Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.416.2023.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe) - dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z gruntem, przynależną do niego infrastrukturą oraz dokumentacją
Słowa kluczowe: towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku firmy (…) z dnia 25 października 2023 r. (data wpływu 25 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – _dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego (…) wraz z gruntem, przynależną do niego infrastrukturą oraz dokumentacją_.

**Opis towaru**: Budynek mieszkalny wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą i dokumentacją projektową, zlokalizowany na działce (…). Głównym celem przeznaczenia budynku jest cel mieszkalny – pobyt stały. Wszystkie elementy Infrastruktury są niezbędne do spełnienia funkcji mieszkalnej. Przyłącza umożliwiają dostawę mediów do Budynku, chodniki, dojścia i dojazdy zapewniają możliwość dotarcia do Budynku przez jego przyszłych mieszkańców a pozostałe elementy zwiększają użyteczność Budynku i komfort mieszkańców. Ponad połowa powierzchni Budynku będzie powierzchnią mieszkaniową.

**Rozstrzygnięcie**: PKOB 11

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 22 grudnia 2023 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – _dostawy budynku mieszkalnego wielorodzinnego (…) wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą oraz dokumentacją_, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

(…) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości polegającą na: nabywaniu niezabudowanych nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, zlecaniu architektom przygotowania projektów budowlanych na podstawie których są uzyskiwane decyzje o pozwoleniu na budowę, zawieraniu umów o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa, na mocy których w oparciu o w/w projekty i decyzje budowane są budynki mieszkalne, zawieraniu umów deweloperskich/przedwstępnych i przenoszących własność, na mocy których lokale mieszkalne i usługowe wybudowane w ramach poszczególnych inwestycji są sprzedawane na rzecz indywidualnych klientów, w tym osób fizycznych i przedsiębiorców. (…).

Dotychczasowy model biznesowy (…) opierał się przede wszystkim na budowie i sprzedaży lokali mieszkaniowych lub usługowych na rzecz klientów indywidualnych, przy czy zdarzało się, iż ten sam klient (osoba fizyczna lub przedsiębiorca) w ramach jednej lub kilku transakcji nabywał nawet kilka lokali wybudowanych w ramach jednej inwestycji. Aktualnie (…) planuje sprzedaż nieruchomości w segmencie (…) na rzecz kontrahentów instytucjonalnych \[dalej: Kontrahent, Kontrahenci\], przy czym przedmiotem sprzedaży nie byłyby już wyodrębnione lokale mieszalne/usługowe, dla których zostałyby założone odrębne księgi wieczyste, lecz całe budynki mieszkalne wraz z nieruchomością gruntową, na której zostaną wybudowane.

Przedmiotem Wniosku o WIS jest dostawa gruntu, zabudowanego jednym budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, będącego jednym z kilku budynków składających się na projekt (…), określonego na potrzeby niniejszego wniosku jako Budynek \[dalej: Budynek\], zaś w projekcie budowlanym określanym jako (…), wraz z przynależną do niego infrastrukturą \[dalej: Infrastruktura\], prawem własności gruntów \[dalej: Grunt\] na których jest położony, objętych księgą wieczystą (…) oraz dokumentacji projektowej Budynku \[dalej: Dokumentacja\] stanowiących łącznie przedmiot sprzedaży \[dalej: Przedmiot Sprzedaży\]. Na moment składania wniosku (…) już otrzymała pozwolenie na budowę (…).

Przy czym przez:

1\. Grunt - rozumie się nieruchomość składającą się z działki ewidencyjnej (…) i na której to nieruchomości zostaną wybudowane Budynek i Infrastruktura,

2\. Budynek - rozumie się jeden budynek mieszkalny wielorodzinny, fragment projektu (…), położony na Gruncie, zgodnie z pozwoleniem na budowę, projektem, specyfikacją techniczną inwestycji, aranżacją dot. określonego układu funkcjonalnego oraz położenia poszczególnych lokali i parterów, planu zagospodarowania terenu, kondygnacji podziemnych, lobby oraz miejsc parkingowych. Jest to jeden budynek (…) z kilku budynków składających się na projekt (…). Budynki te nie są połączone ze sobą w części nadziemnej, jednak opierają się na wspólnej jednokondygnacyjnej hali garażowej.

3\. Infrastrukturę – rozumie się drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe, inne obiekty znajdujące się na Gruncie oraz wszystkie elementy połączone z Budynkiem, wraz z całą niezbędną infrastrukturą techniczną, w tym przyłącza mediów, jak zostanie to określone w warunkach technicznych wydanych przez dostawców mediów, a także wjazdy i wyjazdy, wszystkie znajdujące się na Gruncie.

4\. Dokumentację – rozumie się pozwolenia; projekty; zaświadczenia obmiaru; zaświadczenia o przekształceniu; inne rysunki i opisy niezbędne do ukończenia inwestycji zgodnie z przepisami prawa, nieobejmujące projektu wykonawczego; dokumentację powykonawczą budynków wraz z geodezyjną inwentaryzacją powykonawczą, specyfikacją techniczną, aprobatami technicznymi dla wszystkich produktów i urządzeń zainstalowanych w budynku; dokumentację techniczną i koncepcje instalacji wraz z koncepcjami wszelkich punktów przyłączeniowych do odpowiednich sieci; świadectwa charakterystyki energetycznej budynków; instrukcje obsługi dotyczące wszelkich instalacji, maszyn i urządzeń w budynkach; instrukcje dotyczące systemów ochrony zdrowia, bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej dla budynków oraz instrukcje w nich zawarte; kopię dziennika budowy dotyczącego robót; książki obiektu budowlanego budynku; wszystkie tymczasowe klucze lub tymczasowe karty dostępu budynków; kody do systemu zarządzania budynkami; prawa własności intelektualnej do projektów i ww. dokumentacji; prawa wynikające z gwarancji budowlanych oraz prawa wynikające z ich zabezpieczeń (obejmujących gwarancję jakości robót budowlanych oraz zabezpieczenie gwarancji jakości robót budowlanych). Generalnym Projektantem Inwestycji jest (…), jednak na obecnym etapie nie jest możliwe określenie, kto będzie dostawcą każdego z ww. elementów Dokumentacji. Dokumentacja pozwala na pełne korzystanie z przedmiotu umowy (jak np. instrukcji obsługi dotyczące wszelkich instalacji, maszyn i urządzeń w budynku, instrukcje dot. ochrony przeciwpożarowej itp.), będąc jednocześnie pierwszym i niezbędnym fragmentem w procesie budowy (obejmuje pozwolenia, projekty itp.). Dokumentacja pozwoli na prawidłową eksploatację budynku będącego przedmiotem wniosku. Dokumentacja umożliwi nabywcy/Kontrahentowi lepsze skorzystanie zarówno z Budynku, jak i Infrastruktur. Przede wszystkim jednak dokumentacja umożliwia powstanie i wykorzystanie konkretnych obiektów zgodnie z obowiązującym prawem. Dokumentacja nie ma na celu organizacji i zarządzania procesem budowlanym. Dokumentacja w zakresie projektu architektoniczno – budowlanego stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), a jej sprzedaż będzie się wiązała z przeniesieniem majątkowych praw autorskich takich jak: i) prawo do jednorazowej realizacji inwestycji na Gruncie, ii) prawo eksploatacji z art. 50 ww. ustawy, iii) prawo do dowolnego wykorzystania utworów lub ich fragmentów do celów promocyjnych, reklamowych lub marketingowych oraz iv) wyłączne prawo na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworów, które zostaną przekazane Kontrahentowi. Wynagrodzenie za przeniesienie tych praw będzie zawarte w łącznej cenie przedmiotu sprzedaży, zaś przekazanie nastąpi w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Pozostała dokumentacja nie stanowi utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis Przedmiotu Sprzedaży.

Grunt będzie zabudowany Budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z funkcją usługową o kilku kondygnacjach naziemnych i garażem podziemnym, oraz Infrastrukturą. Wnioskodawca dysponuje lub dysponować będzie również Dokumentacją, która będzie sprzedana w ramach jednej umowy wraz z Budynkiem i Infrastrukturą na rzecz Kontrahenta. Budynek położony jest na częściach działki (…). Niemniej jednak Wnioskodawca przedstawia stosowne aneksy umowy sprzedaży w tym zakresie. Ponadto Wnioskodawca w załączeniu przedstawia usytuowanie (w postaci mapy) Budynku będącego przedmiotem Wniosku na działce (…) i jego położenia względem innych budynków wchodzących w skład inwestycji. Na moment sprzedaży głównym celem, na który przeznaczony jest Budynek jest cel mieszkalny, na pobyt stały.

Istotne jest, że sprzedawany Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanym w PKOB 11. W sprzedawanym Budynku ponad 99% powierzchni użytkowej będzie powierzchnią mieszkaniową (przy kalkulacji nieuwzględniającej powierzchni garażowej, która jest wspólna dla całej inwestycji i nie można jednoznacznie przyporządkować jej części do konkretnych budynków). Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych w Budynku nie będzie przekraczała 150 m.kw.

Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[dalej: PKOB\], całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Opierając się na powyższej metodologii, powierzchnia użytkowa Budynku będącego przedmiotem Wniosku przedstawiać się ma następująco:

\- powierzchnia użytkowa wynosi (…), w tym:

\- powierzchnia użytkowa mieszkalna wynosi (…),

\- powierzchnia pomieszczeń niemieszkalnych takich jak rowerownia/wózkownia, śmietnik, pomieszczenia administracji, pomieszczenia gospodarcze, wynosi (…).

Przy wyliczeniu powierzchni użytkowej nie uwzględniono powierzchni hali garażowej, z uwagi, że nie można jednoznacznie przyporządkować części garażu do konkretnego budynku. Garaż jest wspólny dla całej inwestycji i bez podziałów funkcjonalnych związanych z konkretnymi budynkami. Wykaz poszczególnych pomieszczeń w Budynku Spółka przedstawia w załączniku. Dokumentacja przekazywana Kontrahentowi wraz z Budynkiem obejmuje jedynie projekt dla inwestycji (…) i tym samym nie dotyczy innych projektów deweloperskich (…) sprzedawanych w innych transakcjach.

Planowana inwestycja znajduje się w zasięgu miejskiej sieci Infrastruktury technicznej. Podłączenie będzie wiec odbywać się na podstawie istniejących przyłączy. Elementami Infrastruktury, przyłączami oraz obiektami przynależącymi do Budynku będą:

\- Urządzenia budowlane, tj.:

\- instalacja i przyłącza wody,

\- instalacja i przyłącza kanalizacji sanitarnej,

\- instalacja i przyłącza kanalizacji deszczowej (wraz z podziemnym zbiornikiem retencyjnym) i ogólnospławnej,

\- instalacja i przyłącza ciepłownicze,

\- instalacja i przyłącza energetyczne,

\- instalacja i przyłącza teletechniczne,

\- windy.

\- Obiekty budowlane bądź budowle, tj.:

\- drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe, wjazdy i wyjazdy, chodniki,

\- oświetlenie terenu wraz z lampami,

\- ogrodzenie.

\- Obiekty małej architektury, tj.:

\- śmietniki,

\- plac zabaw (w projekcie budowlanym obecnie zidentyfikowany jako plac rekreacyjny) z elementami wyposażenia takimi jak piaskownica, liny wspinaczkowe, etc.

\- ławki, kosze na śmieci, donice, stojaki na rowery, oznaczenia drogowe i ostrzegawcze.

\- Inne, wyżej niezaklasyfikowane, tj.:

\- system nawadniania zieleni i zieleń.

Każdy z powyższych elementów Infrastruktury towarzyszącej przynależy do Budynku, nie stanowi samodzielnego bytu, nie może być osobno przedmiotem obrotu i zapewnia możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, jest nierozerwalnie związany z budynkiem i Wnioskodawca ma obowiązek przekazać go nabywcy w związku z dostawą. Wszystkie ww. elementy Infrastruktury będą się znajdować na działce o nr. (…). W załączeniu Wnioskodawca przedstawia wykaz poszczególnych elementów Infrastruktury będących przedmiotem wniosku o WIS wraz z numerami ewidencyjnymi działek, na których znajdują się te poszczególne elementy Infrastruktury. Wszystkie elementy Infrastruktury są niezbędne do spełnienia funkcji mieszkalnej Budynku. Przyłącza umożliwiają dostawę mediów do Budynku, chodniki, drogi, wjazdy i wyjazdy zapewniają możliwość dotarcia do Budynku przez jego przyszłych mieszkańców, a pozostałe elementy, tj. zbiorniki rozsączające, miejsca parkingowe, ławki, kosze na śmieci, donice, stojaki na rowery, oświetlenie terenu, zieleń, ogrodzenie, śmietniki, plac zabaw zwiększają użyteczność Budynku i komfort mieszkańców. Z punktu widzenia Kontrahenta nabycie samej Infrastruktury nie wiąże się z żadnym niezależnym celem ekonomicznym, bowiem dostawa Infrastruktury pełni jedynie rolę pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, którym jest dostawa Budynku.

Zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), nie będą wydane na moment zamknięcia transakcji sprzedaży. Wynika to ze specyfiki transakcji i ustaleń biznesowych z nabywcą. Trzeba podkreślić, iż warunki techniczne lokali pozwalają na uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych i nabywca będzie mógł o nie wystąpić jeżeli będzie chciał np. sprzedać w przyszłości poszczególne lokale.

Na moment zawarcia notarialnej umowy sprzedaży, w wykonaniu umowy przedwstępnej, lokale mieszkalne i użytkowe wybudowane w Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności, ponieważ nie zostaną dla nich założone odrębne księgi wieczyste. Inaczej rzecz ujmując Przedmiotem Sprzedaży będzie cała nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, a nie poszczególne lokale mieszkalne i usługowe wybudowane w tym Budynku.

Budynek i przynależna do niego Infrastruktura znajdują się na tej samej działce wieczystoksięgowej, na której znajduje się Budynek. Przeniesienie własności Gruntu, Budynku, Infrastruktury i Dokumentacji odbędzie się na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego, zaś Budynek, Infrastruktura oraz Grunt będą w momencie sprzedaży objęte jedną księgą wieczystą. Na obecnym etapie realizacji inwestycji nie ma jeszcze wyodrębnionej księgi wieczystej dla budynku (budynek jeszcze nie powstał).

Infrastruktura nie znajduje się na odrębnej działce wieczystoksięgowej, niż Budynek. W wyjątkowych przypadkach możliwe są sytuacje, że jakieś elementy, np. droga dojazdowa, znajdują się na oddzielnej działce wieczystoksięgowej. Powyższa sytuacja nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku, gdyż w takich przypadkach (…) opodatkowuje ten element (taki jak np. drogę dojazdową), według właściwej dla niego stawki podatku VAT.

Reasumując, niniejszy Wniosek dotyczy sytuacji, kiedy Budynek i przynależna do niego Infrastruktura znajdują się na tej samej działce wieczystoksięgowej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że części Budynku określone jako klatki nie są oddzielone między sobą ścianą przeciwpożarową od fundamentu aż po dach budynku, klatki nie stanowią odrębnych stref pożarowych.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że istnieje możliwość przejścia pomiędzy klatkami Budynku, co prawda nie w części nadziemnej, ale w części podziemnej garażowej (która jest wspólna dla wszystkich Budynków z realizowanej inwestycji, w tym dla budynku będącego przedmiotem niniejszego wniosku o WIS.).

Każda z części Budynku (klatka) posiada własne wejście i nie jest wyposażona we własne instalacje. Instalacje są wspólne dla całego Budynku, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie można tutaj mówić o oddzielnym wykorzystywaniu poszczególnych części Budynku (tu np. klatek schodowych), gdyż przykładowo pomieszczenia techniczne są wspólne dla całego Budynku. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że Przedmiotem Sprzedaży opisywanym we wniosku o WIS jest Budynek wraz z Gruntem, Infrastrukturą i Dokumentacją, nie zaś poszczególne lokale, czy też klatki tego Budynku.

Planowana transakcja nie jest dokonywana w ramach umowy na roboty budowlane. Wnioskodawca dokona bowiem sprzedaży już wybudowanego Budynku po uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie, przy czym lokale znajdujące się w tym Budynku na dzień sprzedaży będą w standardzie deweloperskim.

Przewidywane wynagrodzenie wynikające z Umowy przedwstępnej określone jest całościowo za sprzedaż Przedmiotu Sprzedaży, jednakże strony zobowiązały się, iż w umowie przeniesienia dokonają wyceny poszczególnych przenoszonych aktywów stanowiących Przedmiot Sprzedaży, tj. dla potrzeb amortyzacji cena za prawo własności zabudowanego Gruntu zostanie podzielona na wartość Gruntu i wartość Budynku i Infrastruktury oraz wartość Dokumentacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwą stawką dla dostawy kompleksowej Budynku wraz z przynależną do niego Infrastrukturą, Gruntem, na którym jest położony, objętych tymi samymi księgami wieczystymi oraz Dokumentacją projektową jest stawka VAT 8%.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy dokonywana jest dostawa budynku, budowli lub ich części oraz gruntu, z którym te obiekty są trwale związane. Oznacza to, że grunt przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku, budowli lub ich części i zostaje opodatkowany na takich samych zasadach. Z perspektywy VAT grunt dzieli zatem los usytuowanych na nim budynków lub budowli.

Przekładając treść powyższych przepisów na opis stanu faktycznego we Wniosku należy stwierdzić, że Grunt, będący Przedmiotem Sprzedaży powinien być opodatkowany na tych samych zasadach, co Budynek i Infrastruktura, które są na nim posadowione.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, definiującym pojęcie budownictwa społecznego, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

\- obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

\- lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także

\- obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych)

\- z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, który wprowadza limity powierzchniowe.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

\- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

\- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o VAT poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Budynek, będący przedmiotem Wniosku jest zaklasyfikowany do działu PKOB 11, ale ponad 99% powierzchni będą stanowić lokale mieszkalne. Na moment sprzedaży Budynek nie będzie posiadał wydzielonych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Podsumowując, warunkiem zastosowania stawki 8% do Przedmiotu Sprzedaży jest zatem spełnienie dwóch przesłanek:

\- po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy Budynku;

\- po drugie, Budynek, będący przedmiotem dostawy, musi być zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Oba te warunki znajdują zastosowanie do transakcji objętej Wnioskiem. Spółka sprzedaje bowiem Budynek sklasyfikowany w dziale 11 PKOB, którego przeważającą część stanowią lokale mieszkalne. Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych wybudowanych w Budynku nie będzie przekraczała 150 m.kw.

Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy zbadać, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie (tak. m.in. w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, sygn. C-41/04 i w wyrokach tam przywołanych).

Z uwagi na powyższe, celem określenia, czy dostawa Infrastruktury, posadowionej na tym samym Gruncie, co Budynek oraz związanej z tym Budynkiem Dokumentacji, będzie podlegała takiej samej stawce VAT jak dostawa Budynku (stawce 8% VAT dla budownictwa mieszkaniowego), należy ustalić, czy świadczenia te stanowią dostawę kompleksową.

Bowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, w przypadku świadczeń złożonych, całe świadczenie podlega takim regulacjom dot. opodatkowania VAT (w tym również w zakresie właściwej stawki VAT), jakie znajdują zastosowanie w przypadku świadczenia głównego. W konsekwencji, opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Choć generalna zasada, wynikająca z orzecznictwa TSUE stanowi, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne, to w pewnych okolicznościach Trybunał potwierdza, że odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Taka sytuacja występuje, kiedy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. W tym przypadku nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

Podczas analizy, czy świadczenie jest świadczeniem kompleksowym należy zbadać całokształt transakcji, w tym m.in.:

a) czy poszczególne elementy świadczenia stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym;

b) czy rozdzielenie tych świadczeń nie spowoduje, że zmieni się ich charakter, czy wartość z punktu widzenia nabywcy;

c) czy poszczególne elementy świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie od siebie.

Pod względem ekonomicznym i gospodarczym dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa Przedmiotu Sprzedaży stanowi jedną całość. Dochodzi bowiem do dostawy kompleksowej Gruntu wraz z Budynkiem zgodnie ze standardami, wynikającymi z zawartej z Kontrahentem Umowy, które określają charakter Infrastruktury oraz zakres Dokumentacji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, to wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takim przypadku podział transakcji na części składowe i opodatkowanie podatkiem od towarów i usług każdej z tych części składowych odrębnie, byłby podziałem sztucznym.

Podobnie Dokumentacja jest elementem uzupełniającym zarówno Budynek jak i Infrastrukturę. Jej funkcjonalny związek odpowiednio z Budynkiem, jak i Infrastrukturą jest nawet bardziej ścisły, niż samego Budynku z Infrastrukturą gdyż niewątpliwie nie ma ona samodzielnej wartości tylko umożliwia Kontrahentowi lepsze skorzystanie z Budynku i Infrastruktury, która jest w niej opracowana. Przede wszystkim jednak Dokumentacja umożliwia powstanie i wykorzystanie konkretnych obiektów zgodnie z obowiązującym prawem. Nabycie Dokumentacji ma ekonomiczny sens tylko w przypadku łącznego nabycia Dokumentacji i Budynku (tj. Dokumentacja ma wartość gospodarczą tylko dla właściciela Budynku - może ona posłużyć jedynie konkretnemu Budynkowi i konkretnej infrastrukturze, które są w niej opracowane).

Z punktu widzenia Kontrahenta nabycie samej Dokumentacji nie wiąże się z żadnym niezależnym celem ekonomicznym, bowiem dostawa Dokumentacji pełni jedynie rolę pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, którym jest dostawa Budynku. Jednocześnie nabycie Dokumentacji ma ekonomiczny sens tylko w przypadku łącznego nabycia Budynku i Dokumentacji (tj. Dokumentacja ma wartość gospodarczą tylko dla właściciela Budynku). Z perspektywy Kontrahenta nabycie samej Dokumentacji jest bezcelowe. Dokumentacja budynków wielorodzinnych jest na tyle zindywidualizowana i dopasowana do uwarunkowań samych działek Gruntu, możliwości technicznych i prawnych lokalizacji oraz koncepcji dewelopera, że, praktycznie, nie stanowi wartości dla żadnego innego podmiotu poza nabywcą konkretnego Budynku a jej ewentualne dopasowanie do innej działki byłoby zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie (koszt niezbędnych zmian mógłby przewyższyć wartość samej dokumentacji). Istotne jest również wskazanie, że odrębna sprzedaż na rzecz innego podmiotu, niektórych z elementów zdefiniowanych w umowie w zakresie dokumentacji, choć jest hipotetycznie możliwa z prawnego punktu widzenia, to w praktyce gospodarczej pozbawiona jest sensu i nie występuje samodzielnie w obrocie gospodarczym np. zaświadczenia o przekształceniu, kopia dziennika robót itp.

W kontekście spełnianej funkcji, Dokumentację można porównać z instrukcją obsługi i specyfikacji technicznej urządzenia mechanicznego, które są zwykle dodawane do bardziej skomplikowanych urządzeń, a co do których nie ma żadnej wątpliwości, iż uzupełniają świadczenie główne jakim jest, np. dostawa pralki automatycznej. Wnioskodawca zgodnie z treścią zawartej z Kontrahentem Umowy realizuje dostawę Budynku, zakwalifikowanego w PKOB 11, posiadającego w przeważającej części lokale mieszkalne. Z Umowy z Kontrahentem wynika bowiem, że Przedmiotem Sprzedaży jest Grunt łącznie z Budynkiem, Infrastrukturą i Dokumentacją i taki jest także ekonomiczny charakter tej transakcji.

Ponadto istotna jest intencja Kontrahenta, który zainteresowany jest nabyciem łącznie Budynku, Dokumentacji wraz z niezbędną do jego funkcjonowania Infrastrukturą, a z jego perspektywy nabycie samej Infrastruktury towarzyszącej lub samej Dokumentacji, jest bezcelowe. Kontrahent jest bowiem zainteresowany nabyciem gotowego Budynku wraz z Dokumentacją pozwalającą na pełne i lepsze wykorzystanie Budynku oraz jego „otoczeniem”, obejmującym całą Infrastrukturę towarzyszącą. Z punktu widzenia Kontrahenta nabycie samej Dokumentacji, czy Infrastruktury nie wiąże się z żadnym niezależnym celem ekonomicznym, bowiem dostawa Infrastruktury pełni jedynie rolę pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, którym jest dostawa Budynku. Jednocześnie nabycie Infrastruktury i/lub Dokumentacji ma ekonomiczny sens tylko w przypadku łącznego nabycia Budynku i Infrastruktury i/lub Dokumentacji i Budynku (tj. Infrastruktura i Dokumentacja mają wartość gospodarczą tylko dla właściciela Budynku). W ramach przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać, że z punktu widzenia Kontrahenta wyodrębnianie z budynku takich elementów Infrastruktury, jak przykładowo przyłącza, jest zupełnie niezrozumiałe i pozbawione sensu gospodarczego, a jednocześnie sprzedaż takiego odrębnego elementu Infrastruktury do podmiotu trzeciego, z perspektywy gospodarczej jest niemożliwa. Podobnie sprzedaż Dokumentacji do podmiotu trzeciego nie miałaby sensu ekonomicznego (choć jest technicznie możliwa), gdyż może ona posłużyć jedynie konkretnemu budynkowi i konkretnej infrastrukturze, które są w niej opracowane a ewentualny koszt dostosowania dokumentacji do innej inwestycji mógłby przewyższać jej wartość lub nawet mógłby być niemożliwy.

Dodatkowo, nie ma możliwości dostawy Budynku bez Infrastruktury, gdyż w zależności od charakteru tej Infrastruktury, taka dostawa Budynku bez Infrastruktury na gruncie cywilnoprawnym stanowiłaby wadę fizyczną, bądź wadę prawną (np. brak drogi dojazdowej zapewniającej dostęp do drogi publicznej).

Każdy z wymienionych elementów Infrastruktury towarzyszącej jest nierozerwalnie związany z Budynkiem będącym przedmiotem wniosku o WIS. Ponadto każdy z wymienionych elementów Infrastruktury nie stanowi samodzielnego bytu, nie może być osobno przedmiotem obrotu i zapewnia możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nabywca nabywa wszystkie elementy Przedmiotu Sprzedaży, w tym wszystkie elementy Infrastruktury i nie ma możliwości rezygnacji z któregoś z elementów. Z kolei Wnioskodawca ma obowiązek przekazać nabywcy (Kontrahentowi) wszystkie elementy Infrastruktury będące Przedmiotem Sprzedaży. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie elementy Przedmiotu Sprzedaży są nierozerwalnie związane z Budynkiem będącym przedmiotem wniosku o WIS. Wnioskodawca dokonuje, zgodnie z Umową, dostawy Budynku według określonego standardu oraz specyfikacji, wyposażonego we wszelkie instalacje i przyłączenia umożliwiające korzystanie z tych instalacji, a także w drogę wewnętrzną. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że nie jest możliwe wyodrębnianie poszczególnych elementów budynku, gdyż stanowią one część tego budynku i decydują one o możliwości korzystania z niego w sposób zgodny z przeznaczeniem.

Powyższy argument był poruszony w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyrokach C-349/96 Card Protection Plan, C-572/07 Tellmer Property, gdzie Trybunał stwierdził, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym we Wniosku stanie faktycznym, relacja poszczególnych składników dostawy Budynku pozwala na jednoznaczne zakwalifikowanie ich na gruncie orzecznictwa TSUE jako świadczenie podstawowe (dostawa Gruntu z położonym na nim Budynkiem) i świadczenia pomocnicze (dostawa Infrastruktury i Dokumentacji), tj. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego, lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Infrastruktura ma nie tylko podnieść atrakcyjność Budynku, ale przede wszystkim zapewnić jego funkcjonalność. Nie jest bowiem możliwe zgodne z przeznaczeniem korzystanie z Budynku o charakterze mieszkalnym, niewyposażonych w przyłącza mediów, czy np. wjazdy i wyjazdy. Jednocześnie, odrębne od nabycia Budynku, nabycie elementów Infrastruktury (takich jak np. podjazd do budynku, czy przyłącza mediów), nie tylko nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia, ale również nie byłoby możliwe.

W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, że „z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dostawa dokonywana przez (…) na rzecz Kontrahenta stanowi dostawę świadczenia głównego (dostawa Gruntu z położonymi na nim Budynkiem) i świadczenia pomocniczego (dostawa Infrastruktury i Dokumentacji). Samo nabycie Infrastruktury lub Dokumentacji nie przejawia żadnego waloru użytkowego dla Kontrahenta, który zainteresowany jest nabyciem jednorodnego świadczenia a nie poszczególnych jego części. Celem Kontrahenta jest zakup kompletnego i zdatnego do użytku Budynku, wybudowanego według ustalonego pomiędzy stronami standardu oraz specyfikacji, a nie poszczególnych elementów.

Jednocześnie należy wskazać, iż nabycie Budynku bez Infrastruktury nie jest możliwe i nie może stanowić odrębnej dostawy - wskazana Infrastruktura stanowi element dostawy Budynku i nie może stanowić oddzielnego przedmiotu sprzedaży. Budynek i przynależna do niego Infrastruktura zawsze znajdują się na tych samych działkach wieczystoksięgowych na których znajduje się Budynek. Budynek wraz z towarzyszącą mu Infrastrukturą objęte są tą samą księgą wieczystą. W konsekwencji, dostawa poszczególnych Budynków z inwestycji wraz z towarzyszącą im Infrastrukturą objęta jest tymi samymi księgami wieczystymi. Z uwagi na to, że Budynek i przynależna do niego Infrastruktura zawsze znajdują się na tych samych działkach wieczystoksięgowych, nie ma możliwości prawnej ich odrębnej sprzedaży.

Przeniesienie własności Gruntu, Budynku, Infrastruktury i Dokumentacji odbywa się na podstawie jednej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego i stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. Ponadto, z tytułu sprzedaży całego Przedmiotu sprzedaży należne jest jedno wynagrodzenie. W konsekwencji, rozdzielenie przedmiotu sprzedaży Budynku mieszkalnego i towarzyszącej mu Infrastruktury oraz Dokumentacji miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, skoro dokonuje on sprzedaży Gruntu z Budynkiem, Dokumentacją i Infrastrukturą, to jest on uprawniony do całości dostawy zastosować preferencyjną stawkę VAT 8%. Zarówno bowiem Grunt, jak i Infrastruktura stanowią nierozerwalną część Budynku, niemogącą być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie istnieje możliwość sprzedaży poszczególnych jej elementów różnym nabywcom, czy też temu samemu nabywcy w różnym czasie. Całość naniesień i Infrastruktury przechodzi na własność nabywcy z chwilą przeniesienia własności Gruntu bez względu na to czy są nazwane i wymienione w umowach przedwstępnych i ostatecznych. Również samo nabycie Dokumentacji odnoszącej się do konkretnego Budynku nie ma racji bytu, ani sensu ekonomicznego, bez nabycia Budynku, którego Dokumentacja ta dotyczy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych. Tak w m.in. interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2020 r., (…), która dotyczyła sprzedaży budynku mieszkalnego (zawierającego 80 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którą stanowiły m.in. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe), Dyrektor KIS stwierdził, że „dostawa budynku mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz ze wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi, znajdujących się na działce (…), powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta miała charakter jednej transakcji”. Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2020 r., (…), która dotyczyła sprzedaży osiedla składającego się z zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. W powyższej sprawie Dyrektor KIS uznał, że „z opisu sprawy wynika bowiem, że nabycie budynku mieszkalnego bez infrastruktury towarzyszącej nie jest możliwe i nie stanowi odrębnej dostawy - wskazana infrastruktura stanowi element dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a zatem wszystkie elementy stanowić będą jedną, nierozerwalną całość. Ponadto zostanie ustalona łączna cena sprzedaży dla opisanej transakcji. W konsekwencji, rozdzielenie przedmiotu sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego i infrastruktury towarzyszącej ściśle związanej z daną nieruchomością miałoby charakter sztuczny”.

Wnioskodawca jednocześnie pragnie podkreślić, że na moment sprzedaży lokale mieszkalne i użytkowe nie będą jeszcze wydzielone. Niemniej jednak, w przypadku, gdyby były one wydzielone, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że dostawa lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku jest opodatkowana jedną stawką VAT. Tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r., (…) Dyrektor KIS stwierdził, że „dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze towarzyszącej wskazanej w opisie sprawy, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, odbywa się bowiem na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej”. Podobne stanowisko znalazło się również w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2019 r. (…).

W analizowanym stanie faktycznym, będącym przedmiotem Wniosku, transakcja również odbywa się na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i podobnie jak w przypadkach opisanych powyżej, stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie brak jest podstaw, żeby różnicować sytuację prawną podatnika, sprzedającego lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, udziale w gruncie wraz z infrastrukturą towarzyszącą, od sytuacji prawnej podatnika, sprzedającego cały budynek (z niewydzielonymi jeszcze lokalami mieszalnymi i użytkowymi) z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą.

Wnioskodawcy znane są stanowiska, że obniżona stawka podatku nie obejmuje elementów towarzyszącej infrastruktury budowlanej znajdującej się poza bryłą budynku. Jednakże ta kwalifikacja odnosi się do usługi budowlanej, którą można podzielić na usługę dotyczącą wzniesienia budynku jak i usługę dotyczącą wybudowania infrastruktury. Te świadczenia mogą być nabywane odrębnie, gdyż inwestor może zlecić jednemu kontrahentowi usługę budowlaną wzniesienia budynków natomiast drugiemu usługę wybudowania dróg wewnętrznych i parkingów.

Natomiast ta kwalifikacja nie jest uzasadniona w przypadku dostawy towarów, którym jest Budynek z Gruntem wraz z Infrastrukturą. W tej sytuacji nie jest bowiem możliwe podzielenie świadczenia na odrębne części, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z jedną nierozerwalną dostawą. Innymi słowy nie jest możliwe dostarczenie samej Infrastruktury wraz z fragmentem gruntu przez innego dostawcę niż Wnioskodawca jak również nie byłoby możliwe sprzedanie takiej Infrastruktury innemu nabywcy w oderwaniu od sprzedaży budynku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie WIS, Wnioskodawca pragnie przywołać Wiążącą Informację Stawkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2022 r. (…) wydaną dla Wnioskodawcy (w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego), w której organ potwierdza możliwość zastosowania 8% stawki VAT dla dostawy, której elementami składowymi są grunt wraz z budynkiem i infrastrukturą oraz Wiążącą Informację Stawkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2023 r. (…) wydaną dla Wnioskodawcy (w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego), w której organ potwierdza możliwość zastosowania 8% stawki VAT dla dostawy, której elementami składowymi są grunt wraz z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym zlokalizowany (…) oraz przynależną infrastrukturą i dokumentacją, które objęte będą jedną księgą wieczystą.

Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie zastosowania 8% stawki VAT do dostawy Przedmiotu sprzedaży objętego niniejszym Wnioskiem o WIS Wnioskodawca przywołuje wiążącą informację stawkową z dnia 10 marca 2023 r. (…) w zbliżonym do przedstawionego w niniejszym Wniosku o WIS stanie faktycznym, w której organ uznał, że do dostawy budynku mieszkalnego z przynależną do niego infrastruktura towarzyszącą (w tym placem zabaw składającym się z mostku trapezowego, zjeżdżalni i bujaka) i dokumentacją znajdzie zastosowanie 8% stawka VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Przedmiot Sprzedaży należy opodatkować jednolitą stawką VAT 8%.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2024 r. o sygn. (…) tut. Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 stycznia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)**

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, że _każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że dostawa gruntu (…) oraz dostawa (…) budynku położonego na tej działce są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy z kolei uznać infrastrukturę zlokalizowaną na tym samym gruncie oraz dokumentację projektową. Każdy z elementów infrastruktury związany jest funkcjonalnie z budynkiem i jest niezbędny do spełnienia funkcji mieszkalnej. Nabywca zainteresowany jest nabyciem łącznie budynku, dokumentacji wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą. Przeniesienie własności Gruntu, Budynku, Infrastruktury i Dokumentacji odbywa się na podstawie jednej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego i stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. Chodniki, drogi, wjazdy i wyjazdy zapewniają możliwość dotarcia do Budynku przez jego przyszłych mieszkańców, a pozostałe elementy, tj. zbiorniki rozsączające, miejsca parkingowe, ławki, kosze na śmieci, donice, stojaki na rowery, oświetlenie terenu, zieleń, ogrodzenie, śmietniki, plac zabaw, zwiększają użyteczność Budynku i komfort mieszkańców. Z punktu widzenia Kontrahenta nabycie samej Infrastruktury nie wiąże się z żadnym niezależnym celem ekonomicznym, bowiem dostawa Infrastruktury pełni jedynie rolę pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, którym jest dostawa Budynku. Również samo nabycie Dokumentacji odnoszącej się do konkretnego Budynku nie ma racji bytu, ani sensu ekonomicznego, bez nabycia Budynku, którego Dokumentacja ta dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – budynku (…), znajdującego się na działce (…) (jako element główny) wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą i dokumentacją projektową - związane funkcjonalnie z budynkiem (jako elementy pomocnicze). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych, opisanych w części I pkt 4 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje). Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Z kolei, stosownie do wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych, wynikających z części I pkt. 5 załącznika do rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). (…)

W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Pkt 2 w części I załącznika do rozporządzenia przedstawia pojęcia podstawowe. I tak budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. (…) Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. W dalszej części wskazano, że budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z analizy dokumentacji przesłanej przez Wnioskodawcę wynika, że w przedmiotowej sprawie, całkowita powierzchnia użytkowa budynku (…) wynosi (…), a 64,95% jej powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: _BUDYNKI_

Ponadto Dział 11 obejmuje: _BUDYNKI MIESZKALNE_

Z kolei grupa 112 obejmuje: _Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe_

Natomiast klasa 1122 _Budynki o trzech i więcej mieszkaniach_ obejmuje:

_Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach._

Klasa nie obejmuje:

_\- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130),_

_\- Hoteli (1211),_

_\- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212_).

W związku z powyższym, w oparciu o przedstawiony opis oraz pozwolenie na budowę, budynek (…), który zostanie zlokalizowany na działce (…) wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą i dokumentacją projektową, objęty księgą wieczystą o numerze (…), w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie dla celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 − w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny (…) wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą i dokumentacją projektową, który będzie zlokalizowany na działce (…), klasyfikowany jest do działu 11 PKOB oraz jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że w/w stawka podatku VAT określona została wyłącznie w związku z dostawą budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą i dokumentacją projektową. Niniejsza decyzja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku VAT dla usługi kompleksowego wybudowania przedmiotowego budynku.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).