Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.357.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników (wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop) zatrudnionych m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowe
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników (wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop) zatrudnionych m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pytanie Nr 2):

*   w części w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**,
*   w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników (wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop) zatrudnionych m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej zwana „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest wiodącym dostawcą usług marketingu online dla małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce (zwanych dalej „MSP”). Spółka działa jako usługodawca i doradca dla klientów MSP, pomagając im w doborze optymalnych narzędzi i rozwiązań marketingu online, z których większość realizuje dla klientów korzystając z wewnętrznych zasobów.

Wnioskodawca, poprzez swoje działania zwiększa obecność i rozpoznawalność swoich klientów oraz ich produktów i usług w sieci internet. Osiąga to poprzez działania oparte o usługi e-marketingu oparte o strony internetowe WWW i wizytówki, kampanie reklamowe w Internecie, kanały Social Media, marketing treści nazywany content marketingiem oraz inne działania jak kampanie mailingowe. Działania te, dzięki znajomości algorytmu wyszukiwania Google, skutkują wyższym rankingiem stron klientów w wynikach wyszukiwania, a także generują dla nich tzw. leady sprzedażowe.

Rynek usług marketingu online jest rynkiem dynamicznym, który podlega ciągłym zmianom. Spółka na bieżąco monitoruje wszelkie nowości na rynku reklamy online i dostosowuje swoje usługi do bieżących trendów. Kluczowa dla tej działalności jest znajomość algorytmów Google oraz stałe modyfikowanie oferowanych działań i usług, w ramach częstych zmian tych algorytmów. Podstawową usługą Spółki jest optymalizacja stron internetowych klientów pod kątem wyników w wyszukiwarce internetowej Google (SEO - Search Engine Optimization), jednakże co wyróżnia Wnioskodawcę na tle konkurencji, podejmuje działania kompleksowe m.in. w ramach produktu MultiBox. Dodatkowo spółka dostarcza klientom strony internetowe w różnych standardach tj. w ramach gotowych szablonów jak w produkcie 5 Star Web lub przygotowanych na podstawie indywidualnych specyfikacji klientów. Wnioskodawca prowadzi również promocję wizerunku klientów w mediach społecznościowych, takich jak Facebook czy Twitter oraz zajmuje się wizytówkami internetowymi w najbardziej wartościowych katalogach IYP (Internet Yellow Pages) w Polsce takich jak internetowa wyszukiwarka firm.

Wnioskodawca na potrzeby wewnętrzne, dokonuje podziału działalności na dwa obszary:

1.  Aktywny Marketing Internetowy (AMI), obejmujący usługi i działania pozwalające klientom na aktywną promocję swojej działalność w internecie i generowanie potencjalnych kontaktów sprzedażowych;
2.  Web Presence, obejmujący usługi zapewniające podstawową obecność klientów w sieci internet.

Klienci AMI aktywnie promują swoją działalność w internecie, a przez to ułatwiają potencjalnym kontrahentom dotarcie do informacji o swojej ofercie. Wśród usług zaliczanych do AMI należy w szczególności wymienić: SEO, SEM, Social Media, Display i usługi kompleksowe takie jak Multibox. Obszar ten charakteryzuje się coraz wyższymi wymaganiami merytorycznymi i znajomością mechanizmów e-marketingowych, wobec czego firmy MSP podejmujące działania w tym obszarze częściej decydują się na outsourcing, czyli zlecenie prowadzenia go wyspecjalizowanym podmiotom.

Obszar Web Presence charakteryzuje się relatywnie niższymi wydatkami, jak również postępującą automatyzacją działań wykonywanych przez usługodawców. Ponadto wraz z wzrostem znaczenia sieci internet dla przedsiębiorstw i większą komplikacją działań marketingowych online nacisk oraz wydatki przedsiębiorstw na marketing online przenoszą się stopniowo do obszaru Aktywnego Marketingu Internetowego, a część firm MSP dysponujących ograniczonymi budżetami marketingowymi decyduje się na samodzielną realizację działań w obszarze Web Presence.

A dociera do MSP poprzez zespół około 140 wyspecjalizowanych w zakresie marketingu online doradców, którzy, wspierani przez wewnętrzny zespół ekspertów, pomagają klientom w opracowaniu optymalnych działań w zakresie marketingu online oraz indywidualnym doborze odpowiednich narzędzi i usług. W ten sposób wszystkie: podstawowe i zaawansowane produkty marketingu online dla MSP są dostarczane przez wyspecjalizowany i efektywny kanał offline.

Bazując na silnych relacjach z klientami, Wnioskodawca jest najczęściej jedynym dostawcą usług marketingu online dla swoich klientów (z ang. one-stop-shop, czyli dostawca usług posiadający ofertę w pełni zaspokajającą potrzeby klienta). Jest to możliwe dzięki kompleksowemu portfolio usług, które zaspokajają większość potrzeb MSP dotyczących marketingu online. Usługi Spółki są na bieżąco aktualizowane i modyfikowane zgodnie z wymaganiami stawianymi przez rynek oraz zmieniającymi się trendami. Celem Spółki jest by końcowy klient otrzymał optymalne dla niego rozwiązanie w obszarze marketingu online, z dostępnych w portfolio usług Spółki zarówno realizowanych wewnętrznie, jak i pochodzących od wiodących dostawców usług marketing online takich jak Google i Facebook.

Wnioskodawca prowadzi działania w dziedzinie badań i rozwoju, które dotyczą przede wszystkim automatyzacji prac realizacyjnych oraz opracowywania nowych produktów. Wnioskodawca posiada dedykowany zespół specjalistów pracujących nad innowacjami i rozwojem oferowanych rozwiązań. Spółka prowadzi również badania ukierunkowane na predykcję potrzeb klientów. Spółka zamierza intensyfikować ten obszar działalności, czego oczekiwanym rezultatem będzie możliwość lepszego dostosowywania indywidualnej oferty dla klientów.

Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe w szczególności w następującym zakresie:

1.  wdrożenia funkcjonalności e-commerce (wyszukiwania produktów i usług) na kluczowym serwisie, pozwalających na stopniową transformacje serwisu, z serwisu skoncentrowanego wyłącznie na wyszukiwarce firm, na serwis oferujący także wyszukiwanie produktów i usług;
2.  pogłębienie wykorzystywania analizy Big Data, w zakresie oceny efektów działań firm MSP w internecie, które obecnie są zbierane przez Spółkę, w celu dalszego długoterminowego zwiększenia skuteczności działań prowadzonych MSP w marketingu internetowym, a także w celu zwiększania skuteczności systemów Business Intelligence;
3.  tworzenie na bazie rozbudowywanych systemów Business Intelligence i Big Data, systemu Audytora kompleksowo monitorującego działania MSP w Internecie, obejmującego w szczególności ocenę stron internetowych, SEO, SEM, Social Media;
4.  dalszej automatyzacji produkcji oraz customizacji rozwiązań dla klientów, w dalszej części nazywane „Pracami badawczo-rozwojowymi” lub „Pracami”.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę mają jasno sprecyzowane cele a po zakończeniu każdego projektu spisywane jest podsumowanie z jego przebiegu i wnioski. Wnioskodawca przy prowadzeniu prac posługuje się system do przydzielania zadań, który rejestruje kiedy dane zadanie zostało rozpoczęte oraz kiedy to zadanie zostało zrealizowane (system Mantis). Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu wstępnych prac koncepcyjnych (uwidocznione w systemie Mantis). Projekty mają dokładnie przypisane odpowiednie zasoby (w postaci pracy ludzkiej oraz odpowiednich materiałów). Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy.

Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę może zostać przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Pracownicy wykonujący Prace badawczo-rozwojowe wykonują swoje zadania w ramach: stosunku pracy, działalności gospodarczej oraz umowy zlecenia. Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy w zakresie swoich obowiązków mają m.in. wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca oświadcza, że:

1.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
2.  w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową oraz z jej nowelizacją z dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z tej ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową,
3.  prace badawczo rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę są wykonywane jedynie przez wyodrębnione osoby, których obowiązki wykonywania Prac badawczo-rozwojowych zostały szczegółowo określone,
4.  w ewidencji rachunkowej prowadzonej na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca wyodrębnił i będzie w dalszym ciągu wyodrębniał koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  pytania oznaczone we wniosku Nr 2, 3, 4 oraz 5 dotyczą pracowników zatrudnionych przez Spółkę w ramach umowy o pracę,
2.  Spółka wszystkie koszty kwalifikowane opisane w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 2, 3, 4 i 5, będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, o ile zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W odniesieniu do kosztów opisanych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 6, Spółka będzie je zaliczała do kosztów podatkowych w miesiącu, za który należności pracownicze są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
    1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
    2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W konsekwencji w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, o których mowa powyżej, a poniesionych w roku 2016, w razie uzyskania potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki zawartego w przesłanym wniosku, Spółka dokona stosownej korekty rozliczenia podatkowego za 2016 r. Spółka planuje odpisywać od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 ujmowanych w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe.

Pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem zapytania oznaczonego Nr 3 są wypłacane inne składniki wynagrodzenia poza wynagrodzeniem podstawowym, tj. przedmiotowe premie itd., pracownikom wykonującym prace badawczo-rozwojowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prace opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., zwana dalej „Ustawą CIT”, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT?
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
3.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
4.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
5.  Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
6.  Czy koszty naliczone od należności objętych pytaniami 2-5 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Odpowiedź na pytanie 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie 1, 3, 4, 5 i 6 zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, uznaje się m in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na Prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć proporcjonalną część świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę. W opinii Wnioskodawcy na tej podstawie można argumentować, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych (zwani dalej „Pracownikami”, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy CIT.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

1.  koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
2.  koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz
3.  koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W szczególności ustawodawca nie przewidział zastrzeżenia, że koszty pracownicze stanowią „koszty kwalifikowane” dla celów ulgi badawczo-rozwojowej tylko w zakresie proporcjonalnym do czasu, w którym pracownicy rzeczywiście prowadzili badania badawczo-rozwojowe. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych (np. w zakresie przysługującemu pracownikowi urlopu bądź w przypadku braku możliwości świadczenia pracy ze względu na chorobę). Ponadto, ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia Prac mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. W opinii Wnioskodawcy nie znaczy to jednak, że wypłacane pracownikom wynagrodzenia i inne świadczenia, stanowiące dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT, w proporcji za okres, w których nie wykonywali oni faktycznie prac badawczo-rozwojowych, a korzystali z zwolnień chorobowych, urlopów, bądź uczestniczyli w wyjazdach mających na celu podnoszenie kwalifikacji, nie mogą stanowić dla Spółki kosztów kwalifikowanych na cele ulgi badawczo-rozwojowej. Pracownicy tacy cały czas pozostają bowiem zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, będzie miał on prawo kwalifikować całość wypłacanych pracownikom należności ze stosunku pracy,o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności w części finansowanej przez Wnioskodawcę, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. I8d ustawy CIT.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r„ sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). ” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Wnioskodawca stoi na stanowisku zgodnie z którym przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Tym samym zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Ponadto, obowiązek wypłacania wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm., zwany dalej k.p.) Zgodnie bowiem z art. 13 k.p., pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 1511 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe. Dodatkowo, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Jak Wnioskodawca wyjaśnił już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, to że ekwiwalent urlopowy wypłacany jest Pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Analogicznie do powyższych składników wynagrodzenia, zdaniem Wnioskodawcy, powinien być traktowany tzw. dodatek urlopowy, stanowiący część wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego. Zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., z tytułu tych należności w części finansowanej przez Wnioskodawcę, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. I8d ustawy CIT.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. 0 zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r„ sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). ” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Wnioskodawca stoi na stanowisku zgodnie z którym przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Tym samym zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Ponadto, obowiązek wypłacania wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm., zwany dalej k.p.) Zgodnie bowiem z art. 13 k.p., pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 1511 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe. Dodatkowo, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Jak Wnioskodawca wyjaśnił już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, to że ekwiwalent urlopowy wypłacany jest Pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Analogicznie do powyższych składników wynagrodzenia, zdaniem Wnioskodawcy, powinien być traktowany tzw. dodatek urlopowy, stanowiący część wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego. Zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym m in. wynagrodzenie za nadgodziny, czy sprawowane dyżury. Szczegółowe zasady obliczania wynagrodzenia za czas urlopu reguluje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. 1997 Nr 2, poz. 14). Na tej podstawie pracodawca w celu obliczenia wynagrodzenia za czas urlopu, musi wziąć pod uwagę wypłacone pracownikowi w poprzednich okresach rozliczeniowych dodatkowe składniki wynagrodzenia, co sprawia, że w przypadku, gdy takie dodatkowe świadczenia wystąpiły, powstaje nadwyżka wynagrodzenia urlopowego nad wynagrodzeniem zasadniczym pracownika, nazywana wewnętrznie przez Wnioskodawcę dodatkiem urlopowym. Dodatek urlopowy jest więc regulowany ustawowo i stanowi część wynagrodzenia za okres urlopu. Choć stanowi nadwyżkę nad kwotą pensji zasadniczej, jest z nią łącznie traktowany jako jednolite wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, zwane przez ustawodawcę „wynagrodzeniem urlopowym".

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie zasadnicze, jak również wynagrodzenie za nadgodziny, wypłacane ekwiwalenty za urlop oraz cała kwota wynagrodzenia za czas urlopu bez wątpienia stanowią dla pracowników Wnioskodawcy wynagrodzenia ze stosunku pracy, których wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p. W związku z tym stanowią one w całości koszty kwalifikowane na cele ulgi badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie Pytania Nr 2 odnośnie możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników (wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop) zatrudnionych m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej:

*   w części w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**,
*   w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ww. ustawy, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 cyt. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo–rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Jak wskazano już powyżej, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się także m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywania usług, bądź też przychody uzyskiwane na podstawie umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami spółki tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu ww. umów nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Tym samym, zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, wynagrodzenia otrzymywane w ramach umowy o świadczenie usług, czy też wynagrodzenia specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, podnieść należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w piśmiennictwie, wskazuje się, że: „przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W konsekwencji powyższego za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał m.in., że: „(…) Pracownicy wykonujący Prace badawczo-rozwojowe wykonują swoje zadania w ramach: stosunku pracy (\`(...)\`). Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy w zakresie swoich obowiązków mają m.in. wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych.”.

Ponadto, we własnym stanowisku odnośnie pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że „(…) wynagrodzenie zasadnicze, jak również wynagrodzenie za nadgodziny, wypłacane ekwiwalenty za urlop oraz cała kwota wynagrodzenia za czas urlopu bez wątpienia stanowią dla pracowników Wnioskodawcy wynagrodzenia ze stosunku pracy, których wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p. W związku z tym stanowią one w całości koszty kwalifikowane na cele ulgi badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy CIT”.

Podnieść w tym miejscu należy, że art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest rozstrzygnięcie, czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

W tym miejscu, należy zauważyć, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, nagrody oraz dodatki zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updop, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu zatem do świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawcę w postaci wynagrodzenia za czas urlopu, stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązek wypłaty powyższych świadczeń wynika z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Tym samym, wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Jednakże, mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, należy przyjąć, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie (należności wypłacane takiemu Pracownikowi) będzie mogło stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany w całości.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową (co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie), zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia i świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który Wnioskodawca może ująć w podstawie obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej będą wyłącznie wydatki ponoszone przez Spółkę na świadczenia Pracownicze, tj: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w tej części, w jakiej Pracownicy zatrudnieni do realizacji prac badawczo-rozwojowych faktycznie uczestniczyli/uczestniczą w ww. pracach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania Nr 2 odnośnie uznania, możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników (wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop) zatrudnionych m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej:

*   w części w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych - jest prawidłowe,
*   w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacjach oraz wyrokach, należy stwierdzić, że interpretacje oraz wyroki te, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.