Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.708.2020.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-18
Teza: Transakcja zbycia ZCP
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), uzupełnione pismem Strony z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem Strony z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (…), jednego z wiodących producentów wyrobów (…) pod markami (…) (dalej: „Produkty …”).

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka działa na polskim rynku od wielu lat. Obecnie jej działalność koncentruje się na dwóch podstawowych funkcjach biznesowych, tj.:

1.  funkcja produkcyjna, obejmująca w szczególności:
    *   wytwarzanie Produktów (…), włączając w to obsługę procesów produkcyjnych i dotyczących pakowania;
    *   funkcje dot. pakowania półproduktów;
    *   procesu dot. tzw. co-packingu będącego częścią procesu produkcyjnego, włączając w to pakowania różnych części zabawek do pojemników, które następnie są dołączane do niektórych Produktów (…) (tj. (…));
    *   magazynowanie i operacje logistyczne w odniesieniu do surowców, półproduktów i gotowych produktów wytworzonych przez Spółkę.Powyższe operacje w ramach funkcji produkcyjnej są wykonywane i zarządzane z biura znajdującego się w (\`(...)\`).
2.  funkcja usług wsparcia, obejmującą w szczególności następujące elementy wsparcie back-office dla operacji produkcyjnych (np. w zakresie kadr i płac, ochrony, ogólnej administracji miejsca pracy (tzw. workplace management obejmujące np. ogólne usługi związane z administracją biura), itp.

W ramach struktur organizacyjnych Spółki obie powyższe funkcje realizowane są w dwóch pionach biznesowych.

W celu formalnego potwierdzenia istnienia tych dwóch pionów w ramach Spółka A. Sp. z o.o. (tj. pion pełniący funkcję produkcyjną oraz pion pełniący funkcję usług wsparcia) zarząd Spółki podjął uchwałę o formalnym wydzieleniu w ramach przedsiębiorstwa Spółki A. Sp. z o.o. (dalej: „Uchwała”):

*   Pionu Produkcyjnego - który został powołany do wykonywania czynności związanych z wykonywaniem funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz

*   Pion Usług Wsparcia - który został powołany do wykonywania czynności back-offcie dla funkcji produkcyjnej (Pionu Produkcyjnego).

Na podstawie Uchwały, Pion Usług Wsparcia otrzymał nową strukturę wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną, która opiera się na jednostkach i podjednostkach przypisanych do tego Pionu. Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki formalnie wyznaczył jednego Członka Zarządu Spółki, który kieruje Pionem Usług Wsparcia.

W celu umożliwienia Pionowi Usług Wsparcia (wydzielonego w ramach działalności Spółki) prawidłowego i efektywnego wykonywania przydzielonych mu funkcji, na mocy niniejszej Uchwały zostały do tego Pionu przydzielone następujące zasoby:

*   wybrani pracownicy Spółki oraz zobowiązania i należności w odniesieniu do tych pracowników;

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez Pion Usług Wsparcia;

*   prawa i obowiązki wynikające z konkretnych pisemnych umów, zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia;

*   prawa i obowiązki wynikające z ustaleń z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Powyższy sposób przypisania zasobów do Pionu Usług Wsparcia może dotyczyć również wszelkich nowych pracowników, składników majątku lub umów, które Spółka może zawrzeć w przyszłości na potrzeby lub w związku z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Ponadto, Spółka zidentyfikowała rachunki bankowe (będące subkontami istniejących rachunków bankowych Spółki), które są otwarte dla obsługi Pionu Usług Wsparcia. Spółka podejmie działania, aby wpływy i wypływy związane z obsługą Pionu Usług Wsparcia były realizowane za pośrednictwem tych rachunków bankowych.

Spółka jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwale i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego oraz do Pionu Usług Wsparcia;

*   a także przychody i koszty związane z działalnością tych dwóch Pionów.

Spółka okresowo sporządza od dnia formalnego wyodrębnienia Pionu Usług Wsparcia w ramach przedsiębiorstwa Spółki, tj. od 1 września 2020 r. - na potrzeby wewnętrzne Spółki - odrębne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla Pionu Usług Wsparcia tak, aby umożliwić Spółce monitorowanie efektywności działań prowadzonych przez ten Pion. W powyższym zakresie - niezależnie od poszczególnych zewnętrznych pozycji rachunku zysku i strat Pionu Usług Wsparcia - dla celów przygotowania ww. rachunków zysków i strat Pionu Usług Wsparcia Spółka zamierza rozpoznawać wewnętrzne przychody związane ze wsparciem zaoferowanym Pionowi Produkcyjnemu przez Pion Usług Wsparcia.

W ramach przyjętej przez Grupę (…) w ostatnim okresie strategii operacyjnej - podmioty zlokalizowane w krajach, w których działa więcej niż jeden podmiot (…) - miały rozważyć usprawnienie swojej lokalnej obsługi back-office poprzez poszukiwanie synergii, lepszą koordynację procesów i zasobów oraz wdrożenie przez te podmioty wspólnego podejścia do realizacji funkcji back-office (określanych przez Grupę (…) jako „funkcja usług wsparcia”).

W wyniku realizacji wspomnianej strategii, Spółka i Spółka B. Sp. z o.o. (będące dotychczas jedynymi podmiotami Grupy (…) działającymi w Polsce) uzgodniły wydzielenie operacji back-office’owej prowadzonych przez każdą z nich obecnie do oddzielnej spółki zlokalizowanej w Polsce. Operacyjnie, realizacja tej strategii będzie możliwa dzięki:

*   utworzeniu w Polsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Spółka C. Sp. z o.o. (dalej: „…”), która scentralizuje funkcje back-office dla tych usług, oraz

*   wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki C. przez Spółkę i Spółkę B. Sp. z o.o. w postaci ich wewnętrznych pionów usług wsparcia, tj. Pionu Usług Wsparcia Spółki oraz pionu usług wsparcia, który obecnie działa w ramach Spółki B. Sp. z o.o. (dalej: „Wkład”).

W związku z wniesieniem wyżej wymienionego Wkładu, Spółka obejmie nowe udziały w podwyższonym, zarejestrowanym kapitale zakładowym Spółki C. Wniesienie Wkładu nastąpi z chwilą uznania umowy o wniesienie wkładu za obowiązującą (tj. z dniem wskazanym przez strony w umowie o wniesienie wkładu).

Po wniesieniu Wkładu, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy podwyższenie zarejestrowanego kapitału zakładowego Spółki C. Udziałowcami Spółki C będą wyłącznie Spółka i Spółka B. Sp. z o.o.

Spółka C. zostanie utworzona w celu umożliwienia realizacji powyższego procesu biznesowego - jako spółka, która w przyszłości (tj. od dnia wniesienia Wkładu) przejmie odpowiedzialność za działania, prowadzone obecnie przez Pion Usług Wsparcia w Spółce oraz przez pion usług wsparcia w Spółce B. Sp. z o.o.

Spółka C. nie będzie prowadzić żadnych działań operacyjnych przed wniesieniem niniejszego Wkładu i po tym terminie nie będzie podejmować żadnych innych funkcji poza świadczeniem usług back-office.

Planuje się, że w następstwie wniesienia Wkładu, aktywa i zobowiązania (obecnie przypisane do Pionu Usług Wsparcia Spółki) zostaną przeniesione do Spółki C. Wszystkie aktywa i zobowiązania związane z produkcją Produktów (…) (obecnie przypisane do Pionu Produkcyjnego Spółki) pozostaną w Spółce.

Jednocześnie wniesienie Wkładu nie będzie skutkować pełną sukcesją praw i obowiązków, bowiem skutek taki nie wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”). W związku z powyższym, przeniesienie jakiejkolwiek umowy, która zawiera lub może potencjalnie zawierać jakiekolwiek zobowiązania, związane z Pionem Usług Wsparcia Spółki, będzie wymagało zgody drugiej strony.

Nadal jednak przenoszenie pracowników Pionu Usług Wsparcia będzie dokonywane na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 lipca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), który reguluje przenoszenie tzw. zakładu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wkład (tj. opisany we Wniosku wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Pionu Usług Wsparcia Spółki), który Spółka planuje wnieść do Spółki C. Sp. z o.o.:

1.  nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia żadnej faktury VAT dotyczącej wyżej wymienionego Wkładu, oraz
3.  Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, Wkład (tj. opisany we Wniosku wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Pionu Usług Wsparcia Spółki), który Spółka planuje wnieść do Spółki C. Sp. z o.o.,

1.  nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia żadnej faktury VAT dotyczącej wyżej wymienionego Wkładu, oraz
3.  Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT została przez ustawodawcę zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Należy zauważyć, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do ustawy o VAT art. 19 Dyrektywy VAT. A zatem interpretacja zakresu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) nie może abstrahować od unijnych regulacji w tym zakresie i stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE" lub „Trybunał”) W tym kontekście, na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever. Wyrok ten dotyczył sprawy, której przedmiotem była kwalifikacja dla celów VAT transakcji zbycia zapasu towarów, wyposażenia sklepu, a także wydzierżawienia nabywcy lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. W omawianym wyroku TSUE w pierwszej kolejności wskazał na cel regulacji unijnych wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przy czym, co istotne, Trybunał wskazał, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, że „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalność gospodarczej, o którą chodzi”. Mając na uwadze powyższe również w oparciu o regulacje unijne, kluczowym elementem weryfikacji, czy przenoszony zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest potwierdzenie możliwości kontynuowania określonej działalności przez przenoszone zasoby, tj. - w opisanym stanie faktycznym - przez Pion Usług Wsparcia istniejący w Spółce.

Mając na uwadze powyższe regulacje, ZCP wystąpi jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  przeznaczenie zespołu tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  wykazanie, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że dla zdefiniowania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Ad. a)

Pion Usług Wsparcia, jako odrębny, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. ZCP musi bowiem stanowić zorganizowany zespól składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Podejście takie zostało przedstawione przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, w której organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, w której organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Powyższy warunek będzie spełniony w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym dla Pionu Usług Wsparcia.

Przede wszystkim należy wskazać, że Wnioskodawca dokonał identyfikacji oraz formalnego przypisania (które znajduje również odzwierciedlenie w praktyce) odpowiednich zasobów do Pionu Usług Wsparcia umożliwiających zapewnienie wsparcia back-office dla operacji Produkcyjnych realizowanych przez Spółkę. Zatem podstawą przypisania określonych zasobów Spółki do Pionu Usług Wsparcia był z góry określony cel gospodarczy, jakiemu mają one służyć.

W celu umożliwienia Pionowi Usług Wsparcia właściwego i efektywnego wykonywania jego funkcji, do Pionu Usług Wsparcia zostaną przypisane m in. następujące składniki majątkowe i pracownicy:

1.  konkretni pracownicy Spółki oraz zobowiązania i należności Spółki w odniesieniu do tych pracowników - przenoszenie pracowników Spółki do Pionu Usług Wsparcia będzie dokonywane na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 lipca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), który reguluje przenoszenie tzw. zakładu pracy;
2.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Usług Wsparcia;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku - Spółka przypisała także konkretne rachunki bankowe (będące subkontami dotychczasowych rachunków bankowych Spółki), które są otwarte dla obsługi Pionu Usług Wsparcia i za pośrednictwem których Spółka ma zamiar docelowo realizować przepływy związane z obsługą Pionu Usług Wsparcia.

Powyższy sposób przypisania zasobów do Pionu Usług Wsparcia może dotyczyć również wszelkich nowych pracowników, składników majątku lub umów, które Spółka może zawrzeć w przyszłości na potrzeby lub w związku z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie Wnioskodawcy - na moment wniesienia Wkładu, Pion Usług Wsparcia będzie funkcjonować w oparciu o odpowiednie zaplecze pracownicze, dające się wyodrębnić składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, między którymi wystąpią takie wzajemne relacje, że składniki te będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu wsparcia back-office na rzecz innych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy Pion Usług Wsparcia stanowić będzie na moment wniesienia Wkładu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Ad. b)

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO oraz z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy o wyodrębnieniu organizacyjnym Pionu Usług Wsparcia w ramach przedsiębiorstwa Spółki świadczą następujące okoliczności:

*   Pion Usług Wsparcia ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki, tj. formalna struktura organizacyjna Spółki przyjęta na podstawie Uchwały (w celu odzwierciedlenia na płaszczyźnie formalnej faktycznego wyodrębnienia dwóch niezależnych pionów w ramach przedsiębiorstwa Spółki), polega na wydzieleniu wprost w ramach przedsiębiorstwa Spółki:
    *   „Pionu Produkcyjnego”, który został powołany do wykonywania czynności związanych z wykonywaniem funkcji Produkcyjnej (przedstawionej szerzej w opisie stanu faktycznego Wniosku), oraz
    *   „Pionu Usług Wsparcia”, który został powołany do wykonywania czynności związanych z realizacją funkcji Produkcyjnej (przedstawionej szerzej w opisie stanu faktycznego Wniosku);

*   w Uchwale Zarząd formalnie potwierdził przypisanie określony zadań gospodarczych do Pionu Usług Wsparcia i przypisanie do tego Pionu związanych z nimi składników majątkowych i niemajątkowych, które umożliwią mu realizację jego zadań;

*   Pion Usług Wsparcia otrzymał własną strukturę organizacyjną, która opiera się na zespołach i podjednostkach (określoną w załącznikach do Uchwały);

*   do Pionu Usług Wsparcia zostali formalnie przypisani wybrani pracownicy Spółki, których obowiązuje hierarchiczna struktura organizacyjna przewidziana dla Pionu Usług Wsparcia;

*   jeden z Członków Zarządu Spółki został wyznaczony na stanowisko centralne dla Pionu Usług Wsparcia kierującego tym Pionem.

Mając powyższe na względzie - w ocenie Wnioskodawcy - Pion Usług Wsparcia spełnia przesłankę wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa Spółki, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Ad. c)

Wyodrębnienie finansowe

W ustawach podatkowych, w tym w ustawie o VAT, nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w literaturze prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z samodzielnością finansową.

Powyższe podejście zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.729.2019.2.EW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.131.2020.2. MM.

W kontekście przesłanki wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego oraz do Pionu Usług Wsparcia;

*   zobowiązań związane odpowiednio z działalnością Pionu Usług Wsparcia oraz Pionu Produkcyjnego;

*   a także przychody i koszty związane odpowiednio z działalnością Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Usług Wsparcia;

*   Spółka będzie okresowo sporządzać od dnia formalnego wyodrębnienia Pionów, tj. od 1 września 2020 r. - na potrzeby wewnętrzne Spółki - odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla Pionu Usług Wsparcia, aby umożliwić Spółce monitorowanie efektywności działań prowadzonych przez ten Pion.

Zatem prowadzona w Spółce ewidencja umożliwią dokonanie dla celów zarządczych podziału aktywów i zobowiązań, jak i przychodów oraz kosztów oraz odpowiedniego przyporządkowania ich do Pionu Usług Wsparcia.

Niezależnie od występowania wewnętrznych tytułów do rozliczeń pomiędzy Pionami, Pion Usług Wsparcia będzie mógł rozpoznawać także zewnętrzne przychody i koszty związane z przypisanym mu zakresem działalności gospodarczej i w następstwie przejściem na niego praw i obowiązków wynikających z umów lub ustaleń z dostawcami i klientami, funkcjonalnie związanych z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Pion Usług Wsparcia posiada przypisane rachunki bankowe (będące subkontami dotychczasowych rachunków bankowych Spółki). Rachunki bankowe otwierane dla potrzeb obsługi Pionu Usług Wsparcia oraz planuje się, aby wpływy i wypływy związane z obsługą Pionu Usług Wsparcia były realizowane za pośrednictwem tych rachunków bankowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy Pion Usług Wsparcia będzie, na moment wniesienia Wkładu, spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne

W przepisach ustawy o VAT nie zawarto informacji, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych (a także zobowiązań), mającego tworzyć ZCP, do realizacji określonych zadań i funkcji gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu funkcjonalnym Pionu świadczy przede wszystkim szczegółowego zidentyfikowania i przypisanie do Pionu odrębnych zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa Spółki, a także przypisanie do Pionu odpowiednich zasobów (w tym m.in. składników majątku, zasobów ludzkich). Należy podkreślić, że w Spółce funkcjonują także rozwiązania organizacyjne i finansowe (jak opisano powyżej), które umożliwiają wykonanie przypisanych zadań przez Pion Usług Wsparcia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Pion Usług Wsparcia będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Ad. e)

Zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze

Wreszcie, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r„ sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r„ sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF.

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisany do Pionu Usług Wsparcia zespół składników materialnych i niematerialnych oraz personel do obsługi tych składników majątku odpowiada całości działań tworzących funkcję usług wsparcia w Spółce, a tym samym Pion ten jest w stanie wykonywać samodzielnie zadania w ramach ww. funkcji.

Wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące przypisania do Pionu Usług Wsparcia składników materialnych i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, wybranych pracowników, stopień wyodrębnienia i zorganizowania tego Pionu w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwala twierdzić, że Pion ten będzie posiadać w momencie wniesienia Wkładu potencjalną zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, zasoby przypisane do Pionu Usług Wsparcia oraz jego wewnętrzna struktura organizacyjna umożliwią także Spółce C. Sp. z o.o. kontynuowanie działalności w zakresie, w jakim dotychczas była ona prowadzona przez Spółkę poprzez jej Pion Usług Wsparcia.

Zatem, przesłankę potencjalnej zdolności do funkcjonowania jak przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT należy uznać za spełnioną w odniesieniu do Pionu Usług Wsparcia na dzień wniesienia Wkładu.

Podsumowując argumenty dotyczące przesłanek 1-5 opisane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy Pion Usług Wsparcia stanowić będzie na moment wniesienia Wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem w ocenie Spółki, jego wniesienie do Spółki C. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie skoro przeniesienie Pionu Usług Wsparcia przez Spółkę do Spółki C. nie będzie stanowiło po stronie Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie.

Podsumowujące, zdaniem Spółki wniesienie Wkładu:

1.  nie spowoduje żadnych skutków podatkowych dla Spółki w zakresie podatku VAT, oraz
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia żadnej faktury VAT dotyczącej wyżej wymienionego Wkładu.

W zakresie pytania nr 2 (iii)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty opisanej w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w tym artykule, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 Ustawy o VAT, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 Ustawy o VAT - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 Ustawy o VAI, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Szczegółowe zasady korekty podatku VAT w tym zakresie opisuje art. 91 ust. 7a-7e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego zostaje przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może zatem rodzic obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie zbywcy przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT. Pozostaje to w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. pozostając bez wpływu na odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.511.2017.2.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko, iż: „zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - Sprzedającego, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług”.

W interpretacji z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.668.2019.3.PM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobny wniosek można odnaleźć w interpretacji z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.206.2019.2.RK oraz interpretacji z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.532.2017.1.WB.

W konsekwencji, w związku z wykonaniem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do zbywcy nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. art. 91 ust. 4-6 ani art. 91 ust. 7-7e Ustawy o VAT. Nałożenie na zbywcę ZCP obowiązku korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie składników majątku wchodzących w skład zbywanego ZCP byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT oraz zasadą sukcesji praw i obowiązków w zakresie korekt VAT przewidzianą w art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że jakkolwiek transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi czynność niepodlegającą VAT, nie znajdą do niej zastosowania przepisy art. 91 ust. 4-6 Ustawy o VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2020.2.RK.

Podsumowując powyższe, Spółka, jako zbywca Pionu Usług Wsparcia (podlegającego zbyciu w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki C), pomimo zbycia tego Pionu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobligowana do dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego VAT w odniesieniu do towarów i usług nabytych przed dniem wniesienia Wkładu i przeniesionych w ramach Pionu Usług Wsparcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, Spółka i Spółka B. Sp. z o.o. (będące dotychczas jedynymi podmiotami Grupy (…) działającymi w Polsce) uzgodniły wydzielenie operacji back-officeowej prowadzonych przez każdą z nich obecnie do oddzielnej spółki zlokalizowanej w Polsce. Operacyjnie, realizacja tej strategii będzie możliwa dzięki:

*   utworzeniu w Polsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Spółka C. Sp. z o.o., która scentralizuje funkcje back-office dla tych usług, oraz

*   wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki C. przez Spółkę i Spółkę B. Sp. z o.o. w postaci ich wewnętrznych pionów usług wsparcia, tj. Pionu Usług Wsparcia Spółki oraz pionu usług wsparcia, który obecnie działa w ramach Spółki B. Sp. z o.o.

Przedmiotem aportu jest zorganizowana części przedsiębiorstwa stanowiącego - Pion Usług Wsparcia - który został powołany do wykonywania czynności back-offcie dla funkcji produkcyjnej (Pionu Produkcyjnego).

W ramach Spółki A. Sp. z o.o. zarząd Spółki podjął uchwałę o formalnym wydzieleniu w ramach przedsiębiorstwa Spółki A. Sp. z o.o.:

*   Pionu Produkcyjnego - który został powołany do wykonywania czynności związanych z wykonywaniem funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz

*   Pion Usług Wsparcia - który został powołany do wykonywania czynności back-offcie dla funkcji produkcyjnej (Pionu Produkcyjnego).

Na podstawie Uchwały, Pion Usług Wsparcia otrzymał nową strukturę wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną, która opiera się na jednostkach i podjednostkach przypisanych do tego Pionu. Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki formalnie wyznaczył jednego Członka Zarządu Spółki, który kieruje Pionem Usług Wsparcia.

Jak wynika z opisu sprawy Pionowi Usług Wsparcia (wydzielonego w ramach działalności Spółki) zostały przydzielone następujące zasoby:

*   wybrani pracownicy Spółki oraz zobowiązania i należności w odniesieniu do tych pracowników;

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez Pion Usług Wsparcia;

*   prawa i obowiązki wynikające z konkretnych pisemnych umów, zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia;

*   prawa i obowiązki wynikające z ustaleń z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w następstwie wniesienia Wkładu, aktywa i zobowiązania (obecnie przypisane do Pionu Usług Wsparcia Spółki) zostaną przeniesione do Spółki C. Wszystkie aktywa i zobowiązania związane z produkcją produktów (…) (obecnie przypisane do Pionu Produkcyjnego Spółki) pozostaną w Spółce. Jednocześnie wniesienie Wkładu nie będzie skutkować pełną sukcesją praw i obowiązków, bowiem skutek tak nie wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). W związku z powyższym, przeniesienie jakiejkolwiek umowy, która zawiera lub może potencjalnie zawierać jakiekolwiek zobowiązania, związane z Pionem Usług Wsparcia Spółki, będzie wymagało zgody drugiej strony.

Nadal jednak przenoszenie pracowników Pionu Usług Wsparcia będzie dokonywane na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 lipca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), który reguluje przenoszenie tzw. zakładu pracy.

Na dzień przekazania majątek będzie i jest wyodrębniony organizacyjnie. Stanowi on zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, jest on zgodnie z opisem Wnioskodawcy wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i realizuje samodzielne zadania gospodarcze.

Z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Pion Usług Wsparcia będzie mógł funkcjonować w oparciu o odpowiednie zaplecze pracownicze, składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania. Wszystkie te składniki będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu wsparcia back-office na rzecz innych podmiotów.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy opisany we Wniosku wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Pionu Usług Wsparcia Spółki, który Spółka planuje wnieść do Spółki C. Sp. z o.o., nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, czy Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia żadnej faktury VAT dotyczącej wyżej wymienionego Wkładu, oraz czy Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Pion Usług Wsparcia stanowi zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, jest on zgodnie z opisem Wnioskodawcy wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i realizuje samodzielne zadania gospodarcze.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku w skład Pionu Usług Wsparcia wchodzą wybrani pracownicy Spółki oraz zobowiązania i należności w odniesieniu do tych pracowników, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, obowiązki wynikające z konkretnych pisemnych umów, zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia oraz prawa i obowiązki wynikające z ustaleń z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia. Zatem Pion Usług Wsparcia stanowić będzie na moment wniesienia Wkładu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wraz z wniesieniem Wkładu w postaci Pionu Usług Wsparcia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy w trybie art. 231 kodeksu pracy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zidentyfikowała rachunki bankowe (będące subkontami istniejących rachunków bankowych Spółki), które są otwarte dla obsługi Pionu Usług Wsparcia. Spółka jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do Pionu Usług Wsparcia, a także przychody i koszty związane z działalnością Pionu.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka C. zostanie utworzona w celu umożliwienia realizacji powyższego procesu biznesowego - jako spółka, która w przyszłości przejmie odpowiedzialność za działania, prowadzone obecnie przez Pion Usług Wsparcia w Spółce. Zatem zasoby przypisane do Pionu Usług Wsparcia oraz jego wewnętrzna struktura organizacyjna umożliwią Spółce C. Sp. z o.o. kontynuowanie działalności w zakresie, w jakim dotychczas była ona prowadzona przez Pion Usług Wsparcia.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Pion Usług Wsparcia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym należy uznać, że przedmiot aportu, tj. Pion Usług Wsparcia stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także zobowiązanie do wystawienia faktury VAT dotyczącej wyżej wymienionego Wkładu.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego, a dokumentująca te transakcje faktura nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zbycie składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowa transakcja aportu nie powinna zostać udokumentowana fakturą, gdyż nie stanowi ona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Jak już wcześniej wskazano, transakcja wniesienia Wkładu w postaci Pionu Usług Wsparcia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.