Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.112.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. oraz sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów Spółki z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki jawnej.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-wkład do spółki; udział-umorzenie udziałów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skutków podatkowych umorzenia udziałów:

1.  w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe,**
2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M., w której posiada ponad 90% udziału.

Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w latach ubiegłych Wnioskodawca dokonywał zakupów udziałów firmy P. Sp. z o.o. Wnioskodawca dokonał zakupu udziałów o łącznej wartości nominalnej 208.600 zł. Koszty nabycia udziałów wyniosły łącznie 425.897 zł 10 gr.

W marcu 2014 roku udziały P. Sp. z o.o. zostały wniesione przez Wnioskodawcę do nowo utworzonej Spółki Jawnej M. Wartość wkładu - 208.600 zł. Łączna wartość wkładów do spółki jawnej - 228.600 zł. Pozostały wkład to gotówka wniesiona przez drugiego wspólnika – małżonkę Wnioskodawcy, z którą Wnioskodawca miał wówczas (sytuacja na dziś jest bez zmian) wspólność majątkową.

W kwietniu 2016 roku nastąpiło przekształcenie M. Spółka Jawna w M. Spółka z o.o.

Wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została ustalona na kwotę 900.000 złotych (450 udziałów o wartości nominalnej 2.000 zł każdy) co odpowiadało aktualnej na dzień przekształcenia rynkowej wartości udziałów P. Sp. z o.o. oraz gotówki pozostającej w kasie i na rachunku bankowym spółki jawnej. Wartość rynkowa udziałów potwierdzona została wyceną powołanego przez Sąd biegłego.

W okresie istnienia spółki jawnej nie były dokupywane ani sprzedawane żadne udziały. Spółka jawna nie dokonywała również żadnych innych inwestycji ani znaczących wydatków, nie zanotowała również przychodów. Podobnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do grudnia 2016 nie prowadziła czynnie działalności (brak przychodów i kosztów działalności).

W grudniu 2016 nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów P. Sp. z o.o. przez M. Spółka z o.o. za kwotę 1.060.720 złotych dwóm osobom fizycznym. Część środków - 600.000 złotych wpłynęła na rachunek bankowy spółki w grudniu 2016 natomiast na pozostałą część ustalono termin płatności do czerwca 2017 roku. W związku z osiągniętym przychodem M. Spółka z o.o. dokonała zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości obliczonej jako różnica pomiędzy wartością przychodu (1.060.720 zł) a rzeczywistym, historycznym kosztem nabycia udziałów (425.897 zł 10 gr).

Wspólnicy M. Spółka z o.o. planują uchwalenie wypłaty dywidendy z powstałego zysku spółki a następnie - gdy wartość kapitału zakładowego zrówna się z wartością gotówki na rachunku bankowym i będą to jedyne pozycje w bilansie spółki - obniżenie kapitału zakładowego spółki i wypłatę wkładów wspólnikom. W momencie planowanej wypłaty wkładów wspólnikom kwota środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, jak wskazano wyżej, będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego i wyniesie 900.000 złotych. Wypłata udziałów nastąpi w wartości nominalnej udziału. Bilans spółki na dzień wypłaty wkładów nie będzie zawierał żadnych innych pozycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z tym, że wartość udziału Wnioskodawcy w przekształconej spółce z o.o. zwiększyła się w stosunku do wcześniej posiadanego wkładu w spółce jawnej z 208.600 zł do 820.000 zł, powstał wobec Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z terminem płatności do dnia 30 kwietnia 2017 r. bądź do 20-go następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano przekształcenia, bądź z jakimkolwiek innym terminem płatności?
2.  Czy otrzymawszy w przyszłości zwrot udziału wniesionego do M. Spółka z o.o., biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, wartość przychodu będzie wartością umorzonego kapitału a wysokość kosztu uzyskania przychodu będzie równa tej wartości?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością u wspólnika spółki jawnej, który stał się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe u tego wspólnika. Nadal pozostał on w posiadaniu majątku o tej samej wartości rynkowej, który posiadał przed przekształceniem.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-743/14-4/EC: „Organ zauważa, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo- akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1316/13-2/MT: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową”.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zapisy art. 22 ust. 1 pkt 1ł, w przypadku umorzenia udziałów w wartości nominalnej przychód i koszt będą jednakowe wartościowo, gdyż za każdy udział, którego wartość nominalna wynosi 2.000 zł i odpowiada wartości majątku spółki udziałowiec otrzyma kwotę 2.000 zł. Wartość otrzymanego przychodu i kosztu Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym otrzymał przychód w zeznaniu PIT-38.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów jest nieprawidłowe oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki osobowej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże, w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi po stronie wspólnika przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka jawna jest spółką niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie dochodzi do podwyższenia kapitału, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca osobowość prawną, powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Jednakże zauważyć należy, że w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia wspólnik przekształcanej spółki uzyska przysporzenie majątkowe, tzn. w sytuacji, gdy obejmowane udziały w spółce kapitałowej przewyższą swoją wartością wartość udziału w spółce osobowej, powstanie dochód do opodatkowania w wysokości takiej nadwyżki. W tym przypadku nie będzie bowiem można mówić o zachowaniu ekwiwalentności. Przychód taki miałby charakter mierzalny i niewątpliwie skutkowałby przyrostem majątku podatnika. Fakt posiadania na własność udziałów o wyższej wartości niż do tej pory posiadana w spółce osobowej wartość udziału kapitałowego sprawia, że przychód ten jest faktycznie zrealizowany w dniu przekształcenia, tj. w dniu objęcia na podstawie tytułu własności udziałów spółki przekształconej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej odpowiadała aktualnej na dzień przekształcenia rynkowej wartości udziałów P. Sp. z o.o. oraz gotówki pozostającej w kasie i na rachunku bankowym spółki jawnej. Wartość rynkowa udziałów potwierdzona została wyceną powołanego przez sąd biegłego. Wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadała zatem wartości rynkowej majątku spółki jawnej. Jednocześnie z opisu zdarzenia nie wynika, by udział Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej, a następnie w kapitale zakładowym spółki z o.o. uległ zmianie. Tym samym należy uznać, że wartość udziałów w spółce kapitałowej uzyskanych przez Wnioskodawcę nie przewyższała swoją wartością wartości udziału kapitałowego (ogółu praw i obowiązków) posiadanego przez niego w spółce jawnej.

W konsekwencji, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wyższa niż wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej, wówczas po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej należy wskazać, że zasady umarzania udziałów regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego w przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

1.  umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla oceny jego skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca na rzecz spółki. W takim przypadku najpierw następuje nabycie udziałów przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab ww. ustawy).

Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją ww. przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie jest objęte dyspozycją ww. przepisu.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f (art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy).

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki z o.o. żadnego aportu. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Nie następuje zatem w takim przypadku objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej. Nabycie lub objęcie udziałów w ten sposób nie stanowi również tzw. wymiany udziałów. W związku z tym w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych w następstwie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Jednakże – ze względu na to, że w przypadku udziałów nabytych w wyżej określony sposób nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów do przychodów – przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć.

Zachowując bowiem sukcesję określoną w powołanych wyżej przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce jawnej.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. stanowić będą zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy stwierdzić, że w przypadku dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej w części przypadającej na umarzane udziały, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wartość majątku spółki odpowiadająca wartości udziałów. Ponadto z opisu zdarzenia wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nastąpi w wartości nominalnej udziału, natomiast wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej (208.600 zł) była niższa od wartości przypadającego na Wnioskodawcę udziału w kapitale zakładowym spółki z o.o. jaki będzie istniał na moment umorzenia udziałów (821.250 zł).

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy w tej części nie można było uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jego żony. Żona Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.