Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-85/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-17
Teza: Zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu „Części Zwolnionych” nieruchomości zabudowanych, podstawa opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości opodatkowanych podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: akcja; aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu „Części Zwolnionych” nieruchomości zabudowanych - **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu „Części Zwolnionych” nieruchomości zabudowanych oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W związku z restrukturyzacją polegającą na wydzieleniu istotnych aktywów materialnych i niematerialnych w grupie kapitałowej, Spółka rozważa wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), w której posiada akcje, nieruchomości, w tym zabudowanych gruntów oraz „zabudowanego prawa wieczystego użytkowania gruntów” (dalej: „Nieruchomości”). Zbycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przedmiotowych Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (dalej „aport”) w zamian za wyemitowanie na rzecz Spółki przez SKA akcji o określonej cenie emisyjnej. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna wyemitowanych akcji będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki. Dla celów aportu Spółka zleciła niezależnym podmiotom dokonanie wyceny Nieruchomości według ich wartości godziwej. W umowach przeniesienia przedmiotu aportu strony określą wartość przedmiotu aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną.

Od początku prowadzenia działalności Spółka dzierżawiła Nieruchomości w miejscowościach: B. i K., a następnie:

1.  W 1994 r. nabyła nieruchomość położoną „w siedzibie swojej działalności” w województwie X., będącą nieruchomością zabudowaną budynkami produkcyjno-magazynowymi z częścią biurową; na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budynki (np. hale produkcyjne, magazyny, garaże) oraz budowle (np. zadaszenia na rowery, wiaty magazynowe, ogrodzenia, drogi i place). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta bez podatku VAT. Część budynków oraz budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości została ulepszona w sposób podwyższający ich wartość początkową o więcej niż 30%; ulepszone w ten sposób budynki i budowle Spółka wykorzystywała przez okres przekraczający 5 lat (dalej: „Część Zwolniona”).
2.  W 2002 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntów nieruchomości położonej w drugim miejscu prowadzenia swojej działalności w województwie Y. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budynki (np. budynek biurowy, hala produkcyjna) oraz budowle (np. drogi i place). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta bez podatku VAT. Część budynków oraz budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości została ulepszona w sposób podwyższający ich wartość początkową o więcej niż 30%; ulepszone w ten sposób budynki i budowle Spółka wykorzystywała przez okres przekraczający 5 lat (dalej: „Część Zwolniona”).

Część budynków/budowli na nieruchomościach opisanych powyżej Spółka ulepszyła o więcej niż 30% i wykorzystywała je przez okres nieprzekraczający 5 lat od daty ich ulepszenia.

Przedmiot aportu jest wykorzystywany przez Spółkę w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Nieruchomości wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu. Wartość wnoszonego aportu w postaci Nieruchomości zostanie ustalona według ich wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku należnego w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport. Spółka dokonując zbycia, w formie wkładu niepieniężnego, Nieruchomości na rzecz SKA będzie zainteresowana otrzymaniem aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Nieruchomości. Uwzględniając powyższe, powyższa transakcja zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto (z podatkiem VAT), Spółka otrzyma akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadać będzie wartości brutto Nieruchomości. Nieruchomości, będące przedmiotem aportu, będą służyły SKA do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem/dzierżawa/sprzedaż).

Część budynków i budowli posadowionych na nieruchomościach będących przedmiotem planowanego aportu, które Spółka ulepszyła o więcej niż 30%, nie była przez nią wykorzystywana w okresie dłuższym niż 5 lat od daty ich ulepszenia. Ponadto, wszystkie budynki/budowle posadowione na nieruchomościach będących przedmiotem planowanego aportu, nie były dotychczas „przedmiotem czynności w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W opisanej powyżej sytuacji konieczne będzie przypisanie części wartości działki do wartości budynków i/lub budowli, których aport podlega opodatkowaniu oraz części tej wartości do wartości budynków i/lub budowli, których aport podlega zwolnieniu od podatku. W celu przypisania wartości działki do wartości budynków i budowli Spółka rozważa zastosowanie:

*   klucza powierzchniowego (tj. przypisanie wartości gruntu do wartości poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i/lub budowle); klucz powierzchniowy dla każdego budynku i każdej budowli znajdujących się na jednej działce zostanie obliczony jako udział powierzchni danego budynku/budowli w łącznej powierzchni wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej działce, lub
*   klucza wartościowego (tj. przypisanie wartości gruntu do wartości poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do wartości budynków i/lub budowli); klucz wartościowy dla każdego budynku i każdej budowli znajdujących się na jednej działce zostanie obliczony jako udział wartości danego budynku/budowli w łącznej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej działce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zbycie Nieruchomości w formie aportu wnoszonego przez Spółkę we wskazanych w zdarzeniu przyszłym Częściach Zwolnionych podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy?
2.  Czy z uwagi na brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy oraz fakt, że część zbywanych w formie aportu Nieruchomości będzie opodatkowana a część zwolniona od podatku, zastosowanie przez Spółkę opisanego w zdarzeniu przyszłym klucza powierzchniowego lub wartościowego przypisania wartości gruntu do wartości wnoszonych aportem budynków i budowli jest prawidłowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do części aportu podlegającej opodatkowaniu?
3.  Czy Spółka postąpi prawidłowo określając podstawę opodatkowania na fakturze dokumentującej dokonanie aportu do SKA (do części aportu podlegającej opodatkowaniu) w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych Spółce w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zbycie Nieruchomości w formie aportu wnoszonego przez Spółkę będzie we wskazanych w zdarzeniu przyszłym Częściach Zwolnionych podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.
2.  Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy, zastosowanie przez Spółkę opisanego w zdarzeniu przyszłym klucza powierzchniowego lub wartościowego przypisania wartości gruntu do wartości wnoszonych aportem budynków jest prawidłowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do części aportu podlegającej opodatkowaniu.
3.  W przypadku części aportu podlegającej opodatkowaniu Spółka postąpi prawidłowo ustalając podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną wydanych jej akcji w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt l0a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Spółki, pięcioletni okres, o którym mowa w tym ostatnim przepisie, nie powinien być liczony od daty jakiejkolwiek ostatniej modernizacji, lecz od daty ostatniej modernizacji, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r. (nr IPPP1/443-1353/13-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „W odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów przewyższających 30% wartości początkowej, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.”

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 października 2014 r. (nr ILPP1/443-512/14-5/AW), „przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym”.

W świetle powyższych przepisów, przy aporcie budynków lub budowli, dokonywanym wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy, odnosząc się do Nieruchomości, jakie do SKA zamierza wnieść Spółka, należy stwierdzić, że ich dostawa nastąpi w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym aport Nieruchomości nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu będą Nieruchomości, w stosunku do których Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z czym, spełniona została przesłanka zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. (nr IPPP2/443-303/14-2/AO) wskazano, że „wnioskodawca nabył nieruchomość w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Z tytułu nabycia nieruchomości Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`) W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy uznać, że spełnione zostały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT”.

Zdaniem Spółki, budynki i budowle nie zostały zasiedlone po ich ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej, bowiem nie zostały one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę fakt, że ulepszenia były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat, w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, nie jest konieczne spełnienie warunku zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy.

W konsekwencji, ponieważ spełniony został warunek zwolnienia wskazany w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy, wniesienie wkładu w postaci budynków i budowli do SKA może korzystać ze zwolnienia od podatku w stosunku do tych budynków oraz budowli, które zostały ulepszone o ponad 30% wartości oraz były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez więcej niż 5 lat.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - zastosowanie opisanego w stanie faktycznym klucza powierzchniowego lub wartościowego przypisania wartości gruntu do wartości wnoszonych aportem budynków i budowli jest prawidłowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do części aportu podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku aportu budynku lub budowli trwale z gruntem związanych, wartość gruntu wliczana jest do postawy opodatkowania VAT wnoszonego aportem budynku lub budowli. Oznacza to, że wartość gruntu podlega opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla aportu tego budynku lub budowli lub zwolnieniu, jeżeli aport budynku jest zwolniony od podatku. Ustawa o VAT nie zawiera regulacji wskazujących, w jaki sposób należy przypisywać wartość gruntu do wartości budynków i/lub budowli w sytuacji, gdy na jednej działce znajdują się zarówno budynki lub budowle, których aport podlega opodatkowaniu, jak i budynki lub budowle, których aport podlega zwolnieniu.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów, w takim przypadku, w celu przypisania wartości gruntu do wartości wnoszonych aportem budynków i budowli, możliwe jest zastosowanie jednego z następujących kluczy:

*   klucza powierzchniowego, tj. przypisanie wartości gruntu do wartości poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki, albo
*   klucza wartościowego, tj. przypisanie wartości gruntu do wartości poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do wartości wnoszonych aportem budynków i/lub budowli.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. (nr ITPP2/443-64/13-4/EK) „należy stwierdzić, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, iż dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, może ona przyjąć powierzchniowy lub wartościowy klucz podziału gruntu celem jego włączenia do podstawy opodatkowania części wnoszonych aportem budynków i budowli podlegających opodatkowaniu.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Katalog ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku w4aściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy (obowiązującym do końca 2013 r.), w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Co jest niezmiernie istotne, w ramach nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od początku 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W uzasadnieniu rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (druk sejmowy nr 805) jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nieprzewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349).

Powyższe stanowi tym samym potwierdzenie, że w omawianym przypadku zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu (Nieruchomości).

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy czym – w świetle art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym, również zdaniem TSUE - w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

Co za tym idzie, w ocenie Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Spółkę należało będzie uznać wartość nominalną akcji objętych w SKA. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za podstawę opodatkowania części aportu podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należało będzie uznać akcje SKA (w wartości nominalnej) wydane Spółce, pomniejszone o kwotę podatku.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13), w którym wskazano, że „w świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.” W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., odwołujące się do wartości rynkowej, były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a.

Ocena Spółki zaprezentowana w niniejszym wniosku, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2014 r. (nr ITPP2/443-699/14/PS), organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a więc stanowi - w zależności od przedmiotu aportu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), której ekwiwalentem jest objecie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej (\`(...)\`) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w sytuacji wniesienia aportem aktywów do sp. z o.o. w zamian za udziały w sp. z o.o.) będzie wartość nominalna objętych udziałów (…)”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2014 r. (nr IPPPl/443-851/14-2/JGo), zgodnie z którą: „przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. (\`(...)\`) za podstawę opodatkowania uznać należy akcje (w wartość nominalnej) wydawane przez Wnioskodawcę pomniejszone o kwotę VAT”.

Podobnie, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. (nr IPPP3/443-180/14-2/KC) stwierdzono, że „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości lub innych składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu z VAT, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za udziału lub akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT”.

Podsumowując, w związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie aportu do SKA przez Spółkę nie będzie podlegało zwolnieniu i zostanie objęte opodatkowaniem VAT, to podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA Nieruchomości w stosunku do części aportu podlegającej opodatkowaniu - powinna być zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wartość nominalna akcji wydanych Spółce w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszona o kwotę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu „Części Zwolnionych” nieruchomości zabudowanych
*   **nieprawidłowe** - w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Artykuł 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej budynków i budowli, które po poniesieniu wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat, nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 tej ustawy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w stosunku do ww. budynków/budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i po dokonaniu ww. ulepszeń były wykorzystywane do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat, zbycie tych obiektów będzie objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy stwierdzić należy, że sprzedaż gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowione są te obiekty, również będzie zwolniona od podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu (prawa użytkowania wieczystego) do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich jest opodatkowana, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Należy podkreślić, że wyłącznie Spółka znając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać przyporządkowania odpowiedniej powierzchni gruntu, którego jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym, do poszczególnych budynków/budowli, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Spółka powinna przy tym wybrać sposób, który najbardziej miarodajnie i rzetelnie pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny. Natomiast prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) na podstawie całokształtu zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

W kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu wskazać należy, że na podstawie treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z ww. przepisu stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego uprzednio podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera kwoty podatku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, których zbycie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w zamian za objęcie akcji tej spółki, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tych nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku. Wobec tego, Spółka określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją jako kwotę równą sumie wartości nominalnej tej części akcji, które otrzyma w zamian za „część opodatkowaną” aportu nieruchomości, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki, którego treść wskazuje, że podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość nominalną akcji wydanych za aport Nieruchomości (a więc należy przyjąć, że wszystkich wskazanych we wniosku) pomniejszoną o kwotę podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania wniesienia aportu pozostałych nieruchomości, o których mowa we wniosku, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Ponadto informuje się, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika m.in., że przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.