Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-311/09/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-14
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w drodze umowy zamiany
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 16 kwietnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości rolnej w drodze zamiany do przychodu określonego w art. 10. ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego z ww. zamiany – **jest nieprawidłowe,**
*   wpływu przychodu uzyskanego z tytułu zamiany na koszty uzyskania przychodu prowadzonego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania różnicy pomiędzy wartością zbywanych nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w drodze umowy zamiany.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 20 maja 2009r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 27 maja 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi w ramach jednego przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 Kodeksu Cywilnego, działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych i pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo prowadzi księgi rachunkowe stosownie do przepisów Ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca jest podatnikiem Vat czynnym.

Działalność rolnicza dla potrzeb podatku dochodowego osób fizycznych zdefiniowana jest w art. 2 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), w którym to przepisie czytamy, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw albo hodowli i chowu, w tym również produkcja materiału hodowlanego oraz reprodukcyjnego. Art. 2 ust. 4 updof stanowi, ze ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w myśl przepisów o podatku rolnym. Z kolei z art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Paragraf 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. z późn. zm. w sprawie ewidencji gruntów i budynków określa, co zaliczane jest do użytków rolnych, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku rolnym. Art. 2 ust 1 pkt 1 updof stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych nie stosuje się do działalności rolniczej. Składniki majątkowe firmy - przedsiębiorstwa, w tym nieruchomości oraz grunty, budynki, budowle i inne stanowią rzeczowe aktywa trwałe przedsiębiorstwa (w myśl art. 3 ust.1 pkt 15 ustawy o rachunkowości).

W ramach działalności rolniczej wnioskodawca prowadził m. in. chów i hodowlę trzody chlewnej, prowadzi chów i hodowlę koni, pobór nasienia od ogierów zarodowych, prowadzi corocznie uprawy płodów rolnych jak np. pszenżyto, jęczmień, kukurydza, rzepak, inne. Natomiast w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskuje dochody m.in. z najmu, dzierżawy, usług noclegowych i inne.

Wszystkie rzeczowe aktywa trwałe firmy znajdują się na ewidencji środków trwałych i są amortyzowane bilansowo zgodnie z ustawą o rachunkowości, natomiast amortyzacja (odpis) rzeczowych aktywów trwałych znajdujących się na ewidencji środków trwałych firmy a służących działalności rolniczej nie stanowi podatkowego kosztu firmy.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca informuje, że jako osoba fizyczna składniki majątkowe - gospodarstwa rolne, a w nich grunty, budynki, budowle , ruchomości nabywał wraz z małżonką w latach 2004, 2005, 2006, zatem do dnia składania zapytania nie minęło 5 lat. W roku zakupu niektóre z gospodarstw rolnych za zgodą małżonki zaliczył do składników majątkowych przedsiębiorstwa, ujawnił je w księgach i aktywach trwałych firmy oraz na ewidencji środków trwałych firmy wg cen nabycia lub wg wyceny biegłego. Włączenie konkretnego gospodarstwa (gruntów, budynków, budowli) do składników majątkowych firmy następowało poprzez: wpis do ewidencji działalności gospodarczej - miejsca wykonywania działalności, wpis do regon - jednostki lokalnej, aktualizacja NIP-1 wraz z NIP-C - miejsca prowadzenia działalności oraz ujęcie w rzeczowych aktywach trwałych na ewidencji środków trwałych zakupionych składników majątkowych (gruntów, budynków, budowli, ruchomości wg klasyfikacji środków trwałych).

Posiadając składniki majątkowe jak m.in. grunty, a w tym użytki rolne, łąki, pastwiska, drogi w gospodarstwach rolnych, nieużytki, lasy i inne wg ewidencji gruntów oraz posiadając budynki i budowle, jak też ruchomości posiada zarówno gospodarstwa rolne zdefiniowane w wyżej przywołanej ustawie o podatku rolnym, do której to definicji odnosi się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie gospodarstwa te, czyli składniki majątkowe firmy stanowią rzeczowe aktywa trwałe, środki trwałe przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które to przedsiębiorstwo prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą.

Pomiędzy wnioskodawca i jego małżonką istnieje wspólność majątkowa ustawowa.

W 2004 i 2005r. wnioskodawca nabył wraz z małżonką kolejne gospodarstwo rolne, w tym grunty rolne i budynki na cele działalności rolniczej, a następnie zakupione grunty i gospodarstwo rolne zaliczył do rzeczowych aktywów trwałych przedsiębiorstwa na zasadach jak wyżej, i od dnia zaliczenia do aktywów firmy wykorzystywał to gospodarstwo rolne, stanowiące jednocześnie rzeczowe aktywa trwałe, czyli nieruchomości, a w tym grunty, budynki, budowle w firmie, dla celów działalności rolniczej, a w tym dla celów dokonywania upraw płodów rolnych oraz chowu i hodowli trzody chlewnej. Grunty przedmiotowego gospodarstwa rolnego wykorzystywane były zgodnie z jego zamiarem, tj. dla prowadzenia wyłącznie działalności rolniczej, w tym upraw płodów rolnych aż do maja 2008r.

W maju 2008r. dokonał zamiany wyżej opisanych przedmiotowych gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne (ponad 50ha) na inne grunty (ok. 20ha) będące własnością innego podmiotu - osoby prawnej - spółki z o.o.

Grunty wnioskodawcy, które podlegały zamianie zajmowały powierzchnię większą ok. 50ha , jednakże wg wyceny rynkowej biegłego rzeczoznawcy majątkowego ich wartość była dużo niższa niż wartość gruntów, które przyjmował w zamian od podmiotu, z którym dokonywał zamiany, tj. spółki z o.o. Zamiana gruntów udokumentowana jest aktem notarialnym oraz fakturami vat. W akcie notarialnym podane są nr działek, Księgi Wieczyste, powierzchnia oraz wartość rynkowa wg operatu biegłego zamienianych gruntów, które wnioskodawca zbywał i które nabywał w drodze zamiany oraz został zaznaczony fakt, iż zamiana dokonywana będzie bez dopłat, pomimo znacznej różnicy w wartościach zamienianych gruntów, tj. otrzymał mniej gruntów powierzchniowo - około 20ha, a zbył ponad 50 ha, natomiast wartość gruntów które oddawał w zamian jest dużo niższa niż te które otrzymał. W efekcie zbył więcej powierzchni gruntów rolnych o niższej wartości, a nabył mniej powierzchniowo gruntów ale o większej wartości. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 1 aktu notarialnego umowy zamiany nabywająca spółka oświadczyła, iż cyt: „grunty które spółka nabędzie na podstawie niniejszego aktu notarialnego, wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością spółki" oraz że prowadzenie gospodarstwa rolnego jest zgodne z przedmiotem działalności spółki.

Zbyte w drodze zamiany grunty zgodnie z wypisem z rejestru gruntów określone są jako działki oznaczone symbolami: użytki rolne, łąki i rowy. Ponadto na działce nr 173/2 znajdowała się droga o powierzchni 0,10 ha. Zgodnie z ustawą o podatku rolnym, a w szczególności z przepisami wykonawczymi rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają użytki rolne, w skład których wchodzą:

*   grunty orne,
*   sady,
*   łąki trwałe,
*   pastwiska trwałe,
*   grunty rolne zabudowane,
*   grunty pod stawami,
*   rowy.

W powyższej ewidencji nie znalazły się drogi, w związku z czym wnioskodawca uznał, że nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i dlatego też od wartości drogi odprowadził wraz z małżonką zryczałtowany 10 % podatek dochodowy oraz złożyli PIT-23 po 50% każdy.

Z uzyskanych telefonicznych informacji w Krajowej Informacji Podatkowej wynikało jednoznacznie, iż zamiana gruntów rolnych stanowiących całość lub część gospodarstwa rolnego, które w wyniku dokonanej zamiany nie utraciło charakteru rolnego zwolniona jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego,\`(...)\`, jeśli w związku z tą sprzedażą nie traciły charakteru rolnego. Ważnym tutaj jest również fakt, że nieruchomości gruntowe zbywane w drodze umowy zamiany będące gospodarstwem rolnym nie utraciły charakteru rolnego, gdyż Spółka z o.o., która je nabyła w drodze zamiany oświadczyła w akcie notarialnym, że nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego spółki, której przedmiotem działalności jest prowadzenie gospodarstwa rolnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m. in., iż:

*   Grunty które były przedmiotem notarialnej umowy zamiany zawartej w 2008 roku (zaistniały stan faktyczny) wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni ponad 50ha gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów wg zaświadczenia z rejestru wypisu gruntów jako grunty orne klasy Rlllb (grunty orne), RIVa (grunty orne), RV(grunty orne), RVI(grunty orne), W-RV (rowy-0,25ha), dr- drogi w gospodarstwie rolnym ( pow. 0,10ha), ŁIV-łąki trwałe i stanowiły one działkę niezabudowaną Nr 173/2LP o łącznej powierzchni 8 ha oraz działkę niezabudowaną Nr 279/8 o łącznej powierzchni 46,6515 ha, obie objęte jedną księgą wieczystą.
*   Przedmiotowe nieruchomości rolne - grunty stanowiły jako całość składnik majątkowy - aktywa firmy. Od momentu zakupu nieruchomości gruntowe, które były przedmiotem umowy zamiany wykorzystywane były wyłącznie do celów prowadzonej działalności rolniczej, upraw ziemi i zbiorów płodów rolnych z uprawy. W roku 2004 – wnioskodawca uprawiał przen-żyto, w 2005 roku- pszenicę, w 2006 i 2007 roku-uprawiał rzepak ozimy, a w 2008 roku - rok zamiany - pszenicę.
*   Zebrane płody rolne z własnych upraw w tym gospodarstwie rolnym w postaci zbóż jak wyżej wymienionych były sprzedawane, a przychody z ich sprzedaży stanowiły bilansowe, niepodatkowe (przychody z działalności rolniczej na podstawie art. 2 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychody firmy. Na sprzedawane płody rolne wystawiane były faktury VAT i VAT rozliczany był w deklaracjach za poszczególne miesiące.
*   Za grunty objęte umową zamiany przez okres ich posiadania wnioskodawca opłacał podatek rolny.
*   Grunty będące przedmiotem umowy zamiany nigdy nie były wykorzystywane do innych celów niż działalność rolnicza - uprawy ziemi - płodów rolnych, nigdy w okresie posiadania nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia, oddania w bezpłatne użytkowanie, ani wykorzystywane na żadne inne cele niż ich uprawa rolna.
*   Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie pośredniczy w handlu nieruchomościami, nie posiada licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami, nie zatrudnia nikogo z licencją pośrednika w obrocie nieruchomościami, a dokonywane sprzedaże nieruchomości w postaci gospodarstw rolnych lub ich części lub inne, jak też dokonana przedmiotowa zamiana gruntów - to czynności związane wyłącznie ze sprzedażą lub zamianą własnych składników majątkowych, które stanowiły i stanowią aktywa firmy lub majątek będący wyłączną własnością wnioskodawcy i jego małżonki. Nabyte przedmiotowe nieruchomości, gospodarstwa rolne zostały kupione celem wykonywania w nich działalności rolniczej - upraw ziemi oraz chowu i hodowli zwierząt. Od zakupu do dnia ich zbycia były przez wnioskodawcę uprawiane i prowadził przez kilka lat działalność rolniczą. Zamiana gruntów lub dokonywane sprzedaże nieruchomości - to czynności zbycia własnego majątku, a nie pośredniczenia w obrocie nieruchomościami, których to czynności nigdy nie wykonywał i nie wykonuje.
*   W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (ostatnia zmiana 2007r), na podstawie którego prowadzi swoją firmę wśród PKD znajdują się m.in. PKD 70.20.Z - wynajem nieruchomości na własny rachunek, ponieważ dokonuje wynajmu innych nieruchomości niż objęte zapytaniem i umową zamiany, jak również PKD 70 - obsługa nieruchomości, ponieważ zakupione własne nieruchomości, będące składnikami majątkowymi firmy (jej aktywami) zagospodarowywuje własnym staraniem, na własny koszt celem wykonywania w nich działalności rolniczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej (np. wynajem), a zakupione nieruchomości stanowią aktywa trwałe firmy. Każdą zakupioną nieruchomość zagospodarowywuje na cele na jakie została zakupiona i przez cały okres posiadania użytkuje je zgodnie z przeznaczeniem czy to na działalność rolniczą, czy pozarolniczą działalność gospodarczą. Nieruchomości, które zbywa (sprzedaje lub zamienia) - będące aktywami firmy - to zbycie własnego majątku, który przez kilka lat wykorzystywany był do celów działalności rolniczej i osiągania przychodów z tytułu sprzedaży płodów rolnych lub z chowu i hodowli, a nie obrót nieruchomościami, którą to czynnością nigdy się nie zajmował i nie zajmuje.
*   Zapytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jak również sytuacji zdarzeń przyszłych dotyczących zamiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość rynkowa wskazana w akcie notarialnym dokumentującym zamianę gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na którym dokonywał przez okres posiadania, krótszy jak 5 lat upraw płodów rolnych, czyli działalność rolniczą, a które to grunty zbył w formie prawnej – umowy zamiany za inne grunty bez dopłaty nabywając w zamian od spółki z.o.o. zamieniającej się osoby prawnej inne grunty stanowi przychód podatkowy ?
2.  Jeśli wartość gruntów które zamienia wskazana w akcie notarialnym stanowi podatkowy przychód, pomimo, iż przychodu nie osiąga, gdyż zamienia nieruchomość za nieruchomość, tj. grunty w gospodarstwie rolnym na inne grunty stanowi przychód podatkowy, to czy ta wartość stanowiąca przychód podatkowy z zamiany gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym czytamy, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, biorąc pod uwagę fakt, iż spółka zamieniająca - nabywająca grunty rolne będące gospodarstwem rolnym (ponad 50ha) oświadczyła w akcie notarialnym iż wejdą one w skład jej gospodarstwa rolnego?
3.  Czy jeśli wartość gruntów zbywanych, oddawanych w zamian, wskazana w akcie notarialnym, które stanowiły aktywa trwałe firmy stanowi przychód podatkowy - to czy jest to przychód podatkowy firmy w księgach podatkowych firmy w myśl przepisów art. 14, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1, czy też nie stanowi to podatkowego przychodu firmy na podstawie art. 14, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale stanowi wówczas przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy bez względu czy będzie to podatkowy przychód firmy z art. 14 czy przychód podatkowy z art. 10 ust. 1 pkt 8 korzysta on ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,\`(...)\`jeśli w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego?
4.  Jeżeli wartość wyrażona w akcie za zbywane, zamieniane grunty stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 pomimo, iż zbywane grunty rolne (gospodarstwo rolne) stanowiły aktywa (środki) trwałe przedsiębiorstwa i w tej sytuacji wartość wyrażona w akcie, która nie będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wartość przychodu korzystająca ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28, to czy z uwagi na fakt iż wartość za zbywane gospodarstwo stanowi bilansowy łączny przychód przedsiębiorstwa należy zaliczyć ten przychód do niepodatkowych przychodów przedsiębiorstwa, które łącznie z innymi przychodami stanowić będą sumę przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym i będą wpływać bezpośrednio na wysokość podatkowych kosztów przedsiębiorstwa obliczanych na podstawie art. 22 ust 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy różnica jaka powstała pomiędzy wartością gruntów zamienianych tj. zbył ponad 50 ha gruntów o wartości dużo niższej, a nabył około 20 ha gruntów, ale o wartości zdecydowanie wyższej niż zbywane – to czy powstała wartościowa różnica pomiędzy zbywanymi a otrzymanymi gruntami stanowi przychód podatkowy z jakiegokolwiek tytułu czy przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem iż zamiana została dokonana bez dopłat i czy powstaje u wnioskodawcy w momencie zamiany jakikolwiek obowiązek podatkowy w myśli przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Zamiana tak samo jak sprzedaż - to umowa dokumentująca przeniesienie prawa własności danej rzeczy, w tym przypadku danej konkretnej nieruchomości w postaci gruntów rolnych tworzących gospodarstwo rolne. Stanowi odpłatne zbycie nieruchomości - gospodarstwa rolnego w zamian za nabycie innych gruntów, z tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony (zamieniającej się) do przeniesienia własności. Zatem różnica pomiędzy umową sprzedaży a zamiany to jedynie różnica formy ekwiwalentu otrzymywanego za zbywane nieruchomości. Przy umowie sprzedaży ekwiwalentem jest pieniądz, przy umowie zamiany - ekwiwalentem jest rzecz. Zatem wartość wyrażona w cenie w akcie notarialnym dokumentującym zamianę - zbywanego gospodarstwa rolnego stanowi podatkowy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości będących gospodarstwem rolnym.

Ad. 2

Dokonując zamiany gospodarstwa rolnego (zbywa 50 ha, nabywa 20ha) bez dopłaty które to gospodarstwo rolne nie utraciło w związku z zamianą charakteru rolnego, bowiem nabywająca je spółka oświadczyła w akcie notarialnym, iż nabywane w drodze zamiany gospodarstwo wejdzie w skład jej gospodarstwa rolnego, wartość wyrażona w cenie stanowiąca podatkowy przychód z tzw. odpłatnego zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym czytamy: „wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu „sprzedaż" ani „zamiana", a zatem należy w takiej sytuacji odnieść się do regulacji zawartych w przepisach Kodeksu Cywilnego, w tym do art. 603 ustawy KC, w którym czytamy iż „przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy", a art. 604 KC wskazuje, iż do „zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży". Oznacza to wprost, iż ustawodawca dla umów zamiany wskazuje do stosowania przepisy dotyczące sprzedaży.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy powołany art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części gospodarstw rolnych na równi traktuje przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży z przychodami z odpłatnego zbycia w drodze zamiany. Zdaniem wnioskodawcy przepisy art. 21 ust 1 pkt 28 dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego, jeśli w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego tak samo równoznacznie dotyczą zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego w drodze umowy zamiany. Zatem dokonując zbycia całości lub części gospodarstwa rolnego w formie umowy zamiany, jeśli w wyniku zamiany nie utraciły one charakteru rolnego, przychód osiągnięty z zamiany korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28, bowiem celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciły charakteru rolnego.

Skoro skutki zawarcia umowy zamiany są takie same jak umowy sprzedaży, brak jakichkolwiek podstaw do wykluczenia przychodu osiągniętego z zamiany gospodarstwa rolnego z kręgu zwolnień określonych w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie bez znaczenia do poparcia powyższego pozostaje fakt, iż w orzecznictwach oraz wydawanych interpretacjach podatkowych, sądy, jak również organy podatkowe używają wymiennie pojęcia sprzedaż i zbycie. W art. 10 ust 1 pkt 8 mowa jest o odpłatnym zbyciu nieruchomości, a nie wyłącznie o sprzedaży czy zamianie. Pod pojęciem odpłatnego zbycia organy skarbowe na równi traktują sprzedaż i zamianę. Skoro tak, że sprzedaż i zamiana jest tożsamym odpłatnym zbyciem, to nie możliwym jest aby dokonując odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży gospodarstwa rolnego które w jej wyniku nie utraciło charakteru rolnego – przychód osiągnięty w postaci pieniądza korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28, a dokonując odpłatnego zbycia w drodze zamiany tegoż samego gospodarstwa rolnego, które w wyniku zamiany nie utraciło charakteru rolnego, przychód osiągnięty w postaci wartości otrzymanej rzeczy w zamian nie korzystałby ze zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, aby móc skorzystać ze zwolnienia przychodu osiągniętego z zamienianych gruntów, które nie utraciły charakteru rolnego w wyniku zamiany (odpłatnego zbycia), muszą być spełnione następujące warunki:

*   zbywana nieruchomość stanowić musi całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz
*   w wyniku zbycia - zbywane grunty nie mogą utracić charakteru rolnego.

Spełniając ww. 2 warunki ma prawo dokonując zamiany gruntów rolnych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: ponieważ umowa zamiany, a umowa sprzedaży są umowami prawie tożsamymi, a różnica polega jedynie na formie ekwiwalentu (pieniądz, rzecz) i KC wprost nakazuje stosować do umów zamiany przepisy dotyczące sprzedaży oraz w związku z faktem, iż skutek prawny dla umów zamiany oraz sprzedaży jest tożsamy - dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy za pieniądz lub rzeczy za rzecz oraz w związku iż wnioskodawca zbył odpłatnie - w drodze umowy zamiany gospodarstwo rolne, które nie utraciło w wyniku zamiany charakteru rolnego, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przychodu wyrażonego w cenie określającej wartość zbywanej nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdzają również powołane pisma urzędowe izb i urzędów skarbowych, a także orzecznictwo sądowe, jak również otrzymywane interpretacje telefoniczne w Krajowej Informacji Podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2006r. sygn. akt II FSK 777/05,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 czerwca 2008 roku sygn. akt I SA/Wr 202/8,
*   pismo Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 września 2004 roku nr PDII436/6-2/KK/04,
*   pismo Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z dnia 18 lipca 2006 roku nr 1437/Z1/443/276/DJW/06,
*   pismo Urzędu Skarbowego Warszawa -Ursynów z dnia 26 kwietnia 2007r. Nr 1438/VAT2/443-11/36-14/2007/AF,
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2008r. Nr IBPB2/415-560/08/JG (KAN-2899/03/08),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06 stycznia 2009r. Nr IPPB1/415-1114/08-4/AŻ

Ad. 3

Jeśli przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne stanowi podatkowy przychód podlegający opodatkowaniu, to jest to przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów z nim powiązanych. Pomimo, iż przedmiotowe gospodarstwo rolne stanowiło składnik majątkowy (środek trwały) przedsiębiorstwa to przychód osiągnięty z zamiany nie stanowi podatkowych przychodów firmy w jej księgach na podstawie w art. 14, a w szczególności art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stanowi podatkowy przychód na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8. Dokonując zamiany gospodarstwa rolnego które służyło działalności rolniczej, a która to działalność na podstawie art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych , zastosowanie znajdują przy odpłatnym zbyciu nieruchomości przepisy art. 10 ust 1 pkt 8, a nie art. 14, w tym art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem art. 14 stanowi o przychodach z działalności gospodarczej i pomimo, że gospodarstwo to było rzeczowym aktywem trwałym firmy, to znaczenie będzie miał fakt iż służyło ono działalności rolniczej nie podlegającej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez względu, czy będzie to przychód podatkowy z art. 10 ust 1 pkt 8, czy też przychód z zamiany tego gospodarstwa wnioskodawca będzie musiał zaliczyć do przychodów firmy, korzysta on ze zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4

Jeśli przychód osiągnięty z zamiany gospodarstw rolnych stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 i przepisów z nim powiązanych, a nie przychód podatkowy firmy na podstawie art. 14 w szczególności art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pomimo opodatkowania wg przepisów art. 10 ust 1 pkt 8 i z nim związanych zbywanej nieruchomości - przychód osiągnięty z zamiany ma obowiązek doliczyć do niepodatkowych, bilansowych przychodów firmy w jej księgach rachunkowych, bowiem zbywane gospodarstwo stanowiło rzeczowe aktywa trwałe (środek trwały) firmy, które było bilansowo amortyzowane, wpływało na wartość aktywów i majątku firmy. Zaliczając zbywane gospodarstwo rolne, opodatkowane na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów powiązanych z tym artykułem do niepodatkowych, bilansowych przychodów firmy w jej księgach rachunkowych, przychód ten stanowi łącznie z innymi przychodami osiągniętymi przez firmę (z działalności rolniczej, pozarolniczej, ze sprzedaży składników majątkowych związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą ze sprzedaży składników związanych z rolniczą działalnością i innych) sumę przychodów w okresie i wpływa na strukturę podatkowych kosztów firmy obliczanych na podstawie art. 22 ust 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 5

Umowa zamiany będąca umową wzajemną w której obie strony zobowiązują się do wymiany swoich własności rzeczy i/lub praw majątkowych, czyli do wzajemnego przeniesienia własności rzeczy, w tym przypadku nieruchomości w postaci gruntów (grunty za grunty) dokonywana bez dopłaty, jak w przypadku wnioskodawcy zostaje wykonana jeśli do wymiany dojdzie, a prawa własności wymienianych rzeczy zostaną wzajemnie przeniesione. Wnioskodawca dokonał wymiany ponad 50 ha gruntów będących gospodarstwem rolnym o wartości niższej, a otrzymał 20 ha gruntów o wartości wyższej. Wartości zamienianych nieruchomości zostały określone przez rzeczoznawcę majątkowego. W wyniku zamiany - zbył więcej gruntów o mniejszej wartości, a nabył mniej gruntów ale o wartości zdecydowanie wyższej. Tym samym powstała różnica zarówno w ilości, jak też w wartości gruntów po zamianie. Wartościowo otrzymał grunty o wiele więcej warte niż te które zbył.

Powstała wartościowa różnica pomiędzy zbytymi, a otrzymanymi nieruchomościami nie stanowi przychodu podatkowego z żadnego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dokonywał zamiany rzeczy za rzecz bez dopłaty, zbył więcej gruntów, a otrzymał mniej gruntów oraz grunty o wartości wyższej nabył, a nie zbył, a ustawa stanowi o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie nabycia. Tym samym, powstała różnica w wartości zamienianych gruntów, czyli grunty które nabył są więcej warte niż te które zbył nie stanowi przychodu podatkowego z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powstał u w momencie zamiany żaden obowiązek podatkowy od wartościowej różnicy zamienianych gruntów.

Na potwierdzenie tego stanowiska wnioskodawca powołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 lipca 1993 MWM-1992/93.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej updof) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ww. ustawy ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności.

Przychody te, mimo iż uzyskiwane są przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą jednakże z innych źródeł niż ta działalność i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad określonych w ustawie. Powyższa definicja działalności rolniczej nie obejmuje swym zakresem zbycia składników majątku wykorzystywanych w tej działalności. Zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia tych składników majątku będą miały zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: 1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3. prawa wieczystego użytkowania gruntów, 4. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w wyniku zawarcia umowy zamiany wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, będącej środkiem trwałym w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w prowadzonym przez wnioskodawcę przedsiębiorstwie. Jednakże nieruchomość ta była wykorzystywana przez wnioskodawcę tylko i wyłącznie w prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa działalności rolniczej. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z określonego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, a więc z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia gospodarstwa rolnego, wykorzystywanego wyłącznie w działalności rolniczej, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof jest prawidłowe.

Ad. 3

W myśl ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych w tym przepisie. „Odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne” należy, w myśl art. 2 ust. 4 updof, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast, o tym jakie konkretnie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co zarazem przesądza o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, stanowi klasyfikacja ujęta w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznik Nr 6 do tegoż aktu prawnego. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane – w tym w myśl ww. załącznika do rozporządzenia m.in. grunty zajęte pod budynki mieszkalne oraz inne budynki i urządzenia budowlane służące produkcji rolniczej, nie wyłączając produkcji rybnej, oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu (kotłownie, komórki, garaże, szopy, stodoły, wiaty, spichlerze, budynki inwentarskie, place składowe i manewrowe w obrębie zabudowy itp.), a także zajęte pod ogródki przydomowe w gospodarstwach rolnych – oraz grunty pod stawami i rowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w 2008r. dokonał zbycia nabytego w latach 2004 i 2005 gospodarstwa rolnego na podstawie umowy zamiany, otrzymując w zamian inną nieruchomość gruntową. Zauważyć jednak należy, iż zwolnienie określone w ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie obejmuje swoim zakresem przychodów uzyskanych z każdej formy odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego a jedynie przychody uzyskane ze zbycia tego gospodarstwa w drodze umowy sprzedaży. Dlatego też przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wskazanego we wniosku gospodarstwa rolnego w drodze zamiany będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Dlatego też zważywszy, iż nabycie wskazanego we wniosku gospodarstwa rolnego nastąpiło w latach 2004 i 2005 do jego zbycia mają zastosowanie przepisy updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. W myśl art. 28 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2006r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia gospodarstwa rolnego w drodze umowy zamiany jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu uzyskanego przychodu w związku z zawartą umowa zamiany na strukturę kosztów uzyskania przychodu prowadzonego przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Posiadał gospodarstwo rolne, będące aktywem trwałym tego przedsiębiorstwa, wykorzystywane wyłącznie w działalności rolniczej. Następnie zbył ww. gospodarstwo w drodze umowy zamiany. Przychód ze zbycia tego gospodarstwa będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli wnioskodawca w związku ze zbyciem ww. gospodarstwa poniósł koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu z tej transakcji oraz z innych źródeł przychodów i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ad. 5

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca w wyniku zbycia gospodarstwa rolnego w drodze umowy zamiany otrzymał nieruchomość mniejszą, lecz o większej wartości niż nieruchomość zbywana. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychodem wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu w związku z tą transakcją, będzie wartość zbywanego gospodarstwa rolnego, określona w umowie zamiany. Natomiast różnica pomiędzy wartością zbywanego gospodarstwa a wartością nabywanej nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych. Zostały one bowiem wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto zauważyć należy, iż stan faktyczny będący przedmiotem ww. rozstrzygnięć nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nadmienia się, iż odnośnie części pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 oraz w sprawach dotyczących zdarzeń przyszłych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.