Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.818.2018.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: zwolnienie od podatku: badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej, pracodawcy oraz osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku badań lekarskich osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej,
*   zwolnienia od podatku badań lekarskich osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej,
*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy

Wniosek uzupełniono pismem z 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 30 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.818.2018.1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.):

Spółka Akcyjna powstała w dniu 3 grudnia 2012 r. z przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego, pani B. D., która prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „B.” B. D.

Firma działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 r. nr 112 poz. 654). W ramach swojej działalności statutowej Spółka realizuje świadczenia zdrowotne w oparciu o umowy zawarte z oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia oraz świadczenia zdrowotne na zasadach komercyjnych, w ramach pielęgniarskiej opieki długoterminowej w domu pacjenta.

W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi również zakład opiekuńczo leczniczy (ZOL), którego przedmiotem działania jest całodobowa opieka lekarska i pielęgniarska z zakwaterowaniem i wyżywieniem nad pacjentami leżącymi.

Od niedawna Spółka zapewnia swoim klientom zaplecze lekarzy specjalistów, POZ oraz wykonuje badania w ramach Medycyny Pracy.

Badania Medycyny Pracy obejmują:

1.  Badania wstępne, okresowe i kontrolne;
2.  Badania sanitarne;
3.  Badania wysokościowe do i powyżej 3 m.;
4.  Badania kierowców wykonujących transport drogowy - przewóz rzeczy lub osób;
5.  Badania w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji;
6.  Badania osób z zakresu zabezpieczenia technicznego;
7.  Badania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów;
8.  Badania psychologiczne; prokuratora, sędziego, komornika, kuratora, montera, operatora maszyn.
9.  Badania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A, B, C, D, E;
10.  Badania kierowców wstępne i okresowe kat. B;
11.  Badania kandydatów oraz osób przedłużających ważność uprawnień do kierowania C1, C1+E, C+E, D1, D1+E i D+E;
12.  Badania osób ubiegających się o przywrócenie uprawnień cofniętych ze względu na istnienie przeciwskazań psychologicznych;
13.  Badania osób, które przekroczyły liczbę 24 punktów karnych.

Badania profilaktyczne medycyny pracy przeprowadzane są w ramach realizacji obowiązku stron stosunku pracy, o którym stanowi art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca Kodeksu Pracy (Dz. U. 2018 r. poz. 917 z dnia 16 maja 2018), wykonywane na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania. Badania są przeprowadzane zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. nr 69 poz. 332 ze zm.).

W ramach badania profilaktycznego pracownicy są kierowani przez lekarzy na odpowiednie badania i konsultacje medyczne takie jak: pomiar ciśnienia, badania laboratoryjne, EKG, okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne. W przypadku, gdy usługi medycyny pracy wykonywane są dla pracowników wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej oraz czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdami kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego itp.), do zakresu badań lekarskich medycyny pracy, wchodzą również badania psychologiczne, obejmujące wykonywanie testów sprawności psychomotorycznej, badanie widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie w ciemni. W przypadku natomiast pracowników wykonujących pracę na wysokościach niezbędne jest przeprowadzenie badania wysokościowego do i powyżej 3 m.

Oprócz wyżej wymienionych wykonywane są również badania dla osób prywatnych na wniosek badanej osoby ubiegającej się o:

*   uzyskanie uprawnień w zakresie prawa jazdy kategorii A, B, C, D, E,
*   przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem,
*   przedłużenie ważności uprawnień w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C+E, D1, D1+E i D+E.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że usługi które powinny być objęte interpretacją to:

1.  badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii Cl, C1+E, C, C+E, D1, D1+E,D i D+E lub pozwolenia do kierowania,
2.  badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E.

I. Odnośnie badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E,C,C+E,D1,D1+E,D i D+E lub pozwolenia do kierowania.

Wnioskodawca wskazał, że badania psychologiczne przeprowadzane są na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 17 lipca 2014 r. (ze zm.) w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców oraz na podstawie art. 229 ustawy Kodeks pracy.

Badania są przeprowadzane na podstawie skierowania otrzymanego od lekarza medycyny pracy w celu poszerzenia diagnostyki.

Badania te są potrzebne zarówno pracownikom zgłaszającym się ze skierowaniem od pracodawcy jak również osobom przedłużającym ważność uprawnień, bez wniosku pracodawcy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Badania psychologiczne umożliwiają zapobieganie chorobom lub pomagają w ich wykrywaniu.

Badania psychologiczne są przeprowadzane na wskazanie lekarza medycyny pracy jako rozszerzenie badań specjalistycznych.

Badania psychologiczne dotyczą zarówno osób przyjmowanych do pracy lub pracowników, jak również osób ubiegających się o prawo jazdy czy przedłużenie uprawnień.

Uprawniony lekarz, po przeprowadzeniu badania psychologicznego, wystawia orzeczenie psychologiczne dla lekarza medycyny pracy o dopuszczeniu lub nie do wykonywania zawodu kierowcy.

II. Odnośnie badań lekarskich osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E.

Badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E przeprowadzane są na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 17 lipca 2014 r. (ze zm.) w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców.

Badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E przeprowadzane są na wniosek osoby badanej.

Badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A; B, C, D, E nie są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E umożliwiają zapobieganie chorobom lub umożliwiają ich wykrywanie oraz pozwalają na kontrolowanie stanu zdrowia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Badania te obejmują badania lekarskie, konsultacje u lekarzy specjalistów oraz pomocnicze badania diagnostyczne. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie:

1.  narządu wzroku;
2.  narządu słuchu i równowagi;
3.  układu ruchu;
4.  układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;
5.  układu nerwowego, w tym padaczki;
6.  czynności nerek;
7.  cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
8.  stanu psychicznego;
9.  objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
10.  objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie;
11.  stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami;
12.  innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia.

Badania są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne.

Uprawniony lekarz, po przeprowadzeniu badania lekarskiego, wystawia orzeczenie lekarskie, którego wzór określa załącznik nr 7 do rozporządzenia. Orzeczenie to zawiera stwierdzenie:

1.  istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, do których jest wymagane prawo jazdy kategorii A, B, C, D, E,
2.  ograniczenie w zakresie pojazdów, którymi może kierować osoba badana, ich wyposażenia, oznakowania lub przystosowania
3.  specjalnych wymagań wobec osoby kierującej pojazdem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane pismem z 12 lutego 2019 r.):

1.  Czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki zwolnionej VAT do usługi: badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii Cl, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt 18, 19, 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 poz. 2174)?
2.  Czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki zwolnionej VAT do usługi badania lekarskiego osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień kat. A, B, C, D, E, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt 18, 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2174) przeprowadzane dla osób prywatnych na wniosek badanej osoby?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane pismem z 12 lutego 2019 r):

Ad. 1

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do stosowania stawki zwolnionej VAT zgodnie z art. 43 ust. l pkt 18, 19, 19a, 19d, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Zgodnie z regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednym z przepisów stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania jest art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W ocenie Spółki badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania, mieszczą się w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu zdrowia. Osoby, których dotyczą te badania są poddawane diagnozowaniu (czego wymagają odpowiednie przepisy) w celu stwierdzenia stanu ich zdrowia, i na podstawie czego określa się czy, osoby te są zdolne, lub nie, do wykonywania określonych czynności, co jednak nie powinno stanowić podstawy do wykluczenia tych działań z zakresu profilaktyki. Przeprowadzenie ww. badań może skłonić do podjęcia dalszej diagnozy, leczenia lub wzmożonej profilaktyki.

Przepisy wskazujące na obowiązek przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych zawarte są w rozdziale VI K.P. zatytułowanym „Profilaktyczna ochrona zdrowia”. Istotą wskazanych regulacji jest nałożenie na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi odpowiednich warunków pracy, ze szczególnym uwzględnieniem ochrony życia i zdrowia pracownika. W związku z tym, że badania wstępne, okresowe i kontrolne służą determinowaniu czynników zagrażających życiu i zdrowiu pracowników, to niewątpliwe jest, że nie można im odmówić charakteru profilaktycznego. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Tezę tę potwierdza wyrok NSA z 22 marca 2016 r. (sygnatura: I FSK 1815/14). Sąd uznał, że nie można sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 229 § 4 Kodeksu pracy, pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

Podobnie wypowiedział się Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji indywidualnej z 31 października 2016 r. nr IBPP3/4512-1-21/16-2/JP:

„(\`(...)\`) wykonywane w ramach prowadzonej działalności w służbie medycyny pracy, badania psychologiczne pracowników, jako element badań pracowników, realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu pracy, mieszczą się w profilaktycznej opiece zdrowotnej.

(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci badań psychologicznych kierowców, pracowników zatrudnionych pod ziemią, pracowników związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, wykonywane w charakterze badań pracowniczych na podstawie skierowania pracodawcy działającego w oparciu o przepisy Kodeksu pracy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT”.

Powołane wyroki sądów stanowią jedynie niewielki fragment ugruntowanej i stałej linii orzecznictwa w tej kwestii.

Na tle przedstawionych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa nie może być wątpliwości, że spółka ma prawo do stosowania zwolnionej stawki VAT, o której mowa w art. 43 ust. l pkt 18, 19, 19a, 19d, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Ad. 2

Zdaniem Spółki ma ona prawo do stosowania stawki zwolnionej VAT zgodnie z art. 43 ust. l pkt 18, 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Zgodnie z regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednym z przepisów stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania jest art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W ocenie Spółki badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień kat. A, B, C, D, E, mieszczą się w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Osoby, których dotyczą te badania są poddawane diagnozowaniu (czego wymagają odpowiednie przepisy) w celu stwierdzenia stanu ich zdrowia, i na podstawie czego określa się czy, osoby te są zdolne, lub nie, do wykonywania określonych czynności, co jednak nie powinno stanowić podstawy do wykluczenia tych działań z zakresu profilaktyki.

Przeprowadzenie ww. badań może skłonić do podjęcia dalszej diagnozy, leczenia lub wzmożonej profilaktyki.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nie ulega wątpliwości, że badania w zakresie wskazanym w ustawie o kierujących pojazdami są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego, gdyż bez tego nie uzyska się wymaganych uprawnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej,
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ww. ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 205 ww. ustawy, z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca powstał z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Tak więc zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do przeprowadzanych badań kierowców, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że badania psychologiczne przeprowadzane są przez Wnioskodawcę na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców oraz na podstawie art. 229 ustawy Kodeks pracy. Badania te są przeprowadzane na podstawie skierowania otrzymanego od lekarza medycyny pracy w celu poszerzenia diagnostyki. Badania te są potrzebne zarówno pracownikom zgłaszającym się ze skierowaniem od pracodawcy jak również osobom przedłużającym ważność uprawnień, bez wniosku pracodawcy. Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami. Badania psychologiczne umożliwiają zapobieganie chorobom lub pomagają w ich wykrywaniu. Badania psychologiczne są przeprowadzane na wskazanie lekarza medycyny pracy jako rozszerzenie badań specjalistycznych. Badania psychologiczne dotyczą zarówno osób przyjmowanych do pracy lub pracowników jak również osób ubiegających się o prawo jazdy czy przedłużenie uprawnień. Uprawniony lekarz, po przeprowadzeniu badania psychologicznego, wystawia orzeczenie psychologiczne dla lekarza medycyny pracy o dopuszczeniu lub nie do wykonywania zawodu kierowcy.

Natomiast badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E przeprowadzane są na wniosek osoby badanej. Badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E nie są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami. Badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E umożliwiają zapobieganie chorobom lub umożliwiają ich wykrywanie oraz pozwalają na kontrolowanie stanu zdrowia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Badania te obejmują badania lekarskie, konsultacje u lekarzy specjalistów oraz pomocnicze badania diagnostyczne. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Badania są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne.

Uprawniony lekarz, po przeprowadzeniu badania lekarskiego, wystawia orzeczenie lekarskie, którego wzór określa załącznik nr 7 do rozporządzenia.

Orzeczenie to zawiera stwierdzenie:

1.  istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, do których jest wymagane prawo jazdy kategorii A, B, C, D, E.
2.  ograniczenie w zakresie pojazdów, którymi może kierować osoba badana, ich wyposażenia, oznakowania lub przystosowania
3.  specjalnych wymagań wobec osoby kierującej pojazdem.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1155, ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 tejże ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2018 r., poz. 917 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Zgodnie z art. 43 pkt 2 ustawy Kodeks pracy, pracodawca może wypowiedzieć warunki pracy lub płacy pracownikowi, o którym mowa w art. 39, jeżeli wypowiedzenie stało się konieczne ze względu na stwierdzoną orzeczeniem lekarskim utratę zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy albo niezawinioną przez pracownika utratę uprawnień koniecznych do jej wykonywania.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

W przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z ustawy z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 ze zm.) o transporcie drogowym.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie wskazano, że badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania na podstawie zlecenia pracodawcy przeprowadzane są m.in. na podstawie art. 229 ustawy Kodeks pracy, należy uznać, że te badania mieszczą się – jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) – w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług medycyny pracy, spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, usługi medycyny pracy polegające na badaniach psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzane na podstawie zlecenia pracodawcy na podstawie art. 229 ustawy Kodeks pracy – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania bez zlecenia pracodawcy oraz usług badań lekarskich osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności. Badania te nie służą więc profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem tych usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia. Efektem ww. usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej pracy. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług. Takie usługi nie mają zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym ww. badania psychologiczne i lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na wniosek osoby badanej, które są zakończone wydaniem orzeczenia nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Tym samym nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy.

Należy wskazać, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Przy czym ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Przy czym zastrzec należy, że mimo, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Ponadto, przy stosowaniu wskazanych w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Należy w tym miejscu wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W wyroku tym NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT. Sąd, dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na rzecz istotną z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Organ pragnie przywołać również jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest więc jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem usługi badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania oraz badań lekarskich osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E nie mogą być kwalifikowane jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego. Należy je traktować jako świadczenia odrębne. Świadczenie wskazanych powyżej usług powinno zostać opodatkowane właściwą dla każdej z tych usług stawką podatku.

Tym samym usługi badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania oraz badań lekarskich osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E nie mogą być zwolnione od podatku jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przedłużających ważność uprawnień na kat. A, B, C, D, E przeprowadzonych na zlecenie osoby badanej,
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu osoby ubiegającej się lub przedłużającej ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia do kierowania przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.