Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1165/12-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Fundacja ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na usługi nabywane od Reklamodawców?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność statutowa; faktura; fundacje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi nabywane od Reklamodawców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi nabywane od reklamodawców. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lutego 2013 r. o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Fundacja jest podatnikiem VAT czynnym. Fundacja dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w październiku 2012 r.

Fundacja od dnia 4 kwietnia 2005 r. posiada status Organizacji Pożytku Publicznego (dalej: OPP). Celem Fundacji jest popieranie wszechstronnego rozwoju i edukacji społeczeństwa, a zwłaszcza działalności społecznej, informacyjnej, wychowawczo-pedagogicznej, oświatowej oraz działalności mającej na celu wspieranie potrzebujących (dalej: działalność statutowa). Środki przeznaczane na realizowanie ww. celów Fundacja pozyskuje przede wszystkim w ramach corocznej akcji przekazywania 1% należnego podatku od osób fizycznych (dalej: PIT) na rzecz OPP oraz darowizn.

Działalność podlegająca VAT

Niezależnie od prowadzenia działalności statutowej, Fundacja zgodnie ze statutem może prowadzić odpłatną działalność gospodarczą w następujących obszarach:

1) Przetwarzanie i obrót danymi osobowymi

Intencją Fundacji jest świadczenie usługi przetwarzania (w tym udostępniania) danych osobowych pozyskiwanych w ramach akcji przekazywania 1% należnego PIT na rzecz OPP. Fundacja pozyskuje dane osobowe w celu ich dalszego odpłatnego udostępniania z dwóch źródeł:

*   Fundacja współpracuje z partnerem biznesowym (dalej: Partner), którego działalność gospodarcza polega na wsparciu osób fizycznych w ramach rozliczeń podatku dochodowego. Warunkiem skorzystania ze wsparcia Partnera przez podatnika PIT jest wyrażenie zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych osoby rozliczającej PIT. Dla potrzeb komercyjnego wykorzystania danych osobowych, Wnioskodawca zawarł z Partnerem umowę o świadczenie usług, na podstawie której Fundacja jest uprawniona do przekazywania (drogą e-mail) dowolnej treści (w tym treści od usługobiorców Wnioskodawcy) za pośrednictwem Partnera. Natomiast w odniesieniu do przyszłej kampanii rozliczenia 1% podatku PIT, to Fundacja będzie bezpośrednio posiadać prawo do komercyjnego przetwarzania, w tym udostępniania danych osobowych osób fizycznych, które dla potrzeb rozliczenia podatku PIT skorzystają ze wsparcia Partnera.
*   Fundacja wysyła listy z podziękowaniami darczyńcom, którzy w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przekazali 1% należnego podatku na rzecz Fundacji oraz wyrazili chęć przekazania Fundacji swoich danych osobowych (imienia, nazwiska i adresu wraz z informacją o wysokości kwoty przekazanej Fundacji z tytułu 1% poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola w deklaracji PIT). Listy te obok podziękowania za przekazanie 1% podatku zawierają prośbę o wyrażenie zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych darczyńców. W konsekwencji wraz z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zgody od osoby, do której zostały wysłane podziękowania wraz z zapytaniem o możliwość przetwarzania (w tym udostępniania) danych osobowych danego podatnika, Fundacja uzyskuje prawo do ich odpłatnego udostępnienia.

Baza danych osobowych utworzona w powyższy sposób służy Fundacji do celów prowadzenia działalności gospodarczej – poprzez odpłatne udostępnianie danych osobowych podmiotom zewnętrznym.

Fundacja począwszy od momentu rozpoczęcia „budowania” bazy danych osobowych prowadziła rozmowy z potencjalnymi podmiotami, które są zainteresowane ich odpłatnym udostępnieniem na ich rzecz. W najbliższych miesiącach Fundacja planuje dokonać odpłatnego udostępnienia, co najmniej części posiadanej bazy danych osobowych.

2) Usługi agencji reklamowej

Fundacja zamierza świadczyć usługi agencji reklamowej na rzecz swoich partnerów biznesowych, które będą podlegać opodatkowaniu VAT. Świadczenie tych usług Wnioskodawca będzie dokumentować poprzez wystawienie faktury VAT.

Fundacja zamierza świadczyć usługi reklamowe w postaci:

*   odpłatnego udostępnienia miejsca na billboardach oraz innych nośnikach (np. na stronach internetowych portali informacyjnych, itp.), które będzie nabywać od agencji reklamowych i innych podmiotów świadczących tego typu usługi (dalej: Reklamodawcy) w celu promocji Fundacji – w szczególności w celu promocji możliwości przekazania na rzecz Fundacji 1% należnego podatku. Podmioty najmujące od Fundacji fragment powierzchni billboardu będą mogły umieścić na nim swoje logo (czy inną treść o charakterze handlowym),
*   odpłatnego udostępnienia na swojej stronie internetowej listy „partnerów” Fundacji. „Partnerem” Fundacji będzie można zostać poprzez nabycie tej usługi od Fundacji,
*   udostępniania miejsca na innych nośnikach i formach reklamy (np. plakatach, ulotkach i innych materiałach promocyjnych), na których Fundacja, obok promowania własnego wizerunku, będzie odpłatnie zamieszczać treści handlowe swoich kontrahentów (dalej, usługi reklamowe).

Sprzedaż usługi reklamy (promocji) wykazywana przez Fundację w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie opodatkowana VAT wg odpowiednich stawek.

Fundacja zamierza świadczyć te usługi w ramach kampanii reklamowych nabywanych od Reklamodawców, a także za pośrednictwem swojej strony internetowej. Część materiałów reklamowych Fundacji nabywanych od Reklamodawców będzie zawierać również informacje reklamowe podmiotów, które nabędą od Wnioskodawcy usługi reklamy na wybranych nośnikach (np. wyświetlana reklama Fundacji na stronie portalu informacyjnego obok nazwy Fundacji i informacji o przekazaniu 1% podatku Wnioskodawcy będzie zawierać nazwę Partnera).

Usługi nabywane przez Fundację

Fundacja nabywa usługi reklamowe od Reklamodawców. Nabywane działania reklamowe obejmują m.in.:

*   współpracę z portalami internetowymi, gazetami i czasopismami,
*   założenie i aktualizowanie blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej,
*   pozycjonowanie stron internetowych oraz blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej – wypromowanie Fundacji oraz Partnera na jak najwyższe pozycje w wynikach wyszukiwarek internetowych po wpisaniu odpowiednich słów kojarzonych z działalnością Fundacji,
*   promocję Fundacji i Partnera za pomocą narzędzi internetowych takich jak platformy reklamy internatowej czy portale społecznościowe.

W konsekwencji nabycia przez Fundację usług reklamy, Reklamodawcy wystawiali na Fundację faktury zawierające podatek VAT. Z niektórymi Reklamodawcami Fundacja ustaliła sposób rozliczenia polegający na częściowym rozliczeniu usługi. W konsekwencji Fundacja otrzymywała (i będzie otrzymywać) faktury za częściowe wykonanie usługi, zawierające podatek VAT. Wartość wskazana na fakturze końcowej wystawionej po wykonaniu usługi, kalkulowana jest w oparciu o finalnie zgromadzone przez Fundację środki z kwot przekazywanych w ramach 1% podatku. Przykładowo zgodnie z ustaleniami stron fakturę końcową za kampanię dotyczącą 1% podatku za lata 2011-2012 Fundacja otrzymała w listopadzie 2012 r.

Celem nabywanych od Reklamodawcy działań reklamowych jest jednocześnie:

*   pozyskiwanie 1% podatku dochodowego na cel Fundacji oraz darowizn, oraz
*   prowadzenie działalności gospodarczej Fundacji w zakresie:
    *   odpłatnego udostępniania danych osobowych, gdyż to dzięki nabywanym usługom reklamy (dzięki którym Fundacja pozyskuje 1% podatku), Wnioskodawca pozyskuje zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych w drodze (i) wyrażenia odpowiedniej zgody przez osoby korzystające ze wsparcia Partnera lub poprzez (ii) zgodę stanowiącą odpowiedź na podziękowania wysyłane osobom, które przekazały na rzecz Fundacji 1% procent swojego podatku, zawierające jednocześnie prośbę o zgodę na komercyjne wykorzystanie dany osobowych,
    *   świadczenia usługi reklamy – Fundacja nabywa reklamę w celu autopromocji przy jednoczesnej odsprzedaży część powierzchni reklamowej na rzecz swoich kontrahentów,
    *   sprzedaży miejsca reklamowego na stronie internetowej – nabywanie usługi reklamy przez Fundację (powodującej wzrost rozpoznawalności Wnioskodawcy) oraz jej obecności w mediach przekłada się bezpośrednio na możliwość sprzedaży przez Wnioskodawcę reklamy na stronie WWW (oraz wysokość wynagrodzenia otrzymywanego za tą usługę). Nabywanie usług reklamowych pozwala na zwiększenie liczby „wejść” na stronę internetową Fundacji, co z kolei powoduje, iż wzrasta ilość wyświetleń treści reklamowych zamieszczonych przez Wnioskodawcę na jego stronie. Nabywanie usług reklamowych jest zatem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ponieważ ilość odwiedzin strony WWW Fundacji wiąże się z większą atrakcyjnością miejsca udostępnianego na niej odpłatnie podmiotom zewnętrznym.

Podział czynności wykonywanych przez Fundację

W ramach czynności wykonywanych przez Fundację można zatem wyróżnić:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności: odpłatne udostępnianie danych osobowych oraz świadczenie usług agencji reklamowych. Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez Fundację będą dokumentowane fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wskazana jest Fundacja.
Przychody osiągane przez Fundację w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT. VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej będzie uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Fundację, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT.2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tego rodzaju działalności Fundacja działa jako OPP. Przychody osiągane przez Fundację w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT nie są uwzględniane w deklaracjach VAT składanych przez Fundację.

Mając powyższe na uwadze nabywane przez Fundację usługi reklamowe dotyczą bezpośrednio zarówno działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację (podlegającej VAT) jak i działalności pozostającej poza regulacjami VAT, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków tylko do jednej z tych kategorii. Fundacja nie ma zatem możliwości odrębnego określenia czy podatek od towarów i usług wynikający z otrzymanych faktur za usługi reklamowe związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Fundacja ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na usługi nabywane od Reklamodawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ona uprawniona do odliczania VAT od wydatków na usługi nabywane od Reklamodawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Wnioskodawca wykaże, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku Fundacji.

warunek (a) – Wnioskodawca jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu (tj. działalność agencji reklamowej oraz przetwarzania danych osobowych), w związku z czym powinien on być traktowany jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do czynności związanych z działalnością statutową Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji należy uznać, że Fundacja prowadzi dwa typy działalności:

*   działalność statutowa – działalność pożytku publicznego (dalej: działalność niepodlegająca opodatkowaniu) oraz
*   działalność gospodarcza – działalność w zakresie świadczenia usług agencji reklamowej oraz przetwarzania i obrotu danymi osobowymi – w związku z tym, że Fundacja w tym zakresie świadczy usługi oraz dokonuje dostawy towarów odpłatnie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek (a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

warunek (b) – związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego odliczenia VAT).

W świetle powyższego przepisu, aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność nabycia towarów lub usług powinna pozostawać w związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, pkt 18 oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., pkt 43). System odliczeń przewidziany w prawie krajowym jak i wspólnotowym ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, pkt 15, w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44, w sprawie C-98/098 Midland Bank, pkt 19 oraz w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 24).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, działalność Wnioskodawcy obejmować będzie zarówno działalność niepodlegającą opodatkowaniu, jak i działalność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na bezsporny fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w tym wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będą uprawnienia przyznane podatnikom VAT, w szczególności prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

W konsekwencji, zakup usług reklamowych przez Fundację jest niezbędny dla celów świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

(i)

W odniesieniu do działalności gospodarczej polegającej na przetwarzaniu (w tym odpłatnym udostępnianiu) danych osobowych, usługi reklamowe nabywane przez Fundację służą zwiększeniu zainteresowania Wnioskodawcą (w tym stroną internetową Fundacji) oraz ofertą Partnera.

Z kolei warunkiem skorzystania ze wparcia Partnera w zakresie rozliczenia podatku dochodowego, jest wyrażenie zgody na przetwarzania (w tym udostępnianie) danych osobowych. W konsekwencji każda osoba, która skorzystała ze wsparcia oferowanego przez Partnera wyraziła zgodę na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych, które Fundacja może komercyjnie wykorzystywać na mocy umowy z Partnerem.

Ponadto Fundacja wysyła listy z podziękowaniami darczyńcom, którzy w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przekazali 1% należnego podatku na rzecz Fundacji oraz wyrazili chęć przekazania Fundacji swoich danych osobowych (imienia, nazwiska i adresu wraz z informacją o wysokości kwoty przekazanej Fundacji z tytułu 1% poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola w deklaracji PIT). Listy te obok podziękowania za przekazanie 1% podatku zawierają prośbę o wyrażenie zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych darczyńców.

Usługi reklamowe służą promocji Fundacji (i tym samym zwiększają liczbę osób przekazujących 1% PIT Wnioskodawcy), co z kolei służy rozszerzaniu przez Wnioskodawcę bazy danych osobowych, której odpłatne udostępnianie stanowi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Wydatki na usługi reklamowe są zatem bezpośrednio powiązane z działalnością opodatkowaną Fundacji.

(ii)

Nabycie usług reklamowych służyć będzie także dla celów prowadzenia przez Fundację działalności agencji reklamowej. Fundacja nabywając usługi reklamowe w celu promocji Fundacji (w tym możliwości przekazania na rzecz Fundacji 1% PIT), będzie jednocześnie odpłatnie udostępniać fragment powierzchni reklamowej (na billboardach, stronach internetowych portali informacyjnych, itp.) innym podmiotom, które będą mogły umieścić na nim swoje logo lub inną treść o charakterze handlowym, np. wyświetlana reklama Fundacji na stronie portalu informacyjnego obok nazwy Fundacji i informacji o przekazaniu 1% podatku Wnioskodawcy będzie zawierać nazwę Partnera.

Ponadto Fundacja będzie odpłatnie udostępniała na swojej stronie internetowej listę „podmiotów wspierających” Fundację, którym to podmiotem można zostać poprzez nabycie usługi reklamy na stronie internetowej Fundacji. Usługi reklamowe promujące Fundację, dzięki którym zwiększa się liczba odwiedzin strony WWW Fundacji, są bezpośrednio związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności agencji reklamowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Działania podjęte w celu zwiększenia liczby odsłon strony WWW Wnioskodawcy umożliwiają świadczenie przedmiotowych usług, ponieważ brak odwiedzin strony Fundacji byłby jednoznaczny z brakiem zainteresowania „miejscem” na stronie WWW Fundacji. Co więcej im większe wydatki na rzecz promocji Wnioskodawcy, tym wyższa cena za jaką Fundacja może sprzedać miejsce na swojej stronie (czyli cena za realizowane usługi reklamy).

Podsumowując nabywane usługi reklamowe są i będą w przyszłości bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Fundację usług agencji reklamowej i przetwarzania danych osobowych w ramach działalności opodatkowanej VAT – spełnienie warunku (b).

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług reklamowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy) (…).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja jest podatnikiem VAT czynnym. Nabywa usługi reklamowe od Reklamodawców. Nabywane działania reklamowe obejmują m.in.:

*   współpracę z portalami internetowymi, gazetami i czasopismami,
*   założenie i aktualizowanie blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej,
*   pozycjonowanie stron internetowych oraz blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej – wypromowanie Fundacji oraz Partnera na jak najwyższe pozycje w wynikach wyszukiwarek internetowych po wpisaniu odpowiednich słów kojarzonych z działalnością Fundacji,
*   promocję Fundacji i Partnera za pomocą narzędzi internetowych takich jak platformy reklamy internatowej czy portale społecznościowe.

Celem nabywanych od Reklamodawcy działań reklamowych jest jednocześnie:

*   pozyskiwanie 1% podatku dochodowego na cel Fundacji oraz darowizn, oraz
*   prowadzenie działalności gospodarczej Fundacji w zakresie:
    *   odpłatnego udostępniania danych osobowych, gdyż to dzięki nabywanym usługom reklamy (dzięki którym Fundacja pozyskuje 1% podatku), Wnioskodawca pozyskuje zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych w drodze (i) wyrażenia odpowiedniej zgody przez osoby korzystające ze wsparcia Partnera lub poprzez (ii) zgodę stanowiącą odpowiedź na podziękowania wysyłane osobom, które przekazały na rzecz Fundacji 1% procent swojego podatku, zawierające jednocześnie prośbę o zgodę na komercyjne wykorzystanie dany osobowych,
    *   świadczenia usługi reklamy – Fundacja nabywa reklamę w celu autopromocji przy jednoczesnej odsprzedaży część powierzchni reklamowej na rzecz swoich kontrahentów,
    *   sprzedaży miejsca reklamowego na stronie internetowej – nabywanie usługi reklamy przez Fundację (powodującej wzrost rozpoznawalności Wnioskodawcy) oraz jej obecności w mediach przekłada się bezpośrednio na możliwość sprzedaży przez Wnioskodawcę reklamy na stronie WWW (oraz wysokość wynagrodzenia otrzymywanego za tą usługę). Nabywanie usług reklamowych pozwala na zwiększenie liczby „wejść” na stronę internetową Fundacji, co z kolei powoduje, iż wzrasta ilość wyświetleń treści reklamowych zamieszczonych przez Wnioskodawcę na jego stronie. Nabywanie usług reklamowych jest zatem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ponieważ ilość odwiedzin strony WWW Fundacji wiąże się z większą atrakcyjnością miejsca udostępnianego na niej odpłatnie podmiotom zewnętrznym.

Nabywane przez Fundację usługi reklamowe dotyczą bezpośrednio zarówno działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację (podlegającej VAT) jak i działalności pozostającej poza regulacjami VAT, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków tylko do jednej z tych kategorii. Fundacja nie ma zatem możliwości odrębnego określenia czy podatek od towarów i usług wynikający z otrzymanych faktur za usługi reklamowe związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (usług reklamowych nabywanych od Reklamodawców).

W związku z powyższym Fundacja ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów usług reklamowych nabywanych od Reklamodawców w całości, gdy dane zakupy wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, kiedy nie ma ona możliwości przypisania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Zatem, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności kwestii uznania czy świadczone usługi reklamowe są opodatkowane podatkiem VAT, a działalność jako OPP nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.