Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5.8221.39.2016.SOH
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-20
Teza: Nie można podzielić stanowiska PGK, co do istnienia w updop systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych PGK, a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczania transakcji dokonywanych wewnątrz grupy, tj. między spółkami tworzącymi PGK. Skoro takie rozwiązanie nie zostało przyjęte, ale dochód podatkowy PGK ustala się na poziomie sumy jednostkowych dochodów i strat (ustalanych zgodnie z ustawą) poszczególnych spółek tworzących PGK to stanowisko PGK w tym zakresie, nie znajduje uzasadnienia na gruncie updop. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ma uzasadnienia do uznania za prawidłowe stanowiska PGK, dotyczącego niestosowania do transakcji pomiędzy uczestnikami podatkowej grupy kapitałowej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 updop.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.: dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 marca 2015 r. Nr IPPB5/4510-43/15-3/RS w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: PGK), przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

1.  nieokreślania na podstawie art. 11 ust. 1-4 w związku z art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej: „updop”, cen na warunkach rynkowych w przypadku, dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK transakcji odpłatnego zbycia/nabycia składników majątkowych (tj. szacowania przez organy podatkowe dochodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1-4 updop ze względu na zastosowanie warunków odpłatnego zbycia/nabycia składników majątkowych odbiegających od warunków rynkowych) – **jest prawidłowe**,
2.  rozpoznawania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK wyłącznie w wysokości ceny transakcyjnej ustalonej w sposób dowolny przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące tej transakcji, ceny odbiegającej od wartości rynkowej/warunków rynkowych – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony przez PGK wniosek z dnia 22 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji wewnątrz PGK oraz w zakresie rozpoznania przychodu w związku z realizacją transakcji zbycia składników majątkowych pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank oraz inne spółki zależne Banku utworzyły PGK w rozumieniu art. la updop na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK:

*   PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych, tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,

*   pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 listopada 2013 r. i trwać będzie do dnia 31 grudnia 2014 r.,

*   w ramach PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) updop i został wyznaczony jako spółka reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z updop i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 updop,

*   w ramach PGK, I. jest spółką zależną w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) updop.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podmioty powiązane tworzące PGK będą dokonywały pomiędzy sobą transakcji sprzedaży składników majątkowych obejmujących m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również udziały i akcje w spółkach niewchodzących, w skład PGK oraz inne papiery wartościowe (dalej „składniki majątkowe"). Ceny ustalone w takich transakcjach kształtowane będą w sposób dowolny, tj. możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której ustalone pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK wynagrodzenie z tytułu zbycia składników majątkowych będzie wyższe bądź niższe niż wartość tynkowa zbywanych składników majątkowych z dnia dokonania transakcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego PGK zadała następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów updop, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz znowelizowanych przepisów updop, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej, dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia składników majątkowych, dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK - ze względu na art. 11 ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 roku oraz art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od początku 2015 roku - nie znajdą zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 updop; dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz znowelizowanych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., w związku z realizacją transakcji zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK powinno się wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną ustaloną w sposób dowolny przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące tej transakcji. W szczególności czy - po stronie PGK - nie powinno się rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu/przychodu podatkowego, jeżeli cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej/warunków rynkowych?

Zdaniem PGK:

Ad. 1.

W świetle przepisów updop, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz znowelizowanych przepisów updop, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia składników majątkowych dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK - ze względu na art. 11 ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 roku oraz art. 11 ust. 8 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od początku 2015 roku - nie znajdą zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 updop, dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych.

Ad. 2.

W świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz znowelizowanych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., w związku z realizacją transakcji zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK powinno się wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną ustaloną w sposób dowolny przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące tej transakcji. W szczególności - po stronie PGK - nie powinno się rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu przychodu podatkowego, jeżeli cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej/warunków rynkowych.

Uzasadnienie PGK do pytania nr 1:

Zgodnie z normą art. 11 ust. 1-4 updop, jeżeli w wyniku powiązań (np. kapitałowych, majątkowych, personalnych, rodzinnych, itp.) między podmiotami krajowymi, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie updop przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., przepisy art. 11 ust. 4 updop nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., brzmieniem art. 11 ust. 8 updop, przepisy ust. 4 (art. 11 updop) nie mają zastosowania:

1.  w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową,
2.  w przypadku transakcji między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
3.  w przypadku transakcji między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno, a ich członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz takiej grupy lub takiej organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji.

Zmiany te - w ocenie PGK - mają jednak wyłącznie charakter redakcyjny, w związku z czym zaprezentowane stanowisko, pozostanie również aktualne w stosunku do transakcji zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK zawartych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zarówno na gruncie przepisów updop obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i na gruncie znowelizowanych przepisów updop, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia składników majątkowych dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK – ze względu na art. 11 ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 roku oraz art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od początku 2015 roku – nie znajdą zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 updop, dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych.

Uzasadnienie PGK do pytania nr 2:

PGK wskazała, że zasady ustalania przychodu podatkowego przez podatników zostały przez ustawodawcę szczegółowo określone w art. 12 updop. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna).

Powyższa zasada ustalania przychodu podatkowego przez podatników jest korygowana przez regulacje obligujące podatników do stosowania - dla celów podatkowych - cen/warunków rynkowych realizowanych transakcji. Stanowią o tym art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a updop.

Każda z ww. regulacji dotyczy w istocie jednej kwestii - tj. obliguje podatników do określania dochodu/przychodu podatkowego z tytułu dokonywanych transakcji w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

Zdaniem PGK, mając na uwadze szczególny status podatkowej grupy podatkowej, przyznany przez ustawodawcę - ww. przepisy (tj. art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a updop) nie znajdą zastosowania w przypadku transakcji/zdarzeń realizowanych/zaistniałych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Powyższa konstatacja w opinii PGK wynika m.in. z następujących faktów:

1.  ustawodawca wprowadził jednoznaczną zasadę, że przepisy art. 11 ust. 1-4 updop, nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (art. 11 ust. 8 updop). Mając na uwadze literalne brzmienie ww. regulacji, fakt ustalenia pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla dokonywanych transakcji - przykładowo w sytuacji, gdy cena ustalona w transakcjach będzie oparta na bieżącej wartości księgowej lub podatkowej netto składników majątkowych - nie powoduje konieczności „sztucznego” określania dochodu/przychodu podatkowego dla podatkowej grupy kapitałowej. W takim bowiem przypadku, przychód/dochód podatkowy będzie nadal stanowiło wynagrodzenie transakcyjne ustalone przez strony. W szczególności, nie ma potrzeby odnoszenia warunków ww. transakcji do warunków rynkowych.
2.  wyłączenie obowiązku stosowania cen rynkowych w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (zawarte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 8 updop) jest wyłączeniem pełnym. Tym samym ustawodawca zaakceptował wprost sytuację, że przychód/dochód podatkowy realizowany w takich transakcjach jest zawsze rozpoznawany w wysokości ceny transakcyjnej, która może odbiegać od warunków rynkowych. W rezultacie, normy art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a updop - które razem z normami art. 11 updop wprowadzają obowiązek określania przez podatników przychodu/dochodu podatkowego w odniesieniu do cen rynkowych - automatycznie nie znajdują zastosowania do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
3.  za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Gdyby bowiem przyjąć, iż do transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ma zastosowanie norma art. 14 updop oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a updop, to wyłączenie zawarte w art. 11 ust. 8 updop, stanowiłoby typowy przykład _ius superfluum_ (przepis zbędny/pusty). Taka sytuacja jest zaś nie do zaakceptowania, biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy.
4.  bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tą samą osobowość prawno-podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej - tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tą samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy (przychód) określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie (koszt) tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, będącą stroną tej samej transakcji. Skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny zatem pozostać neutralne dla podatkowej grupy kapitałowej jako całości.

Na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje w opinii Banku wola ustawodawcy, który w art. 7a updop wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Mając na uwadze ww. zasadę dotyczącą ustalania dochodu podatkowego/straty podatkowej (zobowiązania podatkowego) Bank uważa, że w podatkowej grupie kapitałowej:

*   cena transakcyjna ustalona w wysokości niższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie niższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji oraz niższy koszt podatkowy u drugiej strony, zaś

*   cena transakcyjna ustalona w wysokości wyższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie wyższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji i wyższy koszt podatkowy u drugiej strony.

W rezultacie zdaniem PGK, _per saldo_ transakcje zrealizowane w ramach podatkowej grupy kapitałowej powinny być neutralne dla podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, na skutek realizacji transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie powinno dojść do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe PGK stoi na stanowisku, że ustalając przychód/dochód podatkowy z transakcji zrealizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w wysokości ceny transakcyjnej - w szczególności - nie ma potrzeby dokonywania dodatkowego doszacowywania przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, ani przez samą podatkową grupę kapitałową, dodatkowego przychodu/dochodu podatkowego, wynikającego z analizy rynkowości danej transakcji, które to doszacowywanie byłyby konieczne, gdyby transakcje te zostały zrealizowane przez podmioty będące odrębnymi podatnikami - nie tworzącymi podatkowej grupy kapitałowej.

Prawidłowość ww. konstatacji PGK znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1191/08),

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10),

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09).

PGK uważa, że obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. zmiany brzmienia przepisów art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 1 pkt 2 updop mają wyłącznie charakter redakcyjny, w związku z czym zaprezentowane powyżej stanowisko, pozostanie również aktualne w stosunku do transakcji zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK zawartymi od dnia 1 stycznia 2015 r.

W świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz znowelizowanych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., w związku z realizacją transakcji zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK powinno się wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną ustaloną w sposób dowolny przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące tej transakcji. W szczególności - po stronie Banku- nie powinno się rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu/przychodu podatkowego, jeżeli cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej/warunków rynkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej 27 marca 2015 r., znak: IPPB5/4510-43/15-3/RS, w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał za prawidłowe stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie:

*   braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji wewnątrz PGK,

*   rozpoznania przychodu w związku z realizacją transakcji zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej 27 marca 2015 r., znak: IPPB5/4510-43/15-3/RS, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Banku w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że regulacje art. 14 ust. 1-3 updop (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków PGK, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez PGK skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia „ostatecznych” skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań „kontrolnych” właściwego organu podatkowego.

W odniesieniu zaś do wyroków sądów administracyjnych przytoczonych w uzasadnieniu stanowiska PGK, powołany został artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) , zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. w zakresie:

1.  nieokreślania na podstawie art. 11 ust. 1-4 updop, cen na warunkach rynkowych w przypadku, dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK transakcji, odpłatnego zbycia/nabycia składników majątkowych (tj. szacowania przez organy podatkowe dochodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1-4 updop ze względu na zastosowanie warunków odpłatnego zbycia/nabycia składników majątkowych odbiegających od warunków rynkowych) należy uznać za prawidłowe,
2.  rozpoznawania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK wyłącznie w wysokości ceny transakcyjnej ustalonej w sposób dowolny przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące tej transakcji, ceny odbiegającej od wartości rynkowej/warunków rynkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Przepisy art. 1a updop określają podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatkowy tylko dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, który stanowi powiązane ze sobą, grupą co najmniej dwóch, spółki prawa handlowego. Powoływanie podatkowej grupy kapitałowej ma na celu m. in. uproszczenie procedury płacenia podatku, poprzez wprowadzenie obowiązku rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez jeden wyznaczony podmiot będący uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej

Przy wydaniu rozstrzygnięcia, dotyczącego zagadnienia przedstawionego przez PGK należy przede wszystkim uwzględnić treść przepisu art. 7a ust. 1 updop, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 -3 updop

Sposób rozliczenia podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej wskazuje, iż musi być ono dokonane na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy.

Oznacza to, że prawidłowo obliczona podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej – przez wskazaną w umowie dotyczącej utworzenia podatkowej grupy kapitałowej spółkę – powinna stanowić sumę podatkowych dochodów/strat wypracowanych/poniesionych przez uczestników grupy. Elementy sumy dochodów/strat obliczonej przez wyznaczoną przez PGK spółkę każda ze spółek wchodząca w skład grupy ustala odrębnie zgodnie z updop.

Należy mieć także na uwadze, że oprócz art. 1a i art. 7a updop do podatkowej grupy kapitałowej wprost odnoszą się, m.in. przepisy:

1.  art. 8 ust. 7 updop, dotyczące określenia roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej,
2.  art. 11 ust. 8 updop, dotyczące wyłączenia podatkowej grupy kapitałowej spod obowiązku określania w niej dochodów w drodze oszacowania, w zakresie świadczeń między spółkami tworzącymi PGK o ile na warunki transakcji mają wpływ istniejące powiązania,
3.  art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Przepisy te stanowią katalog zamknięty, co oznacza że wszystkie inne przepisy updop stosuje się w równym stopniu przez spółki tworzące podatkowa grupę kapitałową jak i przez pozostałych podatników, określających dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 7 updop.

Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska PGK wobec pytania nr 1 Minister Rozwoju i Finansów, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podziela pogląd, iż zarówno na gruncie przepisów updop obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014r., jak i na gruncie znowelizowanych przepisów updop, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., na podstawie art. 11 ust. 8 pkt 1 updop wobec podatkowych grup kapitałowych nie stosuje się szacunkowego ustalania dochodów podatnika w trybie i na zasadach określonych w przepisach art. 11 ust. 1-4 updop.

Przepis art. 11 ust. 1 i 4 updop uprawnia, co do zasady, organ podatkowy do dokonania „doszacowania” dochodu lub zmniejszenia straty podatkowej (zwiększenia przychodów podatkowych lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów). Stanowi on regulację odnoszącą się do metod ustalania dochodów u podmiotu pozostającego w powiązaniach określonych tym przepisem, ale u którego te właśnie powiązania mają wpływ na stosowanie „nierynkowych” warunków we wzajemnych transakcjach i jeżeli warunki te są podstawową lub jedyną przyczyną zaniżania dochodów podatnika (lub zawyżenia jego straty podatkowej). Przepis ten nie daje zatem uprawnienia organowi podatkowemu do obniżenia dochodów zadeklarowanych przez podatnika czy podwyższenia jego strat podatkowych (nawet jeśli podatnik zadeklarował dochód wyższy niż należny lub stratę niższą od należnej) jak również nie ma zastosowania w postępowaniach, których stroną są wprawdzie podmioty pozostające w związkach wymienionych tym przepisem, ale u których powiązania te nie decydują o wysokości ustalania cen transakcyjnych.

Art. 11 ust. 8 updop, wyłącza zatem możliwość szacowania dochodu przez organ podatkowy, w oparciu o art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 updop, w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, zgodnie z określonymi tym przepisem metodami ustalania wartości transakcji i dochodu do opodatkowania, co oznacza, że w relacjach między takimi spółkami organy podatkowe nie są uprawnione do „doszacowania” dochodu tych spółek lub „obniżenia” ich strat podatkowych, jeśli istniejące powiązania warunkują sposób ustalania między nimi cen.

Art. 11 updop nie ogranicza się do kwestii zasad ustalania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale stanowi przepis szczególny uprawniający organy podatkowe do określonych działań związanych z ustalaniem dochodu do opodatkowania.

Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska PGK wobec pytania nr 2 Minister Rozwoju i Finansów, w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie może uznać za prawidłowe stanowiska Banku, które podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. Nr IPPB5-4510-43/15-3/RS, iż z uwagi na szczególny status podatkowej grupy podatkowej, przyznany przez ustawodawcę, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a oraz art. 14 updop nie znajdą zastosowania w przypadku transakcji/zdarzeń realizowanych/zaistniałych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Minister Rozwoju i Finansów nie podziela stanowiska PGK, iż wyłączenie zawarte w art. 11 ust. 8 updop do transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, stanowiłoby typowy przykład _ius superfluum_ (przepis zbędny/pusty), gdyby do takich transakcji miały zastosowania normy art. 14 updop oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a updop.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 updop stanowią generalną zasadę odnoszącą się do ustalania podatkowej wartości wszelkich przysporzeń otrzymanych lub należnych podatnikowi. Przepisy te odnoszą się do wszystkich podatników – brak jest bowiem w ich treści jakichkolwiek wyłączeń podmiotowych, co oznacza, że przepisy te mają zastosowanie tak do podmiotów niepowiązanych jak i powiązanych. Zauważenia wymaga, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a updop ograniczają się do wskazania przychodu jaki powstaje przy otrzymaniu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy lub praw a także świadczeń w naturze – nie odwołują się w swej treści w żaden sposób do uprawnienia organu podatkowego co do zakresu ustalania dochodu do opodatkowania podatnika, tak jak to czyni art. 11 updop.

Jeśli norma art. 11 updop stosowana jest do podmiotów powiązanych, które spełniają warunki szczególne, określone tym przepisem oraz stanowi, co do zasady, uprawnienie dla organu podatkowego do zastosowania wobec podatników objętych tą normą szczególnych zasad ustalania dochodu, w ściśle określonych okolicznościach, to tym samym, nie stanowi ona regulacji szczególnej wyłączającej dla tej grupy podmiotów normy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 updop, odnoszące się do wskazania rodzaju przychodu i jego wysokości według ogólnej reguły odwołującej się do wartości rynkowej.

Skoro ustawodawca wyłączył podatkowe grupy kapitałowe ze stosowania art. 11 updop i nie wskazał analogicznej dyspozycji w updop w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 updop, tak jak to uczynił w wymienionych wcześniej art. 8, 11 i 16 updop, to przepisy te mają zastosowanie do spółek stanowiących podatkową grupę kapitałową, tj. mają zastosowanie do wyliczenia dochodów lub strat spółek stanowiących grupę.

Gdyby, w odniesieniu do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, nie istniała potrzeba uwzględnienia w przychodach podatkowych spółki otrzymującej wartość otrzymanych nieodpłatnych rzeczy lub praw lub przychodów w naturze, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a updop należałoby uznać za zbędny, a możliwość rozpoznawania przez spółkę przekazującą, w kosztach uzyskania przychodów, wartości przekazywanych darowizn (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop) za nieuprawnioną.

Podobnie regulacje updop nie pomijają stosowania przepisów art. 14 do ustalania przez spółki, wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, dochodu (straty), w rozumieniu przepisów updop, służących obliczeniu podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 updop.

Reasumując, niestosowanie, do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi podatkowa grupę kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 updop skutkowałoby _de facto_ zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące PGK, w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika tego podatku dochodowego PGK, w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 7 updop, do którego wprost odwołuje się do art. 7a updop.

Dodatkowo nie można podzielić stanowiska PGK, co do istnienia w updop systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych PGK, a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczania transakcji dokonywanych wewnątrz grupy, tj. między spółkami tworzącymi PGK. Skoro takie rozwiązanie nie zostało przyjęte, ale dochód podatkowy PGK ustala się na poziomie sumy jednostkowych dochodów i strat (ustalanych zgodnie z ustawą) poszczególnych spółek tworzących PGK to stanowisko PGK w tym zakresie, nie znajduje uzasadnienia na gruncie updop.

W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ma uzasadnienia do uznania za prawidłowe stanowiska PGK, dotyczącego niestosowania do transakcji pomiędzy uczestnikami podatkowej grupy kapitałowej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 updop.

Niniejsza interpretacja, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania PGK. Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku PGK, które nie zostały objęte pytaniem nie zostały rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powołanych przez PGK wyroków NSA należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki NSA nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).