Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-690/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu e-PUAP 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w momencie uregulowania po 30 października 2015 r. zobowiązań bieżących objętych korektą, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15b ust. 4 lub art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dotyczących nabycia majątku trwałego (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   czy po uregulowaniu po 30 października 2015 r. różnicy między naliczoną amortyzacją a kwotą zapłaconą za składnik majątku, Wnioskodawca winien zwiększyć koszty uzyskania przychodów o całą kwotę uregulowanej różnicy (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   czy jeśli przed 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie dokona płatności w terminach wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z czym przepis ten wiąże obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, a następnie, już po 30 października 2015 r., zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o dokonaną przez Faktora płatność (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna spółka komandytowo-akcyjna (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się produkcją kosmetyków. Obecnie Wnioskodawca nie jest podatnikiem CIT, ponieważ trwający obecnie rok obrotowy jest pierwszym po zmianie i trwa od 1 grudnia 2013 r. do 30 października 2015 r. (zgodnie ze statutem Wnioskodawca wybrał rok od 1 listopada do 30 października). Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, w tym podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej „Majątek trwały”). Część majątku trwałego jest kupowana na raty lub z odroczonym terminem płatności. Za część towarów i usług Wnioskodawca nie dokonuje płatności w terminach wskazanych w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „Ustawa CIT”). Przede wszystkim wynika to z faktu, że takie terminy płatności wynikają z umów zawartych między Spółką a jej dostawcami (dalej „Dostawcy”). Dotyczy to zarówno zobowiązań, które są kosztami bezpośrednio związanymi z konkretnymi przychodami (np. zakup materiałów przeznaczonych do produkcji kosmetyków), jak i pozostałych kosztów, czyli pośrednio związanych z przychodami. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Majątku Trwałego nabywanego z odroczonym terminem płatności oraz na raty. Prawdopodobne jest zatem wystąpienie sytuacji, gdy na dzień 30 października 2015 r. wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danego składnika Majątku trwałego będzie wyższa, niż zapłacona za ten składnik Majątku trwałego kwota netto (bez podatku VAT – o ile dostawa danego Składnika majątku była opodatkowana VAT). Po 30 października 2015 r. Spółka będzie kontynuowała działalność jako podatnik CIT. W tym czasie będzie dokonywała płatności, w tym za zobowiązania, które przed 1 listopada 2015 r. obejmował obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów wskazany w art. 15b Ustawy CIT (dalej „Zobowiązania bieżące objęte korektą”). Płatności te będą również dotyczyły Majątku trwałego (dalej „Zobowiązania dotyczące majątku trwałego objęte korektą)”.

Ponadto Spółka korzysta z faktoringu odwrotnego (dalej „Faktoring odwrotny”). Oznacza to, że część zobowiązań Spółki jest regulowana przez Faktora, któremu Spółka przekazuje uregulowaną przez niego kwotę oraz jego wynagrodzenie w ustalonych w umowie terminach. Mogą zatem wystąpić sytuacje, gdy przed 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie dokona płatności w terminach wskazanych w art. 15b Ustawy CIT. Następnie, już po 30 października 2015 r., zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, a później – zgodnie z umową – odpowiednia kwota zostanie zapłacona przez Spółkę na konto Faktora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie uregulowania po 30 października 2015 r. Zobowiązań bieżących objętych korektą Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 Ustawy CIT lub art. 15b ust. 8 Ustawy CIT (pytanie dotyczy kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami, z wyjątkiem dotyczących nabycia Majątku trwałego)?
2.  Czy w przypadku Zobowiązań dotyczących majątku trwałego objętych korektą w sytuacji, gdy:
    1.  do 30 października 2015 r. Spółka uregulowała jedynie część należności z tytułu nabycia danego składnika Majątku trwałego („Kwota zapłacona za składnik majątku”), oraz
    2.  na dzień 30 października 2015 r. naliczona amortyzacja, z uwzględnieniem upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia naliczenia odpisu amortyzacyjnego („Naliczona amortyzacja”) jest niższa niż kwota zapłacona za składnik majątku, Spółka po uregulowaniu po 30 października 2015 r. różnicy między Naliczoną amortyzacją a Kwotą zapłaconą za składnik majątku powinna zwiększyć o tę różnicę koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy jeśli przed 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie dokona płatności w terminach wskazanych w art. 15b Ustawy CIT z czym przepis ten wiąże obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, a następnie, już po 30 października 2015 r., zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o dokonaną przez Faktora płatność?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W momencie uregulowania po 30 października 2015 r. objętych korektą zobowiązań bieżących Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 Ustawy CIT lub art. 15b ust. 8 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 Ustawy CIT: „w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”. Artykuł 15b ust. 2 Ustawy CIT stanowi: „jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”. Zgodnie z art. 15b ust. 3 Ustawy CIT: „zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach”.

W analizowanej sytuacji, do 30 października 2015 r. obowiązek zmniejszenia kosztów - na podstawie art. 15b ust. 1 lub 2 Ustawy CIT – ciąży jedynie na Komplementariuszu. Wnioskodawca nie jest bowiem w tym okresie podatnikiem CIT i w konsekwencji nie mają do niego zastosowania przepisy Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 4 Ustawy CIT: „jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”. Artykuł 15b ust. 9 Ustawy CIT stanowi, że: „przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części”.

Z art. 15b ust. 4 Ustawy CIT wynika zatem, że jeśli po 30 października 2015 r. Wnioskodawca ureguluje zobowiązanie wynikające z wystawionych przez Dostawców faktur, w związku z którymi przed 1 listopada 2015 r. powstał obowiązek korekty kosztów, to Wnioskodawca odpowiednio zwiększa kwotę kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zobowiązanie zostanie uregulowane w części, to koszty należy zwiększyć o część zobowiązania, która została uregulowana. Zdaniem Wnioskodawcy, to na nim ciąży obowiązek zwiększenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 Ustawy CIT. Od 1 listopada 2015 r. będzie on już bowiem podatnikiem CIT, a w konsekwencji przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji. Wnioskodawca zauważa, że co prawda nie zaliczył kosztu wynikającego z faktur zakupu do kosztów uzyskania przychodów oraz nie skorygował ich ze względu na nieuregulowanie faktury (przed 1 listopada 2015 r. nie miały do niego zastosowania przepisy Ustawy CIT), ale jego sytuacja jest dokładnie taka, jakby tych czynności dokonał (czyli Wnioskodawca nie uwzględnił kosztu dla celów podatkowych).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sytuacja, w której się znalazł jest złożona. Wynika to z kilku przyczyn. Po pierwsze wprowadzając w art. 15b Ustawy CIT obowiązek korekty kosztów w związku z brakiem uregulowania faktury ustawodawca ustanowił istotny wyjątek od jednej z podstawowych zasad podatku dochodowego: przypisywania kosztów do roku, w którym są uzyskiwane odpowiadające im przychody. Obecnie ustawodawca dopuszcza sytuację, że koszt jest poniesiony (w rozumieniu Ustawy CIT) np. w czerwcu 2014 r. a zostanie uwzględniony dopiero przy obliczaniu podatku za 2015 r. (ponieważ faktura zostanie uregulowana np. w maju 2015 r.). Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami możliwa jest zatem sytuacja, kiedy to przychód w rozumieniu Ustawy CIT ujmowany jest w innym roku (wcześniejszym), niż koszt jego uzyskania. Taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Po drugie, od 1 stycznia 2014 r. do katalogu podatników podatku dochodowego od osób prawnych została dodana spółka komandytowo-akcyjna. Jest to konsekwencją wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 – dalej „Nowelizacja”). Nie zawiera ona przepisów przejściowych wprost dotyczących zasad korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b Ustawy CIT przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z przepisów Nowelizacji nie wynika zatem wprost, w jaki sposób powinien postąpić komplementariusz, który w 2014 r. lub 2015 r. zaliczył przypadającą na niego część kosztów do kosztów uzyskania przychodów, a następnie musiał skorygować koszty o tę kwotę ze względu na nieuregulowanie faktury w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT. Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać, że brak szczegółowych przepisów przejściowych w tym zakresie nie jest przypadkowy. Należy zauważyć, że autorzy Nowelizacji analizowali, w jakim zakresie niezbędne jest wprowadzenie przepisów przejściowych, o czym świadczy wprowadzenie odpowiednich rozwiązań dotyczących zasad rozliczania straty z lat ubiegłych oraz zasad kontynuowania odliczeń uregulowanej w art. 18b Ustawy CIT ulgi z tytułu nabycia nowych technologii. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Nowelizacji „komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Nowelizacji „komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 2, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem 1 stycznia 2014 r. stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 2 - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 2 lub art. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”. Zgodnie z art. 5 ust. 3 Nowelizacji „przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2”. Zasady rozliczenia straty zostały dodatkowo sprecyzowane w art. 5 ust. 4 i 5 Nowelizacji. Ustawodawca szczegółowo uregulował zatem sytuację, gdy komplementariusz przed 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej i umożliwił mu jej rozliczenie.

Warto również zwrócić uwagę na art. 9 ust. 2 Nowelizacji. Przepis ten stanowi, że „podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, którzy przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali odliczeń wydatków na nabycie nowych technologii, poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w art. 18b ustawy wymienionej w art. 1 albo w art. 26c ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.”. Autorzy projektu Nowelizacji szczegółowo uregulowali zatem zasady odliczania straty przez komplementariusza oraz zasady kontynuowania ulgi z tytułu nabycia nowych technologii. Wprowadzone regulacje mają na celu umożliwienie pełne rozliczenie kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014 r. na zasadach nie gorszych, niż te, które obowiązywałyby, gdyby Nowelizacja nie weszła w życie. Z pewnością nie było zatem celem ustawodawcy doprowadzenie do sytuacji, gdy brak uregulowania przez spółkę komandytowo-akcyjną faktury zanim stała się ona podatnikiem i związana z tym korekta kosztów uzyskania przychodów przez Komplementariusza spowoduje trwałe wykluczenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Prowadziłoby to bowiem do nieuprawnionego pozbawienia komplementariusza SKA prawa do uwzględnienia przy obliczaniu dochodu poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami zakupu. Komplementariusz, ze względu na brak uregulowania faktur zakupu, nie może bowiem uwzględnić wynikającego z nich kosztu w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uzyskał przychód. Powinno mu zatem przysługiwać uprawnienie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym faktury zakupu zostaną uregulowane. Taki skutek zostanie osiągnięty tylko, gdy zwiększenia kosztów dokona Wnioskodawca. W takiej sytuacji, zmniejszy to dochód Wnioskodawcy, co wpłynie na wysokość podatku płaconego przez Komplementariusza (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Wnioskodawcy). Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia kosztów spowoduje zatem, że Komplementariusz zapłaci podatek od rzeczywiście osiągniętego dochodu z uwzględnieniem wszystkich poniesionych, proporcjonalnych do jego udziału w zyskach Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Drugi możliwy sposób wykładni przepisów to odpowiednie (proporcjonalne do udziału w zyskach) zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez Komplementariusza. Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób wykładni przepisów nie znajduje jednak oparcia w ich brzmieniu. Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 4 Ustawy CIT „jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że zwiększenia kosztów dokonuje „podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie”. Od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem jest Wnioskodawca i to on reguluje zobowiązanie. Oznacza to, że to Wnioskodawca dokonuje zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Należy również zwrócić uwagę na inną istotną kwestię. Do końca 2013 r. komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tego tytułu uzyskiwał dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Od 1 stycznia 2014 r. taki komplementariusz uzyskuje z tego tytułu opodatkowane w sposób zryczałtowany dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zwiększenie na podstawie art. 15b ust. 4 Ustawy CIT kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych prawdopodobnie w żaden sposób nie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego komplementariusza (jedynie wygeneruje stratę, którą komplementariusz nie będzie miał z czym rozliczyć). Tak będzie, gdy komplementariusz nie osiągnie przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, a jedynie dochody z udziałów w zyskach osób prawnych. Nawet gdyby jednak przyjąć ze względu na wykładnię celowościową, że Komplementariusz może na podstawie art. 15b ust. 4 Ustawy CIT zwiększyć koszty uzyskania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to w praktyce i tak nie wpłynie to na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Takie wnioski wynikają z analizy obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zasad opodatkowania będącego osobą prawną komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zostały one uregulowane w art. 22 ust. 1a – 1e Ustawy CIT i w uproszczeniu pozwalają one komplementariuszowi odliczyć od zryczałtowanego podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przypadający na niego podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez samą spółkę. Oznacza to, że Komplementariusz uzyskujący dochód tylko ze spółki komandytowo-akcyjnej w praktyce nie będzie miał żadnych szans na rozliczenie kosztu z okresu, gdy jeszcze nie był podatnikiem. Taki Komplementariusz nie będzie bowiem płacił podatku, ponieważ przypadający na jego udział w zysku podatek dochodowy od osób prawnych płacony przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie wyższy niż podatek dochodowy komplementariusza.

Najłatwiej przedstawić to na przykładzie. Załóżmy, że X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem w Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. i przysługuje jej 50 proc. udział w zysku. Załóżmy również, że w styczniu 2015 r. Y spółka z ograniczoną odpowiedzialności S.K.A. osiągnęła 100 tys. zł dochodu. Z tego tytułu musi zapłacić 19 tys. zł zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Podatek przypadający na komplementariusza to 9500 zł. Dochód komplementariusza wynosi połowę dochodu netto (po odliczeniu podatku dochodowego) spółki komandytowo-akcyjnej, czyli 40.500 zł. Podatek dochodowy od tej kwoty pobierany przy jej wypłacie to 7695 zł, czyli mniej niż podlegająca odliczeniu zaliczka na podatek dochodowy Y spółka z ograniczoną odpowiedzialności SKA. Kwota ta, co do zasady, będzie niższa niż przypadający na komplementariusza podatek płacony przez spółkę. Stawka podatku jest bowiem taka sama, ale podstawa opodatkowania wspólnika jest niższa (ponieważ jest to kwota netto) niż podstawa opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, wykładnia przepisów zgodnie z którą zwiększenia kosztów po uregulowaniu faktur zakupu powinien dokonać komplementariusz nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu art. 15b ust. 4 Ustawy CIT oraz nie realizuje celu racjonalnego ustawodawcy, którym jest umożliwienie podatnikom uwzględnienia przy obliczaniu dochodu poniesionych przez nich kosztów uzyskania przychodów. Na to, że taki był cel ustawodawcy wskazuje brzmienie art. 9 ust. 1 Nowelizacji. Zgodnie z tym przepisem: „spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że to on powinien dokonać zwiększenia kosztów po uregulowaniu faktur zakupu. Taka wykładnia realizuje bowiem cel ustawodawcy, czyli prowadzi do opodatkowania realnie uzyskanego przez Komplementariusza dochodu. Wnioskodawca podkreśla, że z pewnością niedopuszczalna jest wykładnia przepisów prowadząca do wniosku, że udokumentowany fakturami koszt nie może być w ogóle uwzględniony przez Komplementariusza jako koszt uzyskania przychodów. Taka wykładnia byłaby bowiem sprzeczna z podstawową zasadą podatku dochodowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód. Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342), na mocy której do Ustawy CIT dodano art. 15b również nie pozostawia wątpliwości, że obniżenie kosztów z tytułu braku uregulowania w odpowiednim terminie zobowiązania wynikającego z faktury ma charakter czasowy – do momentu uregulowania zobowiązania.

Podsumowując, zwiększenia kosztów uzyskania przychodów powinien dokonać Wnioskodawca. Tylko taki sposób wykładni przepisów zrealizuje bowiem u Komplementariusza zasadę, że opodatkowaniu podlega dochód a nie przychód. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na wnioski innych podatników: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. (IPPB5/423-102/14-3/MW) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r. (ILPB3/423-321/14-2/KS).

Ad. 2

W przypadku dotyczącym majątku trwałego zobowiązania objęte korektą w sytuacji, gdy:

1.  do 30 października 2015 r. Spółka uregulowała jedynie część należności z tytułu nabycia danego składnika Majątku trwałego, oraz
2.  na dzień 30 października 2015 r. naliczona amortyzacja, z uwzględnieniem upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia naliczenia odpisu amortyzacyjnego jest niższa niż Kwota zapłacona za składnik majątku, Spółka po uregulowaniu po 30 października 2015 r. różnicy między naliczoną amortyzacją a kwotą zapłaconą za składnik majątku powinna zwiększyć o tę różnicę koszty uzyskania przychodów.

Argumentacja dotycząca stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 pozostaje aktualna także w odniesieniu do pytania 2.

Trzeba jednak uwzględnić brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 15b ust. 6 Ustawy CIT: „przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów”. Z kolei art. 15b ust. 7 Ustawy CIT stanowi, że: „w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego”. W praktyce powyższe przepisy interpretowane są w sposób przedstawiony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2015 r. (IBPBI/2/423-1504/14/BG). W interpretacji tej wskazano, że: „jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 updop, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu”.

W przypadku zobowiązań dotyczących nabycia Majątku trwałego może wystąpić sytuacja, gdy do 30 października 2015 r. kwota zapłacona za składnik majątku jest niższa niż naliczona amortyzacja skorygowana zgodnie z art. 15b ust. 6 i 7 Ustawy CIT. Gdyby Spółka była podatnikiem CIT, to konsekwencją byłaby konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Tak by było, gdy naliczona amortyzacja, z uwzględnieniem upływu terminów korekty, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia naliczenia odpisu amortyzacyjnego była wyższa niż Kwota zapłacona za dany składnik majątku. Następnie – po zapłacie za dany składnik Majątku trwałego – Spółka byłaby uprawniona do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Za okres gdy Spółka nie jest podatnikiem korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje jedynie komplementariusz. Dla niego skutki takiej korekty są takie same, jakby korekty dokonała Spółka (w tym zakresie aktualne pozostaje stanowisko do pytania 1). Od 1 listopada 2015 r. Spółka będzie podatnikiem CIT. W związku z tym powinno jej przysługiwać prawo do zwiększenia kosztów na podstawie art. 15b ust. 6 i 7 w zw. z ust. 1 – 5 Ustawy CIT na takich samych zasadach, jakby to ona dokonała korekty CIT. Tylko w ten sposób komplementariusz nie zostanie bowiem trwale pozbawiony możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych (w tym zakresie aktualne pozostaje stanowisko do pytania 1).

Podsumowując, Spółka po uregulowaniu po 30 października 2015 r. różnicy między Naliczoną amortyzacją a Kwotą zapłaconą za składnik majątku powinna zwiększyć o tę różnicę koszty uzyskania przychodów. Wcześniej wskazana różnica powinna bowiem zostać uwzględniona przez Komplementariusza w jego rozliczeniach podatku dochodowego (proporcjonalnie do udziału Komplementariusza w zysku Spółki), poprzez odpowiednią korektę kosztów na podstawie art. 15b ust. 6 i 7 Ustawy CIT. W konsekwencji po jej zapłacie komplementariusz powinien mieć prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Jak wykazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 1 w praktyce będzie to możliwe tylko i wyłącznie, gdy zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokona Spółka. Zwiększenie to powinno obejmować całą kwotę uregulowanej różnicy, ponieważ wpływ na rozliczenia Komplementariusza zostanie ograniczony poprzez uwzględnienie jego udziału w zysku Spółki.

Ad. 3

Jeśli przed 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie dokona płatności w terminach wskazanych w art . 15b Ustawy CIT i ze zdarzeniem tym przepis ten wiąże obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, a następnie, już po 30 października 2015 r., zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o dokonaną przez Faktora płatność.

Argumentacja dotycząca stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 pozostaje aktualna także w odniesieniu do pytania 3. Trzeba jednak uwzględnić specyfikę factoringu odwrotnego, czyli sytuacji, gdy zobowiązanie wobec Dostawcy w pierwszej kolejności regulowane jest przez Faktora, a dopiero później Spółka zwraca Faktorowi zapłaconą przez niego kwotę wraz z przysługującym mu wynagrodzeniem. W takim przypadku momentem uregulowania zobowiązania jest zapłata dokonana przez Faktora na rzecz Dostawcy. Wówczas bowiem wygasa zobowiązanie z tytułu zakupu towarów lub usług od Dostawcy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r. (ILPB3/4240-40/14-5/BN) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2014 r. (ILPB3/423-401/14-2/KS).

W konsekwencji należy uznać, że jeśli przed 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie dokona płatności w terminach wskazanych w art. 15b Ustawy CIT, a następnie, już po 30 października 2015 r., zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o dokonaną przez Faktora płatność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy w momencie uregulowania po 30 października 2015 r. zobowiązań bieżących objętych korektą, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15b ust. 4 lub art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dotyczących nabycia majątku trwałego (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   czy po uregulowaniu po 30 października 2015 r. różnicy między naliczoną amortyzacją a kwotą zapłaconą za składnik majątku, Wnioskodawca winien zwiększyć koszty uzyskania przychodów o całą kwotę uregulowanej różnicy (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   czy jeśli przed 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie dokona płatności w terminach wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z czym przepis ten wiąże obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, a następnie, już po 30 października 2015 r., zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o dokonaną przez Faktora płatność (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b updop rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 updop).

Stosownie do art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jak stanowi art. 15b ust. 5 updop, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 15b ust. 9 updop, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca zajmuje się produkcją kosmetyków. Obecnie Wnioskodawca nie jest podatnikiem CIT, ponieważ trwający obecnie rok obrotowy jest pierwszym po zmianie i trwa od 1 grudnia 2013 r. do 30 października 2015 r. (zgodnie ze statutem Wnioskodawca wybrał rok od 1 listopada do 30 października).

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”).

Wnioskodawca dokonuje m.in. zakupów towarów i usług. Za część towarów i usług Wnioskodawca nie dokonuje płatności w terminach wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim wynika to z faktu, że takie terminy płatności wynikają z umów zawartych między Spółką a jej dostawcami (dalej „Dostawcy”). Dotyczy to zarówno zobowiązań, które są kosztami bezpośrednio związanymi z konkretnymi przychodami (np. zakup materiałów przeznaczonych do produkcji kosmetyków), jak i pozostałych kosztów, czyli pośrednio związanych z przychodami. Po 30 października 2015 r. Spółka będzie kontynuowała działalność jako podatnik CIT. W tym czasie będzie dokonywała płatności, w tym za zobowiązania, które przed 1 listopada 2015 r. obejmował obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów wskazany w art. 15b Ustawy CIT (dalej „Zobowiązania bieżące objęte korektą”).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady od 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy na szczególne zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących akcjonariuszami, obowiązujące przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej. W dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 1/11) dotyczącą zasad opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem z tytułu posiadania przez tego akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale tej NSA stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Podobnej treści uchwałę dotyczącą z kolei akcjonariusza będącego osobą fizyczną NSA podjął 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12). Następstwem powyższego, wynikającego z podjętych przez NSA uchwał, sposobu ustalania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem przychodu i zarazem dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce, było to, że u takiego akcjonariusza dochodem określanym dla celów podatkowych, nie była nadwyżka uzyskanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów nad określonymi zgodnie z przepisami updop kosztami ich uzyskania, uwzględniającymi treść art. 15b i art. 16 ust. 1 updop. Takim „dochodem” była kwota uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną i wypłaconego akcjonariuszom zysku bilansowego tej spółki, czyli zysku niepomniejszonego o korektę i o wyłączenia, o których mowa w art. 15b i art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wynikający z art. 15b ust. 1 i 2 updop obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej, w praktyce prowadził do takiego skutku, że na podstawie tego przepisu, pomniejszeniu podlegały jedynie koszty uzyskania przychodów u komplementariusza takiej spółki, czyli koszty w sensie ekonomicznym i cywilnoprawnym poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną, w części, w jakiej podlegały one przypisaniu do komplementariusza tej spółki, uwzględniającej jego prawa do udziału w zyskach tej spółki (art. 5 ust. 2 updop).

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b updop, będzie mieć miejsce do 30 października 2015 r., zanim Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a płatności za faktury wystawione przez kontrahenta, zostaną uregulowane po 1 listopada 2015 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą już wtedy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, Wnioskodawca (już jako podatnik) ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty na podstawie art. 15b ust. 4 updop, ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Takie stanowisko wynika również wprost z cyt. wyżej art. 15b ust. 4 updop, z którego wynika, że podatnik „zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż w momencie uregulowania po 30 października 2015 r. objętych korektą zobowiązań bieżących, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 lub art. 15b ust. 8 Ustawy CIT, jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Powołane w uzasadnieniu stanowiska tut. Organu do pytania nr 1, przepisy art. 15b ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 updop). Stosownie do ust. 7 tego artykułu, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. W myśl art. 15b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu m.in. podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej „Majątek trwały”). Część majątku trwałego jest kupowana na raty lub z odroczonym terminem płatności.

Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Majątku Trwałego nabywanego z odroczonym terminem płatności oraz na raty. Prawdopodobne jest zatem wystąpienie sytuacji, gdy na dzień 30 października 2015 r. wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danego składnika Majątku trwałego będzie wyższa, niż zapłacona za ten składnik Majątku trwałego kwota netto (bez podatku VAT – o ile dostawa danego Składnika majątku była opodatkowana VAT). Po 30 października 2015 r. Spółka będzie kontynuowała działalność jako podatnik CIT. W tym czasie będzie dokonywała płatności, w tym za zobowiązania, które przed 1 listopada 2015 r. obejmował obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów wskazany w art. 15b Ustawy CIT (dalej „Zobowiązania bieżące objęte korektą”). Płatności te będą również dotyczyły Majątku trwałego (dalej „Zobowiązania dotyczące majątku trwałego objęte korektą)”.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art . 15b ust. 1 i 2 updop, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przypadku gdy do 30 października 2015 r. kwota zapłacona za składnik majątku byłaby niższa niż naliczona amortyzacja skorygowana zgodnie z art . 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w sytuacji gdyby Wnioskodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, byłby zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Następnie po zapłacie za dany składnik Majątku trwałego, Wnioskodawca byłby uprawniony do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodzić się również należy z Wnioskodawcą, że za okres gdy nie jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje jedynie komplementariusz (proporcjonalnie do udziału Komplementariusza w zysku Spółki).

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca po 30 października 2015 r. ureguluje różnicę między naliczoną amortyzacją a kwotą zapłaconą za składnik majątku, będzie przysługiwać mu prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Takie stanowisko wynika również wprost z cyt. wyżej art. 15b ust. 4 updop, z którego wynika, że podatnik „zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zwiększenie kosztów uzyskania przychodów powinno obejmować całą kwotę uregulowanej różnicy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia – art. 15b ust. 4 ww. ustawy.

Używane przez ustawodawcę w art. l5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Pamiętać należy jednak, że każdy z ww. typów rozliczeń ma innych charakter, dlatego też aby uznać, że wywiązano się z danego zobowiązania (spełniono świadczenie) należy szczegółowo odnieść się do sposobu regulowania należności z niego wynikającego.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca korzysta również z faktoringu odwrotnego (dalej „Faktoring odwrotny”). Oznacza to, że część zobowiązań Spółki jest regulowana przez Faktora, któremu Spółka przekazuje uregulowaną przez niego kwotę oraz jego wynagrodzenie w ustalonych w umowie terminach. Mogą zatem wystąpić sytuacje, gdy przed 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie dokona płatności w terminach wskazanych w art. 15b Ustawy CIT. Następnie, już po 30 października 2015 r., zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, a później – zgodnie z umową – odpowiednia kwota zostanie zapłacona przez Spółkę na konto Faktora.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na odmienności pomiędzy tzw. faktoringiem klasycznym a faktoringiem odwrotnym. W przypadku faktoringu klasycznego dochodzi do cesji wierzytelności i zmiany po stronie wierzyciela. Pierwotny wierzyciel dokonuje zbycia wierzytelności w celu odzyskania przynajmniej częściowo długu, natomiast nabywca wierzytelności dokonuje na rzecz pierwotnego wierzyciela zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia prawa majątkowego, nie reguluje natomiast należności z tytułu pierwotnego zobowiązania. Wierzytelność nadal istnieje, tyle tylko, że pomiędzy odmiennymi podmiotami. Natomiast w przypadku factoringu odwrotnego, w wyniku zapłaty dokonanej przez faktora na rzecz dostawcy, wierzytelność powstała w związku z dostawą wygasła. Na podstawie zawartej umowy factoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy.

W przypadku faktoringu odwrotnego faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego. Uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy (wierzyciela) odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca przed dniem 1 listopada 2015 r. nie dokona płatności w terminach wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie po dniu 30 października 2015 r. zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, to wówczas w miesiącu uregulowania zobowiązania przez Faktora na rzecz Dostawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, ale (przy uwzględnieniu uzasadnienia stanowiska tut. Organu do pytania nr 1) wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, w wysokości dokonanej przez Faktora płatności. Takie stanowisko wynika również wprost z cyt. wyżej art. 15b ust. 4 updop, z którego wynika, że podatnik „zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”.

Zatem stanowiska Wnioskodawcy, iż jeśli przed 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie dokona płatności w terminach wskazanych w art. 15b Ustawy CIT, a następnie, już po 30 października 2015 r., zobowiązanie zostanie uregulowane przez Faktora, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o dokonaną przez Faktora płatność, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.