Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.521.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach realizacji zadania.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka; uczelnie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach realizacji zadania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach realizacji zadania. Wniosek uzupełniono w dniu 8 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie i przedstawienie nowego stanowiska w sprawie, oraz w dniu 24 listopada 2017 o przeformułowane pytanie oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet zamierza dokonać zakupu usługi polegającej na wykonaniu koncepcji projektowej i realizacji zadania pod nazwą „(…)”.

Podstawowym celem projektu jest zwiększenie istniejącej różnorodności biologicznej Arboretum o odmiany uprawne polskiej hodowli, prezentacja szerokiej grupie odbiorców dziedzictwa i dorobku ogrodniczego polskich hodowców, a także powiększenie powierzchni edukacyjno-dydaktycznej. Założenie nowego Ogrodu ma stanowić bank żywych genów polskich odmian roślin utrzymywanych w gotowości do badań. Arboretum jest nie tylko placówką badawczo-naukową, ważną dla zachowania różnorodności biologicznej, ale też ważnym ośrodkiem edukacyjnym i atrakcją turystyczną. Rozbudowa Arboretum (…) jest przedsięwzięciem kompleksowym, bowiem realizowany projekt i zagospodarowanie nowej części Arboretum o nowe gatunki roślin ma wpłynąć nie tylko na intensyfikację ruchu turystycznego, ale ma też zwiększyć możliwości działań edukacyjno-dydaktycznych, badawczych i promocyjnych (jak np. konferencje, konkursy, szkolenia, prelekcje, doradztwo, edukacja ekologiczna, wycieczki edukacyjne, zwiększenie bioróżnorodności i zwiększenie potencjału badawczego). Wykonywane zadanie ma obejmować osiem etapów, które mają być realizowane i rozliczane odrębnie, zgodnie z opisem poniżej.

1.  Opracowanie Koncepcji Programowo-Przestrzennej (…) W ramach tej części usługi należy wytyczyć geodezyjnie ogrodzenie o długości 1250 metrów, tj. obejmujące powierzchnię ok. 12-17 ha oraz w ramach tego obszaru wytyczyć części przeznaczone pod poszczególne funkcje Ogrodu np. pod uprawę odmian uprawnych polskich hodowców – tzw. Ogród Odmian Polskich – zwiększający istniejącą różnorodność biologiczną Arboretum, czy miejsce na założenie hodowli owiec („żywe kosiarki”) i hodowli zachowawczej daniela. W ramach tej części usługi nastąpi też szczegółowe ustalenie miejsc poszczególnych nasadzeń oraz komunikacji pomiędzy nimi (drogi, ścieżki) z uwzględnieniem aspektów funkcjonalnych i kompozycyjnych. Koncepcja powinna zawierać także połączenie (…) drogą szutrową (szerokości około 3 m) z wygrodzonymi już terenami Arboretum oraz drogą publiczną, z wykorzystaniem kruszyw drogowych z lokalnych kamieniołomów. Koncepcja ma być wielobranżowa i powinna zawierać wszystkie niezbędne elementy zagospodarowania terenu. Na podstawie przyjętej koncepcji, Wykonawca ma wykonać dokumentację projektową i jest zobowiązany do pozyskania niezbędnych rozstrzygnięć administracyjnych wydanych prze właściwe organy w związku z realizacją projektu. Usługa będzie wykonywana zgodnie z ogólnymi wytycznymi i założeniami przyjętymi przez Uniwersytet i we współpracy z Uczelnią.
2.  Dostawa i montaż ogrodzenia wraz z wykonaniem prac geodezyjnych Ogrodzenie ma skutecznie zabezpieczać kolekcje roślinne przed niepożądanymi zwierzętami. W ramach tego etapu na wskazanym terenie przeznaczonym na (\`(...)\`) należy wytyczyć geodezyjnie granice ogrodzenia o długości 1250 mb, tj. objąć nim teren ok. 12-17 ha. Wyznaczony teren należy ogrodzić na wysokość 2 m, płytami betonowymi kamieniopodobnymi, bez podmurówki (tj. 4 płyty po 0,5 m wysokości). Należy zastosować do ich łączenia słupki zbrojone, osadzone na betonie. W ogrodzeniu, zgodnie z koncepcją komunikacji, należy zamontować 4 pełne, dwuskrzydłowe bramy wjazdowe o wys. ok. 1,8-1,9 m, wykonane z ocynkowanej blachy osadzonej na metalowej, wzmocnionej ocynkowanej ramie. Bramy wjazdowe mają stanowić połączenia drogowe (…) z drogą publiczną i innymi zewnętrznymi oraz z Arboretum, jak również wyodrębnić część pod uprawę odmian polskich hodowców – tzw. Ogród Polskich Odmian. Wykonawca ma zgłosić prace ogrodzeniowe do wydziału geodezji i nanieść je na mapy geodezyjne.
3.  Przygotowanie gruntu pod założenie rabat i wykonanie komunikacji (ścieżki, drogi) W ramach tego etapu nastąpi przygotowanie wybranych części terenu pod kątem ogrodniczym (orka, brona aktywna, siewnik, wał). Na przygotowanych powierzchniach należy założyć rabaty zgodnie z przyjętą koncepcją oraz odpowiednio zabezpieczyć. W ramach etapu nastąpi również wykonanie komunikacji pomiędzy rabatami oraz drogi szutrowej łączącej teren z pozostałymi terenami Arboretum oraz drogą publiczną. Należy zaprojektować 4 bramy i połączenia (…) z istniejącymi drogami dojazdowymi.
4.  Dostawa i montaż systemu nawadniającego W ramach etapu mają zostać wykonane zgodnie z wytycznymi Uczelni punkt czerpania wody, pompy, hydrofornia, rurociąg, linia kroplująca do rabat oraz inne elementy niezbędne do prawidłowego działania systemu nawadniającego.
5.  Dostawa niezbędnych materiałów (specjalistyczne podłoża do uprawy roślin) W ramach etapu rabaty pod nasadzenia należy wypełnić odpowiednio specjalistycznymi podłożami dla roślin, z niezbędnymi dodatkami, w tym z różnych podłoży skalnych. Podłoża na rabatach winny być zabezpieczone przed parowaniem i rozwojem chwastów przy pomocy kory i włókniny.
6.  Założenie konstrukcji pod rośliny oraz montaż innych elementów małej architektury ogrodowej W ramach etapu zostanie postawione pięć altan sześcio- lub ośmiokątnych, o średnicy 4–6 m i wys. i wysokości min. 3,0 m, z podłogą drewnianą oraz pergole i trejaże bez trwałego połączenia z podłożem (o łącznej długości nie mniejszej niż 50 mb), z bali i drewna świerkowego, jesionowego lub dębowego, o średnicy min. 20 cm lub kantówki impregnowanej 10x18 cm. Więźba dachowa altan ma być wykonana z kantówek sosnowych lub świerkowych min. 10 x 12 cm, kryta gontem lub papodachówką. Mała architektura ogrodowa, tj. altany, pergole i trejaże nie mogą być na trwale połączone z podłożem, lecz osadzone na standardowych kotwach. Zostaną również postawione pojedyncze podpory dla roślin pnących i wijących się (z drewna świerkowego lub sosnowego, impregnowane, 10 x 18 cm) z siedziskami typu ławki, jeśli kloce lub bale drewniane to przymocowane na stałe do podłoża. Rośliny sadownicze mają być uprawiane szpalerowo w rzędach, przy naciągach sadowniczych o długości całkowitej nie mniejszej niż 200 mb (tj. przy słupkach ze strunobetonu, formowane przy tyczkach z włókna szklanego).
7.  Dostawa roślin i założenie rabat z kolekcją unikatowych 1000 polskich odmian Na przygotowanych rabatach zostaną posadzone minimum 1000 odmian roślin polskich hodowców (sadowniczych i ozdobnych) po 3 sztuki z każdej odmiany, wg przyjętych norm szkółkarskich. Spis posadzonych odmian winien być dołączony do dokumentacji powykonawczej zadania, zgodnie z pkt 8 poniżej. W ramach etapu posadzone rośliny mają zostać ochronione siatkami ochronnymi zgodnie ze sztuką ogrodniczą.
8.  Utworzenie bazy danych – założenie dokumentacji uprawowej W ramach tego etapu do elektronicznej bazy danych zostaną wprowadzone dane paszportowe o odmianie (tj.: nazwę rodziny, gatunek, odmianę – nazwę łacińska i polską, nazwisko hodowcy, szkółkę lub firmę wprowadzającą odmianę na rynek, rok otrzymania, rodzice odmiany, krótki opis cech charakterystycznych odmiany oraz podać źródło opisu odmiany). Posadzone odmiany zostaną opatrzone etykietami. Etykieta ma być wykonana na podkładzie aluminiowym zgodnie ze wskazaniami Uczelni. Dodatkowo zostaną sporządzone plansze edukacyjne, mapy i schematy, przy czym technologia wydruku powinna zapewniać odporność na czynniki atmosferyczne, promienie UV oraz uszkodzenia mechaniczne.

Usługa zostanie wykonana przez kontrahenta wyłonionego przez Uczelnię zgodnie z trybem przewidzianym ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

W związku z nabytą usługą Uczelni będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT. W związku z powyższym w tej części, w jakiej Uczelni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z tymi zakupami Uczelnia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych nieodliczonego podatku VAT (przy spełnieniu pozostałych wymagań co do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych – powyższe w tym akapicie jest elementem stanu faktycznego i nie jest przedmiotem złożonego zapytania.

W celu wykonania przedmiotowej umowy Uniwersytet (…) w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579) wyłoni jednego wykonawcę zlecenia, z którym zostanie zawarta jedna umowa o wykonanie wszystkich czynności w ramach tego zlecenia, tj. w ramach wszystkich ośmiu etapów. Na poszczególne etapy nie będą zatem zawierane odrębne umowy.

Poszczególne etapy będą odbierane i rozliczane oddzielnie zgodnie z harmonogramem rzeczowo – terminowo – finansowym określającym termin wykonania i wartość prac dla poszczególnych etapów. Podstawą do wystawienia faktury będzie protokół odbioru częściowego danego etapu. Ostatni ósmy etap będzie równoważny z odbiorem końcowym całego przedmiotu zamówienia. Zatem będzie wystawiona co najmniej jedna faktura za wykonanie każdego poszczególnego etapu (ewentualnie może zostać wystawionych więcej faktur, w przypadku częściowego odbioru prac w ramach danego etapu).

Zawarta umowa będzie wskazywać na jedną kwotę należności za całość świadczenia, jednak w załączniku do umowy, stanowiącym jej integralną część zostaną wyodrębnione kwoty należności za wykonanie każdego etapu – tak więc należność za wykonanie każdego etapu usługi zostanie ustalona odrębnie. Potencjalni wykonawcy biorący udział w postępowaniu przetargowym realizowanym w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych przedstawiając swoje oferty zobowiązani są do określenia wartości wynagrodzenia za każdy poszczególny etap.

Przedmiotem zamówienia jest wykonanie koncepcji projektowej i realizacja zadania pod nazwą „(…)”, a więc założenie ogrodu. Stworzenie takiego ogrodu jest celem dominującym, dla którego Uczelnia nabywa opisywane usługi. Wprost takimi czynnościami są te, które wykonywane będą w ramach etapów: 3 – przygotowanie gruntu pod założenie rabat, w tym przygotowanie wybranych części terenu pod kątem ogrodniczym (orka, brona aktywna, siewnik, wał), założenie i zabezpieczenie rabat, 6 – założenie konstrukcji pod rośliny, czy etapu 7 – dostawa roślin i założenie rabat z kolekcją unikatowych 1000 polskich odmian. Elementem czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych i niezbędnym z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania i dbałości o należytą estetykę ogrodu jest też montaż elementów małej architektury ogrodowej (etap 6).

Wszelkie czynności wykonywane w ramach każdego z etapów związane są z założeniem tego ogrodu. Zdecydowana większość z tych czynności jest niezbędna dla założenia takiego ogrodu, z wyłączeniem czynności wykonywanych w ramach etapów 2 i 8. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie.

Wszystkie czynności, z wyłączeniem tych, które dokonywane są w etapie 2 i 8 są niezbędne do założenia ogrodu. Część z tych czynności może zostać wykonana samodzielnie, ale dopiero w następstwie łącznego wykonania tych wszystkich elementów można mówić o powstaniu efektu zamierzonej usługi tj. ogrodu. Poszczególne elementy tych czynności wykonane w oderwaniu od pozostałych nie tworzą żadnej wartości. Takiej wartości nie tworzy też wykonanie wyłącznie elementów dominujących. Przykładowo nie ma celu i znaczenia opracowanie koncepcji ogrodu, jeśli nie dojdzie do jego realizacji. Bezcelowe jest również tworzenie tj. dostawa i montaż systemu nawadniającego bez nasadzeń roślin, które mają być nawadniane i odwrotnie – nie jest możliwe utrzymanie nasadzeń (roślin) bez systemu nawadniającego. Nie jest też możliwe dokonanie nasadzeń bez uprzedniego zakupu niezbędnych materiałów, sadzonek i odpowiedniego przygotowania i zabezpieczenia rabat. Niezbędne jest też przygotowanie odpowiednich ścieżek komunikacyjnych.

Powyższe nie dotyczy jedynie dostawy i montażu ogrodzenia wraz z wykonaniem prac geodezyjnych (etap 2) oraz utworzenia bazy danych – założenie dokumentacji uprawowej (etap 8). Wykonanie ogrodzenia ogrodu jest czynnością pomocniczą do jego powstania i konieczną dla jego właściwego funkcjonowania. Jednak z uwagi na specyfikę czynności jakie będą podjęte w ramach tego etapu i zakres prac (ogrodzenie na wysokość 2 m, płytami betonowymi kamieniopodobnymi, bez podmurówki tj. 4 płyty po 0,5 m wysokości) czynności te faktycznie będą miały charakter robót budowlanych. Czynności te mogą być wykonywane samodzielnie i nie są niezbędne do wykonania właściwych prac związanych z założeniem ogrodu.

Czynności wykonywane w ramach etapu 8 (utworzenie bazy danych) są czynnościami pomocniczymi do świadczenia usług dominujących. Czynności te nie są elementami niezbędnymi do założenia ogrodu. Dotyczy to np. czynności polegających na wprowadzeniu do elektronicznej bazy danych tzw. danych paszportowych o danej odmianie roślin (nazwa rodziny, gatunek, odmianę – nazwę łacińska i polską, nazwisko hodowcy, szkółkę lub firmę wprowadzającą odmianę na rynek, rok otrzymania, rodzice odmiany, krótki opis cech charakterystycznych odmiany oraz podać źródło opisu odmiany). Czynności te mogłyby zostać wykonane samodzielnie, tj. niezależnie od świadczenia usługi dominującej.

W etapie trzecim założono wykonanie dróg komunikacyjnych. Cztery bramy zaprojektowane w etapie pierwszym i montowane w etapie drugim w etapie trzecim są jedynie połączeniem dróg szutrowych z wjazdem/wyjazdem przez bramy. Są to więc te same bramy.

Uczelnia wyjaśnia, iż w związku z wątpliwościami co do właściwego zakwalifikowania nabywanych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU przed złożeniem przedmiotowego wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wystąpiła z wnioskiem z dnia 11 października 2017 r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie interpretacji statystycznej dla usług będących przedmiotem planowanych zakupów. W odpowiedzi, uzyskanej już po wystąpieniu z wnioskiem o interpretację podatkową, pismem z dnia 18 października 2017 r., znak: (…) Urząd Statystyczny w Łodzi uznał, iż w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) przedmiotowa kompleksowa realizacja projektu pod nazwą „(…)” mieści się w grupowaniu: PKWiU 42.99.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych”.

Jednocześnie Uniwersytet (…) wyjaśnia, iż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieprawidłowo określił swój status w sprawie jako wnioskodawcy tj. określa go niniejszym jako: „zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych” (tj. jako podmiot wskazany w kwadracie 5 w poz. 22 części B2 wniosku ORD-IN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 listopada 2017 r.

Mając na względzie, iż Uniwersytet (…) zamierza dokonać zakupu usługi opisanej w przedstawionym stanie faktycznym w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579) wątpliwości Uczelni związane z ustaleniem ceny nabywanej usługi dotyczą stwierdzenia, czy w związku z planowanym nabyciem tej usługi winna ona zostać opodatkowana 23% stawką VAT, czy też możliwym jest zastosowanie innej, preferencyjnej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 listopada 2017 r.), z uwagi na zakwalifikowanie nabywanej przez Uczelnię usługi jako objętej grupowaniem PKWiU 42.99.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych”, powinna ona zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Natomiast na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, (zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%), z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach realizacji zadania pod nazwą „(…)”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego ww. czynności będą wykonywane w ramach 8 etapów inwestycji: 1) Opracowanie Koncepcji Programowo-Przestrzennej (…), 2) Dostawa i montaż ogrodzenia wraz z wykonaniem prac geodezyjnych, 3) Przygotowanie gruntu pod założenie rabat i wykonanie komunikacji (ścieżki, drogi) 4) Dostawa i montaż systemu nawadniającego, 5) Dostawa niezbędnych materiałów (specjalistyczne podłoża do uprawy roślin), 6) Założenie konstrukcji pod rośliny oraz montaż innych elementów małej architektury ogrodowej, 7) Dostawa roślin i założenie rabat z kolekcją unikatowych 1000 polskich odmian, 8) Utworzenie bazy danych – założenie dokumentacji uprawowej.

W celu wykonania wszystkich czynności zostanie wyłoniony jeden wykonawca i zostanie zawarta jedna umowa. Przedmiotem zamówienia jest wykonanie koncepcji projektowej i realizacja zadania pod nazwą „(…)”, a więc założenie ogrodu. Stworzenie takiego ogrodu jest celem dominującym, dla którego Uczelnia nabywa opisywane usługi. Wnioskodawca wskazał, że wszelkie czynności wykonywane w ramach każdego z etapów związane są z założeniem tego ogrodu.

W odniesieniu do powyższego, należy zwrócić uwagę, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, usługi które zostaną zlecone przez Wnioskodawcę zostały sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 42.99.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych”. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne mieszczą się w grupowaniu PKOB pod symbolem 2412 „Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe”. Zatem wykonanie opisanych prac będzie prowadzić do powstania obiektu budowlanego jakim jest „(…)”.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że nie wszystkie etapy robót wymienione w złożonym wniosku są ze sobą nierozerwalnie związane. Czynności składające się na pierwszy etap obejmujący przygotowanie koncepcji programowo – przestrzennej a także ostatni ósmy etap prac polegający w głównej mierze na utworzeniu bazy danych – założeniu dokumentacji uprawnej, nie można uznać za czynności, które stanowią element kompleksowej usługi budowy obiektu. Należy zwrócić uwagę, że w etapie pierwszym występują zarówno usługi projektowe jak i usługi geodezyjne, które co do zasady podlegają wyłączeniu z usług budowlanych. Usługi projektowe i geodezyjne oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Również czynności wykonywane w ramach ósmego etapu obejmującego utworzenie bazy danych – założenie dokumentacji uprawowej łącznie z oznaczeniem roślin oraz sporządzeniem plansz edukacyjnych, map i schematów, nie można uznać za element kompleksowej usługi ponieważ nie mają one charakteru usług budowlanych i nie są ściśle związane z pozostałymi świadczeniami.

Z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że dla czynności wykonywanych w ramach realizacji zadania „(…)”, zaliczonych do grupowania PKWiU 42.99.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych” zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku w wysokości 23%. Powyższa stawka znajdzie zastosowanie zarówno dla czynności będących elementem kompleksowej usługi budowlanej, jak również dla czynności stanowiących odrębne świadczenia, wykonywanych w ramach etapu pierwszego i ósmego przedmiotowego zadania. Ustawodawca bowiem ani w ustawie ani też w przepisach wykonawczych do ustawy nie przewidział preferencyjnej, obniżonej stawki podatku lub też zwolnienia od podatku dla ww. czynności.

Tym samym należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Ponadto, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności, przedmiotową interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Wnioskodawca nabywa usługi sklasyfikowane pod symbolem 42.99.22.0 według PKWiU z 2008 r., tj. Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy – wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.