Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-317/08-4/KCH/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-16
Teza: Opodatkowanie premii pieniężnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; premia-premia pieniężna; towar-zakup towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2008r. (data wpływu 19.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2008r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka ma zawarte umowy handlowe ze wszystkimi kontrahentami na zakup towarów. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie Spółka otrzymuje od dostawców także premie pieniężne roczne za nabycie towarów - jest to premia przyznana Spółce przez Dostawcę za nabycie towarów w danym roku. Jej wysokość jest ściśle uzależniona od wielkości zrealizowanego obrotu, im jest on wyższy, tym wyższy jest stosowny wskaźnik, na podstawie którego jest ona wyliczana. Uzyskane premie pieniężne rozliczane są przez Strony umowy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane premie pieniężne roczne od dostawcy za nabycie towarów w ciągu całego roku, można udokumentować za pomocą noty księgowej, czyli traktować je jako świadczenie pieniężne niebędące ani zapłatą za usługę, ani rabatem, a więc niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana premia pieniężna za nabycie towarów w danym roku, nie jest wynagrodzeniem za usługę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. (dalej ustawa VAT), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku Spółki otrzymana premia pieniężna za nabycie towarów w danym roku, nie jest żadnym świadczeniem na rzecz dostawcy towarów. Jest ona powiązana z zakupionymi towarami przez Spółkę, co w efekcie wyklucza możliwość potraktowania premii pieniężnych jako usługi, gdyż nie może dostawa towarów być traktowana jednocześnie jako usługa. Spółka kupując towary od kontrahenta już wykonuje czynność opodatkowaną podatkiem VAT, w postaci dostawy towarów. W związku z tym sytuacja opodatkowania premii pieniężnej podatkiem VAT prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Stanowisko to popiera między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007r, sygn. III SA/Wa 4080/2006, zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usług), ale w ramach tej samej transakcji. Taką linię orzecznictwa przyjęła także Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z dnia 17 września 2007r., sygn. 1401/PH-1/4407/14-46/07/KO, w której wyjaśniła: zdaniem Dyrektora zakup przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów stanowi dostawę towarów, gdyż niewątpliwie jest efektem dokonanych przez Stronę zakupów towaru od kontrahenta. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy zrealizowania na rzecz kontrahenta określonego pułapu obrotów, za świadczenie usług, gdyż ewidentnie na uzyskanie określonego pułapu obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich z sumowanie stanowić usługi. Zakup przez Spółkę towaru, a tym samym osiągnięcie obrotu w ciągu całego roku, nie stanowi świadczenia usług. Powyższy pogląd jest zgodny z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/06, w którym czytamy: „za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi”. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w dalszej części wyroku, że wypłacenie premii pieniężnej jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Ponadto Spółka zwraca uwagę na fakt, że w ramach zawartych umów handlowych, na podstawie których wypłacana jest między innymi premia pieniężna roczna za nabycie towarów w ciągu całego roku - dostawca dostarcza towar w ilości dowolnej (zamawianej przez Spółkę) i nie jest zobowiązany on, ani Spółka do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez Spółkę czy kontrahenta odpowiedniego poziomu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zdaniem Spółki uznać, że otrzymana premia pieniężna roczna za nabycie towarów w ciągu roku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego na wstępie stanowiska.

W dniu 16 kwietnia 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IP-PP2-443-317/08-2/KCH, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż wypłacona premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla Spółki za świadczone na rzecz kontrahentów usługi. Zatem pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia 05 maja 2008r. (data wpływu 07 maja 2008r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie Nr IP-PP2-443-317/08-3/KCH z dnia 28 maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 11 czerwca 2008r. (data wpływu 16 czerwca 2008r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2008r. Nr IP-PP2-443-317/08-2/KCH.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 01 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1859/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu napisano, że opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to, co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS - stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed Sądem, może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy. W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie ma w tym przypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym.

Podobne stanowisko, według WSA, jest również w unormowaniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1), a w szczególności w odpowiedniku art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Przepis art. 6 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 5, definiującym dostawę towarów, oraz art. 7 zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, a zdecydować o tym powinny wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W podsumowaniu WSA stwierdził, że osiągniecie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11.03.2010 r. sygn. akt I FSK 298/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT, tj. dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1ustawy o VAT zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. NSA zauważył, że tylko w sytuacji, w której pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp, mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

W dniu 02.06.2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.12.2008 r. sygn. III SA/Wa 1859/08 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1859/08 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 298/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania premii pieniężnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.