Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.749.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość gruntową jako wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych;
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2023 r. (data wpływu 29 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Na mocy aktu notarialnego (…) z dnia 20 stycznia 2010 roku nabył Pan wspólnie z małżonką, nieruchomość tzn. lokal mieszkalny przy ulicy (…) w (…). Nieruchomość jest obciążona kredytem hipotecznym w (\`(...)\`). Jest to lokal, w którym aktualnie mieszka Pan wraz z żoną. Kredyt hipoteczny, który zaciągnął Pan na zakup ww. lokalu mieszkalnego nadal Państwo spłacacie.

Na mocy aktu notarialnego (…) z dnia 15 kwietnia 2022 r. kupił Pan wraz z żoną nieruchomość gruntową, niezabudowaną, położoną w miejscowości (…), oznaczoną numerem 1, gmina (…), powiat (…), województwo (…) za kwotę 335.000 złotych. Nieruchomość tą nabył Pan finansując kredytem hipotecznym w (\`(...)\`) na kwotę 245.000 złotych. Pozostała kwota pochodziła ze środków własnych. Nieruchomość ma prowadzoną księgę wieczystą o nr (…).

Na mocy aktu notarialnego (…) z dnia 15 maja 2023 r. sprzedał Pan z żoną ww. nieruchomość gruntową za kwotę 351.000 złotych. Po rozliczeniu (tzn. całkowitej spłacie kredytu hipotecznego w (\`(...)\`) otrzymał Pan środki w kwocie 113.154,81 złotych. Środki te przeznaczył Pan w całości, na częściowa spłatę kredytu hipotecznego lokalu mieszkalnego w (\`(...)\`).

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Kredyt, który zaciągnął Pan z małżonką w (\`(...)\`) w 2010 roku jest na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność.

Odpowiedzialność za zobowiązania była i jest solidarna.

Wydatkowanie środków uzyskanych przez Pana ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w 2023 roku, nastąpiło w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zostały przelane na rachunek kredytu, który jest zaciągnięty w (\`(...)\`) na zakup lokalu mieszkalnego w (…) w ciągu jednego dnia roboczego.

Zakupił Pan wraz z żoną nieruchomość gruntową, o której mowa we wniosku, ponieważ wspólnie z żoną planował Pan wybudować budynek mieszkalny dla siebie i swojej rodziny. Nieruchomość gruntowa w Gminie (…), jest położona w bezpośredniej bliskości (…). Oboje pochodzą Państwo z tego miasta.

Sprzedali Państwo nieruchomość gruntową, ponieważ obsługa obu kredytów hipotecznych okazała się ostatecznie zbyt dużym odciążeniem finansowym. Wzrosły bardzo stopy procentowe, które naturalnie mocno wpływają na wysokość raty kredytów hipotecznych. W momencie kiedy brali Państwo kredyt na zakup nieruchomości gruntowej nie były jeszcze tak wysokie, pomimo że większość zjawisk, które mają obecnie zasadniczy wpływ na sytuację polityczną i makroekonomiczną już wówczas występowały. Raty ostatecznie jednak wzrosły blisko dwukrotnie, stąd też podjął Pan wraz z żoną decyzję o sprzedaży nieruchomości gruntowej. Dodatkowym czynnikiem wpływającym na Państwa decyzję był gwałtowny, ponadprzeciętny wzrost cen materiałów budowlanych, który dodatkowo odsuwał perspektywę budowy domu.

Między Panem i Pana żoną istniał i nadal istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

**Pytanie**

Czy spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego w (\`(...)\`) na zakup nieruchomości gruntowej i częściowa spłata kredytu hipotecznego w (\`(...)\`) jest równoznaczna z przeznaczeniem uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, a tym samym zwalnia Pana z zapłaty podatku dochodowego?

**Pana stanowisko**

Popularnie zwana ulga mieszkaniowa to zwolnienie z podatku PIT dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe.

Warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w określonym terminie, tzn. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Od 1 stycznia 2022 r. w ustawie o PIT znajduje się przepis art. 21 ust. 30a. Przepis ten potwierdza, że spłata kredytu dotyczącego zbywanej nieruchomości może być traktowana jako poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, a także mówi o tym, że taka spłata kredytu dot. zbywanej nieruchomości może być traktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, nawet jeśli ta kwota (pokryta kredytem) została ujęta jako koszty zakupu nieruchomości. Zatem na mocy ww. przepisu, spłata kredytu w (\`(...)\`) wypełnia znamiona wydatkowania na własne cele mieszkaniowe.

Z kolei, przedmiotowy lokal mieszkalny, położony w Warszawie był i jest wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe dla Pana, Pana żony i dzieci. Wszystkie środki które otrzymali Państwo w wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, położonej w Gminie (…), przeznaczyli Państwo na spłatę kapitału niezapadłego kredytu hipotecznego w Banku Pocztowym dotyczącego ww. lokalu.

Art. 21 ust. 25 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje o wydatkach, uważanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wśród punktów a, b i c określa kredyty (pożyczki) oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki) zaciągnięte przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Zatem przepisy te określają wyraźnie ramy czasowe, tzn. że można je stosować do kredytów (pożyczek) zaciągniętych, ale tylko takich które służąc realizacji własnych celów mieszkaniowych (wyraźnie określonych tzn. katalog zamknięty) i przed dniem uzyskania przychodów odpłatnego zbycia.

W Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów Nr DD2.8202.5.2020 z 1 kwietnia 2022 roku jest zawarte poniższe stwierdzenie:

„Ponadto, w ustawie PIT zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym jedynym warunkiem wskazanym w ustawie PIT, jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W ustawie PIT nie zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość.”

Wobec powyższego uważa Pan, że obie kwestie tzn. spłaty kredytu w (\`(...)\`) jak i częściowa spłata kredytu w (\`(...)\`) wypełnia znamiona wydatkowania przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, a tym samym zwalnia Pana od zapłaty podatku dochodowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, położonej w miejscowości (…), oznaczoną numerem 327/3 w dniu 15 maja 2023 r., a więc spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży nie upłynęło pięć lat.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1\. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 6 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy. I tak:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Na mocy art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy.

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1\. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2\. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 29 powyższej ustawy:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 21 ust. 30a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Pana wątpliwość dotyczy możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, w sytuacji gdy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej przeznaczy Pan na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku Pocztowym na zakup lokalu mieszkalnego - celem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki).

**Zatem, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w (\`(...)\`) na zakup lokalu mieszkalnego, w którym realizuje Pan własne cele mieszkaniowe, uprawnia Pana do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Wobec powyższego, Pana stanowisko w ww. zakresie jest **prawidłowe**.

Pana wątpliwość dotyczy również możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, w sytuacji gdy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej przeznaczy Pan na spłatę kredytu zaciągniętego w (\`(...)\`) na zakup ww. nieruchomości.

W przypadku nabywania gruntu, w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, ustawa wskazuje, że musi to być określny grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budowy budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego, w którym podatnik ma zamiar realizować własne cele mieszkaniowe. Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Poza warunkiem, że nabywane grunty/działki muszą stanowić działkę budowlaną bądź w przypadku nabycia innego gruntu – w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, to ich zakup musi być związany z realizacją na ww. działce „własnych celów mieszkaniowych” kupującego. Innymi słowy poza tym, że działka musi być działką budowlaną, to kupujący powinien dokonać zakupu w celu realizacji na zakupionej działce własnych celów mieszkaniowych poprzez budowę budynku mieszkalnego. Taki zamiar podatnika (w celu zwolnienia dochodu z opodatkowania), powinien być oczywisty i realny. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym czy lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt zaciągnięty na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi np. wybudować budynek mieszkalny, w którym zamierza realizować własne cele mieszkaniowe. Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na nabycie gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego.

Dodać również należy, że ww. zwolnienie ma charakter celowościowy. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik realizuje zdefiniowane w ustawie cele mieszkaniowe.

W świetle takiego wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, budowy budynku mieszkalnego, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lub budowie nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy samo poczynienie wydatków np. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Przy czym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis nie zawiera wskazania, w jakim okresie na zakupionym gruncie powinna zostać rozpoczęta budowa domu, by przesłanki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione.

Zatem w przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ze środków pochodzących z zaciągniętego na ten cel kredytu podatnik faktycznie powinien wybudować budynek mieszkalny oraz realizować w nim własne cele mieszkaniowe, a więc w nim zamieszkać. Jak wskazał Pan we wniosku, zakupił Pan nieruchomość gruntową, ponieważ planował Pan wybudować budynek mieszkalny dla Pana i rodziny. Jednakże sprzedał Pan nieruchomość gruntową, ponieważ obsługa obu kredytów hipotecznych okazała się ostatecznie zbyt dużym odciążeniem finansowym. Wzrosły bardzo stopy procentowe, które naturalnie mocno wpływają na wysokość raty kredytów hipotecznych. W momencie kiedy brali Państwo kredyt na zakup nieruchomości gruntowej nie były jeszcze tak wysokie, pomimo że większość zjawisk, które mają obecnie zasadniczy wpływ na sytuację polityczną i makroekonomiczną już wówczas występowały. Raty ostatecznie jednak wzrosły blisko dwukrotnie, stąd też podjął Pan decyzję o sprzedaży nieruchomości gruntowej. Dodatkowym czynnikiem wpływającym na Państwa decyzję był gwałtowny, ponadprzeciętny wzrost cen materiałów budowlanych, który odsuwał perspektywę budowy domu.

W przypadku sprzedaży gruntu nabytego pod budowę budynku mieszkalnego, dla celów skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewystarczającym jest sama deklaracja dążenia do realizacji celu mieszkaniowego na tym gruncie, gdy faktycznie przed jego sprzedażą, do realizacji własnego celu mieszkaniowego na tym gruncie nie doszło.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w wybudowanym domu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Dla omawianego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest aby realizacja własnych celów mieszkaniowych nastąpiła przed zbyciem tej nieruchomości.

Tymczasem, jak wynika z opisu sprawy, w dacie zakupu i sprzedaży działki była ona niezabudowana. Co prawda, wskazał Pan, że celem nabycia działki była budowa domu mieszkalnego, jednakże na działce tej przed sprzedażą nie został wybudowany budynek mieszkalny.

W konsekwencji, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w 2023 r. niezabudowanej nieruchomości w części przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, na której przed sprzedażą faktycznie nie realizował Pan własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez budowę na tej nieruchomości budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko w ww. zakresie jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Powołana przez Pana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020 dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. Nie ma więc zastosowania w Pana sprawie.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pana sytuacji podatkowej i nie wywołuje skutków prawnych dla Pana małżonki.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).