Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-784/13-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Czy wartość majątku PolCo przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; majątek; przejęcie; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2013r. (data wpływu 30.09.2013r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 28.11.2013r. (data doręczenia 02.12.2013r.) pismem z dnia 09.12.2013r. (data nadania 09.12.2013r., data wpływu 11.12.2013r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia transgranicznego - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 30.09.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia transgranicznego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (forma prawna Wnioskodawcy to: société responsabilité limitée odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Luksemburgu, która podlega opodatkowaniu w Luksemburgu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzn. Wnioskodawca jest Luksemburskim rezydentem podatkowym — podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu gdzie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania). Wnioskodawca może potwierdzić ten fakt certyfikatem rezydencji. Wnioskodawca jest spółką powołaną w celu prowadzenia działalności holdingowej i finansowej.

Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Polsce, która podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie korzystającymi ze zwolnienia od opodatkowania; dalej: ‚„PolCo”). Spółka PolCo została założona w celu prowadzenia między innymi działalności finansowej.

Ze względów biznesowych (na przykład ze względu na korzyści wynikające z centralizacji i standaryzacji procesów administracyjnych) grupa kapitałowa Wnioskodawcy planuje konsolidację funkcji finansowych w Luksemburgu (ocena prawidłowości przyczyn restrukturyzacji nie jest objęta pytaniem przedstawionym w ramach niniejszego wniosku).

W tym zakresie, Wnioskodawca planuje połączenie z PolCo — poprzez przejęcie i przeniesienie całego majątku PolCo na Wnioskodawcę. Planowane przez Wnioskodawcę połączenie z PolCo będzie połączeniem transgranicznym, przeprowadzonym na podstawie luksemburskich przepisów prawa implementujących dyrektywę 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25 listopada 2005 r., str. 1; dalej: „Dyrektywa 2005/56/WE”) - odpowiadających odpowiednim przepisom zawartym w Kodeksie Spółek Handlowych (polskim odpowiednikiem tych przepisów tj. polskimi przepisami regulującymi tego rodzaju transakcje jest art. 491 § 1, art. 492 § 2 pkt 1 oraz art. 515 § 1. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1. KSH -połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie).

W wyniku przejęcia, PolCo zostanie włączone do Wnioskodawcy i przestanie istnieć (a wszystkie składniki majątku PolCo zostaną przeniesione na Wnioskodawcę). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem PolCo, Wnioskodawca nie będzie wydawać udziałów w zamian za przejęty majątek. Po połączeniu, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności a aktywami otrzymanymi w wyniku przejęcia zarządzał będzie z Luksemburga.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

Czy wartość majątku PolCo przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy - wartość majątku PolCo przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy na podstawie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółka kapitałowa i spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia kapitałowych (Dz. Urz. UE z 2005 r., nr L 310; str. 1; dalej: „Dyrektywa”), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mająca siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskich lub państwa-strony o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W świetle art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 515 KSH połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma już udziały w spółce przejmowanej.

Konsekwencją połączenia spółek na podstawie art. 491 § 1 KSH jest wynikająca z art. 494 § 1 KSH reguła tzw. sukcesji generalnej przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Zgodnie z tą regułą, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej.

Skutkiem połączenia — prowadzonego w ramach restrukturyzacji majątku Wnioskodawcy - będzie przeniesienie całego majątku PolCo na Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem PolCo, dlatego w związku z połączeniem, Wnioskodawca nie będzie wydawać żadnych udziałów w zamian za przejęty majątek PolCo. W wyniku połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki PolCo.

Konsekwencje podatkowe transgranicznego połączenia zostały określone w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE L z dnia 25 listopada 2009 r.; dalej: „Dyrektywa 2009/133”). Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2009/133, łączenie podział lub wydzielenie powinno być neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział.

Postanowienia Dyrektywy 2009/133 odzwierciedla m.in. art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem:

Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych: dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu (\`(...)\`) nadwyżko wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom spółki przejmowanej łub dzielonej).

Zgodnie z art. 10 ust 5 pkt 3 Ustawy o CIT, powyższa regulacja ma zastosowanie m.in. do zagranicznych spółek, które podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek polskich spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 6 Ustawy o CIT, powyższą regulację stosuje się odpowiednio do podmiotów działających w formach prawnych wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Luksemburgu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągani i działa w formie luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wymienionej w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT. Zgodnie ze stanem faktycznym, Wnioskodawca dokona połączenia z PolCo, która należy w 100% do Wnioskodawcy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja mieści się w hipotezie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. W efekcie, w wyniku połączenia Wnioskodawca nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT. Przyjęcia stanowiska odmiennego skutkowałoby dyskryminacją Wnioskodawcy gdyż w sytuacji odwrotnej — tj. w sytuacji, gdyby transakcja obejmowała przejęcie Wnioskodawcy przez PolCo, połączenie Wnioskodawcy i PolCo — PolCo nie podlegałoby opodatkowaniu z tytułu osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, podlegającym w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Forma prawna Spółki - société responsabilité limitée –została wymieniona wśród podmiotów wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmie majątek spółki z ograniczoną działalnością (PolCo) z siedzibą w Polsce, której jest 100% udziałowcem.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej-Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (PolCo), o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można przy tym wykluczyć, w drodze wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.