Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.177.2019.4.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa do sp. z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony 8 i 10 lipca 2019 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Działalność Gospodarcza

Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność A. (dalej DG) w 2002 roku. Przedsiębiorstwo zajmuje się dostarczaniem solanki do regeneracji złóż jonitowych w stacjach uzdatniania wody.

W 2019 roku DG sprzedawała solankę do zimowego utrzymania dróg i toalet (sezon jesień zima 2018/2019), do wiertni, do zakładów przemysłowych oraz do Spółki B Sp. z o.o. (opisanej poniżej). Incydentalnie Wnioskodawczyni świadczy również usługi wynajmu cysterny wraz z kierowcą lub realizuje zlecenia przewozowe lub pojedyncze dostawy solanki.

Siedzibą DG jest dom jednorodzinny w C będący prywatną własnością Wnioskodawczyni. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była w ewidencji środków trwałych działalności, zaś rachunki za jej utrzymanie, np. prąd, gaz itd. nie są ujmowane w koszty działalności. Poza tym, że jest siedzibą i są tam przechowywane dokumenty, nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana do wykonywania DG. DG zajmuje się zakupem solanki w kopalni i po dokonaniu procesu uszlachetniania solanki sprzedaje ją wraz z usługą transportu. Proces odbywa się na dzierżawionym placu, gdzie również naczepy i ciągniki mają swoją bazę.

DG posiada własne samochody osobowe, naczepy, cysterny oraz ciągniki siodłowe. Zatrudnia kierowców, pracownika fizycznego oraz Przedstawiciela handlowego.

Głównym dostawcą DG są D S.A. sporadycznie towar jest kupowany u innego dostawcy. W sierpniu 2016 r. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, zakupiła działki w E. Działki zostały zakupione przez osobę fizyczną, za gotówkę z zamiarem budowy tam bazy magazynowo-biurowej wraz z budynkami socjalnymi. Nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w ramach działalności.

Na tych działkach zostały zrobione takie rzeczy jak: wycięcie części drzew i krzewów, doprowadzenie prądu, wyrównanie i utwardzenie powierzchni (pod nadzorem archeologicznym). Wszystkie prace wykonywane w związku z tymi pracami były ujmowane w kosztach działalności, zaś umowy na ich wykonanie były zawierane w związku z prowadzoną DG. W lipcu 2017 r. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, uzyskała decyzje o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek pozwalającą na zmianie zagospodarowania terenu poprzez budowę budynku magazynowo-warsztatowego oraz budynku mieszkalno-socjalnego.

Na działce aktualnie, tzn. od 2018 r. nie dzieje się nic poza tym, że trwają prace związane z przyłączem wodno-kanalizacyjnym. Nie parkują tam samochody, nie jest ona wykorzystywana do przechowania towarów itp. Aktualnie całość działalności jest prowadzona na wydzierżawionym placu. Spowodowane to zostało działaniami dotyczącymi spółki z o.o. opisanymi poniżej.

Uzupełniając stan faktyczny, wskazać należy także, iż DG zatrudnia aktualnie 9 osób oraz 2 osoby na zlecenie, w charakterze handlowców, kierowców i pracowników administracyjnych.

W majątku DG (według ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 2018 r. ) znajduje się ok. 100 pozycji, w tym:

*   ciągniki siodłowe z naczepami,
*   samochody dostawcze i osobowe,
*   zbiorniki na solankę,
*   pompy i urządzenia służące „uszlachetnianiu” solanki.

W ramach prowadzonej działalności zawartych jest także szereg umów, w tym w szczególności:

*   umowa kredytu w rachunku bieżącym służąca finansowaniu działalności,
*   5 umów leasingu (głównie pojazdów),
*   umowa z dostawcą solanki,
*   umowa na monitoring pojazdów,
*   umowa na factoring wierzytelności,
*   umowa na usługi telekomunikacyjne,
*   dzierżawa placu, na którym wykonywana jest działalność,
*   najem 2 mieszkań w F służących zakwaterowaniu pracowników (handlowca i kierowców),
*   umowa ramowa ze spółką B dot. współpracy.

Księgowość jest prowadzona w formie książki przychodów i rozchodów przez biuro rachunkowe.

II. Spółka

W 2017 roku Wnioskodawczyni zdecydowała się „wznowić” działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B (dalej Spółka) założonej pierwotnie przez jej ojca. W tym celu Wnioskodawczyni wraz z mężem w marcu 2017 roku nabyła wszystkie udziały. Z uwagi na wymogi stawiane przez bank finansujący inwestycje w Spółce w grudniu 2018 r. część udziałów Wnioskodawczyni zostało sprzedane jej szwagrowi oraz podarowane mężowi i aktualnie struktura właścicielska kształtuje się następująco: 49 udziałów posiada Wnioskodawczyni, 49 udziałów jej mąż, 2 udziały szwagier, dzięki czemu Wnioskodawczyni nie jest większościowym wspólnikiem spółki, czego wymagał bank z uwagi na prowadzoną DG.

Decyzja o rozpoczęciu działalności w ramach Spółki podyktowana była faktem, iż DG pozyskiwała coraz więcej Klientów, z czym związana była konieczność dokonywania inwestycji (m.in. w zbiorniki o znacznej wysokości). Dodatkowo istotnym aspektem były też kwestie finansowe (pozyskanie finansowania na nowe inwestycje) oraz wizerunkowe związane z postrzeganiem Spółki jako wiarygodnego partnera przez klientów.

W 2017 roku w lipcu (po dopełnieniu formalności) Spółka rozpoczęła działalność. Działalność Spółki koncentruje się na wdrażaniu zaawansowanych technologicznie rozwiązań w branży uzdatniania wody, co przynosi naszym klientom wielostronne korzyści, począwszy od realnych oszczędności finansowych skończywszy na szybszej i dokładniejszej regeneracji złoża jonitowego, przedłużenia żywotności głowic w stacji SUW, co przekłada się na tańszą i mniej awaryjną eksploatację stacji. Zapotrzebowanie na solankę występuje w tych zakładach przemysłowych, gdzie jest używana w procesie technologicznym miękka woda m.in. zakłady przetwórstwa spożywczego, zakłady chemiczne, zakłady włókiennicze.

Zakłady do regeneracji złoża jonitowego w SUW standardowo używają tabletek solnych, zaś Spółka przedstawia im alternatywę w postaci solanki jako tańszego, wygodniejszego i bardziej ekologicznego rozwiązania.

Spółka oferuje klientowi kompleksową usługę polegającą na wdrożeniu nowego rozwiązania technologicznego, jakim jest zastąpienie tabletek solnych solanką, późniejszą dostawę solanki oraz serwis posprzedażowy.

Klient rozpoczynający współpracę z B może wybrać najbardziej korzystny dla niego model biznesowy:

1.  klient samodzielnie kupuje zbiornik na solankę, potrzebne pompy, orurowanie itp.,
2.  B kupuje zbiornik na solankę, potrzebne pompy, orurowanie i daje klientowi do korzystania,
3.  B kupuje zbiornik na solankę, potrzebne pompy, orurowanie, a klient odkupuje ją w ratach i po określonym czasie instalacja solankowa staje się jego własnością,
4.  model mieszany polegający na tym, że klient samodzielnie kupuje zbiornik na solankę, potrzebne pompy, orurowanie, a Spółka daje system powiadamiania, przestawia pracę stacji itd. W zależności od indywidualnych uzgodnień.

Rozwiązania te wymagają jednak znacznych inwestycji.

Na początku swojej działalności Spółka przejęła w drodze cesji prawa i obowiązki związane z realizacją umów dla dotychczasowych klientów DG objętych faktoringiem. Po jakimś czasie przejęła obsługę pozostałych stałych klientów i pozyskała nowych. Podstawą realizacji działalności przez Spółkę jest współpraca z DG, która uzyskuje solankę z kopalni, uszlachetnia i dostarcza ją do Spółki.

III. Planowane działania

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa wniesienie całego prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa DG opisanego powyżej w I punkcie do Spółki opisanej w drugim punkcie.

Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności z wyłączeniem prywatnych nieruchomości Wnioskodawczyni, tj. domu mieszkalnego w C i działek w E, które miały służyć działalności, ale na których inwestycje zostały wstrzymane.

Podkreślić należy, że nieruchomości te nie są faktycznie wykorzystywane w działalności, gdyż ta opiera się na działce na dzierżawionej oraz na wynajmowanych mieszkaniach.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim konsolidacja majątku i działalności operacyjnej w jednym podmiocie, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, usprawnienie organizacji pracy i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie klientów. Istotnym aspektem planowanej operacji są również osobiste plany Wnioskodawczyni dotyczące nowej aktywności opisanej poniżej. Przeniesienie przedsiębiorstwa z uwagi na zawarte umowy kredytu, leasingu oraz umowy z klientami wymaga odpowiedniego przygotowania, uzyskania stosownych zgód i dlatego transakcja aportu planowana jest na trzeci lub czwarty kwartał 2019 r.

Po dokonaniu aportu Wnioskodawczyni zamierza podjąć w ramach indywidualnej działalności gospodarczej całkowicie nową aktywność. Ma być to produkcja ręczna ekologicznych świec zapachowych w ekskluzywnych opakowaniach.

Sprzedaż produktów będzie się odbywać za pomocą sklepu internetowego oraz targów produktów ekologicznych. Lokalizacja produkcji ma być w wynajmowanych pomieszczeniach. Oczywiście wiązać się to będzie ze zmianą wpisu poprzez dodanie/zmianę nowych pozycji PKD w CEIDG.

W celu rozpoczęcia nowej działalności Wnioskodawczyni zamierza już w trakcie przygotowań do aportu przedsiębiorstwa  nabyć pewne materiały do produkcji, tzn.:

*   termometry,
*   wagi,
*   sprzęt do topienia wosku,
*   płyta grzewcza elektryczna,
*   palnik gazowy kuchenny ręczny,
*   wosk sojowy, kokosowy, pszczeli,
*   olejki zapachowe,
*   knoty,
*   opakowania na świece  słoiki szklane plus wieczka,
*   zapałki z logo jako gadżet reklamowy,
*   akcesoria: łyżki do mieszania, przytwierdzacz do knotów (takie naklejki), trzymacz do knotów, nożyczki do przycinania knotów,
*   etykiety na świece plus etykiety bezpieczeństwa,
*   opakowania do wysyłki produktów (kartony, papier, taśma klejąca, bibuła, ścinki papierowe do zabezpieczenia paczek, torebki papierowe, wstążki),
*   rzeczy na targi  stół, regały, akcesoria do wystawienia świec, dekoracje.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podejmie działania przygotowawcze do nowej działalności obejmujące zlecenie takich kwestii jak:

*   projekt i wydruk etykiet, projekt logo, projekt i wydruk wizytówek, projekt i wydruk ulotek, projekt i wydruk bannerów, plakaty,
*   zrobienie fotografii produktów do sklepu (packshoty),
*   przygotowanie sklepu internetowego,
*   zakup domeny oraz zlecenie napisania regulaminu sklepu, rodo itd.,
*   podpisanie umowy z firmą kurierską,
*   zakupienie i zalegalizowanie kasy fiskalnej,
*   zakup terminala do płatności kartą,
*   zakup kursów (marketingowych, sprzedażowych, specjalistycznych),
*   zakup książek (marketingowych. sprzedażowych, specjalistycznych),
*   zakup licencji do programu (…) (lub podobnego) do robienia grafik i zdjęć na (…) media, sklepu itd.

Nowa działalność ma zostać rozpoczęta po dokonaniu aportu funkcjonującego obecnie przedsiębiorstwa DG do Spółki, ale oczywiście opisane powyżej aktywa i zawarte umowy zostaną wyłączone z aportu przedsiębiorstwa, jako niemające żadnego związku z dotychczasową działalnością przedsiębiorstwa.

Ponadto w uzupełnieniu wyjaśniono, że:

1.  przedmiot aportu, na moment wniesienia go do Spółki, zostanie w opinii Wnioskodawczyni wyodrębniony:
    *   na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe);
    *   na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego,
    *   na płaszczyźnie funkcjonalnej, zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą,
2.  w ramach aportu do Spółki zostaną wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy wnoszony przez Wnioskodawczynię do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 551 k.c., czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?
2.  Czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych, które stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 3 i pkt 4 ustawy o PIT, w zamian za udziały w Spółce z o.o., do Spółki, opisanego w zdarzeniu przyszłym spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku?

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 zagadnienie Przedsiębiorstwa/ZCP.

Zdaniem Wnioskodawczyni planowana czynność wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, która ma być wniesiona aportem do Spółki obejmująca większość przedsiębiorstwa, tj. tą część działalności, która odpowiada za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: KC) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych przyjęto, że dla celów prawa podatkowego, przedsiębiorstwo jest to ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Na mocy art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych wymogów uznania danego zbioru za ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań.

Kolejnym warunkiem koniecznym dla istnienia ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym już przedsiębiorstwie, które musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej – ZCP musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.,
*   finansowej – poprzez możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP,
*   funkcjonalnej – poprzez przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2017 r. (znak 0461-ITPB1.4511.949.2016.2.PSZ) wskazał, że „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.

Ponadto dla uznania zespołu składników za ZCP konieczne jest, aby mógł on stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym już przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

ZCP tworzą tylko takie składniki, które pozostają w takich wzajemnych relacjach, że tworzą zespół, co oznacza, iż nie może być to zbiór pojedynczych elementów, które po prostu stanowią własność jednego podmiotu gospodarczego. A zatem ZCP nie jest sumą odrębnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym kluczowe znaczenie ma tutaj rola, którą dane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o PIT można mówić o ZCP, jeżeli spełnione zostaną wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Aby ustalić, czy dane składniki przedsiębiorstwa stanowią jego zorganizowaną część, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Zdaniem Wnioskodawczyni planowana czynność wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, która ma być wniesiona aportem do Spółki obejmująca większość przedsiębiorstwa, tj. ta część działalności, która odpowiada za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów.

Zważywszy okoliczności faktyczne związane z podjęciem nowej aktywności opisane w punkcie 3 stanu faktycznego, które będą wyłączane z czynności aportu, można też uznać ten zespół składników i zobowiązań za ZCP, ponieważ spełnia ona wymienione powyżej cztery przesłanki konieczne do takiej kwalifikacji.

Ad a – Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Podstawowym kryterium jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)  stanowisko takie zostało podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0111-KDIB2-2.4011.52.2017.1.JW).

Należy podkreślić, że pojęcie ZCP nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym zdecydowana większość przedsiębiorstwa  tj. działalność gospodarcza odpowiedzialna za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych. Obejmuje on także zobowiązania wynikające z zawartych umów bankowych, leasingu, czy umów z Klientami.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawczynię, wraz z wniesieniem działalności gospodarczej odpowiedzialnej w formie aportu do Spółki wniesione zostaną niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w ramach tego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem wniesienia do Spółki będą następujące składniki majątku związane z działalnością odpowiedzialną za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki:

*   własność ruchomości (m.in. pojazdów, maszyn, wyposażenia biurowego etc.),
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów – w tym umów o pracę, umów najmu),
*   umowy leasingu pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia działalności,
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym na dzień aportu,
*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg – księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z ww. działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni opisane w zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwo, które zostanie wniesione do Spółki będzie zdolne do kontynuowania swej działalności.

Ponadto wszystkie wymienione powyżej składniki niewątpliwie są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który umożliwia dalsze prowadzenie działalności dotychczasowej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dla uznania wnoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, by czynność aportu obejmowała nieruchomości prywatne, niebędące nigdy składnikami ewidencji środków trwałych i niewykorzystywane de facto do jej prowadzenia, pomimo iż Wnioskodawczyni podejmowała w stosunku do działek opisanych w stanie faktycznym pewne działania przygotowawcze mające służyć przyszłej inwestycji. Działania te zostały jednak wstrzymane w 2018 r. na skutek zmiany planów inwestycyjnych Wnioskodawczyni.

Podobnie bez znaczenia dla kwalifikacji planowanej operacji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo pozostaje, w opinii Wnioskodawczyni, rozpoczęcie przez nią działań przygotowawczych do nowej aktywności, a w konsekwencji wyłączenie z planowanego aportu składników majątku i umów mających służyć produkcji świec zapachowych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 690/14 uznano, że „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Ad b – Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w ramach przedsiębiorstwa (szczególnie w stosunku do nowo rozpoczynanej aktywności związanej z produkcją świec zapachowych).

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (znak IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK), zgodnie z którą „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

Jak wskazano powyżej, działalność związana z zakupem, uszlachetnianiem i dostawą solanki dysponuje odpowiednimi środkami, posiada swoje zobowiązania i należności, a także pracowników związanych z tą działalnością, a zatem należy uznać, że posiada odrębny zespół składników majątku, który jest nierozerwalnie związany z funkcjonowaniem tej działalności i który umożliwia jej prowadzenie samodzielnej działalności, w oderwaniu od tej części, która nie będzie przedmiotem aportu. W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego niejednokrotnie podkreślone zostało przez sądy administracyjne, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, we wspomnianym powyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, iż „wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie finansowe działalności dot. solanki będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tej części działalności, tak aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, działalność związana z solanką, która zostanie wniesiona aportem do Spółki, będzie spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Ad c – Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Zatem, ażeby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. A zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2017 r. (sygn. I SA/Kr 796/17), wskazując, że „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Zdaniem Wnioskodawczyni działalność dot. solanki – jako jednostka organizacyjna dysponująca składnikami majątku, które umożliwiają samodzielne funkcjonowanie po ich wydzieleniu, będzie w pełni zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że przedstawiona/opisana powyżej działalność spełnia warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad d – Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół składników materialnych niematerialnych mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP jest posiadanie przez ten zespół zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W interpretacji z dnia 18 sierpnia 2017 r. (znak 0111-KD1B2-2.4011.94.2017.4.JW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. (znak ILPP2/443-2032/10-2/AD) stwierdzono, że „nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Po wyodrębnieniu i wniesieniu działalności związanej z solanką do Spółki będzie ona nadal realizowała zadania gospodarcze, które realizuje w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni stoi ponadto na stanowisku, że zarówno działalność związana z solanką jako większość przedsiębiorstwa, a także ta część działalności, która nie będzie przedmiotem aportu (tj. składniki majątku i umowy związane z rozpoczynaną działalności związaną z produkcją świec zapachowych), będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze. Z kolei opisane w stanie faktycznym działki stanowią i zawsze stanowiły własność prywatną Wnioskodawczyni, zatem mogą one zostać wykorzystane w przyszłości do zupełnie nowych celów bez uszczerbku dla obu opisanych zakresów działalności.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że mająca zostać wydzielona i wniesiona aportem do Spółki zdecydowana większość przedsiębiorstwa, tzn. wspomniana powyżej działalność w zakresie solanki, spełnia przesłanki do uznania jej za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a co najmniej za ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie aportem do Spółki ZCP spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości wkładu określonego w statucie albo umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, który jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Fakt, że wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP aportem do spółki jest zwolnione z opodatkowania PIT potwierdzony został w wielu interpretacjach indywidualnych.

I tak, w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2017.1.PW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Stanowisko to zostało powtórzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 sierpnia 2017 r. (znak 0112-KDIL2-1.4012.127.2017 3.SS), a także w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2017 r. (znak 0115- KDIT3.4011.119.2017.2.MPŁ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`). W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, powstaje w związku z tą transakcją przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., zmieniono między innymi art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT.

Art. 24 ust. 19 ustawy o PIT w brzmieniu ustalonym przez Ustawę nowelizującą stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast ust. 20 po nowelizacji stanowi, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie z powyższymi regulacjami, wniesienie ZCP powinno być uzasadnione ekonomicznie, gdyż w przeciwnym razie uznaje się, iż głównym celem wniesienia ZCP jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP jako aportu do Spółki podyktowane jest względami biznesowymi wskazanymi w stanie faktycznym. Celem planowanego aportu jest przede wszystkim konsolidacja majątku i działalności operacyjnej w jednym podmiocie, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, usprawnienie organizacji pracy i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie klientów.

Istotnym aspektem planowanej operacji są również osobiste plany Wnioskodawczyni dotyczące nowej aktywności opisanej w stanie faktycznym. Wniesienie przez Wnioskodawczynię aportu związane jest z rodzinnym planowaniem majątkowym, a także dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej, gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki aniżeli jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na powyższe okoliczności, przepisy art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy o PIT nie znajdą zastosowania przy opisanej przez Wnioskodawczynię transakcji wniesienia przedsiębiorstwa ZCP do Spółki.

Tym samym, wniesienie ZCP aportem do Spółki spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, który będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym – powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednak sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na względzie powyższe unormowania, przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa  oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym – w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa zajmującego się dostarczaniem solanki do regeneracji złóż jonitowych w stacjach uzdatniania wody. Siedziba przedsiębiorstwa znajduje się w prywatnej nieruchomości Wnioskodawczyni, która nie stanowi środka trwałego, a wydatki na jej utrzymanie nie stanowią kosztów działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawczyni polega na zakupie solanki, która po jej uszlachetnieniu, podlega sprzedaży wraz z usługą transportu. Proces ten odbywa się na dzierżawionym przez Wnioskodawczynię placu, gdzie również ma swoją bazę tabor samochodowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest także właścicielką działek, które zakupiła z zamiarem budowy bazy magazynowo-biurowej. Na tych działkach zostały wycięte części drzew i krzewów, doprowadzono prąd, wyrównano i utwardzono powierzchnię (pod nadzorem archeologicznym), a także Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, uzyskała decyzje o warunkach zabudowy dla tych działek pozwalającą na zmianę zagospodarowania terenu przez budowę budynku magazynowo-warsztatowego oraz budynku mieszkalno-socjalnego. Opisane działki nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Na działkach aktualnie nie dzieje się nic, poza tym, że trwają prace związane z przyłączem wodno-kanalizacyjnym. Nie parkują tam również samochody, nie są one wykorzystywane do przechowania towarów itp. Wnioskodawczyni wskazała, że w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajduje się około 100 pozycji, w tym tabor samochodowy, zbiorniki na solankę, a także pompy i urządzenia służące „uszlachetnianiu” solanki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni ma zawartych szereg umów, szczegółowo wymienionych w opisie sprawy. Wnioskodawczyni zatrudnia aktualnie 9 osób oraz 2 osoby na umowę zlecenie. Wnioskodawczyni od 2017 r. jest także udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), której działalność koncentruje się na wdrażaniu zaawansowanych technologicznie rozwiązań w branży uzdatniania wody. Podstawą realizacji działalności Spółki jest współpraca z Wnioskodawczynią w ramach jej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje wniesienie wyżej opisanego zespołu składników majątkowych swojej działalności gospodarczej (bez opisanych działek) do Spółki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zamierza także podjąć całkiem nową aktywność, tj. produkcję ręczną ekologicznych świec zapachowych w ekskluzywnych opakowaniach. W tym celu – już w trakcie przygotowań do aportu – będzie nabyć wskazane szczegółowo w opisie sprawy materiały do produkcji. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiot aportu, na moment jego wniesienia do Spółki, będzie wyodrębniony na płaszczyznach: organizacyjnej (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe), finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego, a także funkcjonalnej, ponieważ zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. W ramach aportu do Spółki zostaną również wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie stanu prawnego, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w ramach swojego przedsiębiorstwa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania solanki, ale także czyni przygotowania do nowej aktywności, nabywając różnego rodzaju materiały, które nie będą wykorzystywane w „dotychczasowej” działalności. Zatem Wnioskodawczyni prowadzi przedsiębiorstwo w dwóch różnych zakresach. Stąd opisany przez Wnioskodawczynię zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będący przedmiotem aportu do Spółki, z uwagi na jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, stanowi – na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując – wnoszony przez Wnioskodawczynię do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników majątku niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje na pojęcie „spółki”, przez którą – na podstawie art. 5a pkt 28 ww. ustawy – należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, ze jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki przedmiot aportu, który na moment wniesienia będzie stanowić – zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 – zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawczyni otrzyma udziały w Spółce.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie opodatkowanie po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienia wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Reasumując – w momencie wniesienia przez Wnioskodawczynię zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki, po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy nadmienić, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.