Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1030/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: 1) Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów, objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w zamian za Udziały, również w przypadku, gdy zbycie Udziałów przez Spółkę nastąpi po umorzeniu części Udziałów? 2) Czy w przypadku zbycia przez Spółkę części Udziałów na rzecz Spółki B celem ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za zbyte celem umorzenia Udziały pomniejszone w odpowiedniej części o wartość nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę Udziałowcom w zamian za aport Udziałów dokonany w ramach tzw. wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016r.) na wezwanie z dnia 18 lutego 2016 r. Nr IPPB3/4510-1030/15-3/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest obecnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w której jedynym udziałowcem jest osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Udziałowiec”). Jednocześnie Udziałowiec jest jednym ze wspólników w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”), wraz z trzema innymi osobami fizycznymi, także będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie: „Udziałowcy”).

W ramach planowanej reorganizacji właścicielskiej, w bliskiej przyszłości planowane jest, że do Spółki, w zamian za jej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, wniesiony zostanie przez Udziałowców (w tym przez Udziałowca) wkład niepieniężny (aport, którego przedmiotem będzie 100% udziałów (dalej: „Udziały”) w Spółce B. Aport Udziałów przez Udziałowców może nastąpić jednocześnie albo powyższe transakcje mogą zostać przeprowadzone odrębnie, jednakże w odstępie czasowym nieprzekraczającym okresu 6 miesięcy. Na moment dokonania niniejszej transakcji Spółka nie będzie już spółką w organizacji tj. zostanie zarejestrowana w KRS.

W efekcie, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B (z uwzględnieniem warunku określonego w art. 12 ust. 12 Ustawy o CIT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.), której to Udziały otrzyma w drodze aportu dokonanego przez Udziałowców i w zamian wyda na rzecz Udziałowców udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Aport Udziałów przez Udziałowców spełniać będzie zatem kryteria kwalifikowanej wymiany udziałów na gruncie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a-8d Ustawy o PIT. We wskazanej transakcji nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.

Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom w zamian za aport Udziałów ustalona zostanie na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Udziałów.

W toku dalszych czynności restrukturyzacyjnych zakładane jest, że dojdzie do dobrowolnego umorzenia części Udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce B. Ponadto, w przypadku otrzymania odpowiedniej oferty od inwestora Spółka dokona odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz innego podmiotu (inwestora). W wyniku zbycia Udziałów Spółka otrzyma od potencjalnego kontrahenta wynagrodzenie pieniężne.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała że:

Niezależnie od tego, czy aport Udziałów nastąpi jednocześnie, czy też przedmiotowe transakcje przeprowadzone zostaną w odstępach czasowych, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż w pierwszej kolejności nastąpi aport wszystkich Udziałów w Spółce B będących własnością Udziałowca, który posiada 70,3 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. Jednocześnie, albo w pewnym odstępie czasowym (w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) aportu pozostałych Udziałów w Spółce B dokonają inni Udziałowcy, którzy posiadają odpowiednio 12,4 %, 12,5 % oraz 4,6% w kapitale zakładowym Spółki B.

W efekcie, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B (z uwzględnieniem warunku określonego w art. 12 ust. 12 Ustawy o CIT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.) już w momencie dokonania aportu Udziałów przez Udziałowca (posiadającego 70,3% Udziałów i tyle samo praw głosu w Spółce B), w zamian za który Spółka wyda na rzecz Udziałowca udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Aport Udziałów przez pozostałych Udziałowców będzie zatem dokonany w momencie, w którym Spółka będzie już posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce B (wskutek aportu Udziałów wniesionego przez Udziałowca). W rezultacie, opisana transakcja spełniać będzie kryteria kwalifikowanej wymiany udziałów na gruncie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a-8d Ustawy o PIT. We wskazanej transakcji nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów, objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w zamian za Udziały, również w przypadku, gdy zbycie Udziałów przez Spółkę nastąpi po umorzeniu części Udziałów?
2.  Czy w przypadku zbycia przez Spółkę części Udziałów na rzecz Spółki B celem ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za zbyte celem umorzenia Udziały pomniejszone w odpowiedniej części o wartość nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę Udziałowcom w zamian za aport Udziałów dokonany w ramach tzw. wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów, objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w ramach transakcji wymiany udziałów, również w przypadku, gdy zbycie Udziałów przez Spółkę nastąpi po umorzeniu części Udziałów w Spółce B.

Stanowisko w zakresie pytania numer 2

W przypadku zbycia przez Spółkę Udziałów na rzecz Spółki B celem ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za zbyte w celu umorzenia Udziały pomniejszone o wartość nominalną udziałów własnych Spółki wydanych przez Spółkę Udziałowcom w zamian za aport Udziałów dokonany w ramach tzw. wymiany udziałów.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów/akcji; wydatki te jednak w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę Udziałowcom zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Udziałów. We wskazanych transakcjach nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.

Zatem poniesiony przez Spółkę wydatek na objęcie Udziałów będzie równy rynkowej wartości Udziałów wniesionych do Spółki przez Udziałowców w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów) będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych przez Spółkę Udziałowcom, odpowiadająca rynkowej wartości Udziałów.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści „Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” wskazano: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w. drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone w pismach organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2014 r. (znak ITPB4/423-63/14/PST) potwierdził stanowisko podatnika, iż Jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł — na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT — rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2014r. (znak ITPB3/423-164c/14/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (znak: IPPB3/423-186/13-2/MS1), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. znak: IBPBI/2/423-190/12/AP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak: IPPB3/423-43/12-3/AG.

Na prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom, odpowiadającej rynkowej wartości Udziałów nie będzie mieć także wpływu fakt, iż zbycie nastąpi prawdopodobnie po umorzeniu części Udziałów. Z brzmienia przepisu art. 16 ust. l pkt 8e Ustawy o CIT nie wynika bowiem, aby na możliwość rozpoznania kosztu w powyżej opisanej wysokości wpływ miała przedmiotowa transakcja. Takie stanowisko zostało m. in. potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn.. ILPB3/4510-1-3/15-2/JG).

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, że wniesienie przez Udziałowców Udziałów do Spółki będzie stanowiło transakcję wymiany udziałów, to w przypadku zbycia przez Spółkę Udziałów, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych na rzecz Udziałowców w zamian za Udziały, i to także w przypadku, gdy zbycie Udziałów przez Spółkę nastąpi po umorzeniu części Udziałów należących do Spółki (opisanym w zdarzeniu przyszłym).

Uzasadnienie w zakresie pytania numer 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów/akcji; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Udziałowców zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Udziałów i w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.

Zatem poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie Udziałów będzie równy rynkowej wartości Udziałów wniesionych do Spółki przez Udziałowców w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu Spółki w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia Udziałów (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów) będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych przez Spółkę na rzecz Udziałowców, odpowiadająca rynkowej wartości Udziałów nabytych w Spółce B.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e. Ustawy o CIT. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r, W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści „Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” wskazano: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (znak IPPB3/423-186/13-2/MS1), w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. znak: IBPBI/2/423-190/12/AP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak: IPPB3/423-43/12-3/AG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia z 23 września 2014 r. znak: ITPB3/423-275/14/KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r., znak: ITPB4/423-63/14/PST, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r., znak: ITPB3/423-164a/14/DK.

Na prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Udziałowców, odpowiadającej rynkowej wartości Udziałów objętych w Spółce B, nie będzie mieć wpływu fakt, iż zbycie nastąpi w celu umorzenia udziałów należących do Spółki w Spółce B.

Należy bowiem wskazać, iż do końca 2010 roku w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów i akcji.

Ponieważ jednak ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.) zmieniającą między innymi Ustawę o CIT, począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT został uchylony, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powołanych przepisów Ustawy o CIT, w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, iż art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.

Mimo zatem, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. obydwa zdarzenia, a więc zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe udziałów lub akcji wywoływało identyczne skutki podatkowe, a więc w obydwu przypadkach uzyskiwany dochód był opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to były one odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.

Ponieważ, jak wykazała Spółka, uchylony przepis, a więc art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT jednoznacznie odnosił się do dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a więc do dochodu uzyskanego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, w konsekwencji, zdaniem Spółki, uchylenie przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Konsekwencją wyłączenia z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest, w ocenie Spółki, konieczność opodatkowania takiego dochodu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 Iipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż „umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 updop. Podobnie w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2013 r. wypowiedział się WSA w Warszawie (sygn.: III SA / Wa 1195/12): ,Po nowelizacji u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej (\`(...)\`) Rację ma spółka, iż po wykreśleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane z dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów (akcji) opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód (należne wynagrodzenie z tego tytułu, choćby nie zostało jeszcze faktycznie otrzymane - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) pomniejszony o koszty jego uzyskania, które stosownie do art. 15 ust. l w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowią wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów lub akcji. Stanowisko to poparł w swoim Wyroku z dnia 16 czerwca 2015 NSA (sygn.. IIFSK 1249/13).

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki wartość przychodu Spółki powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy: (i) ustaloną pomiędzy Spółką a Spółką B wartością wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę B na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów a (ii) nominalną wartością udziałów własnych Spółki, wydanych na rzecz Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów, z zastrzeżeniem jednakże brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do przychodu nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Jak wspominano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka może dokonać nabycia Udziałów (w Spółce B) w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a-8e Ustawy o PIT. W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje (niezależnie od zastosowania do przedmiotowego przypadku art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT), że koszt nabycia / objęcia Udziałów należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie znajdzie jej zdaniem zastosowania, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. lk stosuje się odpowiednio.

Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że odnosi się on do sytuacji, w której udziały objęte zostały w zamian za aport (wkład niepieniężny), z kolei z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Udziały, które będą podlegały umorzeniu nie zostaną przez Spółkę objęte za wkład niepieniężny.

Spółka Udziały te otrzyma jako wkład niepieniężny, w zamian za który wyda udziały własne, w procesie wymiany udziałów. W zdarzeniu przyszłym umorzeniu nie będą podlegać udziały własne Spółki, które wyda Udziałowcom w zamian za aport Udziałów, do której to sytuacji miałby zastosowanie przytoczony przepis 15 ust. 1l w zw. z lk Ustawy o CIT, umorzeniu podlegać będą Udziały, które Spółka otrzyma aportem, za który wyda udziały własne. Do takiej właśnie sytuacji zastosowanie znajduje art. 16 ust. l pkt 8e Ustawy o CIT.

Reasumując, w przypadku zbycia przez Spółkę Udziałów na rzecz Spółki B celem ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za zbyte w celu umorzenia Udziały pomniejszone o wartość nominalną udziałów własnych Spółki wydanych przez Spółkę Udziałowcom w zamian za aport Udziałów dokonany w ramach tzw. wymiany udziałów (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.