Szkoła Podstawowa w … wydzierżawia Stowarzyszeniu pomieszczenia do prowadzenia Warsztatów Terapii Zajęciowej dla Osób Niepełnosprawnych. Podmiot obciążany jest:

*   kosztami ogrzewania i wywozu nieczystości płynnych – według preproporcji.

Dodatkowo jednostka wynajmuje mieszkania osobom prywatnym.

Szkoła Podstawowa w … wydzierżawia prywatnym podmiotom kuchnię z zapleczem dla celów komercyjnych oraz pomieszczenia dla niepublicznego przedszkola. Podmioty te są obciążane (oprócz czynszu najmu):

*   kosztami energii elektrycznej w 100% – według wskazań licznika,
*   pozostałymi kosztami – według preproporcji.

Szkoła Podstawowa w … wydzierżawia prywatnemu podmiotowi pomieszczenia do prowadzenia sklepiku szkolnego. Podmiot ten jest obciążany (oprócz czynszu najmu):

*   kosztami mediów – według preproporcji.

Z uwagi na powyższe w przypadku poszczególnych budynków Wnioskodawca wykazał wartość podatku naliczonego VAT jako koszty kwalifikowane i niekwalifikowane zgodnie z wyliczonymi wskaźnikami:

*   dla Szkoły Podstawowej w … (budynek Gimnazjum) koszt kwalifikowalny w wysokości 98% oraz koszt niekwalifikowalny w wysokości 2%.
*   dla Szkoły Podstawowej w …. koszt kwalifikowalny w wysokości 99,99% oraz koszt niekwalifikowalny w wysokości 0,01%.
*   dla Szkoły Podstawowej w … i koszt kwalifikowalny w wysokości 99% oraz koszt niekwalifikowalny w wysokości 1%,
*   dla Szkoły Podstawowej w … koszt kwalifikowalny w wysokości 99,61% oraz koszt niekwalifikowalny w wysokości 0,39%
*   dla Szkoły Podstawowej w … koszt kwalifikowalny w wysokości 99% oraz koszt niekwalifikowalny w wysokości 1%,
*   dla Szkoły Podstawowej w … koszt kwalifikowalny w wysokości 99% oraz koszt niekwalifikowalny w wysokości 1%.

Ponadto Gmina w złożonym wniosku o dofinansowanie założyła, że bezpośrednim realizatorem zadania pn. „…” będzie bezpośrednio ona sama (tj. Urząd Gminy – aparat obsługujący Gminę), a następnie po jego zakończeniu poniesione nakłady inwestycyjne na podstawie protokołu zostaną przekazane do poszczególnych jednostek budżetowych.

Realizację projektu pn. „…” Wnioskodawca planuje w roku 2018. Nakłady inwestycje ponoszone w związku zrealizowanym zadaniem będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi w następujący sposób:

Nabywca

Gmina …

…..

NIP ….

Odbiorca

Urząd Gminy …

….

Od wydatków poniesionych w zakresie realizowanego projektu Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego VAT przy zastosowaniu wstępnych wskaźników proporcji i preproporcji dla 2018 roku odrębnie dla każdej jednostki (wyliczonych na podstawie danych z roku ubiegłego), a następnie poprzez korygowanie ich w lutym następnego roku do poziomu rzeczywistych wskaźników tych proporcji i preproporcji (wyliczonych na podstawie danych z roku zakupu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „…” zgodnie ze wstępnymi wskaźnikami dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, które następnie skorygowane zostaną w roku do poziomu rzeczywistych wartości proporcji i preproporcji (wyliczonych na podstawie danych z roku 2018)?
2.  Czy poprawnym jest, przy założeniu realizacji zadań przez Gminę (Urząd Gminy), zastosowanie do poszczególnych budynków stanowiących środki trwałe poszczególnych jednostek budżetowych Gminy wskaźników, o których mowa art. 86 ust. 2a-h, art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyliczonych dla tych jednostek?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 3 stycznia 2017 r.):

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją zadania pn. „…”, w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT dla poszczególnych jednostek. Oznacza to, że w świetle przytoczonych przepisów Gmina zobligowana jest do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z przedmiotowym projektem zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. według tzw. „prewspółczynnika i współczynnika VAT”) z uwagi na fakt, iż nie da się przypisać planowanych wydatków w całości do żadnej z prowadzonej przez jednostki budżetowe Gminy działalności. Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do każdego z budynków winien być zastosowany prewspółczynnik i współczynnik jednostki budżetowej, której to jednostce on służy i stanowi jej środek trwały. Wnioskodawca uważa, iż należy skorygować wstępnie wyliczone rzeczywiste wartości proporcji oraz preproporcji w oparciu o dane z roku 2018.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w dniu 5 grudnia 2017 r. złożyła wspólnie z 7 sąsiednimi jednostkami samorządu terytorialnego wniosek o dofinansowanie projektu pn. „….”. Pomimo złożenia jednego wspólnego wniosku, projekt zakłada autonomiczność wszystkich gmin tj. każdy z samorządów będzie realizował projekt samodzielnie na terenie swojej gminy i odpowiadał za jego realizację tym zakresie. Projekt zakłada założenie paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy. Projekt w części dotyczącej Gminy obejmuje 14 budynków użyteczności publicznej. Budynki te w zależności od przeznaczenia są związane lub niezwiązane z działalnością opodatkowaną. Ponadto Gmina w złożonym wniosku o dofinansowanie założyła, że bezpośrednim realizatorem zadania pn. „…” będzie bezpośrednio ona sama (tj. Urząd Gminy – aparat obsługujący Gminę), a następnie po jego zakończeniu poniesione nakłady inwestycyjne na podstawie protokołu zostaną przekazane do poszczególnych jednostek budżetowych. Realizację projektu pn. „…” Wnioskodawca planuje w roku 2018.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że część budynków użyteczności publicznej, na których zostaną wykonane panele fotowoltaiczne w ramach projektu nie jest w ogóle związana z działalnością opodatkowaną, natomiast część budynków jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. projektu wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym w przypadku zakupów towarów i usług związanych z wykonaniem paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które nie są w ogóle związane z działalnością opodatkowaną, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z wykonaniem paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza ww. rozporządzenie.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Tym samym w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, ustalonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z wykonaniem paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które zostaną przekazane poszczególnym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki organizacyjnej, która w przekazanym jej budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

Ponadto ponieważ w przypadku niektórych budynków nabywane towary i usługi dotyczące realizowanego projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, również ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 10a ustawy).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego dotyczącego wykonania paneli fotowoltaicznych na ww. budynkach użyteczności publicznej, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej, która w danym budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne do tzw. działalności mieszanej, powinien zastosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wykorzystujących dany budynek.

Przy czym w przypadku realizacji projektu w odniesieniu do budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego powinno nastąpić wyłącznie według tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, jednostki organizacyjnej. Należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży, o którym w art. 90 ustawy odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (struktury sprzedaży) jednostki organizacyjnej, która nie będzie danych zakupów wykorzystywała do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu zasad opisanych w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do treści art. 90c ust. 1 ustawy w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją ww. zadania, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „…”, zgodnie z wstępnymi wskaźnikami proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy wyliczonymi dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, wykorzystujących budynki objęte ww. projektem, które po zakończeniu roku podatkowego winny zostać skorygowane z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego.

Podkreślić należy, że dla zastosowania w rozpatrywanej sprawie tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy obliczonych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej dany budynek, nie ma znaczenia fakt, że realizatorem ww. zadania (dokonującym zakupów towarów i usług) będzie Gmina – Urząd Gminy. Istotne bowiem jest to jakiej jednostce organizacyjnej Gminy służą zakupione towary i usługi do wykonywanej działalności.

Tym samym poprawnym jest, przy założeniu realizacji zadań przez Gminę (Urząd Gminy), zastosowanie do poszczególnych budynków stanowiących środki trwałe poszczególnych jednostek budżetowych Gminy wskaźników, o których mowa w art. 86 ust. 2a-h, art. 90 ust. 2-10 ustawy wyliczonych dla tych jednostek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.