Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.184.2020.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty cen transferowych za rok podatkowy 2019 oraz lata kolejne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; kompensata; korekta; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2020 r., (data wpływu do Organu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym 7 lipca oraz 17 i 21 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty cen transferowych za rok podatkowy 2019 oraz lata kolejne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty cen transferowych za rok podatkowy 2019 oraz lata kolejne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.183.2020.1.BK, 0111-KDIB1-1.4010.184.2020.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 lipca 2020 r.

Ponieważ wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 10 sierpnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.184.2020.4.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 i 21 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), jest spółką z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP) (polskim rezydentem podatkowym). Rok podatkowy Spółki trwa 12 kolejnych miesięcy i pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jako członek grupy międzynarodowej (dalej „Grupa”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży łodzi motorowych. Wszystkie udziały w Spółce posiada Spółka Matka z siedzibą w Finlandii.

Zgodnie z podziałem funkcji w Grupie, Spółka-Matka odpowiada za projektowanie i dystrybucję łodzi motorowych, w tym marketing i sprzedaż produktów w ramach globalnej sieci sprzedażowej, oraz prace badawczo-rozwojowe związane z opracowywaniem nowych modeli motorówek. Jednocześnie, Spółka działa jako usługodawca/producent kontraktowy łodzi motorowych na podstawie projektów dostarczonych przez Spółkę-Matkę, tj. Spółka produkuje łodzie motorowe lub podzleca produkcję u podwykonawców zewnętrznych zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki-Matki.

Działalność Spółki

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja łodzi motorowych pod marką „A.” oraz pod marką „B.” na podstawie zawieranych kontraktów. Istotna część działalności prowadzonej przez Spółkę wykonywana jest przy zaangażowaniu zewnętrznych podwykonawców.

W ogólnym ujęciu, Spółka jest zaangażowana w produkcję zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółkę-Matkę. Spółka prowadzi ponadto dystrybucję części zamiennych i komponentów do wytwarzanych łodzi motorowych, które są sprzedawane do Spółki-Matki zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem. W zależności od asortymentu produktów wytwarzanych przez Spółkę, zamówienia złożone przez Spółkę- Matkę realizowane są przez Wnioskodawcę zgodnie z instrukcjami i pod nadzorem Spółki-Matki lub we współpracy z zewnętrznymi podwykonawcami.

Dodatkowo Spółka udziela w pewnym zakresie wsparcia w odniesieniu do procesu składania reklamacji, w tym usług gwarancyjnych. W tym zakresie zaangażowanie Spółki obejmuje weryfikację i rejestrację zgłoszeń reklamacyjnych otrzymywanych od niezależnych dealerów, którzy świadczą usługi na rzecz klienta końcowego. Jeśli zgłoszenie zostanie przyjęte, Spółka zajmuje się koordynowaniem napraw, wymianą urządzeń lub dostarczaniem części zamiennych w ramach gwarancji. Jednocześnie to Spółka-Matka rozlicza się bezpośrednio z klientami (będąc podmiotem prowadzącym sprzedaż zewnętrzną).

Spółka realizuje całość swojej sprzedaży na rzecz Spółki-Matki. Wnioskodawca może zostać uznany za podmiot o ograniczonym ryzyku prowadzący działalność na zlecenie Spółki-Matki. Spółka-Matka natomiast zatrudnia wszystkich najważniejszych pracowników odpowiedzialnych za strategiczne decyzje Grupy i angażuje Wnioskodawcę w czynności operacyjne wydając Spółce polecenia i sprawując nad nią nadzór.

Cele i założenia planowanej korekty rentowności

Celem Wnioskodawcy i Spółki-Matki jest ustalenie cen w transakcjach wewnątrzgrupowych w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z tym podejściem, podmioty, które należą do Grupy, powinny wykazywać odpowiednią, rynkową rentowność.

Należy wskazać, że okres 2017-2019 był początkowym okresem działalności gospodarczej Spółki w Polsce. W tym zakresie Spółka i Spółka-Matka dokonały weryfikacji cen stosowanych w transakcjach realizowanych między sobą w latach 2017-2019 i przeprowadziły odpowiednią analizę porównawczą. Na podstawie analizy strony postanowiły dokonać korekty cen transferowych w roku 2020 w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2017-2019 do poziomu rynkowego.

Z punktu widzenia polskich przepisów o rachunkowości korekta cen transferowych zostanie ujęta, jako memoriałowe naliczenie przychodu i wykazana jako pomniejszenie zobowiązań od jedynego właściciela i zwiększenie przychodu w całości w roku 2019 - z uwzględnieniem zasad rachunkowości, zgodnie z którymi w sytuacji, w której korekta dotyczy okresu przeszłego, powinna ona zostać wykazana w roku obrotowym (niezamkniętym), którego dotyczy.

Korekta cen transferowych za lata 2017-2019 będzie korektą „In plus”, tj. będzie ona zwiększać przychody Spółki. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości będą dokonywane podobne korekty cen transferowych.

Korekta nie będzie miała na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach, a jej celem będzie wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki w poszczególnych latach przy uwzględnieniu wyników analizy porównawczej. Celem korekty nie będzie również korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu (czy oferowanie innego rodzaju obniżki cen), przyznanie premii ani podwyższenie ceny. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie rentowności Spółki za poszczególne lata do poziomu rynkowego.

Planowana korekta cen transferowych zostanie udokumentowana przez Spółkę odpowiednim dokumentem księgowym (np. notą księgową). Korekta może zostać rozliczona w szczególności poprzez potrącenie wierzytelności Spółki wynikającej z korekty cen transferowych z odpowiednią wierzytelnością Spółki-Matki.

Spółka podkreśla, że metodologia rozliczeń pomiędzy Spółką oraz Spółką Matką w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych nie była przedmiotem postępowania na podstawie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (tj. porozumień APA; Dz.U. 2019, poz. 2200), ani uprzedniego postępowania na podstawie Działu 11a ustawy Ordynacja podatkowa „Porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych” (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 w wersji obowiązującej do 29 listopada 2019 r.).

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, należy podkreślić, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości metody zastosowanej przez Wnioskodawcę na bazie przepisów z zakresu cen transferowych, lecz wyłącznie określenie momentu rozpoznania korekt cen transferowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W dniu 7 lipca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił dane podmiotu powiązanego.

Natomiast w piśmie z 17 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  zgodnie z treścią wniosku:
    1.  celem Wnioskodawcy i Spółki Matki jest ustalenie cen w transakcjach wewnątrzgrupowych w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z tym podejściem, podmioty, które należą do Grupy, powinny wykazywać odpowiednią, rynkową rentowność,
    2.  okres 2017-2019 był początkowym okresem działalności gospodarczej Spółki w Polsce. W tym zakresie Spółka i Spółka Matka dokonywały weryfikacji cen stosowanych w transakcjach realizowanych między sobą w latach 2017-2019 i przeprowadziły odpowiednią analizę porównawczą. Na podstawie analizy strony postanowiły dokonać korekty cen transferowych w roku 2020 w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2017-2019 do poziomu rynkowego.
    3.  korekta nie będzie miała na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach, a jej celem będzie wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki w poszczególnych latach przy uwzględnieniu wyników analizy porównawczej.
2.  na moment planowania warunki transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Matką (dalej łącznie: „Strony”) bazowały na znanych Stronom warunkach rynkowych oraz wiedzy i doświadczeniu osób reprezentujących Grupę. Uzgodnione zasady rozliczeń były konsekwentnie stosowane przez cały rok podatkowy 2019,
3.  na moment planowania transakcji Strony nie sporządzały analizy porównawczej zawierającej dane finansowe podmiotów prowadzących działalność porównywalną do Spółki, ani innych szczegółowych analiz rynkowych,
4.  w celu weryfikacji przyjętego podejścia, Strony przeprowadziły analizę porównawczą w 2019 roku. Na podstawie wyników analizy stwierdzono, że Spółka osiągnęła niższą rentowność w porównaniu do poziomu rentowności porównywalnych podmiotów. W związku z powyższym, Strony zdecydowały o przeprowadzeniu korekty cen transferowych w 2020 roku, która obejmowała m.in. rok 2019,
5.  Spółka zaznacza, że w szczególności następujące okoliczności przyczyniły się do zmiany warunków realizacji transakcji:
    1.  Strony zidentyfikowały, że skala działalności gospodarczej Spółki (tj. stopień skomplikowania organizacji i wartość sprzedaży) znacznie wzrosły w porównaniu do pierwszego roku jej działalności (tj. 2017 r.),
    2.  Strony zidentyfikowały, że Spółka poniosła straty za poszczególne okresy,
    3.  Strony postanowiły przeprowadzić analizę porównawczą zawierającą dane finansowe podmiotów prowadzących działalność porównywalną do Spółki.

W oparciu o powyższe (w szczególności na podstawie wyników przeprowadzonej analizy porównawczej) Strony postanowiły dokonać zmiany warunków transakcji. W momencie ustalania ceny transferowej powyższe okoliczności nie były Stronom znane.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty cen transferowych za rok podatkowy 2019 oraz lata kolejne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty cen transferowych za rok podatkowy 2019 oraz lata kolejne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty.

1\. Obowiązujące przepisy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody uznaje się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i specjalnymi działami produkcji rolnej, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. 2015 r. poz. 1595), wprowadzono przepisy dotyczące zasad dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W wyniku przytoczonych zmian, do ustawy o CIT dodano art. 12 ust. 3j, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Podobna regulacja w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu wyrażona jest w art. 15 ust. 4i tejże ustawy. Ponadto, należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. została zmieniona ustawa o CIT (na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”). Zgodnie z Ustawą zmieniającą, nowe przepisy stosuje się do: - dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (art. 44 ust. 1 Ustawy zmieniającej); - transakcji lub innych zdarzeń (\`(...)\`) rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., (\`(...)\`)” (art. 26 Ustawy zmieniającej). Należy wskazać, że nowe przepisy ustawy o CIT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., odnoszą się bezpośrednio do skutków podatkowych w zakresie dokonywania korekty cen transferowych na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e tejże ustawy (podobny przepis został wprowadzony w odniesieniu do korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów z art. 14 ust. 4i (winno być art. 15 ust. 4i i 4j) ustawy o CIT nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e tejże ustawy). Innymi słowy, korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, nie powinny być uznawane za „typową” korektę przychodów lub kosztów i powinny zostać rozpoznane, w okresie którego dotyczą (tj. „retrospektywnie”). Nowy przepis art. 11e ustawy o CIT wprowadził pojęcie korekty cen transferowych, zastrzegając, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

2\. Uwagi wstępne

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka oraz Spółka-Matka postanowiły przeprowadzić korektę cen transferowych w 2020 roku w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2017-2019 do poziomu rynkowego, poprzez zwiększenie przychodów Spółki. Planowaną korektę należy uznać za korektę rentowności Spółki.

Intencją stron jest skorygowanie rentowności Spółki za poszczególne lata 2017-2019. W związku z tym, uwzględniając fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące korekty cen transferowych zostały w istotnym stopniu znowelizowane w roku 2019, zdaniem Spółki skutki podatkowe korekty należy analizować odrębnie w odniesieniu do korekt dotyczących lat 2017-2018 (tj. za okres przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej) i w odniesieniu do korekt za rok 2019 i ewentualnie kolejne lata (jeśli w przyszłości będą dokonywane podobne korekty). Powyższe potwierdza brzmienie przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej, zgodnie z którymi nowe regulacje powinny mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych lub transakcji rozpoczętych w roku 2019.

Powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo komunikat Ministerstwa Finansów opublikowany na stronie resortu w dniu 11 marca 2019 roku (dalej jako: „Komunikat MF”) – publikacja https./www.podatki.goy.pl/ceny-transferowe/wyiasnienia/uimowanie-korekt-cen-trarsferowych-wystawionYch-w-2019-r-a-dotvczacych-transakcii-lub-innvch-zdarzen-realizowanvch-w-2018-r/; strona internetowa Ministerstwa finansów, stan na dzień 11 marca 2019 r., - zgodnie z którym: nowowprowadzone przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych „wstecz” znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych po 1 stycznia 2019 r. Chociaż oświadczenie MF dotyczy korekt cen transferowych przeprowadzonych w 2019 roku, w opinii Spółki powinno mieć także zastosowanie do korekt cen transferowych przeprowadzonych po 2019 roku.

Odnosząc powyższe do kwestii określonej we wniosku pytaniem nr 2, a więc do momentu ujęcia korekty cen transferowych za rok podatkowy 2019 i kolejne lata, Wnioskodawca wskazał, iż w świetle ustawy zmieniającej, przepisy o PDOP obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. powinny mieć zastosowanie do przychodów lub transakcji kontrolowanych wykazanych/rozpoczętych po 1 stycznia 2019 r. A zatem Spółka jest zdania, że w przypadku korekty cen transferowych za rok 2019 i ewentualnie za kolejne lata powinny mieć zastosowanie przepisy o PDOP obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

W tym względzie należy zauważyć, że „nowy” art. 11e ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o PDOP określają wprost zasady dotyczące ujmowania skutków korekt cen transferowych. Jednak zdaniem Spółki nowe regulacje dotyczące korekt cen transferowych nie mają zastosowania do wszystkich rodzajów korekt między podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o PDOP, lecz jedynie do tych, które spełniają kryteria wymienione w art. 11e ustawy o PDOP (co wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o PDOP).

Podstawowym wymogiem określonym w pkt 1 katalogu zawartego w art. 11e ustawy o PDOP jest obowiązek stosowania przez strony zasady rynkowej w transakcjach z podmiotem powiązanym przez cały okres rozliczeniowy.

W celu spełnienia tego warunku, zdaniem Spółki podatnik musi wykazać poprawność cen stosowanych w trakcie całego roku, tj. wykazać stosowanie zasady rynkowej na etapie planowania transakcji oraz zgodność założeń finansowych transakcji z zasadą rynkową w trakcie całego roku.

Biorąc pod uwagę zwłaszcza fakt, że jak wynika z przeprowadzonej analizy konieczne jest dokonanie korekt cen transferowych za lata 2017-2019 w celu skorygowania rentowności Spółki dla potrzeb zapewnienia poziomu rynkowego, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że warunek wskazany w pkt 1 katalogu zawartego w art. 11e ustawy o PDOP nie zostanie spełniony. Należy, bowiem wskazać, że strony muszą dopiero dokonać korekty cen transferowych w celu podwyższenia rentowności Spółki do poziomu rynkowego w poszczególnych latach.

A zatem zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku Spółka nie może zastosować art. 11e ustawy o PDOP i art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o PDOP, tj. ująć planowanych korekt cen transferowych za rok 2019 „wstecznie” ze względu na to, że planowana korekta nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 11e ustawy o PDOP. W związku z powyższym, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o PDOP zdaniem Spółki korektę cen transferowych należy wykazać na bieżąco, tj. na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW, w której organ stwierdził, że: „Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym (\`(...)\`). Aby zastosować wcześniej powołany przepis o korektach, Wnioskodawca będzie musiał, po pierwsze, wykazać prawidłowość stosowanych cen, tj. wykazać, że zasady arms length były przestrzegane na etapie planowania transakcji i same założenia finansowe transakcji mają charakter rynkowy.”

Ponadto, także w innych interpretacjach indywidualnych wskazywano, iż nowe przepisy dotyczące korekt cen transferowych (tj. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.) nie będą mieć zastosowania, jeżeli dana korekta nie spełnia wymogów przedstawionych w przepisach ustawy o CIT, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 29 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1 oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 1 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK. Mimo że powyższe interpretacje podatkowe nie dotyczyły jednoznacznie przypadków korekt cen transferowych, potwierdzają one, że nowa regulacja art. 11e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wszystkich korekt dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że:

1.  cytowane przepisy intertemporalne Ustawy zmieniającej oraz Komunikat MF potwierdzają, że nowo wprowadzone przepisy ustawy o PDOP dotyczące ujmowania korekt cen transferowych „wstecz”, będą miały zastosowanie do przychodów lub transakcji kontrolowanych wykazywanych/rozpoczętych po 1 stycznia 2019 r.,
2.  zdaniem Spółki nowe regulacje dotyczące korekt cen transferowych nie mają zastosowania do wszystkich rodzajów korekt między podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o PDOP, lecz jedynie do tych, które spełniają kryteria wymienione w art. 11e ustawy o PDOP,
3.  w opinii Spółki warunek wskazany w pkt 1 katalogu zawartego w art. 11e ustawy o PDOP nie zostanie spełniony,
4.  zdaniem Spółki korekty cen transferowych, do których nie stosuje się art. 12 ust. 3l ustawy o PDOP powinny zostać ujęte zgodnie z „ogólnymi” zasadami, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP,
5.  celem planowanych korekt jest skorygowanie rentowności Spółki do poziomu rynkowego za poszczególne lata,
6.  korekta nie wynika z błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP,

korekty cen transferowych za rok 2019 i ewentualnie za lata kolejne (w przypadku przeprowadzenia podobnych korekt w przyszłości) należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, tj. w okresie, w którym zostanie wystawiony dokument księgowy potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., albowiem zgodnie z wolą Wnioskodawcy kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 dotyczyła ustalenia, czy korekty cen transferowych za rok podatkowy 2019 oraz lata kolejne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Treść art. 12 ust. 3k przytoczonej ustawy stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury).

Powyższe zasady korekty mają jednak zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Stosownie do art. 11e updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Wskazać bowiem należy, że przepis art. 11e ustawy o CIT wprowadził możliwość dokonania korekty cen transferowych w przypadku łącznego spełnienia warunków wymienionych w tym przepisie. Przy czym korekta cen transferowych „in plus” konieczna jest w przypadku spełnienia pierwszych dwóch warunków ww. przepisu.

Pierwszy z wymienionych warunków stanowi, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych tylko w odniesieniu do takich transakcji kontrolowanych, które w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy korekta, były realizowane na warunkach zgodnych z zasadą ceny rynkowej. W tym celu już na etapie planowania/zawierania transakcji kontrolowanej podmioty powiązane powinny ocenić (zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem) czy na takie warunki transakcji umówiłyby się podmioty niepowiązane.

Z kolei z treści drugiego warunku wynika, że przesłankami dla dokonania korekty cen transferowych są:

*   zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub
*   uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego celem planowanych korekt jest skorygowanie wyniku finansowego Spółki do poziomu rynkowego w poszczególnych latach. W szczególności, korekty nie będą dokonywane w celu podwyższenia lub obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach przeprowadzonych przez Spółkę-Matkę, w celu skorygowania jakichkolwiek błędów w poprzednich rozliczeniach, ani też w celu udzielenia rabatu, premii czy zastosowania innego obniżenia/podwyższenia ceny.

Planowane korekty nie będą powiązane z konkretnymi transakcjami Spółki ze Spółką-Matką, korekty będą dotyczyć całości działalności i wyników finansowych Spółki, co oznacza, że korekty, o których mowa we wniosku nie są wynikiem narzuconych lub ustalonych przez podmioty powiązane warunków, lecz są wynikiem sytuacji ekonomicznej podmiotów. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że na moment planowania warunki transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Matką bazowały na znanych Stronom warunkach rynkowych oraz wiedzy i doświadczeniu osób reprezentujących Grupę. Uzgodnione zasady rozliczeń były konsekwentnie stosowane przez cały rok podatkowy 2019. Na moment planowania transakcji Strony nie sporządzały analizy porównawczej zawierającej dane finansowe podmiotów prowadzących działalność porównywalną do Spółki, ani innych szczegółowych analiz rynkowych. W celu weryfikacji przyjętego podejścia, Strony przeprowadziły analizę porównawczą w 2019 roku. Na podstawie wyników analizy stwierdzono, że Spółka osiągnęła niższą rentowność w porównaniu do poziomu rentowności porównywalnych podmiotów. W związku z powyższym, Strony zdecydowały o przeprowadzeniu korekty cen transferowych w 2020 roku, która obejmowała m.in. rok 2019. Spółka zaznacza, że w szczególności następujące okoliczności przyczyniły się do zmiany warunków realizacji transakcji: Strony zidentyfikowały, że skala działalności gospodarczej Spółki (tj. stopień skomplikowania organizacji i wartość sprzedaży) znacznie wzrosły w porównaniu do pierwszego roku jej działalności (tj. 2017 r.), Strony zidentyfikowały, że Spółka poniosła straty za poszczególne okresy, Strony postanowiły przeprowadzić analizę porównawczą zawierającą dane finansowe podmiotów prowadzących działalność porównywalną do Spółki. W oparciu o powyższe (w szczególności na podstawie wyników przeprowadzonej analizy porównawczej) Strony postanowiły dokonać zmiany warunków transakcji. W momencie ustalania ceny transferowej powyższe okoliczności nie były Stronom znane.

Biorąc pod uwagę treść okoliczności przedstawionych w piśmie z 17 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekty cen transferowych za rok podatkowy 2019 oraz lata kolejne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3j, tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty.

Mając bowiem na względzie że, jak wynika z wniosku:

*   korekta wyniku finansowego skutkowała będzie po stronie Wnioskodawcy zwiększeniem przychodów, tzn. że będzie korektą „in plus”,
*   na moment planowania warunki transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Matką bazowały na znanych Stronom warunkach rynkowych oraz wiedzy i doświadczeniu osób reprezentujących Grupę. Uzgodnione zasady rozliczeń były konsekwentnie stosowane przez cały rok podatkowy 2019,
*   zmieniły się warunki realizacji transakcji, bowiem Strony zidentyfikowały, że skala działalności gospodarczej Spółki (tj. stopień skomplikowania organizacji i wartość sprzedaży) znacznie wzrosły w porównaniu do pierwszego roku jej działalności (tj. 2017 r.), Strony zidentyfikowały, że Spółka poniosła straty za poszczególne okresy, Strony postanowiły przeprowadzić analizę porównawczą zawierającą dane finansowe podmiotów prowadzących działalność porównywalną do Spółki

to oznacza to, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT do uznania, iż w sprawie doszło do korekty cen transferowych.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3l pkt 2, nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania ogólne zasady dotyczące korekty przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 3j i 3k. Stosownie bowiem do powołanego przepisu – przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e. Powyższe wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony/otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przypadku korekty zwiększającej przychody (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), wystarczające jest bowiem spełnienie wyłącznie pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT.

Powyższe wynika z treści art. 12 ust. 3aa pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki określone w pkt 1 i 2 tego artykułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.