Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1002/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Zwolnienie dla dostawy terenów zabudowanych. Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy działek zabudowanych przed podziałem.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu dnia 20 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 23 grudnia 2013 r. (daty wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy stanowiącej własność Gminy gruntu zabudowanego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 19 i 23 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po przeprowadzeniu stosownej procedury wynikającej z przepisów prawa, Gmina i spółka w dniu 23 stycznia 2012 r., w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz przepisy ustawy o koncesji na roboty budowlane, zawarły „Umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym dla przedsięwzięcia polegającego na: zagospodarowaniu terenów dworca oraz sąsiadujących z nimi terenów, z udziałem podmiotów prywatnych." Na podstawie decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta w dniu 8 kwietnia 2013 r. spółka uzyskała zatwierdzenie projektu budowlanego, pozwolenie na budowę oraz pozwolenie na rozbiórkę. W dniu 14 lutego 2013 r. Gmina wydała spółce, będące własnością Gminy, działki gruntu nr x i y. Działka nr x w chwili wydania była zabudowana budynkiem kas (przeznaczonym do rozbiórki). Działka gruntu nr x powstała skutkiem scalenia w 2012 r. gruntów (na których były posadowione przedmiotowe budynki i budowle), które Gmina nabyła na skutek decyzji komunalizacyjnych oraz zakupiła od Skarbu Państwa. Dnia 26 stycznia 2006 r. aktem notarialnym Gmina nabyła od Skarbu Państwa m.in. działkę gruntu nr z zabudowaną budynkiem kasy biletowej. Przed dniem nabycia Gmina była użytkownikiem wieczystym tej działki. Pozostałe działki gruntu nabyte od Skarbu Państwa były niezabudowane budynkami. Transakcja nabycia gruntów od Skarbu Państwa nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie była dokumentowana fakturą. Nabywając ten budynek oraz działkę nr x Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. budynku. Działka nr y w dniu wydania partnerowi była niezabudowanym terenem budowlanym. Wydanie obu nieruchomości zostało potwierdzone pismem Prezydenta Miasta. W dniu 26 lipca 2013 r. aktem notarialnym Gmina zawarła z „P.” S.A. umowę sprzedaży i umowę zamiany, na mocy której nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr w - w chwili nabycia użytkowania wieczystego działka gruntu była zabudowana budynkami i budowlami szczegółowo wymienionymi w akcie notarialnym. „P.” S.A. dokumentując zawartą transakcję wystawiła fakturę VAT, w której zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług. Gmina nie dokonała odliczenia podatku. „P.” dokonując transakcji zbycia budynków i budowli posadowionych na działce nr w miała pełną wiedzę o fakcie, że przedmiotowe obiekty są przeznaczone do rozbiórki (za wyjątkiem jednego budynku, który co prawda, podlega rozbiórce, ale w ramach przedsięwzięcia ma być w pełni odtworzony w tej samej lokalizacji). W dniu 26 lipca 2013 r. Gmina wydała spółce działkę o nr w - wydanie zostało potwierdzone protokołem. W chwili wydania do dysponowania jak właściciel spółce budynków i budowli posadowionych na działkach nr x i w ww. obiekty były budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Od dnia wydania poszczególnych nieruchomości partner prywatny prowadzi prace zgodnie z wydanymi pozwoleniami (wycinka drzew, prace przygotowawcze do realizacji inwestycji, rozbiórki, prace budowlane).

W sierpniu 2013 r. nastąpił podział działek:

*   działki nr x na działki o nr x/1 \[droga z chodnikiem (budowla) i budynek handlowy\], x/3 \[budynek kas i chodnik (budowla)\], x/3 \[chodnik (budowla)\] i x/4 \[boisko szkolne (budowla)\],
*   działki nr w na działki w/1 (budynki dworcowe) i w/2 \[droga (budowla)\],
*   działki nr y na działki o nr y/1, y/2 i y/3.

W dniu 10 września 2013 r. Gmina i spółka przystąpiły do aktu notarialnego przenoszącego na spółkę prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr w/1 (za kwotę 8.497.000 zł) oraz prawo własności nieruchomości stanowiących działki gruntu o nr x/2, x/3, x/4 (łącznie za kwotę 6.654.000 zł) oraz nr y/3 (za kwotę 1.368.990 zł). W treści przedmiotowego aktu notarialnego Gmina i spółka potwierdziły, że:

*   w dniu 14 lutego 2013 r. Gmina wyraziła zgodę na dysponowanie jak właściciel na cele budowlane działkami nr x i nr y w celu wycięcia drzew i prowadzenia prac przygotowawczych związanych z przedsięwzięciem,
*   w dniu 26 lipca 2013 r. „P.” S.A. jako zdający, Gmina jako odbierający i spółka jako inwestor, dokonały protokolarnego wydania inwestorowi do dysponowania jak właściciel w celu prowadzenia prac budowlanych, w tym prac rozbiórkowych, działki nr w, wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Jednocześnie Gmina potwierdziła, że spółka w dniu 26 lipca 2013 r., za zgodą Gminy, zapłaciła na rzecz „P.” S.A. kwotę 8.497.000 zł tytułem ceny sprzedaży nieruchomości tj. tytułem ceny sprzedaży działki nr w/1.

W chwili zawarcia ww. umowy na działkach trwały prace rozbiórkowe i budowlane - obiekty budowlane wcześniej posadowione na tych działkach nie spełniały warunków do uznania ich za budynki i budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Gmina nie przeniosła na spółkę prawa wieczystego użytkowania działki nr 149/2 oraz prawa własności działek o nr x/1, y/1 i y/2.

W akcie notarialnym strony stwierdziły, że w stosunku do działek nr w/1, x/2, x/3 i x/4 oznaczenie nieruchomości ujawnione w ewidencji gruntów i budynków nie zostało jeszcze zaktualizowane. W dacie wydania ww. działek były one zabudowane zgodnie z oznaczeniem ewidencji gruntów i budynków. W akcie notarialnym działka nr w zastała opisana jako inne tereny zabudowane wraz z wymienieniem wszystkich budynków i budowli, jakie były posadowione na tej działce w dniu nabycia od „P.” S.A. i w dniu wydania spółce. W akcie notarialnym działka nr „a” została opisana jako tereny, dla których w księdze wieczystej sposób korzystania oznaczono jako tereny mieszkaniowe oraz opisano działkę poprzez przedłożenie przy akcie wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem map ewidencyjnych (na których uwidoczniony jest podział działki nr x na działki nr x/1, x/2, x/3 i x/4) - w ewidencji gruntów działka jest wpisana jako grunty zabudowane budynkami i budowlami (wskazano budynki z funkcją handlowo-usługową).

W chwili wydania do dysponowania jak właściciel spółce budynków i budowli posadowionych na działkach o nr x i w wyżej wymienione obiekty były budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli posadowionych na działkach nr x i w Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższe obiekty nie były przedmiotem najmu i dzierżawy.

Reasumując, w dniu 14 lutego 2013 r. Gmina wydała (do dysponowania jak właściciel na cele budowlane) spółce budynki i budowle posadowione na działce gruntu nr x i y (wydanie nastąpiło przed podziałem tych działek). W dniu 26 lipca 2013 r. wydała (do dysponowania jak właściciel na cele budowlane) spółce budynki i budowle posadowione na działce gruntu nr w (wydanie nastąpiło przed podziałem tej działki). Po wydaniu zabudowanej działki nr w, w dniu 26 lipca 2013 r. spółka dokonała wpłaty kwoty 8.497.000 zł tytułem ceny sprzedaży za część tej działki (po podziale działka nr w/1) - przed wydaniem przedmiotowej działki i przed dokonaniem ww. zapłaty nie dokonała wpłat żadnych zaliczek. W sierpniu 2013 r. (po dacie dostawy a przed datą aktu notarialnego) nastąpił opisany podział działek o nr w, x i y.

Dostawa (przekazanie władztwa ekonomicznego) budynku kas (wraz z budynkiem handlowym, drogą, chodnikami i boiskiem) miała miejsce w dniu 14 lutego 2013 r. W momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność (władztwo prawne) budynek kas był rozebrany (nie istniał). Budynek ten nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy. W dniu dostawy (tj. 26 lipca 2013 r. - w dniu przekazania władztwa ekonomicznego) działka nr w była zabudowana budynkami dworca „P.” (budynek biurowy dwukondygnacyjny, budynek transportu i łączności jednokondygnacyjny, inny budynek niemieszkalny jednokondygnacyjny), drogą z chodnikiem oraz innymi budowlami (linie energetyczne i elektroenergetyczne, linie telekomunikacyjne, sieci wodociągowe, kanalizacja sanitarna) - obiekty te były budowlami i budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, poszczególnych obiektów posadowionych na działce nr w. W dniu 26 lipca 2013 r. wydała (dostarczyła) spółce budynki i budowle posadowione na działce nr w - tj. wydanie (przeniesienie władztwa ekonomicznego) nastąpiło w dniu nabycia przedmiotowych budynków i budowli przez Gminę od „P.” S.A., przed podziałem nieruchomości - między nabyciem i dostawą budynki i budowie nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Gmina nie otrzymała żadnych zaliczek na poczet dostaw nieruchomości. Dnia 26 lipca 2013 r. otrzymała zapłatę za dostawę nieruchomości stanowiącej część działki nr w z posadowionymi na niej budynkami i budowlami - część nieruchomości, której dotyczyła zapłata, po podziale w sierpniu 2013 r. otrzymała nr w/1. Przedmiotem dostawy (przeniesienia władztwa ekonomicznego) w dniu 14 lutego 2013 r. i 26 lipca 2013 r. były budynki i budowle posadowione odpowiednio na działkach gruntu o nr w i x. Pomiędzy datą dostawy (przeniesienie władztwa ekonomicznego) i datą aktu notarialnego (przeniesienie władztwa prawnego) nastąpił podział działek skutkiem czego dostawa w dniach 14 lutego 2013 r. i 26 lipca 2013 r. dotyczyła całych działek nr x i w, natomiast aktem notarialnym przeniesiono własność części tych działek. Zdaniem Gminy, przedmiotem dostawy były działki numer x i w (przed podziałem) natomiast przedmiotem przeniesienia własności były części tych działek (wcześniej zabudowane budynkami i budowlami w rozumieniu prawa budowlanego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna zastosować Gmina oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla dostawy budynków i budowli wraz z działkami gruntów o numerach w i x, na których są posadowione te obiekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach nr w i x, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, ze zwolnienia będzie korzystał także grunt, na którym posadowione są te obiekty. Obowiązek podatkowy dla wydania budynków i budowli posadowionych na działce nr x, powstał 30 dnia od wydania tej działki, tj. w marcu 2013 r. Powyższe oznacza, że dostawę budynków i budowli, będących częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr x Gmina winna wykazać w deklaracji składanej za marzec 2013 r. a dostawę budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr w, w deklaracji za lipiec 2013 r. Ponieważ Gmina w stosunku do części nieruchomości stanowiącej budynki i budowle wraz z działką nr w (po podziale działka nr w/1) otrzymała zaliczkę w wysokości całej ceny, obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z chwilą otrzymania zaliczki (tj. z chwilą wpłaty w dniu 26 lipca 2013 r. przez spółkę kwoty 8.497.000 zł na rachunek „P.” S.A.). Obie dostawy winny być wykazane jako zwolnione z VAT.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Po zacytowaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 29 ust. 5, art. 19 ust. 10 ww. ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 201l r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy budynków powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 10 ustawy, tj. „z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.” Wydanie (dostawa) działki nr x nastąpiło w dniu 14 lutego 2013 r., natomiast działki nr w w dniu 26 lipca 2013 r. Wydanie działek miało miejsce przed ich podziałem, a w dniach wydania obie działki zabudowane były budynkami przeznaczonymi do rozbiórki i nabywca, zgodnie z zawartą umową, był zobowiązany wybudować na przejętych gruntach budynki i budowle, które w części zastąpią te, którymi zabudowane były grunty w chwili ich wydania (za wyjątkiem jednego budynku, który ze względu na jego wartość jako zabytku po rozbiórce ma być odtworzony). Zdaniem Gminy, fakt przeznaczenia budynków do rozbiórki oraz podział działek po dokonaniu dostawy nieruchomości nie mają wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dla przedmiotowych dostaw. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zostało zdefiniowane pojęcie budynku, dlatego też należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Po powołaniu treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że jako budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Oznacza to, że obiekt budowlany, który nie odpowiada określonym w przywołanym przepisie warunkom, nie może być uznany za budynek - skoro obiekt budowlany nie jest budynkiem, to oznacza, że grunt, na którym znajdują się obiekty przeznaczone do rozbiórki niespełniające definicji budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, stanowi grunt niezabudowany. Natomiast w przypadku, gdy spełnione są warunki do uznania obiektu posadowionego na gruncie za budynek w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to należy uznać, że przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany, mimo że budynek jest bezużyteczny dla nabywającego i przeznaczony do rozbiórki. Obiekty posadowione na działkach nr w i x spełniały warunki wynikające z ustawy Prawo budowlane do uznania za budynki, a co za tym idzie, działki, na których posadowione były przedmiotowe budynki należy uznać za zabudowane. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależniają prawa podatnika do zwolnienia z podatku od przeznaczenia budynku posadowionego na gruncie, ale od istnienia takiego budynku. Przywołane przepisy nie warunkują także zwolnienia z podatku od celu, w jakim nabywca lub zbywca dokonują transakcji. Gmina nabyła przedmiotowe nieruchomości bez prawa do odliczenia podatku oraz nie dokonała żadnych nakładów na budynki i budowle posadowione na tych gruntach. Oznacza to, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a co za tym idzie, powinna dostawę zwolnić z podatku – „stawką VAT zw”. Ponieważ dostawa korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest niepotrzebne. Gmina nie ma wiedzy, czy w okresie władania przez „P.” S.A. budynkami i budowlami posadowionymi na działce nr w doszło do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W okresie, gdy przedmiotowa nieruchomość była we władaniu Gminy nie doszło do oddania jej do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym, nie ma możliwości ustalenia, czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie wygląda sytuacja w stosunku do budynków i budowli posadowionych na działce nr x. Dlatego też Gmina zakłada, że w obu przypadkach nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. W związku z tym analizie poddano prawo do zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zdaniem Gminy, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstał nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wydania nieruchomości, przy czym w niniejszym przypadku data wystawienia faktury, jak i data przeniesienia własności (data aktu notarialnego), pozostają bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że jeżeli Gmina nie otrzymała zaliczki ani zapłaty za przedmiotowe dostawy należy je wykazać w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za marzec i sierpień 2013 r. Gdyby otrzymała zaliczkę lub zapłatę przed 30 dniem od daty wydania nieruchomości obowiązek podatkowy powstałby z datą otrzymania środków - w związku z tym należałoby wykazać otrzymane środki w deklaracji VAT za okres, w którym otrzymała zaliczkę lub zapłatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy stanowiącej własność Gminy gruntu zabudowanego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. Nr 73, poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 cyt. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W sposób szczególny ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są lokale i budynki.

Na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma zakres znaczenia pojęcia „wydanie”, o którym mowa w przepisach normujących kwestie związane z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku należy mieć na względzie przede wszystkim charakter czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności ww. podatkiem ważne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie należy zatem rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku dostawą towarów.

Należy zauważyć, że za dostawę towarów uznaje się również - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - rzeczywiste wydanie towarów na podstawie umowy mającej na celu udostępnienia towarów do używania na czas określony lub na podstawie umowy sprzedaży towarów z odroczonym terminem płatności, która to umowa przewiduje przeniesienie własności po wniesieniu całej płatności. O ile zdanie wstępne art. 7 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną definicję dostawy towarów, o tyle ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozszerza definicję dostawy towarów. Oznacza to, że w przypadku faktycznego wydania towarów, których własność zostanie przeniesiona w przyszłości, opodatkowaniu podlega rzeczywiste wydanie towaru, w wyniku którego przenoszone jest ekonomiczne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy potwierdza zatem poprawność przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia dostawy towarów i odwołanie się do kategorii ekonomicznych, a nie prawnych. Tym samym wydanie towarów, w konsekwencji których użytkownik nabywa prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w sytuacji gdy przeniesienie prawa własności ma miejsce w terminie późniejszym, uznane jest za dostawę towarów.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest – co do zasady – wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie” – uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Dokonując kwalifikacji pojęcia wydanie towaru, o którym mowa w powołanych przepisach normujących kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze, że czynność ta winna być dokonana w oderwaniu od uwarunkowań cywilistycznych i pojęcia tego nie można łączyć z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.), nie jest to także pojęcie tożsame ze sprzedażą (art. 535 K.c.). A zatem wydanie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest tożsame z przeniesieniem własności rzeczy.

Zwrócić należy także uwagę na to, że konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu przywołanych przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowych nieruchomości powstał w odniesieniu do tej części gruntu działki nr x oraz tej części prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr w, które zabudowane były budynkami - na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług: nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wydania budynków w przypadku działki nr x, a w przypadku działki nr 149 w tej części, której dotyczy zapłata z chwilą jej otrzymania, a w pozostałej części nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wydania budynków. Natomiast w odniesieniu do części tych działek, które były zabudowane budowlami – wbrew stanowisku Gminy - obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów, rozumieć należy dzień, w którym nabywcy zostało umożliwione prawo dysponowania nieruchomością.

Z uwagi na fakt, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na działce nr x była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku obiektów posadowionych na działce nr w do dostawy doszło po pierwszym zasiedleniu, ale przed upływem dwóch lat od tego zasiedlenia, powyższe dostawy nie korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z faktem, że w odniesieniu do ww. budynków i budowli Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia przy ich nabyciu i nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dostawa ta korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji, dostawa nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr x korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, a prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr w - na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia.

W związku z faktem, że Gmina błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do gruntu zabudowanego budowlami, stanowisko Gminy, w ty zakresie jako całość, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja wydana została przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowiły odpowiednio budynki lub budowle w rozumieniu powołanej ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższa interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.