Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.393.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji, przeniesienia przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 5 lat od zakończenia projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu oraz w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przekazanie; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji, przeniesienia przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 5 lat od zakończenia projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektu.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji, opodatkowania przeniesienia przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 5 lat od zakończenia projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu oraz opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 6 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7.

Gmina zamierza realizować projekt pt.: „(\`(...)\`)”. Projekt przewiduje budowę infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej z OZE na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Miasta (…).

Główny cel projektu to zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na potrzeby indywidualnych gospodarstw domowych z terenu Miasta.

Szczegółowe cele projektu to:

*   zwiększenie ilości nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE,
*   zwiększenie ilości nowych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE,
*   zwiększenie zdolności wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych,
*   zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym województwa (…), zmniejszenie emisji C02 i innych gazów cieplarnianych do atmosfery,
*   zwiększenie produkcji energii elektrycznej i cieplnej poprzez instalacje wykorzystujące OZE na terenie Miasta,
*   zwiększenie świadomości społeczeństwa na temat odnawialnych źródeł energii.

W tym celu Gmina Miasto (…) złożyła wniosek do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), na lata 2014-2020. Priorytet V. Gospodarka niskoemisyjna. Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, w ramach którego pozyskiwane będą dotacje dla indywidualnych mieszkańców. Pozyskana z kolektorów i paneli energia będzie wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby beneficjentów projektu. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych oraz konstrukcjach wolnostojących na gruncie lub budynkach gospodarczych, w obrębie nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje zaliczane są do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Przewidywane dofinansowanie ww. inwestycji wyniesie 65% kosztów zakupu i montażu netto (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym). Pozostałą część tj. 35% stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania. Po uzyskaniu decyzji o dofinansowaniu Gmina ogłosi postępowanie przetargowe, w wyniku którego wybrany zostanie wykonawca instalacji OZE.

Wniosek o dofinansowanie projektu zawiera szczegółowy wykaz kosztów objętych dofinansowaniem. Do tej grupy nie zalicza się między innymi podatek VAT związany z realizacją tego zadania. Oprócz kosztów ujętych we wniosku, w celu przygotowania realizacji tego zadania Miasto opłaciło ze środków własnych studium wykonalności oraz program funkcjonalno – użytkowy inwestycji. Ponadto na dalszym etapie realizacji inwestycji ponoszone będą inne wydatki z nią związane nieobjęte dofinansowaniem (np. nadzór inwestorski).

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu. Wkład mieszkańców Gminy stanowić będzie 35% kosztów kwalifikowanych powiększony o podatek VAT. Kwota wkładu własnego mieszkańców będzie wpłacana na wyodrębniony rachunek Gminy. Po dokonaniu wyboru wykonawcy instalacji nastąpi podpisanie umowy i aktualizacja kosztów poszczególnych instalacji – w razie konieczności wystosowane zostanie wezwanie do uzupełnienia wpłaconych kwot do poziomu 35% lub nastąpi zwrot zapłaty. Pozostałe 65% będzie przekazywane na wyodrębnione konto Gminy jako dofinansowanie w postaci zaliczek i refundacji, po zakończeniu realizacji projektu nastąpi zakończenie finansowe i projekt wejdzie w okres trwałości. Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na wyodrębnione konto Gminy zakończony zostanie okres trwałości projektu, a instalacje wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem podpisania umowy i w konsekwencji zainstalowania instalacji na potrzeby budynku mieszkalnego. Zakupione i zamontowane kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości projektu tj. w okresie 5 lat od daty zakończenia realizacji inwestycji. Po upływie ww. okresu zestawy kolektorów słonecznych oraz panele fotowoltaiczne zostaną nieodpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, z równoczesnym zobowiązaniem mieszkańców do korzystania z nich.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem umowy cywilno-prawnej zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcami odnośnie realizacji opisanego we wniosku projektu będzie użyczenie zestawów fotowoltaicznych oraz/lub kolektorów słonecznych mieszkańcom (…).

Gmina zobowiązuje się do:

*   wyłonienia wykonawcy, który przeprowadzi prace montażowe, który przez cały okres trwałości projektu będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz zapewni wymianę/uzupełnienie czynnika nośnego w zestawie kolektorów słonecznych najpóźniej 1 rok przed końcem okresu trwałości projektu u każdego mieszkańca,
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przekazania całości zestawu kolektorów słonecznych / fotowoltaicznego na własność mieszkańca.

Mieszkańcy zobowiązują się do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych zestawu zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne,
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości zestawu kolektorów słonecznych / fotowoltaicznych na własność mieszkańca odrębną umową,
*   zapewnienia przedstawicielom Miasta dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu kolektorów słonecznych / fotowoltaicznego przez cały czas trwania projektu,
*   wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji.

W większości przypadków budynki, na których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – czyli budynki mieszkalne, jednorodzinne, sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

W 5 przypadkach instalacje będą montowane na budynkach gospodarczych.

Przedmiotowe instalacje będą mieściły się w zarówno w obrębie bryły budynku, jak i poza nią.

Montaż instalacji będzie dotyczył w większości budynków, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Zakłada się, że w kilku przypadkach powierzchnia użytkowa budynków przekroczy 300 m2.

Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji. W sytuacji nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie będzie realizowany.

Wnioskodawca zakłada że usługodawca (tj. Wykonawca instalacji OZE) będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 , jednak do chwili rozstrzygnięcia przetargu nie jest w stanie tego potwierdzić, gdyż nie wie jacy wykonawcy do niego przystąpią i kto wygra przetarg na realizację instalacji.

Wnioskodawca zawrze umowę cywilnoprawną z Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu. W zakres obowiązków wchodzić będzie:

*   montaż kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych w taki sposób, aby jak najmniej ingerować w elementy konstrukcyjne i wykończenia budynków (okładziny wewnętrzne, elewacja, powłoki malarskie). W przypadku konieczności naruszenia tych elementów w celu wykonania robót montażowych wykonawca zobowiązany jest do ich naprawy w ramach umowy (bez dodatkowego wynagrodzenia) w zakresie uzupełnienia ubytków ścian, stropów, uszczelnienia pokrycia dachowego po przejściach przewodów.
*   po zakończeniu robót instalacyjnych wykonawca zobowiązany będzie do uprzątnięcia przekazanego terenu oraz jego otoczenia, jeśli zostało wykorzystane do prowadzenia robót. Zakres czynności obejmujących uprzątnięcie terenu robót obejmuję m.in.: usunięcie niewykorzystanych materiałów oraz resztek materiałów wykorzystanych, usunięcie sprzętu, maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas realizacji zadania, zlikwidowanie zaplecza socjalnego dla pracowników, usunięcie innych odpadów powstałych w trakcie prowadzenia robót oraz uprzątnięcie otoczenia.
*   przez cały okres trwałości projektu, będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz zapewni wymianę/uzupełnienie czynnika nośnego w zestawie kolektorów słonecznych najpóźniej 1 rok przed końcem okresu trwałości projektu u każdego mieszkańca.

Klasyfikacja statystyczna nabywanych usług:

*   instalacje solarne – PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   instalacje fotowoltaiczne – PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę na jej wyodrębniony rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z terenu Gminy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej?
2.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatku VAT?
3.  Czy Gmina może odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji ww. projektu?
4.  Czy otrzymane dofinansowanie do realizacji zadania „(…)” należy opodatkować podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W opinii Gminy wpłaty mieszkańców należy opodatkować. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami właścicieli budynków a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem koniecznym podpisania umowy i w konsekwencji zainstalowania wspomnianych instalacji na potrzeby budynków mieszkalnych. A zatem wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na rzecz tego mieszkańca. Ponadto Gmina zawierając umowę z wykonawcą robót dotyczących instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wnoszony przez mieszkańców wkład własny z tytułu uczestnictwa w projekcie, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie zaliczkę powodującą powstanie po stronie Gminy obowiązku podatkowego.

W opinii Gminy, w przypadku gdy instalacje solarne oraz panele fotowoltaiczne będą montowane na dachu budynku mieszkalnego lub przytwierdzonej do niego ściany, należy zastosować 8% stawkę podatku. W przypadku wpłat mieszkańców, w ramach których kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą instalowane na konstrukcjach wolnostojących (stelażach stalowych) na gruncie oraz innych budynkach gospodarczych nie połączonych z bryłą budynku mieszkalnego (znajdujące się poza tą bryłą), powinna być zastosowana stawka podstawowa tj. 23%. Zastosowanie przez Gminę różnych stawek podatkowych wynika z faktu, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie obniżoną 8% stawką podatkową, podlegają jedynie wpłaty mieszkańców związane z robotami, które wykonywane są na obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie bryły budynku, w ramach jego budowy, modernizacji, termomodernizacji czy przebudowy.

Ad.2.

Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną ww. instalacje przejmą prawo do własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony przekazującą i przyjmującą instalację. W tym przypadku występuje tu jedno świadczenie na rzecz mieszkańca polegające na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji tym samym przeniesienie prawa własności po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymanej wymaganej wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Ad. 3.

Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, dotyczącego ww. instalacji na budynkach mieszkalnych osób fizycznych. W przypadku ww. robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione są więc dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad.4.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy do opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ związane ono będzie z dofinansowaniem do części kosztów realizacji zadania i będzie miało charakter ściśle kosztowy. Wniosek o dofinansowanie realizacji projektu ściśle określa kategorie kosztów, które mogą być pokryte z dofinansowania. Podatek VAT związany z realizacja projektu jest wydatkiem niekwalifikowanym. Oprócz kosztów (wydatków) kwalifikowanych do chwili obecnej poniesione zostały wydatki z własnych środków Gminy niezbędne do realizacji projektu związane z opracowaniem studium wykonalności oraz programu funkcjonalno – użytkowego inwestycji. Na dalszym etapie ponoszone będą również inne koszty (np. koszty nadzoru inwestorskiego). Dofinansowanie przeznaczone będzie na koszty związane z dostawą i montażem kolektorów jednak na koszt inwestycji składa się więcej elementów. Tak więc, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji, przeniesienia przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 5 lat od zakończenia projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektu.

Na wstępie organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wpłaty dokonane przez mieszkańców Gminy na jej rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach realizacji projektu (opisanego we wniosku) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7.

Gmina zamierza realizować projekt pt.: „ (…)”. Projekt przewiduje budowę infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej z OZE na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Miasta (…).

Główny cel projektu to zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na potrzeby indywidualnych gospodarstw domowych z terenu Miasta.

Szczegółowe cele projektu to:

*   zwiększenie ilości nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE,
*   zwiększenie ilości nowych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE,
*   zwiększenie zdolności wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych,
*   zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym województwa (…), zmniejszenie emisji C02 i innych gazów cieplarnianych do atmosfery,
*   zwiększenie produkcji energii elektrycznej i cieplnej poprzez instalacje wykorzystujące OZE na terenie Miasta,
*   zwiększenie świadomości społeczeństwa na temat odnawialnych źródeł energii.

W tym celu Gmina Miasto (…) złożyła wniosek do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Priorytet V. Gospodarka niskoemisyjna. Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, w ramach którego pozyskiwane będą dotacje dla indywidualnych mieszkańców. Pozyskana z kolektorów i paneli energia będzie wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby beneficjentów projektu. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych oraz konstrukcjach wolnostojących na gruncie lub budynkach gospodarczych, w obrębie nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje zaliczane są do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Przewidywane dofinansowanie ww. inwestycji wyniesie 65% kosztów zakupu i montażu netto (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym). Pozostałą część tj. 35% stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania. Po uzyskaniu decyzji o dofinansowaniu Gmina ogłosi postępowanie przetargowe, w wyniku którego wybrany zostanie wykonawca instalacji OZE.

Wniosek o dofinansowanie projektu zawiera szczegółowy wykaz kosztów objętych dofinansowaniem. Do tej grupy nie zalicza się między innymi podatek VAT związany z realizacją tego zadania. Oprócz kosztów ujętych we wniosku, w celu przygotowania realizacji tego zadania Miasto opłaciło ze środków własnych studium wykonalności oraz program funkcjonalno – użytkowy inwestycji. Ponadto na dalszym etapie realizacji inwestycji ponoszone będą inne wydatki z nią związane nieobjęte dofinansowaniem (np. nadzór inwestorski).

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu. Wkład mieszkańców Gminy stanowić będzie 35% kosztów kwalifikowanych powiększony o podatek VAT. Kwota wkładu własnego mieszkańców będzie wpłacana na wyodrębniony rachunek Gminy. Po dokonaniu wyboru wykonawcy instalacji nastąpi podpisanie umowy i aktualizacja kosztów poszczególnych instalacji – w razie konieczności wystosowane zostanie wezwanie do uzupełnienia wpłaconych kwot do poziomu 35% lub nastąpi zwrot zapłaty. Pozostałe 65% będzie przekazywane na wyodrębnione konto Gminy jako dofinansowanie w postaci zaliczek i refundacji, po zakończeniu realizacji projektu nastąpi zakończenie finansowe i projekt wejdzie w okres trwałości. Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na wyodrębnione konto Gminy zakończony zostanie okres trwałości projektu, a instalacje wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem podpisania umowy i w konsekwencji zainstalowania instalacji na potrzeby budynku mieszkalnego. Zakupione i zamontowane kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości projektu tj. w okresie 5 lat od daty zakończenia realizacji inwestycji. Po upływie ww. okresu zestawy kolektorów słonecznych oraz panele fotowoltaiczne zostaną nieodpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, z równoczesnym zobowiązaniem mieszkańców do korzystania z nich.

Przedmiotem umowy cywilno-prawnej zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcami odnośnie realizacji opisanego we wniosku projektu będzie użyczenie zestawów fotowoltaicznych oraz/lub kolektorów słonecznych mieszkańcom (…).

Gmina zobowiązuje się do:

*   wyłonienia wykonawcy, który przeprowadzi prace montażowe, który przez cały okres trwałości projektu będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz zapewni wymianę/uzupełnienie czynnika nośnego w zestawie kolektorów słonecznych najpóźniej 1 rok przed końcem okresu trwałości projektu u każdego mieszkańca,
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przekazania całości zestawu kolektorów słonecznych / fotowoltaicznego na własność mieszkańca.

Mieszkańcy zobowiązują się do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych zestawu zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne,
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości zestawu kolektorów słonecznych / fotowoltaicznych na własność mieszkańca odrębną umową,
*   zapewnienia przedstawicielom Miasta dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu kolektorów słonecznych / fotowoltaicznego przez cały czas trwania projektu,
*   wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji.

W większości przypadków budynki, na których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – czyli budynki mieszkalne, jednorodzinne, sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

W 5 przypadkach instalacje będą montowane na budynkach gospodarczych.

Przedmiotowe instalacje będą mieściły się w zarówno w obrębie bryły budynku, jak i poza nią.

Montaż instalacji będzie dotyczył w większości budynków, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2. Zakłada się, że w kilku przypadkach powierzchnia użytkowa budynków przekroczy 300m2.

Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji. W sytuacji nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie będzie realizowany.

Wnioskodawca zakłada że usługodawca (tj. Wykonawca instalacji OZE) będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, jednak do chwili rozstrzygnięcia przetargu nie jest w stanie tego potwierdzić, gdyż nie wie jacy wykonawcy do niego przystąpią i kto wygra przetarg na realizację instalacji.

Wnioskodawca zawrze umowę cywilnoprawną z Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu. W zakres obowiązków wchodzić będzie:

*   montaż kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych w taki sposób, aby jak najmniej ingerować w elementy konstrukcyjne i wykończenia budynków (okładziny wewnętrzne, elewacja, powłoki malarskie). W przypadku konieczności naruszenia tych elementów w celu wykonania robót montażowych wykonawca zobowiązany jest do ich naprawy w ramach umowy (bez dodatkowego wynagrodzenia) w zakresie uzupełnienia ubytków ścian, stropów, uszczelnienia pokrycia dachowego po przejściach przewodów.
*   po zakończeniu robót instalacyjnych wykonawca zobowiązany będzie do uprzątnięcia przekazanego terenu oraz jego otoczenia, jeśli zostało wykorzystane do prowadzenia robót. Zakres czynności obejmujących uprzątnięcie terenu robót obejmuję m.in.: usunięcie niewykorzystanych materiałów oraz resztek materiałów wykorzystanych, usunięcie sprzętu, maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas realizacji zadania, zlikwidowanie zaplecza socjalnego dla pracowników, usunięcie innych odpadów powstałych w trakcie prowadzenia robót oraz uprzątnięcie otoczenia.
*   przez cały okres trwałości projektu, będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej oraz zapewni wymianę/uzupełnienie czynnika nośnego w zestawie kolektorów słonecznych najpóźniej 1 rok przed końcem okresu trwałości projektu u każdego mieszkańca.

Klasyfikacja statystyczna nabywanych usług:

*   instalacje solarne – PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   instalacje fotowoltaiczne – PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie pn. „(…)” będzie wykonanie usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych, na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną wpłatę zgodnie z zawartymi z właścicielami budynków umowami cywilno-prawnymi.

Nie można zatem uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Należy stwierdzić, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą robót realizujących inwestycję będzie wchodziła w rolę świadczącego usługę.

Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług na podstawie umów cywilno-prawnych. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należy opodatkować otrzymane wpłaty mieszkańców na montaż instalacji jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do otrzymanych od mieszkańców wpłat.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że w większości przypadków instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będą zamontowane na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – czyli budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych, sklasyfikowanych na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. W 5 przypadkach instalacje będą montowane na budynkach gospodarczych. Przedmiotowe instalacje będą mieściły się w zarówno w obrębie bryły budynku, jak i poza nią. Montaż instalacji będzie dotyczył w większości budynków, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Zakłada się, że w kilku przypadkach powierzchnia użytkowa budynków przekroczy 300 m2. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach projektu montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas czynność ta będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w części obejmującej powierzchnię nieprzekraczającą 300 m2 będzie objęty preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię przekraczającą 300 m2, będzie opodatkowany podstawową 23% stawką podatku VAT.

W sytuacji gdy usługa montażu ww. instalacji wykonana będzie poza bryłą budynku mieszkalnego (np. urządzenia zostaną zamontowane na stelażu bezpośrednio na gruncie) lub na budynkach gospodarczych, będzie ona opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że wpłaty od mieszkańców uczestniczących w projekcie będą opodatkowane wg stawek właściwych dla usług, na poczet których zostały uiszczone.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla wpłat mieszkańców biorących udział w projekcie pn. „(\`(...)\`)” jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą również kwestii opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu własności ww. instalacji

Z opisu sprawy wynika, że po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na wyodrębnione konto Gminy zakończony zostanie okres trwałości projektu, a instalacje wytworzone w ramach jego realizacji zostaną przekazane mieszkańcom na własność za kwotę wniesionego wkładu. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, w sytuacji przyjęcia od nich wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W związku z powyższym stanowisko Gminy, że przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych po 5 latach zakończenia realizacji projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy może odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji projektu.

Należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi wykonania budowy instalacji na rzecz mieszkańców co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi budowy instalacji fotowoltaicznych) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem, w związku z tym, że usługi budowy instalacji w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy otrzymane dofinansowanie do realizacji zadania „(…)” należy opodatkować podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy ponownie wskazać, że jak wynika z treści art. 29a, ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w danej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym zakresie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że realizacja projektu, o którym mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymaj dotacji. Co więcej, w przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie będzie realizowany.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca gdyby projekt nie był dofinansowany Gmina zrezygnowałaby z realizacji projektu.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację zadania „(…)”, przeznaczone na jego realizację będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

W rezultacie otrzymane dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

W konsekwencji, stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie w zakresie dofinansowania przypadającego na montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie w zakresie dofinansowania przypadającego na montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 (w odniesieniu do części która przekracza 300 m2), a także poza bryłą budynku mieszkalnego oraz na budynkach gospodarczych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektu jest nieprawidłowe.

Ponadto tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.