Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.265.2020.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-08
Teza: Uznanie wpłat otrzymanych od Mieszkańców za wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi, uznanie otrzymanych od mieszkańców wpłat za zaliczki, opodatkowane w momencie ich otrzymania, prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu, określenie, czy zwroty wkładów własnych powinny zostać udokumentowane korektami faktur i uwzględniane w deklaracjach VAT-7 za bieżący okres dokonania zwrotu, określenie, czy faktury korygujące zawierające podatek należny w wysokości 23% odprowadzony z tytułu wpłat zaliczek przez mieszkańców powinny uwzględniać podatek w wysokości 8% w związku ze zmianą stawki 23 listopada 2019 r., a także zwrotu mieszkańcom różnicy pobranego podatku VAT (23%) przed ww. zmianą stawki, jeśli instalacja została zamontowana przy stawce obowiązującej 8%.
Słowa kluczowe: korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wpłat otrzymanych od Mieszkańców za wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   uznania otrzymanych od mieszkańców wpłat za zaliczki, opodatkowane w momencie ich otrzymania (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy zwroty wkładów własnych powinny zostać udokumentowane korektami faktur i uwzględniane w deklaracjach VAT-7 za bieżący okres dokonania zwrotu (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy faktury korygujące zawierające podatek należny w wysokości 23% odprowadzony z tytułu wpłat zaliczek przez mieszkańców powinny uwzględniać podatek w wysokości 8% w związku ze zmianą stawki 23 listopada 2019 r., a także zwrotu mieszkańcom różnicy pobranego podatku VAT (23%) przed ww. zmianą stawki, jeśli instalacja została zamontowana przy stawce obowiązującej 8% (pytanie nr 6 i 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją projektu na rzecz mieszkańców, polegającego na montażu Instalacji OZE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina w 2017 r. zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu z drugą gminą. Przedmiotem umowy jest partnerstwo i współpraca w zakresie wspólnej realizacji projektu pod nazwą: … Na lidera projektu wyznaczono Gminę … - Wnioskodawcę.

Na realizację projektu gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` W tym celu zawarła w umowę o dofinansowanie projektu pn.: … współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 3.1 „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi 3 „Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Otrzymane dofinansowanie gmina przeznaczy na wydatki związane z zakupem i montażem instalacji, ale dofinansowane obejmie także częściowo koszty opracowania dokumentacji oraz studium nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Wysokość dofinansowania uzależniona była od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji.

W celu realizacji projektu Gmina w ramach przetargu nieograniczonego, zawarła umowę z wykonawcą, który będzie odpowiedzialny za dostawę, montaż i uruchomienie zestawów OZE. W ramach umowy Gmina zobowiązana zostanie do zapłaty na rzecz wykonawcy określonego w umowie wynagrodzenia.

Kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach budynków, a jeśli nie było to możliwe dopuszczalna była możliwość zainstalowania, zakotwiczenia do ich ścian. Budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Powierzchnia użytkowa większości nie przekracza 300m2. Wystąpią przypadki, że kolektory słoneczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Inwestycja w instalacje nie obejmowała budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do Gminy. Gmina zawarła umowy z mieszkańcami-użytkownikami, w których zobowiązała się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizację projektu, z jego rozliczeniem i promocją, zabezpieczeniem rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu montażu instalacji, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac orz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego oraz rozliczenie finansowe przebiegu projektu. W umowie mieszkańcy wyrazili zgodę na umiejscowienie instalacji na ich nieruchomościach oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac budowlanych, w celu montażu zestawu OZE. W zamian za montaż i instalację mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia wkładu własnego na warunkach zawartych w umowie. Kwota wkładu własnego uiszczana przez poszczególnych mieszkańców była w różnej wysokości w zależności od rodzaju instalacji, tj.

*   40 % kosztu kwalifikowanego projektu rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zaprojektowania i zamontowania na jego nieruchomości,
*   100 % kosztu niekwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu nie objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zaprojektowania i zamontowania na jego nieruchomości,
*   całości podatku VAT od instalacji zamontowanej na jego nieruchomości.

Gmina wystawiła faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty mieszkańców, od których odprowadziła podatek należny zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Obowiązkiem mieszkańca jest właściwa eksploatacja urządzeń w czasie trwania projektu, ponoszenie wszelkich kosztów związanych z tą eksploatacją oraz zapewnienie gminie i osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń.

Gmina jest odpowiedzialna za zabezpieczenie realizacji projektu, na którą się składało: wyłonienie wykonawcy zestawów OZE zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji projektu, sprawowanie nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu oraz użyczenie zestawów OZE mieszkańcom na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji. Po zakończeniu montażu instalacji i odbiorze robót w budynku użytkownika, Gmina nieopłatnie użyczy użytkownikowi wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład tej instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania umowy, kompletna instalacja zostanie przekazana użytkownikowi na własność na zasadzie sprzedaży za cenę 1 zł plus podatek VAT. Użytkownik przez cały okres trwania umowy ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji eksploatacji.

Faktury dotyczące montażu będą wystawione przez wykonawcę na gminę oraz partnera biorącego udział w projekcie proporcjonalnie do zakresu rzeczowego. Gmina działa w charakterze podatnika VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przy wykonywaniu usług zgodnie z treścią art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową o partnerstwie, każda gmina jest odpowiedzialna za prawidłowość operacji finansowych dotyczących jego własnych zadań. Część mieszkańców-użytkowników wycofała się z projektu a na ich miejsce weszły kolejne osoby. Dokonane przez nich wpłaty zostały im zwrócone, gdyż umowa, nie przewidywała z tego tytułu konsekwencji negatywnych dla strony umowy jakim byli mieszkańcy. W związku z przedłużającym się terminem realizacji projektu, Gmina zwróciła się z prośbą do Urzędu Marszałkowskiego Województwa … o przesunięcie terminu zakończenia zadania do 30 czerwca 2020 r. z powodu konieczności wyboru dodatkowych osób-mieszkańców zainteresowanych projektem. Niezbędne było wykonanie ponownych analiz i zakwalifikowania mieszkańców do projektu. Zostały podpisane nowe umowy z zainteresowanymi projektem mieszkańcami-użytkownikami.

W związku ze zmianą wysokości kosztów realizacji przedsięwzięcia, Gmina … podpisała aneksy do zawartych umów z mieszkańcami-użytkownikami z powodu wzrostu wysokości całkowitego udziału finansowego użytkowników. Użytkownik zobowiązany był/jest wpłacić kwotę w wysokości brutto na wskazany przez Gminę rachunek bankowy. Pozostałe warunki umowy pozostały bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi i czy podlegają opodatkowaniu?
2.  Czy otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania?
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu polegającego na wykonaniu projektu, opracowaniu dokumentacji technicznej, montażu i uruchomieniu instalacji OZE, usłudze nadzoru inwestorskiego, proporcji projektu oraz opłacaniu innych wydatków związanych z realizacją projektu?
4.  (oznaczone we wniosku nr 5) Czy dokonywane zwroty wkładów własnych na podstawie składanych wniosków mieszkańców i utworzonych tym samym aneksów do umów, powinny zostać dokumentowane korektami faktur i uwzględniane w deklaracjach VAT-7 za bieżący okres dokonania zwrotu?
5.  (oznaczone we wniosku nr 6) Czy faktury korygujące zawierające podatek należny w wysokości 23% odprowadzony do Urzędu Skarbowego z tytułu wpłat zaliczek przez mieszkańców (opisany w pkt 2) powinny uwzględniać podatek w wysokości 8% w związku ze zmianą od 23 listopada 2019 r. ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych ustaw?
6.  (oznaczone we wniosku nr 8) Czy w związku z wejściem ujednoliconej stawki VAT 8% na urządzenia OZE, obowiązującej od 23 listopada 2019 r. Gmina powinna zwrócić mieszkańcom różnicę pobranego podatku VAT-23% przed zmianą przepisów jeśli instalacja została zamontowana przy obowiązującej stawce 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad l. Wpłaty mieszkańców - użytkowników projektu na rachunek bankowy Gminy w celu realizacji projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT ze względu na świadczenie przez Gminę usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji OZE.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Gmina wykonuje określone w umowach usługi na rzecz mieszkańców Gmina zobowiązała się do montażu instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Gmina zobowiązała się do realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji. Tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z umów i wezwań do zapłaty na wskazany numer konta przez Gminę. Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z mieszkańcami umowami Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. l ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu.

Ad 2. Otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. l ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Ad 3. (oznaczone we wniosku nr 4) Gminie będzie przysługiwał zwrot pełnej kwoty podatku z Urzędu Skarbowego naliczonego i związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącego instalacji OZE (kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych) na nieruchomościach osób fizycznych, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę wniosku o dofinansowanie, montażu instalacji, inspektora nadzoru oraz realizującego promocję w pełnej wysokości. W przypadku ww. robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione więc będą dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 4. (oznaczone we wniosku nr 5) Faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania „in minus” rozliczana będzie w zależności od tego kiedy nabywca otrzyma jej korektę. Na podstawie art. 29a ust. 13, wskazane zostało, iż możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania faktury pierwotnej w okresie jej ujęcia w ewidencjach, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Gdy otrzymamy je w terminie późniejszym, rozliczenia należy dokonać za okres, w którym to potwierdzenie otrzymamy.

Ad 5. (oznaczone we wniosku nr 6) Faktury korygujące powinny uwzględnić podatek odprowadzony w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymania wpłat od mieszkańców. Faktury wystawiane zostały z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. W związku z tym rozlicza się je na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia. Zmiana ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych ustaw obowiązującej od 23 listopada 2019 r. nie ma wpływu na korygowanie stawki do 8%.

Ad 6. (oznaczone we wniosku nr 8) Wysokość kosztów inwestycji montażu instalacji fotowoltaicznych została przedstawiona w zawartych umowach przed wejściem w życie zapisu o ujednoliceniu stawki podatku VAT od montowanych instalacji ze względu na ich miejsce. Wpłaty mieszkańców zostały potwierdzone fakturami zaliczkowymi w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, stare przepisy obowiązują do momentu zmiany stawki podatku VAT i Gmina nie ma obowiązku korygowania podatku i dokonywania zwrotu jego różnicy mieszkańcom nawet w przypadku wykonania prac po dniu 23 listopada 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4, 5, 6 i 8 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w 2017 r. zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu z drugą gminą. Przedmiotem umowy jest partnerstwo i współpraca w zakresie wspólnej realizacji projektu pod nazwą: \`(...)\` Na lidera projektu wyznaczono Gminę … (Wnioskodawcę).

Na realizację projektu gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` W tym celu zawarła w umowę o dofinansowanie projektu pn… współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 3.1 „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi 3 „Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Otrzymane dofinansowanie Gmina przeznaczy na wydatki związane z zakupem i montażem instalacji, ale dofinansowane obejmie także częściowo koszty opracowania dokumentacji oraz studium nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Wysokość dofinansowania uzależniona była od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji.

W celu realizacji projektu Gmina w ramach przetargu nieograniczonego, zawarła umowę z wykonawcą, który będzie odpowiedzialny za dostawę, montaż i uruchomienie zestawów OZE. W ramach umowy Gmina zobowiązana zostanie do zapłaty na rzecz wykonawcy określonego w umowie wynagrodzenia.

Kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach budynków, a jeśli nie było to możliwe dopuszczalna była możliwość zainstalowania, zakotwiczenia do ich ścian. Budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Powierzchnia użytkowa większości nie przekracza 300m2. Wystąpią przypadki, że kolektory słoneczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Inwestycja w instalacje nie obejmowała budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do Gminy. Gmina zawarła umowy z mieszkańcami-użytkownikami, w których zobowiązała się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, z jego rozliczeniem i promocją, zabezpieczeniem rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu montażu instalacji, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac orz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego oraz rozliczenie finansowe przebiegu projektu. W umowie mieszkańcy wyrazili zgodę na umiejscowienie instalacji na ich nieruchomościach oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac budowlanych, w celu montażu zestawu OZE. W zamian za montaż i instalację mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia wkładu własnego na warunkach zawartych w umowie.

Gmina wystawiła faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty mieszkańców, od których odprowadziła podatek należny zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązkiem mieszkańca jest właściwa eksploatacja urządzeń w czasie trwania projektu, ponoszenie wszelkich kosztów związanych z tą eksploatacją oraz zapewnienie gminie i osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń.

Gmina jest odpowiedzialna za zabezpieczenie realizacji projektu, na którą się składało: wyłonienie wykonawcy zestawów OZE zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji projektu, sprawowanie nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu oraz użyczenie zestawów OZE mieszkańcom na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji. Po zakończeniu montażu instalacji i odbiorze robót w budynku użytkownika, Gmina nieopłatnie użyczy użytkownikowi wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład tej instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania umowy, kompletna instalacja zostanie przekazaną użytkownikowi na własność na zasadzie sprzedaży za cenę 1 zł plus podatek VAT. Użytkownik przez cały okres trwania umowy ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji eksploatacji.

Faktury dotyczące montażu będą wystawione przez wykonawcę na Gminę oraz partnera biorącego udział w projekcie proporcjonalnie do zakresu rzeczowego. Gmina działa w charakterze podatnika VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przy wykonywaniu usług zgodnie z treścią art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową o partnerstwie, każda gmina jest odpowiedzialna za prawidłowość operacji finansowych dotyczących jego własnych zadań. Część mieszkańców-użytkowników wycofała się z projektu a na ich miejsce weszły kolejne osoby. Dokonane przez nich wpłaty zostały im zwrócone, gdyż umowa, nie przewidywała z tego tytułu konsekwencji negatywnych dla strony umowy jakim byli mieszkańcy. W związku z przedłużającym się terminem realizacji projektu, Gmina zwróciła się z prośbą do Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` o przesunięcie terminu zakończenia zadania do 30 czerwca 2020 r. z powodu konieczności wyboru dodatkowych osób-mieszkańców zainteresowanych projektem. Niezbędne było wykonanie ponownych analiz i zakwalifikowania mieszkańców do projektu. Zostały podpisane nowe umowy z zainteresowanymi projektem mieszkańcami-użytkownikami.

W związku ze zmianą wysokości kosztów realizacji przedsięwzięcia, Gmina … podpisała aneksy do zawartych umów z mieszkańcami-użytkownikami z powodu wzrostu wysokości całkowitego udziału finansowego użytkowników. Użytkownik zobowiązany był/jest wpłacić kwotę w wysokości brutto na wskazany przez Gminę rachunek bankowy. Pozostałe warunki umowy pozostały bez zmian.

Ad 1.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz Mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji OZE, na poczet której Gmina pobierze określoną wpłatę – wkład własny, zgodnie z zawartymi z Mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców (tj. montażu instalacji OZE). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (Mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych Mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz tych mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą świadczenia usługi montażu instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, otrzymane przez Gminę wpłaty z tytułu wkładu własnego na usługę montażu instalacji OZE podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania otrzymanych przez Gminę wpłat od Mieszkańców za zaliczki na poczet świadczonych przez Gminę usług, i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania tych wpłat.

Zgodnie z zasadą ogólną należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo „zaliczka” definiowane jest jako „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta na poczet przyszłego świadczenia.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wskazano, w niniejszej sprawie czynnością jakiej Wnioskodawca dokona na rzecz Mieszkańca jest – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu Instalacji OZE, którą Gmina przekaże Mieszkańcowi do korzystania zgodnie z przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże Mieszkańców. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi montażu stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Zatem wpłatę, która będzie dokonana przez Mieszkańca przed realizacją usługi należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej ww. usługi montażu Instalacji OZE, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez Mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, jest prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją niniejszego projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane przez Gminę, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, w związku z realizacją opisanego projektu będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bowiem jak wskazano wyżej, usługi montażu Instalacji OZE świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. Ponadto, faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione na Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu, ponieważ wszystkie wydatki, poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad 4.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą określenia, czy zwroty wkładów własnych na podstawie składanych wniosków mieszkańców i utworzonych tym samym aneksów do umów, powinny zostać udokumentowane korektami faktur i uwzględniane w deklaracjach VAT-7 za bieżący okres dokonania zwrotu.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Mając na uwadze zacytowany stan prawny należy wskazać, że faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku gdy jak w przedmiotowej sprawie - dochodzi do zawarcia aneksu do pierwotnej umowy i zwrotu wkładu własnego Mieszkańca, tzn. ulega zmianie kwota wkładu własnego in minus – zachodzą przesłanki do dokonania korekty faktur. Wówczas Gmina powinna wystawić fakturę korygującą do wystawionej faktury.

Jednocześnie w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy. Jak stanowi przepis art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. W konsekwencji powyższego, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez Mieszkańca faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, należy uznać je za prawidłowe.

Ad 6 i 8.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy faktury korygujące zawierające podatek należny w wysokości 23% odprowadzony z tytułu wpłat zaliczek przez Mieszkańców powinny uwzględniać podatek w wysokości 8%, w związku ze zmianą stawki 23 listopada 2019 r., a także ewentualnego zwrotu różnicy pobranego podatku na rzecz Mieszkańców.

Wnioskodawca w momencie otrzymania wpłat od Uczestników Projektu zastosował prawidłowe stawki, rozliczając tę czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane kwoty i nie zachodzi podstawa do korekty kwoty VAT od otrzymanych zaliczek na poczet wykonania przedmiotowych instalacji.

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał zaliczki od mieszkańców (tzw. płatność zaliczkową) przed 23 listopada 2019 r. Otrzymane kwoty zaliczek zostały przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturami VAT, wg stawek właściwych dla czynności, na poczet której zostały wpłacone według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej zaliczki powstał – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą jej otrzymania. Tym samym należy stwierdzić, że w opisanym stanie zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 14f ustawy – otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, powinny być opodatkowane według reżimu prawnego obowiązującego w dacie ich otrzymania.

W analizowanym przypadku, jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane kwoty odpowiednią stawką obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego i nie zachodzi podstawa do korekty tej stawki. Skoro Wnioskodawca zastosował prawidłowe stawki podatku, nie zachodzi również konieczność zwrotu różnicy pobranego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 6 i 8 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4, 5, 6 i 8, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.