Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.89.2017.1.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Miasto w związku z pobytem w przedszkolach dzieci niebędących jego mieszkańcami, obciążając gminę, której mieszkańcami są te dzieci o zwrot dotacji, jest zobowiązane wystawiać faktury stosując zwolnienie od podatku.
Słowa kluczowe: dotacja; dzieci i młodzież; faktura; obciążenia; pobyt; przedszkole; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Miasto w związku z pobytem w przedszkolach dzieci niebędących jego mieszkańcami, obciążając gminę, której mieszkańcami są te dzieci o zwrot dotacji, jest zobowiązane wystawiać faktury stosując zwolnienie od podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Miasto w związku z pobytem w przedszkolach dzieci niebędących jego mieszkańcami, obciążając gminę, której mieszkańcami są te dzieci o zwrot dotacji, jest zobowiązane wystawiać faktury stosując zwolnienie od podatku. Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2017 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej Gminy w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonał centralizacji, tzn. rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi, które funkcjonują w ramach struktury Miasta jako jeden podatnik VAT.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, t.j. z dnia 4 kwietnia 2016 r. ze zm.) oraz ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, t.j. z dnia 2 grudnia 2016 r. ze zm.) Miasto jest organem prowadzącym placówki edukacyjne, m.in. przedszkola samorządowe.

Miasto przyjmuje do placówek edukacyjnych dzieci, które nie są mieszkańcami jej gminy i w związku z tym, zgodnie z art. 43 ust. 24 i art. 106b o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, t.j. z dnia 25 maja 2016 r. ze zm.), obciąża fakturą VAT inną gminę, której mieszkańcem jest ten uczeń o zwrot kosztów korzystania z wychowania przedszkolnego za ucznia zamieszkałego w innej gminie – opierając się na przepisie art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z dnia 2 grudnia 2016 r. ze zm.) stosując stawkę zwolnioną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto w związku z pobytem dzieci w przedszkolach niebędących mieszkańcami Miasta, obciążając gminę, której mieszkańcami są te dzieci o zwrot dotacji, zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, t.j. z dnia 2 grudnia 2016 r. ze zm.), zobowiązane jest wystawiać fakturę VAT, dokumentując wykonanie czynności zgodnie z art. 106b ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. stosując stawkę zwolnioną, nawiązując do art. 43 ust. 24 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to JST jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na JST.

Miasto nie korzysta ze zwolnienia „podmiotowego” od podatku VAT i zobowiązana jest do rozliczania podatku VAT od wykonywanych czynności i świadczonych usług jako czynny podatnik VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, t.j. z dnia 25 maja 2015 r. ze zm.), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jeżeli do przedszkoli, które są prowadzone przez gminę, uczęszcza uczeń niebędący jej mieszkańcem, to gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli (\`(...)\`).

Za korzystanie z przedszkoli samorządowych przez dzieci, które nie są mieszkańcami Miasta, gmina zobowiązana jest wystawiać fakturę VAT stosując stawkę zwolnioną, obciążając gminę, której mieszkańcem jest ten uczeń o pokrycie kosztów dotacji udzielonej zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, dokumentując tym samym wykonywanie czynności zgodnie z art. 106b ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie zajmuje bowiem stanowiska, iż opłata za korzystanie z przedszkoli nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT o podatku od towarów i usług, z dnia 11 marca 2004 r., w związku z tym, gmina nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT, a jedynie powinna obciążać notą gminę, której mieszkańcem jest ten uczeń o pokrycie kosztów w wysokości dotacji udzielonej zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonał centralizacji, tzn. rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi, które funkcjonują w ramach struktury Miasta jako jeden podatnik VAT. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. oraz ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. Zainteresowany jest organem prowadzącym placówki edukacyjne, m.in. przedszkola samorządowe. Wnioskodawca przyjmuje do placówek edukacyjnych dzieci, które nie są mieszkańcami gminy i w związku z tym obciąża fakturą VAT inną gminę, której mieszkańcem jest ten uczeń o zwrot kosztów korzystania z wychowania przedszkolnego za ucznia zamieszkałego w innej gminie – opierając się na przepisie art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty stosując stawkę zwolnioną.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z pobytem w przedszkolach dzieci niebędących mieszkańcami Miasta, obciążając gminę, której mieszkańcami są te dzieci o zwrot dotacji, zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zobowiązany jest wystawić fakturę VAT stosując zwolnienie od podatku.

Aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, obciążenie innej gminy o zwrot kosztów dotacji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c – art. 79 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, podaje się, że jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W świetle art. 80 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne przedszkola, niebędące przedszkolami specjalnymi, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Na podstawie art. 80 ust. 2a ww. ustawy, jeżeli do publicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przyjmuje do placówek edukacyjnych dzieci, które nie są mieszkańcami gminy i w związku z tym Zainteresowany obciąża fakturą VAT inną gminę, której mieszkańcem jest ten uczeń o zwrot kosztów korzystania z wychowania przedszkolnego za ucznia zamieszkałego w innej gminie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że takie zachowanie Gminy wymuszone jest – jak wskazano wyżej – przepisami dotyczącymi systemu oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranymi pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z obciążaniem innej gminy o zwrot dotacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty pobierane za ww. czynności, uregulowane przepisami prawa, nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność, o której mowa w art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazane wyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Przechodząc natomiast do dokumentowania świadczonych usług przez wystawianie rachunków, należy wskazać, że regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisie art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 87 § 1 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Skoro opłata dokonywana przez inne gminy dla Wnioskodawcy nie jest wnoszona tytułem świadczenia usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania ani przepisy art. 106b ustawy, ani też art. 87 ustawy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktur na rzecz innych gmin.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Podsumowując, Wnioskodawca w związku z pobytem w przedszkolach dzieci niebędących mieszkańcami Miasta, obciążając gminę, której mieszkańcami są te dzieci o zwrot dotacji, zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, nie powinien wystawiać faktury VAT, o której mowa w art. 106b ustawy oraz stosować zwolnienia od podatku. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe czynności nie stanowią świadczenia usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym „za korzystanie z przedszkoli samorządowych przez dzieci, które nie są mieszkańcami Miasta, gmina zobowiązana jest wystawiać fakturę VAT stosując stawkę zwolnioną, obciążając gminę, której mieszkańcem jest ten uczeń o pokrycie kosztów dotacji udzielonej zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, dokumentując tym samym wykonywanie czynności zgodnie z art. 106b ustawy o VAT”, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.