Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.518.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: w zakresie sposobu rozliczeń między oddziałami spółki zagranicznej
Słowa kluczowe: dokumentowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; oddział; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń między oddziałami spółki zagranicznej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń między oddziałami spółki zagranicznej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2017 r. w dniu 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Szwajcarii posiadającą zagraniczne oddziały we Włoszech i w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zarówno w Polsce jak i we Włoszech. Oddział polski jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy nieposiadającą osobowości prawnej. W oddziale tym Wnioskodawca prowadzi zakład produkcyjny wytwarzając transformatory, dławiki i inne podobne urządzenia elektryczne.

Oddział polski wykonuje wszystkie funkcje związane z produkcją swoich wyrobów, prowadzi własną księgowość zgodnie z polskimi przepisami rachunkowymi i podatkowymi jak również rozliczenia kadrowo-płacowe dla zatrudnianych w nim pracowników. Zakład zaopatruje się w materiały potrzebne do produkcji częściowo na rynku lokalnym, częściowo zaś otrzymuje je z włoskiego oddziału Wnioskodawcy.

Również sprzedaż gotowych wyrobów prowadzona jest częściowo samodzielnie przez polski oddział, a częściowo za pośrednictwem oddziału włoskiego. W tym celu część wyrobów zostaje przetransportowana do magazynu oddziału włoskiego, a następnie sprzedana przez włoski oddział zewnętrznemu klientowi w późniejszym terminie.

Zgodnie z artykułem 7 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 2 września 1991 r. jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z powyższym sprzedaż taka (za pośrednictwem oddziału włoskiego) rozliczana jest w następujący sposób:

1.  Na podstawie informacji rynkowych zarząd spółki ustalił odpowiedni współczynnik podziału zysku w przypadku transakcji realizowanych przez oba oddziały zagraniczne spółki. Współczynnik ten uzależniony jest od funkcji, jakie dany oddział pełni w trakcie realizowania transakcji (produkcja, logistyka, magazynowanie, sprzedaż, obsługa klienta).
2.  Oddział polski wysyła wyprodukowane przez siebie wyroby gotowe do oddziału włoskiego dokumentując to przesunięcie na potrzeby podatku VAT fakturą.
3.  Na koniec miesiąca oddział polski dokonuje rozliczenia produkcji i ustala ostateczny koszt wytworzenia wyrobów gotowych wysłanych do oddziału włoskiego.
4.  Na koniec miesiąca oddział włoski informuje oddział polski, za jaką cenę ostatecznie dane wyroby zostały sprzedane klientowi zewnętrznemu.
5.  Oddział polski wystawia notę księgową celem odpowiedniego rozliczenia zysku. Odbywa się to w następujący sposób:
    1.  na podstawie ceny uzyskanej od klienta końcowego ustalany jest zysk całkowity na danej transakcji (od ceny uzyskanej od klienta końcowego odejmowany jest całkowity koszt poniesiony przez zakład produkcyjny na wyprodukowanie sprzedanych wyrobów);
    2.  zysk jest dzielony między oddziały spółki zgodnie ze współczynnikiem ustalonym przez zarząd dla transakcji realizowanych przez dwa oddziały spółki;
    3.  oddział polski wystawia notę księgową na taką kwotę, aby odpowiednia część zysku (wliczając w to wystawioną już fakturę dla oddziału włoskiego) została zaliczona w jego przychody.

Opis do pytania nr 4:

Ponadto Wnioskodawca planuje również sprzedaż wyrobów gotowych za pośrednictwem włoskiego oddziału z bezpośrednią dostawą wyrobów gotowych do klienta zewnętrznego realizowaną z zakładu produkcyjnego w Polsce. Transakcja taka może wyglądać następująco:

*   Klient zewnętrzny z innego kraju Unii Europejskiej dokonuje zamówienia we włoskim oddziale spółki.
*   Włoski oddział spółki zleca produkcję zamówionego wyrobu zakładowi produkcyjnemu w polskim oddziale spółki.
*   Włoski oddział prowadzi transakcję od strony obsługi klienta, podczas gdy gotowe wyroby zostają dostarczone do klienta bezpośrednio przez polski oddział, tj. z zakładu produkcyjnego w Polsce. Transport może być organizowany zarówno przez klienta zewnętrznego, jak i przez włoski lub polski oddział. Dostawy mogą być realizowane na warunkach EXW (przeniesienie ryzyka z chwilą odbioru towaru w zakładzie produkcyjnym przez klienta lub działającej na jego rzecz firmy spedycyjnej) lub DAP (przeniesienie ryzyka po zakończeniu transportu w miejscu wskazanym przez klienta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wyżej wymienione nietransakcyjne dostawy realizowane pomiędzy polskim a włoskim oddziałem Wnioskodawcy winny być dokumentowane fakturą?
2.  Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT dla dostaw pomiędzy polskim a włoskim oddziałem Wnioskodawcy?
3.  W przypadku, gdy faktura za dostawę materiałów pomiędzy oddziałem włoskim a polskim Wnioskodawcy jest wystawiona przed dostawą, np. 1 września, a materiał dostarczony np. 15 września jest niekompletny i strony ustalają, że zostanie uzupełniony w kolejnych dostawach (nie precyzując konkretnie terminu) oraz nie kwestionują kwoty płatności wykazanej na fakturze z 1 września, czy w takich okolicznościach polski oddział ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy dostawę zamówioną przez klienta zewnętrznego we włoskim oddziale Wnioskodawcy i zrealizowaną bezpośrednio z zakładu produkcyjnego prowadzonego przez oddział polski należy kwalifikować jako tzw. transakcję łańcuchową/trójstronną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1)

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

pkt 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

oraz

pkt 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.

Przesunięcia materiałów z magazynu spółki we Włoszech do magazynu spółki w Krakowie celem użycia ich w procesie produkcyjnym traktowane są przez spółkę jako przesunięcia nietransakcyjne, gdyż zarówno nadawcą jak i odbiorcą tych dostaw są wyodrębnione jednostki tego samego podmiotu. Podobny charakter mają dostawy gotowych wyrobów przesyłane z zakładu produkcyjnego w Krakowie do włoskiego oddziału spółki celem dokonania ich sprzedaży klientowi zewnętrznemu. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nietransakcyjne przesunięcia materiałów i wyrobów gotowych pomiędzy jego oddziałem włoskim a polskim spełniają dyspozycję art. 106b ust. 1 pkt 3 i tym samym winny być dokumentowane fakturą.

ad 2)

Ponieważ Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawy realizowane pomiędzy polskim a włoskim oddziałem spółki winny być dokumentowane fakturą, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla tych dostaw należy rozpoznać zgodnie z art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy dostawa zostaje zafakturowana w całości, a zrealizowana zostaje jedynie w części, przy czym:

*   żadna ze stron nie kwestionuje faktury ani też wynikającej z niej płatności,
*   faktura nie będzie korygowana,
*   dostawa zostanie uzupełniona wraz z inną dostawą w przyszłości,

wówczas należy rozpoznać obowiązek podatkowy w stosunku do całej dostawy na podstawie wystawionej faktury, zgodnie z art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

ad 3)

Przykład:

100 zł - faktura wystawiona 1 września przez oddział włoski,

80 zł - wartość dostawy (dostawa niekompletna, brak materiałów o wartości 20 zł - zostaną uzupełnione w trakcie przyszłych dostaw),

23 zł - VAT należny wykazany przez polski oddział od transakcji WNT na podstawie dokumentu wewnętrznego,

23 zł - VAT naliczony wykazany przez polski oddział do odliczenia od transakcji WNT na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy pomimo niekompletnej dostawy przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego na podstawie dokumentu wewnętrznego w odniesieniu do wyżej wymienionej transakcji, w miesiącu, w którym rozpoznaje obowiązek zgodnie z art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

ad 4)

Transakcje łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany do ostatniego z podmiotów od pierwszego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego (art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Równocześnie art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na gruncie prawa europejskiego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze spółka jako taka, nie zaś jej oddział działający w danym kraju (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-210/04).

W przedmiotowej transakcji udział brać będą potencjalnie dwa oddziały zagraniczne tej samej spółki, tj. oddział włoski i oddział polski, oraz klient zewnętrzny. Tym niemniej biorąc pod uwagę fakt, że oba oddziały spółki są tym samym podmiotem i stanowią jedynie jej funkcjonalnie wydzielone części, stwierdzić należy, że w transakcji tej biorą udział jedynie dwa podmioty (tj. podatnik oraz klient).

Również na gruncie art. 7 ust. 1 należy stwierdzić, że niezależnie od sposobu dokumentowania przesunięć towarów pomiędzy dwoma zagranicznymi oddziałami tej samej spółki nie dochodzi w tym przypadku do dostawy towaru w rozumieniu tego przepisu ustawy, gdyż przesunięciom takim nie towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - właścicielem cały czas pozostaje ten sam podmiot.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku transakcji, w której udział biorą kolejno dwa oddziały zagraniczne tej samej spółki oraz klient zewnętrzny, nie należy rozpoznawać transakcji łańcuchowej. Ponieważ transakcje trójstronne są pewnym szczególnym rodzajem transakcji łańcuchowych, stwierdzić należy, że powyższe okoliczności wykluczają również zaistnienie transakcji trójstronnych. Dostawy takie należy rozpoznawać jako dostawy krajowe (jeśli klient zewnętrzny jest podmiotem polskim), wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (jeśli klient zewnętrzny jest z innego kraju Unii Europejskiej) lub eksport (jeśli klient zewnętrzny jest z kraju trzeciego) pomiędzy Wnioskodawcą a klientem zewnętrznym, przy czym w przypadku transakcji innych niż krajowe Wnioskodawca powinien pokazywać na swojej fakturze polski numer VAT UE (tj. numer NIP z przedrostkiem PL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 88 cyt. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają przepisy odrębnej ustawy.

Natomiast z art. 90 pkt 1 powołanej ustawy wynika również, że przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie stanowi zatem odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 13 ust. 1-2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Szwajcarii posiadającą zagraniczne oddziały we Włoszech i w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zarówno w Polsce jak i we Włoszech. Oddział polski jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy nieposiadającą osobowości prawnej. W oddziale tym Wnioskodawca prowadzi zakład produkcyjny wytwarzając transformatory, dławiki i inne podobne urządzenia elektryczne.

Oddział polski wykonuje wszystkie funkcje związane z produkcją swoich wyrobów, prowadzi własną księgowość zgodnie z polskimi przepisami rachunkowymi i podatkowymi jak również rozliczenia kadrowo-płacowe dla zatrudnianych w nim pracowników. Zakład zaopatruje się w materiały potrzebne do produkcji częściowo na rynku lokalnym, częściowo zaś otrzymuje je z włoskiego oddziału Wnioskodawcy.

Również sprzedaż gotowych wyrobów prowadzona jest częściowo samodzielnie przez polski oddział, a częściowo za pośrednictwem oddziału włoskiego. W tym celu część wyrobów zostaje przetransportowana do magazynu oddziału włoskiego, a następnie sprzedana przez włoski oddział zewnętrznemu klientowi w późniejszym terminie.

Ponadto Wnioskodawca planuje również sprzedaż wyrobów gotowych za pośrednictwem włoskiego oddziału z bezpośrednią dostawą wyrobów gotowych do klienta zewnętrznego realizowaną z zakładu produkcyjnego w Polsce. Transakcja taka może wyglądać następująco:

*   Klient zewnętrzny z innego kraju Unii Europejskiej dokonuje zamówienia we włoskim oddziale spółki.
*   Włoski oddział spółki zleca produkcję zamówionego wyrobu zakładowi produkcyjnemu w polskim oddziale spółki.

Włoski oddział prowadzi transakcję od strony obsługi klienta, podczas gdy gotowe wyroby zostają dostarczone do klienta bezpośrednio przez polski oddział, tj. z zakładu produkcyjnego w Polsce. Transport może być organizowany zarówno przez klienta zewnętrznego, jak i przez włoski lub polski oddział. Dostawy mogą być realizowane na warunkach EXW (przeniesienie ryzyka z chwilą odbioru towaru w zakładzie produkcyjnym przez klienta lub działającej na jego rzecz firmy spedycyjnej) lub DAP (przeniesienie ryzyka po zakończeniu transportu w miejscu wskazanym przez klienta).

Ad. 1.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. sposobu dokumentowania nietransakcyjnych dostaw realizowanych między polskim a włoskim oddziałem.

Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym (jego innym oddziałem) mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Zatem w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem przemieszczenie gotowych wyrobów wyprodukowanych przez polski oddział Wnioskodawcy do magazynu oddziału włoskiego, które następnie będą sprzedane przez ten włoski oddział zewnętrznemu klientowi w późniejszym terminie, będzie przesunięciem towarów w ramach struktury organizacyjnej jednej spółki, uznanym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Przepisy dotyczące wystawiania faktur zostały zamieszczone w Dziale XI (Dokumentacja) Rozdziale 1 (Faktury) ustawy – art. 106a-108.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W opisanej sytuacji, co stwierdzono powyżej, przetransportowanie gotowych wyrobów z polskiego oddziału Wnioskodawcy do magazynu oddziału włoskiego będzie uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, tj. będzie to dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz innego podmiotu, niż wymieniony w ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi zatem na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca winien udokumentować ww. fakt poprzez wystawienie faktury.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw między polskim a włoskim oddziałem Wnioskodawcy.

W tej sytuacji należy brać pod uwagę uregulowania art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Tym samym Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy od całej dostawy udokumentowanej wystawioną przez niego fakturą (także w sytuacji zrealizowania jej tylko w części) w terminie wynikającym z ww. art. 20 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest również prawidłowe.

Ad. 3.

W zakresie natomiast prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przez polski oddział Wnioskodawcy w sytuacji, gdy materiał jest niekompletny, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku w sytuacji otrzymania niekompletnej dostawy, w myśl ww. art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym rozpoznał obowiązek podatkowy w myśl uregulowań art. 20 ust. 5 ustawy, jeśli uwzględni kwotę podatku należnego od tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości kwalifikacji jako transakcji łańcuchowej/trójstronnej dostawy zamówionej przez klienta zewnętrznego we włoskim oddziale Wnioskodawcy i zrealizowanej bezpośrednio z zakładu produkcyjnego prowadzonego przez oddział polski.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W powołanym wyżej przepisie uregulowano zasadę dotyczącą kwestii opodatkowania przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie w przypadku tej transakcji przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tej transakcji.

W przedmiotowym przypadku nie jest spełnione pierwsze kryterium, o którym mowa w ww. przepisie art. 7 ust. 8 ustawy, tj. nie dochodzi do transakcji między kilkoma podmiotami. Oddział włoski i oddział polski są bowiem tym samym podmiotem i stanowią jedynie funkcjonalnie wydzielone części Wnioskodawcy. Tym samym w transakcji tej występują wyłącznie dwa podmioty – Wnioskodawca i klient.

Nie można również przyjąć, że do dostawy (rozumianej jako przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) dochodzi u każdego z podmiotów – przesunięcie towarów między oddziałami jest tzw. przesunięciem wewnątrzzakładowym, tj. dokonanym w ramach jednego podmiotu (Wnioskodawca pozostaje ich właścicielem cały czas).

Zatem opisanej we wniosku planowanej sprzedaży wyrobów gotowych za pośrednictwem włoskiego oddziału z bezpośrednią dostawą wyrobów gotowych do klienta zewnętrznego realizowanej z zakładu produkcyjnego w Polsce nie należy kwalifikować jako transakcji łańcuchowej, czy będącej jej odmianą tzw. transakcji trójstronnej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.