Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-429/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Zasadności zastosowania udogodnień podatkowych związanych z korzystaniem z zagranicznego „magazynu konsygnacyjnego”.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; magazyn-magazyn konsygnacyjny; obowiązek-obowiązek podatkowy; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania udogodnień podatkowych związanych z korzystaniem z zagranicznego „magazynu konsygnacyjnego” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania udogodnień podatkowych związanych z korzystaniem z zagranicznego „magazynu konsygnacyjnego”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) planuje dokonywanie dostaw produkowanych przez siebie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: UE). Dostawa towarów odbywać się będzie na rzecz kontrahenta (dalej: Nabywca) prowadzącego działalność gospodarczą i zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim UE, na terytorium którego dokonywana będzie dostawa towarów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą dokonywana będzie za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w państwie członkowskim UE, w którym działalność prowadzi Nabywca. Strony transakcji poprzez korzystanie z instytucji magazynu konsygnacyjnego, zamierzają przesunąć moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym obrocie towarem z chwili dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na moment pobrania towaru z magazynu konsygnacyjnego przez Nabywcę. Dostawa towarów z magazynu konsygnacyjnego w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą funkcjonować będzie na następujących zasadach:

1.  podmiotem prowadzącym magazyn konsygnacyjny będzie Wnioskodawca;
2.  w celu utworzenia magazynu Wnioskodawca wykorzystywać będzie powierzchnię podmiotu trzeciego, który świadczy usługi logistyczne i magazynowe. Wnioskodawca zawrze z podmiotem trzecim umowę na świadczenie usługi magazynowej;
3.  Nabywca pobierał będzie towar z magazynu konsygnacyjnego Wnioskodawcy na zasadach wynikających z umowy pomiędzy nim a Wnioskodawcą, która definiuje m.in. zasady zarządzania przepływem towaru;
4.  przejście ryzyka i prawa własności towaru nastąpi z momentem podpisania dokumentu odbioru towarów (WZ) przez Nabywcę, po wydaniu towarów z magazynu konsygnacyjnego;
5.  warunki wydania towaru z magazynu konsygnacyjnego mogą się różnić w zależności od przyjętych przez strony w ramach poszczególnych transakcji reguł Incoterms. Warunki te mogą wyglądać w następujący sposób:
    1.  Nabywca odbiera towary z magazynu konsygnacyjnego. Ryzyko i własność towaru przechodzi w takim wypadku na Nabywcę z momentem załadunku towaru;
    2.  Wnioskodawca organizuje dostawę do magazynu Nabywcy. Ryzyko i własność towaru przechodzi w takim wypadku na Nabywcę z momentem przekazania towaru w magazynie Nabywcy;
6.  Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentująca dostawę towarów poprzez magazyn konsygnacyjny po dokonaniu tej dostawy;
7.  Nabywca w związku z pobraniem towaru z magazynu konsygnacyjnego Wnioskodawcy zadeklaruje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru;
8.  umowa pomiędzy Nabywcą a Wnioskodawcą zawierać będzie oświadczenie Nabywcy, że dostawy mają miejsce poprzez magazyn konsygnacyjny spełniający wymogi przepisów krajowych państwa członkowskiego UE jego położenia, jak również oświadczenie co do obowiązku wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia po stronie Nabywcy, w miesiącu w którym u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy towaru.

Magazyn konsygnacyjny w państwie członkowskim UE dokonania dostawy będzie prowadzony formalnie przez Wnioskodawcę (dostawcę towaru). Jednak w rzeczywistości czynności mające na celu magazynowanie towaru i jego wydanie nabywcy będzie podejmował podmiot trzeci, z którym Wnioskodawca będzie posiadał podpisaną umowę na świadczenie tego rodzaju usług. Wnioskodawca nie będzie zatem brał fizycznie udziału w dostawie towarów na rzecz nabywcy za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego, posługując się przy wykonywaniu tych czynności podmiotem trzecim. Czynnościami wykonywanymi przez podmiot trzeci, przy pomocy którego Wnioskodawca prowadził będzie magazyn konsygnacyjny, będą standardowe działania o charakterze logistycznym:

1.  odbiór i ewidencja towaru od przewoźnika towaru;
2.  magazynowanie towaru;
3.  wydanie towaru z magazynu nabywcy na jego żądanie, bądź dostawa bezpośrednio do Nabywcy;
4.  przekazanie informacji do Wnioskodawcy o rodzaju i ilościach wydanego towaru.

Powyższy schemat funkcjonowania magazynu konsygnacyjnego w państwie członkowskim UE dokonania dostawy oparty jest na przepisach krajowych tego państwa członkowskiego UE. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w państwie dokonania dostawy towarów oraz prowadzić będzie ewidencję, o której mowa w art. 20a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: UVAT\].

Wnioskodawca prowadził będzie magazyn konsygnacyjny według opisanego schematu co najmniej we Francji, Włoszech i Niemczech. Lista państw członkowskich UE, w których prowadzony będzie przez niego magazyn na wyżej opisanych zasadach, może w przyszłości ulec zmianie. Ideą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie o możliwość wykorzystania przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, rozliczenia na podstawie art. 20a UVAT, w sytuacji w której Wnioskodawcy nie są znani wszyscy kontrahenci z państw członkowskich UE, którzy będą zgłaszać zapotrzebowanie na dostawy za pomocą magazynu konsygnacyjnego. Z tego też względu w pierwotnej treści wniosku o wydanie interpretacji nie wskazał konkretnych państw członkowskich UE, w których ma zamiar dokonywać dostaw z wykorzystaniem funkcjonujących w tych państwach instytucji magazynu konsygnacyjnego. Wnioskodawca zakłada, że prowadzone przez niego magazyny będą funkcjonować według ww. schematu. W szczególności, że będą to magazyny, które na podstawie przepisów prawa podatkowego danego państwa stanowić będą magazyny konsygnacyjne. Stąd też deklaracja Wnioskodawcy, że schemat funkcjonowania magazynu konsygnacyjnego w państwie członkowskim UE dokonania dostawy oparty jest o przepisy prawa krajowego tego państwa. W każdym bowiem przypadku Wnioskodawca będzie uzyskiwał informację, czy dokonywana przez niego dostawa jest wykonywana w oparciu o instytucję magazynu konsygnacyjnego w rozumieniu przepisów krajowych państwa dostawy.

Zamysłem Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć sformułowanie użyte w art. 20a UVAT, tj. „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu”? Czy musi to być magazyn konsygnacyjny funkcjonujący na zasadach identycznych do tych, które wskazano w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług? Czy też może wystarczy, aby była to instytucja, którą mianem „magazyn konsygnacyjny” określają przepisy podatkowe innych państw członkowskich UE, choćby nawet zasady funkcjonowania tych instytucji odbiegały od zasad, na których funkcjonuje magazyn konsygnacyjny w przepisach polskich?

Wnioskodawca zaznaczył, że zasadniczą różnicą pomiędzy schematem funkcjonowania magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z jednej strony, a magazynami konsygnacyjnymi funkcjonującymi w ustawodawstwach państw członkowskich UE, do których Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw, jest podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny. W polskiej ustawie jest to zawsze nabywca towaru – polski podatnik VAT, natomiast w ustawodawstwach innych państw UE dopuszcza się, aby magazyn ten prowadził dostawca, pochodzący spoza kraju dokonania dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do traktowania magazynu konsygnacyjnego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, prowadzonego w państwie członkowskim UE miejsca dostawy towarów, jako „miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa w art. 20a ust. 1 UVAT, a tym samym, czy Wnioskodawca uprawniony jest – po spełnieniu pozostałych przesłanek o których mowa w przepisach UVAT, w tym w szczególności w art. 20a UVAT oraz w art. 42 ust. 1 UVAT – do rozpoznania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zgodnie z art. 20a ust. 1 UVAT, a zatem dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów z magazynu konsygnacyjnego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej te dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, magazyn konsygnacyjny opisany w zdarzeniu przyszłym za pośrednictwem którego, Wnioskodawca ma zamiar dokonywać dostaw towarów na rzecz Nabywcy, stanowi „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa w art. 20a ust. 1 UVAT, a zatem pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w przepisach UVAT w tym w szczególności w art. 20a UVAT oraz w art. 42 ust. 1 UVAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 20a ust. 1 UVAT, a zatem dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów z magazynu konsygnacyjnego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej te dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 20a ust. 1 UVAT, w przypadku przemieszczenia towarów o którym mowa w art. 13 ust. 3 UVAT, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem, że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

W art. 13 ust. 3 UVAT wskazuje się natomiast na towary należące do przedsiębiorstwa podatnika przemieszczane z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Dalsze warunki, których wypełnienie jest konieczne w celu zastosowania uproszczenia w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wskazuje art. 20a ust. 2 UVAT.

Należy stwierdzić, że przepis art. 20a ust. 1 UVAT pozwala na przesuniecie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z momentu określonego w art. 20 ust. 1 UVAT, tj. chwili wystawienia faktury nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy, na późniejszy moment rozpoznania obowiązku podatkowego związany bezpośrednio z pobraniem towaru z miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w państwie dokonania dostawy. Możliwość taka jest w praktyce niezwykle korzystna dla podatników, umożliwia bowiem uzyskanie w krótkim czasie dostępu do towarów poszukiwanych przez nabywcę, pozwalając na dokonywanie w sposób elastyczny dostaw na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż państwo prowadzenia działalności gospodarczej przez sprzedawcę, przy jednoczesnym zachowaniu rozpoznania podatku vat w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca zakłada, że dostawy towarów na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym spełniać będą warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług, od których uzależnia się uprawnienie podatnika do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w sposób o którym mowa w art. 20a ust. 1 UVAT. W szczególności Wnioskodawca przyjmuje, że określony w zdarzeniu przyszłym prowadzony przez niego magazyn konsygnacyjny, położony na terytorium innego państwa członkowskiego UE, służący do dokonywania dostaw na rzecz Nabywcy, stanowić będzie „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa w przepisie art. 20a ust. 1 UVAT.

Za powyższą tezą przemawia fakt, że magazyn którym ma posłużyć się Wnioskodawca w celu dostawy towarów na rzecz Nabywcy, ma status magazynu konsygnacyjnego dla potrzeb podatku od wartości dodanej zgodnie z przepisami prawa krajowego (tj. państwa członkowskiego UE, w którym jest on położony). Wydaje się natomiast, że określenie „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa w przepisie art. 20a ust. 1 UVAT, dotyczy wszelkich magazynów stworzonych dla potrzeb uproszczeń w określaniu momentu powstania opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym, których warunki prowadzenia oraz funkcjonowanie określone są w przepisach państwa członkowskiego UE, położenia magazynu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu” należy rozumieć zatem jako każde miejsce, któremu przepisy danego kraju nadają status magazynu konsygnacyjnego, niezależnie od sposobu funkcjonowania takiego magazynu oraz warunków jego powstania, przewidzianych przez przepisy ustawodawstwa państwa położenia magazynu, a zwłaszcza niezależnie od tego, czy magazyn taki działa na zasadach identycznych jak te obowiązujące na gruncie polskiej ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że przepis art. 20a ust. 1 UVAT nie zawiera bezpośredniego odniesienia do art. 2 pkt 27c UVAT. Biorąc natomiast od uwagę kontekst art. 20a ust. 1 UVAT, który dotyczy określenia instytucji prawa podatkowego nie w polskim prawie podatkowym, ale w prawie podatkowym wszystkich państw członkowskich UE, należało by przyjąć, że użyte w przepisie art. 20a ust. 1 UVAT pojęcie „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu” stanowi raczej odniesienie do definicji magazynu konsygnacyjnego, o którym mowa w ustawodawstwach państw, w których w danym przypadku taki magazyn będzie położony. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić rozumienie wskazanego pojęcia, to określił by to wprost poprzez odniesienie do art. 2 pkt 27c UVAT – jeśli natomiast ustawodawca wskazał jedynie na miejsce, które ma odpowiadać magazynowi konsygnacyjnemu, odnosząc się przy tym do takiej instytucji na gruncie obcego ustawodawstwa, należy przyjąć, że odwołał się w ten sposób do pojęcia magazynu konsygnacyjnego, które w tym ustawodawstwie funkcjonuje. Warto przy tym zauważyć, że VAT jako jedynie zharmonizowany a nie ujednolicony, może w poszczególnych państwach członkowskich UE różnić się szczegółowymi uregulowaniami dotyczącymi poszczególnych instytucji podatku od wartości dodanej. Przykładem takich różnic w ustawodawstwie różnych państw członkowskich UE jest m.in. właśnie instytucja magazynu konsygnacyjnego.

Biorąc natomiast pod uwagę możliwość powstania wskazanych rozbieżności oraz racjonalność działania polskiego ustawodawcy należy założyć, że ustawodawca nie mógł odnieść się w art. 20a ust 1 UVAT wyłącznie do magazynu konsygnacyjnego funkcjonującego na zasadach o którym mowa art. 2 pkt 27c UVAT. W skrajnym wypadku bowiem mogło by dojść do sytuacji, w której „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu” stanowi zbiór pusty, bowiem ustawodawstwo żadnego państwa członkowskiego UE nie przewidziało określenia instytucji magazynu konsygnacyjnego w sposób tożsamy do jej określenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmując założenie racjonalnego ustawodawcy należało by raczej stwierdzić, że chciał on poprzez pojęcie „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu” wskazać na miejsca posiadające status magazynu konsygnacyjnego w innych państwach członkowskich UE niezależnie do szczegółowych zapisów dotyczących warunków ich powstania czy funkcjonowania, na które wskazuje ustawodawstwo danego państwa członkowskiego UE.

Podstawy do przyjęcia szerokiego rozumienia pojęcia „miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa powyżej, wynikają również z wykładni funkcjonalnej przepisu art. 20a ust. 1 UVAT. Sprowadzenie możliwości zastosowania uproszczenia w obrocie wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 20a ust. 1 UVAT, jedynie do sytuacji w których istniejący w państwie dostawy towarów, magazyn konsygnacyjny funkcjonowałby na zasadach tożsamych do określonych w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, mogłoby bowiem w znaczny sposób ograniczyć wykorzystanie w praktyce analizowanych uproszczeń w określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Przy tym duże znaczenie ma fakt, że warunki funkcjonowania magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług określone są bardzo rygorystycznie, ograniczając się jedynie do przypadku, w którym pobór towaru z magazynu i rozliczenia podatku dokonywała zawsze ta sama osoba, która jednocześnie prowadzi tenże magazyn. Wydaje się przy tym mało prawdopodobne, że ustawodawca konstruując przepis określający tak istotną gospodarczo instytucję jaką jest magazyn konsygnacyjny ze względu na uproszczenia, na które pozwala dostawa za jego pośrednictwem, godził się jednocześnie na znaczne ograniczenie w wykorzystaniu tejże instytucji w praktyce obrotu gospodarczego. Należałoby raczej założyć, że intencją ustawodawcy (który powinien być postrzegany przede wszystkim jako ustawodawca racjonalny) była możliwość jak najszerszego wykorzystania magazynu konsygnacyjnego, w celu zaoferowania podatnikom szerokiego dostępu do uproszczeń w rozliczeniach podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie – w ocenie Wnioskodawcy – mamy do czynienia z dokonywaniem dostaw do magazynu konsygnacyjnego funkcjonującego na warunkach określonych w ustawodawstwie państwa członkowskiego UE, na terytorium którego Wnioskodawca dokonuje dostaw na rzecz Nabywcy.

Zasady działania tego magazynu różnią się od schematu działania określonego w art. 2 pkt 27c UVAT, chociażby tym że magazyn ten ma prowadzić Wnioskodawca, a zatem sprzedawca w analizowanych transakcjach, a nie tak jak zostało to określone we wskazanym przepisie polskiej ustawy, Nabywca który jednocześnie pobierał będzie towar z magazynu i rozliczał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od takiej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentację, uznać zatem trzeba, że „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa w art. 20a ust. 1 UVAT należy rozumieć jako magazyn posiadający status magazynu konsygnacyjnego, prowadzony w oparciu o przepisy państwa członkowskiego UE jego położenia.

W efekcie, brak zgodności między zasadami funkcjonowania magazynu konsygnacyjnego które zostały określone w polskiej ustawie w art. 2 pkt 27c UVAT, a zasadami funkcjonowania magazynu konsygnacyjnego prowadzonego zgodnie z przepisami państwa członkowskiego UE położenia takiego magazynu nie wyklucza postrzegania tego ostatniego jako „miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu” o którym mowa w art. 20a ust 1 UVAT.

W konsekwencji Wnioskodawca stwierdził, że w ramach transakcji przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, magazyn konsygnacyjny funkcjonujący na zasadach określonych przez ustawodawstwo państwa członkowskiego jego położenia, stanowi „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa w art. 20a ust. 1 UVAT, mimo że zasady te nie są w pełni zbieżne z zasadami funkcjonowania magazynu konsygnacyjnego wskazanymi w art. 2 pkt 27c UVAT.

Wnioskodawca będzie zatem, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków o których mowa w przepisach UVAT, w tym w szczególności w art. 20a UVAT oraz w art. 42 ust. 1 UVAT, uprawniony do rozpoznania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 20a ust. 1 UVAT, a zatem dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów z magazynu konsygnacyjnego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej te dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 2 pkt 27c ustawy, magazyn konsygnacyjny to wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Prowadzący magazyn konsygnacyjny to podatnik, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu (art. 2 pkt 27d ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 12a ust. 1 ustawy, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

1.  podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;
2.  przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
3.  prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:
    1.  dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,
    2.  oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
4.  prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

W świetle art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

*   przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
*   podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów (art. 20a ust. 3 ustawy).

Przepisy zawarte w art. 20a ustawy dotyczą zatem dostawy do miejsca położonego w innym państwie członkowskim, które odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu. Miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu jest to wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych miejsce przechowywania na terytorium innego państwa członkowskiego towarów należących do polskiego podatnika przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium Polski do tego miejsca, z którego ów zagraniczny podatnik, przechowujący towary, pobiera je, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Istotą dokonywania dostaw poprzez zagraniczny magazyn konsygnacyjny jest to, że można zastosować uproszczenia, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu przez zagranicznego nabywcę, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Wprowadzenie towarów do zagranicznego magazynu jest wówczas neutralne podatkowo. Innymi słowy, przemieszczenie własnych towarów do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego nie będzie traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Natomiast z dniem pobrania tych towarów z zagranicznego magazynu przez nabywcę wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zastosowanie uproszczeń, o których mowa powyżej, uzależnione jest również od tego, czy w tym innym państwie członkowskim funkcjonują przepisy odnoszące się do magazynów konsygnacyjnych, względnie czy wykształciła się tam odpowiednia praktyka traktowania takich dostaw. Jeśli takich przepisów (względnie takiej praktyki) nie będzie, to wówczas zagraniczny nabywca nie może potraktować przemieszczenia towarów do magazynu położonego w swoim państwie i ich późniejszej dostawy z tego magazynu jako wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów przez Komisję Europejską stwierdzono: „W odniesieniu do umów call-off stock i consignment stock niektóre Państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Uproszczenia te nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych Państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre państwa członkowskie traktują natomiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany dla potrzeb VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie.

Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające”.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 42 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonywanie dostaw produkowanych przez siebie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Dostawa towarów odbywać się będzie na rzecz kontrahenta (dalej: Nabywca) prowadzącego działalność gospodarczą i zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim UE, na terytorium którego dokonywana będzie dostawa towarów. Dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą dokonywana będzie za pośrednictwem „magazynu konsygnacyjnego” położonego w państwie członkowskim UE, w którym działalność prowadzi Nabywca.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania udogodnień podatkowych związanych z korzystaniem z zagranicznego „magazynu konsygnacyjnego”.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie określił ścisłego kręgu Państw Członkowskich, w których zamierza prowadzić swoje magazyny oraz „Wnioskodawcy nie są znani wszyscy kontrahenci z państw członkowskich UE, którzy będą zgłaszać zapotrzebowanie na dostawy za pomocą magazynu konsygnacyjnego”. Jednocześnie jednak zadeklarował, że:

*   „(…) nie jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w państwie dokonania dostawy towarów (…)”;
*   będą to magazyny, które na podstawie przepisów prawa podatkowego danego państwa stanowić będą magazyny konsygnacyjne;
*   „(…) magazyn którym ma posłużyć się Wnioskodawca w celu dostawy towarów na rzecz Nabywcy, ma status magazynu konsygnacyjnego dla potrzeb podatku od wartości dodanej zgodnie z przepisami prawa krajowego (tj. państwa członkowskiego UE, w którym jest on położony)”.

Oznacza to, że choć Wnioskodawca aktualnie nie wie w jakich państwach UE zamierza prowadzić swoje magazyny, to oświadczył, że nie jest w nich zarejestrowany dla potrzeb wartości dodanej. Ponadto, co równie istotne, że w świetle stosownych przepisów prawa podatkowego danego państwa magazyny te stanowić będą „magazyny konsygnacyjne”.

Ponadto, mimo nieskonkretyzowania kraju ulokowania tych magazynów, Wnioskodawca a priori zadeklarował zgodność umów zawartych z potencjalnymi klientami tych magazynów z lokalnym prawem. Deklaracja ta dotyczy również obowiązku wykazania dokonanego przemieszczenia towaru jako wewnątrzwspólnotowego nabycia po stronie Nabywcy, czyli obowiązek, który może nie wynikać z regulacji podatkowych danego kraju członkowskiego UE.

Wskazane powyżej aspekty sprawy to – w większości – daleko idące założenia, które ostatecznie mogą zostać zweryfikowane tylko w miarę podejmowania przez Wnioskodawcę rzeczywistych działań zmierzających do uruchomienia magazynów według schematu przez niego przedstawionego. Tutejszy organ interpretacyjny związany jednak podstawą „faktyczną” wniosku oraz jego żądaniem, wszystkie ww. założenia przyjmuje za punkt wyjścia dla wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że „magazyn konsygnacyjny” opisany w tym zdarzeniu przyszłym za pośrednictwem którego, Wnioskodawca ma zamiar dokonywać dostaw towarów na rzecz Nabywcy – wbrew jego poglądowi – nie stanowi „miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa w art. 20a ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy, a zatem dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów z magazynu konsygnacyjnego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej te dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Nie można przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że przez „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu” należy rozumieć każde miejsce, któremu przepisy danego kraju nadają status magazynu konsygnacyjnego, niezależnie od sposobu funkcjonowania takiego magazynu oraz warunków jego powstania, przewidzianych przez przepisy ustawodawstwa państwa położenia magazynu (…)”. Taki bowiem magazyn musi spełniać przymiot „odpowiedniości” w relacji z magazynem konsygnacyjnym uregulowanym w polskich przepisach z zakresu podatku do wartości dodanej. Niezbędne zatem w tym kontekście jest zastosowanie wykładni językowej. Tym bardziej, że źródła prawa unijnego \[w tym przede wszystkim Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.)\] nie regulują sposobu opodatkowania dostaw towarów dokonywanych w ramach magazynu typu call-off stock. Zwroty „magazyn konsygnacyjny”, „magazyn typu call-off stock” nie są zatem pojęciami prawa unijnego. Wobec tego również przymiotnik „odpowiadający” powinien być rozumiany jako słowo języka potocznego. W świetle zaś:

*   „Współczesnego słownika języka polskiego” (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.) „odpowiadać” to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś;
*   internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pl) „odpowiadać” to m.in. pasować, być odpowiednim, właściwym;
*   internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) „odpowiadać” to m.in.:
    1.  pasować, być odpowiednim, właściwym;
    2.  spełniać określone warunki;
    3.  być zgodnym z czymś;
    4.  być podobnym lub takim samym jak coś innego

Zatem jeżeli „Zasady działania tego magazynu różnią się od schematu działania określonego w art. 2 pkt 27c UVAT, chociażby tym że magazyn ten ma prowadzić Wnioskodawca, a zatem sprzedawca w analizowanych transakcjach, a nie tak jak zostało to określone we wskazanym przepisie polskiej ustawy, Nabywca który jednocześnie pobierał będzie towar z magazynu i rozliczał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od takiej transakcji”, to te różnice są na tyle istotne (choćby od strony podmiotowej analizowanego schematu), że nie można mówić – jak chce tego Wnioskodawca – o odpowiedniości między schematem przedstawionym przez Wnioskodawcę, a punktem odniesienia (definicją magazynu konsygnacyjnego) określonym przez krajowego ustawodawcę.

Ww. przepis stawia wymóg miejsca „odpowiadającego” magazynowi konsygnacyjnemu. Oznacza to, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów może być uznana tylko dostawa towarów dokonana przez magazyn typu call-of-stock (magazyn prowadzony przez nabywcę towarów, który jest jedynym podmiotem pobierającym towary z takiego magazynu). Według tego przepisu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie może więc być uznana dostawa towarów dokonana poprzez np. skład konsygnacyjny, tj. magazyn prowadzony przez podmiot trzeci, z którego towary pobierają różni nabywcy.

Na gruncie sytuacji przedstawionej we wniosku:

1.  prowadzącym magazyn konsygnacyjny nie będzie (zgodnie z wymogiem stawianym przez art. 2 pkt 27d ustawy), podatnik, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu, czyli Nabywca;
2.  nawet Wnioskodawca nie będzie brał fizycznie udziału w dostawie towarów na rzecz Nabywcy za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego, gdyż będzie posługiwał się przy ich dokonywaniu podmiotem trzecim.

W konsekwencji – jak już wskazano powyżej – magazyn za pośrednictwem którego Wnioskodawca planuje dokonywanie dostaw towarów na rzecz Nabywcy nie stanowi „miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu”, o którym mowa w art. 20a ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.