Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.49.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Ulga rehabilitacyjna – używanie samochodu osobowego, przewozy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, do lekarzy specjalistów, wydatki na samochód
Słowa kluczowe: dojazdy; samochód; ubezpieczenia-ubezpieczenia obowiązkowe; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 1 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej:

*   w części dotyczącej odliczenia wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odliczenia wydatków poniesionych na używanie samochodu dla potrzeb związanych z dojazdem do lekarzy specjalistów i na zakupy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 17 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4011.49.2017.1.MK wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 1 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada grupę inwalidzką zaliczoną do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności – symbol 05-R. Samochód jest niezbędny Wnioskodawcy na dojazdy na rehabilitację, do lekarzy specjalistów i na zakupy. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że samochód osobowy jest używany dla potrzeb związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne i stanowi jego własność. Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki na dojazd na zabiegi nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ani ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może odliczyć w uldze rehabilitacyjnej w pozycji używanie samochodu osobowego: zakup opon, naprawę samochodu, OC, przeglądy rejestracyjne, koszt wymiany opon?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przysługuje mu prawo odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionych wydatków z używaniem samochodu osobowego, takich jak: OC, przeglądy rejestracyjne, naprawa samochodu, zakup i koszt wymiany opon, zakup paliwa i olejów. Wnioskodawca wskazał, że nie mógłby używać samochodu, bez poniesienia ww. wydatków, a tym samym dojeżdżać na rehabilitację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 uważa się m.in. wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym – ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
2.  znaczny stopień niepełnosprawności,

3.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7c pkt 3 ww. ustawy, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Wnioskodawca dojeżdża własnym samochodem osobowym m.in. na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wydatki związane z dojazdem na zabiegi nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ani ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Samochód jest niezbędny Wnioskodawcy na dojazdy na rehabilitację, do lekarzy specjalistów i na zakupy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, tj.: zakup opon, naprawę samochodu, ubezpieczenie OC, przeglądy rejestracyjne, koszt wymiany opon?

Na tle zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanych okoliczności faktycznych wniosku należy wskazać, że możliwość skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne należy ustalić poprzez analizę postanowień art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy tego przepisu wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, należy:

1.  być osobą niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa,
2.  być właścicielem lub współwłaścicielem samochodu osobowego,
3.  używać tegoż samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (zlecone przez lekarza),
4.  ponieść z tego tytułu wydatki.

Zaznaczyć ponadto należy, że określona w ww. ustawie kwota 2.280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia wydatków. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia „w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł” (a nie „w wysokości 2.280 zł”) wskazuje, że wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu do przejazdu na niezbędne (konieczne) zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (zlecone przez lekarza).

Wskazany limit 2.280 zł dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego będącego własnością (współwłasnością) osoby niepełnosprawnej związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Kwota 2.280 zł nie jest kwotą odliczenia z tytułu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa lecz z tytułu korzystania z samochodu na dojazdy na niezbędne zabiegi. Kwota ta jest wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu. Zatem, podatnik może odliczyć tylko te wydatki dotyczące używania samochodu, które faktycznie poniósł (do kwoty 2.280 zł), co oznacza, że nie może odliczyć kwoty 2.280 zł, jeżeli poniósł wydatki w kwocie niższej od wymienionej.

Należy też zwrócić uwagę, że nie wszystkie wydatki dotyczące używania samochodu na przejazdy osoby niepełnosprawnej będą podlegały odliczeniu w ramach powołanego przepisu. W świetle analizowanego przepisu, mogą podlegać odliczeniu tylko te, które są związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, W-wa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei „rehabilitacja” jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast „rehabilitacja lecznicza” jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Jak wynika z analizowanego przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uprawnienie do odliczenia wydatków ponoszonych na używanie samochodu przez osobę niepełnosprawną nie dotyczy jakichkolwiek wyjazdów związanych z leczeniem, badaniami, wizytami u lekarzy, konsultacjami, diagnostyką. Na podstawie jego dyspozycji z odliczenia mogą korzystać tylko takie wydatki, które zostały poniesione przez osobę uprawnioną wyłącznie na dojazdy na niezbędne (konieczne) zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Analizowany przepis nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Odliczyć od podstawy opodatkowania można tylko te wydatki, które zostały poniesione w związku z używaniem samochodu na cel ściśle określony w tym przepisie. Tym samym odliczeniu nie podlegają te wydatki, które zostały poniesione na dojazdy z tytułu innego rodzaju czynności niż zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz stan prawny przedstawiony powyżej wskazać należy, iż wydatki związane z dojazdem do lekarzy specjalistów oraz na zakupy nie spełniają przesłanek określonych w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyraźną wolą ustawodawcy przepis art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy dotyczy zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, a więc zabiegów, które jak wynika z powołanych wyżej definicji obejmują połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym. Zatem, wyjazdy Wnioskodawcy do lekarzy specjalistów w celu badań i konsultacji – nawet jeśli są zlecone przez lekarzy prowadzących i stanowią nieodłączny element procesu rehabilitacji – nie mogą zostać zaliczone do zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2853/11 „(…) nie każda wizyta u lekarza specjalisty jest jednocześnie zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym i nie ulega wątpliwości, że wizyty kontrolne u lekarza, czy też badania lekarskie nie są tożsame z określeniem „zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne”. Twierdzenie przeciwne – jest oczywiście bezzasadne i to nie tylko z racji elementarnych reguł językowych, ale też ze względów wynikających z zasad wiedzy oraz doświadczenia życiowego.”

Odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu używania samochodu osobowego, dla potrzeb związanych z koniecznym dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Jeżeli zatem Wnioskodawca dojeżdża własnym samochodem osobowym na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, to wydatki związane z jego używaniem, tj.: zakup opon, naprawę samochodu, OC, przeglądy rejestracyjne koszt wymiany opon mogą zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu jedynie tę część ww. poniesionych wydatków, która przypada na dojazdy dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Przy czym maksymalne odliczenie nie może przekroczyć kwoty 2.280 zł.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z pozostałymi dojazdami do lekarzy specjalistów oraz na zakupy nie mogą zostać odliczone od dochodu Wnioskodawcy w ramach ulgi rehabilitacyjnej, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 14 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to wyjazdy związane z zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie nadmienić, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy, tj. możliwości odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z używaniem samochodu takich jak: zakup i wymiana opon, naprawa samochodu, ubezpieczenie OC, przeglądy rejestracyjne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.