Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.506.2024.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-22
Teza: Korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą
przeznaczenia Nieruchomości niezabudowanej dla celów
podatku VAT, należy dokonać z uwzględnieniem daty
wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych
po zatwierdzeniu podziału w 2021 roku (wtedy bowiem
Nieruchomość została u Państwa oddana do użytkowania, o
którym mowa w art. 91 ustawy) i za pozostały przysługujący
Państwu okres korekty.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od
towarów i usług
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
korekta-korekta podatku naliczonego
nieruchomości
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta podatku odliczonego po
zakończeniu roku podatkowego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia
2

zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do
celów działalności gospodarczej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 22 października 2024 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    X. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
    Y. (będąca jedynym udziałowcem Wnioskodawcy) – w ramach realizacji zadań własnych
    nałożonych ustawą o samorządzie gminnym (sprawy z zakresu gminnego budownictwa
    mieszkaniowego) – wniosła do Spółki aport w postaci nieruchomości (miało to miejsce (...).
    2020 r.), co Y. udokumentowała fakturą VAT z wykazanym VAT należnym. Wniesione do
    Spółki zostało prawo własności niezabudowanych działek gruntu o numerach A, B, C, D i E
    w obrębie (...). Na fakturze wystawionej przez Y. VAT od ww. działek został wykazany
    zbiorczo, a nie z podziałem na poszczególne działki.
    Początkowo Wnioskodawca zamierzał na tym gruncie wybudować budynki, z których część
    miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze
    zwolnienia z VAT, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych. Pozostałą część posiadanych
    przez Wnioskodawcę nieruchomości miały stanowić lokale mieszkalne, które będą
    wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajmu lokali
    mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Spółka nie mogła przyporządkować żadnej z ww.
    działek tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych – każda z
    działek miała służyć obu celom. Po sporządzeniu projektów budowlanych Spółka była w
    stanie określić udział powierzchni użytkowej mających powstać budynków, która będzie
    wykorzystywana tylko do czynności podlegających opodatkowaniu, w ogólnej powierzchni
    użytkowej budynków (klucz powierzchniowy).
    Spółka nabrała wątpliwości, czy VAT naliczony przy aporcie wskazanych działek powinien
    zostać odliczony przy pomocy klucza powierzchniowego na podstawie art. 90 ust. 1
    ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz.

    361 ze zm., dalej jako: uptu), czy przy pomocy proporcji obrotu, tj. zgodnie z art. 90 ust. 2 i
    3 uptu. W celu rozwiania tych wątpliwości Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie
    interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
    Interpretacją indywidualną z (...) r. (nr (...)) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za
    prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego
    we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym to stanowiskiem Wnioskodawcy
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nieruchomością
    wniesioną przez Gminę aportem w oparciu o proporcję obrotu z art. 90 ust. 2 i 3 uptu i nie
    będzie podstaw do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 1 uptu na podstawie
    klucza powierzchniowego.
    Pierwotnie Spółka planowała dokonania jednej inwestycji budowlanej z przeznaczeniem
    na działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od VAT na całości nabytej nieruchomości.
    Po otrzymaniu ww. interpretacji z inicjatywy Wnioskodawcy dokonano podziału
    nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach A, B C, D i E w obrębie (...). W
    wyniku podziału powstały działki nr F, G, H, I, J, K, L, M i N w obrębie (...). Zatwierdzenie
    podziału miało miejsce w oparciu o decyzję administracyjną z (...)2021 r. Działki nr F, G, H,
    I, J, K, L, M i N zostały zaliczone jako jeden środek trwały na podstawie przepisów o
    podatku dochodowym, a wartość początkowa każdej z tych działek przekracza 15 000 zł.
    Po otrzymaniu wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej plany Spółki w zakresie
    planowanych inwestycji uległy zmianie, co miało miejsce (...)2022 r. Spółka dokonała
    wyodrębnienia etapów inwestycji:
    - Etap I inwestycji,
    - Etap II inwestycji.
    Oba ww. etapy będą realizowane na nieruchomości otrzymanej drogą aportu, o którym
    mowa powyżej (z uwzględnieniem dokonanego podziału nieruchomości, opisanego
    powyżej).
    Etap I inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości
    budynków użytkowych (służących czynnościom opodatkowanym VAT) i mieszkalnych
    (służących czynnościom zwolnionym z VAT) został odroczony. Przyczyną podjęcia takiej
    decyzji był wysoki poziom inflacji, mający bezpośredni wpływ na wysokość materiałów i
    usług budowlanych. Spółka zaniechała starań o uzyskanie finansowania zwrotnego w
    ramach realizacji przez (...) programu popierania budownictwa mieszkaniowego. W
    przypadku zaciągnięcia kredytu na realizację ww. inwestycji, mając na uwadze niestabilny
    poziom stóp procentowych w latach 2021-2022 oraz wysoki poziom kosztów ponoszonych
    przez Spółkę, realizacja inwestycji mogłaby doprowadzić do utraty płynności finansowej
    przez Wnioskodawcę.
    Etap II inwestycji, polegający na budowie na otrzymanej aportem nieruchomości
    budynków mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym z VAT), jest realizowany
    przez Spółkę. Realizacja Etapu II inwestycji rozpoczęła się (...)2023 r.; w tym dniu
    podpisano umowę na sporządzenie dokumentacji projektowej. Etap II inwestycji jest i
    będzie realizowany na działce nr N, która powstała z części działek nr: C, D i E. Wskutek
    wydzielenia Etapu II inwestycji, część nieruchomości, otrzymanej aportem (tj. część działek
    nr C., D. i E. – teren ten stanowi obecnie działkę nr N), zajętej na ten etap, nie będzie już
    służyła czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia oraz
    opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia (jak pierwotnie założono), a wyłącznie
    czynnościom opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia. Realizacja wykonywania
    tych czynności rozpocznie się z chwilą oddania w najem części albo całości nieruchomości
    wzniesionej na działce nr N.

    Pytania (oznaczenie pytań jak we wniosku)
    1. W jakim okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91
      ust. 2 uptu – w związku z inwestycją na działce nr N?
    3. Czy podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8
      uptu – w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej części
      nieruchomości otrzymanej aportem?
    W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka wnosi o udzielenie
    odpowiedzi na poniższe pytania:
    4. W jakim okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91
      ust. 7 lub 8 uptu – w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej
      części nieruchomości otrzymanej aportem?
    5. Jak należy dokonać korekty podatku naliczonego od aportu podlegającego korekcie na
      podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu – w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą
      przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z inwestycją na działce nr N, podatek naliczony od
    aportu podlega korekcie w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo całości
    nieruchomości wzniesionej na działce nr N – na podstawie art. 91 ust. 2 uptu.
    Ad 3
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z inwestycją na działce nr N i zmianą przeznaczenia tej
    części nieruchomości otrzymanej aportem, podatek naliczony od aportu nie podlega
    korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu.
    Ad 4
    W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, w związku z inwestycją na działce nr
    N i zmianą przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem, korekta podatku
    naliczonego od aportu na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu winna być dokonana w ciągu
    10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na
    działce nr N.
    Ad 5
    W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, w związku z inwestycją na działce nr
    N i zmianą przeznaczenia tej części nieruchomości otrzymanej aportem, podatek
    naliczony od aportu podlegający korekcie na podstawie art. 91 ust. 7 lub 8 uptu należy
    wyliczyć w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. obliczyć stosunek powierzchni działki nr N
    do powierzchni wszystkich działek otrzymanych aportem i współczynnik ten zastosować
    do podatku naliczonego przy aporcie wszystkich działek, a korekta powinna nastąpić z
    uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub
    10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku
    podatkowego.
    Uzasadnienie
    Ad 1 i 2

    W myśl art. 91 ust. 1 uptu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym
    mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego
    zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c#10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
    określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c#10g lub przepisach wydanych na podstawie
    art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 91 ust. 2 uptu, w przypadku gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000
    zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy w przypadku – w
    przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu
    lub wytworzeniu.
    W świetle powyższego, w związku z inwestycją na działce nr N, podatek naliczony od
    aportu podlega korekcie w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo całości
    nieruchomości wzniesionej na działce nr N. Wobec braku przepisów szczególnych,
    uwzględniając podział działek, który uniemożliwia ustalenie VAT naliczonego
    przypadającego na działkę nr N, podatek naliczony od aportu podlegający korekcie na
    podstawie art. 91 ust. 2 uptu należy wyliczyć w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. obliczyć
    stosunek powierzchni działki nr N do powierzchni wszystkich działek otrzymanych
    aportem i współczynnik ten zastosować do podatku naliczonego przy aporcie wszystkich
    działek, a korekta powinna nastąpić z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
    określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie
    art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Ad 3
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 uptu, ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik
    miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
    miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Stosownie do art. 91 ust. 8 uptu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również,
    jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały
    zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W
    niniejszej sprawie doszło do nabycia aportu w postaci niezabudowanych działek gruntu,
    które zostały – w momencie nabycia – przeznaczone do zarówno do wykonywania
    czynności opodatkowanych i niezwolnionych oraz czynności opodatkowanych i
    zwolnionych. Zatem Spółka dokonała odliczenia VAT w oparciu o proporcję obrotu z art.
    90 ust. 2 i 3 uptu. Zatem VAT naliczony – przypadający na działkę nr N – podlega korekcie
    wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2, a nie na podstawie art. 91 ust. 7 uptu. Spółka nie
    miała bowiem prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku
    naliczonego przy aporcie z uwagi na jego „mieszane” przeznaczenie.
    Z kolei art. 91 ust. 7 uptu dotyczy przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot
    podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie
    towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia. Innymi słowy, treść art. 91 ust. 7 uptu
    została ukształtowana tak, że przepis ten dotyczy tylko podatników, którzy odliczyli całość
    podatku naliczonego (lub nie odliczyli go w ogóle), stosując bezpośrednią alokację
    podatku naliczonego do danego rodzaju działalności gospodarczej (a zatem w danym
    przypadku nierozliczających podatku przy zastosowaniu proporcji). Takie stanowisko
    zaprezentowano w J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Warszawa 2014.

    Za przyjęciem powyższego wniosku przemawiają:
    a. interpretacja indywidualna z 18.05.2018 r. (0114-KDIP4.4012.233.2018.1.EK), w której
      za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „nie będzie on
      zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91
      ustawy o VAT, w przypadku gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o
      wartości przekraczającej 15 000 zł zakupione na potrzeby ogólnej działalności Spółki,
      przy nabyciu których dokonano odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji,
      o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zostaną następnie (po oddaniu do
      użytkowania) przeniesione do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z
      podatku VAT”;
    b. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11.02.2015 r. (III SA/Wa 1766/14), w którym
      podkreślono, że „ustawodawca jednoznacznie wykluczył możliwość zastosowania art.
      91 ust. 7 u.p.t.u. do sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do jedynie
      częściowego odliczenia podatku naliczonego”.
    Zgodnie z art. 91 ust. 8 uptu, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się również, jeżeli
    towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub
    zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Przepisu art.
    91 ust. 8 uptu nie będzie miał jednak zastosowania, gdyż odwołuje się on do ust. 7, a
    ustęp ten – jak wynika z powyższego – nie ma zastosowania, gdyż w niniejszej sprawie
    dokonano odliczenia według proporcji (Spółka nie posiadała pełnego prawa do odliczenia
    podatku naliczonego).
    Ad 4
    Gdyby organ uznał, że w odniesieniu do działki nr N znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7
    lub 8 uptu, to w takim przypadku konsekwencją tego stanu rzeczy byłoby zastosowanie
    art. 91 ust. 7a uptu. Przepis ten stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje
    się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
    dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w
    okresie korekty.
    W świetle powyższego, w związku z inwestycją na działce nr N, podatek naliczony od
    aportu podlegałby korekcie w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w najem części albo
    całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N w związku z zastosowaniem art. 91 ust.
    7 lub 8 uptu.
    Ad 5
    Gdyby organ uznał, że w odniesieniu do działki nr N znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7
    lub 8 uptu, to w takim przypadku konsekwencją tego stanu rzeczy byłoby zastosowanie
    art. 91 ust. 7a uptu. W takim przypadku, w braku przepisów szczególnych, uwzględniając
    podział działek, który uniemożliwia ustalenie VAT naliczonego przypadającego na działkę
    nr N, podatek naliczony od aportu podlegający korekcie na podstawie art. 91 ust. 7, 7a i 8
    uptu należałoby wyliczyć w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. obliczyć stosunek
    powierzchni działki nr N do powierzchni wszystkich działek otrzymanych aportem i
    współczynnik ten zastosować do podatku naliczonego przy aporcie wszystkich działek, a

    korekta powinna nastąpić z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w
    art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i
    12, dla zakończonego roku podatkowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
    - określenia w jakim okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie
      art. 91 ust. 2 ustawy – jest nieprawidłowe,
    - sposobu stosowania korekty podatku naliczonego od aportu na podstawie art. 91 ust. 2
      ustawy – jest nieprawidłowe,
    - zastosowania do korekty podatku naliczonego od aportu w związku z inwestycją na
      działce nr N i zmianą przeznaczenia części nieruchomości przepisu art. 91 ust. 7 lub 8
      ustawy – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia
    podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego
    odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami
    określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy,
    znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających
    opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

    Jak stanowi art. 90 ust. 1-3 ustawy:
    1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku
    naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy
    nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
    Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany
    przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia
    niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym
    rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter
    planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny
    związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia
    albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
    podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
    konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
    prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie
    środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a
    także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do
    środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do
    odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót).
    Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do
    wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania
    składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa
    przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla
    nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość
    początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Należy wskazać, że w myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Powyższy przepis przewiduje możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w
    związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego w sytuacji gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
    miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Hipoteza art. 91 ust. 7 VATU dotyczy wyłącznie przypadków, gdy podatnik odliczył pełną
    wysokość podatku naliczonego lub nie odliczył w ogóle podatku. Nie obejmuje ona
    natomiast sytuacji, w której przy nabyciu podatek naliczony został odliczony częściowo za
    pomocą współczynnika sprzedaży
    Przepisy art. 91 ust. 7a-7e ustawy stanowią:
    7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony
      od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
      zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    7e. Podatnik, który skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, art.
      113 ust. 1 albo art. 113a ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za
      pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres
      rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.
    Przepisy art. 91 ust. 7a-7d stanowią jedynie doprecyzowanie zasad dokonywania korekty,
    o której mowa w ust. 7, zatem również one odnoszą się do korekty dokonywanej

    wyłącznie w sytuacjach, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o
    całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i
    dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmianie uległo prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub
    usługi.
    Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z opisu sprawy wynika, że Y. wniosła (...) 2020 r. do Spółki aport w postaci nieruchomości
    (prawo własności niezabudowanych działek gruntu o numerach A, B, C, D i E). Początkowo
    Wnioskodawca zamierzał na tym gruncie wybudować budynki, z których część miała być
    wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z
    VAT, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych. Pozostałą część posiadanych przez
    Wnioskodawcę nieruchomości miały stanowić lokale mieszkalne, które będą
    wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajmu lokali
    mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę
    interpretacją indywidualną z (...) r. (nr (...)) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego związanego z nieruchomością wniesioną przez Y. aportem
    w oparciu o proporcję obrotu z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Z inicjatywy Wnioskodawcy
    dokonano podziału nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach A, B, C, D i
    E. W wyniku podziału powstały działki nr F, G, H, I, J, K, L, M i N, które zostały zaliczone jako
    jeden środek trwały.
    Wskutek podzielenia inwestycji, część nieruchomości, otrzymanej aportem (tj. część
    działek nr C, D i E – teren ten stanowi obecnie działkę nr N), nie będzie już służyła
    czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia oraz opodatkowanym
    VAT, korzystającym ze zwolnienia (jak pierwotnie założono), a wyłącznie czynnościom
    opodatkowanym VAT, korzystającym ze zwolnienia. Realizacja wykonywania tych
    czynności rozpocznie się z chwilą oddania w najem części albo całości nieruchomości
    wzniesionej na działce nr N.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1 jest określenie w jakim
    okresie podatek naliczony od aportu podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy
    w związku z inwestycją na działce nr N.
    Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku gruntów i praw wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15
    000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy (korekty kwoty podatku odliczonego
    dokonywanej po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), podatnik dokonuje w
    ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    W opisanej sprawie, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia
    Nieruchomości niezabudowanej dla celów podatku VAT, należy dokonać z
    uwzględnieniem daty wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych po
    zatwierdzeniu podziału w 2021 roku (wtedy bowiem Nieruchomość została u Państwa
    oddana do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ustawy) i za pozostały przysługujący
    Państwu okres korekty. Na datę oddania Nieruchomości do użytkowania nie ma
    jednocześnie wpływu to, że od momentu jej nabycia nie zrealizowali Państwo planowanej

    inwestycji, gdyż w momencie nabycia zadeklarowali Państwo, że Nieruchomość będzie
    służyć do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia oraz
    opodatkowanych VAT, korzystających ze zwolnienia.
    Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym
    podatek naliczony od aportu podlega korekcie w ciągu 10 lat, licząc od roku oddania w
    najem części albo całości nieruchomości wzniesionej na działce nr N.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości wynikające z pytania oznaczonego nr 3 dotyczą zastosowania do
    korekty podatku naliczonego od aportu przepisu art. 91 ust. 7 lub 8 ustawy.
    Analizując przywołane przepisy należy wskazać, że wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy,
    prowadzi do wniosku, że powyższa regulacja obejmuje sytuacje, w których podatnikowi
    podatku od towarów i usług w stosunku do wykorzystywanego przez siebie towaru lub
    usługi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź w ogóle takie
    prawo mu nie przysługiwało. Innymi słowy, przesłanki, wynikające z art. 91 ust. 7 ustawy
    dotyczą dwóch sytuacji. Pierwszą z nich jest sytuacja, gdzie towary/usługi służą w całości
    (nie w części) czynnościom w stosunku, co do których podatnikowi przysługuje pełne
    prawo do odliczenia (co do zasady czynnościom opodatkowanym). Druga sytuacja ma
    miejsce wtedy, gdy te towary/usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności, w związku
    z którymi podatnik nie może odliczyć podatku VAT tj. czynności zwolnionych i
    niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie przewiduje w omawianym przepisie
    sytuacji pośrednich, gdzie podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia
    podatku od wykorzystywanych towarów i usług, jako związanych zarówno z czynnościami
    opodatkowanymi i zwolnionymi. Ustawodawca wyraźnie podkreślił, że chodzi o sytuację,
    w której podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o „całą” kwotę podatku
    naliczonego, kładąc akcent na odliczenie w pełnej wysokości.
    Zatem należy stwierdzić, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy nie znajduje zastosowania w
    opisanej sytuacji, ponieważ nie obejmuje on sytuacji, gdy podatnik dokonuje zmiany
    przeznaczenia towarów, w stosunku co do których przysługiwało mu jedynie częściowe
    prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Wobec powyższego należy również wskazać, że art. 91 ust. 8 ustawy dotyczy korekty, o
    której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, zatem on również nie znajdzie zastosowania w
    opisanej we wniosku sytuacji. Ponadto przepis ten dotyczy korekty podatku odliczonego
    dokonywanej w sytuacji zmiany przeznaczenia dokonanej przed oddaniem towaru do
    użytkowania, a jak już wcześniej wskazano Nieruchomość, która była przedmiotem aportu
    została u Państwa oddana do użytkowania z momentem wprowadzenia Nieruchomości
    do ewidencji środków trwałych po zatwierdzeniu podziału w 2021 roku.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.
    Ze względu na warunkowy charakter pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5, na które
    oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. w
    sytuacji gdy podatek naliczony od aportu podlegałby korekcie na podstawie art. 91 ust. 7
    lub 8 ustawy o VAT, nie udzielam odpowiedzi na te pytania.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    W zakresie sposobu stosowania korekty podatku naliczonego od aportu na podstawie art.
    91 ust. 2 ustawy (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek
    o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują
      się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...).
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935
    ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.