Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.357.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: aport; definicja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z 6 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia aportem Oddziału N. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT dla Wnioskodawcy 1 – **jest prawidłowe**;
*   skutków podatkowych wniesienia aportem Oddziału N. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT dla Wnioskodawcy 2 – **jest prawidłowe**;
*   podstawy prawnej braku obowiązku rozpoznania przychodu dla Wnioskodawcy 2 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia aportem Oddziału N. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT dla Wnioskodawcy 1;
*   skutków podatkowych wniesienia aportem Oddziału N. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT dla Wnioskodawcy 2;
*   podstawy prawnej braku obowiązku rozpoznania przychodu dla Wnioskodawcy 2.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (dalej: „Wnioskodawca 1”)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (dalej: „Spółka Celowa”, „Wnioskodawca 2”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca 1”) prowadzi działalność produkcyjną w zakresie m.in. produkcji poliamidów odlewanych i wytłaczanych i wyrobów Produkcji Specjalnej. Działalność ta prowadzona jest w ramach Oddziału N. (dalej: „Oddział”), który jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką wchodzącą w skład Spółki.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania nad wskazanym powyżej obszarem działalności oraz zwiększenia nadzoru nad ich funkcjonowaniem, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność działalności Oddziału w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie jej zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Oddziału w strukturze organizacyjnej Spółki realizowane jest na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Oddział funkcjonuje w ramach Spółki w oparciu o odrębne regulacje wewnętrzne, w tym regulaminy (Regulamin Pracy, Regulamin Organizacyjny). Do Oddziału przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w lokalizacjach przydzielonych do danej działalności. Przypisana do działalności Oddziału kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę podległych pracowników.

Działalność Oddziału prowadzona jest w odrębnych budynkach zlokalizowanych w S.

Funkcjonowanie Oddziału odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury, zatwierdzane przez Dyrektora Zarządzającego Oddziału. Działalność Oddziału ma ustalone odrębne cele biznesowe, dotyczące osiągnięcia ustalonych budżetowych wskaźników efektywności gospodarowania majątkiem Spółki.

Do działalności Oddziału należy prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej Oddziału w zakresie:

1.  Produkcji poliamidów odlewanych i wytłaczanych i wyrobów Produkcji Specjalnej oraz handlu powyższymi wyrobami i towarami jako uzupełniającymi ofertę, a także działalność usługowa w zakresie produkcji detali z tworzyw konstrukcyjnych na zamówienie klientów.
2.  Zakupów surowców i materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania produkcji.
3.  Opracowywania planów działalności gospodarczej, analiz rentowności projektów inwestycyjnych, budżetowania, rachunkowość zarządcza.
4.  Obsługi finansowej oddziału.
5.  Rozwoju w zakresie prowadzonej działalności produkcyjnej i handlowej, w ramach zatwierdzonej strategii i budżetu oraz inicjowanie zmian w strategii.
6.  Prowadzenia działalności inwestycyjnej.
7.  Utrzymania i nadzoru nad infrastrukturą. Obsługi logistycznej, w tym obsługi magazynów i spedycja celna.
8.  Wykonywania całokształtu praw i obowiązków pracodawcy określonych przepisami Kodeksu pracy, a także obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony środowiska i ochrony przeciw pożarowej.
9.  Administrowania majątkiem.
10.  Utrzymywania i doskonalenia systemu zarządzania jakością.

Do działalności Oddziału prowadzonej w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są określone składniki majątkowe.

Oddział dysponuje aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji włókien poliestrowych. W szczególności do działalności Oddziału w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są następujące grupy składników majątku Spółki: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa finansowe, zapasy, należności, środki pieniężne oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe

Księgi rachunkowe Oddziału są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych.

Do działalności Oddziału można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Posiadane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Oddziału. Oddział posługuje się także odrębnymi rachunkami bankowymi.

Oddział korzysta z kredytów inwestycyjnych/obrotowych, które zostały zaciągnięte na potrzeby prowadzenia działalności Oddziału. Przepływy pieniężne związane z tymi kredytami są przyporządkowane do działalności Oddziału.

Oddział funkcjonuje jako odrębny pracodawca w rozumieniu Kodeksu pracy, jest zarejestrowanym i odrębnym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Oddziału.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Oddziału należą zadania związane z produkcją poliamidów odlewanych i wytłaczanych i wyrobów produkcji specjalnej oraz z czynnościami księgowo-administracyjnymi związanymi z jej funkcjonowaniem.

Oddział jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność Oddziału jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Oddziału wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Oddział jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Oddział jest zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania

Wnioskodawca 1, celem uporządkowania organizacyjnego działalności Spółki, zamierza wydzielić Oddziały Spółki prowadzące działalność produkcyjno-usługową do oddzielnych spółek, których będzie 100% udziałowcem. Docelowym zamiarem Wnioskodawcy 1 jest prowadzenie działalności holdingowej oraz wsparcia dla spółek, w których jest lub będzie większościowym udziałowcem.

W związku z powyższym Wnioskodawca 1 zamierza wydzielić Oddział do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały spółki otrzymującej aport, tj. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeniesienie Oddziału nastąpiłoby poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszelkimi związanymi z tą częścią aktywami i zobowiązaniami, w tym przypisanymi do Oddziału pracownikami, jako wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej na objęcie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej.

Do Spółki Celowej zostaną przeniesione aktywa finansowe związane z działalnością Oddziału, wartości niematerialne i prawne (znaki towarowe), należności z tytuł prowadzenia działalności Oddziału, zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów Oddziału, środki pieniężne, oraz nieruchomości własne.

Zobowiązania kredytowe związane z działalnością Oddziału zostaną przeniesione do Spółki Celowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 1, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wchodzący w skład Oddziału, który w ramach aportu wniesiony zostanie do Spółki Celowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a wniesienie Oddziału aportem do Spółki Celowej nie będzie wywoływało dla Wnioskodawcy 1 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym aport Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 2 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy 1 do pytania 1:

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wchodzący w skład Oddziału, który zostanie wniesiony aportem do Spółki Celowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a wniesienie Oddziału aportem do Spółki Celowej nie będzie wywoływało dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1:

Wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Pojęcie ZCP zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W szczególności ZCP będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ spełnione są następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W opinii Spółki, ZCP w kształcie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przytoczone powyżej przesłanki.

Po pierwsze, istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, co wynika z opisu majątku ZCP. Po drugie, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Po trzecie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po czwarte, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, co wynika z faktu, że ZCP posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, co potwierdza całokształt opisu zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania 2:

Przeniesienie opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału w ramach aportu na Spółkę Celową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania 2:

W świetle art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem dla Spółki Celowej jest wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wkład) określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o CIT, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne dla spółki przejmującej (będącej spółką kapitałową), jeżeli:

1.  spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
2.  wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Reasumując, analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę, że:

1.  Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 są spółkami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd,
2.  wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego,

\-należy uznać, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie wywoływało dla Wnioskodawcy 2 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca 1 zamierza wydzielić funkcjonujący w ramach zakładu Oddział do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały spółki otrzymującej aport. Przeniesienie Oddziału nastąpiłoby poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszelkimi związanymi z tą częścią aktywami i zobowiązaniami, w tym przypisanymi do Oddziału pracownikami, jako wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej na objęcie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej.

Do Spółki Celowej zostaną przeniesione aktywa finansowe związane z działalnością Oddziału, wartości niematerialne i prawne (znaki towarowe), należności z tytuł prowadzenia działalności Oddziału, zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów Oddziału, środki pieniężne, oraz nieruchomości własne. Zobowiązania kredytowe związane z działalnością Oddziału zostaną przeniesione do Spółki Celowej. Wyodrębnienie Oddziału w strukturze organizacyjnej Spółki realizowane jest na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Do działalności Oddziału prowadzonej w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są określone składniki majątkowe niezbędne do realizacji zleceń z zakresu produkcji, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa finansowe, zapasy, należności, środki pieniężne oraz wyposażenie.

Księgi rachunkowe Oddziału są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych. Do działalności Oddziału można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Oddział jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Mając na uwadze powyższe, skoro – jak wynika z treści wniosku – Oddział, który stanowić będzie przedmiot aportu, wyodrębniony jest u Wnioskodawcy 1 pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 4a pkt 4 updop – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, opisywana transakcja nie będzie skutkowała u Wnioskodawcy 1 powstaniem przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wchodzący w skład Oddziału, który zostanie wniesiony aportem do Spółki Celowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a wniesienie Oddziału aportem do Spółki Celowej nie będzie wywoływało dla Wnioskodawcy 1 konsekwencji na gruncie updop w postaci powstania przychodu w związku z zaistnieniem zdarzenia opisanego we wniosku – jest prawidłowe.

Odnosząc się do skutków podatkowych związanych z otrzymanym przez Wnioskodawcę 2 aportem (kwestia objęta zakresem pytania oznaczonego we wniosku numerem 2) należy zauważyć, że w art. 12 ust. 4 updop zostały wymienione te zdarzenia, których wystąpienie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przeniesienie Oddziału nastąpi poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej na objęcie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu jest prawidłowe, gdyż w myśl ww. przepisu, przychodów na powiększenie kapitału zakładowego nie uznaje się za przychody.

Podstawę takiej konstatacji stanowi jednak art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a nie – jak wskazano we wniosku – art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z tej przyczyny stanowisko Zainteresowanych w zakresie w jakim dotyczy ono podstawy prawnej braku obowiązku rozpoznania przychodu należało ocenić jako nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, decyzja o przeniesieniu działalności Oddziału do odrębnej Spółki została podjęta w celu zwiększenia efektywności zarządzania nad wskazanym powyżej obszarem działalności oraz zwiększenia nadzoru nad ich funkcjonowaniem, mocą uchwały Zarządu Spółki, a odrębność działalności Oddziału w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego wkładu niepieniężnego jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym tut. Organ nie może, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej, ocenić czy przedstawiona przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.