Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.611.2021.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: Wniesienie w formie aportu przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej prawa majątkowego do nakładów poniesionych na budowę Budynku B, tytułem jego wkładu do Spółki, w wyniku czego Wnioskodawca będzie posiadał proporcjonalny do wniesionego wkładu udział w majątku polikwidacyjnym, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do nakładów poniesionych na budowę budynku na obcym gruncie, powinna być dokonywana – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – przez okres 5 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 30 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wniesienia przez Wnioskodawcę nakładów poczynionych na gruncie Spółki, tytułem jego wkładu do Spółki oraz dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego w związku z przeniesieniem nakładów poczynionych na gruncie Spółki. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2021 r. (wpływ 6 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od roku 2006 jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych, jako lekarz weterynarii. Z tytułu prowadzonej działalności, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki (\`(...)\`) Spółka jawna z siedzibą w (\`(...)\`). Przedmiotowa spółka została zawiązana 31 sierpnia 2004 roku, a jej wspólnikami zostali p. TR, p. AL1 i p. GR (Wnioskodawca). Przy zawiązaniu Spółki, wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne (p. AL1 i p. GR po 20.000 zł każdy) oraz wkład niepieniężny w postaci nieruchomości o wartości 200.000 zł, położonej w (\`(...)\`), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 w obrębie (…) o powierzchni 4a 11 m2, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (p. TR). Na skutek zbycia ogółu praw i obowiązków jednego ze wspólników Spółki (p. AL1) na rzecz jego żony p. AL2 obecna struktura własnościowa przedstawia się w sposób następujący: p. TR, p. AL2 i p. GR. Należy zauważyć, że wspólnikami są osoby spokrewnione w ten sposób, że p. TR jest matką p. AL2 i p. GR, a p. AL2 i p. GR są rodzeństwem. Zgodnie z § 3 umowy Spółki, jej głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami na własny rachunek.

10 października 2006 Wnioskodawca i Spółka podpisali umowę dzierżawy części nieruchomości należącej do Spółki z przeznaczeniem pod zabudowę budynkiem usługowym, w którym Wnioskodawca miał prowadzić działalność gospodarczą (lecznicę weterynaryjną).

Umowa jest realizowana do dnia dzisiejszego. Obecnie trwają rozmowy na temat rozwiązania umowy dzierżawy – w związku z planowaną likwidacją Wydzierżawiającej Spółki – oraz sposobu postępowania z poczynionymi przez Wnioskodawcę (jednocześnie będącego Dzierżawcą i wspólnikiem Spółki) nakładami na gruncie Spółki, wobec braku zapisów umownych w tym zakresie.

Z uwagi na brak planów co do kontynuowania działalności Spółki, intencją wspólników jest rozwiązanie Spółki i podział jej majątku, w którego skład wchodzi nieruchomość gruntowa składająca się z działek ewidencyjnych nr 2 i nr 3, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`), samochód osobowy oraz drobny sprzęt gospodarczy. Zgodnie z aktualną treścią działu I-O księgi wieczystej o numerze (\`(...)\`), własność Spółki stanowią dwie działki ewidencyjne o numerach 2 i 3 i łącznej powierzchni 0,0413 ha. Wyżej opisana nieruchomość jest zabudowana dwoma budynkami:

1) Budynek A – posadowiony od strony drogi (ul. (\`(...)\`)) stanowi środek trwały Spółki ujęty w ewidencji środków trwałych pod pozycją nr 1 pod nazwą „Budynek – kiosk o kubaturze poniżej 500M” z datą przyjęcia na dzień 30 września 2005 roku i wartości początkowej 198.572,83 zł (w całości zamortyzowany);

2) Budynek B – posadowiony w głębi działki nr 2 został wzniesiony nakładem p. GR (Wnioskodawcy, będącego jednocześnie Dzierżawcą i wspólnikiem Spółki) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na gruncie Spółki: wszelkie koszty, nakłady i odpisy związane z budową i eksploatacją, ujęte zostały i są ujmowane w ewidencji podatkowej przedsiębiorstwa p. GR: budynek jest ujawniony w ewidencji środków trwałych Dzierżawcy z datą przyjęcia na dzień 31 marca 2008 i wartości zaktualizowanej na dzień 1 stycznia 2020 roku równej 224.116,78 zł (odpisy na dzień 1 stycznia 2020 roku zamykają się kwotą 69.517,48 zł). Wnioskodawca wskazuje również, że wartość początkowa nakładów poczynionych na budowę budynku B przekroczyła 15.000 zł.

Rozwiązanie spółki nastąpi – na zasadzie art. 58 § 1 KSH – jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników. Wspólnicy wstępnie uzgodnili, że rozwiązanie spółki nastąpi bez przeprowadzania likwidacji, kierując się dyspozycją art. 67 KSH. Naturalną konsekwencją podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki jest zakończenie działalności Spółki poprzez spłatę ewentualnych zobowiązań i podział jej majątku. Uzgodnienie w tym zakresie powinno mieć formę umowy/porozumienia. Z punktu widzenia wspólników – przy braku na dzień rozwiązania Spółki zobowiązań i należności zidentyfikowanych – szczególne znaczenie mają zasady podziału majątku Spółki. Zgodnie z § 6 umowy Spółki każdy ze wspólników jest uprawniony do równego udziału w zyskach spółki, a także uczestniczy w jej stratach w takim samym stosunku, tj. w jednej trzeciej. Wobec powyższego należy przyjąć, że w tej samej części wspólnicy Spółki partycypowaliby w jej majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki.

Przed podjęciem uchwały o rozwiązaniu spółki, Spółka i jej Wspólnicy mają zamiar:

1) rozwiązać umowę dzierżawy pomiędzy Spółką, a jej wspólnikiem p. (\`(...)\`), a w związku z brakiem zapisów umownych w zakresie sposobu postępowania z nakładami poczynionymi przez Dzierżawcę (budowa budynku usługowego), a także biorąc pod uwagę, że Wydzierżawiający nie jest zainteresowany i nie dysponuje środkami na odpłatne nabycie nakładów, a doprowadzenie nieruchomości do stanu pierwotnego (z uwagi na związane z tym procedury, koszty i problemy logistyczne związane z usytuowanie nieruchomości w ścisłym centrum (\`(...)\`)) nie jest brane pod uwagę, Dzierżawca (będący jednocześnie wspólnikiem Spółki) zamierza wnieść aportem poczynione nakłady na budowę budynku posadowionego na gruncie Spółki, tytułem jego wkładu do Spółki;

2) dokonać zmiany umowy spółki, polegającej na:

a) wprowadzeniu zapisu dopuszczającego rozwiązanie spółki bez przeprowadzania likwidacji;

b) zmianie § 6 umowy Spółki poprzez nadanie mu następującego brzmienia: "Każdy ze Wspólników jest uprawniony do udziału w zyskach i stratach Spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów”;

c) urealnieniu wartości wkładów Wspólników do aktualnej wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej 2 budynkami;

d) opisie wniesienia nakładów poczynionych przez Dzierżawcę tytułem jego wkładu do Spółki.

Skutkiem przeprowadzonych zmian umowy Spółki zaktualizowana zostanie struktura własnościowa, która przełoży się na zasady podziału majątku Spółki pozostałego po jej rozwiązaniu (proporcjonalny do wniesionych wkładów udział w majątku polikwidacyjnym).

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Wnioskodawcę dokumentację, a w szczególności wydruki z ewidencji środków trwałych, należy przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia opisanych budynków doszło przeszło 10 lat temu, a w okresie ostatnich 2 lat nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

### Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę (będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki i Dzierżawcą części należącej do Spółki nieruchomości gruntowej) poczynionych przez niego nakładów na budowę budynku (Budynku B) posadowionego na gruncie Spółki, tytułem jego wkładu do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca w związku z wniesieniem do Wydzierżawiającej Spółki nakładów poczynionych na należącym do Spółki gruncie nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Wnioskodawca skłania się do poglądu, w myśl którego aport do spółki osobowej jest czynnością nieodpłatną (nieodpłatne świadczenie usług) z uwagi na brak ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego Spółki. Skoro przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie występuje wynagrodzenie, a ewentualne korzyści wspólnika są przyszłe i nieznane (a przez to niemożliwe do wyceny), wynagrodzenie wynosi 0 zł – a zatem jest to czynność nieodpłatna. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może być traktowane na równi z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej, gdzie dochodzi do świadczenia wzajemnego polegającego na objęciu udziałów spółki.

Ad 2)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku VAT z uwagi na upływ 10-letniego okresu czasu od chwili oddania do użytkowania budynku, stanowiącego jego nakład na dzierżawionym gruncie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i prawny, w ocenie Wnioskodawcy:

1\. Wniesienie przez Wnioskodawcę (Dzierżawcę, będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki) poczynionych przez niego nakładów na budowę budynku posadowionego na gruncie Spółki, tytułem jego wkładu do Spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2\. Wnioskodawca – w związku z przeniesieniem na Wydzierżawiającą Spółkę nakładów poczynionych na należącym do Spółki gruncie – nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego z uwagi na fakt, że w kontekście Budynku B upłynął 10-letni okres od chwili oddania go do użytkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 696 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Stosownie do art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym zbycie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Jak wskazano wyżej, podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela, natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) do spółki prawa handlowego lub cywilnego, może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż.

Jak wskazano wyżej, podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność wniesienia aportu nakładów poniesionych na budowę, jako sprzedaż za wynagrodzeniem, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Warunkiem uznania danej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest jej odpłatny charakter. Z odpłatnością, tj. dokonaniem czynności za wynagrodzeniem, mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

1) istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami tego stosunku prawnego;

2) wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

3) związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Należy wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II Spółki osobowe, Dziale I Spółka jawna, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 22 § 1 KSH:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 25 pkt 2 KSH:

Umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Stosownie do art. 48 § 2 KSH:

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Jak stanowi art. 49 § 1 KSH:

jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Zgodnie z art. 50 § 1 KSH:

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 51 § 1 i 2 KSH:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

W związku z powyższym wniesienie aportu w postaci nakładów do spółki jawnej spełnia warunek świadczenia usługi posiadającej wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

1) mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

2) istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków udziału w zyskach), będącym świadczeniem wzajemnym,

3) wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

We wniosku wskazał Pan, że poczynił nakłady na budowę Budynku B, znajdującego się na wydzierżawionej części nieruchomości będącej własnością Spółki jawnej. Wydzierżawiający nie jest zainteresowany i nie dysponuje środkami na odpłatne nabycie nakładów. W tej sytuacji, Pan, będąc jednocześnie wspólnikiem Spółki jawnej, zamierza w ramach zakończenia umowy dzierżawy dokonać wniesienia poczynionych nakładów na budowę budynku B tytułem jego wkładu do ww. Spółki. Po zmianie regulaminu Spółki, która nastąpić ma przed jej rozwiązaniem, Wspólnik (Wnioskodawca) uprawniony będzie do udziału w zyskach i stratach Spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie nakładów na budowę Budynku B, o których mowa powyżej, tytułem jego wkładu do Spółki jawnej, której jest wspólnikiem, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (prawa majątkowego w postaci nakładu poniesionego na budowę budynku) do Spółki jawnej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, wniesienie aportu uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie to odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa majątkowego do poniesionych nakładów na budowę budynku.

Podsumowując – w przedmiotowej sprawie, wniesienie w formie aportu przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej prawa majątkowego do nakładów poniesionych na budowę Budynku B, tytułem jego wkładu do Spółki, w wyniku czego Wnioskodawca będzie posiadał proporcjonalny do wniesionego wkładu udział w majątku polikwidacyjnym, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku (po uzupełnieniu) nr 1 jest nieprawidłowe.**

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w związku z wniesieniem do Wydzierżawiającej Spółki nakładów poczynionych na należącym do Spółki gruncie, będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wskazał Pan, że od 2006 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych, jako lekarz weterynarii. Z tytułu prowadzonej działalności jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W 2006 r. zawarł Pan ze Spółką jawną umowę dzierżawy części gruntu, na której wzniesiony został Pana nakładem Budynek B, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek jest ujawniony w ewidencji środków trwałych Dzierżawcy, z datą przyjęcia na 31 marca 2008 r. i wartości zaktualizowanej na 1 stycznia 2020 r. równej 224.116,78 zł (odpisy na 1 stycznia 2020 r. zamykają się kwotą 69.517,48 zł). Wskazuje Pan również, że wartość początkowa nakładów poczynionych na budowę budynku B przekroczyła 15.000 zł.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że – jak stwierdzono wyżej – nakłady poniesione na obcym gruncie nie stanowią odrębnej rzeczy, tym samym nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem transakcji będzie nieruchomość (budynek), gdyż będą to nakłady.

W związku z powyższym, poniesione przez Pana nakłady na budowę budynku należy traktować jako wydatki na zakup odrębnych środków trwałych.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że korekta podatku naliczonego odnoszącego się do nakładów poniesionych na budowę budynku na obcym gruncie, powinna być dokonywana – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – przez okres 5 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W odniesieniu zatem do nakładów na budowę Budynku B, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, nie będzie miał Pan obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, z uwagi na upływ 5 letniego okresu korekty, tj. upływ 5 lat licząc od roku, w którym nakłady oddano do użytkowania.

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku (po uzupełnieniu) nr 2, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o odmienną argumentację, należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 (po uzupełnieniu nr 3) informujemy, że wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).