Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.7.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-27
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia, czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców będą stanowiły usługi opodatkowane VAT, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), zmniejszona o kwotę VAT należnego oraz czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu Państwa wniosek z 23 marca 2021
    r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
    1. czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu,
        polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do
        mieszkańców będą stanowiły usługi opodatkowane VAT,
    2. prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację
        Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców,
    3. czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu
        Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota
        wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina
        otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz

    4. czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, będą Państwo
        zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania
        mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o
        wzajemnych zobowiązaniach.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data
    wpływu 19 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia
    2021 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest samodzielną jednostką samorządu
    terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego
    na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej
    zakresu działania.
    Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Gmina jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.
    Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach Ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8
    marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej: Ustawa o Samorządzie). Jest to podmiot,
    który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych
    jednostek, zgodnie z Ustawą o Samorządzie, zgodnie z art. 6 tej Ustawy, do zakresu
    działania Gminy natężą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust.
    1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w
    drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania użyteczności publicznej
    Gminy obejmują między innymi sprawy związane z budową infrastruktury technicznej.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy wykonywanie zadań publicznych przez Gminę może
    być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.
    Mając powyższe na uwadze Gmina bierze udział w programie zaplanowanym do realizacji
    w partnerstwie (...) (słownie: (...)) gmin (dalej Partnerzy lub Samorządy), w ramach
    konkursu współfinansowanego ze środków (...) (dalej: Przedsięwzięcie).
    Przedsięwzięcie będzie realizowane w Partnerstwie, przy czym Gmina jest liderem
    Przedsięwzięcia. Przedsięwzięcie jest realizowane na podstawie podpisanego
    porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji programu pn.: „(...)” (dalej: Projekt). Każdy
    z Partnerów będzie realizować Projekt na swoim terenie, a lider – Gmina wystąpi w roli
    beneficjenta wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. Gmina podpisała umowę o
    dofinansowanie, będzie monitorować realizację Projektu, złoży wniosek o płatność i
    otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej i
    w wysokości określonej w harmonogramie. Postępowania o udzielenie zamówień
    publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami
    odnawialnych źródeł energii (dalej: Instalacja OZE) oraz nadzorem inwestorskim każdy
    Partner przeprowadzi we własnym zakresie. Gmina przeprowadzi postępowanie o
    udzielenie zamówień publicznych w zakresie promocji Projektu i wyłonienia koordynatora
    Projektu.
    Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie
    Projektu wynosi 85%. Gmina w przypadku otrzymania dotacji z Urzędu (...) w ramach (...),
    będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie
    podpisanych umów. Wkład własny będzie stanowił do 15% wydatków kwalifikowalnych na
    poziomie Projektu plus koszty niekwalifikowane.
    Gmina ogłosiła przetargi na wykonanie Projektu, prace budowlano-montażowe (w formule
    zaprojektuj-wybuduj) Instalacji OZE odnawialnych źródeł energii, tj.:

    - instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii
      elektrycznej,
    - instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na
      potrzeby podgrzewania c.w.u.,
    - pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na
      potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
    - pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby
      podgrzewania wody użytkowej,
    - kotła na biomasę przeznaczonego do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego
      ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.
    W ramach ogłoszonych przetargów Gmina wyłoni wykonawców, którym powierzy
    wykonanie zlecenia w ramach formuły „zaprojektuj i wybuduj”. Za wykonane prace Gmina
    otrzyma faktury VAT.
    Po okresie trwałości Projektu, tj. 5 latach Instalacje OZE zostaną automatycznie i
    nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, na których domach zostaną zamontowane. Gmina
    podpisała dwie umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu. Pierwszą jest
    umowa udziału w Projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje
    przekazanie Instalacji OZE mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa to nieodpłatne
    użyczenie dachu/innej części obiektu pod Instalację OZE ze strony mieszkańca na rzecz
    Gminy w okresie 5 lat okresu trwałości Projektu.
    Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z Projektem, które stanowią koszty
    kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty nadzoru inwestorskiego oraz
    promocji Projektu.
    Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie
    rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy
    Instalacji OZE oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy – Prawo
    zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji OZE, sprawowanie
    bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych.
    Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca (...), przeznaczyła
    dotację na koszty Projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z
    odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona
    została jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej
    decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu
    czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja była dotacją kosztową do kosztu
    budowy Instalacji OZE, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu.
    Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie były
    uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los
    prawny Instalacji OZE po okresie trwałości Projektu.
    Instalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność
    prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Prawdopodobnym będzie
    jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji OZE w bryle budynku mieszkalnego
    będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną
    zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie
    działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy
    warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie
    ściany) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców
    np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą
    połączone Instalacją OZE przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane
    tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

    Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich (85% kosztów
    kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (15% kosztów kwalifikowanych
    Inwestycji) – stanowiący część wartości Instalacji OZE, kosztów nadzoru inwestorskiego i
    promocji Projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie
    jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu
    własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy
    Projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter
    obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie
    uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku
    braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.
    Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca
    okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje
    OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej
    odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie
    zawartej umowy.
    Instalacje OZE, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych
    społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a) ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) tj. obiekty
    budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale
    mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji
    Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych,
                                2których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m.
    Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje OZE mają symbol PKOB: 1110 Budynki
    mieszkalne jednorodzinnej 1121 Budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 Budynki o trzech i
    więcej mieszkaniach.
    Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inną inwestycje niż
    wskazaną we wniosku o dofinansowanie tj. pn. „(...)” Gmina wnioskuje o dofinansowanie
    na konkretnie wskazany we wniosku o dofinansowanie Projekt i w przypadku otrzymania
    dofinansowania, nie może ono być przeznaczone na realizację innej inwestycji.
    Gmina planuje zrealizować Projekt w latach (...).
    Pismem z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie – uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:
    Ad. 1) Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do
    zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?
    Państwa odpowiedź: Tak, w przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo
    zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
    Ad. 2) Czy realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania
    dofinansowania?
    Państwa odpowiedź: Tak, realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od
    otrzymania dofinansowania.
    Ad. 3) Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż
    projekt, o którym mowa we wniosku?
    Państwa odpowiedź: Nie, nie będą Państwo mogli przeznaczyć otrzymanego
    dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku.
    Ad. 4) Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania
    się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je
    rozliczać?

    Państwa odpowiedź: Będą Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków
    finansowych. Rozliczenie nastąpi z (...). Rozliczenie będzie polegało na dostarczeniu
    instytucji finansującej wszystkich niezbędnych dokumentów (w tym faktur VAT)
    potwierdzających poniesienie zaplanowanych wydatków.
    Ad. 5) Czy towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane
    wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?
    Państwa odpowiedź: Tak, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą
    wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności, Państwa zdaniem,
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Ad. 6) Czy na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji opisanej
    operacji jako nabywca będzie wskazany Wnioskodawca.
    Państwa odpowiedź: Tak, na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla
    realizacji opisanej operacji jako nabywca będą wskazani Państwo.
    Pytania
    1) Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu,
      polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do
      mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?
    2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku
      naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych
      na rzecz mieszkańców?
    3) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu
      instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota
      wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina
      otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
    4) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców. Gmina będzie
      zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania
      mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o
      wzajemnych zobowiązaniach?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu,
      polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców
      Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.
    2) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od
      wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz
      mieszkańców.
    3) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE,
      w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu,
      pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo
      wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu
      Instalacji OZE w ramach Projektu, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej
      dotacji, w ramach Projektu.
    4) Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie
      zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom
      własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych
      zobowiązaniach.
    Uzasadnienie stanowiska:
    Ad. 1)

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w rym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności łub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we
    własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje
    się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.
    Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego
    istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna że stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby
    prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust.
    6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami Projektu, będą
    umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz
    mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do
    wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami
    umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim
    związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym
    bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się
    Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem
    Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina
    twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. dostawa i montaż
    Instalacji OZE stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:
    - z dnia 12 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.554.2018.2.RW, w której DKIS
    stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że montaż instalacji jest częścią projektu dającą
    dostęp do odnawialnych źródeł energii, zaś sama dostawa towarów ma charakter
    pomocniczy i polega jedynie na dostarczeniu sprzętu do wykonania Instalacji OZE dla
    ekipy montującej. Wnioskodawca jest zdania, że to świadczenie usługi montażowej
    będzie miało w przywołanym stanie faktycznym charakter usługi zasadniczej. (...) Mając
    powyższe na uwadze, czynności wykonywane przez Miasto na rzecz mieszkańców w
    zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach prywatnych mieszkańców
    stanowić będą dla celów VAT kompleksową usługę opodatkowaną VAT”.
    - z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.274.2017.1.PB, w której DKIS
    wskazał, iż: „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów
    prowadzi do stwierdzenia, że Miasto będzie wykonywało na rzecz mieszkańców (którzy
    partycypują w koszach inwestycji) usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych
    na budynkach mieszkalnych. Usługi te – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
    od towarów i usług – będą podlegały opodatkowaniu”.
    - z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK, w której DKIS wskazał,
    iż: „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców i
    uczestników, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na
    montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańcowi uczestników, za którą pobierze
    określoną wpłatę. Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji będzie istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym
    świadczeniem na rzecz mieszkańców i uczestników projektu, które zostanie wykonane
    przez Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z
    wykonawcami na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników
    Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez
    Gminę od mieszkańców i uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu
    świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców i uczestników nieruchomości.
    Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić
    wynagrodzenie za wykonanie usługi. W związku z powyższym świadczenie, co do
    którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami i uczestnikami
    umów, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego
    podatku”.
    Ad. 2)
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przestanek:
    - wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

    - wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami
    opodatkowanymi VAT,
    - nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest
    jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie
    prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w
    związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych
    stawek.
    Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do
    odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez
    podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia
    VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w
    ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar
    lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Gmina stoi na stanowisku, że wydatki które poniesie, w ramach realizacji Projektu, w
    związku z inwestycją polegającą na dostawie i montażu Instalacji OZE na rzecz
    mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym
    samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w
    pełnej wysokości. Jak Gmina wskazała powyżej, zamierza z tytułu pobierania wkładów
    własnych, wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.
    4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że „W
    związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą
    podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Gminie będzie
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizację
    ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy,
    ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych”.
    Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w
    interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.
    MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi
    budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze
    podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu
    będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji
    podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego,
    Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku
    naliczonego w związku z realizacją projektu „pn. (...)”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy
    pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.
    Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8
    czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy
    stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będę spełnione, ponieważ w
    związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji
    solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane
    towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na
    realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach
    mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi

    w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów/usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią
    przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.
    Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji
    indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W
    związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania
    ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą
    podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na
    związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem Wnioskodawca będzie miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją
    przedmiotowej Inwestycji”.
    Ad. 3)
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-
    5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią
    świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w Instalacje OZE, w ramach
    Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami
    umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.
    W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu
    Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od
    uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
    Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w
    wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r. o sygn. I FSK 412/18.
    Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację
    konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie
    montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację
    zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – tym samym dotacja taka nie
    stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „otrzymana
    przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter
    zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do
    wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu
    pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona
    jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez
    sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na
    których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach
    zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała
    bezpośredniego wpływu na cenę”.
    Dnia 26 listopada 2020 r. NSA wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o
    przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia
    dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją
    inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę
    dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących

    odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w
    art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów
    słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym,
    NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu
    rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.
    Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w
    analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia
    2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze
    powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z
    sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone
    wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny
    instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest
    bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż
    dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą
    realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych
    nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną
    przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „...” tym samym przedmiotowa
    dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie
    stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1
    ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na
    rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący
    udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23
    sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w
    przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią
    skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w
    analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym
    dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach
    Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację ww. projektu, a
    ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że
    otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania
    jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego
    rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi
    elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
    Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów
    na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci
    wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umowę,
    pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
    Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca
    2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że
    „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania
    podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (...) podstawą opodatkowania dla
    usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci
    wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową,
    pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
    Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.
    Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę
    usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana
    od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
    Ad. 4)
    Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o
    wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości Projektu) Instalacje OZE staną się

    własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia,
    oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych
    zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. W tej sytuacji w ocenie
    Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o
    wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego
    opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z
    upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
    Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji OZE stanowi jedynie końcowy element
    wykonania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców j nie stanowi w żadnym
    wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta jest również objęta
    wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona
    charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma
    możliwości przekazania własności Instalacji OZE mieszkańcom od razu po ich
    zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z
    drugiej strony, aby Projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość
    korzystania z Instalacji OZE – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.
    W okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z Instalacji OZE zostanie zapewniona
    w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie
    trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z
    dofinansowania Projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje OZE na
    własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych
    urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując
    wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów, (który pokrywa się z
    okresem trwałości Projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańców.
    Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że
    przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie
    realizowanej przez Gminę usługi montażowej. Spoczywający na Gminie obowiązek
    dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy
    wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi
    realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a
    mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy
    wynagrodzenia przewidzianego w umowie.
    Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, a
    więc docelowe przekazanie im własności Instalacji OZE jest niezbędnym elementem
    realizowanej przez nią usługi.
    Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił
    od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za
    prawidłowe.
    Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając
    w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ
    podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej
    sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi
    montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie
    wpłatę. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5
    lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.
    Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie
    własności Instalacji OZE stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi.
    Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta
    wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu

    VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia,
    Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej
    czynności przeniesienia własności kolektorów.
    Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji
    podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 maja 2021 r. wydałem dla Państwa interpretację
    indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO, w której uznałem Państwa
    stanowisko za:
    - prawidłowe w zakresie ustalenia, czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz
      mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach
      mieszkalnych należących do mieszkańców będą stanowiły usługi opodatkowane VAT
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od
      wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz
      mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    - nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych
      przez Państwa usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu,
      będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji), którą
      otrzymają Państwo na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
    - prawidłowe w zakresie ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego
      mieszkańców, będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem
      VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania
      umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
    Interpretację doręczono Państwu 26 maja 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    23 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo za pośrednictwem elektronicznej skrzynki
    podawczej skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gliwicach, w której wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe Państwa
      stanowisko, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, na podstawie art.
      146 § 1 PPSA,
    2) zasądzenie od Dyrektora na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania, na
      podstawie art. 200 w zw. z art. 205 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 940/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny
    w Gliwicach m.in. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.
    16 listopada 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24 uchylił
    w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20
    września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 940/21 i uchylił w całości zaskarżoną interpretację
    indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-
    KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO.
    W uzasadnieniu NSA wskazał, że uchylenie interpretacji w całości jest konieczne z uwagi
    na potrzebę zachowania spójności i integralności interpretacji, jaka ma być wydana po

    ponownym rozpatrzeniu sprawy, z kompleksowym (odnośnie wszystkich pytań Gminy)
    uwzględnieniem rozważań z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2023 r. w
    sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz z wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.
    NSA w swoim wyroku podkreślił, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że
    Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji
    fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład
    własny Gminy i mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób
    zatem przyjąć, że Skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. W konsekwencji
    otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich oraz kwota wynagrodzenia
    pobierana od uczestników projektu, nie mogą być rozważane jako podstawa
    opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i te wywody WSA poczynione na
    płaszczyźnie materialnoprawnej nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej.
    NSA zaznaczył, że wadliwość skarżonego wyroku tkwi w zagadnieniach procesowych, gdyż
    Sąd pierwszej instancji błędnie pominął kwestie skutków prawno-podatkowych
    wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, które również były
    przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji.
    NSA zwrócił uwagę na fakt, że w uchylonej częściowo przez WSA interpretacji organ
    rozstrzygnął łącznie zagadnienia dotyczące: ustalenia czy wykonywane przez Gminę
    czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w
    budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi
    opodatkowane VAT; prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków
    na realizację Projektu; ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez
    Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie
    kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina
    otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz ustalenia czy
    poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana
    do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności
    Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
    NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że Organ kierując się obowiązującą wówczas (tj. do
    czasu wydania wyroków przez TSUE w sprawach: C-612/21 i C-616/21) praktyką
    interpretacyjną uznał, że wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w
    ramach Projektu, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT, Gminie będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację
    Projektu, poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie
    zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom
    własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych
    zobowiązaniach.
    NSA zaznaczył, że nie uchylając interpretacji w całości, WSA w Gliwicach pozostawił w
    mocy część interpretacji niezgodną z orzeczeniami TSUE.
    NSA stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny stanowi niepodzielną całość, a
    wszystkie zagadnienia poruszone w wniosku i pytaniach Gminy mają wspólny mianownik
    dotyczący ustalenia czy Gmina w zakresie opisanych usług wykonuje czynności
    opodatkowane VAT. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia determinuje odpowiedź na
    pozostałe pytania. NSA wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym
    zasadniczym zagadnieniem prawnym, mającym kwestie wpadkowe wyrażone w kolejnych
    pytaniach Gminy.
    W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie
    pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma
    niepodzielny charakter, w rezultacie czego nie jest możliwe uchylenie interpretacji w

    części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów
    faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja
    wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).
    NSA zaznaczył, że art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej
    sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą
    prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną
    interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być
    oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się
    błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa
    materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną
    podstawą prawną. Z treści obydwu przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku
    skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej
    sprawie „sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą
    prawną”, lecz już nie „wnioskami skargi”, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a.
    Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konieczne jest
    uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. NSA zaznaczył, że opis sprawy
    objęty zaskarżoną interpretacją indywidualną odpowiada okolicznościom spraw
    rozstrzygniętych w ww. wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz
    w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r.
    w sprawie I FSK 1454/18 oraz ma bezpośredni wpływ na podjęte w interpretacji
    rozstrzygnięcie, zarówno w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie
    otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich oraz w zakresie
    kwoty wynagrodzenia pobieranego od uczestników projektu, jak i pozostałych kwestii, w
    zakresie których uznano stanowiska Gminy za prawidłowe.
    NSA wskazał, że skoro istnieje obowiązek sądu krajowego zapewnienia skuteczności
    prawu unijnemu, w tym przez odstąpienie od regulacji prawa krajowego, w tym
    procesowego to, mimo że nie zostały zaskarżone pozostałe części interpretacji (uznające
    stanowisko Gminy za prawidłowe), dla logiczności i spójności stosowania przepisów prawa
    w zakresie podatku VAT, jak i dla logiczności i spójności całej interpretacji, konieczne jest
    jej uchylenie w całości, aby organ mógł ponownie w całości rozstrzygnąć sprawę w pełnej
    zgodzie z orzeczeniami TSUE i NSA.
    NSA zaznaczył, że uznanie przez WSA w Gliwicach, że otrzymane na ten cel
    dofinansowanie ze środków europejskich oraz kwota wynagrodzenia pobierana od
    uczestników projektu, nie mogą być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której
    mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest konsekwencją analizy czynności podejmowanych przez
    Gminę prowadzącej do wniosku, że realizacja przedmiotowego projektu nie stanowi
    dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    NSA stwierdził, że powyższa ocena przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, choć
    jest prawidłowa i zgodna z wyrokami TSUE i NSA, to jednak odnosi się wyłącznie do części
    interpretacji (pytanie nr 3). Naczelny Sąd Administracyjny nie powtarzając argumentacji
    wyrażonej w uzasadnieniu skarżonego wyroku uzasadniającej uchylenie interpretacji w
    zakresie pytania nr 3 uznaje ją za w pełnym zakresie trafną i aktualną.
    NSA wyjaśnił, że niezasadne jest jednak pozostawienie w mocy interpretacji w części
    dotyczącej pozostałych, niezaskarżonych kwestii dotyczących opodatkowania opisywanych
    przecz Gminę czynności i prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od
    wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców.
    NSA wskazał, że nie można dopuścić, aby ponownie rozpatrując sprawę powtórzono jej
    pierwotną treść w części pytań 1, 2 i 4 ponieważ odpowiedzi organu na zadane przez
    Wnioskodawcę pytania pozostawałyby wówczas w sprzeczności ze sobą. Tak
    skonstruowana interpretacja nie stanowiłaby spójnej całości, ale również byłaby
    niezgodna z przepisami w zakresie podatku VAT oraz wskazanymi orzeczeniami TSUE.

    Jak wskazał NSA, należy przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. W związku z tym
    nowo wydawana (zmieniona) interpretacja powinna dotyczyć całego stanu faktycznego
    wskazanego we wniosku oraz wszystkich przepisów podlegających wykładni. Wykluczyć
    należy sytuację, w której w obrocie prawnym na wniosek Gminy mogą pojawić się dwie
    interpretacje: pierwsza wydawana w wyniku wyroku WSA zawierająca stanowisko DKIS
    odnośnie pytania nr 3 oraz druga interpretacja (zmieniająca), wydana przez Szefa KAS na
    podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., w zakresie pozostałych pytań Gminy.
    NSA stwierdził, że zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do
    opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego
    wydana została zmieniona interpretacja. Chodzi tu o całość opisanego stanu faktycznego
    lub zdarzenia przyszłego, bo ten opis z zasady jest niepodzielny i wspólny dla wszystkich
    pytań wnioskodawcy. Dlatego właśnie tryb zmiany interpretacji normowany w art. 14e § 1
    pkt 1, 2i 4 O.p. nie przewiduje częściowej zmiany interpretacji.
    Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188
    P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił skarżony wyrok w całości i
    rozpoznając skargę uchylił interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1
    w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
    NSA zaznaczył, że ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny powinien
    uwzględnić tezy wyrażone w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21
    oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca
    2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.
    9 grudnia 2024 r. wpłynął do mnie prawomocny odpis wyroku, o którym mowa powyżej.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) ocena prawna i
    wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie
    organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było
    przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż z
      uwagi na stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku, koniecznym jest ponowne
      rozpatrzenie Państwa wniosku w zakresie wszystkich Państwa pytań o numerach od
      1 do 4 – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w
      zakresie:
      - ustalenia, czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w
        ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych
        należących do mieszkańców będą stanowiły usługi opodatkowane VAT (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 1);
      - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację
        Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców (pytanie
        oznaczone we wniosku nr 2);
      - ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług
        montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota
        wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Państwo
        otrzymają na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego (pytanie
        oznaczone we wniosku nr 3);

      - ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, będą
        Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania
        mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o
        wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
    – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” o
    podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
      1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde
    świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że
    usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni
    konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności
    musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę,
    należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów,
    płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że
    odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i
    usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została
    skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy
    została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy

    zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć
    postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej
    usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie
    którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia
    wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności
    wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w
    art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie
    podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje
    konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.
    Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o
    charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie
    będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia
    2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” „podatnikiem” jest każda
    osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność
    gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
    „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych
    zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności
    wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w
    celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub
    niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za
    działalność gospodarczą.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT. Biorą Państwo udział w programie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie (...)
    gmin, w ramach konkursu współfinansowanego ze środków (...). Przedsięwzięcie jest
    realizowane na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji
    programu pn.: „(...)”. Są Państwo liderem Przedsięwzięcia.
    Będą Państwo pobierali wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie na
    podstawie podpisanych umów z mieszkańcami. Wkład własny będzie stanowił do 15%
    wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu plus koszty niekwalifikowane. Instalacje

    OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną
    mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie.
    Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy
    (uczestnicy Projektu) będą dokonywali wpłat na Państwa rzecz. Wpłaty będą miały
    charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych
    będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W
    przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.
    Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca
    okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje
    OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej
    odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie
    zawartej umowy.
    Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej
    kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja projektu jest wykonywana przez Państwa w
    ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 27 maja 2024 r. w sprawie I FSK 223/24 zasadnym jest odwołanie się
    do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej przeciwko Gminie O.).
    W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach
    promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy
    2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które
    gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.
    a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w
    charakterze podatnika (pkt 24).
    W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy
    2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę,
    za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących
    właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie
    systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje
    jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
    poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
    TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że
    gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112,
    nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu
    stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
    Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach
    działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do
    stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i
    DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina
    O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (...) że nie
    zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie
    zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w
    których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).
    Po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom
    będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w
    ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę
    niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem
    przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział

    nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i
    z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za
    te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).
    Tymczasem (...) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów –
    jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest
    finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami
    otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej
    uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r.,
    Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C#520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i
    przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności
    przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających
    dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i
    od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych
    kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie
    przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen
    starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana
    gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
    Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
    obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną
    czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w
    postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.
    Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie
    deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika,
    ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część
    poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę
    trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez
    Państwa czynności na rzecz mieszkańców w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE
    w budynkach mieszkalnych będą stanowiły usługi opodatkowane VAT (pytanie oznaczone
    we wniosku nr 1).
    Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo na rzecz mieszkańców,
    działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów
    gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznej dostawy i
    montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Nie świadczą Państwo regularnie usług w
    tym zakresie.
    W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić
    by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. W
    celu realizacji Projektu korzystają Państwo z usług podmiotów zewnętrznych, a zatem nie
    zatrudniają Państwo pracowników. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca
    dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Za wykonane prace otrzymają Państwo
    faktury VAT.
    Jak wynika z wniosku, poziom dofinasowania wynosi 85% kosztów kwalifikowanych
    Projektu. Zatem wkład mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Celem
    Projektu jest zainstalowanie odnawialnych źródeł energii przeznaczonych do produkcji
    energii elektrycznej, energii cieplnej oraz cieplej wody, a zatem osiągnięcie określonego
    efektu ekologicznego.
    Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją NSA,
    wyrażoną w wyroku z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24 oraz przyjmując
    argumentację zaprezentowaną przez TSUE – należy uznać, że w okolicznościach
    wskazanych we wniosku nie działają Państwo w sferze gospodarczej i nie wykonują
    Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

    W konsekwencji wykonywane przez Państwa czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach
    Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do
    mieszkańców, nie będą stanowiły usług opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego
    od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz
    mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
    usług.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn.:
    - odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
    - towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do
    czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86
    ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich
    ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do
    obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku
    naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana
    fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa
    do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze
    sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą
    podatek należny.
    Jak wskazano powyżej, zakup i montaż Instalacji, nie będzie miał związku z Państwa
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane
    przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Zatem nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki
    warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

    W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wskazanego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonywanych na
    rzecz mieszkańców, ponieważ w analizowanej sprawie zakupy dotyczące realizacji
    Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla
    świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie
    kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT
    należnego, bez kwoty dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) należy wskazać, że
    zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5,
    art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi
    zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
    towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegającego na
    dostawie i montażu instalacji OZE, nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują Państwo
    działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Wobec powyższego w niniejszej sprawie kwota wynagrodzenie pobierana od uczestników
    projektu, nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i
    tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a
    zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o
    podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki
    ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
    Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem
    stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające
    się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a
    ust. 1 ustawy.
    Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega
    opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której
    jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi
    elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest
    związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu a
    czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej,
    w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie
    stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu

    podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie,
    przeznaczone na realizację ww. Projektu, nie stanowi podstawy opodatkowania w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi ani kwota wynagrodzenie pobierana
    od uczestników Projektu ani kwota otrzymanego dofinansowania.
    A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w myśl
    którego podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług montażu
    Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od
    uczestników tego Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto postąpili
    Państwo nieprawidłowo uwzględniając w podstawie opodatkowania otrzymaną dotację,
    należało uznać całościowo za nieprawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy poza odprowadzeniem podatku VAT
    od wkładu własnego mieszkańców, nie będą Państwo zobligowani do odrębnego
    opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz
    z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone
    nr 4).
    Mając na uwadze, iż – jak wyższej wskazano – Państwa działania w związku z realizacją
    ww. projektu na rzecz mieszkańców nie będą stanowiły dostawy towarów ani
    świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym samym
    przekazanie mieszkańcom Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o
    wzajemnych zobowiązaniach nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4
    uznałem je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny,
    to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez
    Organ.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r. sygn. akt. I FSK 223/24, tj. 25 maja 2021 r.
    Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji
    podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące
    przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są
    przedmiotem decyzji wydanej:
    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się,
    jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem
    zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub
    objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.