Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.10.2025.FMLM
Informacja zmieniana: 416847
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-25
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej kwoty należności
z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy najmu/dzierżawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
najem
odszkodowania
umowa
umowa-rozwiązanie umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
    podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie braku
    opodatkowania tym podatkiem otrzymanej kwoty należności.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    X z siedzibą w (...) (zwana dalej „Spółka” lub „Wnioskodawcą”) jest Spółką, której jedynym
    akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka pełni nadzór właścicielski nad (...), która
    powstała (...) w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego (...). Głównym
    celem tych przemian było (...).
    Spółka jest jednym z największych posiadaczy nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki
    znajduje się w szczególności około 96 tys. ha gruntów oraz ok. 52 tys. budynków i budowli
    (dalej jako „Nieruchomości”). Nieruchomości, których posiadaczem jest Wnioskodawca, w
    zależności od konkretnego przypadku, stanowią jego własność albo prawo użytkowania
    wieczystego lub też Spółka jest w ich posiadaniu w związku z niezakończonym procesem
    uwłaszczenia nieruchomości. Majątek Spółki stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje
    związane z (...), jak i nieruchomości stricte komercyjne, które w niektórych przypadkach
    mogą być przez Wnioskodawcę wynajmowane lub dzierżawione osobom trzecim (dalej
    jako „Umowy”). Umowy te zakładają możliwość obciążenia najemcy/dzierżawcy (dalej jako
    „Kontrahenci” lub pojedynczo „Kontrahent”) karą umowną, w sytuacji w której dojdzie do
    przedwczesnego rozwiązania Umowy przez Spółkę z winy leżącej po stronie Kontrahenta
    bez zachowania okresu wypowiedzenia (dalej jako „Kara Umowna”). Wypowiedzenie
    Umowy oraz naliczenie Kary umownej jest czynnością jednostronnie podejmowaną przez
    Spółkę, niezależną od zdania i woli Kontrahenta. Umowy określają prawo Wnioskodawcy
    do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym, w skutek niewykonania lub
    nienależytego wykonania zobowiązania Kontrahenta wynikającego z Umowy, w
    szczególności w następujących przypadkach:
    1) opóźnienia Kontrahenta z zapłatą całości lub części czynszu za dwa okresy płatności;
    2) przekraczającego 30 dni opóźnienia w zapłacie innych świadczeń pieniężnych nie
      wymienionych w pkt 1, wymagalnych na podstawie wystawionych przez
      Wynajmującego faktur VAT lub innych dokumentów księgowych, w szczególności
      dotyczących opłat za media i usługi, rozliczanych za pośrednictwem Wnioskodawcy;
    3) w razie niedoręczenia Wnioskodawcy dokumentu gwarancji bankowej lub nie
      wpłaceniu kaucji w terminie i w formie (w szczególności, co do kwoty) wskazanych w
      Umowie lub też w razie nieodnowienia gwarancji lub kaucji, a także braku ich
      uzupełnienia w wymaganym terminie;
    4) złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Kontrahenta, bądź w razie złożenia przez
      Kontrahenta oświadczenia o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego;

    5) otwarcia likwidacji Kontrahenta;
    6) nieuzyskania przez Kontrahenta wymaganych koncesji, licencji lub innego zezwolenia
      związanych z realizacją Umowy;
    7) niezawarcia lub nieodnowienia przez najemcę/dzierżawcę polis ubezpieczeniowych
      wymaganych na podstawie niniejszej Umowy;
    8) nieprzedłożenia Wnioskodawcy przez Kontrahenta pełnej dokumentacji, do której
      przedłożenia Umowa go zobowiązuje;
    9) nieprzestrzegania przez Kontrahenta postanowień dotyczących warunków
      zagospodarowania terenu oddanego na podstawie Umowy lub prowadzenia na tym
      terenie prac bez wymaganej zgody Wnioskodawcy albo nieutrzymywania przez
      Kontrahenta tego terenu w należytym stanie technicznym i estetycznym
      odpowiadającym standardom Wnioskodawcy;
    10) używania terenu oddanego na podstawie Umowy sprzecznie z przeznaczeniem
      wynikającym z Umowy albo trwałego zaprzestania przez Kontrahenta prowadzenia
      działalności na tym terenie lub jego części;
    11) oddania terenu stanowiącego przedmiot Umowy osobie trzeciej do używania w
      jakiejkolwiek formie także nieodpłatnie, w tym jego podnajmu bez uprzedniej
      pisemnej zgody Wnioskodawcy, a także naruszenia zakazu przeniesienia praw i
      obowiązków wynikających z Umowy na osoby trzecie;
    12) stwierdzenia samowoli budowlanej dokonanej na terenie oddanym na podstawie
      Umowy przez Kontrahenta;
    13) oddania Przedmiotu Najmu w całości bądź w części osobie trzeciej w podnajem, do
      bezpłatnego używania lub na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, bez zgody
      Wynajmującego;
    14) braku udostępnienia przedmiotu Umowy Wynajmującemu w celu dokonania kontroli
      stanu i sposobu używania Przedmiotu Najmu;
    15) nieprzestrzegania przepisów przeciwpożarowych, prawa budowlanego, sanitarnych i
      ochrony środowiska oraz do utrzymania porządku i czystości na przedmiocie Umowy i
      powierzchniach bezpośrednio przyległych do niego;
    16) podjęcia i przeprowadzenia na terenie będącym przedmiotem Umowy jakichkolwiek
      prac adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych, w zakresie obciążającym
      Wynajmującego lub zwiększających użyteczność przedmiotu Umowy bez uzyskania –
      każdorazowo – pisemnej zgody Wynajmującego;
    17) podjęcia prac remontowo-budowlanych i inwestycyjnych bez zachowania
      obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa budowlanego, bezpieczeństwa higieny
      pracy i przepisów przeciwpożarowych;
    18) samowolnego opuszczenia Nieruchomości bez zgody Spółki;
    19) nienależytego wykonywania innych obowiązków Kontrahenta wynikających z Umowy.
    W przypadku rozwiązania Umowy przez Wnioskodawcę bez zachowania okresu
    wypowiedzenia, z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, Kontrahent z uwagi na
    skrócenie ustalonego okresu najmu, jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy karę
    umowną, której wysokość ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych
    czynszów brutto.
    Rozwiązanie Umowy skutkujące koniecznością zapłaty Kary Umownej następuje wskutek
    jednostronnego oświadczenia woli Spółki i nie wiąże się z zawarciem odrębnego
    porozumienia/ugody z Kontrahentem w tym zakresie.
    Wypłata Kary Umownej nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę
    odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej kwotę Kary Umownej.

    Spółka jest czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółka podlega nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

## Pytanie

Czy Kara Umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z
    jednostronnym wypowiedzeniem Umowy z winy Kontrahenta podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług?
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
    Kara Umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z
    jednostronnym wypowiedzeniem Umowy jest świadczeniem odszkodowawczym, w
    związku z czym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Uzasadnienie Wnioskodawcy:
    I. Ogólne zarysowanie problemu opodatkowania świadczenia usług oraz opodatkowania
      świadczeń kompensacyjnych na gruncie ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, w świetle art. 2
    pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem „towaru” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii. Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również m. in. zobowiązanie do
    powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
    Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż
    nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania
    się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem
    usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
    tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że nie każde powstrzymanie się od działania czy
    tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów
    ustawy o VAT, gdyż jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji
    indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r. sygn. IBPP1/4512-124/15/LSz, opodatkowaniu
    podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do
    zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie
    działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas,
    gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji
    może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.
    Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zasadą jest,
    iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są
    wykonywane odpłatnie. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), gdzie jako przykład można
    wskazać następujące judykaty:
    1) w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development
      Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną
      czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno
      zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy
      odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z
      czynnością, która miała być opodatkowana VAT;

    2) w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur
      der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za
      wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym
      usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym
      wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną
      w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
    W świetle dyrektyw interpretacyjnych TSUE pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy
    towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty
    ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). A zatem, opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w
    przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Celem rozstrzygnięcia, czy otrzymane
    przez Wnioskodawcę środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należy
    zatem ustalić: (i) czy istnieje świadczenie wzajemne (ekwiwalentne) wykonane przez
    Wnioskodawcę na rzecz najemcy, (ii) czy istnieje konsument osiągający konkretne korzyści
    o charakterze majątkowym z tytułu ww. świadczenia i (iii) czy świadczenie to pozostaje w
    bezpośrednim związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi.
    W ocenie Wnioskodawcy, określony mocą art. 5 ust. 1 pkt 1 zakres ustawy o VAT nie
    obejmuje świadczeń rekompensacyjnych (kar umownych ani odszkodowań), gdyż nie
    stanowią one ani dostawy towarów, ani świadczenia usług czy też odpłatności za te
    czynności, lecz służą jedynie wyrównaniu poniesionej szkody i/lub utraconych korzyści.
    II. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zadanego pytania
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do wcześniejszego
    wypowiedzenia Umowy jedynie w ściśle określonych wypadkach - gdy dany Kontrahent
    nie wykonuje nałożonych na niego obowiązków wynikających z Umowy. Prawo
    Wnioskodawcy do przedwczesnego rozwiązania Umowy z winy leżącej po stronie
    Kontrahenta jest niezależne od woli Kontrahentów oraz stanowi wyraz zabezpieczenia
    interesów Spółki, przed działaniami Kontrahentów mogącymi godzić w ten interes. Tym
    samym wcześniejsze wypowiedzenie Umowy jest typem zdarzenia, które należy
    kwalifikować jako zdarzenie wyjątkowe oraz które nie jest zwykle oczekiwane w toku
    działalności gospodarczej stron Umowy. Środki pieniężne wypłacane na rzecz
    Wnioskodawcy stanowią płatności o charakterze odszkodowawczym. Ich podstawowym
    celem jest bowiem pokrycie szkody poniesionej przez Wnioskodawcę w związku z
    przedterminowym zakończeniem Umowy. Sam termin „odszkodowanie” nie został
    zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, dlatego też w niezbędnym zakresie
    należy posiłkować się przepisami gałęzi prawa cywilnego. I tak, w myśl art. 471 ustawy z
    dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako
    „Kodeks cywilny”), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z
    niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub
    nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności
    nie ponosi. Jednocześnie, zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do
    odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub
    zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego
    przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które
    poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie
    wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).
    Na gruncie prawa cywilnego o odszkodowaniu można mówić wówczas, gdy spełniono
    łącznie następujące przesłanki:
    1) zaistniało zdarzenie, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody,
    2) powstała szkoda polegająca na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu
      zobowiązania przez dłużnika,

    3) istnieje adekwatny związek przyczynowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a
      szkodą.
    Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie (ekwiwalent za otrzymany
    towar/usługę), lecz rekompensata za poniesioną szkodę. Samo otrzymanie
    odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je
    otrzymał. Zapłata nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną
    kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub
    tolerowania czynności lub sytuacji, gdyż stosunek cywilnoprawny pomiędzy stronami
    umowy nie istnieje w chwili obowiązku zapłaty odszkodowania. Ustalanie statusu
    wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź nie podlegającej opodatkowaniu VAT, należy
    oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o
    charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością
    mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W ocenie Wnioskodawcy, Kara Umowna ma na celu pokrycie szkody powstałej w wyniku
    jednostronnego wypowiedzenia Umowy z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta
    (naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania
    wynikającego z Umowy), a tym samym nie może być uznawana za wynagrodzenie za
    dostawę towarów czy świadczenie usług, gdyż ma ona charakter stricte odszkodowawczy,
    tj. ma na celu pokrycie straty Wnioskodawcy w związku z niedochowaniem przez
    Kontrahenta warunków Umowy. Innymi słowy w komentowanym stanie faktycznym brak
    jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego), które ma zostać
    wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, a którego bezpośrednim
    następstwem byłaby wypłata środków pieniężnych stanowiących Karę Umowną. Sam akt
    wypowiedzenia Umowy przez Wnioskodawcę również nie powinien być interpretowany
    jako świadczenie usług lub dostawa towarów na rzecz Kontrahenta. Celem gospodarczym
    i ekonomicznym Wnioskodawcy jest wynajmowanie Nieruchomości przez określony czas,
    co ma gwarantować mu ciągłość przychodów. Wnioskodawca tym samym przez
    ustanowienie Kary Umownej związanej z dokonaniem wypowiedzenia z winy leżącej po
    stronie Kontrahenta dokonuje zabezpieczenia wykonania Umowy, którego groźba
    spełnienia ma gwarantować przestrzeganie jej warunków przez Kontrahenta. Kara
    umowna ustanawiana jest wyłącznie dla zabezpieczenia należytego wykonania
    zobowiązania Kontrahenta. Kontrahent nie może bez zgody Wnioskodawcy zwolnić się z
    wykonywania zobowiązania wynikającego z Umowy przez zapłatę kary umownej (art. 483
    Kodeksu cywilnego).
    Do przedmiotowo istotnych elementów zastrzeżenia kary umownej zalicza się określenie
    zobowiązania, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty
    kary. Karę umowną strony mogą bowiem zastrzec na wypadek niewykonania lub
    nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności (zobowiązania obligującego dłużnika
    do świadczenia polegającego na daniu, czynieniu, zaniechaniu lub znoszeniu) lub
    powiązać karę z poszczególnymi przejawami niewykonania lub nienależytego wykonania
    zobowiązania (np. zwłoką dłużnika, spełnieniem świadczenia niewłaściwej jakości - wyrok
    SN z dnia 17 grudnia 2008 r., I CSK 240/08).
    W przypadku kary umownej Spółka nie musi nawet wykazywać, że Kontrahent ponosi
    odpowiedzialność za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania, stanowiące
    podstawę zapłaty kary umownej. Kara umowna stanowi odszkodowanie umowne i
    przysługuje na zasadzie winy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 1968 r., II CR 419
    /67). Konstrukcja kary umownej oparta jest na art. 471 Kodeksu cywilnego regulującego
    kwestię odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie
    zobowiązania zgodnie z którym dłużnik ponosi odpowiedzialność za zawinione przez
    siebie niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Rozwiązanie Umowy
    wskutek niewykonania przez Kontrahenta zobowiązań wynikających z Umowy skutkuje
    powstaniem roszczenia o zapłatę kary umownej, zastrzeżonej na wypadek odstąpienia od

    umowy, ponieważ roszczenie o zapłatę tej kary powstaje właśnie w wyniku odstąpienia od
    Umowy.
    Zgodnie z wyrokiem Sadu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 lipca 2008 r. (V ACa 199/08)
    w umowie można zastrzec nawet kilka kar umownych, pod warunkiem, że każda z nich
    związana jest z innym przejawem niewykonania lub nienależytego wykonania
    zobowiązania i o ile kary te wzajemnie się nie wykluczają.
    W przedmiotowym stanie faktycznym jedynie przez brak wypełniania zobowiązań przez
    Kontrahenta Wnioskodawca jest zmuszony do jej jednostronnego wypowiedzenia, a tym
    samym wymagalne staje się roszczenie o zapłatę kary umownej. Nie jest zatem spełniona
    przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą środków pieniężnych przez Kontrahenta, a
    otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że
    wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie wykonuje żadnego
    świadczenia na rzecz kontrahenta (nawet zgody czy tolerowania określonego stanu rzeczy,
    gdyż nie wyraża faktycznej czy domniemanej zgody na przedwczesne rozwiązanie
    Umowy), nie istnieje beneficjent świadczenia, zaś wypłacane środki pieniężne nie stanowią
    ekwiwalentu za otrzymane korzyści, ale mają na celu jedynie naprawienie poniesionej
    przez Wnioskodawcę szkody.
    W wyniku przedwczesnego rozwiązania Umowy Wnioskodawca jest zmuszony do
    ponoszenia kosztów związanych z poszukiwaniem nowego Kontrahenta oraz utratę
    zaplanowanych dochodów.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak bezpośredniego związku
    otrzymanego świadczenia pieniężnego z jakąkolwiek czynnością mającą charakter
    świadczenia, nie mieści się ono w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy o VAT i jako kara umowna o charakterze odszkodowawczym nie podlega
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w niedawno wydanym orzeczeniu
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. III SA
    /Wa 1689/19, w którym Sąd ten podzielił stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania
    kary umownej - zdaniem Sądu spółka, pobierając karę, nie wykonuje świadczenia
    wzajemnego na rzecz klienta. W związku z tym kara ta nie podlega opodatkowaniu VAT.
    Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących
    interpretacjach indywidualnych:
    1) interpretacja z dnia 17 maja 2016 r. sygn. IPPP1/4512-304/16-3/RK, w której organ
      podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie braku istnienia
      beneficjenta świadczenia (w przypadku tożsamym z przypadkiem opisanym w stanie
      faktycznym niniejszego wniosku), zaś wypłacane środki pieniężne nie stanowią
      ekwiwalentu za otrzymane korzyści, ale mają na celu jedynie pokrycie poniesionych
      przez wnioskodawcę szkód. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na brak
      bezpośredniego związku otrzymanego świadczenia pieniężnego z jakąkolwiek
      czynnością mającą charakter świadczenia, nie mieści się ono w katalogu czynności
      wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako
      odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;
    2) interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.
      EJu, gdzie organ wskazał, że: „W takim bowiem przypadku dochodzi do rozwiązania
      umowy na skutek decyzji jednej ze stron, w tym przypadku Wnioskodawcy, która
      stwierdza naruszenie przez klienta warunków umowy. W efekcie podjęcia takiej
      decyzji, Wnioskodawca pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest
      wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowawczy,
      która ma zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby
      wskutek dalszego obowiązywania umowy najmu, a których nie uzyska ze względu na
      konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie umowy przez
      klienta. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną -

      świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie
      nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, więc nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem VAT”;
    3) interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1283/15-2/BS,
      gdzie organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym
      przedterminowe rozwiązanie umowy za obopólną zgodą stron należy odróżnić od
      przedterminowego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy klienta. W takim
      bowiem przypadku do rozwiązania umowy dochodzi na skutek decyzji jednej strony
      umowy (tu: Spółki), która stwierdza naruszenie przez klienta warunków umowy
      zagrażające jej dalszemu obowiązywaniu. W efekcie podjęcia takiej decyzji,
      Wnioskodawca pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem
      za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowania, które ma
      zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek
      dalszego obowiązywania umowy, a których nie uzyska ze względu na konieczność
      wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie umowy przez klienta (...). W
      rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy omawiana opłata nie stanowi wynagrodzenia za
      czynności opodatkowane VAT, o których mowa w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt
      1 ustawy o VAT i w konsekwencji, nie powinna być dokumentowana fakturą VAT;
    4) interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2015 r. sygn. IBPP1/4512-124/15/LSZ, w
      której organ uznał, że roszczenia Wnioskodawcy związane z wcześniejszym
      odstąpieniem przez najemcę od umowy najmu bez uzasadnionych przyczyn (co
      wynika z orzeczenia sądowego) posiadają charakter odszkodowawczy - mają na celu
      zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie jego straty z tytułu
      utraty korzyści przez Wnioskodawcę od najemcy, w związku z tym pozostają one poza
      zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko
      Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za przedterminowe zerwanie
      umowy najmu nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie czynności
      opodatkowanych VAT i tym samym, nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać
      za prawidłowe;
    5) interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014 r. sygn. IPPP1/443-1083/14-3
      /AW, gdzie organ podatkowy również zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż w
      ściśle określonych sytuacjach wnioskodawca jest zmuszony do rozwiązania umowy
      leasingu z powodów niezależnych od Spółki, lecz wynikających z nieprzestrzegania
      umowy leasingu/najmu przez klienta. Niemniej jednak, w celu otrzymania
      rekompensaty za utracone korzyści, Spółka pobiera opłatę o charakterze
      odszkodowawczym, która ma na celu pokrycie straty Spółki w związku z
      niedochowaniem przez klienta warunków umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej
      sytuacji leasingobiorca/najemca nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia
      wzajemnego z tytułu zapłaty na rzecz Spółki wspomnianej kwoty, ponieważ ponosi
      ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z umową. W szczególności, nie jest
      spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez
      korzystającego/najemcę a otrzymanego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem
      koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu. Dlatego też – w
      ocenie Spółki - omawiana opłata nie stanowi wynagrodzenia za czynności
      opodatkowane VAT, o których mowa w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
      o VAT i w konsekwencji, nie powinna podlegać opodatkowaniu dla celów VAT;
    6) interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2013 r. sygn. IPPP1/443-1260/12-2/AS,
      gdzie organ stwierdził, że: „OWUL zawiera określoną listę przypadków, w których może
      dojść do wypowiedzenia umowy leasingu zgodnie z powyższymi zasadami, tj. na
      przykład gdy korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą opłat leasingowych, używa
      przedmiot leasingu niezgodnie z jego przeznaczeniem lub też gdy jego kondycja
      finansowa ulega pogorszeniu w stopniu zagrażającym terminowej realizacji płatności z
      umowy leasingu. W konsekwencji należy stwierdzić, że kwoty uzyskiwane przez Spółkę

      od leasingobiorców w związku z przedterminowym wypowiedzeniem umów leasingu
      w wyniku zdarzeń, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności – w
      wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niewymagalnych do
      dnia jej rozwiązania pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i
      usług i nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT. Opisana czynność
      może być zatem udokumentowana dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy
      o rachunkowości np. notą księgową”;
    7) interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2012 r. sygn. ITPP1/443-1685a/11/MN,
      gdzie organ przyznał, że roszczenia Spółki związane z przedwczesnym rozwiązaniem
      umowy leasingu operacyjnego/ finansowego, najmu lub dzierżawy posiadają charakter
      odszkodowawczy - ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie
      jej straty z tytułu utraty korzyści, pozostają one poza zakresem opodatkowania
      podatkiem od towarów i usług i konsekwentnie nie powinny być dokumentowane
      przez Spółkę fakturą VAT.
    Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ocena prawna przedstawiona powyżej
    byłaby zasadniczo odmienna w przypadku podpisania pomiędzy Wnioskodawcą, a
    Kontrahentem porozumienia/aneksu do Umowy, które zakładałyby rozwiązanie Umowy –
    w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na następującą interpretację
    indywidualną oraz orzeczenie:
    1) interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.187.2018.1.
      BS, gdzie organ wskazał, że: „Zatem wypłacone wynagrodzenie stanowi formę zapłaty
      za określone działanie Spółki - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od zawartej umowy.
      W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym
      świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej
      czynności (odstąpienie od umowy), za którą Wnioskodawca otrzymuje określoną
      kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka
      istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia
      wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
    2) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1868
      /15 gdzie Sąd uznał, iż: „Brak jest jednak podstaw, aby za takie odszkodowanie uznać,
      jak chciałby tego Skarżący, kwotę otrzymaną od najemcy z tytułu wcześniejszego
      rozwiązania umowy najmu. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego we
      wniosku o wydanie interpretacji dochodzi bowiem do rozwiązania umowy najmu w
      drodze porozumienia stron, które to porozumienie samo w sobie także jest umową. W
      zamian za określoną w porozumieniu kwotę, jaką ma wypłacić najemca, Skarżący
      zgodził się rozwiązać umowę najmu zawartą z tym najemcą na czas określony, zanim
      upłynął okres, na jaki umowa została zawarta. Skoro zaś umowa najmu nie
      przewidywała możliwości wcześniejszego jej zakończenia, zawarcie porozumienia w
      tym przedmiocie powodowało, że każda ze stron uzyskiwała określoną korzyść, co
      sprowadzało się właśnie do tego, że za stosownym wynagrodzeniem Skarżący zgodził
      się na rozwiązanie umowy najmu, choć możliwość taka nie wynikała z jej postanowień”.
    Istotne jest to, że ww. interpretacja i orzeczenie dotyczą sytuacji, gdy strony dokonały
    dwustronnego porozumienia o wcześniejszym rozwiązaniu umowy i ustaliły w związku z
    tym należne wynagrodzenie. Tymczasem, w analizowanej sytuacji, Kara Umowna nie jest
    wynagrodzeniem należnym za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, gdyż
    Kontrahent w niektórych przypadkach może wręcz nie chcieć by do tego rozwiązania
    doszło. W tym wypadku Wnioskodawca nie osiąga korzyści w postaci wynagrodzenia za
    wyrażenie określonej zgody, lecz otrzymuje rekompensatę za szkody wyrządzone mu
    przez Kontrahenta. Kontrahent natomiast nie osiąga korzyści w postaci zwolnienia z
    obowiązku ponoszenia opłat, gdyż w niektórych przypadkach zależy mu na dalszym
    korzystaniu z wynajmowanego przedmiotu, albo co również może się zdarzyć Kara

    Umowna przewyższa kilkukrotnie czynsz, który byłby należny w związku z utrzymaniem w
    mocy Umowy, aż do końca czasu jej obowiązywania.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Kara Umowna naliczana przez
    Spółkę, towarzysząca jednostronnemu wypowiedzeniu Umowy z przyczyn leżących po
    stronie Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-
    1.4012.268.2020.1.RMA uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna
    wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.
    Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
            [5]o podatku VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (...).
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).
    Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii; (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania
        czynności lub sytuacji,
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wnikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie
    świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań
    podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności
    lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić
    uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy

    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
    • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie,
    jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy o VAT. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa
    towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT
    wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w
    art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
    wynagrodzenia.
                                          [6]W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że
    odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o VAT bez znaczenia
    pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że
    stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona
                  [7]także o zysk sprzedającego.
    W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der
    Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu
    wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w
    ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane
    przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone
    na rzecz usługobiorcy.
    Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark,
    Tybunał wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego
    opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć
    stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i
    wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.
    W opinii Rzecznika generalnego w sprawie C-295/17 w pkt 34 wskazano:
      Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą.
      Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia
      przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu
      deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata
      czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub
      usługę, jest kwestią zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od
      oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego.
    Z kolei w pkt 56 tejże opinii Rzecznik wskazał:

      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że
      zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy
      powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości
      dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie
      ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.
      Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem
      lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów
      bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle
      prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.
    W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć
    stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie
    usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek
    pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z
    danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie
    (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z
    niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub
    powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do
    zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie
    działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas,
    gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji
    może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.
    Z treści wniosku wynika, że Spółka - czynny podatnik podatku VAT - jest posiadaczem
    nieruchomości w Polsce; jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane
    z (...), jak i nieruchomości stricte komercyjne, które w niektórych przypadkach mogą być
    wynajmowane lub dzierżawione osobom trzecim. Umowy te zakładają możliwość
    obciążenia najemcy/dzierżawcy karą umowną, w sytuacji w której dojdzie do
    przedwczesnego rozwiązania Umowy przez Spółkę z winy leżącej po stronie Kontrahenta
    bez zachowania okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie Umowy oraz naliczenie kary
    umownej jest czynnością jednostronnie podejmowaną przez Spółkę, niezależną od zdania
    i woli Kontrahenta. Umowy określają prawo Wnioskodawcy do rozwiązania Umowy ze
    skutkiem natychmiastowym, wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania
    zobowiązania Kontrahenta wynikającego z Umowy w różnorodnych przypadkach, np.
    opóźnienia Kontrahenta z zapłatą całości lub części czynszu; złożenia wniosku o
    ogłoszenie upadłości czy otwarcia likwidacji Kontrahenta; oddania terenu stanowiącego
    przedmiot Umowy osobie trzeciej do używania, w tym jego podnajmu bez uprzedniej
    pisemnej zgody Wnioskodawcy; podjęcia i przeprowadzenia jakichkolwiek prac
    adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych bez uzyskania pisemnej zgody
    Wynajmującego, itd.
    Wysokość kary umownej ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych
    czynszów brutto. Rozwiązanie Umowy nie wiąże się z zawarciem odrębnego porozumienia
    /ugody z Kontrahentem w tym zakresie. Wypłata kary umownej nie wyłącza możliwości
    dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie
    przewyższającej kwotę kary umownej.
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymana od Kontrahenta kara
    umowna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi
    wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie

    działanie na gruncie ustawy o VAT powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega
    opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a
    świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle
    wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
    Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w
    niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie
    za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia
    zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między
    zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
                                              [8]Z postanowień art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wynika, że
      Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne
      następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
    Zgodnie z art. 361 § 2 k.c.:
      W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia
      umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz
      korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
      Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia,
      z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a
      zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
    Zgodnie z treścią art. 471 k.c.:
      Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte
      wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie
      ponosi.
    Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub
    niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą
    obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku
    szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu
    bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku
    przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek
    powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany
    jest do wypłaty odszkodowania.
    Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę.
    W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w
    zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z
    żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze
    zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania
    się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
    Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II k.c. – „Skutki
    niewykonania zobowiązań”.
    Zgodnie z art. 483 § 1 k.c.:
      Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę
      określonej sumy (kara umowna).
    Z powyższego przepisu wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem
    umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na
    celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez

                                [9]nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek
    zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego
    z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).
    Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji
    warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub
    nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się
    zapłaty kary umownej.
    Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem
    jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się
    otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania
    czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
    Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze
    odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą
    charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych
    odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych
    w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie
    opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym
    świadczeniem.
    Jak wynika z opisu niniejszej sprawy, wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania
    zobowiązania Kontrahenta wynikającego z Umowy, w określonych przypadkach
    (enumeratywnie wymienionych w Umowie) Wnioskodawca ma prawo do rozwiązania tej
    Umowy ze skutkiem natychmiastowym (bez okresu wypowiedzenia). W takich
    przypadkach, z uwagi na skrócenie ustalonego w Umowie okresu najmu, Kontrahent
    (zgodnie z zapisami Umowy) jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy karę umowną,
    której wysokość ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych czynszów brutto.
    Rozwiązanie Umowy skutkujące zapłatą kary umownej następuje wskutek jednostronnego
    oświadczenia woli Wnioskodawcy i nie wiąże się z zawarciem odrębnego porozumienia
    /ugody z Kontrahentem w tym zakresie.
    Wypłata kary umownej nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę
    odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej kwotę kary umownej.
    W wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e
    Multimédia SA TSUE stwierdził, że:
      (...) kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania
      stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy
      klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego
      okresu obowiązywania (pkt 48).
      W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie
      za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz
      kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku
      przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania,
      zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).
      Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy
      zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na
      miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się
      natychmiast wymagalna (pkt 50).
    Ponadto, w ww. wyroku Trybunał wskazał, że:

      (...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcia zawarte w przepisie
      prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw
      członkowskich, powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii Europejskiej w
      sposób autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r.,
      Kozuba Premium Selection, C#308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 przytoczone tam
      orzecznictwo) (pkt 67).
      W związku z tym, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, do celów wykładni
      przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi
      roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona
      określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie (pkt 68).
      Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest
      kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny
      dokonywanej na mocy prawa krajowego (pkt 69).
      W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że
      okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania
      minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez
      podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że
      wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia
      umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od
      wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu,
      oraz okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek, została
      zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego
      znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą
      klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania (pkt 70).
    Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal –
    Comunicaçoes Pessoais TSUE wskazał w pkt 33:
      W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez
      podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta
      lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej
      minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot
      gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania,
      należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako
      takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług
      przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania
      umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de
      Comunicaçőes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3
      lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70).
    Ponadto w ww. wyroku C-43/19 Trybunał stwierdził w pkt 37-40:
      Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione
      w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie
      klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych
      umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te
      zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie
      klientów.
      W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu
      części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz
      klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.
      W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę,
      którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część
      miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W
      tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co

      do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych,
      uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności”.
    Zdaniem Szefa KAS, dokonując analizy niniejszej sprawy nie można pominąć wyroku
    Trybunału z 28 listopada 2024 r. w sprawie C-622/23 rhtb, dotyczącego kwalifikacji kwot
    płaconych z powodu nieuzasadnionego rozwiązania umowy jako wynagrodzenia za
    świadczenie usług.
    W stanie faktycznym sprawy C-622/23 Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, na
    podstawie której zobowiązała się do wykonania na rzecz zlecającej szeregu prac
    budowlanych. Tytułem wynagrodzenia uzgodniono kwotę ok. 5 mln. euro która zawierała
    20% podatek VAT. Po tym, jak Skarżąca rozpoczęła prace, spółka zlecająca zrezygnowała z
    ich kontynuowania. Skarżąca przedłożyła fakturę końcową (roszczenie umowne z tytułu
    nieuzasadnionego odwołania zamówienia) i zażądała zapłaty ok. 1,5 mln. euro twierdząc,
    że odstąpienie od umowy o dzieło nastąpiło z przyczyn, za które nie ponosi
    odpowiedzialności. Dlatego zgodnie z § 1168 ABGB ma zasadniczo prawo do pełnego
    wynagrodzenia umownego. Kwota pozwu wynika z sumy kwoty brutto z tytułu
    nieuzasadnionego odstąpienia od umowy oraz wynagrodzenia pozostałego do zapłaty.
    Spółka zlecająca kwestionuje z kolei zawarcie umowy o dzieło. Uważa, że roboty
    budowlane zostały wykonane bez podstawy prawnej i wykonawca otrzymał już
    odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu. Finalnie sprawa trafiła do sądu krajowego,
    który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.
    W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:
      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób,
      że kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę
      ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej podatkowi od
      wartości dodanej, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć,
      należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu
      dyrektywy 2006/112.
    Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał na wstępie przypomniał, że:
      (...) świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą
      a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana
      świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie
      wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje
      bezpośredni związek pomiędzy świadczona usługą a otrzymanym wynagrodzeniem
      (...). (pkt 16).
      (...) świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o
      świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z
      wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient
      wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia
      ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego
      bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze
      wspomnianego prawa (...). (pkt 17).
    Ponadto TSUE zwrócił uwagę, że:
      (...) usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług
      (...), lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego
      świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca. (pkt 21).
      (...) z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie § 1168 ust. 1 ABGB
      odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi,
      (...), co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem
      postępowania głównego a wyświadczoną usługą, lecz zapewnia ponadto usługodawcy
      minimalne wynagrodzenie umowne. (pkt 22).

      (...) w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a
      ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w
      całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to
      miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego
      usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej,
      kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie
      za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na
      niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe
      mające na celu naprawienie poniesionej szkody. (pkt 25).
    Podkreślić w tym miejscu należy, że tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w
    ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w
    gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie)
    podlega opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country
    Club nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT,
    ale jest nią również gotowość do realizacji tego świadczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-
    463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kampani OOD, Trybunał Sprawiedliwości
                                              [10]przeanalizował znaczenie „usługi gotowości do działania na rzecz odbiorcy”.
    Natomiast w wyroku w sprawie C-295/17 TSUE w pkt 40 stwierdził:
      Co się tyczy bezpośredniego związku między usługą świadczoną usługobiorcy a
      otrzymanym świadczeniem wzajemnym, Trybunał orzekł już w odniesieniu do
      sprzedaży biletów lotniczych, których pasażerowie nie wykorzystali i nie mogli
      otrzymać za nie zwrotu, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przy
      podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się prawo klienta do skorzystania z
      wykonania obowiązków wynikających z umowy, niezależnie od faktu, czy klient
      zrealizuje to prawo. W związku z tym usługodawca wykonuje tę usługę wówczas, gdy
      umożliwia pasażerowi skorzystanie ze swych usług tak, że istnienia wspomnianego
      powyżej bezpośredniego związku nie podważa okoliczność, że klient nie wykorzysta
      tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-
      Air, C-250/14 i C-289/14, EU:C:2015:841, pkt 28).
    W podobnym zakresie wypowiedział się TSUE wyroku C-43/19 Vodafone Portugal –
    Comunicaçoes Pessoais SA, stwierdzając iż
      (...) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób,
      że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego
      rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług
      przewidującej przestrzeganie okresu lojalności [okresu związania umową] w zamian za
      przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za
      stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu
      (pkt 50).
    Powołany wyrok w sprawie C-622/23 rhtb rozstrzygnął, iż w stanie faktycznym sprawy
    wystąpiła zapłata za usługę, a nie odszkodowanie (rekompensata) za niewykonanie
    umowy.
    Z tym wyrokiem skorelowane jest orzecznictwo krajowe kładące nacisk na właściwe
    rozróżnienie zapłaty od odszkodowania.
    W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1401/18 z dn.
    15.11 2018 r., w którym stwierdził, że
      (...) odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za
      wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (...). To, czy otrzymana
      kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest
      możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie

      odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter. Decydujące
      znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma
      bowiem ich treść, a nie nazwa.”
    Mając na uwadze w szczególności opis niniejszej sprawy (stan faktyczny/zdarzenie
    przyszłe) oraz powołane powyżej orzecznictwo, w ocenie Szefa KAS stwierdzić należy, że
    karę umowną otrzymaną przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z
    jednostronnym wypowiedzeniem Umowy z winy Kontrahenta uznać należy za świadczenie
    usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT
    na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.
    Pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego
    następuje/nastąpi wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi/będzie
    stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej
    Kontrahentowi. Jak wskazano w opisie sprawy, Umowa przewiduje, że w określonych
    przypadkach (wskazanych w Umowie), z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta,
    Wnioskodawca ma prawo rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym.
    W konsekwencji skrócenia ustalonego okresu najmu, Kontrahent zobowiązany jest
    zapłacić Wnioskodawcy karę umowną.
    Wysokość kary umownej ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych
    czynszów brutto. Zatem, ustaloną z góry kwotę (krotność miesięcznych czynszów brutto)
    którą Wnioskodawca otrzymuje/otrzyma w przypadku przedterminowego rozwiązania
    umowy ze skutkiem natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, która
    to kwota odpowiada kwocie, jaką Wnioskodawca otrzymałby w przypadku braku takiego
    rozwiązania Umowy, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które
    podlega jako takie opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Powyższy wniosek tym bardziej zachowuje ważność, gdyż jak wynika z opisu sprawy
    Wnioskodawca zaczął/zacznie świadczyć usługę wynajmu/dzierżawy i jest/będzie gotów ją
    wykonać do końca za kwotę przewidzianą w Umowie.
    W niniejszej sprawie na świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przez
    Kontrahenta składa się jego prawo do korzystania z wykonywania przez Wnioskodawcę
    jego obowiązków wynikających z umowy (udostępnienie nieruchomości Kontrahentowi –
    wynajem/dzierżawa), nawet jeżeli Kontrahent nie może/nie będzie mógł zrealizować tego
    prawa z przyczyn leżących po jego stronie, tj. wystąpienia przypadku/przypadków
    wskazanych w Umowie, uprawniających Wnioskodawcę do wcześniejszego rozwiązania
    Umowy.
    Wnioskodawca nie tylko umożliwia/będzie umożliwiał Kontrahentowi skorzystanie ze
    świadczenia usługi wynajmu/dzierżawy nieruchomości (por. wyrok w sprawie C-622/23,
    pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo), lecz ponieważ rozpoczął już/rozpocznie wynajem
    /dzierżawę, rzeczywiście wykonał/wykona część tego świadczenia, przy czym jest/będzie
    gotowy do wykonania go do końca.
    Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż z ekonomicznego punktu widzenia kwota
    należna Wnioskodawcy w sytuacji wcześniejszego rozwiązania Umowy – krotność
    miesięcznych czynszów brutto – zapewnia Wnioskodawcy wynagrodzenie.
    Podsumowując powyższe, w ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie istnieje możliwe do
    wyodrębnienia świadczenie usług (wynajmu/dzierżawy), a ponadto Wnioskodawca
    rozpoczął/rozpocznie świadczenie uzgodnionej usługi, którą gotów jest/będzie świadczyć
    w całości, aby wykonać Umowę w należyty sposób. Jeżeli nie ma/nie będzie miało to
    miejsca, to ze względu na to, że Kontrahent nie może/nie będzie mógł już korzystać z
    usługi z powodów, których nie można/nie będzie można przypisać Wnioskodawcy. Co
    więcej, kwota należna Wnioskodawcy odpowiada/będzie odpowiadać krotności kwoty
    przewidzianej w umowie jako miesięczny czynsz brutto. Kwoty tej, wbrew stanowisku
    Wnioskodawcy, nie można zatem uznać za świadczenie odszkodowawcze.

    Zdaniem Szefa KAS, Kara Umowna wypłacana w wymienionych we wniosku sytuacjach nie
    ma więc charakteru typowo odszkodowawczy i nie zmienia tego faktu okoliczność, że
    Wnioskodawca nazywa ją „Karą Umowną”.
    Jak już powyżej wskazano, tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w
    ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w
    gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie)
    podlega opodatkowaniu VAT – co, w ocenie Szefa KAS ma miejsce w analizowanej sprawie.
    Stwierdzić zatem należy, że kwota wypłacana Wnioskodawcy w wymienionych we wniosku
    sytuacjach, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy
    o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej
    ustawy.
    Tym samym, Szef KAS nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS przedstawionym w
    interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA, że
    „Kara Umowna wypłacana w wymienionych we wniosku sytuacjach ma więc charakter
    typowo odszkodowawczy i nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek czynności. Tym
    samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez
    Kontrahenta określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.
    Z uwagi zatem na niewystąpienie żadnej z czynności, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy, Kara Umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z
    jednostronnym wypowiedzeniem Umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.”
    Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że „Kara Umowna otrzymana
    przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z jednostronnym wypowiedzeniem
    Umowy jest świadczeniem odszkodowawczym, w związku z czym pozostaje poza
    zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług” - należy uznać za nieprawidłowe.
    W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany
    pisemnej interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-
    1.4012.268.2020.1.RMA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż
    stwierdza jej nieprawidłowość.
    Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych,
    należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w
    oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe
    przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym
    rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich
    stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
    Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.
    Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy:
    – stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji
      indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w
      przedstawionym stanie faktycznym, oraz
    – zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji
      indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej
      interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

      może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej
      nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału
      Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
      Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona
      zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej
      Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
    • Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
      faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    • Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
      przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
      Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
      rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
      będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez
      Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
      któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź
      straci swą aktualność.
    • Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została
      wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów
      faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
      postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej
      zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie
      skutków prawnych.
    • Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:
      zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej
      przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi
      podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego
      uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również
      w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
    Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną)
    interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n
    Ordynacji podatkowej.
    • Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak
      odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę,
      oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku
      zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze
      zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem
      interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z
      obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego
      przedmiotem interpretacji.
    • Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca
      może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za
      okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego
      po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono
      Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie
      albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego
      uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por.
      art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

    • Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do
      interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez
      Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w
      trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie
      uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.
    • Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:
      przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
      przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę
      do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień
      podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23
      października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa
                      [11]oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 §
    2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [12]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] Dalej: Dyrektor KIS
    [2] Dalej: Szef KAS

    [3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.
    [4] Dalej: podatek VAT
    [5] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym
    stanie faktycznym; w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej; dalej: „ustawa o
    VAT”
    [6] Dalej: TSUE, Trybunał
    [7] np. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise)
    [8] (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.); dalej: „k.c.”
    [9] Tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt V CSK 85/08
    [10] „W pkt 40 wyroku Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) i w pkt 36 wyroku Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:
      C:2014:185) Trybunał orzekł zasadniczo, że w przypadku gdy, rozpatrywane świadczenie usług
      charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim
      momencie świadczeń wymaganych przez usługobiorcę, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek
      pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest
      konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia
      udzielonego na żądanie usługobiorcy.
      W obydwu sprawach zakończonych tymi wyrokami występowało świadczenie usług podlegających
      opodatkowaniu, z którym wiązała się zryczałtowana kwota niezależnie od liczby wykonanych i uzyskanych
      świadczeń, a konkretnie odpowiednio przypadków korzystania z pola golfowego lub liczby świadczeń
      zdrowotnych.” (pkt 38 wyroku w sprawie C-463/14).”
    [11] Dz. U. poz. 2193.
    [12] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.