Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-662/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi.
Słowa kluczowe: dywidendy; płatnik; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 1),
    *   obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz wspólników będących osobami prawnymi (pytanie nr 2),
2.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi (pytanie nr 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 września 2014 r. znak ILPB4/423-320/14-3/DS ILPB1/415-662/14-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W dniu 25 września 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 22 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 października 2013 r., w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem że kończy się on 31 października, każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące).

Zmiana to została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem sądu z dnia 29 października 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dnia 14 listopada 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka zamierza dokonywać podziału wypracowanego zysku na podstawie uchwał o podziale zysku, dokonywanych przez walne zgromadzenia akcjonariuszy i zamierza przeznaczyć część zysku na wypłatę dywidendy w formie pieniężnej oraz przeznaczyć pozostałą część zysku na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy spółka występująca w roli płatnika podatków przy wypłatach na rzecz swoich wspólników spółki, zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych, będących wspólnikami tej spółki (zarówno akcjonariuszami, jak i komplementariuszami), a także wobec wspólników przystępujących do spółki w okresie do 31 października 2015 r. (zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne) w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w tej spółce stosują do dnia 31 października 2015 r. przepisy podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych bez uwzględnienia nowelizacji tych przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz. U. 2013.1387)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie odpowiedź na pytanie nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz odpowiedź na pozostałe zadane we wniosku pytanie (oznaczone nr 1), została udzielona odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem sądu wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, to na podstawie art. 4 tejże ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie, stosownie do art. 4 ust. 1 stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. czyli od dnia 1 listopada 2015 r.

Zatem od początku rejestracji do dnia 31 października 2015 r., ze względu na to, iż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 tej nowelizacji, spółka występując w roli płatnika podatków przy wypłatach na rzecz swoich wspólników (zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych) do dnia 31 października 2015 r. będzie stosować przepisy prawa podatkowego obowiązujące przed tą nowelizacją.

Nowelizacja jednoznacznie wskazuje, że dotyczy to wszystkich wspólników tej spółki, zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych i nie wyłącza wspólników, którzy przystąpią do tej spółki przed pierwszym dniem roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed dniem 1 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej również: Spółka). Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne oraz osoby prawne. W dniu 17 października 2013 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W statucie Spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie statut Spółki został zmieniony w zakresie zmiany roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 29 października 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 14 listopada 2013 r.

Wobec tak zaprezentowanego opisu sprawy Organ w wydanej 19 września 2014 r. interpretacji nr ILPB4/423-320/14-2/DS wskazał, że skoro wspólnikami Spółki w 2013 r. były osoby fizyczne i osoby prawne, to należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. Wobec tego pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Powyższe stanowisko skutkuje tym, że Spółka (w zakresie ciążących na niej obowiązków płatnika) oraz jej wspólnicy będący osobami fizycznymi z tytułu uczestnictwa w Spółce są zobowiązani od 1 stycznia 2014 r. stosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od tego dnia.

Z uwagi na powyższe należy w pierwszej kolejności zacytować treść regulacji art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca), zgodnie z którą w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej.

I tak – zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Natomiast do komplementariusza te przepisy nie będą stosowane.

W stanie faktycznym Spółka wskazała również, że zamierza dokonać podziału zysku przeznaczonego w części na dywidendę, a w części na kapitał zapasowy.

Zatem przechodząc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy w pierwszej kolejności na art. 1, zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Na mocy art. 24 ust. 5 omawianej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

Natomiast określenie „dywidenda” używane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z uwagi na fakt, że dywidendy opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to do jego pobrania będzie zobowiązana Spółka jako płatnik.

Jednocześnie należy wskazać, że do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami tych podatków – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

I tak – zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (ust. 2 tegoż artykułu).

Zatem w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną przychody i koszty jego uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowane były na bieżąco w trakcie trwania roku podatkowego. Dlatego też ewentualna wypłata z zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej (dokonywano po zakończeniu roku podatkowego) na rzecz komplementariusza była neutralna podatkowo.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że jeżeli Spółka po 1 stycznia 2014 r. dokona podziału zysku (walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę) i jego część zostanie wypłacona w formie dywidendy, to do zysku wypracowanego przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. za okres od rozpoczęcia działalności do 31 grudnia 2013 r.) w części dotyczącej akcjonariusza (będącego osobą fizyczną) Spółka jest zobowiązana – jako płatnik – pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanej kwoty wypłaty. Wynika to z faktu, że dywidenda ta stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki). Natomiast w części dotyczącej ww. zysku przypadającego na komplementariusza (jeżeli jest on osoba fizyczną) wypłata ta będzie neutralna podatkowo, a tym samym obowiązki płatnika po stronie Spółki nie wystąpią.

Jeżeli natomiast Spółka będzie dzielić zysk wypracowany od 1 stycznia 2014 r., wówczas całość tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu u jej wspólników będących osobami fizycznymi jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od którego Spółka – stosownie do art. 41 ust. 4e tej ustawy – będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Końcowo Organ zauważa, że przeznaczenie zysku Spółki na kapitał zapasowy nie stanowi przychodu podatkowego po stronie jej wspólników.

Reasumując – Spółka występująca w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłatach na rzecz swoich wspólników będących osobami fizycznymi (zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy), a także wobec wspólników (osób fizycznych) przystępujących do Spółki w okresie od 1 stycznia 2014 r., w zakresie uzyskanych przychodów z uczestnictwa w tej Spółce, stosuje od 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem ustawy zmieniającej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.