Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.500.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: Zastosowanie w każdym z przedstawionych wariantów, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla eksportu towarów, na podstawie posiadanych dokumentów dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja transakcji; dokumenty-dokumenty celne; eksport; eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2021 r. (data wpływu – 7 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa Spółki do zastosowania w każdym z przedstawionych wariantów, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla eksportu towarów, na podstawie posiadanych dokumentów dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa Spółki do zastosowania w każdym z przedstawionych wariantów, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla eksportu towarów, na podstawie posiadanych dokumentów dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

AB Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej AB. Spółka jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem działalności grupy kapitałowej oraz Spółki jest produkcja XXX.

Spółka sprzedaje towary do spółki powiązanej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „Spółka GB”). Towary są wyprowadzone z terytorium UE w Belgii (lub z innego kraju UE w zależności od rodzaju transportu, np. we Francji) przy pomocy usług belgijskiego przedstawiciela fiskalnego (dalej jako: „Przedstawiciel”). Transakcje są realizowane w dwóch wariantach, tj. w ramach dostaw bezpośrednich w relacji Spółka-Spółka GB, gdzie nie będzie dochodzić do tzw. transakcji łańcuchowych (Wariant I) oraz na rzecz Spółki GB z tym, że transport towaru będzie się odbywał bezpośrednio do ostatecznych w łańcuchu dostaw nabywców w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „ostateczni nabywcy”), tj. dojdzie do tzw. transakcji łańcuchowej (Wariant II).

Transport towaru rozpoczyna się na terytorium Polski i opuszcza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem unijnego urzędu celnego (co do zasady), w którym zgłaszana jest procedura celna wywozu. W obu wariantach to Spółka GB podejmuje faktyczne czynności związane z organizacją transportu \[towarów\] po ich odbiorze od Spółki, takie jak: współpraca z przewoźnikami, uzgadnianie terminów odbioru towarów od Spółki oraz realizacji dostawy, informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu, uzgadnianie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu. W ramach obu wariantów transakcji, w relacji pomiędzy Spółką a Spółką GB, zastosowanie znajdują warunki Incoterms EXW. Zgodnie z tymi warunkami sprzedawca (Spółka) obowiązany jest pozostawić towar do dyspozycji kupującego (Spółka GB) w magazynie sprzedającego (magazyn Spółki). W rezultacie własność towaru przechodzi na Spółkę GB w momencie wydania towaru z magazynu Spółki oraz ma to miejsce w Polsce.

W zakresie Wariantu II, w wyniku dokonanej dostawy na rzecz Spółki GB towary są transportowane bezpośrednio z Polski do ostatecznych nabywców poza terytorium UE. Warunki transakcji na etapie Spółka GB-ostateczni nabywcy nie są jednolite. Ich wspólnym mianownikiem jest jednak okoliczność, iż w obu wariantach odebrany od Spółki towar Spółka GB traktuje jako swoją własność, uwzględnia nabyte towary w swoich stanach magazynowych oraz transportuje towar do Wielkiej Brytanii. W każdym przypadku w zakresie Wariantu II, w dokumentach celnych Spółka oraz Spółka GB funkcjonują odpowiednio jako eksporter i importer towarów. Oba podmioty podejmują faktyczne czynności w celu zorganizowania odpraw celnych. Spółka GB jest odpowiedzialna za organizację transportu towarów z terytorium Polski i odbywa się on na jej rzecz. Towar jest wywożony przez firmę transportową działającą na rzecz Spółki GB, która jest odpowiedzialna za czynności związane z organizacją transportu od Spółki do ostatecznego nabywcy. Dostawy towarów pomiędzy Spółką a Spółką GB odbywają się według międzynarodowych reguł handlowych EXW. Spółka GB odbiera towar osobiście na terenie Spółki i ponosi koszty dostarczenia towarów we wskazane miejsce. Według reguły EXW przeniesienie ryzyka z Wnioskodawcy na nabywcę następuje na terenie Spółki, gdzie nabywca odbiera towar i odpowiada za jego załadunek.

W zakresie części transakcji Spółka GB korzysta z magazynów konsygnacyjnych ulokowanych w miejscu docelowym transportu towarów u ostatecznych nabywców (Wariant IIa). Spółka GB odpowiada za dostarczenie towaru do ostatecznego nabywcy według reguły EXW. Zgodnie z regułą EXW, nabywca dostarcza towary do kontrahenta we wskazanym miejscu, w kraju kontrahenta poza terytorium UE. Wskazanym miejscem są magazyny konsygnacyjne ulokowane w miejscu działalności gospodarczej ostatecznych nabywców. Wydawanie towarów z magazynu na terenie ostatecznego nabywcy następuje po uzgodnieniu stanu magazynowego na koniec każdego miesiąca. Dopiero wówczas Spółka GB wystawia fakturę sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy. Spółka GB pozostaje właścicielem tych towarów do momentu wystawienia faktury. W ramach tej transakcji Spółka wykonuje następujące czynności:

• przygotowanie towaru do wysyłki,

• potwierdzenie dostępności towaru,

• przygotowanie faktury i packing list,

• potwierdzenie terminu załadunku bądź uzgodnienie innego z firmą transportową,

• dokonuje za pośrednictwem Przedstawiciela odprawy celnej eksportowej towarów.

Spółka nie wykonuje dalszych czynności związanych z transportem towarów od niej do ostatecznego nabywcy. Pozostałe czynności leżą po stronie Spółki GB.

W zakresie pozostałych rodzajów transakcji towar jest transportowany bezpośrednio do ostatecznego nabywcy bez pośrednictwa magazynu konsygnacyjnego (Wariant IIb). Transport odbywa się na warunkach CPT – ryzyko ze sprzedającego na kupującego przechodzi w momencie, gdy towary są dostarczone kupującemu poprzez przekazanie go przewoźnikowi. Faktury sprzedaży towarów wystawiane przez Spółkę wskazują jako kupującego Spółkę GB oraz miejsce dostawy towaru – siedzibę podmiotu będącego ostatecznym nabywcą towaru. W ramach tej transakcji Spółka wykonuje następujące czynności:

• przygotowanie towaru do wysyłki,

• potwierdzenie dostępności towaru,

• przygotowanie faktury i packing list,

• potwierdzenie terminu załadunku bądź uzgodnienie innego z firmą transportową,

• dokonuje za pośrednictwem Przedstawiciela odprawy celnej eksportowej towarów.

Spółka nie wykonuje dalszych czynności związanych z transportem towarów od niej do ostatecznego nabywcy. Pozostałe czynności leżą po stronie Spółki GB.

Transport towarów następuje ze z góry powziętym zamiarem dostarczenia ich do określonego odbiorcy, tj. Spółki GB (Wariant I) lub bezpośrednio do kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu z Wielkiej Brytanii (Wariant II). Zastosowany w obu wariantach model logistyczny sprawia, że towary zatrzymują się na terytorium Belgii (maksymalnie na okres jednego tygodnia) w magazynie należącym do przewoźnika. Wstrzymanie transportu podyktowane jest przeładowaniem różnych zamówień dla konkretnego odbiorcy (połączenie dostaw do jednego odbiorcy). Magazyn przewoźnika jest centralnym punktem magazynowym, do którego trafiają towary z poszczególnych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka (między innymi z Francji, Niemiec i Belgii). Po skompletowaniu towary są transportowane w ramach jednego transportu do Spółki GB (Wariant I) lub bezpośrednio do kolejnego w łańcuchu dostaw kontrahenta w Wielkiej Brytanii (Wariant II).

Przeładunek nie wiąże się z żadnymi aspektami handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenie i stan towarów, jakie było im nadane w momencie sprzedaży przez dostawcę. W szczególności na towarze nie będą przeprowadzane żadne czynności, a jego charakter, parametry oraz opakowanie pozostaną nienaruszone. Przerwy w transporcie nie są również przewidziane umownie, ale wynikają ze względów logistycznych.

Spółka odpowiedzialna jest za odprawę celną i korzysta w tym zakresie z usług Przedstawiciela. Spółka zleca Przedstawicielowi dokonanie odprawy eksportowej. Zgłoszenia towarów do wywozu poza UE dokonuje Przedstawiciel, wskazując przy tym Spółkę jako eksportera. Procedura odprawy celnej otwiera się i kończy w unijnym urzędzie celnym. Po odbytej odprawie celnej towar opuszcza teren Unii Europejskiej i transportowany jest do docelowego miejsca przeznaczenia w Wielkiej Brytanii. Przedstawiciel przesyła Spółce dokument wygenerowany elektronicznie, dotyczący wywozu towarów, i odzwierciedlający dane zawarte w karcie 3 dokumentu SAD. Na dokumencie zgłoszenia znajduje się unikatowy numer MRN. MRN (ang. Movement Reference Number) to numer, dzięki któremu można zidentyfikować czynność przewozową – w trakcie celnych procedur wywozu. Od momentu rozpoczęcia do zakończenia operacji tranzytu korzysta się z numeru MRN. Spółka za pośrednictwem systemu elektronicznego weryfikuje dokonanie odprawy przez Przedstawiciela i dokumenty związane z wywozem. W przesłanym Spółce dokumencie celnym podana jest informacja, jakie towary są przedmiotem dostawy i wywozu, wskazana jest ich waga oraz numer faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej sprzedaż towaru, co pozwala potwierdzić tożsamość towarów. W obu wariantach, w dokumencie w polu „Nadawcy” wskazana jest Spółka, zaś w polu „Odbiorcy” podana jest Spółka GB. Spółka oraz Spółka GB funkcjonują w dokumentach celnych, odpowiednio jako eksporter i importer towarów.

Na podstawie tego dokumentu można stwierdzić, iż przedmiotem odprawy celnej jest towar uprzednio wywieziony z terytorium Polski, gdzie sprzedawcą była Spółka, a odbiorcą podmiot spoza terytorium Unii Europejskiej, natomiast miejscem docelowym transportu towarów było terytorium poza UE.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, dotyczącym sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza UE, tj. Spółki GB (Wariant I), Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów, dotyczących wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej?

2\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, dotyczącym sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza UE, tj. Spółki GB, gdzie transport odbywa się bezpośrednio do finalnego odbiorcy w Wielkiej Brytanii (Wariant IIa), Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów, dotyczących wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej?

3\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, dotyczącym sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza UE, tj. Spółki GB, gdzie transport odbywa się bezpośrednio do finalnego odbiorcy w Wielkiej Brytanii (Wariant IIb), Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów, dotyczących wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego (Wariant I), Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów, dotyczących wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej;

2\. w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego (Wariant IIa), Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów, dotyczących wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej;

3\. w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego (Wariant IIb), Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów, dotyczących wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy VAT – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy VAT – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Sytuacja, w której eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1\. ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

2\. wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający w Polsce –jako miejscu świadczenia – opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Ponadto, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 3/12), wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Z kolei w sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Ponadto z powyższej uchwały nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Co do zasady, przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma krajami UE uznaje się za transakcję wewnątrzunijną. Jednakże w przypadku przemieszczenia towarów własnych w ramach Unii Europejskiej ustawa VAT przewiduje wyjątki od konieczności rozpoznania transakcji jako wewnątrzunijnej. Jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika (art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT). W konsekwencji, w przypadkach przemieszczenia towarów do Belgii, w celu dokonania ich wywozu poza UE, to transakcja powinna być traktowana jako eksport towarów.

Zdaniem Spółki, opisana transakcja w obu wariantach będzie miała charakter „nieprzerwanej” transakcji eksportu towarów Spółki z Polski do odbiorców z krajów poza terytorium Unii Europejskiej. Przedstawiona dostawa powinna być bowiem rozpatrywana w ujęciu całościowym, a w rezultacie uznana za jedną transakcję eksportu. Wniosek ten uzasadniają następujące okoliczności:

\- w momencie rozpoczęcia transportu towarów sprzedawanych przez Spółkę, znany jest odbiorca, do którego trafi dana partia towaru, miejsce docelowe tego transportu oraz cena towaru, jaką zapłaci Spółce ostateczny nabywca;

\- przerwa w transporcie wynika wyłącznie ze zmiany środka transportu oraz konieczności przeładowania różnych zamówień dla konkretnego odbiorcy (połączenie kilku dostaw dla jednego odbiorcy), a zatem jest podyktowana względami logistycznymi;

\- pobyt towarów wysyłanych z Polski na terytorium Belgii jest krótkotrwały i niezbędny dla przeprowadzenia czynności zapewniających usprawnienie procesu obsługi klienta;

\- towary będące przedmiotem transportu z Polski nie będą podlegały na terytorium Belgii żadnym modyfikacjom, przeróbkom czy zmianom, a Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których w sposób jednoznaczny będzie wynikała tożsamość tych towarów, które w niezmienionej postaci będą dalej transportowane do finalnego odbiorcy.

W ocenie Spółki przerwy występujące w łańcuchu dostaw, które spowodowane są zmianą środków transportu oraz względami logistycznymi, są przejściowe i krótkotrwałe, nie zmieniają charakteru transakcji. W analogicznej sytuacji, aczkolwiek dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, NSA w wyroku z dnia 21 września 2018 r. (I FSK 1500/16) wskazał, że dostawa do magazynu w Belgii dla wcześniej znanego nabywcy z Wielkiej Brytanii, pomimo zatrzymania czasowo towarów w magazynie jest transakcją jednolitą i jest traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru.

W opisanym stanie faktycznym w zakresie Wariantu II mamy do czynienia z dostawą pomiędzy trzema podmiotami, w której będzie tylko jedno przemieszczenie towaru – z Polski do kraju trzeciego (Wielkiej Brytanii). Będzie to zatem dostawa łańcuchowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl omawianej zasady, w ramach Wariantu II wysyłkę lub transport należałoby przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Spółki GB. Zgodnie jednak z art. 22 ust. 2a ustawy VAT, omawiana zasada nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy.

Przepis art. 22 ust. 2a ustawy VAT nie precyzuje jakie konkretnie warunki dostawy mają przemawiać za przyjęciem, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, który również dokonuje ich dostawy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych ukształtował się pogląd głoszący, że w celu ustalenia, do której z dwóch dostaw należy przypisać transport, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym (w zakresie opisanego stanu faktycznego – przed transportem do kraju trzeciego), transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako „dostawa wewnątrzwspólnotowa”, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (tak: wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r., C-628/16, pkt 32-34; wyrok TSUE z 23 kwietnia 2020 r., C-401/18, pkt 43-46; wyrok TSUE z 19 grudnia 2018 r., C-414/17, pkt 70, 72 i 74; wyrok TSUE z 26 lipca 2017 r., C-386/16, pkt 34-37; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, pkt 27, 32, 33, 34).

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie stanów faktycznych, w których w ramach transakcji łańcuchowej były realizowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W orzecznictwie stwierdza się również, że w odniesieniu do przesłanki dotyczącej wysyłki lub transportu towaru poza terytorium państwa członkowskiego dostawy należy zauważyć, że kwestia, kto posiada uprawnienia do rozporządzania towarami w czasie transportu międzywspólnotowego jest bez znaczenia. Okoliczność, że transport jest wykonywany przez właściciela towarów lub na jego rachunek, może jednak być istotna dla decyzji przypisania takiego transportu pierwszej lub drugiej dostawie. Jednakże w przypadku gdy transport jest wykonywany przez osobę – lub na jej rachunek – która uczestniczy w obu operacjach, okoliczność ta nie jest rozstrzygająca. Fakt, że drugi nabywca był zaangażowany w transport, nie stanowi okoliczności pozwalającej na stwierdzenie, że ten transport należy przypisać drugiej dostawie. Podobnie okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwala wykluczyć, że transport wykonano w ramach pierwszej dostawy w zakresie, w jakim zastosowanie zwolnienia do dostawy wewnątrzwspólnotowej jest uzależnione od przesłanki, w świetle której transport musi zostać zakończony w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie dostawy. Zatem adres, pod którym zakończono transport, nie ma znaczenia w tym względzie (tak: wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, pkt 40 - 42).

W rezultacie w powyższym wyroku TSUE doszedł do konkluzji, że transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (pkt 45 oraz akapit drugi sentencji powołanego ostatnio orzeczenia). W doktrynie prawa podatkowego, analizując dotychczasowe orzecznictwo TSUE dotyczące zasad przyporządkowywania wysyłki lub transportu do konkretnej dostawy stwierdza się, że dla TSUE istotny jest moment przekazania (przeniesienia) władztwa nad towarem (prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) (tak: A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 22, nb. 14; dostęp w bazie danych LEX).

Dookreślenia wymaga, że w świetle art. 22 ust. 2a ustawy VAT przypisanie wysyłki lub transportu towarów dostawie realizowanej przez nabywcę towarów, który dokonuje również ich dostawy, musi znajdować uzasadnienie w warunkach dostawy. Pojęcie dostawy należy wiązać z pojęciem towarów, o których mowa we wcześniejszych fragmentach analizowanego przepisu. Przez dostawę towarów należy zaś rozumieć każdą czynność przeniesienia rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do faktycznego rozporządzania nią, tak jakby była ona właścicielem tej rzeczy. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie wymaga, aby strona, na rzecz której ta rzecz zostaje przeniesiona, musiała ją posiadać fizycznie, ani że owa rzecz musiałaby fizycznie zostać przetransportowana do tej osoby lub że musiałaby ona ją fizycznie otrzymać. Operacji przemieszczenia produktów z jednego państwa do drugiego nie można uznać za decydującą dla ustalenia, czy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione, poza wszelkimi innymi okolicznościami mogącymi uzasadniać założenie, że takie przemieszczenie miało miejsce w dniu tego transportu. Ponadto istnienie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oznacza, że strona, na rzecz której uprawnienie to zostało przeniesione, ma możliwość podejmowania decyzji mogących wpłynąć na sytuację prawną danego dobra, w tym w szczególności na decyzję o jego sprzedaży (tak: wyrok TSUE z 23 kwietnia 2020 r., C-401/18, pkt 36, 38, 39 i 40). Zatem pojęcie „warunków dostawy” nie może być utożsamiane z pojęciem warunków wysyłki lub transportu. Przez pojęcie „warunków dostawy” należy rozumieć warunki przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powyższy rezultat wykładni językowej art. 22 ust. 2a ustawy VAT koreluje z poglądami TSUE, dla którego przy przyporządkowywaniu wysyłki lub transportu do konkretnej dostawy istotny jest moment przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana, powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W ocenie Spółki do przeniesienia przez Spółka GB na rzecz ostatecznego nabywcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w kraju trzecim, tj. w Wielkiej Brytanii, w miejscu wskazanym przez ostatecznego nabywcę. W zakresie Wariantu IIa decydują o tym następujące okoliczności:

• odebrany od Spółki towar Spółka GB traktuje jako swoją własność, uwzględnia nabyte towary w swoich stanach magazynowych oraz transportuje towar do Wielkiej Brytanii;

• w każdym przypadku w dokumentach celnych Spółka oraz Spółka GB funkcjonują odpowiednio jako eksporter i importer towarów; oba podmioty podejmują faktyczne czynności w celu zorganizowania odpraw celnych;

• Spółka GB jest odpowiedzialna za organizację transportu towarów z terytorium Polski i odbywa się on na jego rzecz, jednak Spółka również podejmuje określone czynności w zakresie transportu, związane z przygotowaniem towaru;

• Spółka GB korzysta z magazynów konsygnacyjnych ulokowanych w miejscu docelowym transportu towarów u ostatecznych nabywców.

W zakresie Wariantu IIb o tym, że do przeniesienia przez Spółka GB na rzecz ostatecznego nabywcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w kraju trzecim, decydują następujące okoliczności:

• odebrany od Spółki towar Spółka GB traktuje jako swoją własność, uwzględnia nabyte towary w swoich stanach magazynowych oraz transportuje towar do Wielkiej Brytanii;

• w każdym przypadku w dokumentach celnych Spółka oraz Spółka GB funkcjonują odpowiednio jako eksporter i importer towarów; oba podmioty podejmują faktyczne czynności w celu zorganizowania odpraw celnych;

• Spółka GB jest odpowiedzialna za organizację transportu towarów z terytorium Polski i odbywa się on na jego rzecz, jednak Spółka również podejmuje określone czynności w zakresie transportu, związane z przygotowaniem towaru, zatem oba podmioty zaangażowane są w transport towaru z Polski do kraju trzeciego.

W rezultacie przyjąć należy, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Spółkę GB na rzecz ostatecznego nabywcy następuje po transporcie towaru poza granice UE. Mając to na uwadze, transport towarów należało przyporządkować zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 2a ustawy VAT, tj. na rzecz dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Spółki GB. Brak jest bowiem przeszkód do przypisania transportu do dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Spółki GB. Wspólne działanie i zaangażowanie obu podmiotów w zakresie organizacji transportu oraz odprawy celnej pozwala bowiem na przewiezienie towarów z Polski do Wielkiej Brytanii. Intencje obu podmiotów poparte obiektywnymi okoliczności wskazują, że dostawa pomiędzy nimi powinna zostać zakwalifikowana jako eksport towarów. Ponadto stanowisko, iż zastosowanie warunków dostawy CPT pomiędzy drugim a trzecim podmiotem (nabywcą ostatecznym) w łańcuchu dostaw nie jest rozstrzygające w zakresie rozpoznania dostawy ruchomej w ramach dostawy pomiędzy pierwszym a drugim w łańcuchu dostaw podmiotem zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2.JN).

Drugim warunkiem uznania transakcji za eksport i opodatkowania stawką 0% jest posiadanie potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są, co do zasady, dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny.

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei zgodnie z ust. 6a tego samego artykułu, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1\. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2\. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3\. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W art. 41 ust. 6a ustawy ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE. W konsekwencji nie jest więc warunkiem bezwzględnym, dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, posiadanie standardowego dokumentu potwierdzającego wywóz, tj. komunikatu IE-599, czy to w formie elektronicznej czy też jako jego potwierdzony wydruk otrzymany poza systemem. Dla celów stosowania stawki VAT 0% w eksporcie możliwe jest również posługiwanie się innymi dokumentami, w tym wydanymi przez zagraniczne urzędy celne (albowiem system dokumentowania wywozu nie jest w ramach UE ujednolicony).

Warto dodać, że wskazany przepis art. 41 ust. 6a ustawy został dodany z dniem 1 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej wskazano, że zmiana w art. 41 ust. 6a ustawy, określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, o których mowa w ust. 6 tego artykułu. Z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały, zgodnie z przepisami tam obowiązującymi, inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Wskazania wymaga, że w zakresie art. 41 ust. 6a pkt 2 ustawy ustawodawca nie określa/narzuca formatu tego dokumentu ale wskazuje jedynie, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów może być także dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, lecz otrzymany poza tym systemem, jeśli zapewniona jest jego autentyczność pochodzenia względem „oryginału” dokumentu elektronicznego (tj. dokumentu otrzymanego z systemu teleinformatycznego).

Przez autentyczność pochodzenia dokumentu elektronicznego należy rozumieć, że zagwarantowana jest pewność co do tożsamości podmiotu wystawiającego w systemie teleinformatycznym dokument elektroniczny. W ocenie Spółki, autentyczność pochodzenia będzie zatem zapewniona, jeśli podatnik otrzyma ten dokument drogą elektroniczną np. za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF i XML.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Dodatkowo, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów jest posiadanie dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu podatnik powinien, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadać dokument, w którym właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Tym samym podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W rezultacie otrzymywane przez Spółkę dokumenty eksportowe poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych, z których wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu oraz jest zapewniona ich autentyczność, gdy towar został wywieziony z terytorium innego państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej, są wystarczające do wykazywania dokonanej sprzedaży towarów jako eksportu towarów, korzystającego ze stawki podatku w wysokości 0%.

Powyższe stanowisko w zakresie dokumentu dotyczącej wywozu towarów do kraju trzeciego, zawierającego analogiczny zakres danych do dokumentu otrzymywanego przez Spółkę, jako pozwalającego na zastosowanie stawki 0% w ramach eksportu towarów, zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 lutego 2021 r. (0112- KDIL3.4012.684.2020.2.AW).

Mając na względzie powyższe okoliczności Spółka uważa, iż opisane transakcje na rzecz Spółki GB, zarówno w Wariancie I i Wariancie II, spełniają warunki, do uznania ich za eksport towarów, i skorzystania ze stawki 0%, ponieważ wywóz poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.

Ponadto Spółka posiada otrzymany za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF i XML, dokument dotyczący wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej z nadanym numerem MRN, z którego wynika, że przedmiotem odprawy celnej jest towar uprzednio wywieziony z terytorium Polski. Dokument taki, zdaniem Spółki, należy uznać za wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dodatkowo dokument ten potwierdza także tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w przedstawionym powyżej zaistniałym stanie faktycznym dotyczącym sprzedaży towarów na rzecz Spółki GB spoza UE, Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów, potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest** **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej – art. 2 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie – art. 22 ust. 2 ustawy.

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie – art. 22 ust. 2a ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% – art. 41 ust. 4 ustawy.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej – art. 41 ust. 6 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny \[pkt 3 w wersji obowiązującej od 5 października 2021 r., zmienionej na podstawie art. 101 pkt 5 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych; Dz.U. z 2020 r., poz. 2320, ze zm.; - przypis Organu\].

Do 5 października 2021 r. art. 41 ust. 6a pkt 3 ustawy stanowił, że dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – art. 41 ust. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że sprzedaje towary do powiązanej Spółki GB z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Towary są wyprowadzane z terytorium UE w Belgii lub z innego kraju UE w zależności od rodzaju transportu, przy pomocy belgijskiego Przedstawiciela. Transakcje są realizowane w dwóch wariantach: w ramach dostaw bezpośrednich do Spółki GB, gdzie nie będzie dochodzić do tzw. transakcji łańcuchowych (Wariant I); na rzecz Spółki GB, gdy transport towaru będzie się odbywał bezpośrednio do ostatecznych nabywców w łańcuchu dostaw do Wielkiej Brytanii – dojdzie do transakcji łańcuchowej (Wariant II). W ramach obu wariantów transakcji zastosowanie znajdują warunki Incoterms EXW – Wnioskodawca obowiązany jest postawić towar do dyspozycji Spółki GB w magazynie Spółki. Własność towaru przechodzi na Spółkę GB w momencie wydania towaru z magazynu Spółki i ma to miejsce w Polsce. Przeniesienie ryzyka z Wnioskodawcy na nabywcę następuje na terenie Spółki, gdzie nabywca odbiera towar i odpowiada za jego załadunek. Transport towaru rozpoczyna się na terytorium Polski. Towar opuszcza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem unijnego urzędu celnego, w którym zgłaszana jest procedura celna wywozu. W obu wariantach to Spółka GB podejmuje faktyczne czynności związane z organizacją transportu towarów po ich odbiorze od Spółki, takie jak: współpraca z przewoźnikami, uzgadnianie terminów odbioru towarów od Spółki oraz realizacji dostawy, informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu, uzgadnianie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu. W Wariancie II, w wyniku dostawy na rzecz Spółki GB, towary są transportowane bezpośrednio z Polski do ostatecznych nabywców poza terytorium UE. W każdym z wariantów odebrany od Spółki towar Spółka GB traktuje jako swoją własność, uwzględnia w swoich stanach magazynowych oraz transportuje do Wielkiej Brytanii. W Wariancie II, w dokumentach celnych Spółka oraz Spółka GB funkcjonują odpowiednio jako eksporter i importer towarów. Spółka GB jest odpowiedzialna za organizację transportu towarów z terytorium Polski i odbywa się on na jej rzecz. Towar jest wywożony przez firmę transportową działającą na rzecz Spółki GB, która jest odpowiedzialna za czynności związane z organizacją transportu od Spółki do ostatecznego nabywcy. W ramach tej transakcji Spółka wykonuje następujące czynności: przygotowanie towaru do wysyłki; potwierdzenie dostępności towaru; przygotowanie faktury i packing list; potwierdzenie terminu załadunku bądź uzgodnienie innego z firmą transportową; dokonuje za pośrednictwem Przedstawiciela odprawy celnej eksportowej towarów.

W części transakcji Spółka GB korzysta z magazynów konsygnacyjnych ulokowanych w miejscu docelowym transportu towarów u ostatecznych nabywców (Wariant IIa). Spółka GB odpowiada za dostarczenie towaru do ostatecznego nabywcy według reguły EXW. Wydawanie towarów z magazynu na terenie ostatecznego nabywcy następuje po uzgodnieniu stanu magazynowego na koniec każdego miesiąca. Wówczas Spółka GB wystawia fakturę sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy. Spółka GB pozostaje właścicielem tych towarów do momentu wystawienia faktury.

W pozostałych rodzajach transakcji towar jest transportowany bezpośrednio do ostatecznego nabywcy bez pośrednictwa magazynu konsygnacyjnego (Wariant IIb). Transport odbywa się na warunkach CPT – ryzyko ze sprzedającego na kupującego przechodzi w momencie, gdy towary są dostarczone kupującemu poprzez przekazanie go przewoźnikowi. Faktury sprzedaży towarów wystawiane przez Spółkę wskazują jako kupującego Spółkę GB oraz miejsce dostawy towaru – siedzibę podmiotu będącego ostatecznym nabywcą towaru.

Transport towarów następuje z zamiarem dostarczenia ich do określonego odbiorcy, tj. Spółki GB (Wariant I) lub bezpośrednio do kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu z Wielkiej Brytanii (Wariant II). W obu wariantach model logistyczny sprawia, że towary są zatrzymywane na terytorium Belgii (maksymalnie na jeden tydzień) w magazynie należącym do przewoźnika. Wstrzymanie transportu podyktowane jest przeładowaniem różnych zamówień dla konkretnego odbiorcy (połączenie dostaw do jednego odbiorcy). Magazyn przewoźnika jest centralnym punktem magazynowym, do którego trafiają towary z poszczególnych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Po skompletowaniu towary są transportowane w ramach jednego transportu do Spółki GB (Wariant I) lub bezpośrednio do kolejnego w łańcuchu dostaw kontrahenta w Wielkiej Brytanii (Wariant II). Przeładunek nie wiąże się z żadnymi aspektami handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenie i stan towarów, jakie było im nadane w momencie sprzedaży przez dostawcę. Na towarze nie będą przeprowadzane żadne czynności, a jego charakter, parametry oraz opakowanie pozostaną nienaruszone. Przerwy w transporcie nie są również przewidziane umownie.

Spółka zleca Przedstawicielowi dokonanie odprawy eksportowej. Zgłoszenia towarów do wywozu poza UE dokonuje Przedstawiciel, wskazując przy tym Spółkę jako eksportera. Procedura odprawy celnej otwiera się i kończy w unijnym urzędzie celnym. Po odbytej odprawie celnej towar opuszcza teren Unii Europejskiej i transportowany jest do docelowego miejsca przeznaczenia w Wielkiej Brytanii. Przedstawiciel przesyła Spółce dokument wygenerowany elektronicznie, dotyczący wywozu towarów, odzwierciedlający dane zawarte w karcie 3 dokumentu SAD. Na dokumencie zgłoszenia znajduje się unikatowy numer MRN, dzięki któremu można zidentyfikować czynność przewozową – w trakcie celnych procedur wywozu. Spółka za pośrednictwem systemu elektronicznego weryfikuje dokonanie odprawy przez Przedstawiciela i dokumenty związane z wywozem. W przesłanym Spółce dokumencie celnym podana jest informacja, jakie towary są przedmiotem dostawy i wywozu, wskazana jest ich waga oraz numer faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującą sprzedaż, co pozwala potwierdzić tożsamość towarów. Na podstawie tego dokumentu można stwierdzić, iż przedmiotem odprawy celnej jest towar uprzednio wywieziony z terytorium Polski, gdzie sprzedawcą była Spółka, a odbiorcą podmiot spoza terytorium Unii Europejskiej, natomiast miejscem docelowym transportu towarów było terytorium poza UE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa Spółki do zastosowania, w każdym z opisanych wariantów, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla eksportu towarów, na podstawie posiadanych dokumentów dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

§ ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni);

§ wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy – tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego. Przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy zauważyć, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Z powyższego wynika, że zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym urzędzie celnym oraz towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby ten transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Przedstawione okoliczności stanu faktycznego wskazują, że opisana w Wariancie I transakcja między Spółką a Spółką GB spełnia pierwszą z przesłanek dla uznania, że dochodzi do eksportu towarów. Warunki sprzedaży w obu przedstawionych wariantach zostały określone jako Incoterms EXW, co oznacza, że towar jest stawiany do dyspozycji nabywcy (Spółka GB) w magazynie sprzedającego (Wnioskodawca), a własność towaru przechodzi na Spółkę GB w momencie jego wydania z magazynu Spółki. Za organizację transportu z terytorium Polski do Wielkiej Brytanii odpowiada Spółka GB. Dochodzi zatem do eksportu pośredniego – ma miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez przewoźnika działającego na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium kraju (eksport pośredni).

Natomiast za odprawę celną odpowiedzialna jest Spółka, która korzysta z usług Przedstawiciela (podmiotu belgijskiego). Przedstawiciel dokonuje zgłoszenia towarów do wywozu towarów poza Unię Europejską, co następuje z terytorium Belgii lub innego kraju unijnego. Przy tym w obu wariantach dostawy, towary są zatrzymywane w magazynie przewoźnika na terytorium Belgii. Przerwa w transporcie trwa do tygodnia i wynika wyłącznie z konieczności przeładowania towarów i połączenia różnych dostaw do jednego odbiorcy. Po skompletowaniu towary są w jednym transporcie przemieszczane do Spółki GB lub do odbiorcy wskazanego w Wariancie II. Należy zatem uznać, że transport towarów ma nieprzerwany charakter, a celem jest jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Aby możliwe było uznanie danej czynności za eksport towarów i jej opodatkowanie stawką w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów, i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Procedura odprawy celnej dokonywana jest w unijnym urzędzie celnym. Spółka otrzymuje od Przedstawiciela wygenerowany elektronicznie dokument dotyczący wywozu towarów, zawierający numer MRN, dzięki któremu możliwe jest identyfikowanie przemieszczania towaru w trakcie celnych procedur wywozu. Przesłany Spółce dokument celny zawiera informacje, jakie towary są przedmiotem dostawy i wywozu, wskazana jest ich waga oraz numer faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej sprzedaż, co pozwala potwierdzić tożsamość towarów. Jak wynika zatem z opisu stanu faktycznego, Spółka posiada dokumenty celne, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nie będą to wprawdzie dokumenty literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy, co jednak nie stanowi przeszkody w uznaniu, że spełniona została druga z wymienionych przesłanek, pozwalająca na uznanie, że w niniejszej sprawie dochodzi do eksportu towarów.

Reasumując – w przedstawionej w Wariancie I sprzedaży dochodzi do eksportu towarów, a Spółka może, na podstawie posiadanych dokumentów (przedstawionych w opisie stanu faktycznego) zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla eksportu towarów. Przy tym pamiętać należy, że dla zastosowania tej stawki niezbędne jest, aby Spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Przedstawione w Wariancie II dostawy towarów wskazują, że dochodzi w tym wypadku do transakcji łańcuchowych. W sytuacji, gdy w ramach transakcji łańcuchowej ma miejsce eksport towarów, to aby określić, która dostawa jest ruchoma należy przeanalizować warunki, na jakich są one dokonane. Cytowany przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowany jest dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Analizując art. 22 ust. 2a ustawy, poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy, w tym np. organizację transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Przez „organizację” należy zatem rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

W niniejszej sprawie transakcja sprzedaży towarów, dokonywana jest między Spółką a Spółką GB na warunkach Incoterms EXW, czyli własność towaru przechodzi na Spółkę GB w momencie jego wydania z magazynu Spółki. Przy tym to Spółka GB podejmuje czynności związane z organizacją transportu towarów, na co składają się: współpraca z przewoźnikami, uzgadnianie terminów odbioru towarów od Spółki oraz realizacji dostawy, informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu, uzgadnianie sposobu załadunku towarów oraz wymogów co do środków transportu. Do zadań Spółki natomiast należą czynności techniczne, związane z przygotowaniem towaru, załadunku, dokumentów, a także odprawa celna towarów. Towar jest transportowany do magazynu konsygnacyjnego ostatecznego nabywcy (Wariant IIa), a dopiero później sprzedawany i wydawany temu nabywcy lub bezpośrednio transportowany do ostatecznego nabywcy (Wariant IIb). W obu wariantach ostateczni nabywcy są kontrahentami z Wielkiej Brytanii. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że transport należy przyporządkować – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy – dostawie dokonanej do Spółki GB (dostawa ruchoma). Przy czym, jak podał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, dokumentacja potwierdzająca wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w przypadku Wariantu II (dotyczy tak Wariantu IIa, jak i IIb) jest analogiczna jak dla Wariantu I, co oznacza, że w tych przypadkach dochodzi do eksportu towarów.

Reasumując – w przedstawionej w Wariancie IIa oraz Wariancie IIb sprzedaży dochodzi do eksportu towarów, a Spółka może, na podstawie posiadanych dokumentów (przedstawionych w opisie stanu faktycznego) zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla eksportu towarów. Przy tym pamiętać należy, że dla zastosowania tej stawki niezbędne jest, aby Spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Tym samym – oceniając całościowo – stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować Spółka rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu towarów może być stwierdzone jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.