Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.601.2016.2.EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-13
Teza: częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu polegającego na termomodernizacji budynku szkoły przed i po centralizacji rozliczeń Powiatu i placówki oświatowej
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; duplikat; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; szkoły; termomodernizacja; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.601.2016.1.EJ

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 25 listopada 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsięwzięcie o charakterze inwestycyjnym pn. „…”.

Wnioskodawca (Powiat) aplikuje o dofinansowanie realizacji projektu, którego przedmiot stanowi zadanie o charakterze inwestycyjnym pn. „…”. Przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020; Poddziałanie 4.3.1 Efektywność Energetyczna i Odnawialne Źródła Energii w Infrastrukturze Publicznej i Mieszkaniowej – ZIT. Inwestycja będzie prowadzona w latach 2016-2017.

Celem projektu jest modernizacja energetyczna budynku szkoły. Efektem modernizacji będzie poprawa efektywności energetycznej budynku o około 62% poprzez zmniejszenie zużycia energii pierwotnej oraz efekt ekologiczny w postaci redukcji pyłu emitowanego do atmosfery, a także spadek emisji gazów cieplarnianych. W ramach modernizacji cieplnej zostaną wykonane m.in. wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, docieplenie ścian zewnętrznych oraz stropodachów i dachów, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, a także inne roboty budowlane towarzyszące. Konieczność realizacji zadania znajduje swoje uzasadnienie w potrzebach województwa oraz mieszkańców powiatu, artykułowanych od wielu już lat. Ma to bezpośredni związek z nadal szeroko rozpowszechnioną niską emisją zanieczyszczeń powietrza z komunalnych źródeł ciepła. Sytuacja taka nie pozwala na zapewnienie mieszkańcom regionu odpowiedniej jakości życia oraz ogranicza możliwości prowadzenia zrównoważonego rozwoju gospodarczego. Drugi niebagatelny aspekt sprawy to podniesienie efektywności cieplnej budynku, a co zatem idzie próba optymalizacji kosztów ogrzewania placówki. W kontekście kondycji powiatowych finansów powyższy cel niesie z sobą określone oczekiwania, głównie na odcinku proponowanych rozwiązań oszczędnościowych.

LO jest placówką oświatową realizującą zadania dydaktyczno-oświatowe w zakresie szkolnictwa ponadgimnazjalnego. Wszystkie powiatowe jednostki oświatowe w obszarze prowadzenia procesu dydaktycznego składającego się na całokształt nauczania, co do zasady nie są uznawane za podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mniej, LO wykonuje w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną określonymi stawkami VAT dotyczącą przykładowo wynajmu powierzchni w budynku innym podmiotom i jednostkom dla prowadzenia działalności usługowej. Przewiduje się, że po przeprowadzonej termomodernizacji placówka będzie nadal prowadzić określone wynajmy.

Budynek liceum należy do obiektów użyteczności publicznej, a jego właścicielem jest Powiat. Na obecny moment budynek znajduje się w zarządzie trwałym placówki oświatowej. Beneficjentem środków dla projektu, jak również wykonawcą inwestycji będzie urząd starostwa powiatowego wykonujący to zadanie w imieniu powiatu. Faktury zakupowe dotyczące robót i materiałów inwestycyjnych projektu będą wystawiane na Powiat (odbiorca urząd starostwa a nie placówka oświatowa). Natomiast faktury sprzedażne dotyczące usług wynajmu wystawia szkoła jako placówka oświatowa. Powiat planuje zatem odliczenie podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystanych do realizacji inwestycji termomodernizacyjnej. Część bowiem tych towarów i usług będzie rozporządzona na rzecz działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem VAT.

Aplikując o środki strukturalne w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w roku 2016 należy już we wniosku wskazać czy podatek VAT naliczony od zakupów będzie w pełni kosztem kwalifikowanym projektu. Jeżeli istnieje możliwość odliczenia (chociażby częściowego) podatku, to należy podać jaka wartość podatku nie będzie kosztem kwalifikowanym, bowiem będzie ją można odzyskać. Należy zauważyć, iż po scentralizowaniu rozliczeń w podatku od towarów i usług obejmującego powiatowe jednostki organizacyjne, Powiat będzie wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7 obroty z tytułu sprzedaży dokonanej przez przedmiotową powiatową jednostkę budżetową nie posiadającą osobowości prawnej.

W piśmie z dnia 25 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1.  Wnioskodawca dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.
2.  Po zrealizowaniu inwestycji w 2017 r. polegającej na modernizacji cieplnej obiektu, budynek szkoły będzie wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej. Podstawową działalnością będzie działalność publiczna polegająca na wykonywaniu zadań statutowych, a więc zgodnych z celem powołania i istnienia placówki. Jednakże w pewnym zakresie będzie też prowadzona w budynku działalność polegająca na wynajmie powierzchni użytkowej innym podmiotom i osobom fizycznym w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. Ponadto placówka oświatowa realizuje również zapotrzebowania uczniów dotyczące wystawiania duplikatów świadectw, duplikatów legitymacji szkolnych itp. pobierając za te czynności stosowne opłaty.
Powyższe zatem wskazuje, że w budynku objętym inwestycją będą wykonywane czynności nie objęte ustawą o podatku VAT (statutowe zadania publiczne), czynności opodatkowane podatkiem (wynajmy), a także czynności zwolnione od podatku (na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług), jak chociażby wspomniane wyżej wydawanie duplikatów dokumentów.3.  Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących do termomodernizacji budynku wyłącznie do celów działalności gospodarczej.
4.  Wnioskodawca nie jest również w stanie przyporządkować dokonane zakupy towarów i usług dla celów realizacji inwestycji – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które wykonywane będą w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując projekt pn. „…” pojawi się możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewspółczynnika (art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT):

*   opartych o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej,
*   czy też o dane z działalności urzędu starostwa powiatowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy podatnikowi (Powiatowi) będzie w tym przypadku przysługiwało prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem nabyte w toku realizacji projektu usługi inwestycyjne i towary będą wykorzystywane do czynności mieszanych tj. opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni), ale także niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne oświatowe realizowane w oparciu o przepisy odrębnych ustaw).

W opinii Wnioskodawcy, Powiatowi będzie przysługiwało takie prawo, jednakże zakres odliczenia będzie wynikał z właściwie dobranych wskaźników odpowiadających działalności prowadzonej i zaewidencjonowanej w urzędzie starostwa, a nie zaś w LO jako odrębnej jednostce organizacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. Nr 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W § 3 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 3 ust. 5 dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie edukacji publicznej, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 19 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1\. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a. zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2\. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3\. zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4\. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Powiat realizuje zadanie o charakterze inwestycyjnym pn. „…”. Inwestycja będzie prowadzona w latach 2016-2017. Na obecny moment budynek znajduje się w trwałym zarządzie placówki oświatowej. Faktury zakupowe dotyczące robót i materiałów inwestycyjnych projektu wystawiane będą na Powiat, natomiast faktury sprzedażne dotyczące usług wynajmu wystawia szkoła. Po zrealizowaniu inwestycji w 2017 r. budynek szkoły będzie wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej. W budynku objętym inwestycją będą wykonywane czynności nie objęte ustawą o podatku VAT (statutowe zadania publiczne), czynności opodatkowane podatkiem (wynajmy) a także czynności zwolnione od podatku (na podstawie art. 43 ustawy o VAT). Powiat nie ma możliwości jednoznacznego powiązania i Wnioskodawca dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących do termomodernizacji budynku wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Powiat nie jest również w stanie przyporządkować dokonane zakupy towarów i usług dla celów realizacji inwestycji – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które wykonywane będą w ramach działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu modernizacji budynku, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewspółczynnika opartych o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej lub opartych o dane z działalności urzędu starostwa powiatowego.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczenie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca 2017 r. przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na ten moment nie dokonał jeszcze centralizacji, planuje ją wprowadzić od 1 stycznia 2017 r.

Podkreślić należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak już nadmieniano wcześniej, zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Powiat do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających.

W odniesieniu zatem do wydatków związanych z prowadzoną inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku szkoły, który będzie przez Powiat wykorzystywany po zrealizowaniu inwestycji w 2017 r. do czynności opodatkowanych i zwolnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności publicznoprawnej, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej efekt inwestycji będzie wykorzystywany przez Powiat do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. Przy czym w celu ustalenia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Powiat będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „preproporcji” obliczonej dla jednostki, której inwestycja dotyczy, w oparciu o dane z działalności placówki oświatowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, ponieważ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, będzie wykorzystywał budynek szkoły po zrealizowaniu inwestycji w 2017 r. do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku i nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Wnioskodawca wskazał, że do chwili obecnej nie została przeprowadzona centralizacja VAT – planowana jest od 1 stycznia 2017 r. Zatem do momentu scentralizowania rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi Powiat powinien określić jedną proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – uwzględniając obrót wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. tj. dnia wprowadzenia centralizacji rozliczeń Powiatu i jego jednostek organizacyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, Powiat będzie obowiązany do stosowania przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454).

Podsumowując, do momentu „centralizacji rozliczeń podatku VAT” Powiat odliczając podatek VAT naliczony od zakupów dokonanych w ramach inwestycji prowadzonej w budynku szkoły związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT powinien stosować tzw. „preproporcję”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczoną indywidualnie dla placówki oświatowej oraz jedną wspólną proporcję dla wszystkich jednostek organizacyjnych Powiatu, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych czynności do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanych, zwolnionych oraz będących poza zakresem opodatkowania). Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości zwolnienia dla wydawanych duplikatów dokumentów, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono stanowiska. Wskazanie to będące elementem opisu zdarzenia przyszłego nie było przedmiotem oceny.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.