Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-685/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Ustalenie konsekwencji podatkowych zbycia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka jawna; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów biznesowych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności; dalej: „Spółka jawna”) a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. udziały w spółce kapitałowej (dalej: „Udziały”).

Udziały zostaną objęte przez SKA lub Spółkę jawną w drodze wkładu pieniężnego.

Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Udziałów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów).

Po otrzymaniu Udziałów w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego lub zbycia Udziałów w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia Udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA?

Stanowisko Spółki do pytania nr 1

W przypadku zbycia w celu umorzenia Udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to wartość emisyjna Udziałów otrzymanych przez SKA lub Spółkę jawną w zamian za wkład pieniężny.

Stanowisko Spółki do pytania nr 2

W przypadku zbycia Udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to wartość emisyjna Udziałów otrzymanych przez SKA lub Spółkę jawną w zamian za wkład pieniężny.

Uzasadnienie Spółki do pytania nr 1 i 2

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku; przy czym przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Podsumowując, w przypadku zbycia w celu umorzenia/zbycia na rzecz podmiotu trzeciego Udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA lub Spółkę jawną na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to wartość emisyjna Udziałów otrzymanych przez SKA lub Spółkę jawną w zamian za wkład pieniężny.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-6/13-4/DP zgodził się z następującą argumentacją:

_„Zdaniem Wnioskodawcy powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej, innymi słowy ponownie w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8f) Ustawy CIT, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym wypadku wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika łub spółkę będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia). Wydatki te nie mogą zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8) Ustawy CIT zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych. Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w SKA, w tym Akcje nabyte są papierem wartościowym. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową powinny zostać rozliczone w momencie zbycia Akcji nabytych przez Wnioskodawcę. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.”_

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1156/14/MO wskazał, że:

_„jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio._

_

W myśl art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te łub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

_

_Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, spółka celowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wyrażonej w cenie, za którą nieruchomość zostanie zbyta. Ponadto spółce celowej będzie przysługiwać prawo do pomniejszania ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, które należy ustalić, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop.”_

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1042/14-2/DP nadmienił, że:

_„W tej sytuacji Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania kosztów, które odroczone pozostały do momentu wykupu obligacji. Do kosztów tych będzie można zaliczyć wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie/objęcie obligacji niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.”_

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu zawartego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te spółka jawna nabędzie w drodze wniesienia do spółki kapitałowej wkładu pieniężnego. Wydatki te do dnia likwidacji spółki jawnej nie zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy. Ostatecznie Wnioskodawca planuje zbyć otrzymane udziały. Zbycie tych udziałów może nastąpić na rzecz spółki kapitałowej w celu ich umorzenia lub na rzecz podmiotu trzeciego. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów należy rozpoznać w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na ich nabycie tj. w wartości emisyjnej udziałów otrzymanych przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny.

W sprawie niniejszej organ podatkowy nie kwestionuje uprawnienia Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z transakcją zbycia otrzymanych udziałów. Wynika to chociażby z faktu, że podmiot, który te wydatki poniósł nie będzie istniał w momencie planowanej transakcji. Wydatki te nie będą również uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, który uznał, że: „W omawianym przypadku będzie to wartość emisyjna Udziałów otrzymanych przez SKA lub Spółkę jawną w zamian za wkład pieniężny.” W opinii organu podatkowego w omawianej sprawie nie ma podstaw do ustalania kosztów podatkowych nabycia udziałów spółki kapitałowej w odniesieniu do wartości emisyjnej tych udziałów. Kosztem podatkowym w tej sytuacji jest bowiem poniesiony wydatek, a nie jakakolwiek inna wartość. Jego wysokość może być równa wskazanej przez Wnioskodawcę wartości emisyjnej udziałów, jednakże wartości te nie zawsze muszą być od siebie uzależnione.

Słusznie, zdaniem organu podatkowego, Wnioskodawca przytacza w uzasadnieniu swego stanowiska przepis art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”), zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej, koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom faktycznie poniesionym przez SKA lub spółkę jawną na ich nabycie. Wydatków tych nie należy jednak wiązać z inną wartością (w omawianym przypadku wartością emisyjną udziałów) niż wartość rzeczywiście poniesionego kosztu na nabycie. W przypadku wkładu pieniężnego jest to wartość przekazanych spółce kapitałowej środków pieniężnych. Nieprawidłowe jest z tego względu stanowisko Wnioskodawcy, który twierdzi, że w omawianym przypadku kosztem będzie wartość emisyjna otrzymanych udziałów. Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż przyjęcie takiego sposobu ustalania rachunku podatkowego może prowadzić do uwzględnienia wśród kosztów podatkowych wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione (np. gdy deklarowany wkład pieniężny z różnych przyczyn nie został wniesiony do spółki kapitałowej wydającej udziały). Taka sytuacja jest niedopuszczalna, dlatego stanowisko Spółki nie może zostać uznane za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wyjaśnić należy, że w każdej z nich zawarte jest stanowisko, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji/udziałów spółek kapitałowych jest wydatek faktycznie poniesiony na nabycie tych akcji/udziałów. W interpretacji z dnia 8 kwietnia 2013 r. o nr IPPB3/423-6/13-4/DP pojawia się, co prawda, odniesienie do wartości emisyjnej wydanych akcji, jednakże wartość ta jest określona jako wartość odpowiadająca poniesionym kosztom podatkowym, pod warunkiem jednak, że: „cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.” W rozpatrywanym wniosku Spółka nie dodała takiego zastrzeżenia, w związku z czym jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej należy mieć ponadto na uwadze, że jednym z wariantów zbycia udziałów jest ich zbycie na rzecz spółki kapitałowej w celu ich umorzenia (pytanie nr 1). W tym przypadku zastosowanie znajdzie również przepis zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Zatem w niniejszej sprawie (w zakresie pytania nr 1) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3, który to przepis odnosi się do sytuacji, w której podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości odpowiadającej wysokości faktycznie poniesionych przez spółkę osobową wydatków na nabycie udziałów spółki kapitałowej. Za wydatek ten nie może być automatycznie uznana wartość emisyjna udziałów spółki kapitałowej. Wartość ta odpowiadać może wartości kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP, pod warunkiem, że wkład pieniężny został wniesiony w wysokości równej wartości emisyjnej udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, a w konsekwencji wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.