Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-320/16/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-13
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z art. 38b ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, w odniesieniu doWierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; sekurytyzacja; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z art. 38b ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, w odniesieniu doWierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z art. 38b ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, w odniesieniu doWierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosodawca (dalej również: „Bank”) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. W szczególności, Bank świadczy usługi finansowe obejmujące między innymi: udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp. Działalność polegająca na udzielaniu kredytów i pożyczek wymaga posiadania zaplecza finansowego. Bank zapewnia sobie środki finansowe poprzez zaciąganie kredytów w innych instytucjach finansowych lub poprzez przyjmowanie lokat. Bank korzysta też z innych, alternatywnych źródeł pozyskania finansowania, jednym z nich jest sekurytyzacja (dalej: „sekurytyzacja”).

W celu pozyskania środków finansowych Bank zawiera transakcje sekurytyzacji, tj. zawiera umowy przelewu swoich wierzytelności ze spółkami celowymi - spółkami kapitałowymi powołanymi w celu realizacji programu sekurytyzacji z siedzibą w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „SPV”).

Zagadnienie sekurytyzacji zostało opisane w art. 92a ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, Bank może przenieść wierzytelności w drodze umowy na niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności.

Zgodnie z ust. 4 art. 92a ustawy Prawo bankowe, podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w art. 92a ust. 3 ustawy Prawo bankowe, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Spółki celowe (SPV) to podmioty powoływane do przeprowadzenia transakcji sekurytyzacji, przy czym do każdej transakcji sekurytyzacji jest powoływana odrębna spółka celowa. W każdej transakcji SPV i Bank spełniają warunki określone w art. 92a ust. 4 ustawy Prawo bankowe.

Transakcja sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów (banku, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów lub inwestora). Efektem i ekonomicznym celem sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Bank poprzez wykorzystanie aktywów w postaci udzielonych przez Bank pożyczek lub kredytów (dalej: „Wierzytelności”). Sekurytyzacja wpływa na poprawę płynności finansowej Banku. Wierzytelności, które biorą udział w transakcji sekurytyzacji to wierzytelności Banku należne od pożyczkobiorców/kredytobiorców z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, wymagalne w terminach określonych w umowach pożyczek lub kredytów (dalej: „umowy kredytu”, „kredyty”). Zasadą jest, że umowy kredytu ustanawiają harmonogram spłat przewidujący spłaty w cyklach miesięcznych, choć możliwe są również inne zasady spłat. Wierzytelności nie obejmują odsetek ani opłat naliczonych przed datą ich zbycia („Data Zbycia”) (tj. należnych za okres przed Datą Zbycia). Prawo do odsetek naliczanych (należnych) od Daty Zbycia oraz wszelkich innych opłat naliczonych (należnych) od Daty Zbycia Wierzytelności (wszelkie opłaty wynikające z umów kredytów) przysługiwać będzie SPV, która nabędzie wierzytelności. Wierzytelności są przelewane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności na rzecz SPV przed terminem wymagalności tych wierzytelności określonych w harmonogramach spłat oraz wynikających z nich odsetek. Wierzytelności objęte procesem sekurytyzacji nie stanowią i nie będą nosiły znamion zagrożenia nieściągalnością, są to wierzytelności obsługiwane terminowo. Po nabyciu Wierzytelności, SPV otrzymuje kwoty wynikające ze spłaty kwot kapitału Wierzytelności objętych sekurytyzacja. SPV otrzymuje również kwoty odsetek oraz wszelkich opłat i prowizji wynikających z umów kredytu, naliczonych od Daty Zbycia. Należy podkreślić, że w drodze sprzedaży (przelewu) Wierzytelności Bank przenosi na SPV jedynie prawo do przyszłych odsetek, prowizji i opłat, tzn. nie są objęte sprzedażą (przelewem) odsetki, prowizje i opłaty naliczone przed Datą Zbycia (tj. należne za okres przed dniem sprzedaży). Dodatkowo, umowa sprzedaży Wierzytelności może zawierać zapis o możliwości zwrotnego przeniesienia określonych, uprzednio nabytych Wierzytelności (które spełniają kryteria określone w umowie sprzedaży Wierzytelności - np. Wierzytelności, które po zawarciu umowy sprzedaży Wierzytelności przestaną być terminowo regulowane przez klientów i opóźnienie w spłacie klienta wyniesie co najmniej 60 dni). Zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności następuje wówczas poprzez odkup tych konkretnych Wierzytelności (kapitał wraz z naliczonymi odsetkami i opłatami). Umowa sprzedaży Wierzytelności może wskazywać, że prawo do odkupu przysługuje Bankowi i jest zależne od decyzji Banku w tym zakresie. Skorzystanie przez Bank z prawa do odkupu powoduje, że w zakresie wskazanych Wierzytelności, tytuł (własność) do Wierzytelności przejdzie na Bank. Bank odkupi wówczas Wierzytelności po cenie równej wartości niespłaconego zapadłego i niezapadłego kapitału Wierzytelności w chwili odkupu. Strony mogą również wprowadzić należne Bankowi wynagrodzenie za dokonanie przez Bank odkupu, które będzie płacone przez SPV („Prowizja za odkup”).

Zgodnie z umową sprzedaży Wierzytelności zawartej między Bankiem i SPV, na mocy której dochodzi do przelewów wierzytelności, Bank przelewa na rzecz SPV poszczególne transze Wierzytelności z kredytów udzielanych przez Bank klientom, które spełniają określone warunki. Pierwsza transza Wierzytelności zostaje przelana co do zasady w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Bankiem i SPV, a kolejne transze są przelewane później. Przelewy poszczególnych transz zostają dokonane na zasadach i warunkach opisanych powyżej, czyli, w szczególności:

*   przelew każdej kolejnej transzy następuje w drodze sprzedaży Wierzytelności,
*   cena każdej kolejnej transzy równa się niespłaconej do dnia przelewu kwocie kapitału Wierzytelności, według stanu na tzw. datę graniczną (cut-off date), czyli na określoną przez strony datę przed dokonaniem przelewu, na którą określana jest wartość nominalna Wierzytelności, (tj. pozostająca do spłaty na datę graniczną wartość kapitału kredytów składających się na Wierzytelności, nie obejmująca naliczonych odsetek i opłat),
*   nie występuje dyskonto,
*   ustalona cena sprzedaży każdej z transz zostaje zapłacona przez SPV do Banku,
*   przedmiotem poszczególnych transz przelewu (sprzedaży) mogą być jedynie Wierzytelności obsługiwane terminowo na moment daty granicznej (cut-off date),
*   sprzedane Wierzytelności nie obejmują opłat i odsetek naliczonych do dnia sprzedaży, jednak prawo do odsetek i opłat naliczanych po dacie sprzedaży przysługuje SPV.

Najważniejsze elementy dokonanych oraz planowanych sekurytyzacji to:

*   SPV emituje obligacje, które finansują jej działalność. Środki zgromadzone z emisji obligacji przekazuje Bankowi tytułem zapłaty ceny za Wierzytelności, a tym samym zapewnia Bankowi środki finansowe,
*   oprócz emisji obligacji, o której mowa powyżej, SPV uzyskuje pożyczkę z Banku. Kwota tej pożyczki jest znacznie niższa od wartości Wierzytelności przelanych przez Bank do SPV. Zgodnie z umową pożyczki, SPV wypłaca do Banku odsetki obliczone według formuły ustalonej w umowie pożyczki. W umowie tej pożyczki może być również określona wysokość prowizji za udzielenie pożyczki,
*   wierzytelności są nadal wykazywane w bilansie Banku jako jego aktywa - wynika to z faktu, że w sensie ekonomicznym, Bank ponosi ryzyko związane z Wierzytelnościami, a także osiąga korzyści ekonomiczne, tj. w postaci kwot dystrybuowanych do banku przez SPV po spłacie zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji. W świetle zapisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości Nr 39, aktywa objęte transakcją sekurytyzacji nadal spełniają definicję aktywa, tj. ryzyko i korzyści związane z portfelem wierzytelności pozostają w Banku i w związku z tym nie zostają spełnione przesłanki do usunięcia sekurytyzowanych aktywów z ewidencji księgowej oraz ze sprawozdania finansowego Banku. Oznacza to w szczególności, że przelew Wierzytelności w ramach opisywanych transakcji nie powoduje zmniejszenia stanu aktywów Banku i co bardzo istotne nie prowadzi do ograniczenia kwoty należnego od Banku podatku od niektórych instytucji finansowych (tzw. podatku bankowego), tj. aktywa poddane transakcji sekurytyzacji nadal stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem,
*   jak wspomniano, SPV jest finansowana wyemitowanymi obligacjami. Obligacje obejmuje Inwestor. Inwestorem jest jeden lub więcej podmiotów,
*   w ramach umowy regulującej proces sekurytyzacji zawartej pomiędzy Bankiem a SPV, Bank dokonuje odpłatnego przelewu każdej z transz Wierzytelności na SPV zgodnie z art. 509 Kodeksu Cywilnego oraz art. 92a ust. 3 Prawa bankowego. SPV płaci za każdą z Wierzytelności cenę równą niespłaconej do dnia przelewu kwocie kapitału Wierzytelności według stanu na tzw. datę graniczną (tzw. cut-off date), (tj. pozostającą do spłaty na datę graniczną wartość kapitału kredytów składających się na Wierzytelności, która nie obejmuje naliczonych odsetek i opłat). Z tego względu, środki uzyskane ze spłaty kapitału Wierzytelności, otrzymane przez Bank w okresie od daty granicznej do dnia przelewu zostają przekazane do SPV,
*   przelew zostaje dokonany bez dyskonta,
*   w zamian za pozyskanie środków finansowych wskutek dokonania sekurytyzacji, Bank płaci SPV prowizję. Prowizja stanowi wynagrodzenie za przeprowadzenie kompleksowej transakcji obejmującej zarówno przelew pierwszej transzy Wierzytelności, który ma miejsce na początku transakcji oraz przelewy kolejnych transz Wierzytelności, które następują później w Okresie Początkowym,
*   SPV zawiera z Bankiem umowę o odpłatną obsługę Wierzytelności nabytych przez SPV,
*   kwoty wpłacane przez kredytobiorców do Banku z tytułu spłaty zobowiązań nabytych przez SPV Wierzytelności są przekazywane przez Bank do SPV na zasadach i w terminach wskazanych w umowie o obsługę Wierzytelności,
*   w wybranych Umowach strony określają, na jakich zasadach Bank może w przyszłości odkupić Wierzytelności od SPV.

Jak wspomniano, SPV otrzymuje od Banku środki ze spłat Wierzytelności. Bank przekazuje te kwoty do SPV w terminach wynikających z umowy zawartej między Bankiem i SPV. Dodatkowo, do SPV wpływa jednorazowo, w związku z zawarciem umowy przelewu Wierzytelności, kapitał pożyczki udzielonej - przez Bank oraz, również jednorazowo, kapitał z tytułu obligacji wyemitowanych przez SPV i objętych przez Inwestora. SPV otrzymuje również kwotę jednorazowej prowizji z tytułu przeprowadzenia transakcji (obejmującej przelewy Wierzytelności) ustalonej między Bankiem i SPV. W razie skorzystania przez Bank z prawa odkupu w zakresie części Wierzytelności (opisanej powyżej), SPV otrzymuje od Banku kwotę równą wartości niespłaconego kapitału Wierzytelności z dnia odkupu. Kwota ta może zostać przeznaczona na nabycie kolejnej transzy Wierzytelności od Banku, (Wierzytelności spełniające opisane powyżej kryteria). SPV dokonuje zapłaty za poszczególne transze nabywanych Wierzytelności. Oprócz tego, opłaca wydatki z tytułu odsetek na rzecz Inwestora (Inwestorów), z tytułu spłaty obligacji, z tytułu odsetek, prowizji od pożyczki i kapitału pożyczki do Banku oraz z tytułu wynagrodzenia za usługi obsługi Wierzytelności do Banku, jak również swoje ogólne koszty funkcjonowania. Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej elementy zdarzenia przyszłego są ze sobą ściśle powiązane i kluczowe dla przeprowadzenie sekurytyzacji. W szczególności, SPV jest podmiotem, o szczególnym statusie uregulowanym w wyżej wspomnianym art. 92a Prawa bankowego, którego działalność skupiona jest wyłącznie na udziale w opisanym zdarzeniu przyszłym. Bank wykazuje przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży Wierzytelności na rzecz SPV w momencie dokonania sprzedaży Wierzytelności oraz, w tym samym momencie, koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej sprzedawanych Wierzytelności.

W przypadku wystąpienia okoliczności świadczących o zagrożeniu nieściągalnością, Bank ma możliwość zwrotnego przeniesienia określonych Wierzytelności. Zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności następuje, jak wskazano powyżej, poprzez odkup tych konkretnych Wierzytelności. Oznacza to, że Bank odzyskuje status podmiotu uprawnionego do dochodzenia tych Wierzytelności w imieniu własnym.

Bank, w ramach standardowej działalności, dokonuje kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości („MSR”) 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” stosując przepis art. 38b ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 uprawniający banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop. Wierzytelności będące przedmiotem transakcji sekurytyzacji podlegają standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz ich nieściągalności. Bank prowadzi w stosunku do nich również standardowy proces monitoringu spłat, a w sytuacji gdy trwale przestają być spłacane przez klientów również windykację, w tym w szczególności windykację prawną. W wyniku windykacji Bank częściowo odzyskuje niespłacone należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) zaś w sytuacjach gdzie odzyskanie wierzytelności jest niemożliwe Bank otrzymuje odpowiednie dokumenty potwierdzające ich nieściągalność, w szczególności są to postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczną egzekucję z art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu Postępowania Cywilnego wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, skrócony odpis aktu zgonu kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, potwierdzenia skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w momencie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących lub kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne będących przedmiotem zapytania, Bank będzie dysponował dokumentami, które, zgodnie z art. 16 ust. 2 oraz 2a pkt 2 updop, będą potwierdzały wystąpienie okoliczności pozwalających uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną (w sytuacji uznania odpisów aktualizujących jako koszt uzyskania przychodów) lub udokumentowaną (gdy dana wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) będzie miała status nieściągalnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawiony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z art. 38b ust. 1 updop, w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu.

Updop przewiduje regulacje dające bankom, po spełnieniu warunków określonych w Ustawie, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych bądź odpisów aktualizujących (w przypadku banków stosujących MSR) tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. Regulacje updop zawierają szczegółowe przepisy dotyczące zakresu powyższego uprawnienia. W szczególności określają, m.in. zasady uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności dla celów podatkowych. Banki mają również możliwość rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek odpisanych jako nieściągalne - pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Są to szczególne uregulowania dające prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w stosunku do których występują opóźnienia w spłatach przez klienta. Cel i istota powyższych zasad są w pełni zrozumiałe, mając na uwadze charakter działalności banków i ich rolę w gospodarce, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1782/07 sąd wskazał, że każdy bank może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów ten rodzaj zabezpieczenia przed ryzykiem związanym z jego działalnością kredytową tj. rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące, jaki przewiduje przyjęty przez nie system rachunkowości.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b - 2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b, na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w niniejszej sprawie - pomimo wskazania przez Wnioskodawcę art. 38b updop, odwołującego się do art. 16 ust. 1 pkt 26 updop wywód interpretacyjny należy rozpocząć od analizy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, którego ocena stanowi genezę dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawnień wynikających z powyższych przepisów.

Na taką też „chronologię” przy analizowaniu przedmiotowej sprawy wskazuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10, stwierdzając m.in. Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw/odpisów aktualizujących - art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i d w zw. z art. 38b ust. 1 updop, istotnie są nieprecyzyjne; jednakże przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek)- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków. (\`(...)\`) Podkreślić należy, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących.(\`(...)\`) Słusznie zatem podnosi Minister Finansów, że poszukiwania właściwej odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację należało rozpocząć od prawidłowej interpretacji przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b updop.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zwrócić uwagę, że wskazują one na uprawnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wartości przez zdefiniowane w nich podmioty, tj. jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów/pożyczek, a zatem w szczególności banki.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że jako Bank posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jego funkcjonowania, do udzielania kredytów/pożyczek. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 128 ze zm.) czynnościami bankowymi jest m.in. udzielanie kredytów.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów podkreślane jest, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 stosowane w związku z art. 38b updop, a zatem stosowane przez banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, odnoszą się do banków, które udzieliły określonego kredytu lub pożyczki. Inaczej mówiąc, w świetle orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności kredytowej przysługuje wyłącznie temu bankowi, który ma status pierwotnego pożyczkodawcy. Innymi słowy, organy podatkowe odmawiają prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabytych portfeli kredytowych przez inne, aniżeli pierwotny kredytodawca, instytucje finansowe.

W tym zakresie można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2421/11, w którym Sąd stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tych kredytów (pożyczek) własnych banków – „udzielonych przez uprawnione do tego jednostki” oraz użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizacyjne) i nie można tego przepisu stosować do rezerw na wierzytelności nabyte od innego banku.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2012 r., Znak: IPPB3/423-282/10-6/12/S/MS, w której Minister Finansów wskazał, że dodatkowo, należy mieć na względzie, że jak wykazano powyżej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2010 r., Znak: IPPB3/423-129/10-5/JB w której wskazano, że należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy Powyższe potwierdzone zostało również w interpretacjach z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych z 14 października 2013 r., Znak: IPPB3/423-541/13-2/MS oraz z 3 października 2013 r., Znak: IPPB3/423-494/13-2/MS.

Odnosząc wnioski wynikające z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych Ministra Finansów do stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku Bank wskazuje, że w świetle stanowisk organów i sądów w niniejszej sprawie spełnione będą warunki wynikające z przepisów updop do kwalifikacji jako koszty, uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z art. 38b ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu. Wierzytelności będące przedmiotem zapytania stanowią bowiem wierzytelności kredytowe wynikające z umów kredytu zawartych przez Bank, a nie wierzytelności wynikających z kredytów udzielonych przez inny bank/podmiot.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Bank w stosunku do wierzytelności będących przedmiotem transakcji sekurytyzacji, co do których nastąpiło zwrotne ich przeniesienie w ramach prawa odkupu od SPV, spełnia warunki updop pozwalające na zaliczenie wierzytelności niespłacanych do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym, o ile spełnione są przesłanki wynikające z przepisów updop, w zakresie statusu podmiotu dokonującego odpisów aktualizujących (tj. podmiotem tym jest bank, który udzielił kredytu), bank będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), gdy w późniejszym okresie dojdzie do zdarzenia przywracającego tytuł prawny do Wierzytelności Bankowi, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-967/12-4/MS, w której organ w pełni zaakceptował stanowisko podatnika: należy jednocześnie zauważyć, że sama sprzedaż przez Bank wierzytelności nigdy nie spowoduje zmiany statusu Banku jako jednostki udzielającej kredytu. Cesja wierzytelności na rzecz Banku Hipotecznego spowoduje co prawda zmianę Wierzyciela, lecz nie doprowadzi do tego, że Bank Hipoteczny uzyskałby status jednostki, która udzielała kredytu. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, b, c, d, e updop Bank Hipoteczny nie byłby uprawniony do rozpoznania rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jako kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie obejmuje bowiem sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Ma on zastosowanie wyłącznie do tzw. „wierzytelności własnych” banków, a zatem w szczególności do wierzytelności kredytowych wynikających z udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów, które to wierzytelności Bank posiada w związku ze ziszczeniem się warunku rozwiązującego umowy sprzedaży wierzytelności do Banku Hipotecznego. Z uwagi na powyższe Bank stoi na stanowisku, zgodnie z którym może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia tych wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że jest on podmiotem udzielającym kredytu/pożyczki, może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 updop, w sytuacji powrotnego przejścia tych Wierzytelności na Bank, po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności.

Dodatkowo można wskazać, że pomimo przeniesienia Wierzytelności na inny podmiot, nie dojdzie do zmiany statusu Banku jako jednostki udzielającej kredytu. Przeniesienie wierzytelności na rzecz innego podmiotu spowoduje co prawda zmianę wierzyciela, jednakże będzie to sytuacja przejściowa do momentu powrotnego przejścia wierzytelności do Banku jako pierwotnego kredytodawcy. Podmiot trzeci, nabywający wierzytelności nie byłby uprawniony do rozpoznania wierzytelności nieściągalnych jako kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w updop. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 stosowane w związku z art. 38b updop nie obejmują bowiem sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności z tytułu pożyczek/kredytów udzielonych przez inny bank. W konsekwencji, analizowane regulacje mają zastosowanie wyłącznie do tzw. „wierzytelności własnych” banków, a zatem w szczególności do wierzytelności kredytowych wynikających z udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przedmiotowe Wierzytelności stają się z powrotem Wierzytelnościami Banku w ramach wskazanego w zakresie transakcji sekurytyzacji prawa odkupu, a nie dowolnego obrotu wierzytelnościami. Nie należy zatem utożsamiać zwrotnego przeniesienia Wierzytelności w przypadku skorzystania przez Bank z prawa odkupu z nabyciem przez Bank Wierzytelności od podmiotu trzeciego. Celem przeprowadzenia sekurytyzacji jest zapewnienie finansowania dla Banku w oparciu o Wierzytelności spełniające określone przez strony kryteria. W sensie ekonomicznym odkup Wierzytelności należy więc rozpatrywać jako „wycofanie się” stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji, wskutek ziszczenia się warunków, których strony na moment zawierania umowy sprzedaży Wierzytelności nie mogły przewidzieć. Co więcej, kwoty otrzymane przez SPV od Banku w związku z odkupem będą przeznaczone na nabycie kolejnej transzy Wierzytelności od Banku, w ramach transakcji sekurytyzacji. Zatem zwrotne przeniesienie Wierzytelności należy w tym kontekście uznać za element kompleksowej transakcji sekurytyzacji, a nie transakcję w ramach obrotu wierzytelnościami. Trzeba mieć również na uwadze fakt, że w efekcie sprzedaży przez Bank Wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji, kredyty/pożyczki nadal będą obsługiwane przez Bank, tj. z perspektywy kredytobiorców nie zmienia się podmiot będący kredytodawcą.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Wierzytelności będą przez cały czas wykazywane w bilansie Banku jako jego aktywa - wynika to z faktu, że w sensie ekonomicznym, Bank nadal ponosi ryzyko związane z Wierzytelnościami, tak więc w świetle zapisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości Nr 39 nie zostaną spełnione przesłanki do usunięcia sekurytyzowanych aktywów ze sprawozdania finansowego Banku, tj. Bank nadal będzie ponosił ryzyko i odnosił korzyści związane z portfelem wierzytelności. W konsekwencji przedmiotowe wierzytelności stanowią/będą stanowiły wciąż aktywa Banku a w związku z tym są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych (tzw. podatkiem bankowym). Innymi słowy, Bank w związku z przelewem Wierzytelności nie rozpozna w ujęciu rachunkowym ani przychodów, ani kosztów.

Analizując skutki ekonomiczne innych specyficznych transakcji przeprowadzanych w sektorze bankowym celem uzyskania finansowania, per analogiam można odnieść się do transakcji z grupy repo służących zarządzaniu płynnością finansową poprzez pozyskanie czasowego finansowania (repo/SBB) lub lokowania nadwyżek finansowych (reverse-repo/BSB). Powyższe transakcje polegające na przeniesieniu przez bank lub do banku własności papierów wartościowych, prezentowane są w bilansie spółek, w świetle Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, zgodnie z ich ekonomiczną treścią i w sposób zbliżony do transakcji sekurytyzacji, a mianowicie są one prezentowane jako transakcje otrzymania lub udzielenia finansowania:

*   papiery wartościowe będące przedmiotem tych transakcji prezentowane są jako aktywa banku pomimo ich przejściowego przeniesienia na inny podmiot, a bank w związku z przeniesieniem papierów wartościowych nie wykazuje przychodu, mimo, że przeniesieniu własności papierów wartościowych towarzyszy otrzymanie środków pieniężnych,
*   papiery nabyte przez bank na własność w ramach takich transakcji nie są prezentowane jako aktywa banku, mimo, że uzyskaniu tytułu własności tych papierów towarzyszy zapłata środków pieniężnych przez bank.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych w tym zakresie bilansowe ujęcie transakcji z grupy repo zgodnie z Międzynarodowymi Standardami stosowanymi przez dany bank powinno obowiązywać również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dla celów ustalenia przez ten bank dochodu lub straty podatkowej, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r. Znak: IPPB3/423-877/13-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym należy podkreślić, iż w trakcie trwania transakcji pierwotny właściciel papierów wartościowych nie traci ekonomicznej kontroli nad papierami wartościowymi zaangażowanymi w transakcje z grupy repo. Dlatego transakcje te zawierane przez B. nie mają wpływu na stan papierów wartościowych zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych B. Innymi słowy, jeśli B. w ramach transakcji SBB przeniesie własność papierów wartościowych na drugą stronę transakcji, papiery wartościowe, podczas trwania kontraktu SBB, ewidencjonowane są jako składnik aktywów B. u a zmiany są jedynie dokonywane na rachunku papierów wartościowych w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych i na rachunku pieniężnym stron transakcji. Dla celów rachunkowych zatem transakcje z grupy repo rozliczane są na zasadach przewidzianych dla pożyczki/kredytu zabezpieczonego papierami wartościowymi. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej zasady opodatkowania transakcji z grupy repo znajdują uzasadnienie przede wszystkim w fakcie, iż środki pieniężne otrzymywane/wypłacane przez podmiot finansowany/podmiot finansujący z chwilą zawarcia transakcji z grupy repo nie mają charakteru definitywnego przysporzenia/uszczuplenia w majątku tych podmiotów. Z chwilą zwrotnego przeniesienia papierów wartościowych, otrzymane wcześniej środki pieniężne muszą zostać zwrócone podmiotowi finansującemu przez podmiot finansowany. W konsekwencji kwalifikacja podatkowa transakcji z grupy repo powinna być zbieżna z kwalifikacją rachunkową tych transakcji.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidulanej z 18 grudnia 2013 r., Znak: IPPB3/423-763/13-2/JBB oraz
*   interpretacji indywidulanej z 22 października 2013 r. Znak: IPPB3/423-617/13-2/MS.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście znajdzie zastosowanie również w transakcji sekurytyzacji ze względu na fakt, że w świetle Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w trakcie trwania transakcji, ani pierwotne, ani zwrotne przeniesienie Wierzytelności na mocy prawa odkupu nie powoduje utraty ekonomicznej kontroli nad aktywami, co znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Banku (sekurytyzowane aktywa są prezentowane w księgach i w sprawozdaniach finansowych Banku). Nie ma podstaw do przyjęcia odmiennego podejścia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, i pozbawienia uprawnienia Banku do zastosowania art. 38b ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 updop w sytuacji powrotnego przejścia tych Wierzytelności na Bank, po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl powyższego, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 updop, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

aa) w bankach hipotecznych - wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,

c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,

da) 25% kwoty zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Na podstawie art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
2.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:
    
    1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub
    2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;
3.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:
    
    1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub
    3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z przestawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, ze Wnioskodawca jest Bankiem sporządzającym sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, czyli jest bankiem o którym mowa w art. 38b updop. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Bank, dokonuje zbycia wierzytelności przed terminem wymagalności tych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek, na podstawie umowy sprzedaży, na rzecz spółek celowych (SPV), powoływanych do przeprowadzenia transakcji sekurytyzacji. Wierzytelności objęte procesem sekurytyzacji nie stanowią i nie będą nosiły znamion zagrożenia nieściągalnością, są to wierzytelności obsługiwane terminowo. Po nabyciu Wierzytelności, SPV otrzymuje kwoty wynikające ze spłaty kwot kapitału Wierzytelności objętych sekurytyzacją. SPV otrzymuje również kwoty odsetek oraz wszelkich opłat i prowizji wynikających z umów kredytu, naliczonych od Daty Zbycia. Wierzytelności te jednak będą przez cały czas wykazywane w bilansie Banku jako jego aktywa - wynika to z faktu, że w sensie ekonomicznym, Bank nadal ponosi ryzyko związane z Wierzytelnościami, tak więc w świetle zapisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości Nr 39 nie zostaną spełnione przesłanki do usunięcia sekurytyzowanych aktywów ze sprawozdania finansowego Banku, tj. Bank nadal będzie ponosił ryzyko i odnosił korzyści związane z portfelem wierzytelności. W konsekwencji przedmiotowe wierzytelności stanowią/będą stanowiły wciąż aktywa Banku a w związku z tym są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych (tzw. podatkiem bankowym). Innymi słowy, Bank w związku z przelewem Wierzytelności nie rozpozna w ujęciu rachunkowym ani przychodów, ani kosztów. Dodatkowo, umowa sprzedaży Wierzytelności może zawierać zapis o możliwości zwrotnego przeniesienia określonych, uprzednio nabytych Wierzytelności (które spełniają kryteria określone w umowie sprzedaży Wierzytelności - np. Wierzytelności, które po zawarciu umowy sprzedaży Wierzytelności przestaną być terminowo regulowane przez klientów i opóźnienie w spłacie klienta wyniesie co najmniej 60 dni). Zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności następuje wówczas poprzez odkup tych konkretnych Wierzytelności (kapitał wraz z naliczonymi odsetkami i opłatami). Umowa sprzedaży Wierzytelności może wskazywać, że prawo do odkupu przysługuje Bankowi i jest zależne od decyzji Banku w tym zakresie. Skorzystanie przez Bank z prawa do odkupu powoduje, że w zakresie wskazanych Wierzytelności, tytuł (własność) do Wierzytelności przejdzie na Bank. Bank odkupi wówczas Wierzytelności po cenie równej wartości niespłaconego zapadłego i niezapadłego kapitału Wierzytelności w chwili odkupu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w stosunku do których Bank będzie dysponował dokumentami, które, zgodnie z art. 16 ust. 2 oraz 2a pkt 2 updop, będą potwierdzały wystąpienie okoliczności pozwalających uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną (w sytuacji uznania odpisów aktualizujących jako koszt uzyskania przychodów) lub udokumentowaną (gdy dana wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) będzie miała status nieściągalnej).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w stosunku do odkupionych wierzytelności, których przedmiotem są kredyty (pożyczki) udzielone przez Wnioskodawcę, w wysokości określonej w cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26 updop i po spełnieniu warunków, o których mowa w cyt. art. 16 ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.