Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-7/11-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-06-03
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw: utworzonych, rozwiązanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w 2009 roku po raz pierwszy utworzyła rezerwę na świadczenia pracownicze tj. nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne z zastosowaniem wyceny aktuarialnej.

W wyniku takiego wyliczenia wartość rezerwy oszacowano na kwotę 284.675,35 zł i zaksięgowano ją następująco:

1.  pierwszy odpis z tytułu rezerwy nieutworzonej w latach ubiegłych: Wn konto 825 - rozliczenie wyniku finansowego lat ubiegłych (tzw. błąd podstawowy) 213.846,94 zł, Ma konto 649 - bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, kwota 213.846,94 zł,
2.  uzupełnienie rezerwy, tj. kwota przypadająca na dany okres sprawozdawczy: Wn konto 551 - koszty ogólnozakładowe, kwota 70.828,41 zł jako NKUP, Ma konto 649 - bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów 70.828,41 zł.

W 2010 r. pracownikom wypłacono świadczenia z powyższych tytułów na łączną kwotę 118.688,00 zł – jako koszt uzyskania przychodów i zaksięgowano następująco: Wn 404 – odprawy, Ma 231 - rozliczenie wynagrodzeń.

W 2010 r. zaktualizowano wartość rezerwy na kwotę 339.760,44 zł, dokonując następujących księgowań: Ma konto 551 - rozwiązanie rezerwy o kwotę wypłaconych świadczeń tj. kwota 118.688,00 zł, Wn konto 649 - 118 688,00 zł, Wn konto 551- uzupełnienie rezerwy, kwota 173.773,09 zł, Ma konto 649 – 173.773,09 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które z wymienionych kwot Spółka powinna uznać za koszt podatkowy, a które wyłączyć z opodatkowania ?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty podatkowe należy statystycznie zwiększyć o kwotę wypłaconego świadczenia w wysokości rozwiązanej rezerwy 118.688 zł, natomiast kwotę utworzonej rezerwy w 2010 r. 173.773,09 zł należy wyłączyć z kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Zaznaczyć należy, ze koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi koszt uzyskania przychodów.

Na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa o rachunkowości .

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano, iż Spółka w 2009 r. po raz pierwszy utworzyła rezerwę na świadczenia pracownicze tj. nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Wartość rezerwy oszacowano na kwotę 284.675,35 zł. W 2010 r. pracownikom wypłacono świadczenia z powyższych tytułów na łączną kwotę 118.688,00 zł i zaktualizowano wartość rezerwy na kwotę 339.760,44 zł.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy) na koszty dotyczące świadczeń pracowniczych (nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne) Wnioskodawcy jako ujęte bilansowo dla celów księgowych zobowiązanie Spółki, nie stanowią na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (utworzonych rezerw) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.

Wskazać należy, że koszty dotyczące świadczeń pracowniczych (nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne) stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów będą rzeczywiście wypłacone nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Zatem dopiero w wyniku rozwiązania rezerwy utworzonej na powyższe świadczenia pracownicze i zaksięgowania kosztów rzeczywiście poniesionych świadczenia te stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Reasumując, utworzona rezerwa na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne, jako instrument prawa bilansowego związany z księgowym ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, nie stanowi na gruncie prawa podatkowego kosztów uzyskania przychodów. Ww. świadczenia pracownicze stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jednoczenie w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do przedstawionych w opisie stanu faktycznego przykładów liczbowych (księgowania) z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów obowiązek wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem liczbowe przykłady księgowań nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.