Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-64/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Sposób przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data złożenia), uzupełnionym w dniu 14 maja 2013 r. (data zaksięgowania opłaty), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 maja 2013 r. (data zaksięgowania opłaty), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji związków chemicznych. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W związku z procesem reorganizacji, planuje dokonać sprzedaży kilku nieruchomości stanowiących Jej składniki majątkowe. Przedmiotem sprzedaży będą m.in. działki nr 7/247, 7/148, 7/270, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotem sprzedaży objęte będą m.in. działki, wraz ze znajdującymi się na tych działkach budynkami i budowlami, w skład których wchodzą m.in.:

*   budynki biurowe,
*   budynki magazynowe,
*   budynki produkcyjne,
*   garaże samochodowe,
*   instalacje kanalizacji deszczowej,
*   instalacje technologiczne wody,
*   linie przesyłowe energii elektrycznej,
*   drogi,
*   place.

Zarówno budynki, jak i budowle mają określoną wartość ekonomiczną i użytkową, i mogą być nadal eksploatowane przez nabywcę po dokonaniu przez Spółkę ich sprzedaży. Część instalacji i linii przesyłowych stanowi instalacje podziemne lub naziemne, położone również w obrębie budynków lub innych budowli. Dla tych instalacji ustalenie zajmowanej przez nie powierzchni jest bardzo utrudnione, z technicznego punktu widzenia, lub wręcz niemożliwe. Część sprzedawanych budynków i budowli podlega opodatkowaniu VAT, natomiast pozostała część podlega zwolnieniu z VAT. W przypadku sprzedaży budynków i budowli Spółka jest zobowiązana do włączenia wartości gruntu do podstawy opodatkowania VAT budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży. Jednakże na niektórych działkach (gruntach), znajdują się zarówno budynki i/lub budowle, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, jak i budynki i/lub budowle, których sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT.

W opisanej powyżej sytuacji konieczne jest przypisanie części wartości działki do ceny budynków i/lub budowli, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT oraz części tej wartości do ceny budynków i/lub budowli, których sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT. Spółka rozważa zastosowanie klucza wartościowego w celu przypisania wartości działki do ceny budynków i budowli, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków. Klucz wartościowy dla każdego z budynków i każdej budowli znajdujących się na jednej działce zostanie obliczony jako udział ceny danego budynku/budowli w łącznej cenie wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej działce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT zastosowanie przez Spółkę opisanego w stanie faktycznym klucza wartościowego przypisania wartości gruntu do ceny sprzedawanych budynków i budowli jest prawidłowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT ich sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie opisanego w stanie faktycznym klucza wartościowego przypisania wartości gruntu do ceny sprzedawanych budynków i budowli jest prawidłowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania przy ich sprzedaży. Uzasadniając powyższe stanowisko, po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli trwale z gruntem związanych, wartość gruntu wliczana jest do podstawy opodatkowania sprzedawanego budynku lub budowli. Oznacza to, że wartość gruntu podlega opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla sprzedaży tego budynku lub budowli lub zwolnieniu, jeżeli sprzedaż budynku jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji wskazujących, w jaki sposób należy przypisywać wartość gruntu do ceny budynków i/lub budowli w sytuacji, gdy na jednej działce znajdują się zarówno budynki lub budowle, których sprzedaż podlega opodatkowaniu, jak i budynki lub budowle, których sprzedaż podlega zwolnieniu. Wskazała, że zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów, w takim przypadku, w celu przypisania wartości gruntu do ceny sprzedawanych budynków i budowli, możliwe jest zastosowanie jednego z następujących kluczy:

*   klucza wartościowego, tj. przypisanie wartości gruntu do ceny poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i/lub budowli,

albo

*   klucza powierzchniowego, tj. przypisanie wartości gruntu do ceny poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki.

Stwierdziła, iż możliwość wyboru klucza wartościowego lub klucza powierzchniowego potwierdzają organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2008 r., sygn. IPPP1/443-1227/08-2/IG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-1665/11/TS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. PP-3/i/4407/34/05, których fragmenty zacytowała.

Z powyższego Spółka wywiodła, że może przyjąć wartościowy lub powierzchniowy klucz podziału gruntu celem jego włączenia do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Przyjęcie odpowiedniego klucza powinno umożliwiać faktyczne przypisanie wartości tego gruntu do poszczególnych budynków i budowli.

W wydanych interpretacjach Minister Finansów wskazał również, że zastosowanie klucza powierzchniowego jest uzasadnione w przypadku, gdy budynki nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej. W takiej sytuacji przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia klucza spowoduje, że klucz nie będzie właściwie odzwierciedlał stanu faktycznego. Spółka wskazała, że stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2/RD, której fragment zacytowała.

Podniosła, iż sprzedawane przez nią budynki i budowle przedstawiają wartość ekonomiczną oraz użytkową. Ponadto, w przypadku części budowli, jak np. instalacji oraz linii przesyłowych energii elektrycznej, ustalenie zajmowanej przez nie powierzchni jest bardzo utrudnione z technicznego punktu widzenia lub wręcz niemożliwe. Część z tych instalacji stanowi bowiem instalacje podziemne lub naziemne, położone w obrębie budynków lub innych budowli. Z uwagi na powyższe, zastosowanie przez Spółkę klucza powierzchniowego nie jest uzasadnione ani względami ekonomicznymi, ani względami technicznymi. W opinii Spółki, wyłącznie zastosowanie klucza wartościowego będzie w tym przypadku właściwie odzwierciedlać opisany we wniosku stan faktyczny. Ponadto, w przeciwieństwie do klucza powierzchniowego, zastosowanie klucza wartościowego jest możliwe w sytuacji Spółki, ponieważ posiada wiedzę o wartości poszczególnych budynków i budowli. Wywiodła, że zastosowanie opisanego w stanie faktycznym klucza wartościowego jest prawidłowe i właściwie odzwierciedla opisany we wniosku stan faktyczny.

Podsumowując Spółka stwierdziła:

*   zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, wartość gruntu wlicza się do podstawy opodatkowania sprzedaży budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie,
*   w sytuacji, gdy sprzedaż budynków i budowli położonych na jednej działce (gruncie) podlega opodatkowaniu wg różnych stawek lub zwolnieniu, wartość grunt należy przypisać do sprzedawanych budynków i budowli i opodatkować jego sprzedaż wg stawki właściwej dla sprzedaży budynku lub budowli położonego na tej działce.
*   przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji wskazujących klucz przypisania sprzedawanego gruntu (działki) do budynków i budowli położonych na tym gruncie,
*   w sytuacji Spółki sprzedawane budynki i budowle przedstawiają wartość ekonomiczną oraz użytkową, a ustalenie zajmowanej przez nie powierzchni jest bardzo utrudnione z technicznego punktu widzenia lub wręcz niemożliwe, zastosowanie klucza wartościowego przypisania gruntu do przedmiotowych budynków i budowli będzie zatem właściwie odzwierciedlać opisany we wniosku stan faktyczny.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, które postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r. zostało w całości uchylone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy stwierdzić, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, iż dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, która prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji związków chemicznych, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W związku z procesem reorganizacji, planuje dokonać sprzedaży kilku nieruchomości stanowiących Jej składniki majątkowe. Przedmiotem sprzedaży będą m.in. działki nr 7/247, 7/148, 7/270, wraz ze znajdującymi się na tych działkach budynkami i budowlami. Zarówno budynki, jak i budowle mają określoną wartość ekonomiczną i użytkową, i mogą być nadal eksploatowane przez nabywcę. Część instalacji i linii przesyłowych stanowi instalacje podziemne lub naziemne, położone również w obrębie budynków lub innych budowli. Dla tych instalacji ustalenie zajmowanej przez nie powierzchni jest bardzo utrudnione, z technicznego punktu widzenia, lub wręcz niemożliwe. Część sprzedawanych budynków i budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast pozostała część podlega zwolnieniu. Na niektórych działkach (gruntach), znajdują się zarówno budynki i/lub budowle, których sprzedaż podlega opodatkowaniu, jak i budynki i/lub budowle, których sprzedaż podlega zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro posadowione na ww. działkach budynki i budowle, z których część będzie opodatkowana, a część będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, mają określoną wartość ekonomiczną i użytkową, to w celu ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przypisania wartości poszczególnych działek do ceny budynków i budowli Spółka będzie mogła zastosować klucz wartościowy, o ile sposób ten najbardziej miarodajnie pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny.

Końcowo należy wskazać, że metoda, którą zamierza zastosować Spółka będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.