Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-904/11/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-16
Teza: Opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego przez zbywcę przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania składników majątku wnoszonych przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki za przedsiębiorstwo oraz opodatkowania transakcji wniesienia przez spółkę do Nowej Spółki wkładu niepieniężnego oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania składników majątku wnoszonych przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki za przedsiębiorstwo oraz opodatkowania transakcji wniesienia przez spółkę do Nowej Spółki wkładu niepieniężnego oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka) jest spółką prawa polskiego należącą do międzynarodowej grupy spółek zależnych od niemieckiej spółki H (dalej: Grupa B). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Historycznie udział w Spółce został nabyty przez jeden z podmiotów wchodzących w skład Grupy B w pierwszej połowie 2008 roku. W tamtym czasie Spółka funkcjonowała jako spółka akcyjna o nazwie I S.A. i była notowana na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW). Akcje I S.A. nabyte zostały w wyniku przeprowadzenia wezwania do sprzedaży akcji.

W związku z faktem, iż międzynarodowa struktura Grupy B oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych, konieczne było dostosowanie formy prawnej I S.A. do strategii Grupy B. Pierwszym krokiem w tym kierunku było wycofanie Spółki z notowania na GPW. Następnie w lipcu 2011 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy I S.A. podjęło uchwałę o przekształceniu formy prawnej I S.A. w spółkę komandytową. Spółka została po przekształceniu wpisana do KRS jako spółka komandytowa z dniem 1 sierpnia 2011 r.

Restrukturyzacja prawna połączona jest z reorganizacją biznesową mającą na celu optymalizację organizacyjną prowadzonej działalności poprzez dążenie do stworzenia w Polsce struktury holdingowej. Zaplanowano, że w nowej strukturze Spółka pełnić będzie rolę spółki holdingowej.

Nowa struktura holdingowa ma pozwolić na oddzielenie zarządzania strategicznego od dotychczasowej działalności podstawowej. Restrukturyzacja będzie również skutkować centralizacją i zwiększeniem efektywności działalności zarządczej. Docelowa struktura zakłada zatem brak działalności operacyjnej w spółce holdingowej, której funkcje pełnić będzie Spółka. Działalność operacyjna będzie natomiast przeniesiona do spółki zależnej od Spółki (dalej: Nowa Spółka) i tam kontynuowana.

W celu przeniesienia działalności operacyjnej do Nowej Spółki Spółka dokona wniesienia do Nowej Spółki aportem należącego do niej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny).

Spółka przygotowana jest również do ewentualnych akwizycji nowych podmiotów (biznesów internetowych). Z uwagi na zróżnicowany poziom ryzyka realizacji poszczególnych projektów (akwizycji) planowane jest ich odrębne ujmowanie w formie spółek projektowych.

W celu podkreślenia intencji stworzenia grupy spółek zależnych już na etapie zmiany formy prawnej Spółki ze spółki akcyjnej na spółkę komandytową zdecydowano, że komplementariuszem przekształconej spółki komandytowej (a więc podmiotem którego nazwa musi być ujęta w firmie spółki komandytowej) zostanie spółka kapitałowa o nazwie Grupa I sp. z o.o.

Obecnie zasadniczym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki jest prowadzenie portalu internetowego oraz bezpośrednio związane z tym świadczenie usług reklamowych w internecie. W ramach prowadzenia portalu internetowego Spółka dostarcza użytkownikom serwisy informacyjne, sportowe, biznesowe, motoryzacyjne, społecznościowe, turystyczne oraz szereg innych związanych zainteresowaniami użytkowników. Istotną rolę w funkcjonalności portalu internetowego pełni również usługa poczty elektronicznej.

Spółka planuje przenieść w ramach aportu wszystkie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności (zarówno aktywa jak i pasywa), a których przeniesienie jest prawnie dopuszczalne (przykładowo z wyłączeniem należności / zobowiązań podatkowych).

W szczególności będą to:

*   środki trwałe Spółki, na które w głównej mierze składają się sprzęt komputerowy i urządzenia techniczne, będące jej własnością;
*   wartości niematerialne i prawne Spółki - zarówno te wprowadzone jak i niewprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; wśród wartości niewprowadzonych do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych znajdą się w szczególności serwisy internetowe, w tym portal;
*   środki pieniężne;
*   ewentualne zapasy;
*   umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy o doradztwo prawne, o zarządzanie, umowy najmu oraz różnego rodzaju umowy o współpracę (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło itd.);
*   umowy handlowe;
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   kopie ksiąg związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   udziały w spółkach zależnych (np. sp. z o.o.).

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Spółki do Nowej Spółki dojdzie do przejścia jej pracowników do Nowej Spółki na podstawie art. 23(1) Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: kodeks pracy).

Składniki majątku Spółki przejmowane przez Nową Spółkę stanowią organizacyjną i funkcjonalną całość oraz tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych.

Nowa Spółka będzie prowadziła w oparciu o otrzymane przedsiębiorstwo dotychczasową działalność Spółki. Ponieważ, jak wspomniano powyżej, międzynarodowa struktura Grupy B oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych, planowane jest w przyszłości przekształcenie Nowej Spółki w spółkę komandytową.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nowa Spółka sprzeda przedsiębiorstwo innemu podmiotowi z Grupy B lub nastąpi sprzedaż udziałów Nowej Spółki innemu podmiotowi z Grupy B.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że działalność prowadzona obecnie przez Spółkę - a po aporcie kontynuowana przez Nową Spółkę – stanowi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Obecnie Spółka prowadzi działalność w branży internetowej polegającą m.in. na bieżącej eksploatacji serwisów (portali) internetowych. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT. W celu optymalizacji organizacyjnej zdecydowano, że działalność gospodarcza prowadzona obecnie przez Spółkę (w tym w szczególności działalność w branży internetowej polegająca na eksploatacji serwisów internetowych) zostanie przeniesiona do Nowej Spółki. Przeniesienie będzie miało formę aportu przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) do Nowej Spółki. Należy wskazać, że w ramach aportu przenoszone zostaną wszystkie składniki majątku Spółki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, których przeniesienie jest prawnie dopuszczalne (przykładowo z wyłączeniem należności/zobowiązań podatkowych). Składniki majątku Spółki przejmowane przez Nową Spółkę stanowią organizacyjną i funkcjonalną całość oraz tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych. Nowa Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę przy wykorzystaniu otrzymanego przedsiębiorstwa Spółki. Działalność Nowej Spółki również będzie opodatkowana podatkiem VAT. Po aporcie do Nowej Spółki Spółka będzie wyłącznie pełnić role spółki holdingowej, prowadząc działalność, którą do tej pory się nie zajmowała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę do Nowej Spółki wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na nabycie / wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko ad. 1:

Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot aportu Spółki do Nowej Spółki stanowi przedsiębiorstwo, w związku z czym przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę do Nowej Spółki wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska ad. 1:

1.  Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z postanowieniami art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Zdaniem Spółki „zbycie", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie" rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności - w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).
3.  W świetle powyższej regulacji należy uznać, iż rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania bądź nieopodatkowania przedmiotu aportu do Nowej Spółki w postaci wymienionych w stanie faktycznym składników majątku będzie miała kwalifikacja przedmiotu aportu, jako będącego bądź niebędącego przedsiębiorstwem. Aport, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten potwierdza szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 lipca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-386/09/AD) podkreślił, że "o ile wkład niepieniężny (aport) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to czynność ta podlega wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem".
Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo". Zgodnie z poglądem szeroko prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie na potrzeby analizy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 kodeksu cywilnego. Takie stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 267/06: „Ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego.", a także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: I FSK 688/07, III SA 1492/01, II FSK 1022/06 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: I SA/Po 638/08. Pogląd taki zaprezentował też T. Michalik (VAT. Komentarz, Rok 2007, wydawnictwo Beck), czy też Z. Modzelewski i G. Mularczyk (Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis).5.  Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    
    własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    
    prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    
    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    
    koncesje, licencje i zezwolenia;
    
    patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    
    majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    
    tajemnice przedsiębiorstwa;
    
    księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Dodatkowo, zgodnie z art. 55(2) kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
6.  Z orzecznictwa sądów administracyjnych, powszechnych oraz Sądu Najwyższego wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu jako całość podmiotem określonych obowiązkowo charakterze publicznym i prywatnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPP1/443-381/09-2/MT). Co więcej, wedle Sądu Najwyższego „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" stanowi wręcz „czynnik "konstytuujący" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55(1) k.c.)" (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09). Przedsiębiorstwo jest bowiem nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99). Zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest zatem element organizacji jego składników. Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość, i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników majątku jako przedsiębiorstwo. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez Spółkę, prowadzi do wniosku, iż stanowią one przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności w branży internetowej. W rezultacie nabycia przez Nową Spółkę wskazanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych będzie ona mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Spółkę, natomiast Spółka - z braku odpowiednich do tego składników majątkowych i niemajątkowych - będzie musiała zaprzestać prowadzenia tej działalności. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać zdaniem Spółki uznana za aport przedsiębiorstwa.
7.  W świetle powyższej argumentacji zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych wchodzących w skład jego działalności gospodarczej stanowi przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko ad. 2:

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa do Nowej Spółki, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na nabycie / wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu i nie będzie miała obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu.

Uzasadnienie stanowiska ad. 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)". W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków na nabycie / wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego wniesionego do Nowej Spółki, Spółka prowadziła działalność w branży internetowej polegającą m.in. na bieżącej eksploatacji serwisów (portali) internetowych (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa działalność ta będzie kontynuowana przez Nową Spółkę, w celu osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych przywołanych w dalszej części uzasadnienia, w przypadku aportu przedsiębiorstwa nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Związek z działalnością opodatkowana podatkiem VAT

W chwili dokonywania przez Spółkę pierwszych wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, aport do Nowej Spółki nie był planowany. Tym niemniej, podjęcie decyzji o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia tych nabytych/wytworzonych składników, gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak podstawowym celem realizowanych zadań, który będzie kontynuowany przez Nową Spółkę, jest działalność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na nabycie/wytworzenie składników majątkowych będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Nowej Spółki, ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z zakupem/wytworzeniem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

W ocenie Spółki istotnym elementem dla zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zamiar prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, nawet jeśli w wyniku restrukturyzacji działalność ta będzie kontynuowana przez Nową Spółkę. Wydatki były bowiem przez nią ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, m.in. działalności w zakresie bieżącej eksploatacji serwisów (portali) internetowych, która po dokonaniu aportu będzie kontynuowana przez Nową Spółkę.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-68/10-2/JF), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1194/09/DM), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2010 r. (sygn. IPPP2/443-780/10-3/MM) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. ILPP2-443-1626/10-3/SJ).

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty podatku VAT naliczonego dokonuje nabywca przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Spółka jako zbywca w związku z dokonaniem aportu do Nowej Spółki zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącego przedsiębiorstwo nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zatem czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 kodeksu cywilnego) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonującego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje przenieść w ramach aportu do Nowej Spółki wszystkie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które do tej pory wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności. W szczególności będą to:

*   środki trwałe Spółki, na które w głównej mierze składają się sprzęt komputerowy i urządzenia techniczne, będące jej własnością
*   wartości niematerialne i prawne Spółki - zarówno te wprowadzone jak i niewprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; wśród wartości niewprowadzonych do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych znajdą się w szczególności serwisy internetowe, w tym portal;
*   środki pieniężne;
*   ewentualne zapasy;
*   umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy o doradztwo prawne, o zarządzanie, umowy najmu oraz różnego rodzaju umowy o współpracę (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło itd.);
*   umowy handlowe;
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   kopie ksiąg związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą
*   udziały w spółkach zależnych (np. sp. z o.o.).

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Spółki do Nowej Spółki dojdzie do przejścia jej pracowników do Nowej Spółki. Składniki majątku Spółki przejmowane przez Nową Spółkę stanowią organizacyjną i funkcjonalną całość oraz tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wyszczególniony we wniosku zespół składników majątku stanowiący organizacyjną i funkcjonalną całość oraz tworzący zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych, w oparciu o który Nowa Spółka będzie prowadziła dotychczasową działalność Wnioskodawcy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym zamierzony przez Wnioskodawcę aport przedsiębiorstwa do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zmiany zostały również wprowadzone w art. 90 cyt. ustawy. Należy jednak stwierdzić, że zmiany powyższych przepisów nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

W świetle art. 91 ust. 9, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż aport przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, wyłączony jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla sprzedającego (Wnioskodawcy) z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.