Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.429.2019.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: Zastosowanie stawki podatku przy dostawie nawozów.
Słowa kluczowe: nawozy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku dostawy nawozów w postaci kredy granulowanej oraz wapna mieszanego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku dostawy nawozów w postaci kredy granulowanej oraz wapna mieszanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży nawozów w postaci kredy granulowanej. Finalny produkt powstaje z kredy mielonej, nawozowej w procesie granulacji. Do granulacji wykorzystywana jest linia produkcyjna składająca się z: silosu, podajnika ślimakowego, mieszalnika, granulatora, suszarki bębnowej, chłodnicy, przesiewaczy, zasypu wagowego oraz taśmociągów. W kolejnych etapach procesu granulacji wapień nie zmienia swojego składu chemicznego. Poza czystą wodą potrzebną do powstania granulatu nie są dodawane żadne substancje. Wszystkie parametry pozostają stałe, następuje jedynie zmiana formy z wapienia rozdrobnionego na granulat. Proces granulacji przeprowadzany jest w celu ułatwienia nabywcom stosowania nawozu z kredy mielonej.

Nawozy sprzedawane przez Spółkę sklasyfikowane są jako „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” w grupie 08.11.30.0 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Produkt sprzedawany jest zarówno klientom indywidualnym (rolnikom), jak również do dalszej odsprzedaży firmom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami. Spółka nie posiada pełnej wiedzy gdzie hurtownie lub kolejni pośrednicy sprzedają swój towar.

Do sprzedaży klientom hurtowym Spółka stosuje stawkę 23%, natomiast dla rolników indywidualnych sprzedaż realizowana jest w stawce 8%.

Od rolników Spółka przyjmuje oświadczenia zgodnie z paragrafem 3 pkt 4, 5 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług. Dodatkowo spółka planuje w takim samym procesie technologicznym produkcję wapna mieszanego tj. dwóch wyrobów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0: kredy mielonej, nawozowej z mączką dolomitową.

W uzupełnieniu wniosku, w zakresie stanu faktycznego dotyczącego kredy granulowanej, na pytanie oznaczone nr 1:

1.  czy kreda granulowana jest wyłącznie przeznaczona do stosowania jako nawóz?
2.  czy pod pojęciem klient indywidualny (rolnik) należy rozumieć podatników podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej?
3.  czy ww. towar odpowiada typom wapna nawozowego określonym w rozporządzeniu WE nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów lub rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego (Dz. U. Nr 183, poz. 1229), czy został wprowadzony do obrotu na rynek krajowy na podstawie tych przepisów?
4.  jeżeli przedmiotowy towar nie odpowiada typom wapna nawozowego określonym w ww. aktach prawnych, to czy posiada pozwolenie na wprowadzenie ich do obrotu wydane przez ministra właściwego do spraw rolnictwa?
5.  jakie konkretnie oświadczenia przyjmuje Spółka od rolników – w stanie faktycznym wskazano paragraf 3 pkt 4, 5 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 roku; należy jednak wskazać, że ww. akt prawny nie zawiera wskazanej jednostki redakcyjnej (jest natomiast § 3 ust. 4, ust. 5 i ust. 6)?

Wobec powyższego proszę wskazać, czy spełnione są warunki określone w § 3 ust. 5 i ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350)?

Spółka wskazała:

ad. 1a) Tak ad. 1b) Tak ad. 1c) Tak ad. 1d) Nie dotyczy ad. 1e) Spółka przyjmuje od rolnika oświadczenie, że jest płatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od działów specjalnych produkcji rolnej a nabywany towar W (PKWiU 08.11.30.0) będzie przeznaczony wyłącznie jako nawóz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej - stawkę VAT obniża się z 23% na 8%.

Oświadczenie zawiera:

imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, określenie ilości nabywanych towarów, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Natomiast na pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego planowanej produkcji wapna mieszanego, oznaczone nr 2, tj.:

1.  czy wapno mieszane będzie wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawóz?
2.  czy nabywcą wapna mieszanego, będą podatnicy podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej?
3.  czy nabywca sprzedawanego przez Wnioskodawcę wapna złożył Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej?
4.  czy oświadczenie, o którym mowa w pkt c) niniejszego wezwania będzie zawierać:
    1.  imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
    2.  określenie ilości nabywanych towarów;
    3.  datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie?
5.  czy wapno mieszane będzie odpowiadało typom wapna nawozowego określonym w rozporządzeniu WE nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów lub rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego (Dz. U. Nr 183, poz. 1229), czy zostały/zostaną wprowadzone do obrotu na rynek krajowy na podstawie tych przepisów?
6.  jeżeli przedmiotowe towary nie będą odpowiadały typom wapna nawozowego określonym w ww. aktach prawnych, to czy będą posiadały pozwolenie na wprowadzenie ich do obrotu wydane przez ministra właściwego do spraw rolnictwa?

Spółka wskazała:

ad. 2a) Tak ad. 2b) Nabywcą wapna mieszanego będą firmy prowadzące działalność w zakresie handlu nawozami - do dalszej odsprzedaży oraz podatnicy podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. ad. 2c) Oświadczenia dotyczące wapna mieszanego nie są jeszcze przez Spółkę przyjmowane, ponieważ nie występuje jeszcze jego sprzedaż Jeśli będzie konieczność przyjmowania oświadczeń Spółka będzie je przyjmować. ad. 2d) Tak ad. 2e) Tak ad. 2f) Nie dotyczy

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy stosowane stawki VAT są prawidłowe? Czy Spółka będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedawanych obecnie nawozów zaliczanych do grupowania 08.11.30.0 zarówno rolnikom, jak i firmom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży planowanej produkcji nawozów zmieszanych zaliczanych do grupowania 08.11.30.0 rolnikom i firmom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż kredy granulowanej zarówno rolnikom indywidualnym, jak i hurtowniom, powinna być opodatkowana według stawki 8%. Sprzedaż tego samego wyrobu w dwóch różnych stawkach powoduje niezdrową konkurencję.

Konsekwencją są trudności ze sprzedażą, ponieważ firmy, z którymi Spółka konkuruje sprzedają kredę granulowaną w stawce 8%. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT wymienia w poz. 21 kredę i dolomit inny niż kalcynowy, bez rozróżnienia na to, kto jest kupującym oraz bez względu na cel zakupu sprzedawanego przez Spółkę towaru.

Ad. 2. W związku z opisaną sytuacją, jako producent nawozu, Spółka uważa, że w obu przypadkach, tj. kredy zmieszanej i niezmieszanej, powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 21 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Stawka preferencyjna 8% jest stosowana wyłącznie do wyrobów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0:

*   kreda mielona, pastewna,
*   kreda mielona, nawozowa,
*   mączka dolomitowa.

Kreda mielona, nawozowa może występować w postaci sypkiej albo w postaci granulatu. Proces granulacji nie zmienia składu chemicznego kredy, który nadal stanowi kredę mieloną, nawozową. Proces granulacji przeprowadzany jest jedynie z przyczyn praktycznych - wyeliminowanie pylenia, uniknięcie kłopotliwego zbrylania się materiału i korzystniejszego zachowania się nawozu podczas transportu i dozowania.

Zdaniem Spółki wszystkie ww. wyroby mieszczące się w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT korzystają z obniżonej stawki podatku VAT. Bez znaczenia jest także fakt zmieszania tych wyrobów ze sobą, nadal zachowują swe pierwotne właściwości i skład chemiczny, zmieszanie ich nie powoduje powstania nowej substancji, o nowych właściwościach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie:

1.  kreda mielona, pastewna,
2.  kreda mielona, nawozowa,
3.  mączka dolomitowa.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadził działalność w zakresie produkcji i sprzedaży nawozów w postaci kredy granulowanej oraz wapna mieszanego. Towary te powstają/będą powstały w takim samym procesie technologicznym. Do granulacji wykorzystywana jest linia produkcyjna składająca się z: silosu, podajnika ślimakowego, mieszalnika, granulatora, suszarki bębnowej, chłodnicy, przesiewaczy, zasypu wagowego oraz taśmociągów. W kolejnych etapach procesu granulacji wapień nie zmienia swojego składu chemicznego. Poza czystą wodą potrzebną do powstania granulatu nie są dodawane żadne substancje. Wszystkie parametry pozostają stałe, następuje jedynie zmiana formy z wapienia rozdrobnionego na granulat. Proces granulacji przeprowadzany jest w celu ułatwienia nabywcom stosowania nawozu. Produkt jest/będzie sprzedawany zarówno klientom indywidualnym (rolnikom), tj. podatnikom podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, jak również do dalszej odsprzedaży firmom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami. Od rolników Wnioskodawca przyjmuje/będzie przyjmował oświadczenia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług. Nawozy zostały/zostaną wprowadzone do obrotu na rynek krajowy na podstawie stosownych przepisów, a klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany”.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że towary zawarte w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj. oznaczone „ex” z użyciem słowa „wyłącznie” należy interpretować w taki sposób, że stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% objęte są towary wymienione po myślniku. W pierwszej części ustawodawca powołał nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką obniżoną. Zatem sprzedaż kredy i wapna nawozowego mających formę granulatu nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 785/16 Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do kredy granulowanej nawozowej sklasyfikowanej przez podatnika do PKWiU 08.11.30.0 stwierdził, że „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określonego jako „kreda granulowana nawozowa”, lecz – zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji - zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z niego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar niewymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.”

Również w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1536/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określanego jako „kreda granulowana nawozowa”, lecz - zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji - zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. Nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z tego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.20.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka (\`(...)\`).

W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.”

Mając na uwadze powołane przepisy i odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do grupy wyrobów sklasyfikowanych do PKWiU 08.11.30.0, stanowiących towary opodatkowane stawką 8%, należą wyłącznie kreda mielona, pastewna, kreda mielona, nawozowa oraz mączka dolomitowa. Kreda granulowana czy wapno mieszane, nie stanowi towaru wymienionego w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj. nie stanowi kredy mielonej, pastewnej, kredy mielonej, nawozowej oraz mączki dolomitowej. Nawet w przypadku, gdy głównym składnikiem sprzedawanych towarów byłaby np. kreda mielona, nawozowa, czy mączka dolomitowa, to produkt będący przedmiotem sprzedaży nie jest kredą mieloną, nawozową, czy mączką dolomitową ale stanowi inny towar, tj. jak w analizowanym przypadku kredę granulowaną oraz wapno mieszane. Brak jest zatem podstaw do objęcia stawką obniżoną podatku w wysokości 8% dostawy ww. towarów, na podstawie poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do dostawy nawozów w postaci kredy granulowanej oraz wapna mieszanego granulowanego, dokonywanej zarówno na rzecz rolników jak i firm prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że ustawodawca przewidział opodatkowanie dostawy pewnych towarów stawkami obniżonymi także m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350), przy zachowaniu wszystkich warunków z nich wynikających.

W powołanym rozporządzeniu określono m.in. warunki jakie należy spełnić do zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT do nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia przewidziano, że obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

1.  makuchów i innych pozostałości stałych z tłuszczów i olejów roślinnych; mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy (PKWiU 10.41.4), (CN 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208),
2.  siarczanu magnezu (PKWiU ex 20.13.41.0), (CN ex 2833 21 00),
3.  azotanu wapnia i azotanu magnezu (PKWiU ex 20.13.42.0), (CN ex 2834 29 80),
4.  chlorku potasu (PKWiU ex 20.15.51.0), (CN 3104 20),
5.  azotanu potasu (saletry potasowej) (PKWiU ex 20.15.76.0), (CN ex 2834 21 00),
6.  nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy,
7.  kizerytu (naturalnego siarczanu magnezu) (PKWiU ex 08.91.19.0), (CN ex 2530 20 00)

*   wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, przepis ust. 4 stosuje się:

1.  do dostawy – pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej;
2.  do importu – pod warunkiem że importer tych towarów złoży organowi celnemu pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a importowane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Stosownie do § 3 ust. 6 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, powinno zawierać również:

1.  imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
2.  określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 4;
3.  datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów rozporządzenia, stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są dostawy nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, które wyłącznie przeznaczone są do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym warunkiem zastosowania tej obniżonej stawki podatku jest złożenie przez nabywcę tych towarów sprzedawcy pisemnego oświadczenia (wypełniającego warunki § 3 ust. 6 rozporządzenia), że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Nadmienia się, że aby dany towar mógł być nawozem wapniowym i wapniowo-magnezowym musi posiadać jako nawóz pozwolenie dopuszczenia do obrotu, tj. odpowiadać warunkom:

*   rozporządzenia WE nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów (Dz. Urz. UE L 304 z dnia 21 listopada 2003 r., z późn. zm.) lub
*   rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego (Dz. U. Nr 183, poz. 1229) lub
*   posiadać pozwolenie ministra właściwego do spraw rolnictwa na wprowadzenie danego nawozu do obrotu po spełnieniu wymagań określonych w tym pozwoleniu.

Zatem pomimo, że własne stanowisko przedstawione we wniosku dotyczy zastosowania do dostawy wskazanych we wniosku towarów stawki obniżonej w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, należy zauważyć, że brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w myśl załącznika nr 3 ustawy nie musi oznaczać wyłącznie zastosowania stawki podstawowej.

Jak bowiem wynika z przytoczonych wyżej przepisów do dostaw nawozów wapniowych i wapniowo magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% po spełnieniu warunków określonych w ww. rozporządzeniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje/będzie sprzedawał wskazane towary także podatnikom podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając powyższe na uwadze, biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy i odnosząc je do warunków przewidzianych w ww. rozporządzeniu uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca posiada/będzie posiadał od nabywców będących podatnikami podatku rolnego albo podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej pisemne oświadczenia, że są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczą do stosowania jako nawóz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, spełniające wymogi § 3 ust. 6 cyt. rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, to tym samym będzie spełniony warunek, o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Tym samym dostawa może/będzie mogła korzystać z 8% stawki podatku na podstawie art. § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia.

Natomiast opodatkowanie 8% stawką podatku na mocy ww. rozporządzenia nie ma i nie będzie miało zastosowania dla dostawy nawozów w postaci kredy granulowanej i wapna mieszanego na rzecz firm prowadzących działalność w zakresie handlu nawozami. Skoro jak wskazano uprzednio obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy nawozów wapniowych lub wapniowo-magnezowych, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, to w przypadku dostawy ww. towarów firmom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami warunek, o którym mowa w § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia nie jest/nie będzie spełniony. Dostawa ww. towarów nabywcom, którzy nie są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, nie może korzystać z możliwości zastosowania 8% stawki podatku.

A zatem dostawa towarów wskazanych we wniosku firmom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należało je za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii podnoszonej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, że kreda mielona nawozowa może występować w postaci sypkiej albo w postaci granulatu, a proces granulacji nie zmienia składu chemicznego kredy należy wyjaśnić, że do zagadnienia opodatkowania na takich samych zasadach towarów i usług podobnych odnosi się w swych orzeczeniach TSUE, m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

Ponadto TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995r. – w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

W świetle powyższego, tut. organ wyjaśnia, że pomimo, że kreda granulowana ma te same właściwości chemiczne co kreda mielona, to jednak stwierdzić należy, że w związku z procesem granulacji zmienia się jej stan fizyczny (forma), który wpływa chociażby na jego pakowanie i aplikację na uprawy rolne (w przypadku granulatu nie występuje silne zjawisko pylenia, tak jak ma to miejsce przy aplikacji formy zmielonej nie poddanej granulacji). Jak wskazano we wniosku – proces granulacji przeprowadzany jest jedynie z przyczyn praktycznych - wyeliminowanie pylenia, uniknięcie kłopotliwego zbrylania się materiału i korzystniejszego zachowania się nawozu podczas transportu i dozowania. W konsekwencji, nie sposób stwierdzić, że ww. towary zaspokajają te same potrzeby konsumenta i stanowią towary podobne.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.