Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.385.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: Opodatkowanie czynności wycofania składników majątku z działalności gospodarczej i przekazania ich na potrzeby osobiste.
Słowa kluczowe: działalność; lokal; opodatkowanie; potrzeby-potrzeby osobiste (własne); wycofanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania składników majątku z działalności gospodarczej i przekazania ich na potrzeby osobiste (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, że przedmiotem wniosku są wyłącznie zdarzenia przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane i uzupełnione pismem z dnia 18 listopada 2019 r.).

Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy, „podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).”

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: A. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (kod PKD.68.20.Z). Uzyskiwane z tej działalności dochody Wnioskodawczyni opodatkowuje na zasadach ogólnych – wg 19% stawki liniowej. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawczyni w dniu 24.01.2003 r. zakupiła do majątku odrębnego, na cele i w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (ówczesna firma przedsiębiorcy: B) dwa lokale usługowe (o powierzchni 68,17 m2 i 138,31 m2) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki za cenę brutto, w której ujęto 22% stawki VAT.

Przedmiotowe lokale usługowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu nabycia ich własności poprzez zawarcie w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wyodrębnionych lokali usługowych , tj. 24 stycznia 2003 r.

Wnioskodawczyni w związku z nabyciem przedmiotowych lokali usługowych była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług oraz skorzystała z tego uprawnienia.

Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Lokale te zostały oddane do użytkowania Wnioskodawczyni, jako pierwszemu nabywcy.

Lokal o większej powierzchni, tj. 138,31 m2 do 4 lipca 2006 r. był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w formie (…), a następnie był przedmiotem najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal o powierzchni 68,17 m2 był wyłącznie wynajmowany, także w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Przedmiotowe lokale usługowe nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni zamierza wycofać z działalności gospodarczej, ww. lokale usługowe i przekazać je na cele osobiste. Po wycofaniu lokali z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa nie będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w przyszłości, tj. po likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskaniu wykreślenia wpisu w CEDIG, zamierza nadal wynajmować przedmiotowe lokale na podstawie umowy najmu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, ewentualnie sprzedać przedmiotowe lokale po upływie 6 lat od likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni zamierza wycofać lokale z prowadzonej działalności gospodarczej przed jej likwidacją, co oznacza, że Wnioskodawczyni po wycofaniu ww. lokali z prowadzonej działalności gospodarczej nie zamierza kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie ani w żadnym innym zakresie (przedmiocie). Przedmiotowe lokale użytkowe Wnioskodawczyni zamierza sprzedać po upływie 6 lat od likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Do tego momentu, tj. do sprzedaży lokali, Wnioskodawczyni zamierza wynajmować lokale jako osoba fizyczna, ale nie jako przedsiębiorca. Od przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy najmu lokali Wnioskodawczyni będzie odprowadzać należny podatek dochodowy od osób fizycznych (najem prywatny opodatkowany ryczałtem w wysokości 8,5%). Innymi słowy, Wnioskodawczyni docelowo zamierza sprzedać ww. lokale wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu (udziałem we własności gruntu), tj. po upływie 6 lat od dnia likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże do czasu sprzedaży, Wnioskodawczyni zamierza wynajmować lokale jako osoba fizyczna, nie w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wycofaniem składników majątku z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste czynność ta podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Opodatkowanie ma miejsce wówczas, kiedy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Jeśli więc czynny podatnik VAT w momencie nabycia składnika majątku miał prawo odliczyć VAT naliczony, to jest zobowiązany do rozliczenia podatku w momencie wycofania środka trwałego na cele prywatne. Podstawa opodatkowania ustalana jest wówczas w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów podstawą opodatkowania będzie cena nabycia środka trwałego uaktualniona o bieżące ceny rynkowe. Podkreślenia wymaga jednak, że powyższe rozważania będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku ustalenia braku zwolnienia z podatku VAT. Innymi słowy, wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej w ocenie Wnioskodawczyni jest opodatkowane VAT-em, ale nie w każdym przypadku. Należy tutaj bowiem stosować te same zasady opodatkowania, co przy „zwykłej” dostawie nieruchomości, a co za tym idzie – także przysługujące zwolnienia. Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać ze zwolnienia z VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, jeżeli następuje po 2 latach od tzw. pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości w stanie deweloperskim, a zatem od pierwszego zasiedlenia minęło ponad 15 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy w ramach modernizacji wykonane zostaną ulepszenia nieruchomości, od których przysługuje prawo do odliczenia, a fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (kod PKD.68.20.Z). Uzyskiwane z tej działalności dochody Wnioskodawczyni opodatkowuje na zasadach ogólnych - wg 19% stawki liniowej. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawczyni w dniu 24.01.2003 r. zakupiła do majątku odrębnego, na cele i w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą dwa lokale usługowe (o powierzchni 68,17 m2 i 138,31 m2) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki za cenę brutto, w której ujęto 22% stawki VAT.

Przedmiotowe lokale usługowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu nabycia ich własności poprzez zawarcie w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wyodrębnionych lokali usługowych, tj. 24 stycznia 2003 r.

Wnioskodawczyni w związku z nabyciem przedmiotowych lokali usługowych była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług oraz skorzystała z tego uprawnienia.

Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Lokale te zostały oddane do użytkowania Wnioskodawczyni, jako pierwszemu nabywcy.

Lokal o większej powierzchni, tj. 138,31 m2 do 4 lipca 2006 r. był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w formie (…), a następnie był przedmiotem najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal o powierzchni 68,17 m2 był wyłącznie wynajmowany, także w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Przedmiotowe lokale usługowe nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni zamierza wycofać z działalności gospodarczej, ww. lokale usługowe i przekazać je na cele osobiste. Po wycofaniu lokali z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa nie będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w przyszłości, tj. po likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskaniu wykreślenia wpisu w CEDIG, zamierza nadal wynajmować przedmiotowe lokale na podstawie umowy najmu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, ewentualnie sprzedać przedmiotowe lokale po upływie 6 lat od likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni zamierza wycofać lokale z prowadzonej działalności gospodarczej przed jej likwidacją, co oznacza, że Wnioskodawczyni po wycofaniu ww. lokali z prowadzonej działalności gospodarczej nie zamierza kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie ani w żadnym innym zakresie (przedmiocie). Przedmiotowe lokale użytkowe Wnioskodawczyni zamierza sprzedać po upływie 6 lat od likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Do tego momentu, tj. do sprzedaży lokali, Wnioskodawczyni zamierza wynajmować lokale jako osoba fizyczna, ale nie jako przedsiębiorca. Innymi słowy, Wnioskodawczyni docelowo zamierza sprzedać ww. lokale wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu (udziałem we własności gruntu), tj. po upływie 6 lat od dnia likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże do czasu sprzedaży, Wnioskodawczyni zamierza wynajmować lokale jako osoba fizyczna, nie w ramach działalności gospodarczej.

Na tle powyższego Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy w związku z wycofaniem składników majątku z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że wycofanie składników majątku (przedmiotowych lokali) z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawczyni w związku z nabyciem przedmiotowych lokali usługowych była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług oraz skorzystała z tego uprawnienia.

W związku z prawem do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem opisanych lokali, nieodpłatne ich przekazanie stanowić będzie de facto odpłatną dostawę lokali, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych lokali użytkowych miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zajęcia zarówno lokalu o powierzchni 68,17 m2, jak i o powierzchni 138,31 m2, gdyż w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą zostały one oddane do użytkowania – jako pierwszemu nabywcy. Lokal o większej powierzchni, tj. 138,31 m2 do 4 lipca 2006 r. był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w formie (…), a następnie był przedmiotem najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal o powierzchni 68,17 m2 był wyłącznie wynajmowany, także w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Ponadto, w odniesieniu do ww. lokali nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Należy zatem stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili wycofania przedmiotowych lokali z działalności gospodarczej do majątku osobistego Wnioskodawczyni upłynie okres 2-letni. W związku z powyższym, dostawa opisanych wyżej lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy, stwierdzić należy, że w związku z wycofaniem składników majątku (lokali) z działalności gospodarczej i przekazania ich na potrzeby osobiste czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy, jednakże będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania składników majątku z działalności gospodarczej i przekazania ich na potrzeby osobiste (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.