Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.229.2021.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy realizacji projektu
Słowa kluczowe: gmina; odpady (śmieci); projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (data wpływu 10maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy realizacji projektu „(…)” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

10 maja 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy realizacji projektu „(…)”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 lipca 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 12 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.229.2021.1.MPU.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina przystępuje do realizacji projektu w zakresie budowy punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych w gminie (…), zlokalizowanego w (…) przy ul. (…), przy dofinansowaniu z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji i pożyczki.

Budowa punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych stanowi realizację zadania własnego i obowiązkowego gminy, wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.). Zadanie to szczegółowo opisuje art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1439 ze zm.), z którego wynika, iż gmina obowiązana jest utworzyć co najmniej jeden punkt selektywnego zbierania odpadów, zapewniając do niego łatwy dostęp wszystkim mieszkańcom gminy i przyjmowanie co najmniej odpadów komunalnych wymienionych w ustawie.

Eksploatację wybudowanego punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych wnioskodawca powierzy podmiotowi wybranemu w drodze przetargu ogłoszonego na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych oraz prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych. Powierzenie nastąpi w formie odpłatnej dzierżawy wybudowanego przez gminę PSZOK z uwzględnieniem przepisów art. 25 ust. 2 i art. 41 b ustawy z dnia 14grudnia 2012 r. o odpadach (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 779) na okres obowiązywania umowy (2lata) na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych oraz prowadzenie PSZOK.

Ogólna wartość projektu - około (…)zł.

Termin realizacji (…) r. - (…) r.

Inwestycja realizowana będzie bezpośrednio przez Gminę (…), faktury za towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na gminę.

Wybudowany obiekt zostanie przyjęty na majątek gminy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina (…) na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 888) będzie prowadziła selektywny punkt zbierania odpadów komunalnych.

Opłaty związane z organizowaniem, odbieraniem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych w tym koszty związane z prowadzeniem PSZOK są pokrywane z budżetu gminy z opłat wnoszonych przez mieszkańców gminy zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia (…) (…) (…) r. w sprawie wyboru metody i ustalenia wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości zamieszkałych oraz zwolnienia w części z tej opłaty właścicieli nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, kompostujących bioodpady stanowiące odpady komunalne w kompostowniku przydomowym.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta po wybudowaniu PSZOK z wybranym podmiotem w drodze przetargu na okres od (…) r.

Dzierżawa będzie dokonywana wyłącznie na rzecz wybranego w drodze przetargu podmiotu.

Przyjęto, że po wybudowaniu PSZOK obiekt zostanie przekazany w dzierżawę podmiotowi wybranemu w drodze przetargu, wartość czynszu zostanie określona w (…) r. i zostanie ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych i obowiązujących przepisów.

Wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwi w całości zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z budową PSZOK.

Wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Wysokość czynszu w okresie obowiązywania umowy będzie kwotą stałą.

Przy ustalaniu czynszu będzie brana pod uwagę sytuacja rynkowa.

W ramach inwestycji nie przewidziano budowy budynku trwale związanego z gruntem.

W ramach robót budowlanych zostanie wybudowana infrastruktura techniczna, w tym ogrodzenie terenu, plac manewrowy, oświetlenie, parking oraz ścieżka edukacyjna. Przebudowana zostanie droga i zjazd do drogi gminnej ul. (…) w (…).

W ramach wyposażenia wybudowanego obiektu zostanie zakupiona waga przemysłowa, kontenery do gromadzenia odpadów - łącznie (…) szt. oraz kontener socjalno-biurowy.

Wybudowany PSZOK będzie przystosowany do zbierania odpadów komunalnych gdzie zostaną stworzone warunki do selektywnego zbierania odpadów komunalnych celem przekazywania ich do recyklingu oraz do ponownego użycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 lipca 2021 r.):

1.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy realizacji projektu „(…)”?
2.  Czy Gmina przy budowie PSZOK ma prawo do odliczenia podatku VAT w 100 %?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 lipca 2021 r.):

1.  Podatek VAT poniesiony przy budowie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych w gminie (…) będzie podlegał odliczeniu.
2.  Podatek VAT poniesiony przy budowie PSZOK w gminie (…) będzie podlegał odliczeniu w 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz.1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT – przystępuje do realizacji projektu w zakresie budowy punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, zlokalizowanego w (…), przy dofinansowaniu z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji i pożyczki.

Eksploatację wybudowanego PSZOK wnioskodawca powierzy podmiotowi wybranemu w drodze przetargu ogłoszonego na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych oraz prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych. Powierzenie nastąpi w formie odpłatnej dzierżawy, po wybudowaniu PSZOK, podmiotowi wybranemu w drodze przetargu, wartość czynszu zostanie określona w (…) r. i zostanie ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych i obowiązujących przepisów.

Termin realizacji (…) r. - (…) r.

Inwestycja realizowana będzie bezpośrednio przez Gminę (…), faktury za towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na gminę.

Wybudowany obiekt zostanie przyjęty na majątek gminy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy realizacji projektu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na budowę i wyposażenie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę przedmiotowej infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy (wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych), czyli będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu pn.:„(…)”, Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do ściśle związanych ze sobą pytań 1 i 2, zgodnie z którym poniesiony przy budowie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych będzie podlegał odliczeniu w 100%, oceniane całościowo jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Gminę nie wynika, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z23października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.