Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.414.2020.4.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: Skutki podatkowe dotyczące sprzedaży zabudowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących sprzedaży zabudowanej nieruchomości nr 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących sprzedaży zabudowanej nieruchomości nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową z dnia 23 lutego 1991 r. Wnioskodawca nabył wraz z M oraz J współwłasność niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…) ‒ każdy z współwłaścicieli w udziale w jej własności, po 1/3 części (działka nr 1 o pow. 0,74 ha ‒ dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość w chwili nabycia znajdowała się w obszarze przeznaczonym pod lokalizację usług związanych z obsługą rolnictwa. W przypadku Wnioskodawcy oraz w przypadku M, nabycie nieruchomości nastąpiło z majątków dorobkowych małżeńskich.

Tym samym nabyta nieruchomość stała się współwłasnością małżonków: K (w 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości na zasadzie współwłasności małżeńskiej) oraz M (w 1/3 udziału na zasadzie współwłasności małżeńskiej) oraz J (1/3 udziału), który w chwili nabycia był stanu wolnego.

Wskazane wyżej osoby zostały wpisane, jako współwłaściciele, w prowadzonej dla nieruchomości księdze wieczystej nr (…) przez Sąd Rejonowy w (…).

Dodatkowo, Wnioskodawca nabył już tylko na wspólność majątkową małżeńską ze swoją żoną przylegającą do działki nr 1, niezabudowaną działkę nr 2 o pow. 0,05 ha (…), która do dnia dzisiejszego nie została zabudowana.

Niedługo później, bo 5 kwietnia 1991 r. Wnioskodawca zawarł wraz z M oraz J umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności był: handel art. spożywczymi i przemysłowymi, usługi gastronomiczne, hotelarskie, transportowe, produkcja, eksport i akwizycja. Działalność spółki sprowadzała się w praktyce do handlu hurtowego i detalicznego ww. artykułami oraz pośrednictwa w ich sprzedaży.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że umowa spółki zawierała bezskuteczne w świetle prawa zapisy dot. wniesienia przez wspólników określonej na wstępie nieruchomości, gdyż nie zachowano wymaganej prawem formy aktu notarialnego dla dokonania tej czynności, jak też nie uzyskano zgody pozostałych współwłaścicieli na jej dokonanie, co ostatecznie ‒ przy ich stanowczym sprzeciwie dla wniesienia nieruchomości aportem do spółki, spowodowało, że nieruchomość ta nigdy nie stała się przedmiotem aportu.

Po nabyciu nieruchomości został rozpoczęty proces jej zagospodarowania przez jej współwłaścicieli poprzez wzniesienie przez nich na nieruchomości budynków i urządzeń ‒ stacji paliw. Inwestorami byli jedynie jej współwłaściciele, a dokonywane przez nich nakłady pochodziły z majątków prywatnych. W kolejnych latach następowała rozbudowa przez współwłaścicieli nieruchomości stacji paliw. W grudniu 2001 r. Burmistrz Miasta (…) wydał decyzję nr (…) w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę dla: M, J oraz K na:

1.  stacji paliw ‒ zestaw kontenerowy dystrybucji gazu propan ‒ butan typ. S.D.G. pojemność użytkowa 2 x 4,12 m; oraz
2.  stacji paliw ‒ budynek handlowo-usługowo-biurowy (pow. zabudowy 185,52 m2, pow. użytkowa 159,23 m2, kubatura 629,5 m3), która to inwestycja została zakończona początkiem listopada 2004 r. i dopuszczona do użytkowania na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie: znak (…) z dnia (…).

Wskutek osiągnięcia przez spółkę cywilną określonego w ustawie poziomu przychodów została ona przekształcona w grudniu 2001 r. w spółkę jawną. Jej przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw, prowadzenie stacji paliw, prowadzenie sklepów. W § 7 ust. 4 umowy spółki wskazano, że spółka użytkuje działki o nr 1 i 2 znajdujące się w miejscowości (…) Gmina (…) na podstawie umowy użyczenia. W umowie spółki już prawidłowo wskazano, że spółka użytkuje nieruchomość na podstawie umowy użyczenia, co odpowiadało stanowisku wszystkich współwłaścicieli. Okoliczność ta została dodatkowo potwierdzona w roku 2002, kiedy to aktem notarialnym zawartym w dniu (…) r. (rep. (…)) wszyscy współwłaściciele ustanowili bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości, zabudowanej już wówczas budynkiem stacji paliw na rzecz spółki jawnej zawartej z Wnioskodawcy oraz M i J udziałem. Nadmienić należy, że zarówno żona Wnioskodawcy (…), jak i żona M uzyskiwały dochody z innych źródeł, w tym ze stosunku pracy, podobnie zresztą jak obecnie dzieci Wnioskodawcy: (…), które po śmierci żony Wnioskodawcy stały się współwłaścicielami nieruchomości.

W trakcie korzystania z nieruchomości spółka dokonywała już samodzielnie szeregu nakładów na nieruchomość w postaci m.in.: budowy wewnętrznej instalacji gazowej (pozwolenie na budowę (…) z dnia (…) r. wydane przez Starostę (…)), budowy przyłącza gazu ‒ (…) zgłoszenie z dnia (…) oraz wykonanie w budynku stacji instalacji gazowej, grawitacyjnej, jak również zamontowano w nim piec gazowy.

Łączna wielkość nakładów nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości, tj. wartości gruntu i wzniesionych przez współwłaścicieli na niej budynków i budowli. Od poczynionych nakładów spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych jako od nakładów w nieruchomości obce.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że spółka błędnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości wzniesionych na nieruchomości budynków, jak od nakładów dokonanych na nieruchomości własne, co było oczywistym błędem i stało w sprzeczności wobec dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dokonanych przez spółkę nakładów, które zostały wyżej wskazane. Na chwilę obecną współwłaściciele i spółka dokonali w tym zakresie rozliczeń w ten sposób, że wartość nieumorzonych przez spółkę nakładów została zwrócona przez współwłaścicieli spółce.

W dniu 11 marca 2020 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali jej sprzedaży spółce jawnej pod firmą (…) z siedzibą w (…). W dacie sprzedaży stanowiąca nieruchomość działka nr 1 była określona jako tereny mieszkaniowe B o powierzchni 0,46 ha oraz grunty rolne riva o pow. 0.28 ha. Działka ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani też nie wydano wobec niej decyzji o warunkach zabudowy.

Z tytułu sprzedaży nieruchomości naliczono i odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych, uznając, że dokonana czynność sprzedaży nie jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, z uwagi na rozbieżne poglądy organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, zasadnym staje się złożenie wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży nieruchomości (działki nr 1) winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy powinien on być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też przychód ze sprzedaży nie jest objęty tym podatkiem?

Pytanie Wnioskodawcy wynika z pisma z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości przychód nie powinien być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu. Przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że źródłem wątpliwości, które legły u podstaw składanego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. możliwości potraktowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest okoliczność, że nieruchomość ta była wykorzystywana przez spółkę jawną z udziałem Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt, iż spółka błędnie i nieprawidłowo dokonywała od niej (budynków nie przez siebie wzniesionych) odpisów umorzeniowych, w sytuacji gdy nieruchomość ta nigdy nie była własnością spółki, a korzystanie z niej przez spółkę następowało wyłącznie na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia, a nie umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu, czy innej odpłatnej umowy.

Wedle przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca podnosi, że nieruchomość została zakupiona okazyjnie, gdyż jednostka ją sprzedająca dokonywała wówczas wyprzedaży swojego majątku, a żądana cena była, w ocenie spółki, bardzo atrakcyjna. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była własnością spółki, a współwłaściciele nie uzyskiwali korzyści finansowych z jej wykorzystywania przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o wyrok NSA z 25.10.2011 r. sygn. akt II FSK 739/10, można twierdzić, że sprzedaż nieruchomości użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, niebędącej środkiem trwałym, a który zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien nim być, nie występuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście warunek formalny, którym jest wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, jako nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ma charakter drugorzędny i nie przesądza samo przez się o kwalifikacji uzyskanych z jej sprzedaży przychodów.

W tym miejscu Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 22a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zbyta nieruchomość nigdy nie była przedmiotem żadnej ze wskazanych w tych przepisach umów. W świetle powyższego nieruchomość nigdy nie powinna być ujmowana jako środek trwały spółki, która gospodarczo ją wykorzystywała i od której można było i należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych (budynki).

W konsekwencji, nie powinien być ujmowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Wnioskodawca formułuje swa opinię w oparciu o wyrok NSA 17 lutego 2014 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 8/13.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która nie była środkiem trwałym, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie miała zastosowanie zasada wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zważywszy, że jej sprzedaż następuje po dwudziestu kilku latach od jej nabycia, jej sprzedaż winna być zwolniona z podatku.

Reasumując, nieruchomość nigdy nie była przedmiotem własności spółki jawnej, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomość była jedynie przedmiotem bezpłatnego prawa użytkowania przez spółkę, której krąg wspólników nie pokrywał się i nie pokrywa się nadal z kręgiem współwłaścicieli nieruchomości. Zagospodarowanie nieruchomości, tj. wzniesienie na niej budynków stacji paliw, ich urządzenie nastąpiło w drodze inwestycji prowadzonej i finansowanej przez wszystkich współwłaścicieli, to jest także tych, którzy nigdy nie byli wspólnikami i nigdy nie czerpali zysków z działalności spółki. Spółka dokonała jedynie kilku nakładów na nieruchomość, których łączna wartość nie przekroczyła 30% wartości oddanej jej do bezpłatnego korzystania nieruchomości (budynki i budowle) i które były przez nią rozliczane w drodze odpisów amortyzacyjnych w obcych środkach trwałych. Wykorzystywanie przez spółkę nieruchomości następowało w oparciu o akt ustanowienia bezpłatnego użytkowania.

W konsekwencji, nie powstanie przychód ze zbycia nieruchomości dla Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że od jej nabycia upłynęło już ponad dwadzieścia kilka lat, a sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 przychód z jej sprzedaży jest zwolniony od podatku.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż spółka dokonała ze wszystkim współwłaścicielami nieruchomości, to jest także z Wnioskodawcą, rozliczeń z tytułu dokonanych przez nią nakładów na nieruchomość. Współwłaściciele, w tym również i Wnioskodawca ‒ w wynikającej z jego udziału w prawie własności nieruchomości proporcji ‒ dokonali przelewów na rachunek spółki wynikających z tego tytułu kwot.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z pisma z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) stanowiącego uzupełnienie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna – art. 4 § 1 pkt 1 cyt. ustawy. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą – art. 8 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową – art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Co istotne, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 Kodeksu spółek handlowych.

Należy zwrócić uwagę, że majątku spółki jawnej – mimo że nie posiada ona osobowości prawnej – nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Są to dwa odrębne byty prawne, co wynika z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Innymi słowy wyposażona została w zdolność prawną, w zdolność do czynności prawnych, jak i bierną oraz czynną legitymację procesową, zaś konsekwencją przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest posiadanie przez nią własnego majątku. Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Ze względu na to, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat – art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 cytowanej tej ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Natomiast jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio – art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi (spełniającymi definicję uznania ich za środki trwałe wg art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również sytuacji, w której składniki te przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zatem z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w 1991 r. wraz dwoma innymi osobami współwłasność niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość), każdy w udziale w jej własności po 1/3 części. Wnioskodawca oraz jedna z tych osób nabyli udziały w Nieruchomości wraz z małżonkami. Dnia 5 kwietnia 1991 r. Wnioskodawca wraz z ww. osobami zawarł umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności był handel art. spożywczymi i przemysłowymi, usługi gastronomiczne, hotelarskie, transportowe, produkcja, eksport i akwizycja. Umowa spółki cywilnej zawierała bezskuteczne w świetle prawa zapisy dotyczące wniesienia przez wspólników Nieruchomości, gdyż nie zachowano wymaganej prawem formy aktu notarialnego dla dokonania tej czynności, jak też nie uzyskano zgody pozostałych współwłaścicieli na jej dokonanie. Nieruchomość ta nigdy nie stała się zatem przedmiotem aportu do spółki cywilnej. Po nabyciu Nieruchomości został rozpoczęty proces jej zagospodarowania przez jej współwłaścicieli przez wzniesienie przez nich na Nieruchomości budynków i urządzeń stacji paliw. Inwestorami byli jedynie jej współwłaściciele, a dokonywane przez nich nakłady pochodziły z majątków prywatnych. W grudniu 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka). W roku 2002 aktem notarialnym wszyscy współwłaściciele ustanowili bezpłatne prawo użytkowania Nieruchomości zabudowanej budynkiem stacji paliw. W trakcie korzystania z Nieruchomości Spółka dokonywała szeregu nakładów na nieruchomość. Łączna wielkość nakładów nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości, tj. wartości gruntu i wzniesionych przez współwłaścicieli na nim budynków i budowli. Od poczynionych nakładów Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych jako od nakładów w Nieruchomości obce. Od dokonanych przez Spółkę nakładów, współwłaściciele i Spółka dokonali w tym zakresie rozliczeń w ten sposób, że wartość nieumorzonych przez Spółkę nakładów została zwrócona przez współwłaścicieli Spółce. W bieżącym roku współwłaściciele Nieruchomości dokonali jej sprzedaży.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.): nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady, części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc, biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu, należy stwierdzić, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Zatem, jeśli Spółka poniosła nakłady na nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane regulacje prawne, Organ zauważa, że skutki podatkowe sprzedaży wskazanej we wniosku Nieruchomości – tj. zarówno gruntu wraz z wzniesionymi przez współwłaścicieli budynków i budowli - należy rozpatrywać łącznie pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, że Nieruchomość, której właścicielami w częściach ułamkowych wynoszących 1/3 są wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, była wykorzystywana w ramach prowadzonej w formie Spółki działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia. Nieruchomość ta nie stanowiła składnika majątku Spółki, nie została wniesiona do tej Spółki przez jej wspólników. Dlatego jej sprzedaż wraz z poczynionymi na nim inwestycjami stanowiącymi część składową gruntu należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powoływanej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że Spółka tylko bezpłatnie użytkowała Nieruchomość do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Sam fakt korzystania z Nieruchomości, będącej współwłasnością Wnioskodawcy, przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie powoduje, że w momencie jej sprzedaży uzyska on przychód z działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, która nie została uprzednio wniesiona do Spółki jako składnik majątku, a jedynie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej Spółki na podstawie umowy użyczenia, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie powstanie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ zwraca uwagę, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – istotne znaczenie ma data ich nabycia. W niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości nastąpiło w 1991 r. Zatem planowana sprzedaż nastąpi po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, a więc nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanej Nieruchomości. W konsekwencji kwota uzyskana ze zbycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1) nie będzie stanowił źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia. Sprzedaż ta nie będzie również skutkowała powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wskazanej we wniosku Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku, tj. skutków podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli sprzedaży zabudowanej budynkiem handlowo-usługowo-biurowym nieruchomości nr 1 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.