Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.250.2025.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-07
Teza: W zakresie ustalenia, czy: 1. Gry stworzone przez
Wnioskodawcę oraz Gry, które powstaną w przyszłości
stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej; w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie
prawo do programu komputerowego); 2. W przypadku, gdy
możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości
jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu
podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus)
do przychodu z kwalifikowanego prawa własności
intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie
zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania
przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie
możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w
takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z
kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z
zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych
Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z
kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box
dochód
komputery-program komputerowy
koszt-koszty uzyskania przychodów
licencja
oprogramowanie
proporcja
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5%
od dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    ustalenia, czy:
        Gry stworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry, które powstaną w przyszłości
        stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w rozumieniu art.
        24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego);
        w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości
        jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego
        następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego
        prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie
        zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego
        prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie
        będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim
        przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa
        własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie
        tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa
        własności intelektualnej.
    Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 10 czerwca 2025 r (data
    wpływu 10 czerwca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. S.A. jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego (dalej
    określanym również jako: „CIT”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805) ze zm. dalej
    jako: „ustawa o CIT”).
    Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność
    wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka jest zarejestrowana
    jako czynny podatnik VAT. Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę
    obejmuje przede wszystkim produkcję gier komputerowych (w tym dodatków do nich)
    opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata
    na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne (dalej: „Gra”).
    Przedmiotem wniosku są następujące Gry w wersji na komputery PC oraz bazujące na ich
    kodzie, grafikach i mechanikach gry w wersjach na konsole [tzw. (...)]:
    1. (...), rok premiera 2022
    2. (...), premiera planowana jest na (...) 2025
    3. (...), premiera 2023.
    Każda z wnioskowanych Gier stanowi odrębny program komputerowy - jest samodzielnie
    działającym oddzielnym programem komputerowym, podlegającym ochronie na
    podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Spółka analizuje potencjalny popyt na gry tworzone przez siebie wykorzystując różne
    narzędzia, w tym media społecznościowe, czy platformy do dystrybucji gier. W zakresie
    działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę systematycznie
    opracowywane są nowe koncepcje produktów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej
    przez siebie działalności również modyfikuje oraz ulepsza swoje produkty. Opracowywane
    rozwiązania są na tyle innowacyjne w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, że w
    znacznym stopniu odróżniają się od istniejących dotychczas rozwiązań. Wnioskodawca
    tworzy koncepcje Gier, które dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone
    produkty były nowatorskie, a także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich
    zainteresowanie w sytuacji wysokiej konkurencyjności na rynku gier komputerowych.
    Gra stanowi rodzaj oprogramowania komputerowego, które tworzone jest w procesie
    programowania. Programowanie obejmuje w szczególności, proces tworzenia lub
    wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane
    jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają
    twórczy charakter i są „nowe” - nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania
    programu już istniejącego. Gry wyróżniają się ze względu na zróżnicowaną tematykę,
    model rozgrywki i potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z wytworzeniem Gier
    nie jest jedynie wprowadzanie okresowych zmian do oprogramowania. Prowadzone przez
    Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gry.
    Wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych
    rozwiązań. Są prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu. Mają
    twórczy charakter. Są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów
    wiedzy z zakresu IT i programowania w celu wytworzenia Gry. Wytwarzane przez Spółkę
    gry i dodatki będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu Wszystkie
    czynności wykonywane przez Spółkę (podejmowane w ramach stworzenia i rozwoju Gry)
    związane były, są i będą z wytworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub
    jego części. Czynności podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia
    zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Czynności Wnioskodawcy nie stanowią i nie będą stanowić działalności obejmującej
    rutynowe i okresowe zmiany.

    W ocenie Spółki, w wyniku prowadzonych przez nią prac nad grami oraz dodatkami
    dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe/ulepszone oprogramowanie
    komputerowe, które wcześniej nie funkcjonowało w realiach gospodarczych. Efekty pracy
    w zakresie wytworzonych Gier zawsze odznaczały się oraz będą się odznaczać
    oryginalnym, twórczym charakterem oraz zawsze były i będą kreacją nowej, nieistniejącej
    wcześniej usługi, produktu, a także nie były i nie będą efektem pracy, która wymaga do
    osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której
    rezultaty można z góry określić i przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny. Efekty
    prac nie były i nie będą jedynie „techniczną”, a były i będą „twórczą” realizacją
    szczegółowych projektów. Wszystkie wnioskowane Gry są wymyślone w Spółce, nie są
    przedmiotem zlecenia innego zleceniodawcy.
    Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac,
    ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest
    ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje
    przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry. W momencie
    „skierowania” Gry do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na
    odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą
    ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu. Spółka wyodrębnia
    każdą wytworzoną Grę w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który
    umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat),
    przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi
    odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do
    wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie prowadzone
    księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4
    ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie
    kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu.
    Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry. Przychody
    uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze
    sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest
    odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier. Tym
    samym, istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są
    rozliczane w reżimie IP Box.
    Proces tworzenia Gry polega na przygotowaniu wstępnej wizji gry/dodatku, wstępnym
    opracowaniu elementów składowych gry/dodatku, kreację świata gry/dodatku, ich
    elementów graficznych oraz dźwiękowych, a w szczególności tworzenie środków interakcji
    gracza z komponentami składowymi gry/dodatku (programowanie systemów ruchu,
    systemów zarządzania animacjami, projektowanie lub modyfikację interfejsu
    użytkownika). Po wytworzeniu gry/dodatku sensu stricto podlegają one następnie
    procesowi testowania oraz kontroli jakości przez wykwalifikowanych w tym zakresie
    pracowników/współpracowników Spółki. W wyniku programowania Spółki dokonuje się
    postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego, to znaczy, w wyniku twórczego
    charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstają
    nowe/ zmienione/ ulepszone Gry oraz dodatki. W miarę rozwoju technologii, w tym AI
    oraz nowego hardware i silnika (...) oraz (...), Spółka implementuje nowe rozwiązania,
    pozwalające na stworzenie nowych, autorskich kodów źródłowych oraz ulepszeniu już
    istniejących. Wdrożenie nowych rozwiązań nie było możliwe we wcześniejszym okresie.
    Podejście Spółki do tworzenia gier i dodatków jest elastyczne i dostosowane do
    konkretnego projektu. Spółka stosuje zarówno standardowe metody programowania, jak i
    podejście unikalne, dedykowane do konkretnego projektu, w zależności od potrzeb
    związanych z konkretną produkcją. Spółka wykorzystuje popularne narzędzia, technologie
    informatyczne i języki programowania, bowiem jest to rynkowy standard i większość

    studiów opracowujących nowe gry działa w taki właśnie sposób. Wykorzystanie
    istniejących narzędzi (technologii) informatycznych oraz języków programowania znacząco
    przyspiesza i ułatwia realizowanie prac związanych z opracowywaniem gier.
    Innowacyjność opracowywanych przez Spółkę gier i dodatków przejawia się przede
    wszystkim nie w rodzaju wykorzystywanych technologii oraz języków oprogramowania,
    lecz w sposobie ich użycia. Dzięki wiedzy swoich programistów Spółka tworzy nowe
    algorytmy lub dostosowuje istniejące, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję
    z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki. Przykłady wytworzonych przez Spółkę
    rozwiązań implementowanych do gier oraz dodatków to nowatorskie algorytmy
    wykorzystujące sztuczną inteligencję.
    Celem Spółki jest stworzenie unikalnych, angażujących gracza i dobrze sprzedających się
    na całym świecie gier. Każdorazowo zakładany jest czas produkcji wynoszący 2 lata. W
    pierwszym roku powstaje koncept, mechaniki, tworzona jest wersja demo udostępniana
    do testów. W drugim roku na podstawie przeprowadzonych testów produkt jest
    poprawiany, udoskonalany, eliminowane są błędy i niedociągnięcia w celu przygotowania
    Gry do sprzedaży.
    Spółka finansowała i finansuje prace ze środków własnych, nie korzystała z dofinansowań
    i innych form pomocy.
    Dystrybucja Gry następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną
    platformę sprzedaży gier [np. (...)]. Przychód Spółki ze sprzedaży Gry wynika lub będzie
    wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących
    sprzedaży Gier końcowym użytkownikom (graczom). Spółka nie sprzedaje kluczy
    cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi sprzedaży na fizycznych nośnikach.
    Każdy z projektów tworzony jest przez zespół osób, których łączy z Wnioskodawcą umowa
    o dzieło. Zespół składa się z twórców zajmujących się wykonaniem każdego elementu gry
    (kod źródłowy, grafika, animacja, muzyka). W skład zespołu wchodzą: projektanci,
    programiści, graficy, animatorzy, kompozytorzy muzyki, scenarzyści. Członkowie zespołu
    prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Każdemu twórcy przysługują prawa autorskie
    do stworzonego dzieła, które na mocy ww. umowy przenoszone są na Wnioskodawcę.
    Twórcy pracują zdalnie na własnym sprzęcie. Twórcy nie są podmiotami powiązanymi w
    rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie nabywa
    licencji do gotowych modułów gry, muzyki, grafik, itp.
    Czynności wykonywane przy tworzeniu Gier mają charakter systematyczny. Spółka ma
    opracowane harmonogramy zawierające kamienie milowe w odniesieniu do
    poszczególnych projektów. Prowadzenie prac następuje zgodnie z przyjętym
    harmonogramem. Działania realizowane przez Spółkę odbywają się w sposób metodyczny
    i uporządkowany. W zależności od złożoności danego etapu realizowanych prac
    przyjmowane są stosowne terminy ich zakończenia, które często jednak w toku realizacji
    korygowane są, jeśli Spółka natrafi na przeszkody. Ze względu na fakt, że rozwiązania
    opracowywane przez Spółkę mają charakter unikatowy i ze względu na to, że nie
    funkcjonowały one wcześniej w jej realiach gospodarczych, w toku realizacji projektów
    zdarzają się problemy, których nie dało się przewidzieć przed rozpoczęciem danego etapu
    prac. Jednakże każdorazowo udaje się realizacja produkcji danej Gry w terminie
    określonym ogólnym harmonogramem, tj. w ciągu 2 lat.
    Wynagrodzenie twórcy składa się z wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie
    oraz z prowizji. Wynagrodzenie zasadnicze wypłacane jest częściami. Wypłata każdej
    części jest uzależniona od ukończenia wcześniej umówionego etapu realizacji dzieła.
    Prowizję stanowi kwota będąca umówionym udziałem w zysku netto ze sprzedaży. W
    przypadku uzyskania przez daną grę odpowiednio wysokich ocen na platformie
    sprzedażowej, twórcy przysługuje prowizja stanowiąca wyższy udział w zysku netto ze
    sprzedaży danej gry. W 2024 roku spółka uzyskała największe dochody z dwóch gier:

        (...) (dalej: Projekt 1)
        (...) (dalej: Projekt 2).
    W 2025 r. planowane jest wydanie:
        (...) (dalej: Projekt 3).
    Projekt 1
    (...)
    Projekt 2
    (...)
    Projekt 3
    (...)
    Zakładany dwuletni okres produkcji w przypadku Gier objętych wnioskiem został
    dotrzymany. Nad przedstawionymi innowacjami pracowały oddzielne teamy
    deweloperskie (programiści, graficy, animatorzy). W przypadku (...) - ok. 10 osób, w
    przypadku (...) - ponad 20 osób, w przypadku (...) - ok. 10 osób. Produkcja jednej Gry
    wymaga zasobów finansowych ok. (...) zł. Spółka w wyniku wytwarzania/rozwoju
    /ulepszenia oprogramowania w postaci gier i dodatków nabywa nową wiedzę z zakresu
    technik projektowania gier, oraz technik programowania, a także tworzenia grafik i
    animacji, które będą mogły zostać wykorzystane w toku prowadzonej działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Spółka istnieje od 2019 roku i (...) był 1 z jej pierwszych projektów - w większości bazowała
    na osobach z niewielkim doświadczeniem, które w większości nie współpracowały ze sobą.
    Udało się zbudować zgrany zespół i eksperymentując nabyć doświadczenie, które spółka
    wykorzystuje do stałej rozbudowy, dodając nowe osoby, zarówno ze znaczącym, jak i
    niewielkim doświadczeniem. Zakres wiedzy ulega ciągłemu zwiększeniu w skutek
    prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Prowadzone w Spółce prace są
    ukierunkowane na nowe odkrycia - Spółka skupia się na tworzeniu nowych, nowatorskich
    rozwiązań dostosowanych do potrzeb konsumenta - gracza. W tym celu zespół dyskutuje
    nad różnymi możliwościami, pomysłami czy koncepcjami o charakterze oryginalnym,
    które umożliwią wypracowanie rozwiązania którego oczekuje gracz, a które nie
    funkcjonuje jeszcze na rynku. Prace mają charakter twórczy i są oparte na oryginalnych
    hipotezach i koncepcjach dyskutowanych i opracowanych przez zespół w ramach procesu
    pracy nad danym rozwiązaniem. Efektem prac prowadzonych przez Spółkę jest
    projektowanie i tworzenie produktów (gier i dodatków), które mają bardziej innowacyjny,
    ulepszony charakter, różny od tego co dotychczas funkcjonowało w ofercie Spółki, jak
    również na rynku gier symulacyjnych (w praktyce gospodarczej).
    Działalność Spółki objęta wnioskiem jest możliwa do odtworzenia - przy znajomości
    założeń i parametrów technicznych istnieje możliwość odtworzenia danego rozwiązania
    stworzonego przez Spółkę. Biorąc jednak pod uwagę innowacyjny i twórczy charakter prac
    oraz poziom kreatywności osób pracujących nad danymi rozwiązaniami, powtórzenie
    uzyskanych wyników byłoby niezwykle trudne. Gry wytwarzane przez Spółkę, do których
    będzie ona stosowała preferencyjną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w
    wysokości 5 % odznaczały się i będą się odznaczać oryginalnym i twórczym charakterem
    oraz są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu. Gry nie są i nie będą
    efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i
    której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. W
    toku realizowanych prac Spółka napotyka na problemy, których wcześniej nie
    przewidywała. Same umiejętności programistyczne nie są wystarczające do tego, aby
    osiągnąć efekt w postaci gier i dodatków - wytwarzane przez Spółkę gry i dodatki są

    efektem synergii wiedzy, umiejętności i doświadczenia z zakresu technologii,
    programowania, jak również zastosowania unikalnych rozwiązań takich jak na przykład
    unikalny system (...), czy własne (...) oraz inwencji twórczej osób pracujących nad
    powstaniem danego produktu. Efekty prac w zakresie wytworzenia, rozwoju, ulepszenia
    oprogramowania w postaci produktów, będących przedmiotem wniosku nie są i nie będą
    jedynie „techniczną”, natomiast są i będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów.
    Spółka od 2022 r. prowadzi odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i
    terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za
    dany rok podatkowy. Opodatkowanie preferencyjną stawką zostanie zastosowane
    wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności
    intelektualnej. Spółka osiągnęła pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować
    preferencyjną stawkę podatku w (...) 2022 r., a niniejszy wniosek dotyczy roku 2022 i lat
    następnych. Przyszła działalność Spółki będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Pismem z 10 czerwca 2025 r. (data wpływu 10 czerwca 2025 r.) doprecyzowali Państwo
    wniosek w odpowiedzi na pytania organu i wskazali, że:
    1. Prowadzona działalność w zakresie tworzenia i ulepszania gier, o której mowa we
      wniosku, jest i będzie w okresie objętym wnioskiem działalnością badawczo-
      rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych.
    2. Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym
      prawem własności intelektualnej od osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło
      nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od osób które realizują zawartą ze
      spółką umowę o dzieło w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej
      (umowa B2B), które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia/rozwinięcia)
      autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części w ramach
      działalności gospodarczej Spółki.
    3. Istotą zawartych z osobami zatrudnionymi w Spółce umów jest świadczenie usług, nie
      zaś nabywanie programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej z art. 74
      ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakres aktywności tych osób ma (i
      będzie mieć) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi
      (i będzie prowadzić) do powstania mniej lub bardziej złożonych, fragmentów kodów
      źródłowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają (będą miały) różne
      rozmiary. Sporadycznie mogą być one samodzielnymi programami komputerowymi
      ale najczęściej stanowią (i będą stanowić) jedynie fragmenty kodów źródłowych
      niezbędnych do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na
      późniejszym etapie przez Spółkę.
    4. Na pytanie organu, czy w sytuacji, w której nabywają Państwo od osób zatrudnionych
      w Spółce kwalifikowane prawa własności intelektualnej, stanowią one programy
      komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
      prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają dalszym zmianom
      wprowadzanym przez Państwa w ramach posiadanych przez Państwa zasobów
      pracowniczych i dopiero tak zmienione są przedmiotem sprzedaży przez Państwa
      odpowiedzieli Państwo, że tak. Nadto wskazali Państwo, że w sytuacji nabycia przez
      Spółkę od osób w niej zatrudnionych kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
      stanowią one programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy
      z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podlegają one
      dalszym zmianom wprowadzanym w ramach posiadanych przez Spółkę zasobów
      pracowniczych i dopiero tak zmienione są przedmiotem sprzedaży. Przez zasoby
      pracownicze Spółka rozumie osoby, z którymi zawarła umowy cywilnoprawne. Spółka
      nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę.

    5. Na pytanie, czy na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego
      prawa własności intelektualnej obliczają Państwo wskaźnik Nexus, o którym mowa w
      art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiedzieli
      Państwo, że tak.
    6. Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody z opłat lub należności wynikających z
      umowy licencyjnej z platformą sprzedaży gier (zarówno gier na PC, jak i na konsole),
      która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochody te spółka
      zamierza opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku. Spółka nie sprzedaje kluczy
      cyfrowych bezpośrednio końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi tzw. „sprzedaży
      pudełkowej”.
    7. Spółka nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
      uwzględnionej w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
    8. Spółka zamierza przypisać proporcjonalnie do przychodu z kwalifikowanego prawa
      własności intelektualnej jako tzw. koszty pośrednie następujące wydatki: koszty
      marketingu, koszty usług doradczych, księgowych, kadrowych i prawnych oraz koszty
      najmu biura. Spółka zamierza przypisać w całości do przychodu z kwalifikowanego
      prawa własności intelektualnej jako tzw. koszty bezpośrednie następujące wydatki:
      koszt wynagrodzeń osób z którymi Spółka zawarła umowy o dzieło (zarówno
      prowadzących własną działalność gospodarczą - B2B, jak i nieprowadzących takiej
      działalności) w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.
    9. Koszty, które Spółka zamierza w całości przypisać do dochodu z kwalifikowanego
      prawa własności intelektualnej mają/będą miały w całości bezpośredni (ścisły) związek
      z osiągnięciem przychodu (dochodu) z tego kwalifikowanego prawa własności, do
      którego są/będą przypisane.
    10. Koszty, które Spółka zamierza w proporcji (w części) przypisać do dochodu z
      kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mają/będą miały w tej części ścisły
      związek z osiągnięciem przychodu (dochodu) z tego kwalifikowanego prawa własności,
      do którego są/będą proporcjonalnie przypisane.
    Pytania:
    1. Czy Gry stworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry, które powstaną w przyszłości
      stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w rozumieniu art. 24d
      ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?
    2. Czy w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości
      jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego
      następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa
      własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie
      zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego
      prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie
      będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku
      przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków
      w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Gry Komputerowe wytworzone przez Wnioskodawcę, jak również Gry Komputerowe,
    które zostaną wytworzone dopiero w przyszłości, będą stanowić kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo
    do programu komputerowego). Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, autorskie
    prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności

    intelektualnej, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw
    lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
    oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których
    przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w
    ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Z kolei z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika
    kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5 %
    podstawy opodatkowania. Ze względu na brak definicji „autorskiego prawa do programu
    komputerowego” w ustawie o CIT, istnieje konieczność odwołania się do regulacji Prawa
    autorskiego. Z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego wynika, że programy komputerowe
    podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art.
    74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu
    obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W punkcie 74 Objaśnień podatkowych z dnia 15
    lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez
    prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”),
    przedstawiona została następująca informacja: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy
    pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie
    definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.
    Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny
    rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję,
    nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć
    rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie
    ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do
    programu komputerowego”.
    Z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy
    przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek
    postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy
    podkreślić, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa
    autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi,
    znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy
    komputerowe). W tym miejscu warto ponownie odwołać się do powołanych wcześniej
    Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów, z których wynika, że „pojęcie
    „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko: „(...).
    Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne
    części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych
    w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.
    Podstawową przesłanką stworzenia prawa autorskiego jest to, by Gra stanowiła utwór, a
    więc stanowiła przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym.
    Powyższy warunek został przez Wnioskodawcę spełniony z uwagi na fakt, iż Gra jest
    efektem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a każda z tworzonych Gier
    wyróżnia się od pozostałych i stanowi osobny utwór. Przedmiot ochrony prawnoautorskiej
    Gry będzie stanowił kod w postaci kodu źródłowego lub wynikowego, bez względu na jego
    rodzaj. Kod ten wykorzystywany jest w procesie produkcji gry komputerowej.
    Zdaniem Spółki, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym
    odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.
    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy możliwym będzie przypisanie
    ponoszonych Wydatków w całości do przychodu z kwalifikowanego prawa własności
    intelektualnej, właściwym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości
    jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W
    ocenie Wnioskodawcy, gdy pełne przypisanie wydatków nie będzie możliwe,

    Wnioskodawca powinien zastosować odpowiednią proporcję, która pozwoli na
    przypisanie tych Wydatków w zakresie, w jakim są związane z działalnością B+R. W
    praktyce oznacza to konieczność zastosowania proporcji, która pozwoli na określenie, jaka
    część kosztów jest bezpośrednio związana z kwalifikowanym prawem własności
    intelektualnej. W związku z powyższym, w przypadku, gdy przypisanie wydatków w całości
    nie będzie możliwe, wnioskodawca powinien ustalić proporcję pozwalającą na powiązanie
    Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności
    intelektualnej. Takie działanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i stanowiskiem
    organów podatkowych dotyczącym możliwości korzystania z preferencyjnej stawki
    podatku.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym działaniem będzie:
    1. W przypadku możliwości przypisania całości wydatków - zakwalifikowanie ich w całości
      jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP.
    2. W przypadku braku możliwości pełnego przypisania - zastosowanie odpowiedniej
      proporcji, aby odpowiednio powiązać wydatki z kwalifikowanym IP.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 1 - 2 jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań nr 1 i 2, wyznaczających
    zakres rozpatrzenia wniosku, organ przyjął za Państwem jako element stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego, niepodlegający weryfikacji, iż:
        prowadzona przez Państwa działalność w zakresie tworzenia i ulepszania gier, o
        której mowa we wniosku, jest i będzie w okresie objętym wnioskiem działalnością
        badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym
        od osób prawnych;
        w sytuacji nabycia przez Spółkę od osób w niej zatrudnionych kwalifikowanych
        praw własności intelektualnej, stanowią one programy komputerowe podlegające
        ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i
        prawach pokrewnych, podlegają one dalszym zmianom wprowadzanym w ramach
        posiadanych przez Spółkę zasobów pracowniczych i dopiero tak zmienione są
        przedmiotem sprzedaży, zaś przez zasoby pracownicze Spółka rozumie osoby, z
        którymi zawarła umowy cywilnoprawne, bowiem Spółka nie zatrudnia pracowników
        na podstawie umowy o pracę.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:
      podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
    Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:
        1. patent,

        2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
        3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
        4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
        5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt
          ochrony roślin,
        6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego
          weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
        7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie
          prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),
        8. autorskie prawo do programu komputerowego
        - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
        ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita
        Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
        których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez
        podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:
      podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
    Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego
    przepisu:
      wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według
      wzoru (wskaźnik nexus):
      (a + b)*1,3
      a + b + c + d
      w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika
      na:
        a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową
          związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
        b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
          prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
          niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
        c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
          prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
          powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
        d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop przez
    podmioty powiązane należy rozumieć:
        a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej
          jeden inny podmiot, lub
        b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
        - ten sam inny podmiot lub

        - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
        wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
        c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
        ca. spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
        cb. spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
        d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy
          kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty
    powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).
    Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:
      do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są
      bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w
      szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z
      nieruchomościami.
    W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:
      W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1,
      przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.
    Zgodnie zaś z art. 24d ust. 7 updop:
      dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty
      przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:
        1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy
          kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie
          sprzedaży produktu lub usługi;
        4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa
          własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w
          tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    Z kolei według art. 24d ust. 8 updop:
      do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art.
      11d stosuje się odpowiednio.
    Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały
    określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:
      podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:
        1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej
          ewidencji rachunkowej;
        2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie
          przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających
          na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
        3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde
          kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający
          określenie kwalifikowanego dochodu;
        4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
          zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw
          własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż

          jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji
          rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
        5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób
          zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności
          intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych
          produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno
          kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w
          produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej
          ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa
          w pkt 2-4.
    Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:
      w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie
      dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest
      obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa
    Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów
    wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz
    brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do
    programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że
    ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe
    zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego
    pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie
    News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok
    australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty
    Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w
    tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 upapp:
      przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
      wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp:
      w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem,
      symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne,
      naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
    Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego
    zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.
    Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 upapp:
      programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
      niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
    Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi
    on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości
    intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie
    od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej
    nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców
    programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W doktrynie prawa
    autorskiego przyjmuje się różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do
    programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w
    szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu

    źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do
    programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii
    informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra
    niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego
    rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego
    przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego
    zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji
    przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w
    celu osiągnięcia określonego rezultatu.
    Tym samym pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz
    szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie
    jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach
    konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.
    W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do
    programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i
    rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów
    o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego
    Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem
    autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się
    w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD
    wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy
    patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo
    wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której
    prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie
    wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu
    podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast
    polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem
    autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również,
    że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji
    nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji
    IP Box.
    W Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji,
    zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla
    komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1
    ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może
    być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za
    kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest
    wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
    Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej
    spełniające łącznie trzy warunki:
    1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej
      przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
    2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
    3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
      ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
      oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
    Ad 1

    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą możliwości uznania Gier już
    stworzonych oraz Gier, które powstaną w przyszłości, opisanych we wniosku, za
    kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8
    updop.
    W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać treść art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zgodnie z
    którym:
      Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
      8. autorskie prawo do programu komputerowego
      - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
      ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
      oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których
      przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w
      ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Państwa działalność w zakresie tworzenia i
    ulepszania gier, o której mowa we wniosku, jest i będzie w okresie objętym wnioskiem
    działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop. Nadto, każda z
    wnioskowanych Gier stanowi odrębny program komputerowy - jest samodzielnie
    działającym oddzielnym programem komputerowym, podlegającym ochronie na
    podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego pozwalają zatem uznać, że Gry, które Państwo stworzyli oraz Gry,
    które stworzą Państwo w przyszłości stanowią/ będą stanowiły kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo
    do programu komputerowego.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Ad 2
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wniosku dotyczą możliwości przypisania
    ponoszonych przez Państwa wydatków odpowiednio w całości jako kosztów
    bezpośrednich oraz proporcjonalnie w części pozwalającej na powiązanie tych wydatków z
    przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako kosztów pośrednich
    do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w celu ustalenia dochodu
    podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus.
    Należy zauważyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
    ustala się jako iloczyn:
        dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku
        podatkowym i
        wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d
        ust. 4 updop.
    Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu
    opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch
    podstawowych wartości:
    1. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
    2. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
    Z treści cytowanego już art. 24d ust. 7 ust. 1 updop wynika, że dochodem (stratą) z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku
    podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku

    dochodowym od osób prawych. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić
    przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.
    W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty
    poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie
    autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi
    kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z
    kwalifikowanych praw IP.
    Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z
    kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik
    nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku,
    niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.
    Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego
    kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi
    kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego
    przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów
    osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku
    podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica
    jest stratą z kwalifikowanego IP”.
    W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl
    którego:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl
    powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
        pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być
        poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia
        źródła przychodu,
        nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania
        przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
        osób fizycznych,
        być właściwie udokumentowany.
    W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej - IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji
    dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów
    pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy
    przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do
    pozostałych przychodów.
    W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez
    Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu
    komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym
    okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego
    programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na
    przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a
    updop).
    W myśl art. 15 ust. 2 updop:

      jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:
      zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik
      ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
      opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się
      odpowiednio.
    Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych
    oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację
    dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.
    Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z
    uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie
    przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z
    określonych faktów wywodzi skutki prawne.
    Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust.
    2 updop jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma
    możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne
    źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym
    mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy
    rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika,
    że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie
    jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu
    źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do
    danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie”
    odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).
    Tym samym w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania
    przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji
    kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony
    stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z
    tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku
    podatkowym.
    Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka od 2022 r. prowadzi
    odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów
    w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Spółka
    uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody z opłat lub należności wynikających z umowy
    licencyjnej z platformą sprzedaży gier (zarówno gier na PC, jak i na konsole), która dotyczy
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochody te spółka zamierza
    opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku. Spółka zamierza przypisać
    proporcjonalnie do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako tzw.
    koszty pośrednie następujące wydatki:
        koszty marketingu,

        koszty usług doradczych, księgowych, kadrowych i prawnych oraz
        koszty najmu biura.
    Nadto, Spółka zamierza przypisać w całości do przychodu z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej jako tzw. koszty bezpośrednie wydatki w postaci kosztów
    wynagrodzeń osób, z którymi Spółka zawarła umowy o dzieło (zarówno prowadzących
    własną działalność gospodarczą - B2B, jak i nieprowadzących takiej działalności) w
    zakresie działalności badawczo-rozwojowej.
    Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, koszty, które Spółka zamierza w
    całości przypisać do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mają
    /będą miały w całości bezpośredni (ścisły) związek z osiągnięciem przychodu (dochodu) z
    tego kwalifikowanego prawa własności, do którego są/będą przypisane. Koszty, które
    Spółka zamierza w proporcji (w części) przypisać do dochodu z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej mają/będą miały w tej części ścisły związek z osiągnięciem
    przychodu (dochodu) z tego kwalifikowanego prawa własności, do którego są/będą
    proporcjonalnie przypisane.
    Tym samym koszty związane pośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością
    badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą
    być kosztami uzyskania przychodów w tej części, w jakiej związane są z wytwarzaniem
    kwalifikowanego IP. Koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu
    z kwalifikowanego IP, który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio
    ustalony tzw. wskaźnik nexus.
    Z uwagi na zacytowane przepisy prawa i opis sprawy przedstawiony we wniosku i jego
    uzupełnieniu należy zgodzić się z Państwem, że:
        w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości
        jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego
        następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego
        prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Państwa będzie
        zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego
        prawa własności intelektualnej,
        w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym
        działaniem Wnioskodawcy będzie przypisanie Wydatków do przychodu z
        kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji
        pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z
        kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w
        dniu zaistnienia zdarzenia;
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu
    pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnego
    stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.