Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.123.2025.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-15
Teza: Możliwość zastosowania prewspółczynnika ilościowego do
wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
1

nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy możliwości zastosowania prewspółczynnika ilościowego do wydatków na
    infrastrukturę kanalizacyjną. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 kwietnia 2025 r. - w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT),
    zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od
    dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały
    do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami
    budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1
    pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przez niego (za
    pośrednictwem Urzędu Gminy) wykorzystywana za do prowadzonej działalności w
    zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu m. in. sieci kanalizacyjnych).
    Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:
    1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj.
      mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są
      obciążani kosztami zużycia ścieków. Są to transakcje opodatkowane VAT. Gmina
      dokonuje / będzie dokonywać rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww.
      usług,

    2) wykonuje czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności
      na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności,
      jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina poniosła / ponosi w latach 2022-2025
    wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, w tym w szczególności Gmina
    zrealizowała inwestycję pn. „(...)” i inwestycję pn. „(...)” oraz jest w trakcie realizacji
    inwestycji pn. „(...)” (dalej łącznie: Inwestycje). Ww. inwestycje miały / mają na celu
    rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej
    Inwestycje były / są realizowane ze środków własnych Gminy, oraz ze środków
    pochodzących z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycjami były / będą dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że gminna infrastruktura kanalizacyjna, w tym infrastruktura,
    która powstała / powstanie w ramach Inwestycji (dalej: Infrastruktura), nie jest / nie będzie
    wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina nie będzie miała
    możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do
    poszczególnych rodzajów działalności.
    Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
    Gmina na podstawie wskazań zużycia wody (określonej za pomocą wskazań wodomierzy)
    określa ilość odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz własnych Jednostek
                                  3budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym (w m). Gmina wskazuje, że zgodnie z
    powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się,
    że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających
    zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje
    zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku kilku podmiotów zewnętrznych pomiar
    zużycia ścieków jest wyliczany ryczałtowo, zgodnie z rozporządzeniem Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż mogą się zdarzyć
    również sytuacje, w których w przypadku części odbiorców posiadających przydomowe
    oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe - liczba odebranych ścieków ustalana
                    3jest / będzie na podstawie m ścieków odebranych beczką asenizacyjną.
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
                                    3ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości
    odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i
    budowli gminnych).
                                              x = z / (z+w)
    gdzie:
    x - prewspółczynnik,
    z - roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w ramach sprzedaży
    opodatkowanej VAT,

    w - roczna ilość odebranych ścieków z Jednostek Gminy i innych budynków, budowli
    gminnych (zużycie wewnętrzne) - czynności niepodlegające VAT.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    x = z / (z+w) = 61.545,28 / 63.679,28 * 100 = 96,6488% tj. 97%.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 97%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Natomiast prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej:
    Rozporządzenie lub Rozporządzenie MF) na 2024 r. (wstępny na 2025 r.) wyniósł jedynie
    4%.
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla, jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Porównanie ilości odprowadzanych ścieków od podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę
    na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany
    przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF
    nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie
    kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu odbioru ścieków, a więc ten
    rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są / będą wydatki na
    działalność kanalizacyjną. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą
    powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a
    nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu
    nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków, stanowi
    działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją
    zadań własnych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu odbioru ścieków i to te transakcje powinny być
    uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium
    faktycznie odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w
    Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich
    transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów
    publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać
    całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków
    związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu
    gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na

    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć
    zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków
    związanych z działalnością polegającą na odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy
    obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF na podstawie danych za rok 2024 (4%)
    jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych
    (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone
    wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT.
    Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku
    VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym
    zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia
    daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (4% zamiast 97% w 2024 r.).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego
    Wskazane we wniosku zużycia własne są zużyciem wewnętrznym Gminy, niepodlegającym
    opodatkowaniu VAT. Oprócz odbioru ścieków z Jednostek budżetowych Gminy, Gmina
    odbiera / może odbierać również ścieki z innych gminnych budynków / budowli np.
    świetlic wiejskich. Taki odbiór Gmina traktuje jako tzw. zużycie własne (niepodlegające
    opodatkowaniu VAT) i ujmuje go w mianowniku wzoru zaprezentowanego we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej.
    Wydatki, o których mowa we wniosku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą kanalizacyjną.
    Każdy odbiór ścieków jest wliczony do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według
    wzoru wskazanego we wniosku.

## Pytanie

Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą / która powstanie w ramach Inwestycji, za
    pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT)
    w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych Jednostek, budynków i budowli)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą / która
    powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa
    w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium
    ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych
    odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych
    ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych
    Jednostek, budynków i budowli).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje / będzie dokonywać odpłatnego
    świadczenia usług odbioru ścieków za pomocą Infrastruktury w tym Infrastruktury, która
    powstała / powstanie w ramach Inwestycji na podstawie umów cywilnoprawnych
    zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W
    rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponoszone
    przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią
    zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje / będzie przysługiwało jej
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury, w tym
    wydatków związanych z Inwestycjami.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z

    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie wskazał, że:
    „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą
    świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w
    przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH
    Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie
    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane są / będą również na
    potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych
    gminnych budynków i budowli.

    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie jest / nie
    będzie bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też
    pracowników Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega / nie będzie podlegało
    opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków, Gmina dokonuje
    / dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne
    świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż
    działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w
    ramach których Gmina realizuje zadania własne).
    2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z kanalizacją zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane, oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania

    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odbioru i
    oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede
    wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków,
    stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z
    realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób
    ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe.
    W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz
                    3odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na
    terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na
    rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
                                                x = z / (z+w)
    gdzie:
    x - prewspółczynnik,
    z - roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w ramach sprzedaży
    opodatkowanej VAT,
    w - roczna ilość odebranych ścieków z Jednostek Gminy i innych budynków, budowli
    gminnych (zużycie wewnętrzne) - czynności niepodlegające VAT.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    x = z / (z+w) = 61.545,28 / 63.679,28 * 100 = 96,6488 % tj. 97%
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z kanalizacją (oczyszczaniem ścieków) zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości odprowadzanych
    ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków
    realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany
    przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z

    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:
    „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
    w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero
    w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.”
    Tym samym ustawodawca, kierując się, jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób
    liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne
    rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z kanalizacją, nie mają bezpośredniego związku ze
    zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do
    tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż:
    „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu
    globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie
    przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
    organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na
    poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
    „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w
    zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy
    o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
    jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
    różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje
    konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego
    rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w
    stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w
    głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż
    gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła

    skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem
    usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w
    wodę i odbioru ścieków”.
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków i to
    te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji
    oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia MF.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takie podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF. Trzeba
    bowiem zauważyć, że w sytuacji, w której podatnik decyduje się na zastosowanie
    alternatywnego prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - a zatem, gdy
    uznaje, że klucz określony w Rozporządzeniu MF nie jest reprezentatywny dla
    ponoszonych przez niego wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to
    konsekwentnie przepisy Rozporządzenia MF nie mogą mieć zastosowania do wybranego
    przez podatnika klucza. § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF odnosi się bowiem wyłącznie do
    sposobu ustalenia proporcji określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na
    to fakt umiejscowienia tego przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca
    chciał ustanowić ogólny nakaz stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej
    jednostki organizacyjnej, to umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego -
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem

    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazło by się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem,
    zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego
    zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy,
    prewspółczynnik Urzędu Gminy (4%) obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF
    jest znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a
    który wynosi ok. 97%. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w
    Rozporządzeniu MF:
        nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z odbiorem i
        oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,
        nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz
        zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania
        Infrastruktury do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać
    w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności
    opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty
    podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów
    działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie

    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności:
    „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich
    należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad,
    które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał
    orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich
    liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich
    kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak
    stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa
    członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności
    podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa
    członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki
    sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej
    części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności
    uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji
    pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
      Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18),
    który wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że:
    „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym
    oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w
    ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie
    przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
    organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na
    poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
    „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w
    zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy
    o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną

    jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
    różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje
    konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego
    rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w
    stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w
    głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż
    gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.”
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie
    prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
        z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
        z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
        z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
        z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
        z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
        z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
        z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
        z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
        z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
        z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
        z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
        z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
        z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
        z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
        z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
        z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
        z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
        z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
        z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
        z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

        z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
        z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
        z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
        z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
        z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
        z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
        z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
        z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
        z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
        z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19;
        z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
        z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
        z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
        z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia
    2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17.
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że:
    „Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego
    podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia
    proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o
    podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje
    związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby
    zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę
    neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie
    pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu,
    nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym
    przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.”
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż

    wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić
    kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej
    VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:
        wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w
        wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony
        charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć.
        W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie
        Sąd orzekł, iż:
    „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
    oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem
    zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika
    wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest
    zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych
    oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia
    proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio
    na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą
    oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria
    wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu
    rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
    dokonywane są nabycia towarów i usług.”
        W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8
        grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził,
        iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody
        wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej
        reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż:
    „Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.”
    WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia
    prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA:
    „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie
    określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych,
    które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle
    określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu
    wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na
    świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym.

    Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest
    ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są
    dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które
    prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom
    zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych.
    Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z
    prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i
    odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co
    obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez
    Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji
    przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”
        wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w
        wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony
        charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć.
        W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
        wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z
        dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na
        gruncie analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy,
        w obu przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo
        do zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do
        wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
        nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W ustnych
        uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności
        wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium
        ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z
        działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej
        precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w
    tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu MF.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości
    odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości odebranych
    ścieków realizowanych przez Gminę (tj. zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i
    zużycie wewnętrzne).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości
      i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika
    podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności
    spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien

      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:

      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                                                  X = A x
                                                  100/D
                                                  UJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:

        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;

      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi,
    przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach
    działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W
    Państwa strukturze organizacyjnej funkcjonują jednostki budżetowe.
    Prowadzą Państwo - za pośrednictwem Urzędu Gminy - działalność w zakresie
    odprowadzania i oczyszczania ścieków. Są Państwo właścicielem infrastruktury
    kanalizacyjnej, którą do tego celu wykorzystują.
    Czynności odbioru i oczyszczania ścieków wykonują Państwo na rzecz:
        odbiorców zewnętrznych - mieszkańców i przedsiębiorstw z terenu Gminy, co
        stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT,
        odbiorców wewnętrznych - jednostek organizacyjnych Gminy i innych obiektów
        gminnych, co nie podlega opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków
    przyjmują Państwo, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody. Na podstawie zużycia
    wody określają Państwo ilość odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, własnych
    Jednostek budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym, czyli z odbiorem z innych
    gminnych budynków / budowli np. świetlic. Zużycie wody ustalają Państwo przy użyciu
    wodomierzy lub - w kilku przypadkach - ryczałtowo, zgodnie z rozporządzeniem Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). W przypadku części odbiorców posiadających
    przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe - liczba odebranych
                              3ścieków ustalana jest / będzie na podstawie m ścieków odebranych beczką asenizacyjną.
    Ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, w
    szczególności na realizację zadań pn.: (...).
    Wydatki inwestycyjne były / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i wykonawców na Państwa fakturami, w których oznaczeni są/będą Państwo
    jako nabywca towarów i usług.
    Nie będą Państwo mieć możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności (czynności opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu).

    W Państwa ocenie, w takiej sytuacji odpowiedni jest sposób oparty o kryterium ilościowe -
                                            3jako stosunek rocznej ilości odebranych od odbiorców zewnętrznych (w m) i całkowitej
    rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy.
                                                    x = z
                                                    /
                                                    (z+w)
    gdzie:
    x - prewspółczynnik,
    z - roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w ramach sprzedaży
    opodatkowanej VAT,
    w - roczna ilość odebranych ścieków z Jednostek Gminy i innych budynków, budowli
    gminnych (zużycie wewnętrzne) - czynności niepodlegające VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na
    kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych
    odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych
    ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych
    Jednostek, budynków i budowli).
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

    W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług za
    pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2
    rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
    Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
    różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
    zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
    ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
    za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
    gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
    „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust.
    2c ustawy o VAT).
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    W Państwa ocenie, wskazany przez Państwa indywidualny sposób ustalenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie
    wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości ścieków odprowadzanych od
    podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości ścieków odprowadzanych przez Państwa
    zarówno od podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany
    przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej
    części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu
    MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w
    zakresie kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Zauważyli Państwo, że wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób
    liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez jednostki sektora
    finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma
    odzwierciedlać całokształt działalności gmin. O ile zatem wydaje się on odpowiedni do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków

    mieszanych, które - w zależności od swojego przeznaczenia - są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).
    Natomiast zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik oparty na kryterium
    ilościowym uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu odbioru ścieków, a więc
    ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są / będą wydatki na
    działalność kanalizacyjną. Państwa zdaniem, związek wydatków z działalnością
    gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych
    wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w
    Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż Państwa działalność związana z odbiorem
    ścieków jest działalnością typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z
    realizacją zadań własnych.
    Podkreślają Państwo, że ponoszone przez Państwa wydatki mają bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu odbioru ścieków i to te transakcje
    powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na
    kryterium faktycznie odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na
    istotnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Wysokość proponowanego przez Państwa prewspółczynnika, na podstawie danych za
    2024 r., wyniosła 96,6488% (po zaokrągleniu: 97%). Natomiast prewspółczynnik
    skalkulowany dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami Rozporządzenia na 2024 r. wyniósł
    jedynie 4%. W Państwa ocenie, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia
    prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Państwu prawa do
    odliczenia, a klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.
    Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF zaniża wartość podatku VAT do odzyskania
    pomimo tego, że ponoszone przez Państwa wydatki w przeważającym zakresie są
    wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje
    natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości.
    W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony we wniosku
    obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczących Wydatków związanych z infrastrukturą
    kanalizacyjną - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała obniżenie
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa
    prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. faktycznej ilość
    ścieków ustalonej na podstawie wodomierzy oraz przeciętnych norm zużycia wody, a
    także ilości ścieków odebranych beczką asenizacyjną). Wskazany sposób kalkulacji
    prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo
    wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, w tym powstałą / która powstanie
    w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako udział rocznej
    ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami
    VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i od własnych Jednostek, budynków i budowli).
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
    Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych od
    odbiorców zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych ogółem została przez
    Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na
        działalność gospodarczą oraz
        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
    - wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.