Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-230/14-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Skutki podatkowe wniesienia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: siedziba; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 27 maja 2014 r. (data nadania 28 maja 2014 r., data wpływu 2 czerwca 2014 r.) na wezwanie z dnia 16 maja 2014 r. (data doręczenia 22 maja 2014 r.) Nr IPPB2/436-230/ 14-2/AF o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego.

Pismem z dnia 16 maja 2014 r. Nr IPPB2/436-230/14-2/AF do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

*   czy przesłany wniosek ORD-IN z dnia 30 kwietnia 2014 r., w którym w części A.2. pole 9 zaznaczono kwadrat 2 – uzupełnienie wniosku, należy traktować jako wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla R.

Jeżeli przesłany wniosek ORD-IN z dnia 30 kwietnia 2014 r., w którym w części A.2. pole 9 zaznaczono kwadrat 2 – uzupełnienie wniosku, należy traktować jako wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla R, to niniejszy wniosek należy uzupełnić w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   przedłożenie urzędowo poświadczonego dokumentu w języku obowiązującym na terytorium Holandii opatrzonego w apostille oraz jego tłumaczenia w języku polskim potwierdzającego upoważnienie dla osób, które podpisały pełnomocnictwo dla Pana Łukasza , Pana Piotra oraz Pana Tomasza w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

*   przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

*   sformułowanie pytania/pytań, które winno być przyporządkowane do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego),

*   przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przyporządkowanego do zadanego pytania/pytań.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. jest podmiotem prawa holenderskiego funkcjonującym w formie prawnej tzw. kooperatywy (cooperative, coöperatie) („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą (rzeczywistym ośrodkiem zarządzania) w Holandii, posiadającym osobowość prawną oraz organy reprezentujące Wnioskodawcę.

W ramach procesu restrukturyzacji kapitałowej grupy do której należy Wnioskodawca, rozważane jest wniesienie przez spółkę prawa holenderskiego, tj. W. z siedzibą w Holandii będącą rezydentem podatkowym Holandii („Spółka Holenderska”) wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Sp. z o.o.”) posiadane przez Spółkę Holenderską lub ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca stanie się udziałowcem Sp. z o.o. lub wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o.

W przypadku dokonania aportu udziałów w Sp. z o.o. (lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o.) Wnioskodawca, zgodnie z odpowiednimi przepisami holenderskimi, wyemituje na rzecz Spółki Holenderskiej tytuły uczestnictwa w kooperatywie (tj. we Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Spółkę Holenderską udziałów Sp. z o.o. lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy w zamian za tytuły uczestnictwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem udziałów Sp. z o.o. lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy (kooperatywy) w zamian za tytuły uczestnictwa Wnioskodawcy ani po stronie Wnioskodawcy ani po stronie Spółki Holenderskiej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce („PCC”). Wynika to z następujących okoliczności:

1.  Opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności wskazane w art. 1 ustawy PCC po spełnieniu warunków wskazanych w tej ustawie. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 2 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Gd 1/11): „zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c,, nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi”.
2.  Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych („Ustawa PCC”) opodatkowaniu PCC podlega m.in. umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Niewątpliwie transakcja zamierzona przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić umowy sprzedaży w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy PCC. Ustawa PCC nie zawiera własnej definicji umowy sprzedaży. Mając zatem na uwadze zasadę zupełności oraz spójności prawa należy odwołać się do wykładni systemowej i zastosować pojęcie zdefiniowane w ustawie Kodeks cywilny (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 626/07). Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży stanowi zatem dwustronną umowę nazwaną zawierającą określone elementy istotne (essentialia negotii) wpływające na jej treść. Tymczasem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka Holenderska zamierza wnieść udziały Sp. z o.o. lub ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. do Wnioskodawcy jako formę wkładu niepieniężnego (aport). Nie jest to zatem umowa nazwana z zakresu prawa cywilnego, lecz odrębna czynność prawna dokonana na gruncie prawa handlowego.
3.  Do wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji nie znajdą również zastosowania przepisy dotyczące umowy zamiany. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Tymczasem, w opisywanym stanie faktycznym następuje wniesienie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy (kooperatywy), którego tytuły uczestnictwa uzyska Spółka Holenderska, a nie zamiana rzeczy. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi autonomiczną czynność prawną, której podstawa prawna wynika z przepisów prawa handlowego. Znajduje to odzwierciedlenie także w przepisach prawa podatkowego gdzie opodatkowania PCC aportu zostało przez ustawodawcę uregulowane oddzielnie w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k Ustawy PCC.
4.  Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k Ustawy PCC podatkowi podlegają również umowy spółki. Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b Ustawy PCC stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zatem przypadki wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych ustawodawca uznał za odrębną od sprzedaży lub zamiany czynność podlegającą opodatkowaniu PCC w Polsce.
5.  Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 Ustawy PCC umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej - rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki. Stosownie do art. 1a pkt 3 Ustawy PCC przez siedzibę spółki rozumie się siedzibę spółki określoną w umowie spółki, zaś zgodnie z art. la pkt 4 Ustawy PCC rzeczywisty ośrodek zarządzania stanowi miejscowość w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej. Jednocześnie, ustawodawca w art. 1a pkt 1 Ustawy PCC wymienił spółki kapitałowe, których umowy mogą implikować powstanie obowiązku podatkowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną i europejską. Są to zatem spółki utworzone zgodnie z polskim prawem handlowym lub wspólnotowym dotyczącym spółki europejskiej.
6.  Z uwagi zatem na powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę Holenderską do Wnioskodawcy (kooperatywy), nie będzie stanowić zmiany umowy spółki podlegającej opodatkowaniu PCC w Polsce ponieważ:
    1.  siedziba Wnioskodawcy nie znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polski (siedzibą Wnioskodawcy działającego w formie kooperatywy jest miejscowość terytorium Holandii);
    2.  siedziba organu zarządzającego Wnioskodawcy nie znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polski (siedzibą organu zarządzającego jest miejscowość terytorium Holandii);
    3.  Wnioskodawca został powołany jako podmiot prawa holenderskiego działający w formie kooperatywy i nie stanowi spółki kapitałowej (ani osobowej) w rozumieniu art. 1a pkt 1 i 2 Ustawy PCC, tj. w szczególności nie stanowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej ani europejskiej.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 stycznia 2012 r. (nr ITPB2/436-152/09/TJ): „opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą jedynie takie umowy (zmiany umów) spółek, których rzeczywisty ośrodek zarządzania lub siedziba, w sytuacji gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego, znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ zarówno siedziba spółki, do której Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny, jak i rzeczywisty ośrodek jej zarządzania znajduje się na Cyprze, to zmiana umowy spółki nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z wystąpieniem wyjątku, o którym mowa w art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Powyższa interpretacja dotyczy wprawdzie spółki z siedzibą na Cyprze, ale potwierdza, iż decydujące dla opodatkowania zmiany umowy spółki jest siedziba spółki lub jej rzeczywistego ośrodka zarządzania w Polsce.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy
5.  umowy dożywocia
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa holenderskiego funkcjonującym w formie prawnej tzw. kooperatywy (cooperative, coöperatie). Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą (rzeczywistym ośrodkiem zarządzania) w Holandii, posiadającym osobowość prawną oraz organy reprezentujące Wnioskodawcę. W ramach procesu restrukturyzacji kapitałowej grupy do której należy Wnioskodawca, rozważane jest wniesienie przez spółkę prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii będącą rezydentem podatkowym Holandii („Spółka Holenderska”) wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Sp. z o.o.”) posiadane przez Spółkę Holenderską lub ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca stanie się udziałowcem Sp. z o.o. lub wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. W przypadku dokonania aportu udziałów w Sp. z o.o. (lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o.) Wnioskodawca, zgodnie z odpowiednimi przepisami holenderskimi, wyemituje na rzecz Spółki Holenderskiej tytuły uczestnictwa w kooperatywie (tj. we Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, że czynność wniesienia aportu do spółki jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu.

Dokonując oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu należy mieć na uwadze zakres terytorialny obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kryteria objęcia wskazanych w ustawie czynności omawianym podatkiem w przypadku umów spółek i ich zmian określone zostały w art. 1 ust. 5 ustawy. Zgodnie z jego treścią umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki;
2.  w przypadku spółki kapitałowej:
    1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku umowy spółki kapitałowej i jej zmiany, do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych konieczne jest spełnienie warunku określonego w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) lub b) ustawy. Zgodnie z jego treścią umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Użyte w przytoczonym przepisie pojęcia siedziby spółki oraz rzeczywistego ośrodka zarządzania zdefiniowane zostały w art. 1a ww. ustawy. Stosownie do pkt 3 tego przepisu określenie „siedziba spółki” oznacza siedzibę spółki określoną w umowie spółki. Natomiast rzeczywisty ośrodek zarządzania oznacza, w myśl pkt 4, miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej.

Powyższe oznacza więc, że opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą jedynie takie umowy (zmiany umów) spółek, których rzeczywisty ośrodek zrządzania lub siedziba, w sytuacji gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego, znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że siedzibą Wnioskodawcy jest Holandia - wniesienie przez Spółkę Holenderską udziałów Sp. z o.o. lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy w zamian za za tytuły uczestnictwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia oraz interpretacji indywidualnej organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to oraz interpretacja zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.