Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-168/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-13
Teza: Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania T. i objęcia (nabycia) opcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: akcja; dochód; ekwiwalent; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; papier-papiery wartościowe; plan
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu objęcia (nabycia) opcji zbywalnych w przypadku wykonania T. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu objęcia (nabycia) opcji zbywalnych w przypadku wykonania T. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do G.I., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka G.I.”).

Spółka G.I. przyznaje ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (zwane dalej „G.”) oraz zbywalne opcje na akcje (zwane dalej „ T.”) razem zwane dalej łącznie „Nagrodami” swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki (dalej „Uczestnicy”).

Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G.I. 2004 lub kolejnych podobnych planów (dalej: „Plan”). Plany są przyjmowane na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki G.I. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Tego typu Nagrody nie są oferowane na rynku odpłatnie, nie sposób jest też ustalić ich wartości rynkowej (ich wykonanie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym i w momencie przyznania Nagród nie ma pewności, czy Uczestnik uzyska w związku z nimi jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe).

G. to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez Spółkę G.I. pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie, natomiast T. podobnie lecz dla opcji. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez Spółkę G.I. lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania G./ T. oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, G./ T. zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności lub opcje. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część G./ T., która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada.

Uczestnikom posiadającym G. nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach Spółki G.I. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego Spółki G.I.) zgodnie z Planem. Po wydaniu Uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza Spółki G.I. w związku z Akcjami wydanymi mu w ramach Planu.

O ile Zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, Nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych.

Spółka nie decyduje o przyznawaniu Nagród pracownikom. Spółka nie jest obciążana przez Spółkę G. I. ani przez inne podmioty kosztami Planu i Nagród.

Podatnik po pewnym czasie od wykonania Nagród, tj. akcji oraz opcji dokonuje ich odpłatnego zbycia poprzez biuro maklerskie w USA a dochód z tych transakcji przelewa do Polski.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania T. i objęcia (nabycia) opcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie wykonania T. i nieodpłatnego objęcia (nabycia) opcji nie uzyskuje on dochodu. Z uwagi na fakt, że opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe według zapisów art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu objęcia (nabycia) opcji zbywalnych w przypadku wykonania T. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Ocena stanowiska w pozostałym zakresie (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3 i 4) została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca jako pracownik polskiej Spółki z o.o., która jest podmiotem zależnym, należącym w całości do Spółki G.I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wziął udział w Planie Motywacyjnym polegającym na przyznaniu nieodpłatnie ekwiwalentów akcji o ograniczonej zbywalności G. oraz zbywalnych opcji na akcje T.. W momencie wykonania Planu Motywacyjnego wnioskodawca obejmie nieodpłatnie odpowiednio Akcje oraz opcje zbywalne na akcje, które (zarówno akcje jak i opcje na akcje) nie są objęte ograniczeniami zbywalności. Koszty funkcjonowania Planu są ponoszone przez podmiot zagraniczny. Polski pracodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem wnioskodawcy w powyższym Planie.

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 3 pkt 4 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Powyższe oznacza, że zbywalne opcje kupna akcji, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi, a nie jak wskazuje wnioskodawca, pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, właśnie z uwagi na ową cechę zbywalności.

W związku z powyższym wnioskodawcy nasunęła się wątpliwość będąca przedmiotem pytania nr 2 zawartego we wniosku, tj. jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania T. i objęcia (nabycia) opcji zbywalnych na akcje.

W przypadku nabycia opcji zbywalnych na akcje w ramach T., stwierdzić należy, iż T. jest niegwarantowanym przyrzeczeniem wydania przez spółkę pewnej liczby opcji zbywalnych na akcje uczestnikowi w późniejszym terminie, po spełnieniu określonych warunków. T. jest zatem jednostronnym zobowiązaniem się spółki wobec określonych osób do dokonania pewnej czynności w przyszłości (wydania opcji zbywalnych). Takie przyrzeczenie nie jest instrumentem finansowym. Jako jednostronne przyrzeczenie T. nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jego realizacja – wydanie pewnej liczby opcji zbywalnych na akcje – stanowi bez wątpienia przychód osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania opcji zbywalnych przez osobę nie będącą pracownikiem Spółki (nie od swojego pracodawcy), przychód z tytułu otrzymania opcji zbywalnych należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy i opodatkować na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami (w tym opcjami zbywalnymi na akcje) tego samego rodzaju i gatunku. Dochód z tytułu otrzymania nieodpłatnie opcji zbywalnych na akcje w wysokości ich wartości rynkowej z dnia otrzymania podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik nie jest zobowiązany w trakcie roku do obliczania i uiszczania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia ww. dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.