Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.250.2020.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: Czy zmiana umowy Spółki obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, następująca w związku z wniesieniem ZCP w ramach Aportu do Spółki w zamian za jej udziały, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 03 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 07 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w formie oddziału – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w formie oddziału.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Planowane zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: ,,Wnioskodawca” lub ,,Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wspólnikiem Wnioskodawcy jest M. – spółka kapitałowa z siedzibą w Belgii (dalej: „Wspólnik”). Wspólnik jest belgijskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Belgii. Ponadto, Wspólnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Wspólnik jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich (dalej: „Grupa”), znanej globalnej marki samochodowej.

Wspólnik prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału, funkcjonującego na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dawniej Rozdziału 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) (dalej: „Oddział”). Działalność Wspólnika poprzez Oddział w Polsce obejmuje m.in. sprzedaż samochodów osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości na terytorium kraju (dalej: „Sprzedaż Samochodów”).

Oddział wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Model biznesowy działalności Wspólnika w Polsce jest oparty na Sprzedaży Samochodów poprzez Oddział do sieci niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi w Polsce (dalej: „Dealerzy”). Oznacza to, że Oddział Sprzedaje Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedają je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorcom Samochodów (dalej: „Klienci”). Oprócz Sprzedaży Samochodów Wnioskodawca świadczy także usługi z nią powiązane na rzecz Dealerów (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów.

Wspólnik zamierza zmienić swój dotychczasowy sposób prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w ten sposób, że działalność polegająca na Sprzedaży Samochodów będzie prowadzona nie przez Oddział, a Spółkę, w której Wspólnik jest jedynym udziałowcem.

W tym celu Wspólnik wniesie do Spółki wkład niepieniężny (dalej: „Aport”) w postaci majątku Wspólnika, który jest wykorzystywany do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie Sprzedaży Samochodów, tj. w postaci całości majątku Oddziału, który obecnie dedykowany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wspólnika w Polsce (dalej całość tego majątku Oddziału jako „ZCP”).

Po to, aby umożliwić wyposażenie Spółki w ZCP dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wyemitowanie nowych udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, Wnioskodawca (winno być: Wspólnik) obejmie nowoutworzone udziały w zamian za Aport w postaci ZCP. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.).

Po wniesieniu Aportu do Spółki, Wspólnik nie będzie co do zasady prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w zakresie prowadzonym obecnie w ramach Oddziału, tj. działalności w zakresie Sprzedaży Samochodów ani świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Założeniem restrukturyzacji jest to, że całość działalności prowadzonej obecnie przez Oddział zostanie przeniesiona na skutek Aportu ZCP do Spółki. Spółka przejmie całość ZCP – tj. cały majątek Oddziału, jak również wszelkie prawa i obowiązki Wspólnika w zakresie, w jakim związane są z działalnością Oddziału. W szczególności Spółka stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Wspólnika w związku z dotychczasową działalnością Oddziału w Polsce (z zastrzeżeniem uzyskania niezbędnych zgód osób trzecich oraz sytuacji, gdzie z mocy prawa Spółka nie będzie mogła dokonać po Aporcie rozliczeń operacji wynikających ze wcześniejszej działalności Oddziału).

Spółka będzie wykorzystywać ZCP (przedmiot Aportu) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Spółka będzie również wykorzystywała nabyte ZCP do działalności opodatkowanej podatkiem od osób prawnych w Polsce.

B. Składniki majątkowe Oddziału wnoszone do Spółki (ZCP).

Stanowiące przedmiot Aportu ZCP obejmuje zespół składników majątkowych materialnych oraz niematerialnych niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Sprzedaży Samochodów oraz świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Oddział jest bowiem obecnie wyodrębniony w strukturze Wspólnika na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie to będzie miało również miejsce na datę Aportu. Oddział, a co za tym idzie ZCP obejmuje całość przedsiębiorstwa niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży Samochodów i świadczenia Usług Wsparcia na rzecz Dealerów.

Oddział, a na moment Aportu – ZPC, obejmuje bowiem w szczególności:

1.  Środki trwałe wykorzystywane do Sprzedaży Samochodów oraz świadczenia Usług Wsparcia – w tym m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych, komputery i sprzęt elektroniczny, wyposażenie i meble biurowe, samochody służbowe, środki trwałe w budowie i zaliczki na środki trwałe.
2.  Zapasy pojazdów, akcesoriów, części zamiennych, środki pieniężne na rachunkach bankowych.
3.  Należności, tj. w szczególności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu Sprzedaży Samochodów i świadczenia Usług Wsparcia dla Dealerów.
4.  Umowy „przychodowe” oraz „kosztowe”, tj. w szczególności: umowy najmu, umowy z pracownikami i współpracownikami Oddziału jak również powiązane z nimi dokumenty takie jak m.in. regulaminy pracy, regulaminy wynagradzania i premiowania, umowy z agencjami pracy tymczasowej/agencjami outsourcingowymi, umowy dealerskie M., umowy serwisowe M., umowy o wsparciu sprzedaży, umowy dotyczące Programu M. Ubezpieczenia, umowy brokerskie, umowy o usługi audytorskie, umowy o zakup usług doradztwa, usług tłumaczeniowych, umowy szkoleniowe, umowy o współpracę, umowy dotyczące obsługi kadrowej, umowy dotyczące obsługi parku samochodowego, umowy o nabycie usług marketingowych, reklamowych oraz PR, umowy dotyczących realizacji konkursów przez podmioty trzecie, umowy o zachowaniu poufności, umowy dotyczących ustanowienia zabezpieczeń przez Dealerów, umowy z bankami i innymi instytucjami finansowymi czy umowy związane z posiadanymi rachunkami bankowymi.
5.  Zobowiązania wynikające z powyższych umów, w tym zobowiązania dotyczące gwarancji i rękojmi na samochody, części i akcesoria czy zobowiązania do wypłaty Dealerom bonusów i rabatów.
6.  Wartości niematerialne przypisane do Oddziału, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa.

Wszystkie ww. składniki Oddziału są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane w ramach działalności gospodarczej Wspólnika dedykowanej rynkowi polskiemu. W szczególności, poszczególne elementy Oddziału wzajemnie się uzupełniają i tworzą całość organizacyjną i funkcjonalną, która umożliwia realizację celów gospodarczych związanych ze Sprzedażą Samochodów w Polsce. Są one również wyodrębnione w księgach Wspólnika w sposób pozwalający na sporządzenie sprawozdania finansowego Oddziału. Wszystkie one będą składnikami ZCP wnoszonego w ramach Aportu do Spółki.

C. Przedmiot Aportu.

Wnioskodawca przewiduje, że przedmiotem Aportu będzie ZCP obejmujący wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie Sprzedaży Samochodów i świadczenia Usług Wsparcia w Polsce. Majątek przenoszony w ramach Aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Spółce prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do działalności Wspólnika poprzez Oddział na rynku polskim.

Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz ograniczeń umownych, Wnioskodawca wyjaśnia, że intencją Wspólnika jest, aby na Spółkę przeszły wszystkie zobowiązania związane z ZCP. Zgodnie z art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego do przejęcia długu przez osobę trzecią niezbędne jest zawarcie umowy między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, którego dług jest przejmowany) lub umowy pomiędzy dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług za zgodą wierzyciela. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że część zobowiązań związanych z ZCP, nie zostanie przeniesiona na Spółkę w związku z brakiem wymaganej na takie przeniesienie zgody wierzycieli. Jednocześnie Spółka może zostać zobowiązana (wobec Wspólnika) do zaspokajania zobowiązań cywilnoprawnych Wspólnika w stosunku do osób trzecich związanych z przeniesionym Aportem.

Po wniesieniu Aportu do Spółki, Wspólnik nie będzie prowadził działalności w Polsce związanej ze Sprzedażą Samochodów. Przedmiotem Aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i możliwe do przeniesienia składniki materialne i niematerialne wykorzystywane obecnie przez Oddział w dotychczas prowadzonej działalności. Z perspektywy finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej restrukturyzacji jej założeniem jest przeniesienie całości przedsiębiorstwa Oddziału, które w ramach struktury Wspólnika stanowi ZCP. Nawet jeśli jakieś składniki związane z działalnością Oddziału nie zostaną przeniesione w ramach Aportu, to nie będzie to miało wpływu na związki funkcjonalne pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku i możliwość prowadzenia przy pomocy tych składników działalności w Spółce. Innymi słowy, składniki majątku, które ewentualnie będą mogły pozostać u Wspólnika, nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności Spółki w Polsce przy pomocy zespołu składników składających się na ZCP będący przedmiotem Aportu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Aport ZCP jak również wniosek nie są złożone w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Zostaną one przeprowadzone z powodów biznesowych. Grupa podjęła decyzję na poziomie europejskim o dokonanie restrukturyzacji. Mianowicie, Grupa pragnie skoncentrować swoją działalność w poszczególnych krajach w lokalnie działających spółkach. Pozwoli to osiągnąć zakładane cele gospodarcze i inwestycyjne oraz poprawi pozycję marki M. na rynku polskim z silnie działającą konkurencją ze strony innych międzynarodowych koncernów motoryzacyjnych.

Restrukturyzacja działalności Wspólnika w Polsce wynika z okoliczności gospodarczych. Dość niepewna sytuacja rynkowa związana z epidemią Covid-19 skłania przedsiębiorców zagranicznych działających w Polsce do ograniczania ryzyk związanych z prowadzoną działalności gospodarczą. W wyniku planowanej zmiany modelu biznesowego dojdzie do dywersyfikacji ryzyka dotychczasowej działalności Wspólnika prowadzonej w Polsce poprzez Oddział w ten sposób, że po Aporcie Spółka będzie odpowiedzialna za wszelkie skutki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce, a od tej odpowiedzialności uwolni się Wspólnik. Ponieważ Spółka jest odrębnym od Wspólnika podmiotem, pozwoli to na ograniczenie potencjalnych roszczeń cywilnoprawnych jedynie do majątku Spółki przy jednoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności Wspólnika. Wspólnik zaś pozostanie udziałowcem Spółki wykonującym swoje prawa w stosunku do Spółki wynikające z posiadanych udziałów.

Ponadto, zmiana struktury prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej uporządkuje model prowadzenia działalności Wspólnika na rynku europejskim i znacząco usprawni proces zarządzania. Z punktu widzenia Wspólnika reorganizacja pozwoli m.in. na skonsolidowanie całego procesu decyzyjnego w zakresie polskiego rynku w jednym podmiocie, co pozwoli na szybsze i łatwiejsze reagowanie na dynamiczne zmiany zachodzące na rynku polskim. W konsekwencji Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie Sprzedaży Samochodów w Polsce za pośrednictwem Spółki, skuteczniej będzie mógł konkurować z innymi producentami samochodów działającymi w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmiana umowy Spółki obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, następująca w związku z wniesieniem ZCP w ramach Aportu do Spółki w zamian za jej udziały, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy Spółki, obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, następująca w związku z wniesieniem Oddziału w ramach Aportu do Spółki w zamian za jej udziały nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółki kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże, stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez spółkę kapitałową rozumieć należy spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską.

Wnioskodawca wskazuje, że Aport ZCP zostanie dokonany do Wnioskodawcy działającego w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc będącego spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zamian za udziały Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca mieści się w zakresie podmiotowym normy prawnej zawartej w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych są wynikiem implementowania przez Polskę Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału („Dyrektywa”). Na mocy Dyrektywy z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych) są wyłączone czynności będące w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Spółka pod jaką funkcjonuje Wspólnik (Naamloze Vennootschap) jest również traktowana jako spółka kapitałowa na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE, w związku z pkt 2 pkt (i) Załącznika 1 do tej Dyrektywy.

Dodatkowo, same organy podatkowe potwierdzają zastosowanie zwolnienia z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, iż określenie „spółka kapitałowa” nie może być zawężone jedynie do polskich spółek kapitałowych lecz pojęciem tym winny być objęte również spółki zagraniczne.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w praktyce przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, na potrzeby analizy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanie znajduje definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w art. 551 Kodeksu cywilnego użyto sformułowania „w szczególności” należy stwierdzić, że katalog składników majątkowych, które mogą tworzyć przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Oznacza to jednocześnie, że przedsiębiorstwo może zarówno zawierać składniki, które nie zostały wymienione we wspomnianym przepisie jak i nie obejmować wszystkich pozycji w nim wymienionych.

Z kolei, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów szczególnych.

Należy również wziąć pod uwagę, że ustawodawca definiując pojęcie przedsiębiorstwa położył szczególny nacisk na element zorganizowania składników majątkowych, powiązanych funkcjonalnie. Za przedsiębiorstwo nie można zatem uznać luźnego i niezorganizowanego zbioru składników majątkowych. Elementy składające się na przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu i służyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2921/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

Co do zasady więc, przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązanym oraz zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych. Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na nabywcę powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa by nabywca mógł dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził zbywca.

W oparciu o powyższą definicję należy stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi ZCP. Konkretna jednostka stanowi ZCP wówczas, gdy:

1.  wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część;
2.  stanowi pewien organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym;
3.  zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za ZCP, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiemy sytuację, w której ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Kolejnym z analizowanych kryteriów jest kryterium wyodrębnienia finansowego. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa musi pozwalać na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast, wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.

Trzecim kryterium wyodrębnienia ZCP jest wyodrębnienie funkcjonalne, czyli przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, ZCP które zostanie wniesione do Spółki, stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Wspólnika przedsiębiorstwo.

Stanowi on zatem ZCP spółki kapitałowej, na co wskazują następujące argumenty:

1.  przedmiot Aportu (ZCP) będzie obejmował zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji działalności gospodarczej w zakresie Sprzedaży Samochodów i świadczeniem Usług Wsparcia w Polsce objętych definicją ZCP z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności elementy wskazane w części B opisu zdarzenia przyszłego;
2.  wszystkie składniki majątku będące przedmiotem Aportu są organizacyjnie powiązane w ramach działalności gospodarczej Wspólnika. W szczególności, poszczególne elementy Oddziału wzajemnie się uzupełniają i tworzą całość organizacyjną, która umożliwia realizację celów gospodarczych związanych ze Sprzedażą Samochodów i świadczeniem Usług Wsparcia w Polsce w oparciu o ZCP po Aporcie;
3.  wszystkie składniki majątku będące przedmiotem Aportu (ZCP) są funkcjonalnie powiązane, w taki sposób, że umożliwiają one realizowanie zadań gospodarczych w zakresie Sprzedaży Samochodów i świadczeniem Usług Wsparcia w Polsce;
4.  przedmiot Aportu (ZCP) jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot Aportu jest także obecnie aktywnie wykorzystywany przez Wspólnika do prowadzenia takiej działalności;
5.  składniki majątku mające być przedmiotem Aportu stanowią ZCP, który może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy;
6.  Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez Wspólnika przy pomocy składników majątku stanowiących przedmiot Aportu (ZCP).

Mając na uwadze powyższe, planowany Aport stanowić będzie zmianę umowy Spółki związaną z wniesieniem Oddziału stanowiącego ZCP spółki kapitałowej (Wspólnika) do spółki kapitałowej (Wnioskodawcy). W konsekwencji, ta zmiana umowy Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów dotyczące poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
    
    *   także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy tym takie opodatkowanie nie ma miejsca, jeżeli wiąże się z podziałem spółki i wydzieleniem jej części do innej spółki.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług (jak błędnie w uzasadnieniu stanowiska sugerują Zainteresowani).

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnik – spółka kapitałowa z siedzibą w Belgii, wniesie do Wnioskodawcy (Spółki) wkład niepieniężny w postaci majątku Wspólnika. Przedmiot Aportu ZCP obejmuje zespół składników majątkowych materialnych oraz niematerialnych niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej (Oddział). Oddział jest obecnie wyodrębniony w strukturze Wspólnika na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie to będzie miało również miejsce na datę aportu Oddziału do Spółki. Oddział stanowi zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. Po to, aby umożliwić wyposażenie Spółki w ZCP dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wyemitowanie nowych udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, Wspólnik obejmie nowoutworzone udziały w zamian za Aport w postaci ZCP.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w formie Oddziału) do Spółki (Wnioskodawcy), traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.