Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.222.2018.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-27
Teza: Ustalenie, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT i jaką stawką; prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków; ustalenie, czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług; ustalenie, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT i jaką stawką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   ustalenia, czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody w (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT i jaką stawką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   ustalenia, czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody w (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany złożył wniosek o przyznanie dofinansowania do Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na projekt pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”. Zadanie ma być współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW na lata 2014-2020. W dniu 10 lipca 2017 r. została podpisana umowa o przyznaniu pomocy Nr.

W ramach projektu zostaną wykonane następujące inwestycje:

1.  Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody (II etap);
2.  Budowa 35 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków z drenażem rozsączającym lub w technologii osadu czynnego (I etap).

W przedmiotowej sprawie inwestorem beneficjentem projektu jest Gmina, a prace udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi dla Gminy. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzeganie procedur, harmonogramu realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia. W chwili obecnej Gmina podpisała umowy z wykonawcami na przebudowę stacji uzdatniania wody i na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Przewidywane zakończenie prac dla I etapu to czerwiec 2018 r., a II etapu wrzesień 2018 r.

Podstawą realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla konkretnego mieszkańca Gminy jest zawarcie umowy z Gminą. Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z ww. umową, mieszkaniec Gminy, będący właścicielem nieruchomości na której ma być wybudowana oczyszczalnia, zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego (wpłaty te będą miały charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie zależało wybudowanie przez Gminę oczyszczalni i kwoty będą różne w zależności od kosztorysu). Ponadto, zobowiązuje się do bezpłatnego użyczenia gminie działki wraz z niezbędnym dostępem do powierzchni z przeznaczeniem na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przez cały okres trwania umowy. Gmina natomiast zobowiązuje się do wybudowania na części działki stanowiącej przedmiot ww. użyczenia, przydomowej oczyszczalni ścieków.

Jak przewiduje § 2 przedmiotowej umowy:

„ust. 1. Umowa obowiązuje od dnia jej podpisania trwa przez okres 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej przez operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Jak przewiduje § 3 przedmiotowej umowy:

„ust. 5. Gmina zobowiązuje się do bezpłatnego użyczenia na rzecz Właściciela przydomowej oczyszczalni ścieków, a Właściciel zobowiązuje się przyjąć w użyczenie przydomową oczyszczalnię ścieków i zobowiązuje się do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków oraz korzystanie z oczyszczalni zgodnie z Instrukcją eksploatacji.

„ust. 7. Właściciel będzie ponosił wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z oczyszczalni, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji oraz remontów, w tym koszty likwidacji szkód powstałych w okresie używania oraz koszty wywożenia osadu.

„ust. 8. Na wybudowaną przydomową oczyszczalnię ścieków Wykonawca udziela 60 m-cy gwarancji licząc od dnia odbioru końcowego robót oraz zapewnia bezpłatnie czynności przeglądów gwarancyjnych w okresie udzielonej gwarancji, które będą odbywały się minimum raz w roku, chyba że gwarancja producenta danego urządzenia wymaga częstszych przeglądów gwarancyjnych.

„ust. 9. Po upływie okresu czasu, o którym mowa w § 2 ust. 1, przydomowa oczyszczalnia ścieków może zostać przekazana na własność Właściciela. Forma przeniesienia prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Zadaniem własnym Gminy jest również zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zaopatrzenie w wodę. Stąd też planowana jest przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w związku z pogarszaniem się stanu jakości wody. W dniu 16 maja 2006 r. została podpisana umowa z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji (dzierżycielowi) na przekazanie do utrzymania i administrowania wodociąg zbiorowego zaopatrzenia w wodę wraz z urządzeniami.

Do obowiązków dzierżyciela należy:

*   niezwłoczne usuwanie awarii wodociągowych na własny koszt z wyłączeniem awarii przyłączy wodociągowych,
*   wykonywanie bieżących remontów budynków, budowli,
*   kontrolę jakości dostarczanej wody, likwidację przyczyn i skutków niezgodności z normami.

Za dostarczoną wodę dzierżyciel będzie pobierał opłaty wg obowiązujących taryf.

Z tytułu tej działalności Gmina nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina realizując projekt pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” realizuje swoją działalność statutową zgodnie z art. 7. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
2.  Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w nie jest jednostką organizacyjną Gminy.
3.  Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji posiada odrębną osobowość prawną. Jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podległa Miastu.
4.  Stacja uzdatniania wody w na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody Nr z dnia 20 lutego 1991 r. stała się własnością Gminy.
5.  Gmina nie przewiduje w najbliższej przyszłości oddania stacji uzdatniania wody w odpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji.
6.  W dalszym ciągu będzie obowiązywała nieodpłatna umowa dzierżenia.
7.  Wartość poniesionych nakładów na przebudowę stacji uzdatniania wody zgodnie z zawartą umową z wykonawcą zadania wyniesie zł brutto.
8.  Gmina nie będzie zawierała umowy odpłatnego użytkowania stacji uzdatniania wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, będą opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?
3.  Czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Gminy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu wniesienia wkładu własnego w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.

Wpłata mieszkańca, uiszczana po podpisaniu umowy (będzie warunkiem uczestnictwa w zadaniu inwestycyjnym) i w zamian zostanie mu wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. Można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca, wykonywane są według umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości uczestniczących w projekcie, nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Wpłaty pobierane od mieszkańców na podstawie umów określających dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina wykaże w rejestrze sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 23%.

Ad 2

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ad 3

Według Gminy, pomoc finansowa przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano na wstępie, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi jeden z elementów całości projektu realizowanego pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”. Tym samym, otrzymane dofinansowanie (pomoc finansowa) na realizację w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. pkt 1 ustawy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

W ww. sytuacji dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną.

Ad 4

Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gmina nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z umową dzierżenia sprzedaż wody mieszkańcom prowadzona jest przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji jak i również koszty związane z tą działalnością ponoszone są przez to Przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT i jaką stawką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   ustalenia, czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328, z późn. zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania do Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W ramach projektu zostaną wykonane następujące inwestycje:

1.  Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody (II etap);
2.  Budowa 35 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków z drenażem rozsączającym lub w technologii osadu czynnego (I etap).

W przedmiotowej sprawie inwestorem beneficjentem projektu jest Gmina, a prace udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi dla Gminy. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzeganie procedur, harmonogramu realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia.

Podstawą realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla konkretnego mieszkańca Gminy jest zawarcie umowy z Gminą. Zgodnie z ww. umową, mieszkaniec Gminy, będący właścicielem nieruchomości na której ma być wybudowana oczyszczalnia, zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego (wpłaty te będą miały charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie zależało wybudowanie przez Gminę oczyszczalni). Ponadto, zobowiązuje się do bezpłatnego użyczenia gminie działki wraz z niezbędnym dostępem do powierzchni z przeznaczeniem na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przez cały okres trwania umowy. Gmina natomiast zobowiązuje się do wybudowania na części działki stanowiącej przedmiot ww. użyczenia, przydomowej oczyszczalni ścieków.

Jak przewiduje § 2 przedmiotowej umowy:

„ust. 1. Umowa obowiązuje od dnia jej podpisania trwa przez okres 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej przez operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Jak przewiduje § 3 przedmiotowej umowy:

„ust. 5. Gmina zobowiązuje się do bezpłatnego użyczenia na rzecz Właściciela przydomowej oczyszczalni ścieków, a Właściciel zobowiązuje się przyjąć w użyczenie przydomową oczyszczalnię ścieków i zobowiązuje się do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków oraz korzystanie z oczyszczalni zgodnie z Instrukcją eksploatacji.

„ust. 7. Właściciel będzie ponosił wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z oczyszczalni, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji oraz remontów, w tym koszty likwidacji szkód powstałych w okresie używania oraz koszty wywożenia osadu.

„ust. 8. Na wybudowaną przydomową oczyszczalnię ścieków Wykonawca udziela 60 m-cy gwarancji licząc od dnia odbioru końcowego robót oraz zapewnia bezpłatnie czynności przeglądów gwarancyjnych w okresie udzielonej gwarancji, które będą odbywały się minimum raz w roku, chyba że gwarancja producenta danego urządzenia wymaga częstszych przeglądów gwarancyjnych.

„ust. 9. Po upływie okresu czasu, o którym mowa w § 2 ust. 1, przydomowa oczyszczalnia ścieków może zostać przekazana na własność Właściciela. Forma przeniesienia prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Zadaniem własnym Gminy jest również zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zaopatrzenie w wodę. Stąd też planowana jest przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody w związku z pogarszaniem się stanu jakości wody. W dniu 16 maja 2006 r. została podpisana umowa z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dzierżyciel) na przekazanie do utrzymania i administrowania wodociąg zbiorowego zaopatrzenia w wodę wraz z urządzeniami.

Do obowiązków dzierżyciela należy:

*   niezwłoczne usuwanie awarii wodociągowych na własny koszt z wyłączeniem awarii przyłączy wodociągowych,
*   wykonywanie bieżących remontów budynków, budowli,
*   kontrolę jakości dostarczanej wody, likwidację przyczyn i skutków niezgodności z normami.

Za dostarczoną wodę dzierżyciel będzie pobierał opłaty wg obowiązujących taryf.

Z tytułu tej działalności Gmina nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji posiada odrębną osobowość prawną.

Stacja uzdatniania wody na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody stała się własnością Gminy.

Gmina nie przewiduje w najbliższej przyszłości oddania stacji uzdatniania wody w odpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji i dalszym ciągu będzie obowiązywała nieodpłatna umowa dzierżenia.

Wartość poniesionych nakładów na przebudowę stacji uzdatniania wody zgodnie z zawartą umową z wykonawcą zadania wyniesie zł brutto.

Gmina nie będzie zawierała umowy odpłatnego użytkowania stacji uzdatniania wody.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na realizację ww. projektu, będą opodatkowane podatkiem VAT i wg jakiej stawki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Nie można zatem uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wybudowania przydomowych oczyszczalni i przekazania ich do użytkowania mieszkańcom), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach ww. budowy. Wobec powyższego, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywała Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wpłaty, które będą uiszczane przez mieszkańców z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą stanowić konieczny i niezbędny warunek ich wykonania. Pozostaną zatem w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która zobowiąże się do realizacji inwestycji pod warunkiem otrzymania wynagrodzenia od mieszkańców. Wobec tego, świadczenia do których zobowiąże się Wnioskodawca, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, z uwagi na brak możliwości zastosowania w stosunku do tych usług zwolnienia od podatku oraz obniżonych stawek podatku, świadczenia te – jak wskazano wyżej – będą stanowiły czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się także do ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wcześniej wspomniano, wpłacane przez mieszkańców kwoty pieniężne, stanowiące udział finansowy w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, na podstawie umów zawartych z Gminą, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii ustalenia, czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Gminy środki finansowe (pomoc finansową) na realizację projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że dofinansowanie dotyczy wykonania przydomowych oczyszczani ścieków, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności – budowy oczyszczalni. Tym samym należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz mieszkańców.

Uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Reasumując, należy uznać, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie (pomoc finansową) na realizację projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Zainteresowany ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody w (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wnioskodawca wskazał, że planowana jest przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody jest realizowana w ramach zadań własnym Gminy a w dniu 16 maja 2006 r. została podpisana umowa z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dzierżycielowi) na przekazanie do utrzymania i administrowania wodociąg zbiorowego zaopatrzenia w wodę wraz z urządzeniami.

Gmina nie przewiduje w najbliższej przyszłości oddania stacji uzdatniania wody w odpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. W dalszym ciągu będzie obowiązywała nieodpłatna umowa dzierżenia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Dzierżenie jest jednym z rodzajów władztwa nad rzeczą, podobnie jak posiadanie. Na dzierżenie, tak jak na posiadanie, składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą oraz wola władania rzeczą. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. Dzierżycielem jest osoba, która „faktycznie włada” rzeczą „za kogo innego”. Zatem dzierżyciel włada rzeczą w imieniu innej osoby, a nie dla siebie, jak w przypadku posiadacza.

Jak wynika z powyższego, nietrwałe, czasowe udostępnienie rzeczy w celu wykonania określonych czynności dla kogo innego nie oznacza przeniesienia posiadania ani zbycia rzeczy. Takie udostępnienie nie oznacza w szczególności, że podmiot trzeci uzyskuje jakiekolwiek prawo dysponowania rzeczą (jak w przypadku najmu, użytkowania, użyczenia) ani ochrony prawnej (jak w przypadku ochrony posesoryjnej).

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu przez Gminę spółce wybudowanej inwestycji nie jest realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano we wniosku, Zainteresowany nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat cywilnoprawnych z tytułu przekazania wybudowanej inwestycji i nie będzie mieć związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne przekazanie przez Gminę spółce wybudowanej inwestycji realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie wybudowanej inwestycji dzierżycielowi (Spółce) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ inwestycja polegająca na przebudowie i rozbudowie stacji uzdatniania wody, będzie dokonywana przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany – czyli ustawą o samorządzie gminnym, a efekty realizacji projektu w tym zakresie nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, generującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.