Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.270.2018.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: w zakresie skutków otrzymania odsetek ustawowych
Słowa kluczowe: odsetki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływ 5 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków otrzymania odsetek ustawowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r., nr 0113 KDIPT3.4011.270.2018.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 czerwca 2018 r. (data doręczenia 27 czerwca 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 3 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec Wnioskodawczyni zawarł w dniu 31 października 1978 r. z Z.Sz. umowę sprzedaży udziału w wysokości 1/6 w nieruchomości położonej w …, przy ul. … wraz z prawem do samodzielnego zarządu i korzystania z lokalu nr … Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu. Cenę nabycia strony ustaliły na kwotę 100 000 zł i ojciec Wnioskodawczyni uiścił tę kwotę przy zawieraniu umowy sprzedaży. Zobowiązał się także do spłaty - stosownie do wielkości nabytego udziału - części obciążenia widniejącego w dziale IV księgi wieczystej. Ojciec Wnioskodawczyni wiedział, że umowa z dnia 31 października 1978 r. nie przeniosła na niego własności udziału we współwłasności nieruchomości położonej w …, przy ul. … i mimo, że Prezydent Miasta nie skorzystał z przysługującego mu prawa pierwokupu, ojciec Wnioskodawczyni i Z.Sz. nie dokonali czynności prawnej o charakterze rozporządzającym. Nie dokonał także spłaty stosownego obciążenia figurującego w dziale IV księgi wieczystej. Przyczyną niedopełnienia ww. obowiązków była jego śmierć.

Wnioskodawczyni mieszkała w nieruchomości położonej w …, przy ul. … od dnia 31 października 1978 r., opłacała czynsz, partycypowała w kosztach remontu części wspólnych, ponosiła wydatki związane z remontem zajmowanego lokalu i przystosowaniem go do aktualnych standardów.

Wnioskodawczyni była stroną postępowania sądowego w sprawie z powództwa głównego Z.Sz. z dnia 17 lipca 2008 r. przeciwko Wnioskodawczyni o eksmisję z lokalu mieszkalnego położonego w …, przy ul. … Wnioskodawczyni była również stroną postępowania sądowego w sprawie z powództwa wzajemnego (pozew z dnia 8 sierpnia 2008 r.) przeciwko Z.Sz. O zapłatę kwoty 126 900 zł wraz z odsetkami ustawowymi (z tytułu zwrotu ceny nabycia udziału w nieruchomości położonej w …, przy ul. …) i kwoty 12 552 zł wraz z odsetkami ustawowymi (z tytułu poniesionych nakładów na nieruchomość położoną w …, przy ul. … - lokal nr …).

Zarówno zwaloryzowana cena nabycia udziału we współwłasności, jak i wartość nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię zostały określone przez biegłego sądowego. W opinii biegły sądowy wyliczył nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię w trakcie użytkowania lokalu, na które składało się: wymiana okien, zamontowanie nowych drzwi zewnętrznych, ocieplenie jednej ściany pokoju, wykonanie węzła sanitarnego wraz z aneksem kuchennym, wykonanie instalacji gazowej i instalacji CO oraz dodatkowo uczestnictwo w kosztach remontu nieruchomości wspólnej.

W dniu 12 maja 2010 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 12 552 zł z tytułu nakładów poczynionych przez Nią na nieruchomość z ustawowymi odsetkami od dnia 14 maja 2010 r. do dnia zapłaty, oddalił powództwo w zakresie zwrotu zwaloryzowanej wartości ceny sprzedaży udziału oraz jednocześnie wydał nakaz opróżnienia lokalu z osobami i rzeczami prawa reprezentującymi Wnioskodawczynię za równoczesną zapłatą przez Z.Sz. na Jej rzecz kwoty zasądzonej.

Wyrokiem Sądu Apelacyjnego dnia 5 czerwca 2014 r., na skutek apelacji Wnioskodawczyni od wyroku Sądu Okręgowego z dnia 13 maja 2010 r., Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądził od A.Sz. (A.Sz. jest następcą prawnym - synem Pani Z.Sz.) na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 126 900 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 14 maja 2010 r. Wyrok w tej części był konsekwencją uznania umowy sprzedaży za nieważną. Sąd oddalił apelację w pozostałej części oraz odrzucił apelację co do rozstrzygnięcia o lokalu socjalnym. Sąd zasądził od A.Sz. na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 2 700 zł tytułem kosztów postępowania apelacyjnego. Wyrokowi Sądu Apelacyjnego nadano klauzulę wykonalności w dniu 10 maja 2017 r.

Reasumując, z ww. prawomocnych orzeczeń wynika niezrealizowane do dnia złożenia niniejszego wniosku zobowiązanie A.Sz. do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni:

1.  kwoty 126 900 zł, wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty włącznie,
2.  kwoty 12 552 zł, wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty włącznie,
3.  kwoty 2 700 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego.

Ustawowe odsetki od ww. kwot z pkt a)-b) wynoszą na dzień 30 kwietnia 2018 r. około 120 000 zł.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawczynię wynika, że Pan A.Sz. w obecnej sytuacji nie jest w stanie uregulować zobowiązań wynikających z ww. wyroków w stosunku do Niej w formie pieniężnej.

Pan A.Sz., zaproponował natomiast, w celu wywiązania się z nałożonych na niego zobowiązań wynikających z powołanych orzeczeń sądowych, aby Wnioskodawczyni zwolniła go z długu. Pan A.Sz. zaproponował, że w celu zwolnienia go z długu, przeniesie na Jej rzecz 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w …, przy ul. … oraz zapłaci na Jej rzecz w gotówce kwotę stanowiącą równowartość poniesionych nakładów w wysokości 12 552 zł. Odsetki od kwoty 12 552 zł nie będą przez Wnioskodawczynię w ogóle dochodzone. Wartość rynkowa 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w …, przy ul. … odpowiada sumie kwot 126 900 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty oraz kwoty 2 700 zł tytułem kosztów postępowania apelacyjnego.

Pan A.Sz. zaproponował także, że poniesie wszelkie koszty związane z przeniesieniem własności nieruchomości położonej w …, przy ul. … na rzecz Wnioskodawczyni, w tym kosztów opłaty notarialnej.

W piśmie z dnia 3 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni dodała, że wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., zasądzający na rzecz Wnioskodawczyni kwotę pieniężną w wysokości 126 900 zł wraz z odsetkami uprawomocnił się z dniem wydania, tj. 5 czerwca 2014 r. Sąd Apelacyjny nie określił zasądzonej kwoty żadnym szczególnym terminem, natomiast posługuje się pojęciem „kwota 126 900 zł wraz z ustawowymi odsetkami” bądź „zwaloryzowane świadczenie”. Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz Wnioskodawczyni ww. kwotę wraz z odsetkami na podstawie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego. Odsetki zostały zasądzone od daty wyrokowania przez Sąd Okręgowy, tj. od dnia 13 maja 2010 r. Od zasądzonej kwoty należą się odsetki ustawowe, tj. ustalone na podstawie art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, wartość odsetek naliczonych od kwoty 126 900 zł od dnia wymagalności do dnia zapłaty (tj. do dnia nabycia przez Wnioskodawczynię od A.Sz, 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w …, przy ul. …, w zamian za zwolnienie A.Sz. z długu), stanowi po stronie Wnioskodawczyni przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość odsetek od kwoty 126 900 zł naliczonych od dnia wymagalności do dnia zapłaty (tj. do dnia nabycia przez Wnioskodawczynię od A.Sz., 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w …, przy ul. … w zamian za zwolnienie A.Sz. z długu) stanowi po stronie Wnioskodawczyni przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki wypłacone wraz z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, tak samo jak zasądzona należność główna, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki stanowią integralny element przychodu. Ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła niż należność główną. Odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania i zadośćuczynienia. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Stanowisko to potwierdzone jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 333/12, zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oderwane, powinny być przypisane do tego samego źródła, co należność główna. Podobne twierdzenie jest zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 380/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 290/12, czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 115/12.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni wartość odsetek od kwoty 126 900 zł naliczonych od dnia wymagalności do dnia zapłaty będzie stanowiła po stronie Wnioskodawczyni przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień otrzymania (postawienia do dyspozycji Wnioskodawczyni) - tj. na dzień przeniesienia przez A.Sz. na Wnioskodawczynię 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w …, przy ul. ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z opodatkowania.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r., Sąd Apelacyjny zasądził na podstawie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, na rzecz Wnioskodawczyni kwotę pieniężną w wysokości 126 900 zł wraz z odsetkami od dnia 13 maja 2010 r. Kwota została zasądzona tytułem zwrotu zwaloryzowanej ceny nabycia udziału we współwłasności nieruchomości. Klauzulę wykonalności ww. wyroku nadano w dniu 10 maja 2017 r. Do dnia 18 maja 2018 r. (daty złożenia przedmiotowego wniosku) zobowiązanie Pana A.Sz. w stosunku do Wnioskodawczyni nie zostało zrealizowane.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie, o którym w nim mowa dotyczy odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej z wyjątkami w nim wskazanymi.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Wyżej wymieniony przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania/zadośćuczynienia, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, czy renty, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem/zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 145/13, dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Ponadto, w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w którym Sąd podkreślił, że „podzielić należy ocenę Ministra, iż skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za „\`(...)\`inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie\`(...)\`”, to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako „\`(...)\`dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;” (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania.

Ponadto, powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 596/16, w którym to Sąd wskazał, że „należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że „Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie”. Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki” za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)”.

Za słusznością stanowiska tutejszego Organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776);

*   pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

*   pkt 130a - odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130b - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni została zasądzona kwota pieniężna/zwaloryzowane świadczenie wraz odsetkami ustawowymi. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są kwotą pieniężną/zwaloryzowanym świadczeniem, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając ww. kwotę pieniężną. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako kwotę pieniężną/zwaloryzowane świadczenie. Zatem, nie można przyjąć, że odsetki są kwotą pieniężną/zwaloryzowanym świadczeniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało to już wskazane na początku, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Zatem, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonej Wnioskodawczyni kwoty pieniężnej/zwaloryzowanego świadczenia, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, otrzymane przez Wnioskodawczynię odsetki ustawowe od kwoty pieniężnej/zwaloryzowanego świadczenia, zasądzone wyrokiem Sądu nie będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, odsetki od ww. świadczenia będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawczynię orzeczeniami. Zostały one potraktowane jako element stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie, którego z przyczyn szczegółowo wskazanych w niniejszej interpretacji Organ jednak nie podziela. Jednocześnie zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Zatem, powołane przez Wnioskodawczynię wyroki nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.