Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-797/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-03
Teza: odliczenie przez Gminę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „….”- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „…..”.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina na dzień złożenia wniosku nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożyła w urzędzie skarbowym dokument rejestracyjny VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia określonego art. 113 ustawy i z dniem 1 lipca 2012 r. stała się zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W listopadzie 2010 r. zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznanie pomocy w ramach działania „….”, objętego Programem ….. Na podstawie zawartej umowy, Gmina zobowiązała się do realizacji zadania „….”. Celem operacji była poprawa warunków życia mieszkańców Gminy poprzez rozbudowę stacji uzdatniania wody wraz z budową studni głębinowych, zbiorników retencyjnych i zestawów pompowych. Realizacja tego celu będzie służyć całej społeczności Gminy poprzez dostarczenie wody pitnej spełniającej wszelkie wymogi do spożycia, a więc w konsekwencji przedmiotowa inwestycja będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W październiku 2011 r. Gmina zawarła umowę o roboty budowlane z firmą budowlaną, w której określono termin zakończenia robót na dzień 30 czerwca 2012 r. Po zakończeniu robót wykonawca wystawił dla Gminy fakturę VAT z należnym podatkiem od towarów i usług. Gmina zaliczyła przedmiotowe inwestycje do środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł. Oddanie do użytkowania powstałej w wyniku realizacji zadania infrastruktury nastąpiło w dniu 20 sierpnia 2012 r. Obecnie usługi dostarczania wody świadczy Zakład …. Sp. z o.o. (której jedynym udziałowcem jest Gmina) na podstawie zawartego porozumienia i nieodpłatnego przekazania do użytkowania zrealizowanych inwestycji. Gmina bierze pod uwagę (być może od 1 stycznia 2013 r.) przejęcie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach zadań własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek „należny” zawarty w fakturze wykonawcy wyżej określonych robót budowlanych w całości w przypadku nieodpłatnego przekazania infrastruktury do użytkowania Zakładowi?
*   Czy Gmina będzie mogła dokonać w miesiącu styczniu 2013 r., w drodze korekty, odliczenia podatku naliczonego w wysokości 9/10 kwoty podatku wynikającego z faktury wykonawcy z uwagi na fakt, że w momencie otrzymania faktury w 2012 r., nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z brakiem czynności opodatkowanych, a w miesiącu styczniu 2013 r. nabędzie prawo do odliczenia, wykonując przy pomocy przedmiotowych aktywów czynności opodatkowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy od dnia 1 lipca 2012 r. stanie się zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po tej dacie otrzyma od wykonawcy robót fakturę VAT, będzie mógł na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać odliczenia całości podatku wynikającego z otrzymanej od wykonawcy faktury VAT, ponieważ za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy uznaje się wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Gmina stwierdziła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, więc w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność nieodpłatnego przekazania inwestycji będzie odpłatnym świadczeniem usług.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w przypadku świadczenia opodatkowanych usług w miesiącu styczniu 2013 r., uzyska prawo do odliczenia (korekty in plus) w tym miesiącu nieodliczonego podatku w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy w lipcu 2012 r., co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 91 ust. 7 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

W ust. 6 tego artykułu wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) określa, że gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie ust. 4 analizowanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – ust. 5 tego artykułu.

W świetle ust. 6 cyt. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina z dniem 1 lipca 2012 r. stała się zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W październiku 2011 r. zawarła z firmą budowlaną umowę o roboty budowlane w celu realizacji zadania, polegającego na rozbudowie stacji uzdatniania wody wraz z budową studni głębinowych, zbiorników retencyjnych i zestawów pompowych. Po wykonaniu robót (termin ich zakończenia określono na dzień 30 czerwca 2012 r.), wykonawca wystawił dla Gminy fakturę VAT z należnym podatkiem od towarów i usług. Gmina zaliczyła przedmiotowe inwestycje do środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł. Oddanie do użytkowania powstałej w wyniku realizacji zadania infrastruktury nastąpiło w dniu 20 sierpnia 2012 r. Obecnie usługi dostarczania wody świadczy spółka z o.o., której Gmina przekazała nieodpłatnie do użytkowania zrealizowaną inwestycję. Gmina bierze pod uwagę przejęcie od dnia 1 stycznia 2013 r. świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach zadań własnych.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w świetle cytowanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie w użytkowanie powstałej infrastruktury spółce, która świadczy usługi dostarczania wody jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając zatem treść ww. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że Gminie - wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku - nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy robót, bowiem nie wystąpi związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy Gmina rozpocznie od dnia 1 stycznia 2013 r. wykonywanie, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych. Wobec tego będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją, zgodnie z zasadami i w terminach przewidzianych w art. 91 ustawy, poprzez dokonanie korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od wykonawcy faktury za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r.

Mając na uwadze powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).