Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.311.2021.3.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według preferencyjnej stawki.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z 17 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.311.2021.2.GG, nr 0114-KDIPT2-1.4010.91.2021.3.KS doręczonym 19 maja 2021 r., wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Organu 26 maja 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z 26 maja 2021 r. wraz z brakującą opłatą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

„….. ” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2021 r. („Nowelizacja”), spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd w Polsce z dniem 1 stycznia 2021 r. lub – jeśli dana spółka komandytowa tak postanowiła – z dniem 1 maja 2021 r. stały/staną się podatnikami CIT.

Spółka podjęła decyzję by nie korzystać z prawa do odroczenia opodatkowania CIT i tym samym 1 stycznia 2021 r. stała się podatnikiem CIT.

Komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udział wspólników w zysku Spółki za dany rok ustalany jest w drodze uchwały wspólników i może ulegać zmianie w kolejnych latach. Jednocześnie, w trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku lub/oraz biorąc pod uwagę możliwości płynnościowe, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że wszyscy komplementariusze Spółki – będący osobami fizycznymi i osobą prawną – posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.).

Zgodnie z umową Spółki wszyscy komplementariusze mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki i ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za Jej zobowiązania.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (jednocześnie z rokiem finansowym, za który osiągany jest zysk).

W związku z opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych (od 1 stycznia 2021 r.), Jej pierwszy rok podatkowy (będący zarazem rokiem kalendarzowym i finansowym) trwa od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Spółka wypłaca i zamierza wypłacać wspólnikom (w tym komplementariuszom) zaliczki na poczet zysku Spółki regularnie (tak jak to miało miejsce dotychczas) na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez wspólników.

Oznacza to więc, że w okresie 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. (pierwszy rok podatkowy Spółki) wypłacane są zaliczki na poczet zysku Spółki, jaki ta wypracuje (osiągnie) w trakcie tego roku. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kolejnych latach podatkowych.

Zaliczki na poczet zysku Spółki są wypłacane na podstawie uchwał właściwego komplementariusza Spółki podejmowanych w oparciu o postanowienia Umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej „KSH”), mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych.

W myśl art. 103 § 1 KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Mając to na uwadze, w świetle przepisów art. 52 § 1 oraz art. 37 § 1 KSH, wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego – możliwe jest jednak określenie w umowie spółki zasad żądania (przez wspólnika) wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku (niezależnie od przewidywanego zysku).

W oparciu o te regulacje KSH została skonstruowana umowa Spółki. Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonywania wypłat zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników (po podjęciu stosowanej uchwały przez wyznaczonego wspólnika). Umowa Spółki stanowi, że „wszyscy wspólnicy Spółki są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki”. Jednocześnie przewiduje ona, że „Komplementariusz (…) może w trakcie roku obrotowego podjąć uchwałę o wypłacie zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy. (…) Dla uniknięcia wątpliwości ww. Komplementariusz może podjąć jedną lub więcej uchwał w kwestii wypłaty zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy”.

Na marginesie trzeba podkreślić, że możliwość wypłat zaliczek na poczet zysku spółek komandytowych jest powszechnie akceptowana w praktyce i doktrynie prawnej. Jak podkreśla się w doktrynie: „Podstawą prawną prawa do wypłaty wspólnikowi zaliczki powinno być postanowienie umowy spółki lub zgoda wszystkich pozostałych wspólników” (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., 2001, s. 169; ciż, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., t. 1, 2010, s. 355, Nb 2) (red. Jara, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, Wyd. 3/B, Legalis 2020).

Spółka wypłaca zaliczki na poczet zysku, który zostanie osiągnięty przez Spółkę w bieżącym roku finansowym/podatkowym (trwającym od dnia 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.). Zaliczki są więc wypłacane na poczet zysku bieżącego roku.

W trakcie 2021 r. – na podstawie właściwych uchwał podjętych zgodnie z umową Spółki – są i będą dokonywane wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółki za 2021 r. Wypłaty będą dokonywane do momentu ustalenia zysku Spółki za 2021 r. i podjęcia uchwały o podziale tego zysku (co nastąpi po zakończeniu roku finansowego/podatkowego/kalendarzowego, a więc prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2022 r.). Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego?

Interpretacja dotyczy kwestii związanych z obowiązkami płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uzasadnienie:

Jak wynika z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) („Ordynacja podatkowa”) płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Należy jednak wskazać, że samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

By obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, podatnik musi być w stanie określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Jest to warunek konieczny dla uznania, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności uiszczenia podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać całokształt informacji i danych niezbędnych do jego wyliczenia. Podsumowując powyższe rozważania obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Podstawę nałożenia na Spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) w analizowanym przypadku, stanowi art. 41 ust. 4e ustawy o PIT i analogicznie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którymi, spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (bądź analogicznie w ustawie o CIT – art. 7b ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1a), z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT).

Z powyższego wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT (art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT). Tym samym, aby pobrać zryczałtowany podatek od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (i analogicznym art. 22 ust. 1a ustawy o CIT), zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Użyte w tym przepisie sformułowania „podatek należny” w odniesieniu do „roku podatkowego” oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT) odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku CIT, mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej CIT-8.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT) konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (bądź analogicznie w ustawie o CIT – art. 7b ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1). Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a - 1e ustawy o CIT), co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku. Dopiero wtedy Wnioskodawca może pobrać podatek od zysku wypłaconego komplementariuszom. W przeciwnym razie w trakcie trwania roku podatkowego komplementariusze ponosiliby obciążenie podatkowe od całości wypłacanych im zaliczek bez możliwości odliczenia podatku Spółki (czyli wbrew intencji ustawodawcy oznaczałoby to podwójne opodatkowanie zysku przypadającego na komplementariusza), a dopiero po rozliczeniu rocznego CIT przez Spółkę, mieliby obowiązek skorygowania zobowiązania podatkowego w PIT z tytułu otrzymanych zaliczek pomniejszając je o proporcjonalną (tj. przypadającą na danego komplementariusza) część CIT Spółki i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku.

Przyjęty przez Spółkę sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 26 a art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a ustawy o CIT) odpowiada intencji ustawodawcy zmierzającej do jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. W przypadku wypłaty zysku komplementariusz może pomniejszyć kwotę zryczałtowanego podatku o część CIT zapłaconego przez spółkę komandytową za rok podatkowy, a więc wynikającego z rocznej deklaracji podatkowej spółki (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej). Tym sposobem, z ekonomicznego punktu widzenia dochody komplementariusza ze spółki komandytowej, zgodnie z zamiarem ustawodawcy będą podlegać jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie Ustawy o PIT (i ustawy o CIT) oraz Nowelizacji, jednokrotność opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej jest świadomie założonym przez ustawodawcę elementem konstrukcyjnym opodatkowania działalności prowadzonej w tej formie prawnej. Ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zasady nie zdecydował się jednocześnie na wprowadzenie jakichkolwiek wyjątków w tym zakresie. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu Nowelizacji, wprowadzając te przepisy ustawodawca miał na celu powiązanie zasad opodatkowania wspólników z kwestią ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Intencją ustawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu, było nałożenie podwójnego opodatkowania jedynie na dochody wspólników, którzy nie odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem czyli na komandytariuszy.

Tożsame stanowisko w zakresie braku konieczności poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariuszy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, w którym Sąd zaprezentował pogląd, że „wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych

w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy (dot. jednokrotnego opodatkowania komplementariuszy – przyp. Wnioskodawcy) znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA (spółkę komandytowo-akcyjną – przyp. Wnioskodawcy) zaliczek na podatek”. Przytoczony wyrok odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, jednak spółki komandytowe od momentu kiedy stały się podatnikami CIT (od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.) stosują te same przepisy podatkowe, którym podlegają spółki komandytowo-akcyjne.

W związku z tym, należy uznać, że praktyka stosowania i interpretowania przepisów, które dotychczas odnosiły się wyłącznie do spółki komandytowo-akcyjnej, ma zastosowanie również do spółek komandytowych.

Biorąc pod uwagę to, że:

*   przepisy ustawy o PIT/CIT nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku,

*   ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowej bez jakichkolwiek wyjątków od tej zasady,

*   w sytuacji gdyby zaliczki wypłacone w trakcie roku przewyższały ostateczny wynik spółki to odprowadzanie zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty zaliczki powodowałoby opodatkowanie kwot niebędących przychodem komplementariuszy,

*   samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku/a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego (w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe do czego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy),

to Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Tym samym, z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiednio od powyższych dat nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podjął decyzję o niekorzystaniu z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tym samym 1 stycznia 2021 r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd zarówno do Wnioskodawcy, jak również do przychodów i kosztów Jego wspólników związanych z uczestnictwem w Spółce, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą mają zastosowanie począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ww. ustawy, z którego wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 41 ust. 12 ww. ustawy, że jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust.1 pkt 1–5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1–5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12 (art. 41 ust. 14 ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że z dniem 1 stycznia 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszyscy komplementariusze Spółki – będący osobami fizycznymi i osobą prawną – posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wypłaca i zamierza wypłacać wspólnikom (w tym komplementariuszom) zaliczki na poczet zysku Spółki regularnie (tak jak to miało miejsce dotychczas) na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez wspólników. Oznacza to więc, że w okresie 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. (pierwszy rok podatkowy Spółki) wypłacane są zaliczki na poczet zysku Spółki, jaki ta wypracuje (osiągnie) w trakcie tego roku. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kolejnych latach podatkowych.

Wskazać należy, że w stosunku do komplementariusza będącego osobą fizyczną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznie uzyskanego przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne.

Tym samym należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Wnioskodawcy, jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie z art. 30a ust. 6a i 6b ww. ustawy wynika, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, od których odprowadza zaliczki na podatek dochodowy;

*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 30a ust. 6c ww. ustawy). Przepis ust. 6c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, albo z jego wystąpienia z takiej spółki (art. 30a ust. 6d ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6e ww. ustawy, w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejszenie, o którym mowa w ust.6a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Skoro w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania rocznego.

Należy zatem stwierdzić, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku/dywidendy w trakcie roku podatkowego. Oznacza to, że w związku z wypłatą komplementariuszom przez Spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet Ich udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu spółki komandytowej. W konsekwencji w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą fizyczną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany Wnioskodawca – spółka komandytowa.

Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wówczas podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Reasumując, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłata przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom – osobom fizycznym zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Nich przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Wobec powyższego Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i tylko do niej się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.