Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-141/13/15-6/S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyska przychodu w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu podziału zysku SKA zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu, w którym przychód stanie się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. z datą wypłaty dywidendy.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aport; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/13 (data wpływu 16 września 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w przypadku objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w przypadku objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. Spółka komandytowo-akcyjna planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną Wnioskodawca uzyskuje (wykazuje) przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy nie uzyska on przychodu w związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna, której akcje posiada, obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny. Pogląd ten Wnioskodawca wywodzi z interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125:

„Wskazać należy, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. (\`(...)\`)

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013 r. Nr IPPB1/415-141/13-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych w przypadku objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport - jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 5 kwietnia 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 8 kwietnia 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 7 maja 2013 r. Nr IPPB1/415-141/13-5/MT.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 10 maja 2013 r.

W dniu 23 maja 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2013 r. Nr IPPB1/415-141/13-2/MT.

Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana D. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 marca 2013 r. Nr IPPB1/415-141/13-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 16 stycznia 2014 r. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 804/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/13 (data wpływu 16 września 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd wskazał, że spór jaki zawisł między stronami w istocie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawcy, jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w okolicznościach faktycznych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita i wywoływała wątpliwości. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. W chwili obecnej linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, oraz z dnia 20 m’aja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

*   po pierwsze, przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   po drugie, w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce należy wskazać za poglądem prawnym wyrażonym w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w. art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej tego przepisu, doznaje także potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej a także systemowej zewnętrznej (por. pkt 6.2.3. uchwały). Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny przychód uzyskany przez SKA z różnych tytułów nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika - akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza iest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu (podkreślenie Sądu).

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów k.s.h. powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wywiedziono następnie, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy k.s.h. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać, wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się z kolei do regulacji art. 14 u.p.d.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę" o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1 i, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu k.s.h. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.f. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Co się tyczy obowiązku osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. NSA stwierdził, że podatnik - akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Należy również odwołać się do konkluzji ww. uchwały, wyrażającej pogląd, że "uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z przytoczonych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego sprzeczne jest z treścią art. 14 ust. 1i cytowanej ustawy podatkowej.

Sąd uznając, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 14 ust. 1i u.p.d.of., co miało miejsce wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Prawidłowe jej odczytanie i zastosowanie determinować będzie odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku, do czego organ zobowiązany będzie nawiązać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie, bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Analogiczne regulacje zawiera art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są, zatem rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych, jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności spółki niebędącej osobą prawną następuje tym samym na poziomie wspólników tej spółki będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Powołany art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Zgodnie z jego brzmieniem, kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100 %.

Wprowadzenie do regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służyło zapewnieniu sposobu odpowiedniego „przypisywania” skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. I tak, ustalając przychody osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy ocenić możliwość uznania przysporzeń spółki za przychody na podstawie art. 11 – 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie „przypisać” odpowiednią część tych przychodów wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się do problemu określenia źródła przychodów z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, należy podnieść, że stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o „działalności gospodarczej” albo „pozarolniczej działalności gospodarczej”, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przychody podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zakwalifikowane, jako pochodzące ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, powinny być przez niego uwzględniane przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku (art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 4 tej ustawy).

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wymienione zostały przykładowe oraz szczególne kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. W związku z powyższym jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w K.s.h., stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje podjęcie przez upoważnione organy spółki stosownej uchwały.

Zaznaczyć należy, że kwestia opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Uchwała ta została podjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Jednakże po podjęciu ww. uchwały pojawiły się wątpliwości, czy tezy w niej zawarte można odnieść również do sytuacji akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

Wobec zaistnienia ww. wątpliwości, kwestia dotycząca opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, była przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwała ta została podjęta w dniu 20 maja 2012 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i powołanej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Takie stanowisko przyjął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że „Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art . 14 ust. 1i updof oraz art . 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

Wskazano ponadto, że „wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 18 maja 2012 r., poz. 24), utraciły swoją aktualność”.

Wobec powyższego należy uznać, że kwota dywidendy przyznanej Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi, niezależnie od sposobu generowania zysku przez tą spółkę, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano, według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Ponadto należy zaakcentować, że powoływana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 utraciła swoją aktualność, a obecnie obowiązującą jest interpretacja ogólna z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tej spółki, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. 1a tego aktu. Zatem Wnioskodawca nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ani w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Reasumując, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyska przychodu w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu podziału zysku SKA zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu, w którym przychód stanie się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. z datą wypłaty dywidendy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.