Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.399.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-16
Teza: W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 1), w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy części Nieruchomości obejmującej faktycznie zabudowane działki nr C i D (pytanie nr 2), w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie nr 3), w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do dostawy części Nieruchomości obejmującej faktycznie zabudowane działki nr C i D (pytanie nr 4).
Słowa kluczowe: działki; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie:

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 1);

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie nr 3);

\- prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy części Nieruchomości obejmującej faktycznie zabudowane działki nr C i D (pytanie nr 2).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 1),

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy części Nieruchomości obejmującej faktycznie zabudowane działki nr C i D (pytanie nr 2),

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie nr 3),

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do dostawy części Nieruchomości obejmującej faktycznie zabudowane działki nr C i D (pytanie nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 września 2022 r. (wpływ 9 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

2\. Działki gruntu nr: C, A, B (obręb …) oraz nieistniejące już działki nr: E, F, G, stały się własnością Województwa na mocy decyzji Wojewody nr …z dnia … lipca 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „…” z dniem ostateczności decyzji tj. …. września 2016 roku (Decyzja ZRID z 2016 r.).

3\. Nieruchomość opisana jako działki gruntu nr: A, B, C, D (obręb …), objęta jest decyzją Wojewody nr …z dnia …. grudnia 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „….”. Z dniem ostateczności decyzji tj. 16 stycznia 2019 roku nieruchomość obejmująca działki nr A, B, C, D (obręb …..) stała się własnością gminy (Decyzja ZRID z 2018 r.).

4\. Działka nr D (której własność przeszła na Miasto) oraz działki nr: H, I (które pozostały własnością Województwa) powstały na mocy Decyzji ZRID z 2018 r. z połączenia a następnie podziału (w ramach jednej czynności geodezyjnej) działek nr: G, E, F, które Województwo nabyło Decyzją ZRID z 2016 r.

5\. Teren nieruchomości objęty Decyzją ZRID z 2016 r. był większy od terenu Nieruchomości objętego Decyzją ZRID z 2018 r. o działki nr: H, I. Ich teren pozostaje od 2016 r. (one same zostały wydzielone Decyzją ZRID z 2018 r.) własnością Województwa i nie jest objęty niniejszym wnioskiem.

6\. Ilekroć w niniejszym wniosku pada sformułowanie Nieruchomość, bez dodatkowych wyjaśnień, należy przez to rozumieć nieruchomość w skład której weszły działki geodezyjne nr: A, B, C, D obr…, których własność Województwo utraciło Decyzją ZRID z 2018 r.

7\. Działki geodezyjne nr: A, B, C, D obr…. wchodzące w skład Nieruchomości objęte były jedną księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem …..

8\. W związku z powyższym, w okresie od dnia 8 września 2016 r. do dnia 16 stycznia 2019 r. Nieruchomość stanowiła własność Województwa będąc w zarządzie Miejskiego Zarządu D. i M. w …..

9\. Decyzją o odszkodowaniu Wojewody znak z dnia … września 2020 roku, utrzymaną w mocy decyzją Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii nr w z dnia… listopada 2020 roku (dalej postępowanie odszkodowawcze z 2019 r.) ustalono odszkodowanie za Nieruchomość na rzecz Województwa w wysokości 1 676 185,00 zł. Ustalone odszkodowanie zostało powiększone o kwotę równą 5% wartości nieruchomości zgodnie z art. 18 ust. 1e ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, tj. o kwotę 83 809,25 zł.

Zgodnie z dopuszczonym do postępowania odszkodowawczego z 2019 r. materiałem dowodowym tj. operatem szacunkowym z dnia 27 listopada 2019 roku wykonanym przez biegłą Panią D. P. ustalono wartość odtworzeniową Nieruchomości na łączną kwotę 1 676 185,00 zł, w tym:

˗ wartość prawa własności gruntu na kwotę 1 373 280,00 zł (w tym działki: nr D o wartości 940 800 zł, nr C o wartości 210 450 zł, nr A o wartości 12 430 zł oraz nr B o wartości 209 600)

˗ wartość składnika budowlanego na kwotę 287 636,00 zł,

˗ wartość składnika roślinnego na kwotę 15 269,00 zł.

Nieruchomość pozostawała zabudowana dwoma równoległymi budowlami linowymi, jedną biegnącą w południowej części działki D (Droga Południowa) a drugą bliżej północnej granicy działki D oraz na części działki C (Droga Północna). Przedmiotowe budowle liniowe stanowią drogi dojazdowe do sąsiednich nieruchomości, terenów kolejowych, Północna wykorzystywana jest też jako parking dla autobusów. Obie drogi posiadają nawierzchnię asfaltową.

10\. Odszkodowanie zostało wpłacone na rachunek Województwa. Od kwoty 1 759 994,25 zł, odprowadzony został podatek VAT w wysokości 329 104,62 zł.

11\. W związku z zapłatą odszkodowania Województwo wystawiło fakturę VAT.

12\. Jak poinformował Prezydent Miasta , nie posiada on wiedzy o wartości początkowej budowli posadowionych na Nieruchomości, ani nie dysponuje procedurą jej ustalania do celów księgowych. Ponieważ w okresie, w którym Nieruchomość była własnością Województwa, nie stanowiła formalnie pasa drogi publicznej, budowle te nie zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Miasta, ani Miejskiego Zarządu D. i M. w \`(...)\` Nakłady nie były objęte ewidencją środków trwałych Województwa, grunty zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Województwa. Zarówno grunty jak i nakłady stanowiły zgodnie z Kodeksem Cywilnym własność Województwa. Istotny w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż nakładów tych nie ponosił zarządca drogi, nie zostały wykonane na cele zarządu drogą, a ich powstanie nie zostało sfinansowane ze środków na zarządzanie drogami. Są to nakłady przejęte za odszkodowaniem wraz z Nieruchomością na rzecz Województwa - wykonane przez poprzedniego użytkownika wieczystego Nieruchomości.

13\. Po nabyciu Nieruchomości na rzecz Województwa (decyzją ZRID z 2016 r.), Nieruchomość była przedmiotem postępowania odszkodowawczego (postępowanie odszkodowawcze z 2016 r.). Dowód w sprawie odszkodowawczej z 2016 tj. operat szacunkowy został sporządzony przez biegłą Panią E. W., który określił wartość odtworzeniową terenu, w skład którego wchodziła Nieruchomość (oraz teren obecnych działek nr: H, I) na kwotę 1 299 727,00 zł, w tym:

˗ wartość rynkowa prawa własności gruntu pomniejszona o wartość prawa użytkowania wieczystego 182 614,00 zł,

˗ wartość rynkowa prawa użytkownika wieczystego 666 716,00 zł,

˗ wartość odtworzeniowa składnika budowlanego 450 397,00 zł.

14\. Obszar nieruchomości nabytej przez Województwo Decyzją ZRID z 2016 r. nie pokrywa się dokładnie z obszarem obejmującym Nieruchomość, który później nabyło Miasto Decyzją ZRID z roku 2019. Części budowli liniowych, dwóch równoległych dróg asfaltowych, nabyte w 2016 r. na rzecz Województwa i wycenianych do postępowania odszkodowawczego w 2016 r., nie były wyceniane w postępowaniu odszkodowawczym w 2019 r. Chodzi o odcinki drogi (Południowej) położone na obecnych działkach nr: H, I, nabytych na rzecz Województwa w 2016 r., które nie zostały przejęte przez Miasto w roku 2019. Ten brak tożsamości zarówno powierzchni gruntu jak i zabudowanej budowlą drogi asfaltowej, różnica praw będących przedmiotem wyceny (w 2016 r. prawo własności i prawo użytkowania wieczystego, w 2019 tylko prawo własności) oraz odstęp czasowy, powoduje, że przedmiot wyceny nie jest w pełni tożsamy, stąd różnice w wartościach zarówno gruntu jak i budowli. Zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, koszty nabycia Nieruchomości na potrzeby tej inwestycji ponosi zarządca drogi. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych zarządcą dróg publicznych w mieście na prawach powiatu z wyłączeniem dróg ekspresowych i autostrad jest Prezydent tego miasta. W związku z powyższym choć nabycie Nieruchomości nastąpiło na rzecz Województwa, koszty ponosiło Miasto.

15\. Przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało Gminie (ani Województwu) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani też Nieruchomość nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem.

16\. Zgodnie z informacją Miejskiego Zarządu D. i M. z siedzibą w …z dnia 16 grudnia 2021 r. znak…., w okresie od 8 września 2016 r. do 16 stycznia 2019 r. na Nieruchomości nie zostały dokonane żadne nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

17\. Nie jest znana data oddania do użytku zarówno Drogi Północnej, jak i Drogi Południowej na Nieruchomości (jak wskazano wyżej położonych na działkach nr: D, C), powstały one jednak przed wydaniem Decyzji ZRID z 2016 r. Były one przedmiotem wyceny dokonanej na dzień 28 lipca 2016 r. oraz ich istnienie potwierdzają zdjęcia ortofotomapy (z 2014 i 2018 roku). Teren Nieruchomości był częścią terenów kolejowych przy głównym dworcu kolejowym w …(teren przed wydaniem Decyzji ZRID z 2016 r. pozostawał w użytkowaniu wieczystym X S.A.) Pewne jest jednak, iż nakłady na Nieruchomości istniały na dzień nabycia Nieruchomości przez Województwo, istnieją więc co najmniej od dnia nabycia Nieruchomości na rzecz Województwa w 2016 roku. Nakłady te nie zostały usunięte i nie zostały zastąpione lub uzupełnione innymi nakładami związanymi z realizacją drogi publicznej dokonanymi przez zarządcę lub zarząd drogi. W czasie, w którym Nieruchomość była własnością Województwa, teren obejmujący Nieruchomość nie został zaliczony do kategorii dróg publicznych, nakłady znajdujące się na Nieruchomości pozostawały własnością Województwa (zgodnie z zasadą superficio solo cedit) wyrażonej m.in. w art. 48 Kodeksu cywilnego, a zarząd drogi sprawował jedynie funkcję zarządcy Nieruchomości.

18\. Zgodnie z informacją Prezydenta Miasta, Miejski Zarząd D. i M. nie dokonywał na Nieruchomości nakładów zarówno związanych, jak i niezwiązanych z realizacją dróg publicznych. Nakładów takich nie ponosiło także Województwo. Wynika z tego, że od nabycia nieruchomości na podstawie Decyzji ZRID z 2016 r. do czasu zbycia z nakazu władzy publicznej, tj. na podstawie decyzji ZRID z 2019 r., żaden podmiot nie dokonał nakładów zwiększających wartość początkową nieruchomości.

19\. Nieruchomość w powyższym okresie, tj. między nabyciem przez Województwo 8 września 2016 r. (ostateczność Decyzji ZRID z 2016 r.) a 19 stycznia 2019 r. (ostateczność Decyzji ZRID z 2019 r.) nie została udostępniona innym podmiotom w ramach umowy najmu, dzierżawy, ani innego stosunku prawnego, ani też jakiejkolwiek innej czynności prawnej opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy działki nr A i B na dzień przeniesienia na rzecz Gminy Miasta w zamian za odszkodowanie były niezabudowane?”, odpowiedzieli Państwo, że „Działki nr A , B pozostawały na dzień przeniesienia na rzecz Miasta Gminy niezabudowane.”

Na pytanie Organu „Czy dla działek nr A i B, przed dniem uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „….”, obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu, jeśli tak, to jakie było przeznaczenie ww. działek w planie zagospodarowania przestrzennego? Proszę podać odrębnie dla każdej działki.” odpowiedzieli Państwo, że „Działka nr A przed dniem uprawomocnienia się decyzji ZRID była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą XXIX/458/2004 Rady Miejskiej w …. z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Śródmieścia pod nazwą „…”. Znajdowała się na terenie oznaczonym symbolem 57bK – tereny obsługi urządzeń komunikacyjnych, strefa dostępności komunikacyjnej K2, strefa rewitalizacji R2, strefa kształtowania wysokości zabudowy BO.

Działka nr B objęta była w części ww. planem miejscowym a w części położona na obszarze nie objętym planem. Część działki nr B objęta planem miejscowym posiadała 2 przeznaczenia: w części 57bK – tereny obsługi urządzeń komunikacyjnych, strefa dostępności komunikacyjnej K2, strefa rewitalizacji R2, strefa kształtowania wysokości zabudowy BO, a w części Z4a – ulice zbiorcze (plan).

Zgodnie z treścią ww. planu na terenach oznaczonych 57bk ustala się lokalizację funkcji w zakresie usług komunikacji – salony samochodowe, stacje paliw, warsztaty naprawcze, funkcje o charakterze komercyjnym, w tym usługi handlu i usługi pobytu czasowego, lokalizację funkcji w zakresie usług komunikacji - salony samochodowe, stacje paliw, warsztaty naprawcze, funkcje o charakterze komercyjnym, w tym usługi handlu i usługi pobytu czasowego, dodatkowo ustala się na terenie oznaczonym symbolem 57bK przeorganizowanie obecnego dworca autobusowego na zintegrowany dworzec komunikacji zbiorowej mieszczący w programie następujące funkcje: dworzec autobusowy, międzynarodowy dworzec autobusowy, dworzec tramwajowy, postój taksówek, parkingi, elementy architektury związane z wyżej wymienionymi funkcjami. Z kolei symbol Z4a odpowiada przeznaczeniu: budowa estakady o parametrach ulicy zbiorczej nad torami kolejowymi, będącej przedłużeniem osi ulicy C. do ulicy Z.”

Na pytanie Organu „Czy budowle znajdujące się na działkach D i C (Droga Południowa i Droga Północna) były używane, jeśli tak to do jakich czynności i w jakim okresie? Proszę podać odrębnie dla każdej budowli i każdej działki.”, odpowiedzieli Państwo, że „Budowle dróg na działkach nr: D, C nie były używane przez Województwo do żadnych czynności. Faktycznie są to ogólnodostępne, wewnętrzne drogi dojazdowe, które były częścią terenów kolejowych, a których układ wynikał z historycznego zagospodarowania terenów na potrzeby kolei. Działki nr: D, C przed ich przejęciem na rzecz Województwa w 2016 roku pozostawały w użytkowaniu wieczystym X S.A., jako część terenów kolejowych przy stacji. Na podstawie informacji z historycznych wersji ortofotomapy można stwierdzić, iż budowle te faktycznie były wykorzystywane jako dojazd do dalej położonych terenów kolejowych oraz jako miejsce postoju autobusów komunikacji publicznej między poszczególnymi kursami z pobliskiego dworca autobusowego w…, także w okresie gdy działki stanowiły własność Województwa.”

Na pytanie Organu „Czy będące przedmiotem przeniesienia na rzecz Gminy Miasta działki nr A, B,C, D były przez Województwo wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeśli tak to proszę podać jaka była podstawa prawna zwolnienia? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej działki.”, odpowiedzieli Państwo, że „Działki nr: A, B, C, D w ogóle nie były wykorzystywane przez Województwo ani do działalności zwolnionej ani działalności opodatkowanej VAT. Zostały one nabyte na rzecz Województwa przez zarządcę drogi wojewódzkiej – Prezydenta Miasta w celu realizacji inwestycji drogowej - budowy drogi wojewódzkiej. Działki będące przedmiotem wniosku od chwili nabycia na rzecz Województwa w 2016 r. znajdowały się we władaniu zarządu drogi w mieście na prawach powiatu: Miejskiego Zarządu D. i M. w ….. Zarząd drogi gospodarował nimi w imieniu własnym (wykonując zadania zarządcy drogi) a nie w imieniu czy na rzecz Województwa.”

Na pytanie Organu „Czy Województwo ponosiło wydatki na ulepszenie budowli posadowionych na działkach D i C, w stosunku do których przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli tak to czy wydatki te były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu?”, odpowiedzieli Państwo, że „Województwo nie dokonywało żadnych wydatków na ulepszenie budowli posadowionych na działkach nr D, C, w związku z czym nie korzystało z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

**Pytania**

1\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy Nieruchomości składającej się z działek geodezyjnych nr A, B, C, D – to jest nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana 2 budowlami liniowymi – Drogami X i Y, równoległymi do siebie o nawierzchni asfaltowej – w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przeniesienie na rzecz Miasta prawa własności nieruchomości zabudowanej budowlą, z nakazu władzy publicznej?

2\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku braku możliwości skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do Nieruchomości składającej się z działek geodezyjnych nr A, B, C, D (pytanie I), spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy części Nieruchomości obejmującej działki geodezyjne nr: C i D– to jest działki, które faktycznie są zabudowane 2 budowlami liniowymi – Drogami X i Y, równoległymi do siebie o nawierzchni asfaltowej – w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przeniesienie na rzecz Miasta prawa własności nieruchomości zabudowanej budowlą, z nakazu władzy publicznej?

3\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku braku możliwości skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie I i II), spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy Nieruchomości składającej się z działek geodezyjnych nr: A, B, C, D - to jest nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana 2 budowlami liniowymi – Drogami X i Y równoległymi do siebie o nawierzchni asfaltowej – w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przeniesienie na rzecz Miasta prawa własności nieruchomości zabudowanej budowlą, z nakazu władzy publicznej?

4\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym w przypadku braku możliwości skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT (pytanie I, II i III), spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy części Nieruchomości obejmującej działki geodezyjne nr: C i D – to jest działki, które faktycznie są zabudowane 2 budowlami liniowymi – Drogami X i Y równoległymi do siebie o nawierzchni asfaltowej – w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przeniesienie na rzecz Miasta prawa własności nieruchomości zabudowanej budowlą, z nakazu władzy publicznej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. Pytanie 1

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Nieruchomości zabudowanej 2 budowlami liniowymi – Drogą X i Drogą Y, równoległymi do siebie o nawierzchni asfaltowej na rzecz Miasta, w celu realizacji inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz – stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zdaniem Województwa przysługuje mu prawo do zwolnienia dostawy budowli z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub Ich części z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub Ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje odrębnie pojęcia budowli, w związku z czym należy je rozumieć stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym budowla liniowa. W myśl art. 3 pkt 3a droga jest obiektem liniowym. Nieruchomość zabudowana jest więc budowlami, tym samym, w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonał dostawy budowli.

W omawianej sytuacji doszło do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, zabudowanej fragmentami dróg o funkcji drogi wewnętrznej oraz miejsca postoju pojazdów, z nakazu władzy publicznej za odszkodowaniem. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT do budowli, rozszerza się na grunt, na którym jest ona położona, przez co on również korzysta ze zwolnienia.

W opisanym przypadku, z punktu widzenia prawa cywilnego i z punktu widzenia prawa wieczysto-księgowego, mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, składającej się z czterech działek geodezyjnych. A budowle znajdujące się tylko na niektórych z działek stanowią część składową nieruchomości objętej całą księgą wieczystą. Objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości, jako jedną dostawę.

Z punktu widzenia podatkowego zatem, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą.

Nieruchomość opisana jako działki gruntu nr: A, B, C, D (obręb …), objęta jest decyzją Wojewody nr ..z dnia … grudnia 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „…”. Z rozstrzygnięcia decyzji wynika, iż inwestycja jest zlokalizowana na następujących nieruchomościach, wśród których wskazane są cztery działki ewidencyjne objęte niniejszym wnioskiem, tj. działki nr A, B, C, D (obręb…).

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub Ich części, po Ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” można również odnaleźć w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2016 r., z późn. zm.), jednakże Dyrektywa nie zawiera jego definicji i nie wprowadza dodatkowych kryteriów go określających. W konsekwencji - zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako: „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

\- dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

\- dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia” jedynie do sprecyzowanej kategorii czynności, to jest przebudowy budynków lub ich części, a - zgodnie z Interpretacjami Indywidualnymi z dnia 12 kwietnia 2017 r., 2461-IBPP1.4512.94.2017.1 ZD oraz 11 października 2017 r., 0112-KDIL4.4012.351.2017.2.TKU - również do przebudowy budowli lub ich części.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

W konsekwencji powyższego, „pierwsze zasiedlenie” należy interpretować jako pierwsze zajęcie po wybudowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy obiekt (budynek, budowla lub ich część) został ulepszony w znacznym stopniu (to jest wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej), aby można posługiwać się tym pojęciem, konieczne jest oddanie obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

W omawianym przypadku dostawa nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, które należy przyjąć, że nastąpiło najpóźniej w dniu 28 lipca 2016. tj. z datą wydania decyzji o realizacji inwestycji drogowej (Decyzja ZRID z 2016 r.), na podstawie której Województwo nabyło nieruchomość (obejmującą Nieruchomość oraz działki nr: H, J) już zabudowaną. Analizując informacje zawarte w opisie stanu faktycznego w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionej na nieruchomości budowli w postaci dróg, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomość była zabudowana i wykorzystywana na potrzeby dojazdu do sąsiednich nieruchomości i na tereny kolejowe oraz parkowania pojazdów (głównie autobusów). Od najpóźniejszej możliwej daty pierwszego zasiedlenia – 28 lipca 2016 r. do dostawy budowli dróg wewnętrznych w roku 2019 (decyzja o realizacji inwestycji drogowej powodująca utratę własności stała się ostateczna z dniem 16 stycznia 2019 r. - Decyzja ZRID z 2018 r.) bez wątpienia minęło więcej niż 2 lata. Mając na uwadze, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło (najpóźniej) w roku 2016, a przejście własności Nieruchomości, z mocy prawa na rzecz Miasta nastąpiło z dniem 16 stycznia 2019 r., a zatem od pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W okresie, w którym Nieruchomość stanowiła własność Województwa (lata 2016-2019) nie były także dokonywane na Nieruchomość i na budowle dróg, nakłady zwiększające wartość środka trwałego o więcej niż 30% w rozumieniu art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. W istocie nie dokonano żadnych nakładów na Nieruchomość. Nie doszło więc do tzw. „wtórnego” pierwszego zasiedzenia w wyniku dokonania ulepszeń w wysokości 30% wartości początkowej, o których mowa w art. 2 pkt 4b Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostały spełnione przesłanki od objęcia dostawy budowli - którą zabudowana jest nieruchomość, zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie, zbycie za odszkodowaniem nieruchomości gruntowej na której położona jest budowla, korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, które przysługuje samej budowli.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy Nieruchomości, w skład której weszły działki geodezyjne nr: A, B, C, D obr….. zabudowanej drogami wewnętrznymi – w zamian za odszkodowanie, otrzymane przez Województwo za przejęcie przez miasto z mocy prawa działek Nieruchomości należy uznać za prawidłowe.

Ad. Pytanie II

Przedmiotem dostawy jest Nieruchomość, która składa się z 4 działek. Teren Nieruchomości był zabudowany, w ten sposób iż na działce nr D znajdują się fragmenty dwóch budowli liniowych – Dróg Północnej i Południowej, a na działce nr C fragment budowli Drogi Północnej.

Działki nr: B, A są niezabudowane budowlami. W przypadku, w którym Organ uznałby, że stanowisko Województwa wskazane w odpowiedzi na pytanie I, jest nieprawidłowe, to jest zwolnienie dot. zbycia budowli o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może dotyczyć całej Nieruchomości na której są posadowione budowle, Województwo stoi na stanowisku, iż zwolnienie to powinno dotyczyć co najmniej działek geodezyjnych nr D i C, na których faktycznie znajdują się fragmenty budowli.

W operacie szacunkowym wykonanym na potrzeby postępowania odszkodowawczego w 2019 r., ustalono następujące wartości: działka nr A– 12 430 zł, działka nr B – 209 600 zł, działka nr C – 210 450 zł, działka nr D – 940 800 zł. Wartość budowli 287 636 zł. Ponadto rzeczoznawca ustaliła jeszcze wartość składnika roślinnego – 15 269 zł. Gdyby więc zwolnienie z podatku związanie z budowlą ograniczyć ściśle do działek zabudowanych tą budowlą, zwolnieniu z VAT podlegałaby dostawa samej budowli oraz działki nr: D, C. Zwolnieniu nie podlegałyby działki nr: A, B oraz składnik roślinny.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Nieruchomości zabudowanej 2 budowlami liniowymi – drogami X i Y, równoległymi do siebie o nawierzchni asfaltowej na rzecz Miasta, w celu realizacji Inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz – stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zdaniem Województwa przysługuje mu prawo do zwolnienia dostawy budowli z podatku VAT oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje odrębnie pojęcia budowli, w związku z czym należy je rozumieć stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, tym budowla liniowa. W myśl art. 3 pkt 3a droga jest obiektem liniowym. Nieruchomość zabudowana jest więc budowlami, tym samym, w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonał dostawy budowli.

W omawianej sytuacji doszło do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, której część – 2 działki ewidencyjne o nr C i D są zabudowane fragmentami dróg o funkcji drogi wewnętrznej oraz miejsca postoju pojazdów, z nakazu władzy publicznej za odszkodowaniem. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT do budowli, rozszerza się na grunt, na którym jest ona położona, przez co on również korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” można również odnaleźć w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2016 r., z późn. zm.), jednakże Dyrektywa nie zawiera jego definicji i nie wprowadza dodatkowych kryteriów go określających. W konsekwencji - zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako: „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

˗ dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

˗ dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust 1 lit. a do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia” jedynie do sprecyzowanej kategorii czynności, to jest przebudowy budynków lub ich części, a - zgodnie z Interpretacjami Indywidualnymi z dnia 12 kwietnia 2017 r., 2461-IBPP1.4512.94.2017.1.ZD oraz 11 października 2017 r., 0112-KDIL4.4012.351.2017.2.TKU – również do przebudowy budowli lub ich części.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust 1 lit. a) 12 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

W konsekwencji powyższego, „pierwsze zasiedlenie” należy interpretować jako pierwsze zajęcie po wybudowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy obiekt (budynek, budowla lub ich część) został ulepszony w znacznym stopniu (to jest wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej), aby można posługiwać się tym pojęciem, konieczne jest oddanie obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

W omawianym przypadku dostawa nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, które należy przyjąć, że nastąpiło najpóźniej w dniu 28 lipca 2016. tj. z datą wydania decyzji o realizacji inwestycji drogowej (Decyzja ZRID z 2016 r.), na podstawie której Województwo nabyło nieruchomość (obejmującą Nieruchomość oraz działki nr: H, I) już zabudowaną. Analizując informacje zawarte w opisie stanu faktycznego w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionej na nieruchomości budowli w postaci dróg, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość, a konkretnie działki nr: D, C była zabudowana i wykorzystywana na potrzeby dojazdu do sąsiednich budynków i na tereny kolejowe oraz parkowania pojazdów (głównie autobusów). Od najpóźniejszej możliwej daty pierwszego zasiedlenia – 28 lipca 2016 r. do dostawy budowli dróg wewnętrznych w roku 2019 (decyzja o realizacji inwestycji drogowej powodująca utratę własności stała się ostateczna z dniem 16 stycznia 2019 r. - Decyzja ZRID z 2018 r.) bez wątpienia minęło więcej niż 2 lata. Mając na uwadze, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło (najpóźniej) w roku 2016, a przejście własności Nieruchomości, z mocy prawa na rzecz Miasta nastąpiło z dniem 16 stycznia 2019 r., a zatem od pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W okresie, w którym część Nieruchomości - tj. działki ewidencyjne nr: D i C - stanowiła własność Województwa (lata 2016-2019) nie były także dokonywane na działki i na budowle dróg, nakłady zwiększające wartość środka trwałego o więcej niż 30% w rozumieniu art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. W istocie nie dokonano żadnych nakładów na Nieruchomość. Nie doszło więc do tzw. „wtórnego” pierwszego zasiedzenia w wyniku dokonania ulepszeń w wysokości 30% wartości początkowej, o których mowa w art. 2 pkt 4b ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostały spełnione przesłanki od objęcia dostawy budowli – którymi zabudowana jest część Nieruchomości, zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie, zbycie za odszkodowaniem części nieruchomości gruntowej na której położona jest budowla, korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, które przysługuje samej budowli. Ponieważ działka jest podstawowym elementem podziału geodezyjnego, należy przyjąć, iż ze zwolnienia związanego z dostawą gruntu korzystać mogą co najmniej działki, na których znajdują się objęte zwolnieniem budowle.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy części Nieruchomości zabudowanej drogami wewnętrznymi – w zamian za odszkodowanie, otrzymane przez Województwo za przejęcie przez miasto z mocy prawa, dotyczące budowli i działek ewidencyjnych nr D i C stanowiących część Nieruchomości, należy uznać za prawidłowe. W takiej sytuacji należałoby uznać, że zwolnieniem objęta jest budowla o wartości 287 636 zł oraz działki: nr D o wartości 948 800 zł, nr C o wartości 210 450 zł. Działki: nr A o wartości 12 430 zł oraz nr B o wartości 209 600 zł a także składnik roślinny – 15 269 zł – nie korzystałyby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. Pytanie III

W przypadku, w którym zdaniem Organu, powyższy stan faktyczny, uniemożliwiałby skorzystanie ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie I i II), zdaniem Województwa przysługuje mu, w przedstawionym stanie faktycznym, prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano wyżej nabycie prawa własności Nieruchomości (oraz terenów obecnych działek nr H, I) nastąpiło z mocy prawa w oparciu przepisy ustawy o specjalnych zasadach przygotowania i realizacji Inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z nią, koszty nabycia nieruchomości pod drogę (w tym wojewódzką) w mieście na prawach powiatu, ponoszone są z budżetu tego miasta.

W rezultacie powyższego, w stosunku do Nieruchomości nie przysługiwało Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z Informacją otrzymaną od Prezydenta Miasta, Miastu także nie przysługiwało prawo obniżenia podatku ani też transakcja ta nie była zwolniona z podatku VAT. Województwo, jako dokonujące dostawy Nieruchomości zabudowanej drogami wewnętrznymi nie ponosiło żadnych wydatków w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co więcej jak wskazano powyżej, hipotetyczne wydatki na ten cel należałoby uznać za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT są to wydatki organu władzy publicznej dokonywane w celu realizacji zadań nałożonych na nie określonym przepisem prawa – budowa i utrzymanie drogi publicznej. Co więcej zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu Infrastruktury transportu lądowego wydatki związane z utrzymaniem i budową dróg ponoszone są przez zarządcę drogi. Zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych zarządcą drogi wojewódzkiej w mieście na prawach powiatu jest Prezydent Miasta. Wnioskujący nie poniósł wydatków na przedmiotową, ale i nie był zobowiązany ani uprawniony do tego.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której w ocenie Organu, powyższy stan faktyczny, uniemożliwiałby skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy Nieruchomości składającej się z działek geodezyjnych nr: A, B8, C, D - to jest nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana budowlami liniowymi - równoległymi do siebie Drogami X i Y o nawierzchni asfaltowej zlokalizowanej - w zamian za odszkodowanie, otrzymane przez Województwo za przejęcie przez Miasto z mocy prawa wskazanej Nieruchomości.

Ad. Pytanie IV

W przypadku, w którym zdaniem Organu, powyższy stan faktyczny, uniemożliwiałby skorzystanie ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (w zakresie pytania I i II) oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w zakresie pytania III, zdaniem Województwa przysługuje mu, prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z tytułu dostawy części Nieruchomości obejmującej działki geodezyjne nr: C i D – to jest działki, które faktycznie są zabudowane 2 budowlami liniowymi – Drogami X i Y równoległymi do siebie o nawierzchni asfaltowej – w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przeniesienie na rzecz Miasta prawa własności nieruchomości zabudowanej budowlą, z nakazu władzy publicznej.

Przedmiotem dostawy jest Nieruchomość, która składa się z 4 działek. Teren Nieruchomości był zabudowany, w ten sposób iż na działce nr D znajdują się fragmenty dwóch budowli liniowych - Dróg X j i Y, a na działce nr C fragment budowli Drogi X. Działki nr B, A są niezabudowane budowlami.

W przypadku, w którym Organ uznałby, że stanowisko Województwa wskazane w odpowiedzi na pytanie III, jest nieprawidłowe, to jest że zwolnienie dot. zbycia budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie może dotyczyć całej Nieruchomości, złożonej z 4 działek, Województwo stoi na stanowisku, iż zwolnienie to powinno dotyczyć co najmniej działek na których znajdują się faktycznie fragmenty budowli.

W operacie szacunkowym wykonanym na potrzeby postępowania odszkodowawczego w 2019 r., ustalono następujące wartości: działka nr A– 12 430 zł, działka nr B– 209 600 zł, działka nr C – 210 450 zł. działka nr D – 940 800 zł. Wartość budowli 287 636 zł. Ponadto rzeczoznawca ustaliła jeszcze wartość składnika roślinnego – 15 269 zł. Gdyby więc zwolnienie z podatku związanie z budowlą ograniczyć ściśle do działek zabudowanych tą budowlą, zwolnieniu z VAT podlegałaby sama budowla oraz działki nr D, C. Zwolnieniu nie podlegałyby działki nr: A, B oraz składnik roślinny.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano wyżej nabycie prawa własności Nieruchomości (oraz terenów obecnych działek nr H, I) nastąpiło z mocy prawa w oparciu przepisy ustawy o specjalnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z nią, koszty nabycia nieruchomości pod drogę (w tym wojewódzką) w mieście na prawach powiatu, ponoszone są z budżetu tego miasta.

W rezultacie powyższego, w stosunku do Nieruchomości nie przysługiwało Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z informacją otrzymaną od Prezydenta Miasta, Miastu także nie przysługiwało prawo obniżenia podatku ani też transakcja ta nie była zwolniona z podatku VAT. Województwo, jako dokonujące dostawy Nieruchomości zabudowanej drogami wewnętrznymi nie ponosiło żadnych wydatków, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co więcej jak wskazano powyżej, hipotetyczne wydatki na ten cel należałoby uznać za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT są to wydatki organu władzy publicznej dokonywane w celu realizacji zadań nałożonych na nie określonym przepisem prawa - budowa i utrzymanie drogi publicznej. Co więcej zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu Infrastruktury transportu lądowego wydatki związane z utrzymaniem i budową dróg ponoszone są przez zarządcę drogi. Zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych zarządcą drogi wojewódzkiej w mieście na prawach powiatu jest Prezydent Miasta. Wnioskujący nie poniósł wydatków na przedmiotową, ale i nie był zobowiązany ani uprawniony do tego.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której w ocenie Organu, powyższy stan faktyczny, uniemożliwiałby skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w zakresie pytania III, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy części Nieruchomości, zabudowanej faktycznie dwoma budowlami liniowymi - równoległymi do siebie drogami X i Y o nawierzchni asfaltowej. W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia do całej Nieruchomości, obejmującej działki ewidencyjne nr D, C, B i A zdaniem Województwa zwolnienie powinno o budowie oraz działki na której są one zlokalizowane tj. działki ewidencyjne nr: D i C. W takiej sytuacji należałoby uznać, że zwolnieniem objęta jest budowla o wartości 287 636 zł oraz działki: nr D o wartości 940 800 zł, nr C o wartości 210 450 zł. Działki: nr A o wartości 12 430 zł oraz nr B o wartości 209 600 zł a także składnik roślinny - 15 269 zł – nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie:

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 1);

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie nr 3);

\- prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy części Nieruchomości obejmującej faktycznie zabudowane działki nr C i D (pytanie nr 2).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy, wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Województwo przenosząc za odpłatnością własność działek nr C, A, B, D na rzecz Gminy Miasta nie mogło zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Województwa są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy:

Rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe

kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również mieć na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, jak opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Państwa wątpliwości w stosunku do przedstawionego opisu sprawy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie nr 1 i 3).

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość opisana jako działki gruntu nr A, B, C, D, objęta jest decyzją Wojewody z dnia … grudnia 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „….”. Z dniem ostateczności decyzji tj. 16 stycznia 2019 roku nieruchomość obejmująca działki nr A, B, C, D stała się własnością Gminy (Decyzja ZRID z 2018 r.). Działki geodezyjne nr A, B, C, D wchodzące w skład Nieruchomości objęte były jedną księgą wieczystą. Nieruchomość pozostawała zabudowana dwoma równoległymi budowlami linowymi, jedną biegnącą w południowej części działki D (Droga Y), a drugą bliżej północnej granicy działki D oraz na części działki C (Droga Y).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że przedmiotem dostawy były wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2022 r. poz. 1728 ze zm.):

Dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.

Zatem w omawianej sprawie przedmiotem dostawy tj. przeniesienia z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie były niezabudowane działki nr A i B oraz zabudowane budowlami działki nr C i D.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D nie stanowi dostawy Nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość. Nie można zatem do niej, jako do całości, zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy dotyczą tylko dostawy budynków, budowli lub ich części. Zatem w odniesieniu do dostawy działek nr A i B wyżej wskazane przepisy nie mają zastosowania, gdyż działki te – jak Państwo wskazali – pozostawały na dzień przeniesienia na rzecz Gminy niezabudowane.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 1) oraz w zakresie zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B, C, D tj. nieruchomości gruntowej traktowanej jako całość zabudowana dwoma budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie nr 3), jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy części Nieruchomości obejmującej faktycznie zabudowane działki, tj. działki nr C i D.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości obejmującej działki nr C i D, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli znajdujących się na tych działkach (Drogi X i Drogi Y), doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy, nie jest znana data oddania do użytku zarówno Drogi X, jak i Drogi Y położonych na działkach nr D, C, jednak istniały one na dzień nabycia Nieruchomości przez Województwo, istnieją więc one co najmniej od 2016 roku. Ww. budowle były wykorzystywane na potrzeby dojazdu do sąsiednich budynków i na tereny kolejowe oraz parkowania pojazdów (głównie autobusów). Ponadto w okresie, w którym działki nr D i C stanowiły własność Województwa (lata 2016-2019), nie były dokonywane nakłady zwiększające wartość budowli o więcej niż 30% w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.

Analizując przedstawione informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa ww. budowli nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy –budowle te zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a dokonaną w 2019 r. dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. W analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ww. budowli doszło bowiem najpóźniej w chwili ich nabycia przez Województwo, tj. w 2016 r.

Spełnione zostały zatem warunki do objęcia dostawy budowli (Drogi X i Drogi Y) zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa gruntu obejmującego działki nr C i D, z którymi ww. budowle (Droga X i Droga Y) są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, dostawa zabudowanych działek nr C i D korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy części Nieruchomości obejmującej faktycznie zabudowane działki, tj. działki nr C i D, jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że dostawa działek nr C i D korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 4 dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do dostawy tych działek.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dostawy działek nr A i B na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.