Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.139.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-12
Teza: ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie przez Spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie przez Spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wkładu niepieniężnego (pytanie Nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.139.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 7 kwietnia 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), nadanym dnia 14 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna, … (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem … Spółka jawna (dalej: „Spółka”). Spółka jest uprawnionym z prawa ochronnego na znak towarowy …., R…., zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, data zgłoszenia: 13 grudnia 2013 r. (dalej jako: „Znak”).

Spółka zamierza wnieść aportem Znak do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Sp. z o.o.”). Spółka obejmie udziały w Sp. z o.o. w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku. Objęcie udziałów w Sp. z o.o. przez Spółkę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Spółka obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Różnica pomiędzy wartością rynkową, a wartością nominalną, stanowiąca agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia Znaku do Sp. z o.o., Spółka będzie posiadała aktualną wycenę wartości rynkowej Znaku, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa Znaku nie będzie równa wartości nominalnej udziałów.

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem Spółki jawnej od daty jej powstania, tj. od 2009 r. (8 stycznia 2009 r. - data umowy Spółki, 14 kwietnia 2009 r. - data rejestracji Spółki w rejestrze przedsiębiorców). Spółka jawna ma siedzibę w … (Powiat …), Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę w ….

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jawnej jest produkcja termoaktywnej odzieży sportowej i outdoorowej oraz bawełnianej i wełnianej bielizny bezszwowej pod marką …. Spółka jawna wytworzyła we własnym zakresie znak towarowy … (widnieje on m.in. na stronie internetowej prezentującej produkty Spółki jawnej, jako prezentujący filozofię firmy) oraz dokonała jego rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, ponosząc z tego tytułu koszty. Z tego powodu oraz z uwagi na bezpośredni związek Znaku z produkowanymi towarami, należy uznać, że obrót znakami towarowymi stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki jawnej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zajmować się zarządzaniem i obrotem aktywami nabytymi od wspólników albo od podmiotów trzecich.

Wnioskodawca opodatkowuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym wg stawki 19%.

Wnioskodawca posiada 99% udziałów w zysku Spółki jawnej. Udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą objęte zarówno przez Spółkę jawną, jak i przez Wnioskodawcę (tj. każdy z tych podmiotów dokona odrębnego wkładu niepieniężnego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Obecnie, Spółka jawna oraz Wnioskodawca posiadają po 5 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli podmioty te posiadają po 50% udziałów w zysku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Na chwilę złożenia uzupełnienia wniosku nie jest natomiast wiadome, jak będzie przedstawiał się udział w zysku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po aporcie dokonanym przez Wnioskodawcę i Spółkę jawną; odpowiednia decyzja w tym zakresie będzie możliwa po dokonaniu wyceny przedmiotów aportu.

Znak, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z pózn. zm.). Znak jest znakiem słowno-graficznym. Został zarejestrowany dla następujących towarów: odzież, nakrycia głowy, bielizna osobista, szaliki, rękawiczki, skarpety - 25 klasa Międzynarodowej Klasyfikacji Towarów i Usług (Klasyfikacji Nicejskiej).

Wycena zostanie przeprowadzona przez profesjonalny podmiot zajmujący się m.in. świadczeniem tego typu usług. Wycena będzie najprawdopodobniej sporządzona w oparciu o podejście dochodowe – Metodę Hipotetycznych Opłat Licencyjnych. Wycena będzie najprawdopodobniej sporządzona na dzień zbliżony do daty aportu Znaku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi powyżej ich wartości nominalnej.

Prawa ochronne do Znaku przysługują Spółce jawnej, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną objęte zarówno przez Spółkę jawną, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jak i przez Wnioskodawcę, zgodnie z informacją podaną w pkt f).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Co stanowi przychód Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci Znaku przez Spółkę?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia przychodu w wysokości innej, niż wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Natomiast w zakresie pytania Nr 2 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej jako: „ustawa o PIT”, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z językowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), nie zaś do żadnej innej wartości, np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej, czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

W omawianej sytuacji, należy także w drodze analogii zastosować art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Oznacza to, że z uwagi na okoliczność, że aport będzie dokonywany przez Spółkę, która jest spółką osobową, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Sp. o.o. objętych przez Spółkę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport), proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy – zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że prawodawca – w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej. Spółka zamierza wnieść aportem Znak do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka obejmie udziały w Spółce kapitałowej w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku. Objęcie udziałów w Spółce kapitałowej przez Spółkę osobową nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Spółka obejmie udziały o wartości nominalnej wyższej niż ich wartość rynkowa. Różnica pomiędzy wartością rynkową, a wartością nominalną, stanowiąca agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia Znaku do Spółki kapitałowej, Spółka osobowa będzie posiadała aktualną wycenę wartości rynkowej Znaku, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa Znaku nie będzie równa wartości nominalnej udziałów.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) nastąpi w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład, który w przypadku Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej należy ustalić, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, tj. proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Końcowo wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzonego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.