Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.227.2017.1.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia.
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia (pytanie oznaczone nr 2):

*   w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku objęcia akcji w zamian za aport (wkład niepieniężny) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2008 r. podpisany został akt zawiązania i statutu Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Aktualnie akcjonariuszem SKA jest spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspólnikami spółki jawnej będącej akcjonariuszem SKA są 4 osoby fizyczne (w tym Wnioskodawczyni).

Kapitał zakładowy SKA wynosi 5.837.459 zł i dzieli się na 5.837.459 akcji wyemitowanych w następujących seriach: seria A stanowi 50.000 akcji imiennych objętych za wkład pieniężny i seria B stanowi 5.787.459 akcji imiennych pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie (aport ten został częściowo wniesiony tytułem agio emisyjnego na kapitał zapasowy SKA a częściowo na kapitał zakładowy).

Ww. przedmiot wkładu został przez akcjonariusza (działającego wówczas w formie sp. z o.o.) nabyty i wprowadzony do własnej ewidencji środków trwałych (w zakresie budynków i budowli podlegał amortyzacji). Akcjonariusz na moment zawiązania SKA (wniesienia wkładów do SKA) działał w formie sp. z o.o. Do przekształcenia akcjonariusza doszło w toku funkcjonowania SKA.

Z uwagi na zawarcie w przeszłości pomiędzy SKA a akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych w celu umorzenia, aktualnie akcjonariusz posiada 50.000 akcji serii A objętych za wkład pieniężny oraz 2.339.267 akcji serii B objętych w zamian za aport.

W najbliższym czasie akcjonariusz rozważa zbycie pakietu akcji posiadanych w SKA na rzecz tejże SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości w przypadku zbycia przez akcjonariusza – spółkę jawną akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawczyni jako wspólnik akcjonariusza – spółki jawnej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny i za wkład niepieniężny? (pytanie oznaczone nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia przez akcjonariusza – spółkę jawną (powstałą z przekształcenia sp. z o.o.) akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawczyni jako wspólnik akcjonariusza – spółki jawnej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu – w proporcji do posiadanego udziału w zyskach spółki jawnej:

1.  w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny – w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA przez akcjonariusza (wówczas działającego w formule sp. z o.o.), tj. w wysokości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego (akcje serii A).
2.  w odniesieniu do akcji objętych za wkład niepieniężny – w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza (wówczas działającego w formie sp. z o.o.) określonej w statucie na nabycie akcji w zamian za wkład niepieniężny (akcji serii B) – w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 updof od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Ustęp 2 rzeczonego przepisu stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z uwagi na fakt, że objęcie przedmiotowych akcji przez akcjonariusza SKA miało miejsce przed 1 stycznia 2014 r. należy w ocenie Wnioskodawcy odwołać się do regulacji ustawy nowelizującej, tj. art. 6.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W oparciu o ww. regulacje należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia są wydatki na objęcie akcji w SKA.

W przypadku akcji objętych w zamian za wkład pieniężny – będzie to wniesiony wkład pieniężny.

W przypadku zaś akcji objętych w zamian za aport (w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli) będzie to wartość (de facto historyczna) przedmiotu tego aportu określona w statucie SKA na moment objęcia akcji przez akcjonariusza (2008 r.).

Wynika to z faktu, że ustawa nowelizująca we wskazanym wyżej art. 6 nie definiuje pojęcia wydatku na nabycie/objęcie akcji. Oznacza to zatem w ocenie Wnioskodawczyni, że wydatek ten należy ocenić według wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA przez akcjonariusza.

Należy bowiem zwrócić uwagę na szczególny charakter powołanego art. 6 ustawy nowelizującej. Powołany przepis jest jedyną właściwą regulacją dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z odpłatnym zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2016 r.; sygn. akt I SA/Po 1805/15), stwierdził że „(\`(...)\`) wyjaśnić należy, że art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej zawiera przepis regulujący sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami „starej” ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa. Omawiane unormowanie, dotyczy sytuacji, w której akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast ich zbycie następuje po tej dacie, czyli sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że w przypadku takim nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy „starej”, tj. przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy „nowej”, tj. ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sytuacja prawnopodatkowa podmiotu ukształtowana została normą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. (\`(...)\`)

W przepisie tym brak bowiem odesłania do stosowania przepisów ustawy o p.d.o.p. Ponadto samo wprowadzenie art. 6 ust. 1 do ustawy nowelizującej pozwala na stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było odmienne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotu zbywającego akcje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niż wynika z przepisów ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. albo po tej dacie. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał skorzystać z jednego z tych reżimów prawnych, wówczas zasadnym byłoby odesłanie wprost w ustawie nowelizującej do stosowania przepisów ustawy o p.d.o.p. Takiego odesłania ani ogólnego, ani w zakresie rozumienia zwrotu „wydatki na objęcie akcji” art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej jednak nie zawiera. Powyższe, w ocenie Sądu, prowadzi do konkluzji, która odpowiada tezie prezentowanej w zaskarżonej interpretacji, że regulacja art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter autonomiczny, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Autonomiczność tego unormowania wyraża się w tym, że przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu „wydatki na nabycie akcji” nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustawy o p.d.o.p.”

W związku z powyższym należy przyjąć, że powołany przepis posługując się sformułowaniem „wydatki na nabycie lub objęcie akcji” nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych. Jednocześnie z uwagi na specyfikę regulacji art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania regulacje kosztowe ustaw o podatku dochodowym. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2016 r.; sygn. akt I SA/Po 1805/15: „Z redakcji przepisu nie sposób wywieść – jak czyni to skarżąca spółka – że zwrot „wydatki na objęcie akcji” jedynie odsyła do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o p.d.o.p.” Przedmiotowe pojęcie należy zatem wykładać w oparciu o brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z tego względu zasadnym jest przyjęcie, że „wydatkami na nabycie lub objęcie akcji” winny być faktycznie poniesione przez akcjonariusza wydatki (koszty) – wartości ekonomiczne, których poniesienie (wydatkowanie) było niezbędne dla nabycia lub objęcia akcji. Jak stwierdził WSA w Poznaniu (w powołanym wyżej wyroku) „(\`(...)\`wydatków na nabycie akcji nie można utożsamiać z wartością nominalną zbywanych akcji. Wydatki te winny bowiem odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji.”

Wydatkami na nabycie lub objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej będzie w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe nabycie i objęcie akcji. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionych na nim budynków i budowli wskazana na moment objęcia akcji stanowi zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez Wnioskodawczynię w związku z objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. W tym kontekście dla oceny, czy wartość przedmiotu stanowi wydatek na „nabycie lub objęcie” akcji, nie ma znaczenia fakt, przekazania części wniesionego wkładu na kapitał zapasowy SKA Sposób zarachowania wkładu (lub jego części) przez SKA nie umniejsza ciężaru ekonomicznego jaki Wnioskodawczyni poniosła (jaki musiała wydatkować) w celu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Powyższa literalna wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2015 r.; sygn. akt III SA/Wa 3443/14, w którym stwierdzono: „Literalna treść art. 6 ustawy zmieniającej nie pozostawia żadnych wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Skarżącego, na temat odpowiedzi na pytanie 1). Nieprawidłowe jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu, który dokonuje interpretacji stanu prawnego z pominięciem wykładni literalnej art. 6 ustawy zmieniającej, z odwołaniem się do wykładni celowościowej. Wykładnia literalna przepisu, o ile nie budzi wątpliwości, nie może być pomijana i nie może prowadzić do ustalania celu wprowadzenia ustawy tak, jak to uczynił organ w sprawie niniejszej.”

Za poprawnością przyjętego przez Wnioskodawcę założenia przemawia również treść orzeczenia WSA w Rzeszowie z 1 grudnia 2016 r.; sygn. akt I SA/Rz 835/16: „W ocenie Sądu, brak podstaw, aby w niniejszej sprawie poszukiwać norm regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy o p.d.o.p. Zważywszy bowiem na treść art. 6 ust. 1, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów tej ustawy (ani do żadnej innej), jak też wobec zastrzeżenia poczynionego w cytowanym wyżej art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. Taka teza uzasadniona jest w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana zasad opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, a regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej ma charakter intertemporalny, bowiem dotyczy sytuacji, w której akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast likwidacja spółki i nabycie akcji przez akcjonariusza następuje po tej dacie.

Z woli ustawodawcy w takim przypadku nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sytuację prawnopodatkową podmiotu kształtują przepisy ustawy zmieniającej, w tym art. 6 ust. 1 pkt 5.

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki. Gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie w takiej sytuacji reżimu ustawy o p.d.o.p. to dałby temu wyraz przez odesłanie do odpowiednich przepisów, tak jak to uczynił np. w drugiej części przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w której do określenia części zysku nakazał stosowanie art. 5 ustawy o p.d.o.p. albo art. 8 ustawy o p.d.o.f. Ustawa nowelizująca nie zawiera też odesłania ogólnego do przepisów ustawy o p.d.o.p. (w sprawach nieuregulowanych).”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA (zbycie celem umorzenia), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego tytułu będzie wartość wkładu niepieniężnego – określona w statucie SKA – wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA przez akcjonariusza, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zyskach spółki jawnej (będącej akcjonariuszem SKA). Z uwagi na fakt, że część akcji objętych za aport została już w przeszłości zbyta na rzecz SKA i aktualnie zbyciu podlegałby pozostały pakiet akcji objętych za aport (w całości lub części) ten wydatek, tj. wartość wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do liczby zbywanych aktualnie akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB2-2.4011.172.2017.1.JW zawierającej ocenę stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wyjaśniono, że w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Przechodząc do istoty niniejszej interpretacji czyli ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia, należy wskazać, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy zmieniającej – jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników spółki jawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje SKA serii A objęte zostały za wkład pieniężny, natomiast akcje serii B objęte zostały za aport w postaci użytkowania wieczystego gruntów oraz wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W przyszłości spółka jawna dokona zbycia wszystkich lub części akcji za wynagrodzeniem w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Ponadto Wnioskodawczyni w stanowisku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazała, że aport został wniesiony do SKA w 2008 r. oraz że część akcji objętych za aport została już w przeszłości zbyta na rzecz SKA i aktualnie zbyciu podlegałby pozostały pakiet akcji (w całości lub części).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest określenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w sytuacji, gdy akcje zostały nabyte/objęte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a sprzedaż nastąpi po tym dniu. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie dla akcjonariusza w przypadku akcji serii B wartość wkładu niepieniężnego – określona w statucie SKA – wniesionego przez niego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu. W odniesieniu zaś do Wnioskodawczyni –rozpoznanemu stosownie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zyskach akcjonariusza.

W przypadku zaś akcji serii A nabytych/objętych przez akcjonariusza w zamian za wkład pieniężny – dla akcjonariusza wartość tego wkładu w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu. W odniesieniu zaś do Wnioskodawczyni – rozpoznanemu stosownie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zyskach akcjonariusza.

Sposób opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Do ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji ma zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, który stanowi, że – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W przypadku Wnioskodawczyni, w związku ze zmianami w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, sposób ustalenia kosztów określony został w przepisie przejściowym – cyt. powyżej art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że przychód m.in. z odpłatnego zbycia akcji pomniejsza się o wydatki na ich nabycie lub objęcie.

Odnosząc się do akcji serii B objętych w zamian za aport, który został wniesiony częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy, to ustawodawca w przepisie przejściowym nie uzależnił wysokości kosztów przy odpłatnym zbyciu tytułem umorzenia od wniesienia aportu wyłącznie na kapitał zakładowy, dlatego też stanowić będzie koszt przy zbyciu akcji celem umorzenia także ta część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu aportu, która przekazana została na kapitał zapasowy SKA. Koszt uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji powinien odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji serii B, czyli w przypadku akcjonariusza wydatkom poniesionym na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, czyli prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami na nim posadowionymi pomniejszonym o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do SKA. Ze względu na fakt, że aport został wniesiony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w spółkę jawną należy odnieść się do wartości historycznych dotyczących przedmiotu aportu, czyli wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie (bądź wytworzenie) przedmiotu aportu oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez tą spółkę przed wniesieniem ich aportem do SKA.

Należy bowiem mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny była dla akcjonariusza czynnością neutralną podatkowo (w stanie prawnym obowiązującym w dniu objęcia akcji SKA). Na ten moment akcjonariusz nie mógł więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA, o którym mowa we wniosku.

W ocenie Organu, to właśnie te wydatki (rzeczywiście poniesione a nie rozliczone) mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez spółkę jawną w celu umorzenia, o czym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stanowią one bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie akcji SKA.

Jednakże w swoim stanowisku Wnioskodawczyni jako wartość stanowiącą koszt uzyskania przychodu wskazuje na wartość wkładu niepieniężnego jaka określona została w statucie SKA a nie na wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego akcjonariusz objął zbywane akcje serii B, dlatego też stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe natomiast jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przypadku akcji serii A nabytych w zamian za wkład pieniężny, będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów –w związku z ich zbyciem w celu dobrowolnego umorzenia – wartość wniesionego wkładu pieniężnego.

Przy czym w obu powyższych przypadkach będzie to dla akcjonariusza (spółki jawnej) – koszt ustalony w proporcji do liczby akcji podlegających zbyciu a dodatkowo dla Wnioskodawczyni – koszt ustalony proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce jawnej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Reasumując w niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni zakresie kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji spółki komandytowo-akcyjnej celem dobrowolnego umorzenia:

*   w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny uznano za prawidłowe;
*   w przypadku objęcia akcji w zamian za aport (wkład niepieniężny) uznano za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1805/15, w podsumowaniu tego wyroku WSA zawarł następujące zdanie potwierdzające stanowisko Organu: Konkludując, prawidłowe jest twierdzenie Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu skarżącej z tytułu transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz celem ich umorzenia – należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego wnioskodawczyni objęła zbywane akcje SKA.

Odnosząc się natomiast do pozostałych cytowanych wyroków, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3443/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 835/16 oba te wyroki dotyczą sytuacji likwidacji SKA, zagadnienia podlegające ocenie sądowej w zakresie objętym skargą dotyczą zaś możliwości zaliczenia przez akcjonariuszy do kosztów uzyskania przychodów części zysku osiągniętego przed zmianą sposobu opodatkowania SKA, tym samym nie dotyczą sytuacji tożsamej z sytuacją Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.