Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-292b/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-13
Teza: 1. Kosztem uzyskania przychodu ze spłaty wierzytelności, wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstw, są koszty nabycia tych wierzytelności, t.j. nominalna wartość akcji wydanych w zamian za wniesione aporty w części odpowiadającej wartości tych wierzytelności; 2. Prawidłowa realizacja rozliczeń podatkowych wymaga od Spółki określenia wartości ww. kosztów nabycia indywidualnie dla każdej wierzytelności; 3. Przedmiotowe koszty są potrącalne w oparciu o zasadę określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 4. W przypadku częściowej spłaty wierzytelności, potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spłata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanym pismem Spółki z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłat wierzytelności nabytych w ramach aportu przedsiębiorstw:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej pytań: pierwszego, drugiego i czwartego;
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania piątego.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek, doprecyzowany (uzupełniony) następnie pismem Spółki z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 lutego 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy „A.” S.A. (obecnie „G.” S.A., dalej: Spółka lub Wnioskodawca) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Zgodnie z uchwałą, akcje zostały objęte przez: „P.” Sp. z o.o. oraz przez „C.” S.A. (dalej, odpowiednio: „P.”, „C.” lub Wnoszący) w zamian za aport w postaci przedsiębiorstw spółek w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przeniesienie na Wnioskodawcę przedmiotowych przedsiębiorstw nastąpiło w formie aktu notarialnego, natomiast ich wartość określona została na podstawie wyceny przeprowadzonej metodą dochodową.

W skład przedsiębiorstw wchodziły m.in. wierzytelności wobec kontrahentów spółek, w tym wobec Wnioskodawcy. Wierzytelności te w momencie powstania zostały zarachowane u Wnoszących jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczony został od nich podatek dochodowy. W toku egzekucji, z uwagi na niewielkie prawdopodobieństwo ściągnięcia należności, od części wierzytelności „P.” i „C.” utworzyły odpisy aktualizacyjne. Odpisy nie zostały jednak uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie spełniały wymogów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po nabyciu obu przedsiębiorstw przez Wnioskodawcę, dłużnicy wierzytelności zostali zawiadomieni o zmianie wierzyciela, spłacając od tego momentu swoje zobowiązania bezpośrednio na rachunek Spółki (t.j. nowego wierzyciela).

Reasumując, wniesione aportem w ramach przedsiębiorstw wierzytelności dzieliły się na dwie grupy:

1.  wierzytelności uznane przed aportem, po stronie Wnoszących, za przychód należny, nie objęte odpisem aktualizującym.
2.  wierzytelności uznane przed aportem, po stronie Wnoszących, za przychód należny, objęte odpisem aktualizującym nie uznanym za koszty uzyskania przychodu po stronie Wnoszących.

W odniesieniu do każdej z tych grup po wniesieniu aportu następowały spłaty wierzytelności.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną sygn. ITPB3/423-407/08/MT, odpowiadającą na pytanie, czy wpływ na rachunek Spółki środków pieniężnych od dłużników wierzytelności, od których utworzone były odpisy aktualizujące w spółkach, których przedsiębiorstwa zostały wniesione do Spółki, stanowi samoistne źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W interpretacji uznano, że otrzymane środki z tytułu spłaty przejętych w ramach przedsiębiorstw wierzytelności stanowią dla Spółki przychód podatkowy w chwili ich wpływu na rachunek Spółki. Jednocześnie, w uzasadnieniu wydanej interpretacji, wskazano, że „kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę - w części odpowiadającej wartości wierzytelności wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstw. Oznacza to, że Wnioskodawca (t.j. Spółka) osiągnie dochód z realizacji wierzytelności dopiero w momencie, gdy wartość środków pieniężnych otrzymanych od dłużników przekroczy wartość nominalną akcji wydanych w zamian za tę część wartości aportu, jaką stanowią wierzytelności”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymanymi spłatami wierzytelności, wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstw, Spółka może rozpoznać podatkowy koszt uzyskania przychodu?
2.  W jaki sposób ustalić wysokość kosztu podatkowego określonego w pytaniu nr 1?
3.  Przyjmując, że wskazana w pytaniu nr 2 metoda kalkulacji kosztu jest prawidłowa, jak dla jej celów należy rozumieć pojęcia:

1.  wartość wierzytelności - czy powinna ona obejmować wartość wierzytelności przysługujących Wnoszącym od Spółki, oraz dokonane u tych podmiotów odpisy aktualizujące (niepodatkowe)?
2.  wartości przedsiębiorstwa wniesionego aportem - czy powinna to być wartość księgowa netto, skorygowana wartość aktywów netto, czy wartość wg metody dochodowej?

5.  Czy wartość kosztu podatkowego związanego z otrzymanymi spłatami wierzytelności, wniesionymi do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstw, należy rozpoznawać proporcjonalnie do każdej spłaconej wierzytelności w roku podatkowym osiągnięcia odpowiadającym jej przychodów?
6.  Czy w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, wysokość kosztu podatkowego (związanego z otrzymanymi spłatami wierzytelności, wniesionymi do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstw) dotyczącego danej wierzytelnością należy rozliczyć w całości, czy w odpowiedniej proporcji?

Zapytania Spółki dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego - rozliczeń Spółki przed datą wniosku, jak i po dacie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań: pierwszego, drugiego, czwartego i piątego, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (rozliczeń dokonanych po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle przywołanych przepisów, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w 2007 r. Spółka otrzymała aporty w postaci przedsiębiorstw spółek w skład których weszły wierzytelności (również te objęte odpisami aktualizującymi). Z ich tytułu, w toku dalszej działalności, Spółka otrzymywała zapłaty, które - zgodnie z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej - stanowią przychód podatkowy.

Spółka uważa zatem, że skoro uzyskała niewątpliwy przychód podatkowy z działalności, to powinna mieć prawo rozpoznać korespondujące z nimi koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, Wnioskodawca twierdzi, że kosztem przychodu uzyskanego w związku z otrzymaniem zapłaty za wniesione aportem wierzytelności (również te objęte odpisami aktualizującymi) będą wydatki, jakie poniósł na nabycie tychże wierzytelności. Wydatkami tymi są zaś akcje wydane za aport w postaci przedsiębiorstwa w części przypadającej na przedmiotowe wierzytelności.

Spółka wskazuje, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest zbieżne z poglądem przedstawionym w cytowanej, uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB3/423-407/08/MT). Ponadto, potwierdza je również interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-948/10/JD), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której wskazano: „w przypadku otrzymania zapłaty za wierzytelności, które spółka nabywała drodze aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport w części odpowiadającej wartości wierzytelności w wartości majątku wniesionego w formie aportu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, od strony praktycznej, w celu określenia wysokości kosztu spłaconej wierzytelności należy posłużyć się następującym wzorem: KUPW = (WW/WPA) \* WA, gdzie:

KUPW - podatkowy koszt uzyskania przychodu spłaconej wierzytelności,

WW - wartość wierzytelności,

WPA - wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem,

WA - wartość akcji wydanych w zamian za aport.

Jak podkreśla Zainteresowany, taka metodologia kalkulacji wynika wprost z powołanych interpretacji indywidualnych, w myśl których, koszt podatkowy jest równy wartości nominalnej akcji wydanych za aport w części przypadającej na wartość wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego

Zdaniem Spółki, wartość kosztu podatkowego związanego z otrzymanymi spłatami wierzytelności, wniesionymi do niej w ramach aportu przedsiębiorstw, należy rozpoznawać indywidualnie dla każdej spłaconej wierzytelności.

Każda wierzytelność posiada samoistny byt prawny (jest samodzielnym nabytym prawem) i stanowi zobowiązanie dłużnika do wpłaty określonych środków pieniężnych. W konsekwencji, rozpoznanie podatkowych kosztów jako związanych z uzyskaniem określonego przychodu (t.j. wpływu środków pieniężnych wynikającego ze spłaty określonego zobowiązania), powinno zostać dokonane indywidualnie dla każdej wierzytelności.

W ocenie Spółki, przedmiotowe koszty podatkowe należy zakwalifikować jako bezpośrednio związane z przychodem, zatem zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są one zasadniczo potrącalne w roku podatkowym osiągnięcia odpowiadającym im przychodów (z zastrzeżeniem sytuacji na przełomie roku definiowanych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji takiego podejścia, Spółka uważa, iż w chwili otrzymania spłaty określonej wierzytelności (w tym samym momencie co rozpoznanie przychodu), może rozpoznać podatkowy koszt uzyskania przychodu na poziomie określonym dla spłaconej wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego

W ocenie Spółki, w przypadku otrzymania częściowej spłaty wierzytelności, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego na poziomie całej wartości danej wierzytelności.

W wyniku wniesienia aportów, Spółka stała się uprawniona do żądania od dłużników wnoszonych przedsiębiorstw spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W konsekwencji ich realizacji, na rachunek Spółki wpływają środki pieniężne, których wartość może się różnić od wartości przedmiotowych wierzytelności z momentu ich wniesienia. Zgodnie z poglądem Ministra Finansów, jedynie otrzymane przez Spółkę środki pieniężne (a nie cała wierzytelność), stanowią - na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód podatkowy.

Tym niemniej, poniesiony przez Spółkę koszt to koszt odnoszący się do wartości całej wierzytelności. Spółka nabywając je w ramach aportu nie mogła mieć bowiem pewności co do otrzymania spłaty, mogła jednak oczekiwać jej otrzymanie w pełnej wartości wierzytelności. Zgodnie z definicją podatkowego kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu - a zatem istotny w ocenie możności rozpoznania kosztu podatkowego jest moment poniesienia kosztu i założenia/oczekiwania podatnika co do przyszłości.

Z tego względu, nabywając prawo do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w chwili otrzymania przynajmniej części spłaty wierzytelności, Spółka jest uprawniona od rozpoznania go w pełnej wysokości przypadającej na spłacaną wierzytelność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytań: pierwszego, drugiego i czwartego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytania piątego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak stwierdzić, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uzyskiwać przychody w postaci spłaty wierzytelności nabytych w ramach aportów przedsiębiorstw (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania tych przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności przez Spółkę w ramach aportów przedsiębiorstw. Koszty nabycia poszczególnych wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Jak bowiem słusznie podniósł Wnioskodawca, każda wierzytelność posiada samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych – spłata wierzytelności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z przedmiotowych wierzytelności.

W analizowanym przypadku Spółka nabyła prawa majątkowe w postaci wierzytelności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład przedsiębiorstw wniesionych do niej tytułem wkładów niepieniężnych. W zamian wydała Wnoszącym swoje akcje o określonej wartości nominalnej.

Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę akcji stanowi dla niego „cenę” nabycia przedsiębiorstw. Skoro natomiast przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych akcji zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę w zamian za aport tego przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (t.j. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji „cenie” nabycia tego składnika).

Wydatki Wnioskodawcy na nabycie poszczególnych wierzytelności stanowią zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze spłaty tych wierzytelności.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki Spółki z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, t.j. w roku podatkowym, w którym Spółka osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, należy natomiast zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą - wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia.

Nie można natomiast zaakceptować poglądu, że spłata jakiejkolwiek części wierzytelności pozwala na potrącenie całości kosztów jej nabycia. Co prawda, Wnioskodawca nabywając wierzytelność, nabył tym samym uprawnienie żądania od dłużnika spłaty całej kwoty pieniężnej będącej przedmiotem wierzytelności, niemniej jednak okoliczność ta ma znaczenie dla stwierdzenia, że Spółka poniosła określone koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze spłaty wierzytelności, a nie dla wskazania momentu ich potrącalności. Należy również podkreślić, że w przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych „cena” nabycia wierzytelności powinna uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności), a spłata części wierzytelności nie jest równoznaczna z brakiem możliwości otrzymania jej dalszych spłat.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu ze spłaty wierzytelności, wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstw, są koszty nabycia tych wierzytelności, t.j. nominalna wartość akcji wydanych w zamian za wniesione aporty w części odpowiadającej wartości tych wierzytelności. Prawidłowa realizacja rozliczeń podatkowych wymaga od Spółki określenia wartości ww. kosztów nabycia indywidualnie dla każdej wierzytelności. Przedmiotowe koszty są potrącalne w oparciu o zasadę określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.