Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.54.2018.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zakup upominków dla kontrahentów, partnerów biznesowych, doradców, klientów do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; reklama; reprezentacja; upominki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zakup upominków dla kontrahentów, partnerów biznesowych, doradców, klientów do kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej upominków rozdawanych masowo – **jest prawidłowe.**
*   w części dotyczącej upominków przekazywanych ograniczonej grupie odbiorców – **jest nieprawidłowe.**
*   w części dotyczącej zakupu alkoholu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zakup upominków dla kontrahentów, partnerów biznesowych, doradców, klientów do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.54.2018.1.PB, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 14 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada autoryzowane salony samochodowe i zajmuje się sprzedażą oraz serwisem samochodów. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

W ramach wykonywania swojej działalności m.in. w związku z przekazywaniem kontrahentom zakupionych przez nich samochodów oraz korzystaniem przez kontrahentów z usług serwisu posprzedażowego (naprawa/zakup części), Wnioskodawca przekazuje swoim kontrahentom, partnerom biznesowym, doradcom (zwani dalej „Partnerami”) gadżety w postaci akcesoriów z kolekcji produktów marek samochodów, które sprzedaje Wnioskodawca (np. plecaki, parasole, czapki z logo producenta samochodów sprzedawanych przez Wnioskodawcę), kwiatów, sporadycznie butelki wina, słodyczy, zabawki z etykietą zawierającą nazwę marki albo producenta samochodów sprzedawanych przez Wnioskodawcę (zwane dalej „Upominkami”). Upominki są zawsze zapakowane w opakowanie z logo firmy Wnioskodawcy np. w kopertę, pudełko, papier podarunkowy albo torbę podarunkową. Upominki mogą być dołączane do długopisów, notesów, kalendarzy itp., które będą posiadać logo firmy.

Upominki są kierowane do szerokiego grona odbiorców - otrzymać je będzie mógł każdy Partner.

W uzupełnieniu wniosku z 14 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), Wnioskodawca wyjaśnił, że przez stwierdzenie, że „Upominki są kierowane do szerokiego grona odbiorców - otrzymać je będzie mógł każdy Partner” rozumie, że podczas powszechnie stosowanych form promocji tj. organizowanych akcji promocyjno-marketingowych gadżety reklamowe, upominki będą/są rozdawane masowo tzn. przekazywane w taki sposób by każdy uczestnik takiej akcji miał możliwość ich otrzymania (np. w przypadku imprezy o charakterze „drzwi otwartych” potencjalnie wszyscy odwiedzający miejsce imprezy; w przypadku imprezy organizowanej dla zaproszonych gości - goście oraz osoby im towarzyszące; np. w przypadku przekazywania zakupionego samochodu klientowi - klient i osoby mu towarzyszące)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na zakup Upominków Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup Upominków dla Partnerów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Uzasadnienie:

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej jako: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu. że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Należy także pamiętać o wyjątkach wynikających z uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 updop. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 odnoszącą się do reprezentacji, w której wskazano m.in.: „wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań (\`(...)\`). Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacji” podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 - do którego odnosił się Minister Finansów w powyżej powołanej interpretacji ogólnej. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się także między innymi koszty reklamy. Z uwagi na fakt. że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reklamy, należy - zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa - odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN „reklama” to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” oraz „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.

Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu osób, do których jest skierowana, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to. że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1630/14).

Wnioskodawca przekazuje Upominki swoim Partnerom w celu zacieśnienia i rozszerzenia współpracy z tymi Partnerami oraz w celu reklamy i promocji swojej firmy, co w dalszej kolejności ma prowadzić do nakłonienia Partnerów do nabywania samochodów od Wnioskodawcy, a co za tym idzie, do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy. Mając na uwadze wyżej opisany cel przekazywania Upominków, Wnioskodawca przekazuje Upominki zapakowane np. w kopertę, opakowanie, papier lub torebkę podarunkową z logo firmy Wnioskodawcy, oraz przekazuje je łącznie z długopisami, notesami, kalendarzami itp. opatrzonymi w logo firmy, tak aby przekazany Upominek kojarzył się bezpośrednio z firmą Wnioskodawcy. Należy także zaznaczyć, że wręczane Upominki nosić mogą także logo marki albo producenta sprzedawanych przez Wnioskodawcę samochodów co ma zwiększyć ich sprzedaż i tym samym przychody Wnioskodawcy.

Jak wskazał NSA w cytowanym powyżej wyroku, przy kwalifikowaniu danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów należy uwzględnić cel jego poniesienia. Biorąc pod uwagę, iż celem Wnioskodawcy, który wręcza Partnerom Upominki jest promocja i reklama Wnioskodawcy jako salonu samochodowego oraz marek sprzedawanych przez Wnioskodawcę samochodów, a tym samym zachęcenie do zakupu samochodów od Wnioskodawcy i tym samym zwiększenie jego przychodów, należy uznać, że wydatki poniesione na zakup tych Upominków będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11.09.2011 r. nr IBPBI/2/423-612/12/MS, w której organ stwierdził, że „Zarówno na gruncie orzecznictwa, jak i w praktyce gospodarczej przyjmuje się, iż gadżety o niewielkiej wartości, opatrzone logo firmy nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zatem wydatki na zakup gadżetów opatrzonych logo firmy i przekazywanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop”.

Jednocześnie należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup Upominków dla kontrahentów, nie będą stanowić kosztów reprezentacji w myśl art. 16 ust. 28 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 28) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Upominki te skierowane będą do szerokiego grona odbiorców, będą przekazywane w opakowaniach z logo Wnioskodawcy lub łącznie z gadżetami posiadającymi logo marek samochodów sprzedawanych przez Wnioskodawcę albo z długopisami, kalendarzami etc. z logo Wnioskodawcy, a ich celem będzie nakłonienie Partnerów do zakupu samochodów od Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.125.2017.1.AZ) z 14 września 2017 r. oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. ILPB3/423-307/11/12/17-S/EK) z 25 kwietnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie więc taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu Upominków, przekazywanych kontrahentom, partnerom biznesowym, doradcom, klientom stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentacją i w związku z tym czy można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęć: „reprezentacja” czy „reklama”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła również do innych przepisów prawa w tym zakresie. Brak ustawowej definicji tych pojęć nie uprawnia jednak do dowolnego określenia zakresu znaczeniowego wskazanych terminów.

Próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacja” podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto, NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Od reprezentacji należy odróżnić działania mające charakter reklamy, czy też promocji. W prawie podatkowym brak jest legalnej definicji reklamy.

Reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Wobec braku definicji pojęcia reklamy należy w tym względzie odwołać się do znaczenia tego terminu w języku potocznym. W świetle objaśnień zawartych w „Słowniku języka polskiego” opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi”.

Pewnych wskazówek w zakresie tego co należy rozumieć pod pojęciem reklamy dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11), zgodnie z którym: „Pojęcie „reklamy” należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”.

Reklama firmy, bądź oferowanych przez nią usług może być prowadzona również poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana jest bowiem z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Do reklamy można zatem zaliczyć te działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowej firmy (reklama firmy), realizowane poprzez rozpowszechnianie jej logo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach wykonywania swojej działalności przekazuje swoim kontrahentom, partnerom biznesowym, doradcom upominki w postaci akcesoriów z kolekcji produktów marek samochodów, które sprzedaje Wnioskodawca, a także w postaci kwiatów, sporadycznie butelki wina, słodyczy, zabawki z etykietą zawierającą nazwę marki albo producenta samochodów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Upominki te są zawsze zapakowane w opakowanie z logo firmy Wnioskodawcy lub dołączane do innych gadżetów firmowych opatrzonych logo firmy. Upominki są rozdawane masowo podczas organizowanych otwartych akcji promocyjno-marketingowych, a także na imprezach organizowanych dla zaproszonych gości oraz klientom i osobom towarzyszącym w przypadku przekazywania im zakupionego samochodu.

Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, okoliczności wręczania prezentów i ustalenia kręgu osób, do których jest skierowana, powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

Istota promocji (reklamy) wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców.

Rozdawanie materiałów reklamowych winno odbywać się podczas powszechnie stosowanych form promocji tj. organizowanych akcji promocyjno-marketingowych, a także imprez sponsorowanych, czy targów. Takie formy promocji pozwalają na dotarcie z materiałem reklamowym do szerokiej rzeszy odbiorców, o ile możliwość udziału we wskazanych imprezach nie została ograniczona do wyselekcjonowanej grupy podmiotów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wymienione przez Spółkę Upominki - gadżety w postaci akcesoriów z kolekcji produktów marek samochodów, które sprzedaje Wnioskodawca (np. plecaki, parasole, czapki), o ile opatrzone są logo producenta samochodów sprzedawanych przez Wnioskodawcę lub logo Spółki, zabawki z etykietą zawierającą nazwę marki albo producenta samochodów, kwiaty, słodycze i inne drobne upominki zapakowane w opakowanie z logo firmy Wnioskodawcy w sytuacji gdy są rozdawane masowo tzn. przekazywane w taki sposób by każdy zainteresowany miał możliwość ich otrzymania podczas organizowanych akcji promocyjno-marketingowych np. w przypadku organizowania przez Wnioskodawcę imprez o charakterze „drzwi otwartych” powinny być traktowane jako przedmioty reklamowe, a wydatki na ich nabycie winny stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie wszystkie kategorie upominków wymienione przez Wnioskodawcę mieszczą się w kategoriach reklamy.

Odnosząc się do wskazanych wydatków na zakup wina, należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie alkoholu - wina wręczanego odbiorcom towarów czy usług, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę kosztów reprezentacji, bowiem służą budowaniu relacji Wnioskodawcy z ww. odbiorcami usług i jednocześnie podniesieniu prestiżu Wnioskodawcy, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia, jak również w sposób pośredni promują oraz kreują pozytywny wizerunek Wnioskodawcy, tym samym mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Organu, dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku Wnioskodawcy poprzez podkreślenie prestiżu Wnioskodawcy. Tym samym wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku Spółki występuje również dodatkowa, niewskazana z punktu widzenia dobra społecznego, występującego powszechnie stereotypu dotyczącego okoliczności spożywania alkoholu i kreowania wśród Polaków bezpieczeństwa na drogach, relacja tj. alkohol – kierowca samochodu.

Zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup butelek wina, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone będą z kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w tym artykule ustawy i jako takie nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Fakt iż są one zapakowane w opakowanie opatrzone logo firmy jak i zamiar dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców nie zmieni ich mającego funkcje reprezentacyjne charakteru.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Upominki są kierowane do wyselekcjonowanych Partnerów, ograniczonej grupy odbiorców, należy stwierdzić, że wydatki takie noszą znamiona reprezentacji. Poprzez kierowanie Upominków do wyselekcjonowanej grupy odbiorców Spółka kreuje swój wizerunek, tworzy wśród wybranych kontrahentów wrażenie podmiotu profesjonalnego, partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie swojej firmy przez klientów. W przypadku ofiarowania Upominków np. w związku ze sprzedażą pojazdu klientom, którzy właśnie ten samochód nabyli trudno przypisać im charakter reklamowy.

Zatem w przypadku przeznaczenia upominków wyłącznie dla ograniczonej grupy podmiotów, na imprezach organizowanych dla zaproszonych gości oraz dla klientów i osób im towarzyszących, np. w przypadku przekazywania im zakupionego samochodu należy powiązać wydatki na ich zakup z reprezentacją, która jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca co prawda odniósł się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (w tym alkoholowych), nie ogranicza to jednak możliwości określania mianem reprezentacyjnych także innego rodzaju wydatków w sytuacji gdy są one ponoszone na upominki przekazywane ograniczonej grupie odbiorców.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym należało uznać :

*   w części dotyczącej upominków rozdawanych masowo – za prawidłowe.
*   w części dotyczącej upominków przekazywanych ograniczonej grupie odbiorców – za nieprawidłowe.
*   w części dotyczącej zakupu alkoholu – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.