Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.238.2020.10.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania
ścieków przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków przy zastosowaniu
    indywidualnego prewspółczynnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 czerwca 2020 r.
    (wpływ 12 czerwca 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U.
    2020 r. poz. 713 ze zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o
    samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach
    Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący
    Gminę („Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami
    budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem
    według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
    Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te
    realizowane są przez wyznaczony referat w Urzędzie Gminy.
    Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto
    Wnioskodawca w ubiegłych latach realizował oraz planuje realizować w przyszłości
    projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie
    („Inwestycje”). Ponoszone w tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone
    w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą
    wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców.
    Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina
    uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców
    Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich,
    pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze
    świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek
    w składanych deklaracjach VAT-7.

    Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej
    woda jest dostarczana, a ścieki odbierane także z budynku Urzędu Gminy oraz
    samorządowych jednostek budżetowych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach
    potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi.
    Dodatkowo na terenie Gminy zlokalizowane są trzy publiczne punkty poboru wody - dwa
    cmentarze komunalne oraz toaleta publiczna. Ilość wody zużytej w tych punktach nie jest
    przez Gminę mierzona, a tym samym nie jest pobierana opłata z tytułu tego zużycia.
    Wnioskodawca wskazuje jednak, że wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z
    tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków skalkulowana jest w taki sposób, aby
    pokryć także tego typu dodatkowe koszty.
    Gmina ustala ilość dostarczonej do odbiorców wody oraz odebranych ścieków co do
    zasady w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w
    poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do
    użytkowania). W ocenie Gminy wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na
    dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej do poszczególnych
    odbiorców wody oraz odebranych ścieków. Stosowane urządzenia są powszechnie
    wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki
    wodnokanalizacyjnej. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż istnieją obecnie odbiorcy,
    dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody zostało określone w formie ryczałtowej
    – w wysokości wynikającej ze regulacji zawartych w Rozporządzeniu Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70).
    W związku z powyższym, posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowo-
    kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że
    infrastruktura ta nie jest i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - nie będzie
    wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
    Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią
    związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
    Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych,
    poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku
    rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy na bazie danych za 2019 r.,
    obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną
    rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 11%.
    Jednocześnie dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2019
    r. wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody:
            wartość zużycia przez  udział podmiotówwartość zużycia w ramachmieszkańców i  zewnętrznych wpotrzeb własnych Gminyprzedsiębiorców  obszarze
    Sprzedaż  716 359,19 PLN  11 048,80 PLN  99%wody
    Biorąc pod uwagę powyższe dane Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnik Urzędu
    Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla
    struktury i specyfiki gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.
    Posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się głównie (w 99%) w
    ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc
    opodatkowanych VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią
    natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze.
    Na tej podstawie Gmina doszła do przekonania, że właściwą metodą kalkulacji
    prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie,

    będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do
    podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do
    podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek
    organizacyjnych Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w
    oparciu za dane z 2019 r., wynosi 99%.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika oparta o klucz wartości sprzedaży w
    sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu
    świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz
    podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne), w ogólnych przychodach z tytułu usług
    dostawy wody oraz odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich
    oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.
    Zdaniem Wnioskodawcy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na
    określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy
    na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem
    własnym Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w
    większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy i liczników.
    Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z
    tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów
    wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką
    przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.
    Powyższe oznacza, iż Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania
    wodomierzy i liczników, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość
    sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców
    zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.
    Co więcej, Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków do
    rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków.
    Tym samym w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża
    kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie
    rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji, oparty
    na rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, że prewspółczynnik ustalony dla Urzędu
    Gminy na podstawie danych z 2019 r. obliczony zgodnie z Rozporządzeniem - tj. zgodnie z
    ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 11%.
    Dodatkowo Gmina dokonała obliczenia prewspółczynnika za pomocą wskazanej we
    wniosku metody, opartej o proporcję skalkulowaną jako stosunek rocznego przychodu z
    tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym
    rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do
    podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek
    organizacyjnych Gminy. Prewspółczynnik ten, obliczony na podstawie danych z 2019 r.,
    wyniósł 99%.

    W ramach weryfikacji rzeczywistej racjonalności zastosowania prewspółczynnika z
    Rozporządzenia do wydatków ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną Gmina
    doszła do przekonania, że prewspółczynnik ten nie odzwierciedla realnie charakteru
    realizowanej przez nią działalności w tym obszarze. Wskazać bowiem należy, że metody
    obliczenia prewspółczynnika proponowane w Rozporządzeniu określone zostały w pewien
    ustandaryzowany sposób, który nie uwzględnia szczególnej specyfiki niektórych obszarów
    działalności jednostek samorządu terytorialnego, w tym w szczególności działalności
    wodnokanalizacyjnej. Dla przykładu, Gmina nie jest w stanie uzasadnić, jaki związek np. z
    pracami nad infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ma dotacja celowa przekazana z budżetu
    państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań
    zleconych gminom (związkom gmin) ustawami. Dotacje i subwencje te ujmowane są zaś w
    mianowniku prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia
    2015 r.
    Co więcej, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i
    zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych
    (99% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o
    regulacje wynikające z Rozporządzenia odnosi się w przeważającej mierze do działalności
    pozostającej poza zakresem opodatkowania.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wynikający z
    rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od zaprezentowanego
    przez Gminę w przedmiotowym wniosku.

## Pytanie

Czy Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie
    dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z
    tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu
    obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny,
    niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie
    dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z
    tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu
    obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny,
    niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
    przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie
    usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.

    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub
    niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej
    ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego
    dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do
    treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    których:
      i) nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez
        podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza, oraz
      ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
        możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3
    ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., „W przypadku jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne
    stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie
    przez jednostkę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego (w analizowanym
    stanie faktycznym - Urząd Gminy).
    W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno
    komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”,
    wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą
    w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność w obszarze gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.
    Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie
    usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób
    prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i
    odprowadzanie ścieków z Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy jest
    natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za
    wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy,
    wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków w poszczególnych lokalizacjach
    zasadniczo mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę
    do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do
    ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w
    sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi
    jednostkami organizacyjnymi.

    Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w
    oparciu o ilość odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych
    oraz na potrzeby własne Gminy.
    Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych poprzez referat w Urzędzie Gminy,
    zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością
    gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania
    wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę
    wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika. Niemniej jednak, w ocenie
    Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika
    obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad
    wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie dla Urzędu Gminy
    11%).
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
      i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
      ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede
    wszystkim w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z 21
    czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w
    dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od
    ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą
    neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na
    jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu
    podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia
    stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać
    ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-
    284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT,
    w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane
    przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o
    VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,

    określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji
    (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015
    r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników.
    Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania
    prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak
    urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu
    terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o
    charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą (prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana
    w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie
    przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może
    wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna
    metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
    towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 12, Warszawa 2016), czy
    „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek
    samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów.
    Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie,
    bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku” (za: W.
    Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz, Wyd. 12,
    Warszawa 2017). Mimo, iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda
    jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia
    odstąpienie od jej stosowania).
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż
    wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez Gminę, poprzez Zakład Obsługi Gminy, czynności i dokonywanych
    nabyć.
    Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie
    działań w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Ewidentnie bowiem struktura
    działalności Gminy w tym zakresie będzie miała charakter komercyjny, a dostarczanie
    wody i odprowadzanie ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww.
    charakter (szerzej w poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy). Stosowany
    prewspółczynnik powinien zatem zostać określony w taki sposób, aby realizować
    podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka
    odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział

    nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać.
    Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika
    rodzaju działalności.
    Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze
    prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, specyfika prowadzonej działalności
    polegającej na zaopatrzeniu w wodę pozwala odliczyć wyłącznie 11% VAT od wydatków
    ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego
    prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z
    tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a wartość 11% w żaden sposób nie
    odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań z zakresu
    wodociągów i kanalizacji (jak wskazano powyżej, faktyczny stosunek wartości sprzedaży
    podlegającej opodatkowaniu VAT do całej wartości sprzedaży wody Gmina szacuje na ok.
    99%).
    Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej,
    stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej
    reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie
    gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o
    klucz wartości sprzedaży.
    Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu
    świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia
    komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody i odprowadzania
    ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek
    organizacyjnych Gminy.
    Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na
              rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)
    Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na
      rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy
    Zdaniem Gminy powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na
    określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy
    na gospodarkę wodnokanalizacyjną są wykorzystywane / używane do czynności
    opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże
    się ze zużyciem własnym Gminy.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie
    odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie
    zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż
    wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia
    2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej
    odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.
    Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił
    możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż
    wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do
    zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości
    zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie
    sądów administracyjnych.
    Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd
    Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził,
    że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w

    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca
    - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż
    „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych
    ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby
    porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%)
    i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest
    kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej
    mierze działalność gospodarczą”. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że „o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności
    wodnokanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że „Brak było bowiem podstaw do
    zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako
    bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”. Stanowisko to
    Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku z dnia 9 lipca
    2019 r. (sygn. I FSK 388/18), z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), z 15 marca 2019 r.
    (sygn. I FSK 701/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18), a także w
    pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794
    /18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
    Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na
    stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak
    wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest
    także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod
    warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez
    podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli
    jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego
    „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.]
    metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne
    niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do
    czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą”.
    Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na
    dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra

    Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast
    metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    W szczególności, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody i
    odprowadzaniu ścieków wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze
    sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (ok. 99% ogólnej
    sprzedaży).
    Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z
    Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 11%.
    Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium
    przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada
    specyfice działalności i dokonywanych nabyć.
    Podsumowując, uwzględniając:
        podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
        przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
        prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego
        działalność;
        stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak
        również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
        racjonalność kalkulacji podatkowych
    Gmina, w zakresie w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w obszarze
    gospodarki wodnokanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości
    prewspółczynnika dla wydatków związanych z działalnością w zakresie dostaw wody i
    odprowadzania ścieków, jaka będzie odpowiadać strukturze prowadzonej przez nią
    działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego
    Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych
    Gminy (Zakładu Obsługi Gminy).
    Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało
    również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:
        interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.714.2019.2.MSU,
        interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
        2.4012.757.2019.1.AZ,
        interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.588.2019.2.AM,
        interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-
        1.4012.641.2019.2.DK.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-1.4012.238.2020.2.RMA, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 29 lipca 2020 r.

    Skarga na interpretację indywidualną
    20 sierpnia 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o:
        uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30
        sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U.
        z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: „PPSA”);
        zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200
        i art. 205 § 2 oraz § 4 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem
    z 6 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1667/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1921/21 oddalił
    skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 20 marca 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6
    maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1667/20 otrzymałem 27 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
    Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
    wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
    postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
    uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w
        ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość
    dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 713):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 i 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy:

      3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz;
      13) cmentarzy gminnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
        czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,

      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności

    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Jak wskazano we wniosku, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, wykonują Państwo
    m.in. działania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez wyznaczony referat
    w Urzędzie Gminy.
    Ponoszą Państwo wydatki związane z powyższym obszarem działania. Ponadto w
    ubiegłych latach realizowali oraz planują Państwo realizować w przyszłości projekty
    polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w gminie. Ponoszone w
    tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe, podobnie jak istniejąca wcześniej
    infrastruktura, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców.
    Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej uzyskują
    Państwo przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców
    gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te są czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Przy wykorzystaniu posiadanej przez Państwa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej
    woda jest dostarczana, a ścieki odbierane także z budynku Urzędu Gminy oraz
    samorządowych jednostek budżetowych gminy. Czynności te odbywają się w ramach
    potrzeb własnych Państwa i są dokumentowane notami księgowymi.
    Dodatkowo na Państwa terenie zlokalizowane są trzy publiczne punkty poboru wody -
    dwa cmentarze komunalne oraz toaleta publiczna. Ilość wody zużytej w tych punktach nie
    jest przez Państwa mierzona, a tym samym nie jest pobierana opłata z tytułu tego zużycia.
    Wartość wynagrodzenia pobieranego przez Państwa z tytułu dostawy wody i
    odprowadzania ścieków skalkulowana jest w taki sposób, aby pokryć także tego typu
    dodatkowe koszty.
    Ustalają Państwo ilość dostarczonej do odbiorców wody oraz odebranych ścieków co do
    zasady w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w
    poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do
    użytkowania). Istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody
    zostało określone w formie ryczałtowej – w wysokości wynikającej ze regulacji zawartych w
    rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody.
    W związku z powyższym, posiadana przez Państwa infrastruktura wodociągowo-
    kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

    Mają Państwo wątpliwości, czy mogą odliczać kwotę podatku naliczonego związaną z
    działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków stosując metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z
    tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu
    obsługującego gminę oraz Państwa jednostek organizacyjnych.
    Jak wskazano we wniosku, nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków
    związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych
    VAT.
    Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności
    powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej
    przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji, powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części
    podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
    Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają
    Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Państwu.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych
    przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w
    przypadku, gdy infrastruktura wodociągowo- kanalizacyjna jest wykorzystywana przez
    Państwa za pośrednictwem obsługującego Państwa urzędu do świadczenia usług, to do
    wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględnia się
    zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
    „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
    różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
    zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
    ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
    za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
    gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
    „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust.
    2c ustawy o VAT)”.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Wskazali Państwo, że metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości
    sprzedaży, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice prowadzonej przez
    Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

    Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu
    świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz
    podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług
    dostawy wody oraz odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich
    oraz Urzędu Gminy i Państwa jednostek organizacyjnych.
    Państwa zdaniem, tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie
    w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej Państwa wydatki na
    gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem
    własnym. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości
    mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Tak dokonane pomiary
    stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych
    usług.
    Powyższe oznacza, że posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i
    liczników, co do zasady będą Państwo w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w
    oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych
    oraz na Państwa potrzeby własne.
    Są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków do rozliczeń
    przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków.
    Zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty odliczanego
    podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych
    w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności
    wykonywanej przez Państwa.
    Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku
    ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych (99% ogólnej sprzedaży). Z kolei
    prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z
    rozporządzenia (11%) odnosi się w przeważającej mierze do działalności pozostającej poza
    zakresem opodatkowania.
    Tym samym sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów
    będzie mniej reprezentatywny od zaprezentowanego przez Państwa w przedmiotowym
    wniosku.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy
    stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika związanego
    z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków należy stwierdzić, że
    metoda ta będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Jak Państwo wskazali, ustalają Państwo ilość dostarczonej do odbiorców wody oraz
    odebranych ścieków co do zasady w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i
    liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne
    atesty i dopuszczonych do użytkowania). Wykorzystywane urządzenia pomiarowe
    pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej do
    poszczególnych odbiorców wody oraz odebranych ścieków. Stosowane urządzenia są
    powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w
    zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej. Jednocześnie istnieją obecnie odbiorcy, dla
    których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody zostało określone w formie ryczałtowej – w
    wysokości wynikającej ze regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z
    dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

    Dodatkowo na Państwa terenie zlokalizowane są trzy publiczne punkty poboru wody -
    dwa cmentarze komunalne oraz toaleta publiczna. Ilość wody zużytej w tych punktach nie
    jest przez Państwa mierzona, a tym samym nie jest pobierana opłata z tytułu tego zużycia.
    Wskazują Państwo, że wartość wynagrodzenia pobieranego przez Państwa z tytułu
    dostawy wody i odprowadzania ścieków skalkulowana jest w taki sposób, aby pokryć
    także tego typu dodatkowe koszty.
    Mają Państwo prawny obowiązek zapewnienia możliwości pobrania wody z publicznych
    punktów ich poboru (ww. dwa cmentarze i toaleta publiczna). Wartość wody pobranej z
    ww. miejsc należy zaliczać do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza. Nie
    sprzedają Państwo bowiem w ramach czynności opodatkowanych wody pobieranej z tych
    miejsc, ale jedynie ją udostępniają zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 13 ustawy o samorządzie
    gminnym. Zadania w ww. zakresie służą dobru wspólnemu i brak jest możliwości
    wskazania faktycznego konsumenta tych działań. Jako właściciel sieci wodociągowej
    wykonują Państwo zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru wody ma ww. cele należy
    traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania ustawy czynności
    niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uzyskują Państwo z
    tego tytułu przychodów.
    Należy przyjąć, że zużycie wody w publicznych punktach poboru zlokalizowanych na
    cmentarzach oraz toalecie publicznej stanowi niewielką część całego zużycia. Ilość i
    wartość wody pobieranej z ww. miejsc nie ma znaczenia dla wysokości prewspółczynnika.
    Zużycie wody na cele dwóch cmentarzy gminnych i toalety publicznej, które powinno być
    zaliczane do Państwa zadań własnych, nie prowadzi do zniekształcenia zakresu prawa do
    odliczenia podatku. Wskazana przez Państwa metoda obliczenia prewspółczynnika jest
    bardziej precyzyjna niż metoda wskazana w rozporządzeniu i pozwala na dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jest ona
    oparta na rzeczywistych, realnych i mających odniesienie do specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej przesłankach.
    Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem mogą Państwo odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w
    zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z
    tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu
    obsługującego Państwa oraz Państwa jednostek organizacyjnych.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda kalkulacji prewspółczynnika oparta o stosunek
    rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od
    podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Państwa oraz
    Państwa jednostek organizacyjnych, oceniona przez Państwa jako bardziej
    reprezentatywna, nie będzie zapewniać dokonania odliczenia podatku naliczonego od

    wydatków ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała
    części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie
    będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.