Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.750.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Obowiązek wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury w przypadku zakończenia oraz w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedawnienie; różnica-różnice kursowe; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, jeśli ulegnie zmianie kurs waluty (w której wyrażone są raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, w ten sposób by uwzględnić (i) dotychczasowe zmiany kursu waluty (w której wyrażone były dotychczasowe raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) (ii) odsetki, które będą należne Spółce za okres, na który umowa leasingu ulega przedłużeniu – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, jeśli ulegnie zmianie stopa procentowa (na podstawie której kalkulowana jest wartość rat leasingowych) – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, w ten sposób by uwzględnić (i) dotychczasowe zmiany stóp procentowych (na podstawie których kalkulowane były raty leasingowe) (ii) odsetki, które będą należne Spółce za okres, na który umowa leasingu ulega przedłużeniu – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury w przypadku zakończenia umowy leasingu bądź jej przedłużenia Spółka w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący tej faktury, uległo przedawnieniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury w przypadku zakończenia oraz w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\] i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: ustawa o CIT\], leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i będący de facto odrębnym rodzajem leasingu – leasing gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w ww. przepisach.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie umów leasingu finansowego i leasingu gruntów, klasyfikowanych jako dostawa towaru na gruncie przepisów o VAT. Ponieważ leasing gruntów jest traktowany na gruncie podatku VAT w sposób analogiczny do leasingu finansowego, na potrzeby niniejszego wniosku leasing finansowy oraz leasing gruntów będą łącznie określane mianem „leasingu finansowego”.

Zawierane przez Spółkę umowy przewidują różne sposoby prezentacji i kalkulacji zarówno wartości początkowej przedmiotu umowy, jak i wysokości rat leasingowych. W szczególności:

1.  zgodnie z harmonogramem spłat, raty leasingowe mogą być wyrażone w walucie obcej, podczas gdy płatność dokonywana jest przez korzystającego w polskich złotych (tzw. leasing denominowany);
2.  zgodnie z harmonogramem spłat, raty leasingowe mogą być wyrażone w walucie obcej i jednocześnie płatność dokonywana będzie przez korzystającego w tejże walucie obcej (tzw. leasing walutowy);
3.  wartość raty leasingowej (w części odsetkowej) może opierać się na zmiennych stopach procentowych (np. WIBOR + marża).

W przypadku leasingu finansowego, którego dotyczy niniejszy wniosek, Spółka wystawia fakturę z tytułu dostawy towaru w ustawowych terminach, tj. do 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru w ramach umowy leasingu i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym taka dostawa ma miejsce. Biorąc pod uwagę, że w chwili, w której Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego, nie są znane przyszłe stopy procentowe, ani przyszłe kursy walut, wystawiając taką fakturę i ustalając podstawę opodatkowania VAT dostawy towaru, Spółka:

1.  w odniesieniu do leasingu denominowanego i walutowego dokonuje przeliczenia sumy płatności należnych z tytułu umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej, na polskie złote zgodnie z dyspozycją art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego – według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury;
2.  w każdym przypadku, w którym wartość raty leasingowej (w części odsetkowej) oparta jest na zmiennej stopie procentowej – sumę należnych płatności dla potrzeb wystawienia faktury Spółka ustala z uwzględnieniem stopy procentowej mającej zastosowanie do danej umowy leasingu w chwili wystawienia faktury.

Zobowiązanie podatkowe wynikające z oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu na podstawie umowy leasingu finansowego, ustalone według powyższych zasad, jest przez Spółkę wykazywane za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy w dostawie przedmiotowych towarów \[dalej: tzw. pierwotne zobowiązanie podatkowe\].

Co do zasady, w trakcie trwania umowy leasingu korzystający dokonują spłat rat leasingowych z uwzględnieniem aktualnych kursów waluty (w przypadku leasingu denominowanego), w walucie obcej (w przypadku leasingu walutowego) oraz z zastosowaniem aktualnych stóp procentowych. W trakcie trwania umowy leasingu Spółka dokumentuje należne raty leasingowe za pomocą not obciążeniowych, w których wykazane są należne kwoty raty kapitałowej oraz odsetek.

Umowy leasingu finansowego mogą podlegać planowemu zakończeniu bądź też korzystający może wnieść o przedłużenie okresu ich trwania. Sytuacje te należy rozważyć odrębnie:

1.  Zakończenie umowy leasingu finansowego

Zarówno po planowym zakończeniu okresu trwania umowy, jak po zakończeniu umowy leasingu finansowego, która w trakcie jej trwania uległa przedłużeniu, okazuje się, że:

1.  w przypadku leasingu denominowanego – suma płatności faktycznie dokonanych przez korzystającego w polskich złotych w trakcie trwania umowy leasingu, różni się od kwoty wynikającej z przeliczenia na polskie złote sumy płatności należnych tytułem umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę;
2.  w przypadku leasingu walutowego – suma płatności dokonanych przez korzystającego w walucie obcej, po jej przeliczeniu na polskie złote z zastosowaniem bieżących kursów waluty obcej, różni się od kwoty wynikającej z przeliczenia na polskie złote (z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski) sumy płatności należnych tytułem umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  w każdym przypadku, w którym kalkulacja raty leasingowej oparta jest o zmienną stopę procentową (bez względu na walutę umowy) – suma płatności dokonanych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu różni się od sumy płatności skalkulowanej pierwotnie i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego.

W szczególności, w powyższych przypadkach, suma płatności dokonanych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu (w przypadku leasingu walutowego – po ich przeliczeniu na złote) jest niższa bądź wyższa od kwot wykazanych w pierwotnej fakturze, dokumentującej dostawę towarów (czy to na skutek zmiany kursów walut, czy też na skutek zmian stóp procentowych w trakcie trwania umowy leasingu).

1.  Przedłużenie umowy leasingu finansowego

W przypadku, gdy korzystający wnioskuje o przedłużenie umowy leasingu finansowego Spółka zawiera z nim aneks do umowy leasingu, na podstawie którego ustalany jest nowy podstawowy okres trwania takiej umowy (dłuższy od pierwotnego) oraz ustalany nowy harmonogram spłat. Nowy harmonogram spłat przewiduje rozłożenie na raty pozostałego do spłaty kapitału, co wiąże się z przyszłym generowaniem należnych odsetek od tak rozłożonej spłaty. Również w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego, raty należne w trakcie trwania takiej przedłużonej umowy leasingu dokumentowane są przez Spółkę za pomocą not księgowych, obejmujących należne raty kapitałowe oraz odsetki.

W momencie, w którym umowa leasingu finansowego ulega przedłużeniu, w odniesieniu do dotychczasowych spłat dokonywanych przez korzystającego okazuje się, że (tak jak w przypadku zakończenia umowy leasingu):

1.  w przypadku leasingu denominowanego – suma płatności faktycznie dokonanych przez korzystającego w polskich złotych w trakcie trwania umowy leasingu, różni się od kwoty wynikającej z przeliczenia na polskie złote sumy płatności należnych tytułem umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę;
2.  w przypadku leasingu walutowego – suma płatności dokonanych przez korzystającego walucie obcej, po jej przeliczeniu na polskie złote z zastosowaniem bieżących kursów waluty obcej, różni się od kwoty wynikającej z przeliczenia na polskie złote (z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski) sumy płatności należnych tytułem umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  w przypadku, w którym kalkulacja raty leasingowej oparta była o zmienną stopę procentową (bez względu na walutę umowy) – suma płatności dokonanych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu różni się od sumy płatności skalkulowanej pierwotnie i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego.

Ponadto, jak wskazano powyżej, przedłużenie umowy leasingu wiąże się z ustaleniem nowego, dłuższego okresu trwania umowy oraz rozłożeniem na raty spłaty pozostałego kapitału, co oznacza, że wygenerowaniu ulegną w przyszłości odsetki również od tej części kapitału.

Umowy leasingu finansowego mogą być zawierane przez Spółkę na okresy dłuższe niż 5 lat, w szczególności mogą być one zawierane na okresy przekraczające okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy towaru dokonanej w ramach umowy leasingu finansowego. Ponadto, przedłużenie umowy leasingu finansowego może mieć miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z pierwotnej dostawy, dokonanej w związku z pierwotnym zawarciem umowy leasingu finansowego. Wówczas, zobowiązanie podatkowe za okres, w którym miała miejsce dostawa towaru w ramach umowy leasingu (i w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu), na moment (i) planowego zakończenia umowy leasingu bądź też (ii) na moment jej przedłużenia, jeśli korzystający wystąpi o takie przedłużenie, podlegać już będzie przedawnieniu.

Oprócz wskazanych sytuacji wpływających na kwoty faktycznie otrzymywane przez Spółkę w trakcie trwania umowy leasingu finansowego (zmiany kursów walut bądź zmiany stóp procentowych), wynikających bezpośrednio z warunków umownych, po upływie okresu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego może się zdarzyć, że Spółka stwierdzi istnienie innych przesłanek do skorygowania faktury (przykładowo Spółka stwierdzi, że faktura dokumentująca dostawę zawierała pomyłki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, jeśli ulegnie zmianie kurs waluty (w której wyrażone są raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) lub stopa procentowa (na podstawie której kalkulowana jest wartość rat leasingowych), Spółka będzie zobowiązana do wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności
2.  Czy w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, Spółka jest zobowiązana do wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w ten sposób by uwzględnić (i) dotychczasowe zmiany kursu waluty (w której wyrażone były dotychczasowe raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) oraz dotychczasowe zmiany stóp procentowych (na podstawie których kalkulowane były raty leasingowe), (ii) odsetki, które będą należne Spółce za okres, na który umowa leasingu ulega przedłużeniu?
3.  Czy w przypadkach opisanych w stanie faktycznym, tj. w przypadku zakończenia umowy leasingu bądź jej przedłużenia Spółka zobowiązana jest do wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący tej faktury, uległo przedawnieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W ocenie Spółki, w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego nie jest ona zobowiązana ani do wystawienia dodatkowej, ani do skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, ani podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności, w przypadkach wskazanych w opisie stanu faktycznego, gdy ulegnie zmianie kurs waluty (w której wyrażone są raty leasingowe w leasingu denominowanym lub walutowym) lub stopa procentowa (na podstawie której kalkulowana jest wartość rat leasingowych).

Jak wynika z przepisów ustawy o VAT, oddanie towaru do używania korzystającemu na podstawie umowy leasingu finansowego jest specyficzną formą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odpłatną dostawą towarów jest także wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Jednocześnie ustawodawca wyjaśnił w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Efektywnie zatem umowami leasingu, które dla potrzeb podatku VAT traktowane są jako skutkujące dostawą towarów (nie zaś jako świadczeniem usług), są umowy leasingu finansowego (tj. umowy, w wyniku których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający) oraz umowy leasingu gruntów.

W przypadku dostaw towarów w wyniku umów leasingu finansowego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w chwili dokonania dostawy towarów. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Obowiązek podatkowy w przypadku leasingu finansowego powstaje zatem w momencie przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel na korzystającego. Na ten moment musi też zostać ustalona podstawa opodatkowania tej czynności. W przeciwnym razie nie byłoby możliwe ani wystawienie faktury przez Spółkę, ani zapłata VAT czy też odliczenie podatku VAT przez korzystającego. Jest to konsekwencją fikcji prawnej, polegającej właśnie na uznaniu leasingu finansowego nie tylko za dostawę towarów, ale także za świadczenie kompleksowe, w ramach którego podstawa opodatkowania obejmuje nie tylko wartość początkową przedmiotu umowy, ale też odsetki należne finansującemu z tytułu rozłożenia jej spłaty na raty. Gdyby ustawodawca postanowił rozdzielić (tak jak to ma miejsce w wielu krajach europejskich) dostawę towaru w ramach leasingu finansowego od świadczenia usługi finansowej, wówczas obowiązek podatkowy w zakresie odsetkowej części rat leasingowych powstawałby u finansującego w chwili otrzymania płatności, co wykluczyłoby np. problemy z ustaleniem wartości podstawy opodatkowania w związku ze zmianą kursów waluty bądź stopy procentowej. Ponieważ jednak ustawodawca nie zdecydował się na taki zabieg, finansujący ustala wysokość podstawy opodatkowania na podstawie wartości wynagrodzenia, oczekiwanej zgodnie z umową na dzień powstania obowiązku podatkowego (w szczególności w oparciu o kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP oraz znaną na ten moment stopę procentową), przeliczonej zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Ustawodawca podatkowy nie przewidział w powyższym zakresie dla leasingu finansowego żadnych odstępstw, stąd też na gruncie podatku VAT leasing finansowy należy traktować tak jak każdą inną dostawę towarów.

Zatem, z perspektywy VAT moment przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel wyznacza cezurę czasową, po której transakcja zostaje zakończona. Zdarzenia ekonomiczne dokonane po tej dacie, tak długo jak sprowadzają się jedynie do spłaty ceny „sprzedaży” przedmiotu umowy, nie wpływają na wartość podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazano powyżej, w przypadku leasingu finansowego kurs waluty, w którym wyrażona jest umowa (tak w przypadku leasingu denominowanego, jak i walutowego – gdyż w obu przypadkach podstawa opodatkowania wyrażona jest w walucie obcej, a jedynie płatności – w przypadku leasingu denominowanego – mogą być dokonane w złotych), musi zostać ustalony na dzień poprzedzający obowiązek podatkowy. Tak wystawiona faktura nie podlega już późniejszym korektom na podstawie art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podstawa opodatkowania została już ustalona w tym zakresie w sposób ostateczny.

Powyższe konkluzje potwierdzają również przepisy ustawy o VAT określające podstawę do wystawienia faktury korygującej – zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub czyści zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powyższego przepisu, fakturę korygującą wystawia się wówczas, gdy zmianie ulega cena – na skutek udzielania rabatu, opustu, obniżki lub zwrotu części zapłaty (pkt 1, 2 i 4) albo na skutek podwyższenia ceny (pkt 5). Podstawą do wystawienia faktury korygującej jest też stwierdzenie pomyłki na fakturze (pkt 5). W skrócie, fakturę korygującą wystawia się wtedy, gdy:

1.  ‘następczo’ zmieniła się cena, bądź
2.  faktura pierwotna zawierała błędy.

Powyższe potwierdza treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, który, w związku z ust. 13, formułuje przesłanki korekty podstawy opodatkowania. Jak wynika z tego przepisu, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Spośród powyższych jedynym przypadkiem korekty podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży jest ten wymieniony w punkcie 1. Również w tym wypadku mowa jest o udzieleniu rabatu (opustu, obniżki) po dokonaniu sprzedaży.

Odnosząc się do przywołanych przepisów wskazać należy, iż katalog przypadków, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, przewidziany w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter zamknięty. Wystąpienie jakichkolwiek zdarzeń prawnych innych niż te, wymienione w tym przepisie, nie powoduje obowiązku skorygowania wystawionej uprzednio faktury, ani podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na umowy leasingu finansowego, należy stwierdzić, że w przypadku takich umów nie ulega zmianie cena świadczenia (a na gruncie VAT – cena towaru). Nie dochodzi również do udzielenia rabatu (obniżki, opustu etc.) w jakiejkolwiek formie.

Trzeba bowiem podkreślić, że „zmiana ceny” – np. w postaci udzielenia rabatu – oznacza zmianę umowy (względnie, w przypadku np. skonta, zrealizowanie się przewidzianego w umowie warunku zmiany tej umowy). Natomiast żadna zmiana umowy nie ma miejsca w przypadku, gdy umowa leasingu jest:

1.  zawarta w walucie obcej (również wtedy gdy spłata ma następować w złotych) i / lub
2.  oparta, w zakresie kalkulacji należnych rat leasingowych (w części odsetkowej), na zmiennej stopie procentowej.

W powyższych przypadkach wartość otrzymanego od korzystającego wynagrodzenia – z perspektywy ekonomicznej – może ulec zmianie, jednak nie spowoduje to zmiany podstawy opodatkowania dla celów VAT. Ta bowiem została w sposób prawidłowy i ostateczny ustalona przed wystawieniem faktury na podstawie art. 29a ust. 1 i art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego, na który należy określić podstawę opodatkowania. Jak już wspomniano, na ten moment następuje wycena podstawy opodatkowania, stosownie do przepisów ustawy o VAT. Porównując w tym zakresie wydanie towaru w ramach umowy leasingu finansowego do klasycznej sprzedaży towaru, należy zwrócić uwagę, że powstanie po stronie dostawcy roszczenia o zapłatę danej kwoty od nabywcy towaru jest zdarzeniem prawnym niezależnym od spłaty tego roszczenia. Może się zdarzyć, że spłata ceny jest rozkładana na raty (kredyt kupiecki), wbrew umowie spłata ceny może nastąpić po terminie bądź płatność może zostać zrealizowana w sposób zastępczy (datio in solutum), np. przez potrącenie albo w naturze. Wówczas niewątpliwie ekonomiczna wartość otrzymanego przez dostawcę świadczenia zmieni się w stosunku do jego wartości, która została ustalona na początku umowy. Nie zmieni to jednak wartości wynagrodzenia dostawcy, bowiem nawet w przypadku realizacji roszczenia niezgodnie z umową może ono wygasnąć – i wówczas należy uznać, że ustalone pierwotnie wynagrodzenie zostało zapłacone.

Także wartość waluty polskiej ulega zmianie na przestrzeni czasu. Dlatego też w niektórych przypadkach Wnioskodawca zawiera umowy leasingu denominowanego lub walutowego – niektórzy z korzystających uznają bowiem, że ryzyko kursowe jest niższe w przypadku odniesienia rat leasingu przypadających do zapłaty do waluty obcej. Podobnie, Spółka zabezpiecza własne ryzyko ceny kredytu, odnosząc raty leasingowe do zmiennych stóp procentowych. Takie odniesienie należnych rat leasingowych do zmiennych stóp procentowych (i ich spłata przez korzystającego według tych zmiennych stóp procentowych) nie ma jednak innego skutku niż spłata przez korzystającego ceny (tj. rat leasingowych) w walucie obcej bądź w złotych – z góry ustalona wartość świadczenia ulega bowiem stopniowej spłacie zgodnie z warunkami określonymi z góry w umowie. Zmiany takie – zarówno w odniesieniu do mających zastosowanie kursów walut, jak i zmiennych stóp procentowych – nie stanowią zmiany ceny świadczenia. Cena ta jest bowiem z góry ustalona umownie, mimo iż z ekonomicznego punktu widzenia, korzystający dokona spłaty w rozmiarze większym bądź mniejszym od pierwotnie ustalonej wartości świadczenia.

Nie można również uznać, aby faktura pierwotna zawierała „pomyłkę w cenie” lub jakiejkolwiek innej pozycji. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez określenie „pomyłka” należy rozumieć 1. «spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie», 2. «dodzwonienie się pod inny numer niż wybierany». Jeśli faktura pierwotna wystawiona przez Spółkę z tytułu dostawy towaru zawierała prawidłowo przyjęte wskaźniki (tj. prawidłowy kurs waluty obcej, prawidłową, mającą w danym momencie zastosowanie stopę procentową), to późniejsza zmiana tego wskaźnika bynajmniej nie oznacza, że faktura zawiera „pomyłkę”. Podatnik nie „pomylił się” bowiem wystawiając fakturę z zastosowaniem tych wskaźników. Jego osąd rzeczywistości był w pełni prawidłowy – dopiero następczo, już po wystawieniu faktury, zmianie uległ określony wskaźnik.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w opisanych w stanie faktycznym przypadkach nie powstaje obowiązek skorygowania „pierwotnej” faktury z uwagi na fakt, że przesłanki korekty faktury, przewidziane w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, nie zostaną zrealizowane. Tym samym należy uznać, że nie ulega zmianie również podstawa opodatkowania VAT w stosunku do podstawy przyjętej dla potrzeb pierwotnej faktury, a w ślad za tym nie ulega zmianie pierwotne zobowiązanie podatkowe.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (I FSK 628/12) NSA stwierdził, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że do ustalenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej z danej transakcji, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego z jej tytułu – stosownie do art. 19 lub art. 20 u.p.t.u. – a następnie według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, należy określić tę podstawę i podatek należny.

Decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej – spowodowana zmianą tegoż kursu – nie powoduje już konieczności zmiany określonej w ww. sposób podstawy opodatkowania oraz korygowania VAT ustalonego na podstawie faktury. W szczególności brak w takiej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że przez zmianę kursu dochodzi do zmiany cen transakcji (podstawy opodatkowania).

Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 15 grudnia 2017 r. (I FSK 445/16), tym razem już odnosząc się do samego leasingu finansowego denominowanego. Jak NSA stwierdził, ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w żadnym razie nie wynika, że cena (wynagrodzenie) została określona w walucie polskiej, a tylko kwoty wskazane w harmonogramie spłat określono w walucie obcej i przeliczane były w każdym miesiącu na złote w oparciu o aktualny kurs franka szwajcarskiego. Skoro podatnik twierdził, że na wynagrodzenie składała się rata kapitałowa i odsetkowa, obydwie określone we frankach szwajcarskich, a zatem w walucie obcej, a jedynie uiszczana była w złotówkach w oparciu o aktualny kurs franka szwajcarskiego, to organ, a za nim Sąd I instancji były uprawnione do przyjęcia, że faktura była wystawiona w walucie obcej (w takiej, w jakiej ustalono wynagrodzenie), a więc – wbrew przekonaniu kasatora – nie było potrzeby wzywania o uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej. Zresztą to sama skarżąca upatruje podwyższenia ceny transakcji m.in. w konsekwencjach wynikających z różnic kursowych, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 15 stycznia 2015 r. podkreśla, że przeliczanie rat z franka szwajcarskiego na złotówki po zmiennym kursie w kolejnych okresach obowiązywania umowy prowadzi do sytuacji, w której wystąpią różnice w sumie kwot wpłaconych przez spółkę w stosunku do kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i dlatego uważa, że należy wystawić fakturę korygującą. Tymczasem, jak wskazano wyżej i która to okoliczność w zasadzie nie jest przez skarżącą spółkę kwestionowana, różnice kursowe nie mają wpływu na podatek od towarów i usług, ponieważ zmiana kursu walut nie prowadzi do zmiany cen transakcji.

Pogląd Spółki potwierdzają również liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-415/14-2/KBr) odniósł się do przypadku umowy leasingu walutowego oraz denominowanego, stwierdzając, że (\`(...)\`) otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zatem otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 września 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-575/15-2/DG), dotyczącej leasingu denominowanego, stwierdził, że (\`(...)\`) w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie Organu, w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze po przeliczeniu waluty obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kursie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego. (\`(...)\`) Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w interpretacji z 17 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-414/14-3/DG).

Podsumowując, w ocenie Spółki, zakończenie umowy leasingu finansowego denominowanego, walutowego i / lub opartego o zmienną stopę procentową, nie kreuje po stronie Spółki obowiązku skorygowania pierwotnej faktury, a tym samym i pierwotnego zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, nie jest ona również uprawniona do wystawienia dodatkowej faktury jeśli okazałoby się, że wyrażone w złotych kwoty otrzymane przez Spółkę od korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu finansowego są wyższe od kwot wynikających z pierwotnej faktury na skutek (i) zmian kursów walut i / lub (ii) zmian stóp procentowych. Fakturę wystawia się dla potrzeb udokumentowania dostawy towarów (bądź świadczenia usług), co w analizowanym stanie faktycznym ma miejsce już z chwilą wydania korzystającemu towaru do używania w ramach umowy leasingu. Jak bowiem wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Spółka obowiązek ten realizuje wystawiając pierwotną fakturę, natomiast wszelkie zmiany wskaźników wpływających na ostateczne kwoty należnych rat leasingowych (tj. kurs waluty i/lub stopa procentowa) nie są, same w sobie, czynnościami opodatkowanymi VAT. Wyłączną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, dokonywaną przez Spółkę, pozostaje dostawa towaru w ramach umowy leasingu finansowego, udokumentowana już za pomocą faktury pierwotnej. Konsekwentnie, zmiany opisywanych wskaźników nie uprawniają Spółki do wystawienia faktury dodatkowej, jako że brak jest jakiejkolwiek innej czynności, oprócz pierwotnego wydania towaru, której Spółka by dokonywała na rzecz korzystającego w zamian za wynagrodzenie w postaci rat leasingowych, uzależnionych od opisanych wskaźników.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym, w razie zmian – po wystawieniu pierwotnej faktury dokumentującej dostawę towaru – kwot otrzymywanych od korzystających na podstawie umów leasingu finansowego, wynikających ze zmian kursów walut bądź innych wskaźników, w tym stóp procentowych, Spółka nie będzie zobowiązana ani do wystawienia odrębnej, dodatkowej faktury, ani do skorygowania pierwotnej faktury wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu finansowego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Spółki, w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, Spółka:

1.  nie jest zobowiązana ani uprawniona do wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w ten sposób by uwzględnić dotychczasowe zmiany kursu waluty (w której wyrażone były dotychczasowe raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) oraz dotychczasowe zmiany stóp procentowych (na podstawie których kalkulowane były raty leasingowe),
2.  jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury w celu uwzględnienia odsetek, które będą należne Spółce za okres, na który umowa leasingu ulega przedłużeniu.

W przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego (w tym również denominowanego lub walutowego), na moment przedłużenia umowy może okazać się, że dotychczas uiszczone przez korzystającego kwoty (w złotych lub po ich przeliczeniu na złote) są inne niż kwoty wynikające z pierwotnej faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu wydania przedmiotu leasingu do używania. Przyczyną mogą w tym zakresie być zmiany opisanych wskaźników wpływających na ostateczny poziom należnych kwot rat leasingowych, tj. zmiany kursów walut bądź zmiany stóp procentowych.

Odnosząc się do tego zagadnienia, tj. do rat należnych do chwili przedłużenia umowy leasingu, w ocenie Spółki sytuacja taka jest analogiczna do sytuacji opisanej w uzasadnieniu Spółki do jej stanowiska dotyczącego pytania nr 1. W tym zakresie znajduje zatem zastosowanie argumentacja przedstawiona przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1.

Jednocześnie jednak, przedłużenie umowy leasingu finansowego wiąże się ze zmianą podstawowego okresu umowy leasingu oraz rozłożeniem na raty całości bądź części kapitału pozostającego do spłaty ze strony korzystającego. To z kolei oznacza, że zawierając aneks do umowy leasingu finansowego i dokonując rozłożenia na raty spłaty kapitału, Spółka oczekuje dodatkowego wynagrodzenia, na co korzystający wyraża zgodę, w postaci dodatkowych odsetek od spłacanego w ratach kapitału.

W ocenie Spółki sytuacja ta jest odmienna od tej, wiążącej się z zakończeniem umowy leasingu finansowego. Pierwotna umowa leasingu zakłada, że w określonej dacie korzystający dokona wykupu przedmiotu umowy leasingu i spłaci pozostały kapitał – w efekcie, zgodnie z pierwotną umową leasingu należne Spółce wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru obejmuje należne odsetki liczone do tej daty. Jeśli data ta ulega zmianie, zmianie ulega też należne Spółce wynagrodzenie w postaci odsetek – w oparciu o zawarty aneks i nowy harmonogram spłat będą one liczone przez okres dłuższy niż pierwotnie ustalony przez strony.

Zmiana tego rodzaju winna być, w opinii Spółki, postrzegana jako zmiana umowy w zakresie należnego Spółce wynagrodzenia, co w odróżnieniu od sytuacji, której dotyczy pytanie 1, wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do faktury pierwotnej.

Nie ulega wątpliwości, że kwota odsetek, które staną się wymagalne w przyszłości w związku z przedłużeniem umowy leasingu finansowego nie może być udokumentowana za pomocą odrębnej, dodatkowej faktury – odsetki te są bowiem należne Spółce wyłącznie z tytułu pierwotnie dokonanej dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego, udokumentowanej za pomocą faktury pierwotnej. Dodatkowe odsetki nie wiążą się natomiast z żadnym dodatkowym, innym czy odrębnym świadczeniem, które byłoby wykonywane przez Spółkę na rzecz korzystającego – skoro odsetki te są dodatkowym elementem wynagrodzenia z tytułu pierwotnie dokonanej dostawy towaru, brak jest podstaw by dokumentować je za pomocą odrębnej, dodatkowej faktury.

Zasadne jest natomiast w tym przypadku wystawienie faktury korygującej. W ocenie Spółki pełne zastosowanie znajduje tutaj art. 106j ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy po wystawieniu faktury (\`(...)\`) podwyższono cenę (\`(...)\`) podatnik wystawia fakturę korygującą.

W analizowanym przypadku zasadne jest rozpatrywanie dodatkowych odsetek, należnych za okres, na który przedłużona zostaje umowa leasingu w kategoriach podwyższenia ceny względem ceny ustalonej w pierwotnej umowie leasingu, jako że zawierając umowę w pierwotnej wersji, ani Spółka, ani korzystający nie zakładali dodatkowego okresu finansowania, a tym samym nie przewidywali tego elementu wynagrodzenia. Odsetki za dodatkowy, wydłużony okres finansowania stają się należne wyłącznie na skutek zawarcia aneksu do umowy leasingu i modyfikacji warunków tej umowy w sposób skutkujący podwyższeniem należnych ze strony korzystającego świadczeń pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, zawarcie aneksu skutkującego przedłużeniem umowy leasingu i powstaniem podstawy do naliczenia przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu (odsetki), winno być udokumentowane przez Spółkę za pomocą faktury korygującej do faktury pierwotnej, uwzględniającej dodatkowe odsetki, które będą należne Spółce za dodatkowy, wydłużony okres leasingu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W ocenie Spółki, niezależnie od rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2, Spółka nie jest zobowiązana, ani uprawniona do wystawienia dodatkowej faktury, ani do skorygowania faktury pierwotnej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący tej faktury, uległo już przedawnieniu. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której:

1.  umowa leasingu finansowego ulega zakończeniu (planowemu bądź po upływie dodatkowego okresu, na który umowa została przedłużona);
2.  umowa leasingu ulega przedłużeniu, a w związku z tym na rzecz Spółki należne będą odsetki za dodatkowy, przedłużony okres finansowania.

Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wskazuje się przy tym m.in. w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FPS 9/08), instytucja przedawnienia, której celem jest zachowanie pewności obrotu prawnego, stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza zatem, że m.in. pomimo niezaspokojenia wierzyciela, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy samego prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, ale także wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie, czy też nie.

Innymi słowy, zgodnie z wyrokiem NSA z 2 października 2012 r. (sygn. I FSK 1897/11), istotą przedawnienia, uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Analogicznie, na zasadzie pewnej symetrii uprawnień, z upływem terminu przedawnienia podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (podobnie także WSA w Rzeszowie w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. I SA/Rz 17/13). W przeciwnym razie nieograniczone w czasie prawo do korekty zezwalałoby w istocie na modyfikację zobowiązań podatkowych, które już efektywnie nie istnieją.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt podatku VAT, podkreślić należy, że w podatku tym zobowiązanie podatkowe kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego, w tym kwoty do przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Jak zostało już przy tym zaznaczone, z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie – z uwagi na przedawnienie – podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego.

Z kolei faktura, jako dokument rozliczeniowy mający zastosowanie do transakcji opodatkowanych VAT, pełni liczne funkcje. Przede wszystkim pozwala nabywcy towaru lub usługi zrealizować prawo do odliczenia podatku. Jednak z perspektywy podatku należnego faktura ma głównie funkcję dokumentacyjną. Oprócz przypadku wymienionego w art. 108 ustawy o VAT oraz kilku szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego na podstawie samej faktury (np. usługi najmu i leasingu), faktura nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W przypadkach, gdy obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o zasady ogólne, faktura jedynie dokumentuje fakt, że obowiązek podatkowy powstał. Faktura ma zatem akcesoryjny charakter w stosunku do obowiązku podatkowego i bez względu na to kiedy jest wystawiona, odnosi się do obowiązku podatkowego, którego powstanie dokumentuje. Faktura taka jest zatem, niezależnie od momentu, w którym jest wystawiona, elementem zobowiązania podatkowego za dany okres. Dlatego też przedawnienie okresu, w którym powstawał obowiązek podatkowy, skutkować musi również przedawnieniem prawa (i obowiązku) do skorygowania faktury, która do tego obowiązku podatkowego się odnosi. W momencie przedawnienia się tego okresu przestaje bowiem istnieć podatek należny, który można by było skorygować.

Podsumowując, upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji w zakresie korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. W tym przypadku znaleźć muszą zastosowanie ogólne przepisy Ordynacji podatkowej, które odnoszą się do wszystkich zobowiązań podatkowych i ich elementów składowych, jakimi są należny VAT i związana z tym podatkiem faktura.

Powyższe zgodnie potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo NSA w wyroku z 27 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 569/11) uznał, że za trafny, i należycie uzasadniony, należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że korekta faktury wystawionej w 2004 r. możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Kielcach w wyroku z 18 marca 2013 r. (sygn. I SA/Ke 52/13) wskazał, iż należy zgodzić się ze skarżącą, że moment ujęcia przez sprzedawcę faktury korygującej może być różny w zależności od tego czy korekta jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawianiu faktury pierwotnej, czy też spowodowana jest zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego. Jednakże korekta może przynieść skutek w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia (nieprzedawnienia).

Podobnie orzekał m.in. WSA w Warszawie w wyroku za 9 sierpnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3312/10) czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Go 1125/10).

Pogląd Wnioskodawcy podzielają także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 marca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-13/16-2/DG) stwierdził, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących z tego tytułu, gdyż od momentu wystawienia wskazanych faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Ten sam organ w interpretacji z 15 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-641/15-2/AS) odstąpił od uzasadnienia prawnego i w pełni potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. dokumentującej Umowę Leasingu oraz Umowę Dzierżawy, gdyż podatek należny wykazany na tej fakturze związany jest ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu. Tym samym, powyższe zdarzenie powinno zostać udokumentowane wyłącznie za pomocą noty księgowej, której wystawienie nie wywiera skutków na gruncie podatku VAT.

Analogiczne wnioski płyną m.in. z interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2012 r. (nr IBPP1/443-370/12/AL),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-268/13-4/JL),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2013 r. (nr IBPP1/443-539/13/LSz),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. (nr IPPP2/443-1395/13-2/RR),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-16/14/LSz).

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres, do którego faktura się odnosi, nie będzie zobowiązana, ani uprawniona do skorygowania tej faktury zarówno w związku z zakończeniem umowy leasingu (planowym bądź po jej uprzednim przedłużeniu), jak i w związku z jej przedłużeniem, jeśli przedłużenie takie będzie mieć miejsce po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego. W tym drugim przypadku fakt zawarcia aneksu skutkującego przedłużeniem umowy leasingu oraz późniejsze dokumentowanie przez Spółkę należnych rat leasingowych, obejmujących zarówno ratę kapitałową, jak i należne odsetki, pozostanie neutralne dla celów podatku VAT.

Dodatkowo, zarówno w przypadku zakończenia, jak i przedłużenia umowy leasingu finansowego po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, Spółka nie będzie zobowiązana, ani uprawniona do wystawienia dodatkowej faktury, nawet jeśli:

1.  W związku z zakończeniem bądź przedłużeniem umowy leasingu okazałoby się, że na skutek zmian kursu waluty (w której wyrażone były raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) i / lub zmian stóp procentowych (na podstawie których kalkulowane były raty leasingowe), kwoty rat leasingowych wyrażone w złotych, należne i pobrane od korzystających w trakcie trwania umowy leasingu przekraczały kwoty (bądź ich równowartość w złotych), uwzględnione w pierwotnej fakturze;
2.  W związku z przedłużeniem umowy leasingu, odzwierciedlonym w zawartym przez strony aneksie, po stronie Spółki powstałoby uprawnienie do dodatkowych odsetek, należnych za okres, na który umowa leasingu ulega przedłużeniu.

Odnosząc się do kwestii braku podstaw by dokumentować powyższe kwoty za pomocą odrębnej faktury należy wskazać, iż wszystkie przedmiotowe należności, wynikające ze zmian kursów waluty i / lub ze zmian stóp procentowych, bądź z powstania uprawnienia do naliczenia i pobrania dodatkowych odsetek w przypadku przedłużenia umowy leasingu, stanowią element wynagrodzenia za jedną i tę samą czynność, tj. oddanie przedmiotu umowy leasingu do używania w ramach umowy leasingu finansowego, udokumentowaną już fakturą pierwotną. W związku z faktem, iż nie dochodzi w związku z tym do żadnej dodatkowej czynności opodatkowanej ze strony Spółki, nie jest ona uprawniona by wystawić fakturę dodatkową z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, jeśli ulegnie zmianie kurs waluty (w której wyrażone są raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, w ten sposób by uwzględnić (i) dotychczasowe zmiany kursu waluty (w której wyrażone były dotychczasowe raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) (ii) odsetki, które będą należne Spółce za okres, na który umowa leasingu ulega przedłużeniu – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, jeśli ulegnie zmianie stopa procentowa (na podstawie której kalkulowana jest wartość rat leasingowych) – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia dodatkowej faktury bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, w ten sposób by uwzględnić (i) dotychczasowe zmiany stóp procentowych (na podstawie których kalkulowane były raty leasingowe) (ii) odsetki, które będą należne Spółce za okres, na który umowa leasingu ulega przedłużeniu – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury w przypadku zakończenia umowy leasingu bądź jej przedłużenia Spółka w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący tej faktury, uległo przedawnieniu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel, pomimo że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do odkreślenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz. U. z 2017 r. poz 2343 ze zm., dalej: ustawa o CIT\], leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i będący de facto odrębnym rodzajem leasingu – leasing gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w ww. przepisach.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie umów leasingu finansowego i leasingu gruntów, klasyfikowanych jako dostawa towaru na gruncie przepisów o VAT. Ponieważ leasing gruntów jest traktowany na gruncie podatku VAT w sposób analogiczny do leasingu finansowego, na potrzeby niniejszego wniosku leasing finansowy oraz leasing gruntów będą łącznie określane mianem „leasingu finansowego”.

Zawierane przez Spółkę umowy przewidują różne sposoby prezentacji i kalkulacji zarówno wartości początkowej przedmiotu umowy, jak i wysokości rat leasingowych. W szczególności:

1.  zgodnie z harmonogramem spłat, raty leasingowe mogą być wyrażone w walucie obcej, podczas gdy płatność dokonywana jest przez korzystającego w polskich złotych (tzw. leasing denominowany);
2.  zgodnie z harmonogramem spłat, raty leasingowe mogą być wyrażone w walucie obcej i jednocześnie płatność dokonywana będzie przez korzystającego w tejże walucie obcej (tzw. leasing walutowy);
3.  wartość raty leasingowej (w części odsetkowej) może opierać się na zmiennych stopach procentowych (np. WIBOR + marża).

W przypadku leasingu finansowego, którego dotyczy niniejszy wniosek, Spółka wystawia fakturę z tytułu dostawy towaru w ustawowych terminach, tj. do 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru w ramach umowy leasingu i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym taka dostawa ma miejsce. Biorąc pod uwagę, że w chwili, w której Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego, nie są znane przyszłe stopy procentowe, ani przyszłe kursy walut, wystawiając taką fakturę i ustalając podstawę opodatkowania VAT dostawy towaru, Spółka:

1.  w odniesieniu do leasingu denominowanego i walutowego dokonuje przeliczenia sumy płatności należnych z tytułu umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej, na polskie złote zgodnie z dyspozycją art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego – według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury;
2.  w każdym przypadku, w którym wartość raty leasingowej (w części odsetkowej) oparta jest na zmiennej stopie procentowej – sumę należnych płatności dla potrzeb wystawienia faktury Spółka ustala z uwzględnieniem stopy procentowej mającej zastosowanie do danej umowy leasingu w chwili wystawienia faktury.

Zobowiązanie podatkowe wynikające z oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu na podstawie umowy leasingu finansowego, ustalone według powyższych zasad, jest przez Spółkę wykazywane za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy w dostawie przedmiotowych towarów \[dalej: tzw. pierwotne zobowiązanie podatkowe\].

Co do zasady, w trakcie trwania umowy leasingu korzystający dokonują spłat rat leasingowych z uwzględnieniem aktualnych kursów waluty (w przypadku leasingu denominowanego), w walucie obcej (w przypadku leasingu walutowego) oraz z zastosowaniem aktualnych stóp procentowych. W trakcie trwania umowy leasingu Spółka dokumentuje należne raty leasingowe za pomocą not obciążeniowych, w których wykazane są należne kwoty raty kapitałowej oraz odsetek.

Umowy leasingu finansowego mogą podlegać planowemu zakończeniu bądź też korzystający może wnieść o przedłużenie okresu ich trwania.

Zakończenie umowy leasingu finansowego:

Zarówno po planowym zakończeniu okresu trwania umowy, jak po zakończeniu umowy leasingu finansowego, która w trakcie jej trwania uległa przedłużeniu, okazuje się, że:

1.  w przypadku leasingu denominowanego – suma płatności faktycznie dokonanych przez korzystającego w polskich złotych w trakcie trwania umowy leasingu, różni się od kwoty wynikającej z przeliczenia na polskie złote sumy płatności należnych tytułem umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę;
2.  w przypadku leasingu walutowego – suma płatności dokonanych przez korzystającego w walucie obcej, po jej przeliczeniu na polskie złote z zastosowaniem bieżących kursów waluty obcej, różni się od kwoty wynikającej z przeliczenia na polskie złote (z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski) sumy płatności należnych tytułem umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  w każdym przypadku, w którym kalkulacja raty leasingowej oparta jest o zmienną stopę procentową (bez względu na walutę umowy) – suma płatności dokonanych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu różni się od sumy płatności skalkulowanej pierwotnie i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego.

W szczególności, w powyższych przypadkach, suma płatności dokonanych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu (w przypadku leasingu walutowego – po ich przeliczeniu na złote) jest niższa bądź wyższa od kwot wykazanych w pierwotnej fakturze, dokumentującej dostawę towarów (czy to na skutek zmiany kursów walut, czy też na skutek zmian stóp procentowych w trakcie trwania umowy leasingu).

Przedłużenie umowy leasingu finansowego:

W przypadku, gdy korzystający wnioskuje o przedłużenie umowy leasingu finansowego Spółka zawiera z nim aneks do umowy leasingu, na podstawie którego ustalany jest nowy podstawowy okres trwania takiej umowy (dłuższy od pierwotnego) oraz ustalany nowy harmonogram spłat. Nowy harmonogram spłat przewiduje rozłożenie na raty pozostałego do spłaty kapitału, co wiąże się z przyszłym generowaniem należnych odsetek od tak rozłożonej spłaty. Również w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego, raty należne w trakcie trwania takiej przedłużonej umowy leasingu dokumentowane są przez Spółkę za pomocą not księgowych, obejmujących należne raty kapitałowe oraz odsetki.

W momencie, w którym umowa leasingu finansowego ulega przedłużeniu, w odniesieniu do dotychczasowych spłat dokonywanych przez korzystającego okazuje się, że (tak jak w przypadku zakończenia umowy leasingu):

1.  w przypadku leasingu denominowanego – suma płatności faktycznie dokonanych przez korzystającego w polskich złotych w trakcie trwania umowy leasingu, różni się od kwoty wynikającej z przeliczenia na polskie złote sumy płatności należnych tytułem umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę;
2.  w przypadku leasingu walutowego – suma płatności dokonanych przez korzystającego walucie obcej, po jej przeliczeniu na polskie złote z zastosowaniem bieżących kursów waluty obcej, różni się od kwoty wynikającej z przeliczenia na polskie złote (z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski) sumy płatności należnych tytułem umowy leasingu, wyrażonej w walucie obcej i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  w przypadku, w którym kalkulacja raty leasingowej oparta była o zmienną stopę procentową (bez względu na walutę umowy) – suma płatności dokonanych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu różni się od sumy płatności skalkulowanej pierwotnie i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego.

Ponadto, jak wskazano powyżej, przedłużenie umowy leasingu wiąże się z ustaleniem nowego, dłuższego okresu trwania umowy oraz rozłożeniem na raty spłaty pozostałego kapitału, co oznacza, że wygenerowaniu ulegną w przyszłości odsetki również od tej części kapitału.

Umowy leasingu finansowego mogą być zawierane przez Spółkę na okresy dłuższe niż 5 lat, w szczególności mogą być one zawierane na okresy przekraczające okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy towaru dokonanej w ramach umowy leasingu finansowego. Ponadto, przedłużenie umowy leasingu finansowego może mieć miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z pierwotnej dostawy, dokonanej w związku z pierwotnym zawarciem umowy leasingu finansowego. Wówczas, zobowiązanie podatkowe za okres, w którym miała miejsce dostawa towaru w ramach umowy leasingu (i w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu), na moment (i) planowego zakończenia umowy leasingu bądź też (ii) na moment jej przedłużenia, jeśli korzystający wystąpi o takie przedłużenie, podlegać już będzie przedawnieniu.

Oprócz wskazanych sytuacji wpływających na kwoty faktycznie otrzymywane przez Spółkę w trakcie trwania umowy leasingu finansowego (zmiany kursów walut bądź zmiany stóp procentowych), wynikających bezpośrednio z warunków umownych, po upływie okresu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego może się zdarzyć, że Spółka stwierdzi istnienie innych przesłanek do skorygowania faktury (przykładowo Spółka stwierdzi, że faktura dokumentująca dostawę zawierała pomyłki).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, jeśli ulegnie zmianie kurs waluty (w której wyrażone są raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) lub stopa procentowa (na podstawie której kalkulowana jest wartość rat leasingowych), Spółka będzie zobowiązana do wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności.

Jak wyżej wskazano, zawierane umowy leasingu w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a także umowy leasingu, których przedmiotem są grunty są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanych wyżej przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Generalnie korekty, można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotnie, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Zatem w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą.

W ocenie Organu, w odniesieniu do przypadku zmiany kursu waluty taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze po przeliczeniu waluty obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy leasingu denominowanego oraz walutowego. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego denominowanego / walutowego, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kursie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty faktury w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zatem otrzymanie zapłaty wynikającej z tytułu zawartej umowy wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

Należy jednak zauważyć, że inaczej przedstawia się sytuacja w odniesieniu do przypadku zmian stóp procentowych.

W przypadku zawieranych umów, gdy wartość raty leasingowej w części odsetkowej opiera się na zmiennej stopie procentowej (bez względu na walutę umowy), suma płatności dokonanych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu różni się (jest niższa bądź wyższa) od kwoty skalkulowanej pierwotnie i wykazanej w pierwotnej fakturze, dokumentującej dostawę towarów. W odniesieniu do tych umów Wnioskodawca nie ma możliwości w dacie zawierania takiej umowy ustalić ostatecznej wysokości wynagrodzenia z tytułu jej zawarcia. Tym samym Wnioskodawca z tytułu takiej umowy otrzyma wynagrodzenie w innej wysokości, niż zostało udokumentowane wystawioną z tego tytułu fakturą.

W powyższych okolicznościach, po zakończeniu umowy leasingu Wnioskodawca będzie znał ostateczną wartość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej umowy, w związku z czym będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od różnicy powstałej pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego. Rozliczenia tego należy dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej uwzględniającej różnicę między pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej zmian kursu waluty uznano za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zmian stóp procentowych za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w dalszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, Spółka jest zobowiązana do wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, oraz podstawy opodatkowania VAT z tytułu tej czynności w ten sposób by uwzględnić (i) dotychczasowe zmiany kursu waluty (w której wyrażone były dotychczasowe raty leasingowe w leasingu denominowanym bądź walutowym) oraz dotychczasowe zmiany stóp procentowych (na podstawie których kalkulowane były raty leasingowe), (ii) odsetki, które będą należne Spółce za okres, na który umowa leasingu ulega przedłużeniu.

Także w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego, analogicznie jak w przypadku zakończenia umowy leasingu, otrzymanie zapłaty wynikającej z tytułu zawartej umowy wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu. Natomiast w przypadku zawieranych umów, gdy wartość raty leasingowej w części odsetkowej opiera się na zmiennej stopie procentowej Wnioskodawca otrzyma w rzeczywistości w innej wysokości, niż zostało udokumentowane wystawioną z tego tytułu fakturą.

Jednocześnie jak podnosi Wnioskodawca, przedłużenie umowy leasingu finansowego wiąże się ze zmianą podstawowego okresu umowy leasingu oraz rozłożeniem na raty całości bądź części kapitału pozostającego do spłaty ze strony korzystającego. To z kolei oznacza, że zawierając aneks do umowy leasingu finansowego i dokonując rozłożenia na raty spłaty kapitału, Spółka oczekuje dodatkowego wynagrodzenia, na co korzystający wyraża zgodę, w postaci dodatkowych odsetek od spłacanego w ratach kapitału. Pierwotna umowa leasingu zakłada, że w określonej dacie korzystający dokona wykupu przedmiotu umowy leasingu i spłaci pozostały kapitał – w efekcie, zgodnie z pierwotną umową leasingu należne Spółce wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru obejmuje należne odsetki liczone do tej daty. Jeśli data ta ulega zmianie, zmianie ulega też należne Spółce wynagrodzenie w postaci odsetek – w oparciu o zawarty aneks i nowy harmonogram spłat będą one liczone przez okres dłuższy niż pierwotnie ustalony przez strony.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że zmiana tego rodzaju winna być, postrzegana jako zmiana umowy w zakresie należnego Spółce wynagrodzenia, jak również, że okoliczność ta wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do faktury pierwotnej.

W konsekwencji przedstawionej powyżej analizy, stwierdzić zatem należy, że w przypadku przedłużenia umowy leasingu finansowego przed upływem terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu oraz skorygowania podstawy opodatkowania.

W przypadku gdy zmianie ulegały również kursy waluty, w której wyrażone były dotychczas raty leasingowe w leasingu dominowanym lub walutowym, faktura ta powinna uwzględniać wyłącznie odsetki, które będą należne Spółce za okres, na który umowa ulega przedłużeniu.

Natomiast w przypadku przedłużenia umów leasingu, w których wartości raty leasingowej opierają się na zmiennych stopach procentowych faktura korygująca powinna uwzględniać oprócz odsetek, które będą należne Spółce za okres, na który umowa ulega przedłużeniu również dotychczasowe zmiany stóp procentowych na podstawie których kalkulowane były raty leasingowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poprawności wystawienia faktury korygującej w przypadku przedłużenia umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) uznano w części dotyczącej uwzględnienia w ww. fakturze odsetek należnych za okres na który umowa ulega przedłużeniu oraz nieuwzględnienia w niej różnic kursowych za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej uwzględnienia w ww. fakturze odsetek należnych za okres na który umowa ulega przedłużeniu oraz nieuwzględnienia w niej zmian stóp procentowych za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii obowiązku wystawiania faktury korygującej w ww. przypadkach zakończenia umów leasingu bądź ich przedłużenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący tej faktury, uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na powyższe wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie przedawnienia regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, czyli zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie – z uwagi na przedawnienie – podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku i wynikającego z niego podatku należnego.

Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Należy przy tym podkreślić, że na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji odmawiających prawa do dokonywania korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. Nie może budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa nakazuje przyjąć, że powoływane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków – w tym podatku VAT.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy stwierdzić należy, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących w ww. przypadkach, gdyż od momentu wystawienia wskazanych faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i tym samym nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, z której wynikałaby inna wartość transakcji niż była ustalona pierwotnie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji – co do zasady, potwierdzają one brak konieczności wystawiania faktur korygujących w sytuacji zmian kursów walut obcych oraz braku uprawnienia dokonywania korekt w przypadku przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.