Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.661.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-19
Teza: Zastosowanie prewspółczynnika metrażowego do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, gdy wielkość niektórych zużyć jest szacowana oraz gdy wszyscy odbiorcy są opomiarowani.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 stycznia 2025 r. - w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług
    (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.

    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń
    VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako
    odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy
    pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym
    zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Miejskiego.
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem
    Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków (dalej:
    wydatki bieżące).
    Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić również w przyszłości wydatki inwestycyjne
    związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne).
    W szczególności w latach 2020-2025 Gmina zrealizowała/zamierza zrealizować zadania
    inwestycyjne pn.: (...).
    Inwestycje te Gmina sfinansowała/zamierza sfinansować ze środków własnych oraz z
    dofinansowania z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych.
    Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury,
    w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych
    przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje i
    będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na
    dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne,
    z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia
    w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. na cele przeciwpożarowe - w
    ramach akcji gaśniczych (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie -
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie jest / nie będzie przy tym
    wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.

    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których
    dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby
    własne, niepodlegające VAT.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie
    umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w
    zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne są/będą dokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich
    kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer
    NIP Gminy.
    Gmina pragnie wskazać, że obecnie u zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych
    zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki). Jedynie u 18 odbiorców zewnętrznych
    nie są zamontowane urządzenia pomiarowe. W przypadku tych odbiorców Gmina określa
    ilość wody dostarczonej / odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w
    rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70 ze zm.).
    W budynkach odbiorców wewnętrznych są zasadniczo zamontowane liczniki z wyjątkiem
    dwóch cmentarzy komunalnych (w m. A. i B.) oraz trzech świetlic wiejskich (w m. C., D. i E.).
    Gmina posiada jednak liczniki zamontowane na pozostałych dwóch cmentarzach tj. na
    cmentarzu w m. F. oraz G. oraz w świetlicach wiejskich w m. H, oraz I. W konsekwencji,
    mając na uwadze, że cmentarze oraz świetlice na terenie Gminy są wykorzystywane w
    analogiczny sposób, w ocenie Gminy, poziom zużycia wody na/w tych obiektach jest
    zbliżony.
    Cmentarze komunalne są podobne pod względem powierzchni oraz liczby miejsc
    pochówku i służą świadczeniu takich samych usług cmentarnych. Zużycie wody na tego
    typu obiektach jest podobne i przykładowo w 2023 r. wyniosło na opomiarowanych
                  3obiektach zaledwie 60 m wody (cmentarze komunalne w m. F. i G).
    Świetlice wiejskie są okazjonalnie odpłatnie wynajmowane mieszkańcom np. na potrzeby
    organizacji imprez rodzinnych. Również sporadycznie korzysta z nich nieodpłatnie
    społeczność lokalna. Jednocześnie Gmina nie obciąża najemców świetlic opłatą za zużytą
    wodę w związku z organizacją imprez rodzinnych. Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że
    zdarzają się lata, w których dana świetlica w ogóle nie była przedmiotem wynajmu (np. w
    2023 r. taką świetlicą była świetlica w m. C.). Żadna ze świetlic nie jest podłączona do
    kanalizacji sanitarnej, wszystkie korzystają z szamb, z których ścieki Gmina nieodpłatnie
    wywozi na zgłoszenie sołtysa danej miejscowości. W 2023 r. zużycie wody wg liczników
    zamontowanych na świetlicach wiejskich również było marginalne w skali działalności
                            3wodno-kanalizacyjnej Gminy i wyniosło 150 m wody.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, skoro wszystkie cmentarze na terenie Gminy
    są wykorzystywane w taki sam sposób należałoby przyjąć, że zużycie wody na dwóch
    nieopomiarowanych dotychczas cmentarzach komunalnych odpowiada zużyciu wody na
    cmentarzach komunalnych, na których są zamontowane liczniki. Analogiczne stanowisko
    należałoby przyjąć w stosunku do trzech nieopomiarowanych świetlic, które są zbliżone
    pod kątem powierzchni do tych, które są opomiarowane, przy czym wszystkie są
    wykorzystywane w taki sam sposób co bezpośrednio przekłada się na możliwość uznania,

    iż wielkość zużycia wody w każdej ze świetlic wiejskich jest podobna. Tym samym Gmina
    na potrzeby określenia całkowitego zużycia wody na potrzeby wewnętrzne Gminy przyjęła,
    że zużycie na nieopomiarowanych dotychczas obiektach gminnych (dwa cmentarze
    komunalne oraz trzy świetlice wiejskie) jest analogiczne do tego rodzaju obiektów, na/w
    których zamontowane są liczniki. Dodatkowo, Gmina podkreśla, że zużycie wody zarówno
    na świetlicach wiejskich jak również na cmentarzach jest marginalne w skali działalności
    wodno-kanalizacyjnej co dokładniej ilustruje poniżej wskazana tabela.
    Końcowo Gmina podkreśla, że w ramach zadania pn. „(...)” zostaną wymienione
    wodomierze na terenie Gminy. Inwestycja jest obecnie w toku i Gmina do końca 2024 r.
    planuje zamontować wodomierze (liczniki) u wszystkich odbiorców tj. zarówno
    wewnętrznych jak i zewnętrznych. Oznacza to, że do końca 2024 r. zużycie wody u wyżej
    wspomnianych 18 odbiorców zewnętrznych jak również w wyżej opisanych trzech
    świetlicach wiejskich oraz na ww. dwóch cmentarzach komunalnych zostanie
    opomiarowane.
    Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonuje się na
    podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej
    wody na cele przeciwpożarowe. Metody pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca
    będzie dokonywał pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zapewniają dokładny
    pomiar wody. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w
    opisanym poniżej sposobie określenia proporcji. Przykładowo, z otrzymanych od
                                                    3jednostek OSP oświadczeń za 2023 r. wynika, iż na cele przeciwpożarowe zużyto 50 m
    wody.
    Ponadto Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem
    samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w
    opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani
    mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni),
    jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w
    takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
    zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne
    byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających
    proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi
    w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu
    kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane we wskazanej poniżej
    kalkulacji prewspółczynnika
    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części
    VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, według
    następującego wzoru:
    X = Z / (Z+W) * 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Obliczona w ten sposób proporcja właściwa za 2023 r. i wstępna na 2024 r. wynosi 98%.
    Poniżej Gmina wskazuje dane uwzględnione w wyliczeniu tej proporcji.
                      Prewspółczynnik za 2023 r.
                  3  126.245,00Ilość m wody i ścieków - sprzedaż opodatkowana
              3  2.670,00Ilość m wody i ścieków - sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu

                      RAZEM  128.915,00
                    Prewspółczynnik  97,93%
                  Prewspółczynnik po zaokrągleniu  98%
    Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) właściwa za 2023 r. i wstępna
    na 2024 r wyniosła 7%.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są i będą ponoszone na
    Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do
    art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r.
    poz. 446 ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w
    zakresie wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina wskazuje, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek
    niniejszego wniosku jest niezbędna Gminie do prawidłowego rozliczenia Inwestycji pod
    kątem otrzymanego dofinansowania oraz zaplanowania budżetu na nadchodzący rok,
    stąd Gmina prosi uprzejmie o w miarę możliwości szybkie rozpatrzenie niniejszego
    wniosku.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe obejmują sytuację, w której:
        od sierpnia 2024 r. wszystkie cmentarze oraz świetlice wiejskie są opomiarowane;
        do sierpnia 2024 r. dwa cmentarze i trzy świetlice wiejskie nie były opomiarowane.
        Zużycie wody i ścieków na tych obiektach było szacowane przez Gminę na
                  3podstawie ilości m wody dostarczonej do cmentarzy i świetlic opomiarowanych.
    Gmina wskazuje, że nie jest/nie będzie w stanie przypisać wszystkich ponoszonych
    wydatków bieżących/inwestycyjnych odrębnie do infrastruktury wodociągowej bądź
    kanalizacyjnej. Wynika to przede wszystkim z charakteru działalności wodno-ściekowej,
    która w Gminie stanowi jeden obszar działalności, wykonywanej poprzez wydzielony
    referat Urzędu Gminy. Referat Urzędu Gminy zajmujący się gospodarką wodno-ściekową
    w Gminie ma siedzibę w odrębnym budynku, zatem wydatki związane z utrzymaniem tego
    budynku (np. media, zakup materiałów) dotyczą zarówno infrastruktury wodociągowej jak
    i kanalizacyjnej.
    Również ponoszone przez Gminę w tym obszarze wydatki inwestycyjne są w większości
    związane zarówno z działalnością w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania
    ścieków. Przykładowo Gmina realizuje zadanie pn. „(...)”, w ramach którego ponosi wydatki
    udokumentowane fakturami dotyczącymi zarówno infrastruktury wodociągowej jak i
    kanalizacyjnej. W ramach tej inwestycji Gmina ponosi wydatki na montaż wodomierzy,
    służących zarówno do pomiaru ilości dostarczonej wody jak i odebranych ścieków.
    Ponadto, wszelkie usługi w zakresie usunięcia awarii czy wymiany wodomierzy, usługi na
    przyłączach wodociągowych i kanalizacyjnych są związane jednocześnie z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną.
    Pomimo, iż w przypadku wybranych wydatków ewentualnie możliwe byłoby ich odrębne
    przyporządkowanie np. wyłącznie do infrastruktury kanalizacyjnej, zdaniem Gminy z
    uwagi na fakt, że działalność wodno-ściekowa to jeden obszar działalności Gminy, nie
    byłoby zasadne stosowanie w ramach tego jednego obszaru działalności trzech odrębnych
    proporcji, tj. odrębnej dla wybranych wydatków związanych z działalnością ściekową,

    odrębnej dla wybranych wydatków związanych z działalnością wodną i trzeciej proporcji
    dla wydatków, których nie sposób przypisać odrębnie do działalności wodnej i odrębnie
    do działalności ściekowej.
    Wszyscy odbiorcy zewnętrzni i większość odbiorców wewnętrznych korzystają zarówno z
    usług dostawy wody jak i odbioru ścieków.
    W przypadku niektórych odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych z terenów
    nieskanalizowanych, odbiór ścieków odbywa się poprzez wywóz nieczystości ze
    zbiorników bezodpływowych gminnym pojazdem asenizacyjnym. Odebrane ścieki trafiają
    następnie do gminnej oczyszczalni ścieków.
    Usługi odbioru ścieków nie są świadczone na cmentarzach komunalnych (nie występują
    tam ścieki, ze względu na brak toalet).
    Liczniki zamontowane u odbiorców usług mierzą zużycie wody, które jednocześnie
    odpowiada ilości powstałych u danego odbiorcy ścieków. Ilość pobranej wody odpowiada
    bowiem ilości ścieków, które następnie trafiają do sieci kanalizacyjnej. Pozostałe ścieki są
    dowożone za pośrednictwem pojazdów asenizacyjnych do oczyszczalni ścieków (w
    przypadku zbiorników bezodpływowych).
    Wydatki, o których mowa we wniosku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Gmina nie będzie mogła przyporządkować wydatków, o których mowa we wniosku,
    odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku,
    niepodlegających opodatkowaniu.
    W przypadku świetlic wiejskich, ilość odprowadzonych ścieków na potrzeby kalkulacji
    proporcji jest ustalona na podstawie ilości dostarczonej wody (ilość ścieków odpowiada
    ilości wody).
    Na cmentarzach natomiast występuje wyłącznie zużycie wody. Nie występują tam toalety i
    tym samym nie powstają ścieki.
    Wskazana we wniosku ilość wody i ścieków dostarczona / odebrana w ramach czynności
    opodatkowanych nie obejmuje cmentarzy oraz świetlic wiejskich.
    Ilość wody i ścieków dotycząca cmentarzy i świetlic wiejskich jest uwzględniona w części
    dotyczącej zużycia w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (jest to
    zużycie na potrzeby wewnętrzne, w obiektach gminnych).
    Każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków są wliczone do kalkulacji indywidualnego
    prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez Gminę.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na udziale
    liczby metrów sześciennych dostarczanej wody / odprowadzonych ścieków do / od
    Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody /
    odprowadzonych ścieków ogółem (do / od Odbiorców zewnętrznych oraz do / od
    Odbiorców wewnętrznych) jest / będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada
    / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych
    nabyć, ponieważ:
    1. uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności
      wodno-kanalizacyjnej Gminy, tym samym, jej zdaniem, dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym
      obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie
      obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji
      bazuje na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w
      ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody oraz

      odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji.
      Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi
      rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej
      Gminy;
    2. w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w
      stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności,
      jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
      opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
      ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu
      których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z
      ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków poza
      działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT)
      - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności
      podatnika w danym obszarze;
    3. jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się wyłącznie ilością metrów sześciennych dostarczonej wody oraz
      odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji
      pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy
      wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z
      infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służą i będą służyć wyłącznie działalności
      polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie
      będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji
      administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we
      wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością
      gospodarczą, której on służy;
    4. jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią
    indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Ponadto, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999,
    ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz
    dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu

    finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki
    poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi
    kilka / kilkanaście procent.
    Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do
    wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w
    pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z
    którą dane wydatki mają ogólny związek.
    Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do
    konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, ponieważ możliwe
    jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika
    polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków
    wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.
    W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na
    budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam
    sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, przy
    pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o
    VAT.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest
    proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej
    precyzyjnych obliczeń.
    Pytania
    1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT)?
    2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT)?
    Pytanie pierwsze dotyczy stanu faktycznego a pytanie drugie zdarzenia przyszłego.
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji

    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    2. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1 i 2
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    i) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    ii) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje
    w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek
    określony w punkcie i) powyżej został spełniony.
    Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz

    podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu
    VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby
    własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy.
    Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza,
    pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i

    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych”.”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3-
    4512.16.2017.1.EJ, DKIS wskazał, że:
    „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą
    przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy
    pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem
    podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego
    odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania
    preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych”
    i tym samym:
    „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez
    Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić
    według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która
    bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowane podatkiem
    VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura będzie wykorzystywana w
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać
    zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-
    KDIP4#1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że:

      „(...) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
      proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo
      życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego
      proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają
      jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-
    KDIB3#2.4012.58.2020.2.AR. DKIS stwierdził, że:
    „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom
    możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej
    reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy
    wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że:
    „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że
    ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez
    podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca
    dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia,
    podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji
    bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych
    nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...).
    Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów
    dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną
    strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej
    reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
    realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
    opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
        I FSK 425/18,
        I FSK 715/18,
        I FSK 795/18,
        I FSK 794/18,
        I FSK 1448/18,
        I FSK 1532/18
    oraz w wyrokach:
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
        z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

        z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
        z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że:
    „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o
    VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie
    i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono - „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą”
    (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18. podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że:
    „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia
    w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną,
    prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i
    wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie

    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że:
    „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego
    sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w
    rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry
    określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego
    obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu,
    zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany
    przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób
    wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej
    z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi
    Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę
    zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok
    podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi -
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
        z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
        wskazał, że:
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już
      wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86
      ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w

      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej
      oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
        z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził,
        że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne.”;
        z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi -
        odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że:
      „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
      neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
      sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe
      ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
      W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
      w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
      zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.
      We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki
      związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych
      wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że
      kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności
      gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można
      jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w
      przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.
      Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił
      podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł
      on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego
      wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób
      określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”;

        z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy
        wskazał, iż:
      „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego,
      samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów
      badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych
      podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w
      rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
      ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
      zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że
      jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (...)
      Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
      osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
      jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego
      zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do
      stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w
      celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych
      jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją
      inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności
      opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem
      podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje
      bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu
      ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym
      podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę
      kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej
      działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej
      jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od
      tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z
      powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
      w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...).
      W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku
      naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
      podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych
      towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
      przypisania, należy do podatnika.
      Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie
      to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego
      wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej
      czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część
      wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (...)
      Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w
      przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.,
      że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.
      Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że
      przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.

    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu
    Gminy) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. W związku z tym,
    Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją
    wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że:
    „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
    w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca
    2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:
    i) dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    ii) dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla
    których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
    oczyszczonych ścieków.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza
    działalnością gospodarczą).

    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że:
    „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym
    oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w
    ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie
    przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
    organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na
    poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
    „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w
    zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane. (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej
    zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie
    będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym
    obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą miały bowiem
    bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie
    tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej
    sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
                                  3Infrastrukturą - proporcji kalkulowanej na podstawie m dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane
    wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej), natomiast w odniesieniu do wydatków
    administracyjnych związanych z całokształtem działalności Urzędu Gminy -
    prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu
    obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od
    obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza
    odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST,
    jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią
    jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru

    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że:
    „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności
    ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały
    one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej
    wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu
    przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej
    byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach
    możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia
    interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją
    i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do
    wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11:
    „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie
    należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość
    jego preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest
    demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości
    społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest
    bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego,
    ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego
    obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem
    wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego)
    należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym
    bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady
    interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów
    państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    Zasada neutralności VAT

    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania nabytych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest
    jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji
    VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina będzie ponosić ciężar VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że:
    „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników
    gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki
    ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że
    podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-
    kanalizacyjną niewykorzystywaną na potrzeby własne niepodlegające VAT
    W tym miejscu Gmina zwraca uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała sieć
    kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. przykładowo w
    danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki, Gminie zasadniczo
    mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w
    licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je DKIS w
    interpretacjach indywidualnych:
        z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
        z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
        z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD,
        z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
        z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
        z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2 4012.337.2018.1.JM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym,
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura ta jest/będzie
    bowiem wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT

    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w pełnym
    zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do
    czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego
    wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję rzeczywistą dla działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. proporcję kalkulowaną w
    oparciu o dane wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej).
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną przez
    spółki prawa handlowego do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych.
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków
    komunalnych były realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od
    Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do
    odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-
    kanalizacyjną.
    Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z
    faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności
    opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności
    opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej
    Jednostek, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku
    do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodno-
    kanalizacyjnych świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo
    niewielki.
    To zdaniem Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do
    odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien
    przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w
    przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji
    w VAT. Innymi słowy, taka JST jak Gmina, (w której głównie ze względu na wielkość nie jest
    uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności
    wodno-kanalizacyjnej) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT
    naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, jeżeli
    będzie służyć ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych i jeżeli, tak jak w
    ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania
    przedmiotowej Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    byłoby zastosowanie rzeczywistej proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z
    wykonywanej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych).
                              3W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych
    oraz oczyszczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w
                                            3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczanej
    wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków - zarówno w ramach czynności
    opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu
    (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:
    X = Z / (Z + W) * 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,

          3Z - ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
              3Porównanie ilości m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w
                                      3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej wody i
    odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach potrzeb własnych niepodlegających
    opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje
    strukturę wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1. uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w obszarze
      działalności wodno-kanalizacyjnej, zdaniem Gminy należy skoncentrować się na
      czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany
      przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody i
      odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
      podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
      oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób
      najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności
      wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy;
    2. w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w
      stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności,
      jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
      opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
      ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu
      których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z
      ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków poza
      działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w
      ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
    3. jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                                    3posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m dostarczonej wody i
      odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji
      pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy
      wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z
      realizacją Inwestycji będą służyć działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą one

      służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób
      kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla
      związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    4. jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować.
    Gmina pragnie podkreślić, iż w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji
    proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu
    dostarczonej wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu
    dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach ogółu transakcji
    (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT),
    wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez
    Gminę sposób kalkulacji wskazany w niniejszym wniosku.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych)
    ponoszonych na Infrastrukturę przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika
    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca
    2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.268.2020.2.MGO, w której DKIS wskazał, iż:
    „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż
    gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące
    związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania
    działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału
    liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji
    zewnętrznych i transakcji wewnętrznych”.
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych
    z dnia:
        21 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.11.KK,
        11 sierpnia 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK,
        30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
        16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM,
        13 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.9.EJU,
        22 grudnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM.
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych

    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
        w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w
        Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia
        proporcji oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej
        wody czy odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy
        tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym
        samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu,
        zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym
        przypadku, niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu
        Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        w przypadku niektórych podatników;
        w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
        stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne”,
        w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w
        Białymstoku wskazał, że:
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już
      wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86
      ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w

      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej
      oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”,
        również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16
        wskazał, że:
      „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
      że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”,
        w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
        Rzeszowie podkreślił, że:
      „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu
      sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie
      kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
      po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy
      uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe
      jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i
      innej działalności. (...) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą
      neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika -
      sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art.
      86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek
      tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”;
        również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA
        w Rzeszowie wskazał, że:
      „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika,
      w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego Nie
      jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika,
      wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi,
      że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika
      to wprost z treści art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też
      podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z
      rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania,
      między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego (...). W okolicznościach
      przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji
      skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą
      tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną,
      wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności
      opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do
      działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług
      własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach
      tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe

      rozdzielenie pomiędzy te sfery. (...) Jest to więc ścisły i bezpośredni związek
      wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
      gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
      procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
      prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
      sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę,
      w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”;
        w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18,
        Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika,
        oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada
        specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz
        dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu.
        Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał
        również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z
        zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy,
        ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika
        alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h
        ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w
        rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
        odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
        podatkowej nie wynika;
        w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w
        Rzeszowie wskazał, że:
      „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu wyliczenia prewspółczynnika,
      o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu potwierdza brzmienie art. 86
      ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
      proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22. uzna, że wskazany zgodnie
      z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji; (...)
      Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego
      podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia
      proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o
      podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje
      związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby
      zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę
      neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z
      konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób
      ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną

      całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w
      rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym
      wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni
      związek z siecią wodno-kanalizacyjną”,
        w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie
        stwierdził, że:
      „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika,
      w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego.
      Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika,
      wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi,
      że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika
      to wprost z treści art. 86 ust. 2h p.t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób
      wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku
      obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu
      terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów p.t.u., która to ustawa w zakresie
      wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki
      działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”:
        w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18,
        orzekł, że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o
        posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych
                                                  3lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m) wody
        dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje
                                            3VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m) dostarczonej
        do podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
        odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
        związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
        zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
        procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów
        zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów
        zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w
        rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., i pozwala w istocie
        rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda zaproponowana przez
        gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów
        sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
        w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie uchylił
        interpretację Dyrektora i uznał, że:
      „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie
      przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do

      poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.
      Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę
      samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu
      marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla
      samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem działalność wodociągowo-
      kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie
      sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek
      budżetowych.
      Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie
      znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje,
      że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
      sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres
      wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika
      wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest
      zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych
      oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia
      proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio
      na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
      rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
      kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony
      do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
      dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art.
      86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej
      odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie
      założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej
      inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika
    podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności
    spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:

      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników

      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,

          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
          lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,

          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi,
    przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach
    działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
    przy pomocy której prowadzą Państwo przede wszystkim działalność gospodarczą,
    polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków.
    Działalność w tym zakresie realizują Państwo samodzielnie poprzez wydzielony Referat
    Urzędu Miejskiego.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i
    polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.
    mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji
    zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Rozliczają i będą
    Państwo rozliczać VAT należny w tytułu tych usług.
    W marginalnym zakresie wykonują Państwo również czynności polegające na dostarczaniu
    wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu
    których nie rozliczają Państwo VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w
    Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. na cele przeciwpożarowe - w ramach
    akcji gaśniczych.
    Ponoszą Państwo liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem
    Infrastruktury (w tym na jej remonty i konserwacje) oraz z prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Ponadto
    ponoszą i będą Państwo ponosić wydatki inwestycyjne związane z modernizacją
    Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów.
    Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z Infrastrukturą w całości do
    celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.

    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług za
    pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2
    rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    Wskazali Państwo że obecnie u zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych
    zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki). Jedynie w u 18 odbiorców zewnętrznych
    nie są zamontowane urządzenia pomiarowe. W przypadku tych odbiorców określają
    Państwo ilość wody dostarczonej wg norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody. Zużycie wody jednocześnie odpowiada ilości powstałych u danego odbiorcy
    ścieków. Ilość pobranej wody odpowiada bowiem ilości ścieków, które następnie trafiają
    do sieci kanalizacyjnej. Pozostałe ścieki są dowożone za pośrednictwem pojazdów
    asenizacyjnych do oczyszczalni ścieków (w przypadku zbiorników bezodpływowych).
    W budynkach odbiorców wewnętrznych są zasadniczo zamontowane liczniki z wyjątkiem:
        dwóch cmentarzy komunalnych,
        trzech świetlic wiejskich.
    Na terenie Gminy funkcjonują inne cmentarze komunalne i inne świetlice wiejskie. Są tam
    zamontowane liczniki.
    Cmentarze komunalne są podobne pod względem powierzchni oraz liczby miejsc
    pochówku i służą świadczeniu takich samych usług cmentarnych. Na cmentarzach nie
    występują toalety i tym samym nie powstają ścieki, występuje wyłącznie zużycie wody.
    Zużycie wody na tego typu obiektach jest podobne i przykładowo w 2023 r. na
                            3opomiarowanych obiektach wyniosło 60 m wody.
    Świetlice wiejskie są okazjonalnie odpłatnie wynajmowane mieszkańcom np. na potrzeby
    organizacji imprez rodzinnych. Również sporadycznie korzysta z nich nieodpłatnie
    społeczność lokalna. Jednocześnie nie obciążają Państwo najemców świetlic opłatą za
    zużytą wodę w związku z organizacją imprez rodzinnych. Dodatkowo zdarzają się lata, w
    których dana świetlica w ogóle nie była przedmiotem wynajmu. W 2023 r. zużycie wody wg
                                        3liczników zamontowanych na świetlicach wiejskich wyniosło 150 m wody. W przypadku
    świetlic wiejskich, ilość odprowadzonych ścieków na potrzeby kalkulacji proporcji jest
    ustalona na podstawie ilości dostarczonej wody (ilość ścieków odpowiada ilości wody).
    Na potrzeby określenia całkowitego zużycia wody na potrzeby wewnętrzne przyjęli
    Państwo, że zużycie na nieopomiarowanych dotychczas obiektach gminnych (dwa
    cmentarze komunalne oraz trzy świetlice wiejskie) jest analogicznie do tego rodzaju
    obiektów, na/w których zamontowane są liczniki.
    Zaznaczyli Państwo, że od sierpnia 2024 r. wszystkie cmentarze oraz świetlice wiejskie są
    opomiarowane.
    Ponadto, w ramach jednej z realizowanych Inwestycji zaplanowali Państwo montaż
    liczników także u Odbiorców zewnętrznych, którzy nie byli wcześniej opomiarowani w
    zakresie zużycia wody.
    Ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe określają Państwo na
    podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej
    wody na cele przeciwpożarowe.
    W ramach funkcjonowania Infrastruktury woda zużywana jest także na cele
    technologiczne, a także pojawiają się straty na sieci - ta woda nie jest uwzględniana ani w
    liczniku, ani w mianowniku proponowanej przez Państwa proporcji. Woda ta służy
    działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej

    opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada
    udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane
    VAT i niepodlegające VAT.
    Dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-
    kanalizacyjną zamierzają Państwo stosować:
    X = Z / (Z+W) * 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Podkreślili Państwo, że każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków są wliczone do
    kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według ww. wzoru.
    W Państwa przekonaniu, wskazany sposób obliczenia proporcji oparty na udziale liczby
    metrów sześciennych dostarczanej wody / odprowadzonych ścieków do / od Odbiorców
    zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody / odprowadzonych
    ścieków ogółem (do / od Odbiorców zewnętrznych oraz do / od Odbiorców wewnętrznych)
    jest / będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. Przedstawili
    Państwo szereg argumentów, aby to uzasadnić.
    Po pierwsze, w Państwa ocenie proponowany sposób uwzględnia zarówno specyfikę
    prowadzonej przez Państwa działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią
    nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b
    ustawy o VAT. Państwa zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji
    odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cele działalności wodno-kanalizacyjnej,
    należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze
    działalności. Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości
    dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i
    oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego uważają Państwo,
    że ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami
    czynności wykonywanych w ramach Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Po drugie, oceniają Państwo, że proponowany sposób w najlepszym stopniu obrazuje
    wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych
    ścieków (w ramach usług z tytułu których są Państwo zobowiązani do odprowadzenia VAT
    należnego) z ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków
    poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu
    VAT) - w Państwa ocenie najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej
    Państwa działalności w danym obszarze.
    Po trzecie, istotne jest dla Państwa, że proponowany sposób jest poza wpływem innej
    działalności prowadzonej przez Państwa. Jeśli posługiwaliby się Państwo wyłącznie ilością
    metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków,
    bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna Państwa działalność, np. obrót
    terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
    wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służą i będą służyć
    wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i
    oczyszczaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na
    wydawaniu decyzji administracyjnych. W Państwa ocenie, sposób kalkulacji proporcji

    zaprezentowany we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z
    działalnością gospodarczą, której on służy.
    Po czwarte, uważają Państwo, że proponowany sposób jest dokładny, klarowny, oparty na
    jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.
    Zwrócili Państwo również uwagę, że metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na
    kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności gminy jest suma jej dochodów
    z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru
    gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać
    specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z
    uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
    żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja
    skalkulowana w ten sposób wynosi kilka / kilkanaście procent.
    Państwa zdaniem, proporcja z Rozporządzenia może być reprezentatywna w odniesieniu,
    przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy.
    Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności
    prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.
    Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do
    konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, ponieważ możliwe
    jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika
    polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków
    wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że przedstawili Państwo dwie
    sytuacje:
    1. okres do roku 2024 włącznie, kiedy część Odbiorców wewnętrznych - dwa cmentarze
      oraz trzy świetlice wiejskie - nie były opomiarowane,
    2. okres od roku 2025, kiedy wszyscy Odbiorcy wewnętrzni są opomiarowani.
    W pierwszym przypadku nie można się z Państwem zgodzić, że zaproponowany
    prewspółczynnik jest / będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada / będzie
    odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.
    Wskazali Państwo, że prewspółczynnik oparty jest o ilość wody dostarczonej w ramach
    zużyć niepodlegających opodatkowaniu i ilość wody dostarczonej w ramach transakcji
    opodatkowanych. Jednocześnie nie byli Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości wody,
    która była zużywana na dwóch cmentarzach i w trzech świetlicach wiejskich, z uwagi na to,
    że obiekty nie były wyposażone w liczniki (wodomierze). Uznali Państwo, że ilość wody w
    tych obiektach jest taka, jak w obiektach opomiarowanych danego typu. Nie można się
    więc zgodzić, że proponowana metoda opiera się na precyzyjnie określonych danych,
    ponieważ w pewnej części są to dane określone w sposób uznaniowy, szacunkowy. Należy
    również podkreślić, że - choć wskazują Państwo, że obiekty tego samego typu są
    wykorzystywane tak samo - zużycie wody może być różne, np. w 2023 r. świetlica w C. nie
    była przedmiotem wynajmu, a co za tym idzie, nie odnotowali tam Państwo zużycia wody.
    Wodomierze na dwóch cmentarzach i w trzech świetlicach wiejskich, które wcześniej nie
    były opomiarowane, zamontowali Państwo w sierpniu 2024 r., a zatem za rok 2024 i za
    lata poprzednie nie dysponują Państwo informacjami o zużyciu wody i odbiorze ścieków w
    ramach czynności opodatkowanych oraz w ramach czynności niepodlegających
    opodatkowaniu, co jest podstawą proponowanego przez Państwa prewspółczynnika.
    Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.
    Zaproponowana metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości
    odnośnie do zakresu czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających

    opodatkowaniu, wykonywanych przy użyciu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego
    stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do
    działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem w tym konkretnym przypadku - obejmującym dostawy wody i odbiór ścieków do
    roku 2024 r. włącznie - nie są i nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku
    naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z
    Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT).
    Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków powinni
    Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    W tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
    Natomiast od 2025 r. - przy zachowaniu okoliczności przedstawionych we wniosku - będą
    Państwo dysponować pełną wiedzą o zużyciu wody i odbiorach ścieków przy pomocy
    Infrastruktury, z uwagi na fakt, że w 2024 r. zamontowane zostały wodomierze na dwóch
    cmentarzach i w trzech świetlicach wiejskich, które nie były wcześniej opomiarowane.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z
    infrastrukturą wodociągową kanalizacyjną - należy stwierdzić, że metoda ta zapewni
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa prewspółczynnik będzie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
    (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustaloną na
    podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia oraz danych przekazywanych przez
    straż pożarną). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedli, w jakim
    stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę
    kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.
    W tej sytuacji - obejmującej dostawy wody i odbiór ścieków od roku 2025 r. - będą
    Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:

        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa się z opisem podanym przez Wnioskodawcę.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego).
    Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i
    ścieków odebranych na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości wody dostarczonej i
    ścieków odebranych ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej
    reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej
    bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków
        inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz
        kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
    - wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.