Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.312.2019.8.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najem; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2401/19 (data wpływu wyroku 10 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 30 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. 0114-KDIP2-1.4010.312.2019.1.SP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została skutecznie doręczona 2 września 2019 r.

Wnioskodawca pismem z 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) złożył skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ podatkowy pismem z 28 października 2019 r. odpowiedział na zarzuty przedstawione w skardze Wnioskodawcy, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 3 sierpnia 2020 r. znak 0110-KWR3.4020.77.2020.2.JK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 21 kwietnia 2021 r., do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2230/20, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 10 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/19, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.312.2019.1.SP. Jednocześnie, 10 czerwca 2021 r. do organu zostały zwrócone akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazano w wyroku Sądu: _„(…)_ _Spółka wdraża strategię specjalistycznego banku korporacyjnego. Z taką strategią wiąże się intencja dostosowania się do nowych warunków działalności gospodarczej, tj. zmian w zakresie bankowości (bankowość internetowa, digitalizacja i informatyzacja, niskie stopy procentowe na świecie, koncentracja na indywidualnym kontakcie z klientem korporacyjnym). Skarżąca oceniła, że z punktu widzenia ekonomicznego korzystniej będzie zamknąć trzy palcówki bankowe, dzięki czemu ograniczone zostaną koszty najmu lokali, ich obsługi, ochrony, utrzymania infrastruktury informatycznej. Wiąże się to jednak z koniecznością wypowiedzenia zawartych umów najmu oraz zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia tych umów najmu. (…) takie działanie jak najbardziej służy osiągnięciu przychodu (choć ostatecznie, faktycznie, wcale nie musi skutkować powstaniem takiego przychodu). Ograniczając pewne wydatki, które – w ocenie Banku – generują stratę lub zbyt małe zyski, można te wydatki skierować na działalność, która – ponownie w ocenie Banku – skutkować będzie wyższymi przychodami, nawet po uwzględnieniu obowiązku zapłaty wynajmującemu wspomnianego, dodatkowego wynagrodzenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, w tym NSA (vide np. wskazywana w skardze uchwała o sygn. II FPS 2/12), za naturalne i oczywiste przyjąć należy, że podatnik dąży zawsze do powiększenia przychodów lub (i) pomniejszenia kosztów. Z orzecznictwa sądowego wynika nadto, że organy administracji skarbowej nie mogą wyręczać podatnika w podejmowaniu decyzji biznesowych, nie mogą oceniać, czy taka decyzja jest trafna, zasadna z puntu widzenia racjonalności przedsiębiorcy i naturalnej intencji maksymalizacji przychodu/dochodu, chyba, że decyzja taka jest oczywiście absurdalna i w żadnym przypadku nie mogłaby skutkować zwiększeniem przychodu, zmniejszeniem kosztów albo jednoczesnym zwiększeniem przychodu i zmniejszeniem kosztów”._

Sąd w podsumowaniu wskazał, że _„w dalszym postępowaniu stanowisko Banku powinno być uznane za prawidłowe – opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu jest kosztem uzyskania przychodu”_.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**

(…) S.A. („Bank” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. 2018 poz. 2187). Bank podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Od 2012 r. w ramach działań restrukturyzacyjnych Bank konsekwentnie wdraża strategię specjalistycznego banku korporacyjnego obsługującego największe firmy z wybranych sektorów gospodarki oraz sektora publicznego (obecnie większość portfela bankowego stanowią produkty bankowe udzielone tym grupom klientów). Przed wdrożeniem tej strategii Bank działał jako bank uniwersalny obsługujący także klientów detalicznych. Od momentu wdrożenia nowej strategii Bank sukcesywnie poprawia swoje wyniki dążąc do uzyskania wysokiej efektywności i zwiększenia wskaźnika zwrotu na kapitale (stosunek przychodów do kapitałów).

Obecnie Bank mając na uwadze rosnące koszty działania i wzrost konkurencyjności na rynku usług bankowych, co wynika zarówno ze zmiany otoczenia prawnego (np. wymogi nadzorcze), zmiany otoczenia gospodarczego (zwiększone wymogi płynnościowe i ostrożnościowe, obciążenia nakładane na banki przez ustawodawcę, wzrosty opłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego), jak również zmian o charakterze globalnym (np. niskie stopy procentowe na świecie, zmiany modelu funkcjonowania banków), czy też postępującą informatyzację i digitalizację procesów bankowych przy znacznym wzroście konkurencyjności na rynku usług finansowych, Bank musi podejmować działania mające na celu dostosowanie się do zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej oraz utrzymanie zdolności do generowania dochodu. Bank analizuje bieżący i prognozowany wynik finansowy i podejmuje działania mające na celu w pierwszej kolejności zwiększenie swoich przychodów (zwiększenie skali biznesu), a w dalszej kolejności działania mające na celu redukcję kosztów działania, dążąc do zachowania zdolności do generowania dochodu. W ramach monitoringu kosztów, Bank podejmuje szereg działań mających na celu ich ograniczenie (np. wprowadzenie elektronicznego obiegu dokumentów/faktur i zmniejszenia kosztów archiwizacji dokumentacji papierowej, automatyzacja i integralność w zakresie prowadzonych w banku rejestrów, informatyzacja procesów bankowych).

Mając na uwadze rozwój bankowości internetowej, obsługę klientów korporacyjnych w modelu obsługi bezpośredniego kontaktu i umawiania indywidualnych spotkań z klientami, analizy efektywności kosztowej, w drugiej połowie 2018 r. Bank podjął decyzję o zamknięciu 3 placówek bankowych. Dzięki takim działaniom w ocenie Banku nastąpi redukcja kosztów jego działania (koszty najmu lokali i obsługi, koszty ochrony, koszty utrzymania infrastruktury informatycznej, itp.), a jednocześnie takie działanie pozostanie bez wpływu na poziom świadczonych usług (Bank nie przewiduje obniżenia standardów w zakresie obsługi klienta).

W okresie październik-grudzień 2018 r. Bank przystąpił do negocjacji i zawarcia z wynajmującymi poszczególne lokale porozumienia o przedterminowym zakończeniu umów najmu – zgodnie ze standardem rynkowym, według stanu na moment ich zawarcia, umowy najmu przewidywały wielomiesięczny/kilkuletni okres obowiązywania umowy najmu. Porozumienia o przedterminowym zakończeniu umów najmu lokali przewidywały obowiązek zdania lokalu w określonym terminie oraz zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu płatnego na podstawie wystawionego dokumentu księgowego. Dodatkowe wynagrodzenie zostało skalkulowane w oparciu o okres skrócenia umowy najmu i obowiązującą stawkę czynszu, a następnie podlegało procesowi negocjacji. W grudniu 2018 r. Bank otrzymał od najemców faktury VAT, które to dokumenty zostały ujęte w księgach rachunkowych i stanowiły podstawę dokonania zapłaty.

Kwota tak wyliczonego dodatkowego wynagrodzenia (wynikająca z porozumienia) co do zasady była znacząco niższa niż kwota opłat czynszowych za pozostały okres najmu (dotyczy to zwłaszcza wynegocjowanej kwoty wynagrodzenia 2 z 3 placówek). Na wskutek podjętych działań w projekcjach budżetowych zostały uwzględnione niższe koszty działania Banku – wraz z obniżeniem kosztów czynszu uległy zmniejszeniu inne koszty (np. koszty ochrony, koszty mediów, koszty obsługi administracyjnej, koszty z tytułu podatków itp.).

Bank chciałby także zaznaczyć, iż w roku 2012 wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2019 poz. 865 (dalej jako UPDOP). W wydanej interpretacji nr IPPB3/423-704/12-2/PK1 z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W tym miejscu Bank chciałby jednakże wskazać, iż przedmiotowa interpretacja dotyczyła konkretnego zdarzenia gospodarczego innego niż obecne zapytanie, tj. decyzji w zakresie zmiany strategii działania Banku poprzez wycofanie się obsługi klientów detalicznych, a tym samym zamknięcia dużej ilości placówek Banku. W uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego zostało podniesione, iż _„powyższe „wycofanie się” z części rynku usług bankowych, jest zdaniem organu, unicestwieniem źródła przychodów. Zaprzestanie działalności gospodarczej odnośnie świadczenia usług na rzecz klientów indywidualnych nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu.”_ Organ podatkowy w swoim uzasadnieniu jako kluczowy element rozstrzygnięcia wskazał właśnie zmianę profilu działania Banku jako dyskwalifikujący element w zakresie rozpoznania kosztu podatkowego – podkreślone zostało, iż Skarb Państwa nie może ponosić ciężaru nietrafionych decyzji podatnika. Należy wskazać, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą także sytuacja „wycofania się” z części rynku nie jest przesłanką dyskwalifikującą poniesiony wydatek jako koszt podatkowy, tym niemniej Bank pragnie podkreślić, iż obecne zapytanie dotyczy sytuacji zgoła odmiennej, gdzie Bank reagując na otoczenie gospodarcze (konkurencyjność, postęp technologiczny, zwiększone obciążenia finansowa, zmieniające się preferencje klientów korporacyjnych) dokonuje przeobrażeń infrastrukturalnych bez zmian w zakresie strategii działania – podejmowane działania są naturalną konsekwencją zmian gospodarczych i zmierzają do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów. Tym samym obecne pytanie dotyczy innego stanu faktycznego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu niezwiązane z zaprzestaniem działalności gospodarczej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przedstawionym stanie faktycznym, dokonanie zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu niezwiązane z zaprzestaniem działalności gospodarczej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) i nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując treść art. 15 należy uznać, iż aby zakwalifikować wydatek jako koszt uzyskania przychodu należy wykazać, że poniesiony wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (poniesienie wydatku pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami), a następnie zweryfikować, czy taki wydatek nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty spełniające powyższe przesłanki – zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami – o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów podatkowych, zostały one prawidłowo udokumentowane (udowodnienie poniesienia ciężaru ekonomicznego wydatku przez podatnika oraz wykazanie definitywności jego poniesienia), oraz podatnik potrafi wskazać cel gospodarczy jaki przyświecał poniesieniu wydatku (uzasadnienie ekonomiczne).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, poniesione wydatki wynikały z zawartych porozumień z najemcami. Porozumienia zawierały zapisy, iż wypłata dodatkowego wynagrodzenia zostanie dokonana na podstawie stosownego dokumentu księgowego. W grudniu 2018 r. Bank otrzymał od najemców faktury VAT, które to dokumenty zostały ujęte w księgach rachunkowych i stanowiły podstawę dokonania płatności. Wydatek ten nie został także w jakikolwiek sposób zwrócony Wnioskodawcy – stanowił rzeczywiste obciążenie po stronie Banku i spowodował wypływ gotówki. Tym samym należy uznać, iż zapłacone świadczenie pieniężne udokumentowane fakturą VAT i ujęte w ewidencji rachunkowej zostało prawidłowo udokumentowane dla celów podatku dochodowego.

Należy też wskazać, iż kwestia rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty dodatkowego wynagrodzenia związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu była już przedmiotem wielu analiz ze strony organów podatkowych (wnioski o interpretację) jak również władzy sądowniczej. I tak zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą, wydatek w postaci zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opłat czynszowych należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP (patrz treść uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, wyrok NSA z 7 listopada sygn. 2017r. II FSK 1125/16., wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 871/16, wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11).

Analizując treść orzeczeń sądowych dotyczących prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty dodatkowego wynagrodzenia związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu można zauważyć, iż spełnienie warunku zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów nie jest tożsame wyłącznie z wykazaniem przychodu jaki podatnik spodziewa się osiągnąć, ale także zmniejszenia obciążeń finansowych w przyszłych okresach. I tak zgodnie w uchwale NSA II FPS 2/12 wskazano, iż _„działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”_

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 871/16 wskazał: _„Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu w R. kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Równocześnie należy mieć na względzie, że spółka prowadziła więcej zakładów, a co za tym idzie zapłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mogła zostać uznana przez spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów – wycofanie się z prowadzenia nierentownego zakładu produkcyjnego pozwoli na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowanie źródła przychodu._

_Należy również z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów (por. wyrok NSA z u grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i jak była o tym wyżej mowa – minimalizacji strat.”_

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działania podjęte przez Bank są właśnie działaniami wynikającymi z analiz ekonomicznych w zakresie redukcji kosztów najmu, co koresponduje ze zmieniającymi się uwarunkowaniami rynkowymi w zakresie informatyzacji i digitalizacji oraz obsługi klientów on-line. Większość klientów korporacyjnych, których obecnie obsługuje (\`(...)\`) S.A. przejawia oczekiwania, iż większość transakcji można zrealizować za pomocą dedykowanych aplikacji, autoryzacji przez telefon, czy też w trakcie indywidualnych (dedykowanych) spotkań roboczych. W obecnej sytuacji dyspozycje przelewu środków pieniężnych składane przy „okienku bankowym” zostały zastąpione przelewami internetowymi, wypłaty gotówki zastąpione wypłatami w bankomatach, płatności gotówkowe płatnościami kartowymi, zaś dokumentacja papierowa została zastąpiona skanami/zdjęciami dokumentów, a wizyty w placówkach banku sprowadzone do minimum. Dalsze utrzymywanie placówek Banku generowałoby znaczne koszty, a według dotychczasowych doświadczeń oczekiwania klientów w tym zakresie uległy i ulegają zmianie, co stanowiło jedną z przesłanek biznesowych podjętych decyzji. Takie zaś decyzje – zmierzające do redukcji kosztów i oparte o analizy ekonomiczne, mające na celu sprostanie wymaganiom rynkowym i konkurencyjności (odpowiedź na oczekiwania klientów) – powinny być (jak wskazano w uchwale NSA) postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym należy uznać, iż wydatek poniesiony tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej – zapłacone świadczenie pieniężne należy uznać za koszt podatkowy. Wnioskodawca rozwiązując umowy przed upływem okresu na jaki je zawarto, miał na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Wprawdzie powstaje wówczas konieczność zapłaty świadczeń pieniężnych (dodatkowe wynagrodzenie), ale w dłuższej perspektywie czasu, krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Skoro zmniejsza się grupa osób korzystających z oferty placówek bankowych, co jest konsekwencją zmiennej sytuacji ekonomicznej i dostosowaniem się do sytuacji rynkowej, to zamknięcie trzech placówek jest rozwiązaniem tańszym, niż utrzymywanie nierentownych placówek do końca trwania okresu zawarcia umowy. Utrzymywanie nierentownych placówek nie ma ekonomicznego uzasadnienia i obciążałoby Wnioskodawcę niepotrzebnymi stratami.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki z tytułu zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ustawy.

Norma art. 15 wskazuje także na konieczność analizy wydatków przez pryzmat wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 UPDOP. W ocenie Banku świadczenia pieniężne (odstępne, dodatkowe wynagrodzenie) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy. W katalogu tym znajdują się wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP), jednakże w ocenie Banku nie można tych wydatków utożsamiać z opisanym przez Bank wynagrodzeniem za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu, gdyż wynagrodzenie te ma charakter opłat czynszowych.

Co do zasady, strony umowy najmu zawierając długoterminową umowę najmu kalkulują czynsz w oparciu o kilka parametrów, w tym okres najmu. Taka sama umowa najmu, ale zawarta na krótszy okres, co do zasady zawiera wyższe stawki za czynsz niż umowa długoterminowa. Z tego względu płacone dodatkowe wynagrodzenie za skrócenie okresu najmu jest formą wyrównania opłat czynszowych (kwota wynagrodzenia jest uzależniona miedzy innymi od okresu skrócenia umowy najmu) i nie jest karą umowną – wynagrodzenie te jest kwotą ustalaną poprzez renegocjowanie warunków umowy i poszukiwanie konsensusu w zakresie dodatkowego wynagrodzenia jakie może zapłacić wynajmujący oraz kwoty dodatkowego wynagrodzenia jakiego spodziewa się najemca. Wynagrodzenie jest płatne na podstawie zawartego porozumienia i nie wynika z zawartej uprzednio umowy najmu.

Należy też wskazać, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy wyłącza możliwość uznania za koszty tylko określonych przypadków poniesienia kary umownej – z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług oraz zwłoki związanej z dostarczeniem towarów/usług wolnych od tych wad. Tym samym należy uznać, iż racjonalnie działający ustawodawca nie wyłączył wszystkich kar umownych z kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które są związane z wadami związanymi z wykonaniem usług lub dostarczaniem towarów. Takie też rozumienie normy art. 16 ust. 1 pkt 22 jest prezentowane przez władzę sądowniczą – patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. Sygn. I SA/Po 1000/18 wskazujący, iż s_koro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu._

Gdyby więc przyjąć odmiennie od stanowiska Wnioskodawcy, iż płacone dodatkowe wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu ma postać kary umownej, to mając na uwadze zamknięty katalog kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 i nieobejmujący swoim zakresem kar za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, należałoby także uznać, iż taki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż dokonanie zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/19, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego** **uznaje się za** **prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.