Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.506.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: skutki podatkowe wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Spółek w następstwie ich połączenia.
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; przychód; skutki podatkowe; spółki; wygaśnięcie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), uzupełnionym 14 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Spółek w następstwie ich połączenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Spółek w następstwie ich połączenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 23 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.506.2019.1.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 14 stycznia 2020 r., pismem z 9 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Przejmująca) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego i mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki Y Ltd., która z kolei jest spółką utworzoną zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego i mającą siedzibę na terytorium Republiki Cypru (dalej: Spółka Przejmowana).

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną (dalej: Połączenie). Do Połączenia dojdzie w trybie określonym stosownymi przepisami wspólnotowymi dotyczącymi transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych, przepisami ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: KSH) oraz właściwych przepisów prawa cypryjskiego. W następstwie Połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą całości majątku Spółki Przejmowanej (tj. przeniesione zostaną wszystkie jej aktywa i zobowiązania) oraz Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana (dalej: Spółki) przeprowadzały i przeprowadzają między sobą transakcje gospodarcze, w szczególności Spółka Przejmująca jest wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Przejmowanej. Nie można wykluczyć, że w chwili Połączenia pomiędzy Spółkami będą istniały nieuregulowane przed dniem wpisania Połączenia w stosownym rejestrze wzajemne wierzytelności lub zobowiązania (w przypadku pożyczek – kwoty główne i naliczone odsetki) wynikające z transakcji dokonanych do dnia Połączenia (dalej: Zobowiązania Spółek).

W wyniku Połączenia, z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie Zobowiązań Spółek wskutek tzw. konfuzji polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika wynikających ze Zobowiązań Spółek. Jednocześnie żadna z łączących się Spółek nie złoży wobec odpowiednio drugiej spółki oświadczenia o potrąceniu ani nie zwolni tej spółki z długu, ani nie dokona zapłaty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie Połączenia nie nastąpi przedawnienie roszczeń żadnej ze Spółek.

Zakłada się, że do Połączenia dojdzie w 2020 r. lub później. Nie można wykluczyć, że czynności przygotowawcze ukierunkowane na przeprowadzenie transakcji (tj. Połączenia) zostaną podjęte po złożeniu niniejszego wniosku, lecz przed wydaniem interpretacji indywidualnej. Rejestracja połączenia nastąpi jednak dopiero po uzyskaniu wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Przejmowanej) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy CIT?

Wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Przejmowanej) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy CIT.

Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 505 ze zm.). Najistotniejszy – z perspektywy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku – jest art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie powyższego, w momencie połączenia wzajemne wierzytelności lub zobowiązania przestają istnieć – wygasają na skutek skupienia w jednym podmiocie. Powyższa sytuacja stanowi tzw. konfuzję.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: KC), niemniej w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzącego do wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) bez zaspokojenia wierzyciela (tj. bez spełnienia świadczenia przez dłużnika). Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółek, z dniem Połączenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień Połączenia Zobowiązaniami Spółek. W związku z tym prawa i obowiązki wynikające ze Zobowiązań Spółek wygasną. Dojdzie do tego wyłącznie w następstwie Połączenia, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego (nie będzie w szczególności następstwem zwarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w tym umowy o zwolnienie z długu).

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez podatnika. Wobec powyższego nie można twierdzić, że konfuzja skutkuje powstaniem przychodu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Umorzeniem zobowiązania na gruncie ustawy CIT jest bowiem zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

Konfuzja na skutek połączenia spółek mających wzajemne wierzytelności i zobowiązania nie spełnia takich warunków – wygaśnięcie zobowiązań następuje wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Ponadto, zastosowania nie znajduje również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia – jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Konfuzja, do której może dojść w związku z Połączeniem, nie będzie zatem skutkowała powstaniem przychodu w myśl którejkolwiek kategorii zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

W wyniku konfuzji nie dochodzi także do powstania przychodu z tytułu naliczonych odsetek.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z regulacji tej wynika, że odsetki dla celów podatkowych stają się przychodem podatkowym (tj. aktywują się dla celów podatkowych) dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. z chwilą ich zapłaty (lub z chwilą innych czynności zrównanych z zapłatą np. potrącenia lub kapitalizacji).

Wygaśnięcie Zobowiązań Spółek z tytułu odsetek od pożyczek w wyniku konfuzji nie spowoduje ani ich spłaty, ani kapitalizacji, ani potrącenia. Na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Zobowiązania Spółek, w tym w zakresie naliczonych odsetek od pożyczek, wygasną. Połączenie będzie skutkowało zatem wygaśnięciem stosunku prawnego dotyczącego pożyczek i odsetek od nich, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (tj. Spółkę Przejmowaną). Dlatego też przedmiotowa konfuzja Zobowiązań Spółek w zakresie odsetek od pożyczek efektywnie pozostanie neutralna podatkowo z perspektywy przepisów ustawy CIT.

Konfuzja nie może również skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy CIT. Przedmiotowe przychody powinny być bowiem kalkulowane – zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy CIT – na podstawie przepisów polskiej ustawy podatkowej. Skoro – jak wskazano w poprzedzających punktach uzasadnienia niniejszego wniosku – w związku z połączeniem nie powstanie jakikolwiek przychód lub dochód nie może być także mowy o powstaniu przychodu wskazanego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy CIT.

W konsekwencji, w związku z konfuzją, nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podatkowego po stronie żadnego z łączących się podmiotów. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie któregokolwiek z łączących się podmiotów, w tym nie dochodzi do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia, ani do jakiegokolwiek zdarzenia, z którym ustawa CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdza wiele interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach dotyczących łączenia się spółek (także transgranicznych), w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2019 r., Znak:. 0111-KDIB1-1.4010.322.2019. l.SG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.258.2019.1.AM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.511.2018.l.SJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.7.2018.1.PB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4010.34.2018.l.APA,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.21.2018.I.KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.193.2017.1.SG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.I.JP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1. PB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.49.2017.1.EŻ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., Znak: 1462-1PPB3.4510.1037.2016.1. PS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1009.2016.l.EŻ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.932.2016.1.EŻ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.895.2016.1.PW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 września 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-553/16-1/AW.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółek, zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. w Spółce Przejmującej obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadających im zobowiązań spowoduje wygaśnięcie stosunków prawnych wynikających ze Zobowiązań Spółek, w ramach których wierzytelność i zobowiązania dotychczas funkcjonowały. Ponieważ do wygaśnięcia Zobowiązań Spółek dojdzie z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania (zwolnieniu z długu), które jest kwalifikowane jako przychód lub dochód ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych świadczeń. Nie może być także mowy o spełnieniu Zobowiązań Spółek przez zapłatę w jakiejkolwiek formie.

Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi jakiegokolwiek zdarzenia, z którym ustawa CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności zapłaty lub umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, którym po Połączeniu będzie Spółka Przejmująca, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu jakikolwiek przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT. W związku z powyższym, Połączenie, tj. połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Podsumowując, wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku Połączenia nie spowoduje powstania przychodu lub dochodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze. zm., dalej: „KSH”), Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Jednocześnie z art. 5161 KSH wynika, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału odnoszącego się do łączenia spółek kapitałowych, jeżeli przepisy rozdziału dotyczącego transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Stosownie do treści art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) spółka przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną, którą jest spółka utworzona zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, mająca siedzibę na terytorium Republiki Cypru. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Do Połączenia dojdzie w trybie określonym stosownymi przepisami wspólnotowymi dotyczącymi transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych oraz właściwych przepisów prawa cypryjskiego. W następstwie Połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą całości majątku Spółki Przejmowanej (tj. przeniesione zostaną wszystkie jej aktywa i zobowiązania) oraz Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana przeprowadzały i przeprowadzają między sobą transakcje gospodarcze, w szczególności Spółka Przejmująca jest wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Przejmowanej. Nie można wykluczyć, że w chwili Połączenia pomiędzy Spółkami będą istniały nieuregulowane przed dniem wpisania Połączenia w stosownym rejestrze wzajemne wierzytelności lub zobowiązania.

Przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy stanowi kwestia czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy CIT?

W tym miejscu należy zauważyć, że Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 zm., dalej: „Ustawa CIT”), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Zauważyć należy, że na skutek połączenia Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółki zależnej, a tym samym wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej wynikające z przepisów prawa podatkowego. Efektem połączenia będzie zatem sukcesja uniwersalna, która zgodnie z powszechnym rozumieniem obejmuje zarówno obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jak i prawo do korzystania z przysługujących mu uprawnień związanych z realizacją zobowiązań podatkowych.

Na skutek połączenia Wnioskodawca przejmie majątek Spółki Przejmowanej. Nastąpi więc wygaśnięcie praw z tytułu posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej. Ponadto, dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych długów (zobowiązań) i wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, w tym wynikających z pożyczek udzielonych Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę obejmujących również naliczone do dnia połączenia a niezapłacone odsetki.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że opisana we wniosku konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez podmiot przejmujący przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej, nie będzie stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (\`(...)\`)”, z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można, bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Jak już wcześniej wskazano, w związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z konfuzją zobowiązań i wierzytelności na skutek połączenia Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.