Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.80.2017.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: w zakresie ustalenia czy usługi zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół realizowane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 6.
Słowa kluczowe: bursa; opodatkowanie; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół realizowane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 6 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół realizowane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 6.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Gmina (dalej również jako: „Gmina” lub „Miasto”) jest miastem na prawach powiatu. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Miasto realizuje swoje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również zadania z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Miasta. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Miasta podatnikami VAT, a w konsekwencji, wraz z Miastem traktowane są jako jeden podatnik VAT.

W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, zarówno z prawnego punktu widzenia, jak i na gruncie VAT, dokonywane się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Oznacza to, że, pomimo iż poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia, dla celów VAT, za sprzedawcę i nabywcę tych towarów i usług uznaje się Miasto.

Jednostki budżetowe tworzone są w celu realizacji zadań własnych gminy przez Radę Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym. Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy, nie tylko m.in. szkoły, ale także placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, czyli głównie tzw. bursy (art. 2 pkt 7 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty).

Jedną z takich jednostek jest Bursa Szkolnictwa Ponadpodstawowego (dalej: „Bursa”), dla której organem prowadzącym jest Gmina. Bursa ta jest samodzielną jednostką budżetową i nie jest prowadzona przez żadną ze szkół – inną jednostkę budżetową Miasta. Bursa realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa, określone w ustawie o systemie oświaty. Zasady jej funkcjonowania reguluje Statut Bursy i Regulamin Mieszkanki/ńca Bursy, które potwierdzają, że jej głównym celem jest zapewnienie opieki, wychowania i wyżywienia uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W Bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach, będących jednostkami budżetowymi Miasta, jednakże Bursa nie zawiera z tymi szkołami żadnych umów. Bursa jest jednostką samodzielną, nieprowadzoną przez żadną ze szkół. Każdy wychowanek przebywa w placówce na podstawie umowy na pobyt dziecka w Bursie zawartej z jego rodzicami lub opiekunami.

Za zakwaterowanie (pobyt) dziecka w placówce oraz za zapewniane wyżywienia pobierane są opłaty. Wysokość tych opłat ustalana jest z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z 2 listopada 2015 roku w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Zgodnie z § 76 ust. 2 rozporządzenia, opłaty za zakwaterowanie w Bursie powinny kształtować się na poziomie nieprzekraczającym 50% kosztów utrzymania miejsca bez wliczania wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń.

Odpłatność za wyżywienie natomiast obejmować powinna jedynie koszt surowca zużytego do przygotowania posiłków, czyli tzw. „wsad do kotła”. Stosownie do § 76 ust. 6 rozporządzenia, opłaty te nie mogą jednak przekraczać 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Przychody uzyskane z tytułu ww. opłat, Bursa odprowadza do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są także wszystkie wydatki związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, w tym opieki i wychowania uczniów obciążające Bursę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonując, za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy, czynności zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany, a w konsekwencji czynności te stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wykonując za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy, czynności zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, działa on jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany, a w konsekwencji czynności te stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Status jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT należy rozpatrywać w oparciu o przepisy art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że organy władzy publicznej, podobnie jak obsługujące je urzędy, nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Odrębnymi przepisami prawa, nakładającymi na organy władzy publicznej obowiązek realizacji określonych zadań są np. przepisy ustawy o samorządzie gminnym.

Art. 7 ust. 1 tego aktu prawnego zawiera otwarty katalog czynności zaliczanych do zadań własnych gminy, w tym m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej.

Z powyższego wynika więc, że edukacja publiczna jest zadaniem Miasta, do realizacji, którego zostało ono powołane. Ma ono swoje źródło w akcie powszechnie obowiązującego prawa o randzie ustawowej.

Obwiązek jego realizacji w ściśle określonym zakresie i na ściśle określonych zasadach nakładają na Miasto przepisy prawa. Oznacza to, że ustawodawca przewidział dla niego specjalny tryb, który wyklucza swobodę zawierania umów i kształtowania treści stosunku prawnego, charakterystyczną dla umów cywilnoprawnych. Miasto nie może odstąpić od wykonywania zadań własnych, lecz musi realizować je w ustalony sposób i w określonych ramach.

W celu wykonywania zadań, jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, mogą tworzyć jednostki organizacyjne. Tak, przykładowo, w celu zapewnienia opieki uczniom w okresie pobierania przez nich nauki poza miejscem stałego zamieszkania powołuje się bursy. Z uwagi na to, że bez zapewniania uczniom mieszkającym na stałe poza Miastem, zakwaterowania i wyżywienia, niemożliwa lub znacznie utrudniona stałaby się ich edukacja w szkołach stanowiących jednostki budżetowe Miasta, należy uznać, że przedmiot działalności burs objęty jest zakresem zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej. Takie zadanie realizuje także Bursa opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie wychowankom szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, zakwaterowania i wyżywienia w bursach nie następuje na podstawie regulacji typowej dla stosunków cywilnych, gdzie strony mają pełną swobodę kształtowania stosunku prawnego. Relacja, między Miastem działającym za pośrednictwem burs a wychowankami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony nie mają bowiem swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w bursach – stosunek prawny pomiędzy stronami regulowany jest przepisami prawa, a nie ich wzajemną wolą. Ponadto, zasady funkcjonowania burs oraz cele jej powołania są regulowane przepisami prawa.

Co więcej, opłaty ponoszone za wyżywienie i zakwaterowanie w bursach, w ocenie Wnioskodawcy, mają charakter publicznych danin. Ich pobór następuje bowiem w związku z wynikającym z ustawy obowiązkiem organów samorządu terytorialnego do realizacji zadań z zakresu edukacji. Występuje tutaj zatem niewątpliwy związek pomiędzy płatnością a realizacją celu publicznego, zaliczanego do zadań własnych Miasta, a nie relacja typowa dla transakcji podlegającej VAT, tj. świadczenia za wynagrodzeniem.

Ponadto, Wnioskodawca nie jest uprawniony do swobodnego ustalania wysokości wskazanych opłat. Przy jej określaniu jest on bowiem związany przepisami rozporządzenia. Co więcej, wysokość opłaty jest ustalana w taki sposób, aby pokryła część kosztów utrzymania placówki (w przypadku opłaty za zakwaterowanie) lub koszty zakupu surowców wykorzystywanych do przygotowania posiłku (w przypadku opłaty za wyżywienia). Nie jest ona więc nawet ekwiwalentna świadczeniu dokonywanemu przez bursy i nie przynosi bursom żadnego zysku. Pobierane opłaty są faktycznie zwrotem części kosztów poniesionych przez Miasto, których zasady kalkulowania i pobierania regulują odpowiednie przepisy prawa, a nie wzajemne ustalenia stron (charakterystyczne dla umów cywilnoprawnych).

Wyrażony powyżej pogląd potwierdza utrwalona linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. W wyroku z 8 lutego 2013 r., sygn. I FSK 520/12, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do opłat pobieranych na podstawie różnorodnych decyzji administracyjnych, a także czynności, które nie wymagają wydania władczego rozstrzygnięcia w tej formie: „trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Należy również zwrócić uwagę na argumentację sądów administracyjnych, odwołującą się do charakteru opłat pobieranych w interesie konkretnych podmiotów w oparciu o delegację wynikającą z ustaw szczególnych. W ocenie sądów, bezpośredni związek pobranej należności ze zindywidualizowanym świadczeniem uzyskanym od organu publicznego nie wywiera skutku w postaci uznania świadczenia za usługę opodatkowaną VAT. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02: „opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i okoliczność, ze przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów”.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Po 1049/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, odnosząc się ściśle do opłat pobieranych za zakwaterowanie w bursie, zauważył, że

„stosunek prawny między jednostką budżetową Miasta (bursą szkolną) nawiązany z rodzicami (opiekunami prawnymi) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Strony nie mają swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w burasach ani też wysokości opłaty za zakwaterowania ucznia. Zasady funkcjonowanie burs szkolnych jest regulowana przepisami prawa, jak również wysokość opłaty jest nimi ograniczona.

(\`(...)\`)Opłaty pobierane za zakwaterowanie uczniów szkół w bursie nie są ceną za świadczoną usługę, ponieważ są regulowane przepisami prawa i nie są ekwiwalentne do otrzymywanych świadczeń, należy przyjąć w związku z tym, że w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej.

Skoro Miasto X w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w burach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym.

W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Miasto X z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.”

Przytoczona sprawa dotyczyła opłaty za zakwaterowanie uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową miasta. Sąd wskazał, że z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową, miasto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, wykonując czynności zakwaterowania i wyżywienia wychowanków burs, Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, co oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl ustawy o VAT. Tym samym nie spełnia podstawowego warunku uznania go za podatnika VAT.

Dodatkowo, w zakresie realizacji tego zadania. Wnioskodawca:

*   działa jako organ władzy publicznej i realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany,
*   działa w reżimie publicznoprawnym,
*   nie narusza zasad konkurencji.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są warunki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. przewidujące wyłączenie Miasta z kategorii podatników VAT, co oznacza, że wykonując za pośrednictwem burs, czynności zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany, a w konsekwencji czynności te stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wskazanym w tym przepisie.

Przepis art. 91 ww. ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizuje swoje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również zadania z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Wnioskodawca prowadzi Bursę Szkolnictwa Ponadpodstawowego. Bursa ta jest samodzielną jednostką budżetową i nie jest prowadzona przez żadną ze szkół – inną jednostkę budżetową Miasta. Bursa realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa, określone w ustawie o systemie oświaty. Zasady jej funkcjonowania reguluje Statut Bursy i Regulamin Mieszkanki/ńca Bursy, które potwierdzają, że jej głównym celem jest zapewnienie opieki, wychowania i wyżywienia uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W Bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach, będących jednostkami budżetowymi Miasta, jednakże Bursa nie zawiera z tymi szkołami żadnych umów. Bursa jest jednostką samodzielną, nieprowadzoną przez żadną ze szkół. Każdy wychowanek przebywa w placówce na podstawie umowy na pobyt dziecka w Bursie zawartej z jego rodzicami lub opiekunami.

Za zakwaterowanie (pobyt) dziecka w placówce oraz za zapewniane wyżywienia pobierane są opłaty. Wysokość tych opłat ustalana jest z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia z 2 listopada 2015 roku w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Odpłatność za wyżywienie natomiast obejmować powinna jedynie koszt surowca zużytego do przygotowania posiłków, czyli tzw. „wsad do kotła”.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 56 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872), zwanego dalej „rozporządzeniem”, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży oraz szkół artystycznych, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także słuchaczom kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24. roku życia (§ 57 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 58 ww. rozporządzenia, bursa zapewnia wychowankom:

*   całodobową opiekę;
*   warunki do nauki;
*   pomoc w nauce;
*   warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień;
*   warunki umożliwiające uczestnictwo w kulturze, sporcie i turystyce.

W myśl § 76 ust. 2 ww. rozporządzenia rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za:

*   posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;
*   zakwaterowanie w bursie w wysokości do 50% kosztu utrzymania miejsca; do kosztu tego nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń.

Stosownie do § 76 ust. 4 ww. rozporządzenia, wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Zgodnie z § 76 ust. 5 ww. rozporządzenia, wysokość opłat za zakwaterowanie, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala organ prowadzący bursę lub dom wczasów dziecięcych.

Zgodnie z § 76 ust. 6 ww. rozporządzenia, opłaty, o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 748, z późn. zm.).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że wyżywienie oraz pobyt dzieci w bursie – jak wskazał sam Wnioskodawca – są realizowane odpłatnie na podstawie umów zawartych z rodzicami lub opiekunami uczniów, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze rozporządzenia (a więc nie jest rynkowa). Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez bursę usługami.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne.

Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług zakwaterowania i wyżywienia w bursie przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących bursy. Prawdą jest, że prowadzenie bursy wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie w ramach czynności cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczniów w bursie), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w rozporządzeniu. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia uczniów w bursie, świadczone za pośrednictwem jednostek budżetowych działających jako bursy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.