Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1166/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Uznanie czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej za usługę podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury już oddanej do użytkowania, okresu korekty i sposobu dokonania korekty
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; infrastruktura; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej za usługę podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury już oddanej do użytkowania, okresu korekty i sposobu dokonania korekty **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej za usługę podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury już oddanej do użytkowania, okresu korekty i sposobu dokonania korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina(dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7K za kwartalne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed styczniem 2012 r.). zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miasta i Gminy (dalej: „Urząd”).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej:, „Infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2004-2013 Gmina przeprowadziła szereg inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury na jej terenie. Po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę, były one systematycznie oddawane do użytkowania.

Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Cała ww. Infrastruktura, która po wybudowaniu została już oddana do użytkowania (to ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku), została udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G. (dalej: „ZGKIM” lub „Zakład”). ZGKIM jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu na mocy protokołów przekazania (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez ZGKIM w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a ZGKIM potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na ZGKIM faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego w P.

Gmina zaznacza, że Porozumieniem będzie objęta infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania Infrastruktury do użytkowania) do roku objęcia jej opisanym Porozumieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podpisanie opisanego Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGKIM będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1ustawy o VAT i będzie podlegało podstawowej stawce VAT?
2.  Czy w związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, które to usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury?
3.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZGKIM - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)?
4.  W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w Pytaniu nr 3, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie Pytania nr 1

Zdaniem Gminy podpisanie opisanego Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGKIM będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

W zakresie Pytania nr 2

W związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZGKIM, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury.

W zakresie Pytania nr 3

W odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZGKIM - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).

W zakresie Pytania nr 4

W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w Pytaniu nr 3, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust 3, ust.7 oraz ust. 7a - tj. przykładowo w odniesieniu do infrastruktury udostępnionej ZGKIM na podstawie Porozumienia zawartego w 2013 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   4/l0 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.

Przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za pierwszy kwartał (po raz pierwszy w deklaracji za I kwartał 2014 r. w przypadku zawarcia Porozumienia przykładowo już w 2013 r.).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umów dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż Infrastruktura pozostaje własnością Gminy, a także fakt, iż w wyniku zawarcia Porozumienia własność Infrastruktury nie przejdzie na Zakład, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego Porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz ZGKIM na potrzeby podatku VAT, mimo tego, że z cywilnoprawnego punktu widzenia taki pogląd mógłby być nieuzasadniony, gdyż mamy tu do czynienia ze „świadczeniem” pomiędzy Gminą a utworzonym przez nią zakładem budżetowym nie stanowiącym odrębnej osoby prawnej. Szczegółowo tę kwestię Gmina przedstawia w dalszej części niniejszego wniosku.

Gmina na mocy Porozumienia odda ZGKIM infrastrukturę do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego Porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ ZGKIM zobowiąże się płacić na rzecz Gminy opłatę / czynsz. Z powyższego wynika, że takie Porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie Zakładu, polegające na uiszczaniu ww. opłaty / czynszu. Skoro opłaty te / czynsz będą stanowiły obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz ZGKIM na podstawie podpisanego Porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz ZGKIM nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Należy również podkreślić, iż odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu swojej Infrastruktury na rzecz ZGKIM działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 247; dalej: „ „Rozporządzenie”) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do planowanego Porozumienia z ZGKIM, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in.. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) — gmina”.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną gminy wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał:,, Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z Poznania w interpretacji z 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443- 482/10-4/AD) uznał, że: „Wnioskodawca-zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadanie własne Gminy. Z tytułu wykonywanych zadań dział księgowości wystawia dokument – nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT”.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego Porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Dodatkowo w opinii Gminy, w przypadku zawarcia Porozumienia z ZGKIM nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, z zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a utworzonym przez nią zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, iż zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. W konsekwencji czynności zawarte pomiędzy Gminą, a zakładem budżetowym mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną „z samą sobą”.

W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą a ZGKIM i wykonywania na tej podstawie świadczeń, takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe zdaniem Gminy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4-443-344/09/AZ) wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełniają pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numer) NIP”.

Podobny pogląd został wyrażony również w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FSP 1/13).

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego Porozumienia, które zostanie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/BK 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Co więcej, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT (obecnie 23%).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie opisanego Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGKIM będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT 1 będzie podlegało podstawowej stawce VAT (obecnie 23%).

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do Pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że skoro zawarcie odpowiedniego Porozumienia między Gminą a ZGKIM będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie Infrastruktury. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz ZGKIM usług odpłatnej dzierżawy na podstawie zawartego Porozumienia.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 stycznia 2013 r. (IPTPP1/443-776/12-4/MW potwierdził w całości stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Gmina na mocy Porozumienia odda ZGKIMiM infrastrukturę kanalizacyjną (\`(...)\`) skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz ZGKIMiM na podstawie podpisanego Pozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT”.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ): „oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej imieniu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ust. ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego (\`(...)\`), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał, że „(\`(...)\`) wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ): „(\`(...)\`) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą „Budowa Hali Sportowej przy publicznym Gimnazjum nr 2 w S.” z czynnościami opodatkowanymi (uzyskaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Reasumując, należy uznać, że w związku z wykonywaniem świadczenia przez Gminę na rzecz ZGKIM na podstawie zawartego Porozumienia (dotyczącego odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury), które to Porozumienie potwierdzi prawo ZGKIM do używania Infrastruktury i czerpania i z tego tytułu pożytków oraz potwierdzi prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotowymi inwestycjami. W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej Infrastruktury.

Gminie w takim wypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub przynajmniej w części.

W całości będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do Infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym odpłatnym Porozumieniem nie była oddana ZGKIM do używania nieodpłatnie (a zatem nie nastąpiła zmiana przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

W odpowiedniej części natomiast będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym Porozumieniem była oddana ZGKIM do używania nieodpłatnie (w tym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury).

Szczegóły w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia poniżej we własnym stanowisku w sprawie pytań 3 -4.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 3

Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez ZGKIM nieodpłatnie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż nieodpłatne użyczenie Infrastruktury, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko (iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT) zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia opisanego Porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę (świadczoną na podstawie Porozumienia). Tym samym Infrastruktura zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. W szczególności, możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPPl/443-208/1l-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże W momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego Porozumienia z ZGKIM i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZGKIM - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 4

Stosując korektę wieloletnią, o której mowa w Pytaniu nr 3, należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatna dzierżawa Infrastruktury do ZGKIM.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „,Kodeks cywilny”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba w tym zakresie odwołać się do przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), który budynek definiuje jako „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Z kolei art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 — Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Infrastruktura może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości — a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie z oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie l/l0 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż niewątpliwie Infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lal licząc od roku, w którym obiekty tej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania. Oznacza to de facto, iż w zakresie wydatków poniesionych przez. Gminę na budowę Infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku przykładowo, zawarcia opisanego Porozumienia w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   l/l0 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   3/l0 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   5/l 0 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
*   8/l0 W odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
*   9/l0 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczenie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za I kwartał (po raz pierwszy w deklaracji za I kwartał 2014 r. w przypadku zawarcia Porozumienia już w 2013 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10—letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPP1443-260/l1-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor: „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 a w związku z ust.. 2 zdanie drugie oraz. ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonywać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r. dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004 r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegajacych podatkowi VAT w więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegajacych podatkowi VAT nie przysługuje prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nieazaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (…) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Gmina pragnie podkreślić, iż ww. interpretację nie są odosobnionym poglądem organów podatkowych. Podobne stanowisko bowiem zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.