Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.104.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-27
Teza: Czy w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku V, w związku z nieuwzględnieniem jego wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości, nabycie prawa własności tego budynku nie będzie powodowało dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu
Słowa kluczowe: cena; nieruchomości; prawo; sprzedaż; własność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku, w związku z nieuwzględnieniem jego wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości, nabycie prawa własności tego budynku nie będzie powodowało dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku, w związku z nieuwzględnieniem jego wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości, nabycie prawa własności tego budynku nie będzie powodowało dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zawarła z firmą leasingową (dalej: „Leasingodawca”, dalej łącznie: „Strony”) umowę leasingu nieruchomości obejmującej grunt (dalej: „Grunt”) zabudowany budynkiem (dalej: „Budynek I”, dalej łącznie: „Nieruchomość”).

W Umowie leasingu 1 Strony uzgodniły w szczególności następujące warunki:

*   Umowa została zawarta na 15 lat od momentu przeniesienia przez Spółkę prawa własności Nieruchomości na rzecz Leasingodawcy w sposób ostateczny i bezwarunkowy;
*   suma opłat leasingowych w odniesieniu do Gruntu, włączając w to cenę jego wykupu po zakończeniu Umowy leasingu, odpowiadała co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom Leasingodawcy na jego nabycie;
*   suma opłat leasingowych w odniesieniu do Budynku I pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, z uwzględnieniem ceny jego wykupu po zakończeniu Umowy leasingu, odpowiadała co najmniej wartości początkowej tego budynku;
*   w odniesieniu do Budynku I odpisów amortyzacyjnych dokonuje Leasingodawca.

Strony przewidziały również, że z chwilą wygaśnięcia Umowy leasingu 1 na skutek upływu okresu leasingu, Leasingodawca dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki za cenę netto w wysokości 31,0546% różnicy pomiędzy początkową wartością Budynku I oraz ceną kupna Gruntu. Cena Gruntu ustalona w Umowie nie odzwierciedla jego obecnej wartości rynkowej. Warunki określone w Umowie leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT w odniesieniu do Budynku I oraz - art. 17i ustawy o CIT - w odniesieniu do Gruntu.

Umowa leasingu 1 nie przewiduje postanowień w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiot leasingu przez Spółkę.

Ponadto, w 2009 r. Leasingodawca przejął od Spółki inwestycję polegającą na budowie na Gruncie dwóch budynków (dalej: „Budynek II”), wstępując w rolę inwestora. Leasingodawca w szczególności zwrócił Spółce koszty poniesione przed przejęciem inwestycji oraz dokończył budowę Budynku II we własnym imieniu. Po zakończeniu inwestycji Leasingodawca udostępnił Spółce Budynek II na podstawie umowy leasingu (dalej: „Umowa leasingu 2”). W Umowie leasingu 2 Strony uzgodniły w szczególności następujące warunki:

*   Umowa została zawarta na czas oznaczony rozpoczynający się w dniu udostępnienia przez Leasingodawcę Budynku II a kończący się dnia 30 czerwca 2023 r.;
*   odpisów amortyzacyjnych od Budynku II dokonuje Leasingodawca.

Strony przewidziały również, że z chwilą wygaśnięcia Umowy leasingu 2 na skutek upływu okresu leasingu Leasingodawca dokona sprzedaży na rzecz Spółki Budynku II jako części składowej Nieruchomości za cenę netto w wysokości 33,80% początkowej wartości Budynku II. Również Umowa leasingu 2 spełnia wymogi, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT.

W dniu zawarcia Umowy leasingu 2 Strony zawarły także aneks do Umowy leasingu 1 (Aneks 1), w którym uzgodniły, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży z chwilą upływu okresu leasingu, cena netto sprzedaży Nieruchomości zostanie odpowiednio powiększona w związku z dodaniem Budynku II jako części składowej Nieruchomości. W tym zakresie została zawarta pomiędzy Stronami - w formie aktu notarialnego - przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki przedmiotowej Nieruchomości.

W 2013 r. na podstawie stosownych pozwoleń Spółka wzniosła na Gruncie budynek (dalej: „Budynek III”), który został oddany do używania w 2014 r. Budynek III został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i jest on amortyzowany na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Leasingodawca nie finansował wybudowania przedmiotowego Budynku III - w związku z finansowaniem go ze środków Spółki, Budynek III nie jest przedmiotem Umowy leasingu.

W dniu 30 marca 2015 roku Strony zawarły dwa aneksy:

1\. aneks nr 4 do Umowy leasingu 1 (Aneks 4), na mocy którego wprowadzono następujące zmiany przedmiotowej umowy:

*   Umowa została zawarta na czas określony, kończący się 31 lipca 2019 roku;
*   z chwilą wygaśnięcia Umowy leasingu 1 na skutek upływu okresu leasingu Leasingodawca dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki za cenę netto, na którą składać się będzie kwota w wysokości 42,4% różnicy pomiędzy początkową wartością Budynku I oraz ceną kupna Gruntu;

Tym samym, na mocy aneksu skrócony został pierwotny okres leasingu, przy czym na nowo określony okres leasingu wynosi ponad 10 lat (133 raty), licząc od dnia zawarcia umowy. Ponadto, suma opłat netto wynikających z Umowy leasingu 1, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych powyższym Aneksem 4, przekracza wartość początkową Budynku I oraz cenę nabycia Gruntu, a zatem spełnione są warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT w odniesieniu do Budynku I oraz art. 17i ustawy o CIT - w odniesieniu do Gruntu.

2\. aneks nr 2 do Umowy leasingu 2 (Aneks 2), na mocy którego Umowa ta została zawarta na czas określony, kończący się 31 lipca 2019 r. Tym samym, na mocy aneksu skrócony został pierwotny okres leasingu, przy czym na nowo określony okres leasingu wynosi ponad 10 lat (120 rat), licząc od dnia zawarcia umowy. W efekcie, po wprowadzeniu zmian przewidzianych Aneksem 2 również w przypadku Budynku II spełnione są warunki wynikające z art. 17b ustawy o CIT.

Po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń, Spółka w 2016 r. wybudowała na Gruncie następny budynek (dalej: „Budynek IV”). Wnioskodawca uzyskał w 2016 r. pozwolenie na użytkowanie Budynku IV oraz wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzuje na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Również w przypadku Budynku IV Leasingodawca nie finansował jego budowy - w związku z finansowaniem go ze środków Spółki, Budynek IV nie jest przedmiotem Umowy leasingu.

W dniu 17 maja 2018 r. Strony zawarły aneks nr 5 do Umowy leasingu 1 (Aneks 5) oraz aneks nr 3 do Umowy leasingu 2 (Aneks 3). W ramach powyższych Aneksów - Strony wprowadziły odpowiednio zmianę w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2 w zakresie osoby gwaranta (tj. wskazanego w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2 podmiotu udzielającego gwarancji/poręczenia Spółce do zapewnienia środków pieniężnych w celu prawidłowej realizacji Umowy leasingu 1 i Umowy leasingu 2). Pozostałe postanowienia Umowy leasingu 1 i Umowy leasingu 2, w tym w szczególności postanowienia dotyczące okresu trwania Umów, kwoty należnych rat leasingowych, ceny wykupu Nieruchomości, nie uległy zmianie.

Jednocześnie, w 2018 r. Spółka na podstawie uzyskanych pozwoleń wzniosła na Gruncie kolejne budynki, które zostały oddane do używania w 2018 r. (dalej: „Budynek V”). Budynek V został również wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy i jest przez niego amortyzowany na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jako budynek wybudowany na cudzym gruncie.

W przypadku Budynku V (podobnie jak w odniesieniu do Budynku III i Budynku IV), wszelkie nakłady na jego wybudowanie zostały poniesione wyłącznie przez Spółkę. Strony nie mają zamiaru dokonać rozliczenia nakładów z tytułu wybudowania Budynku V (jak również Budynku III i IV), w efekcie których Leasingodawca zwracałby na rzecz Spółki poniesione na ten cel wydatki. Ponadto, Budynek V, podobnie jak Budynek III i Budynek IV, nie są i nie będą również przedmiotem leasingu pomiędzy Stronami.

Strony zawrą w przyszłości umowę sprzedaży Nieruchomości za cenę uzgodnioną w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2 i obejmującą wartość Gruntu, Budynku I i Budynku II.

Zarówno w przypadku, gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie okresów leasingu pierwotnie ustalonych w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2, jak i po upływie okresów leasingu uprzednio zmienionych aneksami, cena sprzedaży, w zakresie odpowiadającym Budynkowi I i Budynkowi II będzie nie niższa niż hipotetyczna wartość netto tych budynków, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy o CIT.

Ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, właściciel gruntu jest zawsze właścicielem budynku zlokalizowanego na gruncie i niemożliwe jest przeniesienie własności budynku w oderwaniu od prawa własności gruntu, na którym budynek jest posadowiony, przeniesienie własności Gruntu na Spółkę skutkować będzie również przeniesieniem przez Leasingodawcę prawa własności wszystkich budynków na nim posadowionych, w tym prawa własności Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V. Wartość Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V nie będzie jednak uwzględniona w cenie sprzedaży Nieruchomości, jako że wydatki związane z wybudowaniem tych Budynków ponosiła wyłącznie Spółka, a Leasingodawca w żaden sposób nie uczestniczył w tych wydatkach. Ich „właścicielem” w sensie ekonomicznym, jest więc Spółka. Strony nie są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o CIT.

Po oddaniu do używania Budynku III, jak i Budynku IV Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia, że w przypadku nabycia Nieruchomości po upływie podstawowych okresów leasingu, uprzednio zmienionych aneksami: Spółka będzie miała prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową tych Budynków według zasad dla nich przyjętych oraz nabycie prawa własności tych Budynków nie będzie powodowało dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odniesieniu do Budynku III Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-1034/14-2/GJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: „Interpretacja 1”). W odpowiedzi na pytania Spółki Organ potwierdził prawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

Natomiast w odniesieniu do Budynku IV, Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego z 11 października 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.287.2017.1.MS oraz z 12 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.142.2018.1.KK, które wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej łącznie: „Interpretacja 2”). Również w tym przypadku stanowisko Spółki uznane zostało za prawidłowe.

Stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o wydanie Interpretacji 1 i 2 nie uwzględniał opisanej w niniejszym wniosku okoliczności wybudowania Budynku V (na moment wydania Interpretacji 1, stan faktyczny obejmował istnienie jedynie Budynku III, zaś na moment wydania Interpretacji 2 stan faktyczny obejmował istnienie Budynku III i Budynku IV).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku V, w związku z nieuwzględnieniem jego wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości, nabycie prawa własności tego budynku nie będzie powodowało dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku V, w związku z nieuwzględnieniem jego wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości, nabycie prawa własności tego budynku nie będzie powodowało dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). W myśl regulacji art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a ustawy o CIT). Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w komentowanej ustawie, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. W świetle tego orzecznictwa, przez pojęcie przychodu należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, tj. skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z 3 lutego 2015 r., sygn. II FSK 1780/13; Małecki P., Mazurkiewicz M. „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz.” Wyd. VII, WK 2016). Takie stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3424/14, LEX nr 2190587, w którym NSA stwierdził, że Pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z powyższego wynika, że do powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy niezbędne jest wystąpienie zdarzenia prawnego skutkującego definitywnym przysporzeniem majątkowym u podmiotu otrzymującego tę rzecz i jednocześnie, otrzymana w ten sposób korzyść musi być uzyskana kosztem innego podmiotu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, nabędzie Grunt wraz ze wszystkimi posadowionymi na nim budynkami, przy czym wartość Budynków III, IV, V nie zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży z uwagi na fakt, że budynki te zostały w całości wybudowane ze środków Spółki. W rezultacie w związku z nabyciem prawa własności Budynków III, IV oraz V Spółka nie otrzyma definitywnego przysporzenia majątkowego, bowiem budynki te zostały od początku i w całości wybudowane ze środków Wnioskodawcy. Środki te nie zostaną również zwrócone Spółce przez Leasingodawcę, będącego właścicielem gruntu, w żadnej formie. Jednocześnie przeniesienie własności Budynku V nie dokona się kosztem innego podmiotu, w szczególności Leasingodawcy, ponieważ zdarzenie to nie spowoduje ani uszczuplenia jego majątku ani nie narazi go na poniesienie żadnych kosztów lub strat. Skoro tak, to nie zostaną spełnione warunki, które świadczyłyby o częściowo odpłatnym charakterze świadczenia jakim będzie sprzedaż Gruntu przez Leasingodawcę na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie należy nadmienić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.