Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.598.2023.5.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-10
Teza: W zakresie obowiązków płatnika z tytułu udostępniania kierowcom miejsc noclegowych w trakcie oczekiwania na podjęcie zatrudnienia i w trakcie trwania umowy o świadczenie usług.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; kierowca; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie braku powstania przychodu u kierowców z tytułu udostępnienia nieodpłatnie miejsc noclegowych oraz braku obowiązków płatnika z tytułu zapewnienia miejsc noclegowych kierowcom zatrudnionym na podstawie umów o świadczenie usług;
*   prawidłowe - w zakresie braku obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od przychodu powstałego u kierowców oczekujących na zatrudnienie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu udostępniania kierowcom miejsc noclegowych w trakcie oczekiwania na uzyskanie zezwoleń niezbędnych do świadczenia usług oraz w trakcie trwania umowy o świadczenie usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 22 sierpnia 2023 r. (wpływ 28 sierpnia 2023 r.) oraz z 2 października 2023 r. (wpływ 4 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Państwo” lub „Spółka”). Są Państwo polskim rezydentem podatkowym i podlegają Państwo opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów.

Przeważającym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest PK.D 49.41.Z - transport drogowy towarów.

Świadczą Państwo swe usługi zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opierając się na przepisach Kodeksu cywilnego, zawierają Państwo i będą w przyszłości zawierać z osobami fizycznymi, będącymi obcokrajowcami, najczęściej obywatelami Ukrainy, Gruzji i Kirgistanu (dalej jako: „cudzoziemcy” lub „kierowcy”), umowy cywilnoprawne (dalej jako: „umowa o świadczenie usług kierowcy” lub „umowa”).

W związku z zawarciem umowy część kierowców może uzyskać status polskich rezydentów podatkowych. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, jeśli kierowcy Ci będą przebywać na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni w trakcie roku lub jeśli Polska stanie się ich centrum interesów życiowych i gospodarczych.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy dany kierowca będzie przebywał na terytorium Polski przez okres krótszy niż 183 dni w trakcie roku i nie dojdzie do przeniesienia jego interesów życiowych do Polski osoba ta nie będzie posiadać statusu polskiego rezydenta podatkowego.

Pragną Państwo przy tym wskazać, że okres przebywania danego pracownika na terytorium Polski będzie uzależniony w głównej mierze od Państwa „zapotrzebowania". Osoby te nie posiadają zameldowania na terytorium Polski.

W związku z tym, że przyszli kierowcy nie są obywatelami państwa należącego do Unii Europejskiej lub do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zobowiązani są m.in. do posiadania zezwolenia na pracę.

Na podstawie art. 88a Ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy: zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi.

W postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi (w niniejszym stanie faktycznym Państwo). Ponadto, dokument ten musi być uzyskany przed zatrudnieniem cudzoziemca.

Zezwolenia te wskazują przede wszystkim podmiot, na rzecz którego wykonywana będzie praca, rodzaj wykonywanej pracy, rodzaj umowy w oparciu o którą cudzoziemiec będzie wykonywać pracę oraz okres na jaki zezwolenie to jest wydane.

Wskazują Państwo przy tym, iż nie jest możliwe, aby w oparciu o treść tego zezwolenia, cudzoziemiec wykonywał pracę na rzecz innego podmiotu. Dysponują Państwo zezwoleniami na wykonywanie pracy cudzoziemców, z którymi zamierzają Państwo zawrzeć umowy o świadczenie usług kierowcy.

Zatrudnianie kierowców spoza Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego wiąże się także z koniecznością dopełnienia szeregu innych formalności, które nie występują przy zatrudnieniu Polaka czy innego obywatela unijnego kraju. Zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, cudzoziemcy z takich państw do świadczenia usług kierowcy zobowiązani są posiadać szczególne świadectwa i dokumenty m. in. świadectwo kierowcy, świadectwo kwalifikacji zawodowej, badania potwierdzające zdolność wykonywania zawodu kierowcy, szkolenie BHP, etc. Czas oczekiwania na dokonanie niezbędnych formalności wynosi kilka tygodni.

Czynności te mogą zostać wykonane dopiero po uzyskaniu przez Państwa zezwolenia na pracę cudzoziemca i wymagają fizycznej obecności kierowców. Dochodzi zatem do sytuacji, w której kierowcy mający świadczyć usługi konkretnie na Państwa rzecz przebywają na terytorium Rzeczypospolitej w związku z uzyskanym zezwoleniem na pracę, jednakże nie mogą oni zawrzeć umowy ani świadczyć usług transportowych na jego rzecz z uwagi na brak wymaganych przez prawo zaświadczeń i dokumentów. Należy przy tym podkreślić, że kierowcy bezpośrednio po przyjeździe do Polski wraz z Państwem podejmują aktywne działania zmierzające do jak najszybszego wypełnienia wszelkich formalności i rozpoczęcia współpracy. Nie ulega także wątpliwościom, że po uzyskaniu koniecznych świadectw i dokumentów, zawrą Państwo z kierowcami umowę o świadczenie usług kierowcy - co wynika wprost z treści zezwolenia na pracę.

Jednocześnie, wskazują Państwo, że pobyt cudzoziemców na terytorium Polski w tym okresie jest ściśle związany z zamiarem świadczenia usług na Państwa rzecz, a uzyskanie przez cudzoziemców koniecznych świadectw i dokumentów elementem do tego niezbędnym.

Na czas oczekiwania kierowców na uzyskanie wymaganych zezwoleń - niezbędnych do świadczenia usług na Państwa rzecz zapewniają Państwo kierowcom miejsca noclegowe w pobliżu Państwa siedziby. Część kierowców świadczyła już pracę na terytorium Polski na rzecz innych przedsiębiorców. Jednakże zdarzają się również sytuacje, w których cudzoziemiec mający świadczyć usługi kierowcy na Państwa rzecz, nigdy wcześniej nie przebywał na terytorium Polski bądź nawet Unii Europejskiej.

W ramach zawieranych umów, w przeważającej części usługi będą świadczone przez kierowców poza granicami Polski. Zdarzają się jednak sytuacje, w których usługi te są świadczone na terytorium kraju. Wykonywane przez kierowców na podstawie umów usługi nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Pojazdy ciężarowe przy użyciu których kierowcy świadczyć będą usługi na Państwa rzecz są przedmiotem umów leasingu zawieranych pomiędzy Państwem a leasingodawcą. Z uwagi na eksploatację pojazdów ciężarowych przez kierowców, pojazdy te wymagają okresowych serwisów, napraw oraz przeglądów, a za czynności w tym zakresie odpowiedzialność ponoszą Państwo. Czynności, o których mowa powyżej dokonywane są najczęściej w Państwa siedzibie. W trakcie ich realizacji udostępniają Państwo miejsca noclegowe kierowcom, których pojazdy są serwisowane, naprawiane oraz przeglądane. Udostępniają Państwo także miejsca noclegowe kierowcom w okresie ich oczekiwania na kolejne zlecenie od Państwa oraz w czasie ustawowo określonych przerw w pracy.

W tym miejscu wskazują Państwo, że korzystanie z miejsc noclegowych w okresie związanym z czynnościami opisanymi powyżej nie jest zależne od własnej woli kierowców, a bezpośrednią przyczyną konieczności skorzystania z nich są Państwa obowiązki związane z zapewnieniem właściwego stanu technicznego pojazdów, przy pomocy których kierowcy świadczą usługi na Państwa rzecz.

Zarówno w trakcie oczekiwania kierowców na uzyskanie koniecznych zaświadczeń i dokumentów, jak również w innych sytuacjach opisanych w niniejszym wniosku, miejsca noclegowe w budynkach mieszkalnych lub lokalach będą udostępniane kierowcom przez Państwa nieodpłatnie. Służyć one będą celom zbiorowego zakwaterowania kierowców w trakcie ich pobytu w Polsce, z przyczyn wskazanych powyżej.

Lokale służące noclegom będą organizowane przez Państwa, a kierowcy nie będą mieli wpływu na zarządzanie i rozporządzanie nimi. Miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega ograniczeniom. Będą one wykorzystywane przez kierowców tylko w związku z oczekiwaniem na uzyskanie przez kierowców koniecznych zaświadczeń i dokumentów oraz w związku z późniejszym świadczeniem na Państwa rzecz usług wynikających z zawieranych przez kierowców umów. Dodatkowo, jedynie kierowcy będą mogli korzystać z udostępnionych przez Państwa miejsc noclegowych, zaś niedopuszczalnym jest korzystanie z miejsc noclegowych przez osoby trzecie (np. przez rodziny kierowców).

Zgodnie z przyjętym modelem działalności, nie zamierzają Państwo zobowiązywać kierowców do partycypacji w kosztach organizowanych przez Państwa noclegów w trakcie ich przebywania na terytorium Polski. Długość pobytu konkretnego kierowcy w organizowanym przez Państwa miejscu noclegowymi jest determinowana wyłącznie okolicznością związaną z oczekiwaniem na uzyskanie koniecznych zezwoleń i dokumentów oraz z ustawowa określonymi przerwami w pracy, oczekiwaniem na kolejne zlecenie od Państwa oraz z długością trwania dokonywanych przez Państwa przeglądów, serwisów i napraw pojazdów ciężarowych. Po zakończeniu okresów wskazanych powyżej jak i również po zakończeniu świadczenia usług na Państwa rzecz, kierowca nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania zapewnionego przez Państwa.

Będą Państwo zawierać z właścicielami nieruchomości (lokali i domów jednorodzinnych) umowy najmu. Wynajmujący będzie wystawiał na rzecz kierowców faktury VAT lub noty księgowe (w zależności od tego czy wynajmujący jest czy też nie jest czynnym podatnikiem VAT). Budynki i lokale będą następnie udostępniane kierowcom. Wynajmujący wystawiają na Państwa rzecz faktury VAT.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, że obywatele polscy nie są zainteresowani pracą dla Państwa, bez ponoszenia przez Państwa wydatków związanych z zapewnieniem miejsc noclegowych przed zawarciem umów o świadczenie usług jak i w okresie późniejszym, nie byliby Państwo w stanie zapewnić personelu koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją byłby brak możliwości uzyskiwania przez Państwa przychodów z prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, a ostatecznie utrata kontraktów skutkująca ryzykiem utraty źródła Państwa przychodów.

Jak już wskazano powyżej, ponoszenie przez Państwa wydatków związanych z zapewnieniem miejsc noclegowych dla kierowców jest warunkiem koniecznym do zaangażowania kierowców do świadczenia usług na Państwa rzecz. Kierowcy nie są zameldowani w Polsce, nie posiadają także na terytorium kraju (jak i w pobliżu Państwa siedziby) stałego miejsca zamieszkania.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
-----------------------------------------------------------

Opisane we wniosku wydatki są i będą wydatkami definitywnymi - osoby korzystające z noclegów zapewnionych przez Państwa nie są zobowiązane do zwrotu jakichkolwiek kosztów z tego tytułu na Państwa rzecz.

Koszty noclegów w obiektach hotelowych dokumentowane są fakturami wystawionymi na Państwa. Koszty zakwaterowania w najmowanych mieszkaniach lub domach dokumentowane są na podstawie zawartych umów najmu.

Aktualnie zapewniają Państwo cudzoziemcom miejsca noclegowe lub pokrywają Państwo koszty noclegów w oparciu o ustną umowę zawartą pomiędzy stronami. W treści pisemnych umów zleceń brak jest takiego rodzaju zapisów. Od 1 stycznia 2024 r. zamierzają Państwo jednak wprowadzić takie postanowienia pisemnie: zarówno do zawartych już umów, jak i do umów, które będą zawierane przez Państwa w przyszłości.

Przy zawieraniu umów zleceniobiorcy nie przedstawiają Państwu certyfikatów rezydencji potwierdzających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Certyfikat taki jest przedstawiany przez zleceniobiorcę po jego uzyskaniu w Polsce. Aktualnie posiada go około 60% cudzoziemców, z którymi zawarli Państwo umowy.

W znakomitej większości (około 90%) stałe miejsce zamieszkania kierowców, z którymi zawierają Państwo umowy zlecenia znajduje się poza terytorium Polski, tj. na Ukrainie, w Gruzji, w Kirgistanie, na Białorusi, w Turcji oraz w Uzbekistanie.

Z uwagi na fakt, że większość kierowców przyjechała i osiedliła się w Polsce wraz z rodzinami, to posiadają oni tu stałą placówkę - w rozumieniu miejsca zamieszkania. Jeżeli kierowcy nie posiadają takiej placówki, to korzystają z nieruchomości udostępnianych im przez Państwa. Adresy tych nieruchomości są wskazywane w zawieranych z Państwem umowach, podczas procedury uzyskiwania przez tych kierowców numerów PESEL, zaświadczeń A1, jak i również w innych potrzebnych dokumentach.

Kierowcy, którzy oczekują na uzyskanie dokumentów i zezwoleń uprawniających do świadczenia usług na Państwa rzecz mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, Gruzji, Kirgistanu, Białorusi, Turcji oraz Uzbekistanu.

Kierowcy, którym udostępniają Państwo miejsca noclegowe w trakcie trwania umowy o świadczenie usług - dla celów podatkowych - mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Mając na uwadze fakt, iż usługi wykonywane są przez kierowców w miejscu wskazanym przez Państwa i nie jest to zawsze to samo miejsce, kierowcy nie posiadają w Polsce jednego wyznaczonego miejsca, którym mogą stale dysponować (poza miejscem noclegu), a zatem uznać należy, że nie posiadają w Polsce stałej placówki do wykonywania usług.

Nie wszyscy kierowcy, z którymi zostały podpisane umowy przebywają w Polsce w celu wykonywania usług przez 183 dni lub więcej w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie, jednakże mając na uwadze okres, na jaki zawierane są umowy (czas nieokreślony) założyć można, że w trakcie ich trwania okres przebywania przekroczy 183 dni.

Nie wszyscy kierowcy pochodzący z Uzbekistanu, z którymi zostały podpisane umowy przebywają w Polsce przez okres lub okresy wynoszące ponad 120 dni w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym, jednakże mając na uwadze okres, na jaki zawierane są umowy (czas nieokreślony) założyć można, że w trakcie ich trwania okres przebywania kierowców przekroczy 120 dni.

### Pytania

1\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, ponoszone przez Państwa koszty związane z zapewnieniem miejsc noclegowych cudzoziemcom, w trakcie oczekiwania na uzyskanie niezbędnych dokumentów i zezwoleń uprawniających do świadczenia usług transportowych na Państwa rzecz stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, ponoszone przez Państwa zgodnie z umową o świadczenie usług kierowcy koszty związane z zapewnieniem miejsc noclegowych kierowcom w trakcie ustawowo określonych przerw w pracy, oczekiwania na kolejne zlecenie od Państwa oraz w czasie dokonywania przeglądów, serwisów i napraw pojazdów ciężarowych, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

3\. Czy zapewnienie cudzoziemcom miejsc noclegowych w trakcie oczekiwania na uzyskanie dokumentów i zezwoleń uprawniających do świadczenia usług transportowych na Państwa rzecz powoduje po Państwa stronie obowiązek działania w charakterze płatnika w zakresie poboru podatku dochodowego?

4\. Czy udostępniając kierowcom nieodpłatnie miejsca noclegowe w trakcie trwania umowy o świadczenie usług kierowcy powinni Państwo wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3 i 4 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytania nr 1 i 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 3.

Państwa zdaniem, zapewnienie cudzoziemcom miejsc noclegowych w trakcie oczekiwania na uzyskanie dokumentów i zezwoleń uprawniających do wykonywania usług transportowych na Państwa rzecz nie powoduje po Państwa stronie obowiązku działania w charakterze płatnika w zakresie poboru podatku dochodowego od zapewnianego cudzoziemcom świadczenia, bowiem świadczenie to nie stanowi dla cudzoziemców przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, poza źródłami wskazanymi w tym przepisie, opodatkowaniu podlegają także przychody z innych źródeł.

W art. 20 ust. 1 ustawodawca precyzuje natomiast, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (\`(...)\`), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14. dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6.9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c. określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z treści art. 11 ust.2a wynika natomiast, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu:

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w' razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw' tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazuje się w doktrynie i w orzecznictwie, istotą przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest to, że otrzymujący osiąga rzeczywistą, a nie tylko potencjalną czy spodziewaną korzyść ekonomiczną, autentyczne wzbogacenie czy zaoszczędzenie własnego majątku. Zatem ważne, decydujące wręcz jest to, by po stronie otrzymującego wystąpiła rzeczywista, a nie tylko domniemana korzyść. Co ważne, należy wskazać na konkretne i wymierne finansowo przysporzenie lub obiektywne zaoszczędzenie, ochronę przed wydatkami, które osoba taka musiałaby ponieść, lub stratami, jakie by u niej wystąpiły, gdyby nie otrzymała takiego darmowego świadczenia (R. Kowalski (w:) PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 11). W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/G1 1248/20 Sąd powołał pogląd wynikający z wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, w którym wskazano, że jedną z przesłanek do uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, jest warunek, ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.

Podkreślić należy, że dla powstania przychodu niezbędne jest to, aby osoba fizyczna uzyskała takie przysporzenie „dla siebie” oraz by było to efektem jej dobrowolnego działania, było przez nią zaakceptowane (oczywiście należy brać pod uwagę przesłanki obiektywne).

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym analizy wymaga więc ocena, czy w związku z zapewnieniem przez Państwa na rzecz cudzoziemców miejsc noclegowych w okresie niezbędnych załatwiania przez nich dokumentów i zezwoleń uprawniających do świadczenia usług transportowych na Państwa rzecz, świadczenie takie zostanie spełnione w Państwa interesie, czy w interesie cudzoziemca jako przyszłego usługobiorcy oraz czy przyniosło mu korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Rozważenia wymaga także kwestia, czy świadczenie takie uznać należy za świadczenie nieodpłatne.

W Państwa ocenie skorzystanie przez cudzoziemca ze świadczenia w postaci zapewnienia miejsca noclegowego na czas załatwiania dokumentów i zezwoleń uprawniających do świadczenia usług transportowych na jego rzecz nie będą świadczeniami spełnionymi w interesie cudzoziemca, ale w Państwa interesie oraz nie przyniosą one cudzoziemcowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.

Ponosząc wydatki na noclegi dla cudzoziemców w okresie wskazanym powyżej będą Państwo działać we własnym interesie i będą Państwo osiągać z tego tytułu korzyści m. in. w postaci tego, że pozyskają wykwalifikowaną kadrę pracowniczą ze wszystkimi niezbędnymi zaświadczeniami i dokumentami, za pośrednictwem której będą mogli Państwo wykonywać działalność gospodarczą i uzyskiwać z tego tytułu przychody.

Nie można jednocześnie stwierdzić, że pokrycie kosztów noclegu cudzoziemca w Polsce w trakcie podejmowania przez niego czynności zmierzających do zawarcia z Państwem umowy o świadczenie usług przynoszą cudzoziemcowi korzyść w postaci powiększenia aktywów ani zaoszczędzenia wydatku, ponieważ nie musiałby ponosić tych kosztów, gdyby nie zdecydował się na zawarcie umowy o świadczenie usług konkretnie na Państwa rzecz, do wykonania których konieczne jest uzyskanie dodatkowych zaświadczeń i dokumentów. Pokrywane przez Państwa wydatki związane z noclegami cudzoziemców jako przyszłych kierowców świadczących usługi na Państwa rzecz z pewnością zostały poniesione w Państwa interesie ekonomicznym, którzy jak już wskazano powyżej, z tytułu zatrudnienia tych kierowców i wykonywania przy ich pomocy działalności gospodarczej, uzyskiwać będziecie z tego tytułu przychody.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania prawne oraz stan faktyczny niniejszej sprawy, w Państwa ocenie nieodpłatne zapewnienie cudzoziemcom miejsc noclegowych w trakcie ich oczekiwania na uzyskanie dokumentów i zezwoleń uprawniających do świadczenia usług transportowych na Państwa rzecz nie będzie stanowić dla cudzoziemców przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT, w związku z czym po Państwa stronie nie powstanie obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Zauważają Państwo także, że Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.2023.10.S.JM, w której Dyrektor KIS wskazał m. in., że:

1\. Wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi ich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym, w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o PIT.

2\. Pokrywanie przez Spółkę kosztów procedur legalizacji pobytu zleceniobiorców (obcokrajowców) oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorców (obcokrajowców) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje powstania po stronie zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ad. 4.

Państwa zdaniem, nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o PIT, bowiem wartość zapewnianych kierowcom nieodpłatnie miejsc noclegowych w trakcie umowy o świadczenie usług kierowcy nie będzie dla nich stanowić przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Poniżej wskazują Państwo uzasadnienie swojego stanowiska, pomijając przy tym szczegółowe omówienie kwestii ogólnych związanych z definicją przychodów oraz ich źródeł na gruncie ustawy o PIT, bowiem kwestie te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy zawartego w punkcie 3.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazują Państwo, że w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznic od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zatem z treścią powołanych przepisów przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowa wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku.

Państwa zdaniem, za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać nieodpłatnie udostępnianych przez Państwa miejsc noclegowych dla kierowców świadczących usługi na Państwa rzecz w okresie koniecznych serwisów, napraw i przeglądów pojazdów oraz w okresie oczekiwania na kolejne zlecenie od Państwa i w czasie ustawowo określonych przerwach w pracy.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 ustawy o PIT mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)" (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku TK).

Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Na powyższy wyrok Trybunału powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17, w którym wskazał, że „powyższy wyrok TK wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o PIT i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W ocenie Sądu, skarżąca spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m. in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania, jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych” (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2387/12).

Tym samym mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, że świadczenie w postaci noclegów, pomimo że kierowcy korzystają z niego dobrowolnie, nie jest świadczeniem poniesionym w interesie poszczególnych kierowców. Korzystanie z miejsc noclegowych w okresie związanym z czynnościami opisanymi powyżej nie jest zależne od własnej woli kierowców, a bezpośrednią przyczyną skorzystania z nich są Państwa obowiązki związane z Państwa działalnością.

W Państwa ocenie brak jest podstaw do tego, aby do pokrycia kosztów związanych z noclegiem zobowiązać kierowców. Mieszkańcy okolicznych miejscowości z kolei nie są zainteresowani pracą dla Państwa. Jednocześnie wskazują Państwo, że bez ponoszenia wydatków związanych z zapewnieniem miejsc noclegowych w sytuacjach opisanych powyżej, nie byliby Państwo w stanie zapewnić personelu koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją byłby brak możliwości uzyskiwania przez Państwa przychodów z prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, a w konsekwencji utrata kontraktów skutkująca ryzykiem utraty źródła Państwa przychodów.

Jednocześnie wskazują Państwo na jeszcze jedną kwestię istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie na kwestię regulacji umów o świadczenie usług na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z treścią art. 750 tej ustawy do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Stosownie do art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego: Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosowanie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego: Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowy mi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach 111 Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt 11 AUa 1861/11).

Kierowcy świadczący usługi na Państwa rzecz pochodzą spoza Polski i swoje centra życiowe i stałe miejsca zamieszkania posiadają w znacznej odległości od miejsca świadczenia usług na Państwa rzecz. Korzystanie z miejsc noclegowych w czasie serwisów, napraw oraz przeglądów dokonywanych przez Państwa nie jest zależne od własnej woli kierowców, a bezpośrednią przyczyną skorzystania z nich są Państwa obowiązki związane z Państwa działalnością.

Państwa zdaniem, w świetle tych okoliczności nie ulega wątpliwości, że zapewnienie miejsc noclegowych w tym okresie jest wydatkiem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego świadczenia usług przez kierowców.

Z uwagi na powyższe, w Państwa ocenie, wartość zapewnianych kierowcom nieodpłatnie miejsc noclegowych w trakcie umowy o świadczenie usług kierowcy nie będzie dla nich stanowić przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym nie będą Państwo zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o PIT.

Zauważają Państwo także, że Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.2023.10.S.JM, w której Dyrektor KIS wskazał m. in., że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi ich przy chodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym, w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz stan faktyczny niniejszej sprawy, w Państwa ocenie za prawidłowe uznać należy stanowisko, zgodnie z którym:

1\. wartość zapewnianych cudzoziemcom nieodpłatnie miejsc noclegowych w trakcie oczekiwania na uzyskanie niezbędnych dokumentów i zezwoleń uprawniających do świadczenia usług transportowych na Państwa rzecz nie stanowi dla nich przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT;

2\. w opisanym powyżej stanie faktycznym wartość zapewnianych kierowcom nieodpłatnie miejsc noclegowych w trakcie umowy o świadczenie usług kierowcy nie będzie dla nich stanowić przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

**Obowiązek podatkowy**

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

**Źródła przychodów**

Jak wynika z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da

Art. 3 ust. 2d ustawy stanowi, że:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski.

Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem Konwencji/umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

2) działalność wykonywana osobiście;

9) inne źródła.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie zaś do art. 42a ust. 1cytowanej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że:

1\. zatrudniają Państwo i zamierzają zatrudniać kierowców na umowy cywilnoprawne o świadczenie usług;

2\. kierowcy mają zarówno miejsce zamieszkania w Polsce, jak i poza Polską, tj. na Ukrainie, w Gruzji, w Kirgistanie, na Białorusi, w Turcji oraz w Uzbekistanie;

3\. przy zawieraniu umów zleceniobiorcy nie przedstawiają Państwu certyfikatów rezydencji potwierdzających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych – certyfikat taki jest przedstawiany po jego uzyskaniu w Polsce;

4\. kierowcom nieposiadającym w Polsce miejsca zamieszkania udostępniają Państwo miejsca noclegowe na czas oczekiwania na uzyskanie wymaganych zezwoleń niezbędnych do świadczenia usług na Państwa rzecz.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy udostępnienie kierowcom miejsc noclegowych zarówno w trakcie oczekiwania na niezbędne zezwolenia i dokumenty, jak również w trakcie trwania umowy o świadczenie usług spowoduje po Państwa stronie obowiązek działania w charakterze płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

**Pojęcie nieodpłatnego świadczenia**

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m. in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i innych podmiotów.

**Przesłanki pozwalające uznać nieodpłatne świadczenie za przychód**

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa.

Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W uchwale z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 5 listopada 1997 r. K.22/97 OTK ZU 1997 nr 3-4 poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z 28 maja 2002 r. P 10/01 OTK ZU 2002 nr 3/A poz. 35).

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z 20 maja 2005 r. SK 9/07 OTK-A 2008 nr 4 poz. 60). Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

**Udostępnienie cudzoziemcom miejsc noclegowych w trakcie oczekiwania na uzyskanie dokumentów i zezwoleń uprawniających do świadczenia usług transportowych na Państwa rzecz**

Zgodnie cytowanym wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów mogą być inne źródła.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w wymienionym wcześniej przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić również należy, iż do nieodpłatnych świadczeń nie zalicza się świadczeń mających formę pieniężną, w tym również świadczeń w postaci refundacji kosztów.

Zatem sfinansowanie przez Państwo kosztów noclegów dla osób niezatrudnionych, tj. kandydatów do pracy na stanowisku kierowcy, stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej kwestii Państwa stanowisko należało więc uznać za **nieprawidłowe**.

**Opodatkowanie osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, Gruzji, Kirgistanu, Białorusi, Turcji oraz Uzbekistanu według umów o unikaniu podwójnego opodatkowania**

Wskazali Państwo, że osoby, z którymi dopiero zamierzają Państwo zawrzeć umowy, mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, Gruzji, Kirgistanu, Białorusi, Turcji oraz Uzbekistanu.

Zatem należy przeanalizować także zapisy stosownych umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269 ze zm.):

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Gruzją w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania podpisanej w Tbilisi dnia 7 lipca 2021 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 563):

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 20 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kirgiskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 19 listopada 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 228 poz. 2304):

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534):

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie, nie wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. (Dz. U. z dnia 7 lutego 1997 r. Nr 11 poz. 58):

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Uzbekistanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 11 stycznia 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 116 poz. 559):

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z powyższego wynika, że jeśli kierowcy - kandydaci do pracy posiadają stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą, to stosownie do zapisów ww. przepisów umów/konwencji dochody uzyskane w Polsce nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zatem na Państwu jako płatniku nie ciąży obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Są Państwo wyłącznie zobowiązani do sporządzenia i przekazania informacji PIT-11, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej kwestii Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

**Umowa o świadczenie usług**

Odnosząc się do kwestii podpisania z kierowcami umów o świadczenie usług na Państwa rzecz należy wskazać na art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), który stanowi, że:

Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

W myśl art. 734 § 1 tej ustawy:

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

W świetle art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Z faktu, że zamierzają Państwo sfinansować kierowcom świadczącym usługi na Państwa rzecz wydatki w postaci noclegów nie wynika, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenie w postaci zapewnienia noclegów dla kierowców świadczących usługi na Państwa rzecz ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy kierowca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie opłacone przez Państwa nie będzie bowiem służyło kierowcom jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło ich osobistym celom. Dzięki temu, że zapewnią im Państwo nocleg na czas świadczenia usług na Państwa rzecz - zaoszczędzi to kierowcom czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby Państwo nie zapewnili im zakwaterowania.

Wydatki związane z noclegami na rzecz kierowców nie zostaną więc poniesione w celu prawidłowego wykonania przez nich usług wynikających z umowy.

Należy zatem przeanalizować, czy z tytułu udostępnienia kierowcom miejsc noclegowych powstanie dla nich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W uzasadnieniu Państwa stanowiska dotyczącego zapewnienia kierowcom miejsc noclegowych w trakcie trwania umowy o świadczenie usług wskazali Państwo, że: „świadczenie w postaci noclegów, pomimo że kierowcy korzystają z niego dobrowolnie, nie jest świadczeniem poniesionym w interesie poszczególnych kierowców. Korzystanie z miejsc noclegowych w okresie związanym z czynnościami opisanymi powyżej nie jest zależne od własne woli kierowców, a bezpośrednią przyczyną skorzystania z nich są obowiązki Wnioskodawcy związane z jego działalnością”.

W związku z tym należy zauważyć, że stwierdzenie to nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy może oferować mu dodatkowe świadczenia w postaci np. pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy czy noclegów. W interpretacji przepisów prawa należy jednakże odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy oraz dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę, co z kolei pozwala uzyskać środki finansowe do zapewnienia egzystencji sobie i rodzinie, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie cudzoziemca.

Zatem poniesienie przez Państwa określonych opłat, w tym np. kosztów noclegu jest obiektywnie poczynione w interesie zleceniobiorcy i pozwoli mu uniknąć wydatku.

Wydatki te będą więc stanowić dla cudzoziemców przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu z tytułu udostępniania miejsc noclegowych kierowcom, z którymi podpisane macie Państwo umowy o świadczenie usług należało uznać za **nieprawidłowe**.

Wskazali Państwo, że kierowcy, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zatem w dalszej kolejności należy przeanalizować kwestię opodatkowania powstałego po ich stronie przychodu.

**Opodatkowanie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 11 ust. 2a tej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c. przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o świadczenie usług mających miejsce zamieszkania w Polsce - świadczenie w postaci nieodpłatnego noclegu stanowi przychód z nieodpłatnych, o którym mowa w art. 11 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Państwa obowiązki jako płatnika z tytułu umowy o świadczenie usług**

Konkludując powyższe - z tytułu udostępnienia kierowcom miejsc noclegowych - ciążą na Państwu obowiązki płatnika wynikające z cytowanych wcześniej art. 41 ust. 1, 42 ust. 1 i 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kierowców mających miejsce zamieszkania w Polsce - są więc Państwo jako płatnik zobowiązani do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz PIT-11.

Zatem w zakresie obowiązków płatnika z tytułu udostępniania kierowcom miejsc noclegowych Państwa stanowisko również należało uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzam, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).