Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.203.2018.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: W związku z zapłatą przez Spółkę ryczałtowej składki ubezpieczeniowej z tytułu Polisy, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik - w odniesieniu do osób, które uzyskały w ten sposób status Osób Ubezpieczonych - do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT (przychód ze stosunku pracy) oraz w związku z art. 13 pkt 7, 8 lit. a, pkt 9 Ustawy o PIT (przychód z działalności wykonywanej osobiście).
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; składki; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązkach płatnika związanych z opłaceniem składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności cywilnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązkach płatnika związanych z opłaceniem składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S. A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, której głównym przedmiotem działalności jest handel hurtowy, krajowy i międzynarodowy, surowcami chemicznymi.

Spółka - jako ubezpieczający i jako ubezpieczony - zawarła z ubezpieczycielem (dalej: „Ubezpieczyciel”) polisę ubezpieczenia odpowiedzialności członków władz spółek kapitałowych (dalej: „Polisa”).

Integralną częścią Polisy są Warunki Ubezpieczenia (dalej: „WU”), w których zawarto definicje pojęć a także szczegółowo wskazano m in. zakres ochrony, rozszerzenia zakresu ochrony, wyłączenia, zasady prowadzenia, zakończenia i likwidacji szkody oraz postanowienia dotyczące płatności składek, sporów wynikających z Polisy itd.

Zgodnie z WU „Osoba Ubezpieczona” oznacza: jakąkolwiek osobę fizyczną, która:

*   była przed datą rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej (tj. przed 20 grudnia 2017 r.); lub
*   jest w momencie daty rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej; lub
*   zostanie w okresie obowiązywania Polisy:
    1.  członkiem zarządu lub dyrektorem Spółki, w tym dyrektorem nie będącym członkiem zarządu, przyszłym członkiem zarządu, wymienionym w dokumentach prospektowych wydanych przez Spółkę lub zajmuje stanowisko tożsame w danym porządku prawnym, członkiem Rady Nadzorczej, prokurentem lub pełnomocnikiem Spółki; lub
    2.  ponosi odpowiedzialność osobistą przed sądem jako zarządzający lub dyrektor, pomimo braku oficjalnego mianowania lub wyboru zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa lub przepisami wewnętrznymi; lub
    3.  dyrektorem podmiotu zewnętrznego (rozumianym jako osoba powołana lub mianowana na stanowisko członka zarządu, dyrektora, powiernika, zarządcę lub na równorzędne stanowisko w zdefiniowanym na potrzeby WU podmiocie zewnętrznym), tj.:
        1.  jakiegokolwiek podmiotu:
            *   do którego dyrektor podmiotu zewnętrznego został powołany lub mianowany na żądanie Spółki; oraz
            *   o którym mowa w aneksach do najbardziej aktualnego zbadanego sprawozdania finansowego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki, lub którego nazwa zostanie przekazana na piśmie Ubezpieczycielowi przy każdym odnowieniu umowy ubezpieczenia;
        2.  jakiejkolwiek organizacji dobroczynnej, stowarzyszenia handlowego lub organizacji, której celem nie jest osiąganie zysku, do której dyrektor podmiotu zewnętrznego został powołany/mianowany na żądanie Spółki;Chyba, że podlega wyłączeniu w przypadkach określonych w Polisie, lub
    4.  pracownikiem Spółki:
        1.  w zakresie w jakim pracownik ten jest określony jako współpozwany lub współoskarżony wraz z członkiem zarządu lub dyrektorem Spółki w związku z Roszczeniem. Warunkiem ochrony ubezpieczeniowej jest uczestnictwo lub udział takiego pracownika w popełnieniu Czynu Niedozwolonego; lub
        2.  wykonującym funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce; lub
        3.  w zakresie w jakim niedozwolone praktyki pracownicze dotyczą wykonywania jego obowiązków pracowniczych; lub
    5.  współmałżonkiem, konkubentem/partnerem, spadkobiercą, wykonawcą testamentu, reprezentantem prawnym (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej w związku z popełnionym przez te osoby, wskazane we wspomnianych punktach, Czynem Niedozwolonym objętym ochroną ubezpieczeniową.

Osoby objęte ubezpieczeniem wskazane są w Polisie bezimiennie. Ubezpieczenie obejmuje zatem otwarty krąg osób, a status „Osoby Ubezpieczonej” uzyskuje się nie tylko w związku z pełnieniem określonych funkcji w Spółce lub realizacją określonych działań w imieniu i na rzecz Spółki ale również z uwagi np. na powiązania rodzinne z tymi osobami. W praktyce oznacza to, iż status Osoby Ubezpieczonej może uzyskać, między innymi:

1.  osoba zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę,
2.  osoba pełniąca w Spółce funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej lub wykonująca swoje funkcje na podstawie kontraktu menadżerskiego,
3.  osoba pełniąca funkcję prokurenta lub pełnomocnika Spółki,
4.  osoby niezwiązane bezpośrednio ze Spółką, tj. np. współmałżonek konkubent/partner, spadkobierca, wykonawca testamentu, reprezentant prawny (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej, a także
5.  określone osoby zatrudnione w zdefiniowanym na potrzeby Polisy Podmiocie Zewnętrznym (Podmiot Zewnętrzny zdefiniowano jako: organizacja non-profit, która jest zwolniona z płacenia podatków, stowarzyszenie handlowe lub stowarzyszenie dobroczynne lub podmiot, z którym Spółka posiada udziały lub akcje, ale ten podmiot nie spełnia warunków definicji spółki zależnej, określonej na potrzeby Polisy, z wyłączeniem podmiotów z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, Kanady lub ich terytoriów zależnych; lub notowanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki lub Kanadzie, niezależnie od kraju ich siedziby; lub zdefiniowanych na potrzeby Polisy spółek świadczących usługi finansowe).

Krąg Osób Ubezpieczonych może podlegać zmianom w trakcie okresu ubezpieczenia, zarówno co do liczby osób ubezpieczonych, jak i co do konkretnych osób. Wynikać to może np. ze zmian w składzie zarządu lub innych organów Wnioskodawcy. Objęcie ochroną ubezpieczeniową Osoby Ubezpieczonej następuje automatycznie, z chwilą wskazaną w Polisie i nie wymaga wyrażenia zgody ani przystąpienia Osoby Ubezpieczonej do Polisy.

Szczegółowy zakres ochrony został określony w WU. Obejmuje on, między innymi, pokrycie przez Ubezpieczyciela w imieniu Osób Ubezpieczonych Szkody wynikającej z Roszczeń przeciwko Osobom Ubezpieczonym z tytułu Czynu Niedozwolonego, po raz pierwszy zgłoszonych w okresie obowiązywania Polisy (lub dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń, o ile ma zastosowanie), za wyjątkiem sytuacji, w których Spółka zrekompensowała Szkodę Osobie Ubezpieczonej lub pokryła Szkodę w jej imieniu. Zakres ochrony przewiduje wówczas zwrot Spółce pokrytej przez nią Szkody lub pokrycie w imieniu Spółki Szkody wynikającej z Roszczeń przeciwko Osobom Ubezpieczonym z tytułu Czynu Niedozwolonego, po raz pierwszy zgłoszonych w okresie obowiązywania Polisy (lub dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń, o ile ma zastosowanie).

Zgodnie z definicją zawartą w WU i zmodyfikowaną przez odpowiednie zapisy w Polisie:

„Szkoda” oznacza:

1.  przyznane odszkodowanie pieniężne lub kwota do której zapłaty Osoba Ubezpieczona lub Spółka jest prawnie zobowiązana na podstawie wyroku lub ugody (sądowej lub pozasądowej), odsetki narosłe w okresie przed i po dacie wyroku lub ugody, koszty obrony lub koszty prawne poniesione przez powoda lub osoby trzecie, które osoba ubezpieczona lub Spółka (w zakresie objętym ochroną na podstawie WU) jest zobowiązana zapłacić w związku z roszczeniem, przy czym wyżej wymienione kwoty stanowią szkodę jedynie w zakresie w jakim przewyższają kwotę franszyzy redukcyjnej określoną w Polisie; oraz
2.  zdefiniowane w WU koszty zastępstwa procesowego;
3.  wszelkie kwoty objęte jakimkolwiek rozszerzeniem zakresu ochrony ubezpieczeniowej na podstawie Polisy;
4.  kary i grzywny administracyjne nałożone na Osobę Ubezpieczoną z tytułu Czynu Niedozwolonego, w wyniku urzędowego dochodzenia, kontroli, śledztwa lub podobnych postępowań nakazanych lub zleconych przez jakąkolwiek władzę urzędową lub regulacyjną, inne niż:
    *   kary lub grzywny nałożone na gruncie prawa karnego, w tym wykroczeń;
    *   kary lub grzywny nałożone w wyniku jakiegokolwiek naruszenia prawa podatkowego lub jakiegokolwiek prawa regulującego inne daniny publicznoprawne (w tym z tytułu kodeksu karno-skarbowego);
    *   kary lub grzywny uznawane za niepodlegające ubezpieczeniu na podstawie prawa właściwego dla umowy ubezpieczenia lub jakiegokolwiek innego właściwego prawa.

Przy czym definicja ta nie obejmuje:

1.  wynagrodzenia, dodatkowych korzyści, opcji na udziały lub akcje, ani odpraw osób ubezpieczonych,
2.  kar, opłat karnych i podatków (z pewnymi wyłączeniami),
3.  poręczenia w postępowaniu cywilnym lub karnym (za wyjątkiem przyznanego podlimitu wskazanego w Polisie),
4.  jakichkolwiek kwot nieubezpieczalnych na mocy przepisów prawa.

„Roszczenie” oznacza: postępowanie cywilne, karne, karno-skarbowe, sądowo-administracyjne, administracyjne, regulacyjne lub arbitrażowe skierowane przeciwko Osobie Ubezpieczonej z tytułu Czynu Niedozwolonego, wszczęte pozwem, wnioskiem, aktem oskarżenia lub postawieniem zarzutów w postępowaniu karnym lub jakimkolwiek pisemnym wnioskiem otrzymanym przez Osobę Ubezpieczoną, którego celem jest postawienie Osoby Ubezpieczonej w stan odpowiedzialności za skutki Czynu Niedozwolonego.

„Czyn Niedozwolony” oznacza: jakikolwiek czyn (lub jego zaniechanie), popełniony lub domniemany (w tym pomówienie oraz zniesławienie), będący błędem, uchybieniem, nieprawdziwym oświadczeniem, niedopełnieniem, złamaniem przepisów prawa lub aktów korporacyjnych, niedopełnieniem obowiązku (w tym niedopełnieniem obowiązku wynikającego z przepisów prawa lub obowiązku powierzonego), którego dopuściła się lub próbowała popełnić Osoba Ubezpieczona lub jakiekolwiek dochodzenie z tego tytułu praw od Osoby Ubezpieczonej, wyłącznie w związku z pełnieniem funkcji jako Osoba Ubezpieczona w Spółce lub w Podmiocie Zewnętrznym (zdefiniowanym w WU), dokonany po dacie retroaktywnej wskazanej w Polisie, ale przed datą zakończenia ochrony ubezpieczeniowej.

Czyn Niedozwolony oznacza również:

1.  jakiekolwiek zachowanie Osoby Ubezpieczonej będące przedmiotem Postępowania lub Postępowania Dyskwalifikacyjnego;
2.  jakiekolwiek niedozwolone praktyki pracownicze (zdefiniowane w WU);

dokonane po dacie retroaktywnej wskazanej w Polisie, ale przed datą zakończenia ochrony ubezpieczeniowej.

Przy czym „Postępowanie” zostało zdefiniowane w WU jako oficjalne lub formalne dochodzenie, badanie lub postępowanie w sprawach Spółki, w tym jakiekolwiek dochodzenie w branży Spółki lub dochodzenie dotyczące Osób Ubezpieczonych:

1.  wszczęte lub prowadzone przez podmiot upoważniony do prowadzenia takiego dochodzenia, badania lub postępowania; oraz
2.  w ramach którego Osoba Ubezpieczona jest zobowiązana do stawiennictwa/uczestnictwa. Postępowanie obejmuje również zdefiniowane w WU postępowanie w związku z wypadkiem śmiertelnym w miejscu pracy.

Zaś „Postępowanie Dyskwalifikacyjne” oznacza jakiekolwiek środki prawne podjęte przeciwko członkowi władz Spółki, w rezultacie których osoba taka może zostać pozbawiona stanowiska w Spółce.

Składka ubezpieczeniowa z tytułu Polisy została ustalona ryczałtowo i nie jest zależna od liczby ubezpieczonych. Ma ona charakter stały, zryczałtowany przez cały okres ubezpieczenia. W praktyce oznacza to, iż objęcie lub wyłączenie konkretnej Osoby Ubezpieczonej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki. Składka z tytułu Polisy płatna jest w dwóch ratach według harmonogramu: pierwsza rata składki płatna była do dnia 5 stycznia 2018 r., druga rata składki płatna jest do 5 lipca 2018 r. Składkę z tytułu Polisy opłaci w całości Wnioskodawca.

Polisa została zawarta na okres jednego roku. Po wygaśnięciu Polisy, Wnioskodawca planuje zawierać kolejne polisy ubezpieczenia odpowiedzialności członków władz spółek kapitałowych (lub przedłużenie okresu obowiązywania Polisy) - dalej: „Nowa Polisa” na takich samych warunkach, jak wskazane powyżej. Innymi słowy, ochrona ubezpieczeniowa z tytułu Nowej Polisy może dotyczyć podobnie zdefiniowanego kręgu osób, co w przypadku Polisy opisanej w stanie faktycznym powyżej, tj. ubezpieczenie będzie dotyczyć otwartego kręgu osób, a status ubezpieczonego uzyskiwać się będzie w związku z np. pełnieniem określonych funkcji u Wnioskodawcy. W konsekwencji, krąg osób ubezpieczonych będzie mógł podlegać zmianom w trakcie okresu ubezpieczenia zarówno co do liczby osób ubezpieczonych, jak i co do konkretnych osób. Podobnie jak w przypadku Polisy składka może zostać ustalona ryczałtowo i nie będzie zależna od liczby ubezpieczonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zapłatą przez Spółkę ryczałtowej składki ubezpieczeniowej z tytułu Polisy, Spółka zobowiązana jest jako płatnik - w odniesieniu do osób, które uzyskały w ten sposób status Osób Ubezpieczonych - do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT (przychód ze stosunku pracy) oraz w związku z art. 13 pkt 7, 8 lit. a, pkt 9 Ustawy o PIT (przychód z działalności wykonywanej osobiście)?
2.  Czy w związku z zapłatą przez Spółkę ryczałtowej składki ubezpieczeniowej z tytułu Nowej Polisy, Spółka zobowiązana będzie jako płatnik - w odniesieniu do osób, które uzyskają w ten sposób status Osób Ubezpieczonych - do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT (przychód ze stosunku pracy) oraz w związku z art. 13 pkt 7, 8 lit. a, pkt 9 Ustawy o PIT (przychód z działalności wykonywanej osobiście)?
3.  Czy w związku z zapłatą przez Spółkę ryczałtowej składki ubezpieczeniowej z tytułu Polisy lub Nowej Polisy, Spółka zobowiązana będzie jako płatnik - w odniesieniu do osób, które uzyskały lub uzyskają w ten sposób status Osób Ubezpieczonych - do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT (przychód ze stosunku pracy) oraz w związku z art. 13 pkt 7, 8 lit. a, pkt 9 Ustawy o PIT (przychód z działalności wykonywanej osobiście) w przypadku ewentualnego pokrycia przez Ubezpieczyciela szkody wynikającej z roszczeń przeciwko Osobie Ubezpieczonej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zapłatą przez Spółkę ryczałtowej składki ubezpieczeniowej z tytułu Polisy, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik - w odniesieniu do osób, które uzyskały w ten sposób status Osób Ubezpieczonych - do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT (przychód ze stosunku pracy) oraz w związku z art. 13 pkt 7, 8 lit. a, pkt 9 Ustawy o PIT (przychód z działalności wykonywanej osobiście).

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w ustawie - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze z m. - dalej: „kc”). Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę (art. 805 § 1 k.c.). Oznacza to, że ubezpieczyciel udziela ubezpieczonemu ochrony w związku z występującym ryzykiem zajścia określonego zdarzenia, w zamian otrzymując określone wynagrodzenie (składkę na ubezpieczenie).

Możliwe jest zawarcie umowy ubezpieczenia obejmującego inną osobę niż osoba ubezpieczającego. Jest to umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie ubezpieczenia, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia (art. 808 § 1 k.c.).

W zależności od postanowień umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się do wypłaty określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność ponosi ubezpieczający bądź ubezpieczony (art. 822 § 1 k.c.).

Umowa ubezpieczenia może więc przybrać różnorodną treść, począwszy od jej przedmiotu (zdarzeń powodujących obowiązek wypłaty odszkodowania), poprzez krąg ubezpieczonych, skończywszy na formie wynagrodzenia.

Przechodząc do analizy skutków podatkowych powstających dla Osób Ubezpieczonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika zaś z art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT, Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody w rozumieniu Ustawy o PIT należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13).

W przywołanych uchwałach i wyrokach NSA dość jednolicie przyjmowano, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do „świadczenia”, a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi.

Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa stanowi, co do zasady, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.

Jednakże, jak wynika z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, aby uznać nieodpłatne świadczenie za przychód, musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie. Z tej perspektywy kluczowa jest zatem możliwość wskazania konkretnej osoby, będącej beneficjentem takiego świadczenia oraz ustalenia wysokości takiego świadczenia.

W tym kontekście wskazać należy na wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), w którym Trybunał dokonał wykładni, jak należy rozumieć przepisy Ustawy o PIT w zakresie normującym opodatkowanie nieopłatnych świadczeń. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny odniósł się w swoim wyroku jedynie do przychodów ze stosunku pracy, to określone przez Trybunał przesłanki, na podstawie których należy ustalać, kiedy dochodzi do powstania przychodu z „nieodpłatnego świadczenia”, a w szczególności warunek dotyczący wymiernego i zindywidualizowanego charakteru świadczenia, znajdują - w ocenie Wnioskodawcy - zastosowanie także do innych kategorii przychodów, np. przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Trybunał wskazał w powołanym orzeczeniu, iż za przychody podatnika, w myśl art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT mogą zostać uznane świadczenia, które łącznie spełniają poniższe warunki:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że na gruncie Ustawy o PIT, zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. Jak wskazał Trybunał: „Jest jednak oczywiste, że we wszystkich wypadkach chodzi o kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną konkretnemu pracownikowi, którą - od momentu postawienia do dyspozycji podatnika - może on swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.”

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, Ze warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Tym samym ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga nie tylko precyzyjnego ustalenia wartości świadczenia, ale również wskazania osoby będącej jego beneficjentem.

Innymi słowy, tak długo, jak nie zostanie zidentyfikowana osoba podatnika i nie zostanie ustalona konkretna, pieniężna wartość świadczenia otrzymanego przez osobę zidentyfikowaną jako podatnik, tak długo nie można mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu przywołanych przepisów Ustawy o PIT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, umowa ubezpieczenia (Polisa) została zawarta przez Spółkę (jako ubezpieczający i jako ubezpieczony). Objęcie ochroną ubezpieczeniową na podstawie Polisy następuje automatycznie, z chwilą wskazaną w Polisie i nie wymaga wyrażenia zgody ani przystąpienia osoby objętej taką ochroną do Polisy. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób. Jak wskazano powyżej, wśród osób objętych ubezpieczeniem (tj. osób, które uzyskały status „Osoby Ubezpieczonej”) są m.in. pracownicy, Członkowie Zarządu, Członkowie Rady Nadzorczej, Prokurenci Wnioskodawcy, ale także osoby niezwiązane ze Spółką (np. współmałżonek konkubent/partner, spadkobierca, wykonawca testamentu, reprezentant prawny) czy też osoby zatrudnione w Podmiocie Zewnętrznym.

W konsekwencji, krąg osób objętych ubezpieczeniem na podstawie Polisy może podlegać zmianom w trakcie okresu ubezpieczenia zarówno co do liczby osób ubezpieczonych, jak i co do konkretnych osób. W praktyce oznacza to, iż zakresem ubezpieczenia na podstawie Polisy zostały objęte również osoby, których tożsamość nie jest i nie może być znana w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Wskazać również należy, iż Polisa obejmuje swoim zakresem krąg osób zróżnicowany z uwagi na pełnione funkcje. Oznacza to, iż osoby te mają różny zakres obowiązków, kompetencji, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wobec tego, ochrona udzielona tym osobom w ramach Polisy nie jest równa.

Ponadto, składka ubezpieczeniowa z tytułu Polisy została ustalona w stałej kwocie, ryczałtowo, za cały okres ubezpieczenia. Objęcie oraz wyłączenie konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostaje więc bez wpływu na wysokość należnej składki.

Mając na uwadze, iż ubezpieczonym od odpowiedzialności w ramach Polisy jest nieograniczony krąg osób (w tym nawet takich, które dopiero w przyszłości spełnią warunki podmiotowe objęcia ich Polisą) a także zróżnicowanie ponoszonego ryzyka z uwagi na różne kompetencje lub sposób powiązania ze Spółką, nie można przeprowadzić prostego matematycznego zabiegu polegającego na podzieleniu składki z tytułu ubezpieczenia przez ilość osób ubezpieczonych. W konsekwencji, nie jest możliwe przyporządkowanie jednoznacznie określonej części składki Polisy przypadającej na konkretną Osobę Ubezpieczoną. W praktyce oznacza to, iż ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest w przedmiotowej sprawie niemożliwe. Skoro więc nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. W rezultacie, wskutek zapłaty przez Spółkę ryczałtowej składki ubezpieczeniowej z tytułu Polisy, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik - w odniesieniu do osób, które uzyskały w ten sposób status Osób Ubezpieczonych - do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT (przychód ze stosunku pracy) oraz w związku z art. 13 pkt 7, 8 lit. a, pkt 9 Ustawy o PIT (przychód z działalności wykonywanej osobiście).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2984/14). W uzasadnieniu NSA powołał się na wspomniany już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. i podkreślił, że skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), to nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.77.2017.1 TW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.47.2017.2.AMN;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2016 r., nr 1061- IPTPB1.4511.802.2016.1.SJ.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, argumentacja prawna przedstawiona odnośnie pytania nr 1) odnoszącego się do Polisy pozostaje właściwa również w przypadku pytania nr 2), które odnosi się do Nowej Polisy.

Dlatego mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty oraz stanowisko prezentowane zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe (opisane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania nr 1), zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zapłatą przez Spółkę ryczałtowej składki ubezpieczeniowej z tytułu Nowej Polisy, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik - w odniesieniu do osób, które uzyskają w ten sposób status Osób Ubezpieczonych - do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT (przychód ze stosunku pracy) oraz w związku z art. 13 pkt 7, 8 lit. a, pkt 9 Ustawy o PIT (przychód z działalności wykonywanej osobiście).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo, iż to Spółka zapłaciła / zapłaci ryczałtową składkę ubezpieczeniową z tytułu Polisy lub Nowej Polisy, w przypadku ewentualnego pokrycia przez Ubezpieczyciela szkody wynikającej z roszczeń przeciwko osobie, która uzyskała lub uzyska status Osoby Ubezpieczonej, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT (przychód ze stosunku pracy) oraz w związku z art. 13 pkt 7, 8 lit, a, pkt 9 Ustawy o PIT (przychód z działalności wykonywanej osobiście). Po stronie Osób Ubezpieczonych nie powstanie bowiem przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę istotę umowy ubezpieczenia, jedynym momentem, który mógłby skutkować potencjalnie powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Osób Ubezpieczonych jest zapłata składki ubezpieczeniowej przez Spółkę. Mając jednak na uwadze przedstawione powyżej argumenty (opisane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania nr 1), z uwagi na fakt objęcia zakresem ochrony na podstawie Polisy potencjalnej grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi to okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej Osobie Ubezpieczonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób jest uznać, iż jakikolwiek przychód mógłby powstać po stronie Osoby Ubezpieczonej w przypadku ewentualnego pokrycia przez Ubezpieczyciela szkody wynikającej z roszczeń przeciwko takiej osobie. W momencie pokrycia przez Ubezpieczyciela szkody wynikającej z roszczeń przeciwko Osobie Ubezpieczonej, beneficjentem ubezpieczenia, który uzyskałby realne przysporzenie z tego tytułu, byłaby bowiem osoba pokrzywdzona, a nie Osoba Ubezpieczona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.