Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.59.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: Wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności na rzecz Podwykonawcy.
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); podwykonawstwo; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem Strony z 23 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 15 marca 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.59.2021.1.MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności na rzecz Podwykonawcy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności na rzecz Podwykonawcy. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 23 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) S.A., dalej „Spółka” jest zarządcą (…). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny. Większościowym udziałowcem Spółki jest (…). W ramach zarządzania (…) Spółka udostępnia (…) i uzyskuje z tego tytułu obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej Spółka buduje oraz modernizuje (…).

Spółka wykonuje zadania zarządcy infrastruktury (…). Zgodnie z tym przepisem do zadań zarządcy infrastruktury, zwanego dalej „zarządcą”, należy w szczególności utrzymywanie infrastruktury (…) w stanie zapewniającym bezpieczny ruch (…), w tym nadzór nad funkcjonowaniem, budowa, rozwój i modernizacja (…). Do zadań Spółki należy zatem prowadzenie inwestycji i rozwój infrastruktury (…).

Spółka nabywa i będzie nabywać roboty budowlane opodatkowane stawką podatku, wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w ramach przetargów organizowanych na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2019 z późn. zm., dalej także „ustawa z dnia 11 września 2019 r.”) oraz ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm., dalej również „z dnia 29 stycznia 2004 r.”), których wartość na fakturze wystawionej przez wykonawcę (stronę umowy o zamówienie, dalej także „Wykonawca”) przekracza kwotę 15 tys. zł brutto. Faktury te zawierają i będą zawierać oznaczenie mechanizm podzielonej płatności.

Wykonawca przy realizacji zamówień posługuje się i będzie się posługiwał innymi podatnikami VAT czynnymi, którym powierza całość lub część robót budowlanych niezbędnych do realizacji zamówienia (dalej „Podwykonawcy”). Podwykonawcy wystawiają i będą wystawiali dla Wykonawcy faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Faktury Podwykonawców będą zawierały kwotę należności brutto powyżej 15 tys. zł oraz oznaczenie mechanizm podzielonej płatności. Wykonawcy dotychczas zgłaszali i będą zgłaszali Spółce jako zamawiającemu fakt posługiwania się Podwykonawcami przy realizacji zamówienia, a w konsekwencji Spółka staje się podmiotem solidarnie odpowiedzialnym z Wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom. Dotychczas występowały i będą występowały przypadki, w których Wykonawca nie dokona zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy i takie płatności realizowała i będzie realizowała Spółka (jako zamawiający solidarnie odpowiedzialny za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawcy wraz z Wykonawcą). W razie braku uregulowania wynagrodzenia Podwykonawcy przez Wykonawcę, Podwykonawcy przedstawiają Spółce fakturę wystawioną Wykonawcy i domagają się uregulowania należnej na tej podstawie od Wykonawcy kwoty bezpośrednio przez Spółkę.

Zgodnie z art. 465 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. w przypadku umów, których przedmiotem są roboty budowlane, zamawiający dokonuje bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy, który zawarł zaakceptowaną przez zamawiającego umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub który zawarł przedłożoną zamawiającemu umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi, w przypadku uchylenia się od obowiązku zapłaty odpowiednio przez wykonawcę, podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę. Przepis ust. 2 stanowi, że wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wyłącznie należności powstałych po zaakceptowaniu przez zamawiającego umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub po przedłożeniu zamawiającemu poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi. Jak stanowi przepis ust. 3 bezpośrednia zapłata obejmuje wyłącznie należne wynagrodzenie, bez odsetek, należnych podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy.

Zgodnie z art. 465 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2019 r. zamawiający, przed dokonaniem bezpośredniej zapłaty, jest obowiązany umożliwić wykonawcy zgłoszenie, pisemnie, uwag dotyczących zasadności bezpośredniej zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy. Zamawiający informuje o terminie zgłaszania uwag nie krótszym niż 7 dni od dnia doręczenia tej informacji. W uwagach nie można powoływać się na potrącenie roszczeń wykonawcy względem podwykonawcy niezwiązanych z realizacją umowy o podwykonawstwo.

Na mocy art. 465 ust. 6 tej ustawy w przypadku dokonania bezpośredniej zapłaty podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy zamawiający potrąca kwotę wypłaconego wynagrodzenia z wynagrodzenia należnego wykonawcy.

Zgodnie z art. 465 ust. 8 tej ustawy do zasad odpowiedzialności zamawiającego, wykonawcy, podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy z tytułu wykonanych robót budowlanych stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Ustawa z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2020 z późn. zm.) przewiduje stosowanie przepisów ustawy z dnia z dnia 29 stycznia 2004 r. do zamówień prowadzonych na podstawie tej ustawy. Przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. przewidują analogiczne do przytoczonych wyżej regulacje w zakresie odpowiedzialności Spółki za zobowiązania Wykonawcy (art. 143c). W szczególności art. 143c ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. stanowi, że zamawiający dokonuje bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy, który zawarł zaakceptowaną przez zamawiającego umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub który zawarł przedłożoną zamawiającemu umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi, w przypadku uchylenia się od obowiązku zapłaty odpowiednio przez wykonawcę, podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę zamówienia na roboty budowlane. Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wyłącznie należności powstałych po zaakceptowaniu przez zamawiającego umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub po przedłożeniu zamawiającemu poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi (ust. 2). Bezpośrednia zapłata obejmuje wyłącznie należne wynagrodzenie, bez odsetek, należnych podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy (ust. 3). Zgodnie z przepisem ust. 6 w przypadku dokonania bezpośredniej zapłaty podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy, o których mowa w ust. 1, zamawiający potrąca kwotę wypłaconego wynagrodzenia z wynagrodzenia należnego wykonawcy. Do solidarnej odpowiedzialności zamawiającego, wykonawcy, podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy z tytułu wykonanych robót budowlanych stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (ust. 8).

Art. 647(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) stanowi w § 1, że inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Zgodnie z § 3 inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy w przypadku dokonywania płatności bezpośrednio do Podwykonawcy, za roboty budowlane wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., udokumentowane fakturą wystawioną dla Wykonawcy, w której wartość brutto przekracza 15 tys. zł, Spółka ma obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto w piśmie z 23 marca 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Spółka - jako zamawiający - nie działa w imieniu Wykonawcy uiszczając wynagrodzenie na rzecz Podwykonawcy; zamawiający (Spółka) nie posiada udzielonego przez Wykonawcę pełnomocnictwa, a ponadto zupełnie odmienna jest jej rola i status w procesie inwestycyjnym.

Zamawiający (Wnioskodawca) działał na podstawie art. 143c) ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843 t.j. z dnia 27 września 2019 r.) (odpowiednio art. 465 ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 z późn. zm.) w związku z art. 647(1) Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 647(1) § 5 KC statuuje ustawową bierną solidarność o charakterze gwarancyjnym w postaci odpowiedzialności ex lege za cudzy dług, co jest odstępstwem od zasady prawa obligacyjnego, zgodnie z którą skuteczność zobowiązań umownych ogranicza się do stron zawartego kontraktu. Celem art. 647(1) k.c. jest zapewnienie ochrony podwykonawcom polegającej na wprowadzeniu gwarancyjnej odpowiedzialności inwestora za cudzy dług.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami stosowanymi w zawieranych umowach „W przypadku, gdy Zamawiający zapłaci podwykonawcy (dalszemu podwykonawcy), jakąkolwiek kwotę z tytułu solidarnej odpowiedzialności przywidzianej w art. 647 i n. k.c., Zamawiający będzie uprawniony do dochodzenia roszczenia regresowego względem Wykonawcy w pełnej wysokości, tj. obejmującej zapłaconą należność główną oraz wszelkie inne koszty, w tym: odsetki, koszty procesu, koszty egzekucji”.

Spółka nie zawiera żadnych innych umów, których przedmiotem miałoby być nabycie wierzytelności Podwykonawcy względem Wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania przez Spółkę płatności bezpośrednio do Podwykonawcy, za roboty budowlane lub towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., udokumentowane fakturą wystawioną dla Wykonawcy, w której wartość brutto przekracza 15 tys. zł, Spółka ma obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2021 r.):

Zdaniem Spółki w przypadku dokonywania przez Spółkę płatności bezpośrednio do Podwykonawcy, za roboty budowlane lub towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., udokumentowane fakturą wystawioną dla Wykonawcy, w której wartość brutto przekracza 15 tys. zł, Spółka nie ma obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności (dalej również MPP).

W opinii Spółki w odniesieniu do płatności bezpośrednich realizowanych na rzecz Podwykonawcy Spółka nie jest usługobiorcą usług, których płatność dotyczy. Spółka jest usługobiorcą usługi wykonywanej przez Wykonawcę i tylko do tych płatności obowiązkowy MPP ma zastosowanie. W odniesieniu do Płatności na rzecz Podwykonawcy Spółka działa jako płatnik (osoba trzecia), zaś podstawą płatności nie jest nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ale przepisy KC oraz Prawa zamówień publicznych, które przewidują solidarne zobowiązanie Spółki z Wykonawcą.

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 108a ust. la ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Przepis ust. 1b stanowi, że podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Jednocześnie zgodnie z przepisem ust. 1d w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. la i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Z powyższego wynika, że obowiązkowy MPP ma zastosowanie do nabytych przez podatnika towarów lub usługi wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Nabycie usług następuje w ramach określonego stosunku prawnego łączącego usługodawcę i usługobiorcę. Jak podnosi się w orzecznictwie „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. 1 FSK 1720/14). Usługobiorcą jest zatem strona umowy, która określa przedmiot świadczenia i wynagrodzenie.

W analizowanym przypadku Spółkę łączy umowa o roboty budowalne wyłącznie z Wykonawcą. Ta umowa określa przedmiot świadczenia oraz wynagrodzenie należne, zatem wyłącznie płatności realizowane na podstawie tej umowy mogą być objęte obowiązkowym MPP. Z podwykonawcą Spółka nie jest związana stosunkiem prawnym, w ramach którego następuje świadczenie usług za wynagrodzeniem. Taki stosunek prawny Podwykonawcę łączy tylko z Wykonawcą. Dokonując płatności jako dłużnik solidarny (na podstawie art. 647 (1) KC i odpowiednich przepisów prawa zamówień publicznych), Spółka działa zatem jako osoba trzecia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., niebędąca usługobiorcą (nabywcą towarów). Do płatności bezpośrednich nie może mieć zatem zastosowania obowiązkowy MPP.

Bezpośrednim potwierdzeniem powyższego poglądu jest przede wszystkim treść art. 465 ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. (odpowiednio art. 143c ust. 3 poprzedniej ustawy), zgodnie z którym w przypadku dokonania bezpośredniej zapłaty podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy zamawiający potrąca kwotę wypłaconego wynagrodzenia z wynagrodzenia należnego wykonawcy. Z przepisu tego wynika, że Spółka dokonując płatności bezpośredniej nie dokonuje płatności za usługi nabyte od Wykonawcy, ale reguluje zobowiązanie Wykonawcy wobec Podwykonawcy - pozostając jednocześnie dłużnikiem Wykonawcy z tytułu zawartej z nim umowy o roboty budowlane. Dokonanie płatności bezpośredniej nie skutkuje zatem automatycznym wygaśnięciem zobowiązania Spółki wobec Wykonawcy - konieczne jest bowiem potrącenie kwot zapłaconych Podwykonawcy z wierzytelnością Wykonawcy do Spółki o zapłatę umówionego wynagrodzenia. Jak stanowi zaś art. 108a ust. Id w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. la i lb nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Powyższy pogląd potwierdza również systemowa wewnętrzna wykładnia art. 108 ust. la w zw. z przepisem ust. 5. Zgodnie z art. 108a ust. 5 w przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Przyjęcie, że Spółka ma obowiązek realizować płatność bezpośrednią do Podwykonawcy w MPP skutkowałoby powstaniem dla Podwykonawcy ujemnych skutków w postaci powstawania solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie Wykonawcy. Dokonując płatności bezpośredniej do Podwykonawcy Spółka działa jako dłużnik solidarny wraz z Wykonawcą z tytułu nabycia przez Wykonawcę robót budowalnych; nie reguluje jednak w ten sposób wynagrodzenia należnego Wykonawcy do rąk Podwykonawcy. Nie następuje skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności Wykonawcy wobec Spółki (tak jak miałoby to miejsce w razie przekazu).

Z tych powodów przepisy prawa zamówień publicznych przewidują możliwość potrącenia wierzytelności, zaś dla takiego potrącenia wierzytelności te muszą istnieć. Nie ma zatem podstaw dla interpretowania art. 108a ust. la w ten sposób, że przepis ten ma zastosowania także do płatności bezpośrednich realizowanych przez zamawiającego (Spółkę) na rzecz Podwykonawców.

Podkreślenia wymaga, że Spółka dokonuje płatności do podwykonawców na innej podstawie prawnej i faktycznej niż w relacji z Wykonawcą. Płatność bezpośrednia następuje na podstawie umowy zawartej przez Podwykonawcę z Wykonawcą i przepisów prawa kreujących solidarną odpowiedzialność zamawiającego. Eksponuje to treść art. 465 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2019 r., zgodnie z którym wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wyłącznie należności powstałych po zaakceptowaniu przez zamawiającego umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub po przedłożeniu zamawiającemu poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi. Jak stanowi przepis ust. 3 bezpośrednia zapłata obejmuje wyłącznie należne wynagrodzenie, bez odsetek, należnych podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy.

Akceptacja umowy zawartej między Podwykonawcą i Wykonawcą stanowi jedynie warunek powstania roszczenia Podwykonawcy bezpośrednio do zamawiającego - nie powoduje jednak, że zamawiający staje się bezpośrednim usługobiorcą usług.

Co istotne również, faktury, który zapłaty domagają się Podwykonawcy, wskazują jako usługobiorcę Wykonawcę, a nie Spółkę, co również potwierdza, że Spółka nie jest usługobiorcą.

Literalnie odczytując art. 108a ust. la należy przyjąć, że obowiązek zapłaty w MPP dotyczy tylko relacji usługodawca/dostawca-usługobiorca/nabywca i obejmuje wynagrodzenie wynikające ze stosunku prawnego, w ramach którego doszło do wykonania usługi/dostarczenia towaru. Jeśli podstawą prawną wypłaty świadczenia pieniężnego jest inna czynność prawna lub zdarzenie prawne, wówczas nie powstaje obowiązek zapłaty w MPP. W okolicznościach sprawy Spółka będzie regulować należność do Podwykonawcy jako solidarny dłużnik, a niejako nabywca towarów i usług. Spółka nie jest nabywcą towarów/usług w rozumieniu powyższych przepisów (jest nim Wykonawca).

Sam fakt, że Spółka dokonuje płatności, która jest związana (stanowi wynagrodzenie) za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie powoduje sam w sobie obowiązku stosowania MPP. Płatność musi dotyczyć jeszcze towarów lub usług nabytych przez podatnika, który dokonuje zapłaty („za nabyte towary lub usługi”). Ponadto obowiązek powstaje wówczas, gdy Spółka otrzyma fakturę, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. fakturę wskazującą Spółkę jako nabywcę towaru usługobiorcę. W tym kontekście również celowościowa interpretacja potwierdza brak obowiązku zapłaty w MPP. Spółka nie może bowiem potrącić podatku naliczonego na podstawie faktury podwykonawcy, stąd nie ma uzasadnienia stosowanie MPP.

Powyższy pogląd wspierają „Objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności”. Na str. 8 wskazano, że „Obowiązek zapłaty w podzielonej płatności nie dotyczy płatności z tytułu zajętej przez komornika lub organ egzekucyjny wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelność ta dotyczy sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz komornika lub organu egzekucyjnego płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty kontrahentowi za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, czyli realizacja egzekucji z zajętej wierzytelności. Stąd w takiej sytuacji podatnik (nabywca) nie będzie miał obowiązku zapłaty do komornika lub organu egzekucyjnego w podzielonej płatności. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania MPP przez nabywcę w płatnościach na rzecz komornika lub organu egzekucyjnego. Nabywca w tej sytuacji nie powinien płacić w mechanizmie podzielonej płatności, ponieważ w tym przypadku realizuje on otrzymane od organu egzekucyjnego lub komornika sądowego zajęcie wierzytelności pieniężnej. Podobna sytuacja zachodzi w odniesieniu do płatności dokonywanych przez ubezpieczycieli na rzecz podmiotów trzecich likwidujących szkody, kiedy to zapłata stanowi realizację odpowiedzialności odszkodowawczej wobec ubezpieczonych/uposażonych. W tego typu sytuacjach zazwyczaj dochodzi do cesji prawa do wypłaty odszkodowania na rzecz podmiotu likwidującego szkodę, np. warsztat samochodowy. Ubezpieczyciel dokonuje wówczas zapłaty zgodnie z treścią faktury dokumentującej naprawienie szkody, która może obejmować pozycje zawarte w załączniku nr 15, jednakże jego płatność do podmiotu likwidującego szkody to wypłata odszkodowania. Ubezpieczyciel nie będzie więc stosować mechanizmu podzielonej płatności w tego rodzaju sytuacjach, MPP nie jest bowiem stosowany przy zapłacie odszkodowania. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania MPP przez ubezpieczyciela w płatnościach na rzecz podmiotu likwidującego szkodę”.

Jak wynika z powyższego, jeśli płatność ma związek z usługą/towarem wymienionym w załączniku nr 15 do ustawy, ale tytuł (podstawa prawna) jest inna niż spełnienie świadczenia wzajemnego z umowy stanowiącej podstawę wykonania usługi/dostarczenia towaru, wówczas upada obowiązek zapłaty w MPP. Spółka - podobnie jak ubezpieczyciel czy dłużnik zajętej wierzytelności - spełnia świadczenie pieniężne, ale czyni to na innej podstawie prawnej niż pierwotna umowa, z której ta wierzytelność wynika.

Powyższe stanowisko potwierdza również dotychczasowa praktyka interpretacyjna DKIS. W interpretacji z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.241.2020.1.RR/MM oceniono, że „Wskazać bowiem należy, że obowiązek zapłaty w podzielonej płatności nie dotyczy płatności dokonywanych przez ubezpieczycieli na rzecz podmiotów trzecich likwidujących szkody. W tym przypadku w miejsce obowiązku zapłaty usługodawcy za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, czyli realizacja odpowiedzialności odszkodowawczej wobec ubezpieczonych/ uposażonych. W takiej sytuacji ubezpieczyciel dokonuje zapłaty zgodnie z treścią faktury dokumentującej naprawienie szkody, która może obejmować pozycje zawarte w załączniku nr 15, jednakże dokonywana na rzecz usługodawców płatność to wypłata odszkodowania. W tym przypadku ubezpieczyciel nie będzie miał obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, gdyż MPP nie jest stosowany przy zapłacie odszkodowania. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania metody podzielonej płatności przez ubezpieczyciela w płatnościach na rzecz podmiotu likwidującego szkodę”. Podobnie Spółka nawet jeśli realizuje bezpośrednią płatność do Podwykonawcy czyni to zgodnie z treścią przedstawionej przez Podwykonawcę faktury, ale z innej podstawy prawnej (solidarna odpowiedzialność zamawiającego).

Podobny pogląd DKIS prezentuje także w odniesieniu do płatności na rzecz komorników. W interpretacji z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.652.2019.1.KOM oceniono, że „Wskazać bowiem należy, że obowiązek zapłaty w podzielonej płatności nie dotyczy płatności z tytułu zajętej przez komornika wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelność ta dotyczy sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjna podzielona płatność. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz komornika płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty kontrahentowi za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, czyli realizacja egzekucji z zajętej wierzytelności. Stąd w takiej sytuacji podatnik (nabywca) nie będzie miał obowiązku zapłaty do komornika w podzielonej płatności. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania metody podzielonej płatności przez nabywcę w płatnościach na rzecz komornika” (podobnie interpretacja z dnia 3 stycznia 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.446.2019.1.HW).

Z powyższych powodów stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

Uzupełniając własne stanowisko Wnioskodawca podnosi, że wobec charakteru odpowiedzialności zamawiającego, nie można uznać, że Spółka reguluje zobowiązanie w imieniu Wykonawcy. Jak podnosi się w doktrynie „Przepis art. 647 § 5 niejako statuuje ustawową bierną solidarność o charakterze gwarancyjnym w postaci odpowiedzialności ex lege za cudzy dług, co jest odstępstwem od zasady prawa obligacyjnego, zgodnie z którą skuteczność zobowiązań umownych ogranicza się do stron zawartego kontraktu. Tylko wyraźny sprzeciw na piśmie gwarantuje zamawiającemu utrzymanie zakazu angażowania podwykonawców (R. Pruszowski, Podwykonawstwo\`(...)\`, s. 14-25)” (R. Tanajewska \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 647(1)). Odpowiedzialność Wykonawcy i Wnioskodawcy jest zatem odrębna, przy czym odpowiedzialność Spółki wynika z przepisów prawa.

Odnośnie nabycia wierzytelności, Wnioskodawca podnosi, że ani przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, ani ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych, nie zawierają jednoznacznej regulacji co do skutków prawnych uregulowania wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Odsyłają do przepisów Kodeksu cywilnego, co powoduje, że zagadnienie nabycia wierzytelności budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów powszechnych. Z tego powodu zagadnienie to nie może być elementem stanu faktycznego wniosku, zaś wymaga oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W orzecznictwie sądów powszechnych wyrażane są różne podglądy co do skutków takiej zapłaty, tj. czy zamawiający nabywa roszczenie regresowe na podstawie art. 366 w zw. z art. 376 § 1 Kc, czy też podstawą wzajemnych rozliczeń powinien być art. 518 KC.

W celu zilustrowania powyższych wątpliwości Wnioskodawca wskazuje na wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2020 r. sygn. I AGa 26/19, w którym wyrażono następujący pogląd: „W ocenie Sądu II instancji odpowiedzialność pozwanego wynika nie z powołanego przez Sąd Okręgowy art. 518 § 1 k.c., lecz z art. 376 § k.c. Stanowisko Sądu nie było zresztą konsekwentne. Gdyby bowiem przyjąć, że doszło do podstawienia wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 k.c., to powódka wstąpiłaby w miejsce dotychczasowych wierzycieli z wszelkimi konsekwencjami, w tym co do należnych odsetek.

Sąd Okręgowy odwołał się do poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 lutego 2011 r., wydanym w sprawie sygn. IV CSK 293/1 / (LEX nr 1111016), lecz pogląd ten nie znalazł aprobaty w doktrynie (zob. np. Piotr Ratusznik, Wzajemne rozliczenia między zobowiązanymi za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy robót budowlanych. Przegląd Prawa Handlowego, 2019, nr 2. s. 39-43; Przemysław Drapała. Art. 647 w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Czyść szczegółowa, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2017; Agnieszka, Art. 376. w: Kodeks cywilny. Komentarz Tom III. Zobowiązania - czyść ogólna, wyd. II. LEX, 2014.). Nie jest też powtarzany w najnowszych orzeczeniach Sądu Najwyższego. W wyrokach z 11 lutego 2016 r.. V CSK 339/15 (LEX nr 1977863) i z 20 marca 2019 r., V CSK 639/17 (LEX nr 2638611) Sąd Najwyższy uznał, że skoro przepis art. 6471 k.c. nie zawiera szczególnej regulacji dotyczącej roszczeń regresowych między inwestorem i generalnym wykonawcą, to zastosowanie znajduje właściwa dla dłużników solidarnych normy art. 376 § 1 k.c. W przypadku gdy zaspokojenia podwykonawcy dokonał inwestor, przysługuje mu roszczenie regresowe wobec wykonawcy o zwrot całego świadczenia, bowiem treść stosunku prawnego między inwestorem i wykonawcą wskazuje, że wykonawca zobowiązany jest do regulowania w całości zobowiązań wobec swoich podwykonawców. Odpowiedzialność inwestora powstaje z mocy przypisów bezwzględnie obowiązujących i prowadzi do dodatkowej gwarancji uzyskania świadczenia przez podwykonawcę. Istotną cechą tej solidarności nie jest zobowiązanie inwestora do spełnienia świadczenia, tylko ponoszenie przez niego odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia przez wykonawcę. Innymi słowy inwestor w istocie nie jest współdłużnikiem w wykonaniu zobowiązania, a sytuacja prawna jego i wykonawcy jest różna (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 września 2012 r., IV CSK 91/12, LEX nr 1275009)”.

Zgodnie z art. 376 § 1 KC jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Z powyższych powodów, zdaniem Wnioskodawcy, na skutek zapłaty bezpośrednio na rachunek Podwykonawcy z tytułu wykonania robót budowlanych Spółka płaci cudzy dług - jako dłużnik solidarny - a przy tym nie dokonuje nabycia wierzytelności.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skutek cywilnoprawny zapłaty bezpośrednio do Podwykonawcy (tj. powstanie roszczenia regresowego albo nabycie wierzytelności) nie ma znaczenia dla oceny co do zastosowania w sprawie przepisów o płatności podzielonej. Zgodnie z art. 369 Kc zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Kluczowe znaczenie ma bowiem nie skutek płatności (powstanie roszczenia regresowego, nabycie wierzytelności), ale źródło zobowiązania.

Jak wynika z powyższego źródłem zobowiązania Wnioskodawcy nie jest umowa o podwykonawstwo (nabycie usługi od podwykonawcy), ale przepis prawa zamówień publicznych (odpowiedniej ustawy), wprowadzający odpowiedzialność gwarancyjną (jako dłużnika solidarnego), jednak z innej podstawy prawnej (odpowiedzialność solidarna ustawowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) zwanej dalej „ustawą”, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

Stosownie do art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak stanowi art. 108a ust. 3 – zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1.  kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
2.  kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;
3.  numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;
4.  numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 8, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Jak wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i 8, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Ponadto, jak stanowi art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 105a ust. 3 pkt 6 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest zarządcą (…). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Większościowym udziałowcem Spółki jest (…). W ramach zarządzania (…) Spółka udostępnia (…) i uzyskuje z tego tytułu obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje zadania zarządcy infrastruktury (…). Zgodnie z tym przepisem do zadań zarządcy infrastruktury, należy w szczególności utrzymywanie infrastruktury (…) w stanie zapewniającym bezpieczny ruch (…), w tym nadzór nad funkcjonowaniem, budowa, rozwój i modernizacja (…). Do zadań Spółki należy zatem prowadzenie inwestycji i rozwój infrastruktury (…). Spółka nabywa i będzie nabywać roboty budowlane opodatkowane stawką podatku, wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w ramach przetargów organizowanych na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych oraz ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, których wartość na fakturze wystawionej przez Wykonawcę przekracza kwotę 15 tys. zł brutto. Faktury te zawierają i będą zawierać oznaczenie mechanizm podzielonej płatności. Wykonawca przy realizacji zamówień posługuje się i będzie się posługiwał innymi podatnikami VAT czynnymi, którym powierza całość lub część robót budowlanych niezbędnych do realizacji zamówienia (Podwykonawcy). Podwykonawcy wystawiają i będą wystawiali dla Wykonawcy faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Faktury Podwykonawców będą zawierały kwotę należności brutto powyżej 15 tys. zł oraz oznaczenie mechanizm podzielonej płatności. Wykonawcy dotychczas zgłaszali i będą zgłaszali Spółce jako zamawiającemu fakt posługiwania się Podwykonawcami przy realizacji zamówienia, a w konsekwencji Spółka staje się podmiotem solidarnie odpowiedzialnym z Wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom. Dotychczas występowały i będą występowały przypadki, w których Wykonawca nie dokona zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy i takie płatności realizowała i będzie realizowała Spółka (jako zamawiający solidarnie odpowiedzialny za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawcy wraz z Wykonawcą). W razie braku uregulowania wynagrodzenia Podwykonawcy przez Wykonawcę, Podwykonawcy przedstawiają Spółce fakturę wystawioną Wykonawcy i domagają się uregulowania należnej na tej podstawie od Wykonawcy kwoty bezpośrednio przez Spółkę. Spółka, jako zamawiający nie działa w imieniu Wykonawcy uiszczając wynagrodzenie na rzecz Podwykonawcy; zamawiający (Spółka) nie posiada udzielonego przez Wykonawcę pełnomocnictwa, a ponadto zupełnie odmienna jest jej rola i status w procesie inwestycyjnym. Spółka nie zawiera żadnych innych umów, których przedmiotem miałoby być nabycie wierzytelności Podwykonawcy względem Wykonawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy Spółka dokonując płatności na rzecz Podwykonawcy za roboty budowlane lub towary z załącznika nr 15 udokumentowane fakturą wystawioną dla Wykonawcy, w której wartość brutto przekracza 15 000 zł, jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych to towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Jednocześnie funkcjonuje dobrowolny system podzielonej płatności na pozostałe towary i usługi, który został wprowadzony ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62).

Podkreślenia wymaga fakt, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Podkreślić należy, że nabywca jest zobowiązany do analizy, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca przy realizacji zamówień powierza całość lub część robót budowlanych innym podatnikom VAT czynnym. Podwykonawcy wystawiają dla Wykonawcy faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych z załącznika nr 15 do ustawy, w których kwota należności brutto przekracza kwotę 15 000 zł oraz zawierają oznaczenie mechanizm podzielonej płatności. W wyniku akceptacji umowy zawartej między Wykonawcą i Podwykonawcą Spółka staje się podmiotem solidarnie odpowiedzialnym z Wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawcy. W przypadku braku uregulowania wynagrodzenia przez Wykonawcę Podwykonawcy przedstawiają Spółce fakturę wystawioną Wykonawcy i domagają się uregulowania należnej kwoty. Spółka nie działa w imieniu Wykonawcy, nie posiada udzielonego przez Wykonawcę pełnomocnictwa oraz Spółka nie zawiera innych umów, których przedmiotem miało być nabycie wierzytelności.

Zgodnie z art. 464 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 z późn. zm.) wykonawca, podwykonawca lub dalszy podwykonawca zamówienia na roboty budowlane zamierzający zawrzeć umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, jest obowiązany, w trakcie realizacji zamówienia, do przedłożenia zamawiającemu projektu tej umowy, przy czym podwykonawca lub dalszy podwykonawca jest obowiązany dołączyć zgodę wykonawcy na zawarcie umowy o podwykonawstwo o treści zgodnej z projektem umowy.

W myśl art. 465 ust. 1 tej ustawy w przypadku umów, których przedmiotem są roboty budowlane, zamawiający dokonuje bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy, który zawarł zaakceptowaną przez zamawiającego umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub który zawarł przedłożoną zamawiającemu umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi, w przypadku uchylenia się od obowiązku zapłaty odpowiednio przez wykonawcę, podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę.

W przypadku dokonania bezpośredniej zapłaty podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy zamawiający potrąca kwotę wypłaconego wynagrodzenia z wynagrodzenia należnego wykonawcy. Do zasad odpowiedzialności zamawiającego, wykonawcy, podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy z tytułu wykonanych robót budowlanych stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (art. 465 ust. 6 i ust. 8 ustawy).

Stosownie do 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Analiza powołanych regulacji prawnych i przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że na mocy przepisu art. 108a ust. 1a ustawy obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności obejmuje płatności na rzecz Podwykonawcy z tytułu wykonania robót budowlanych lub towarów wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Nie ma znaczenia, że Spółka nie jest bezpośrednim nabywcą usług (przy tym należy wskazać, że Spółka będzie finalnym odbiorcą usługi wykonanej przez Podwykonawców), gdyż na mocy zawartych umów o podwykonawstwo zaakceptowanych przez Spółkę, Spółka zobowiązuje się dokonywać spłaty zobowiązań Wykonawcy wobec Podwykonawcy za wykonane usługi i wraz z Wykonawcą odpowiada solidarnie za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawcy. Płatność regulowana przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Podwykonawcy stanowi bowiem zapłatę za usługi, gdyż Wnioskodawca – jako Zamawiający – reguluje zobowiązania w imieniu Wykonawcy i spłaca ze zobowiązań na nim ciążących wobec Podwykonawcy, płacąc za cudzy dług. W takim wypadku płatność zrealizowana przez Spółkę w imieniu Wykonawcy na rzecz Podwykonawcy powinna być dokonana w mechanizmie podzielonej płatności.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach Spółka dokonując płatności w imieniu Wykonawcy bezpośrednio na rzecz Podwykonawcy kwotę należności wynikającą z faktury na kwotę powyżej 15 000 zł dokumentującą nabycie usług lub towarów wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy, na podstawie zawartej między Spółką a Wykonawcą umową realizuje jego zobowiązanie wobec Podwykonawców. Zatem na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uregulowania tej należności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że Spółka dokonując płatności bezpośrednio na rachunek Podwykonawcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności wypełni ciążący na Wykonawcy obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze za nabyte od Podwykonawcy roboty budowlane objęte obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Regulacje dotyczące obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie uzależniają jego stosowania ani od możliwości technicznych, procedur, programów, rozwiązań przyjętych przez podatników, zasad postepowania wynikających z umów zawartych z kontrahentami, czy też sposobu rozliczania tych umów.

Należy podkreślić, że podatnicy tak powinni prowadzić działalność gospodarczą, aby przyjęte zasady, procedury, rozwiązania zarówno wewnętrzne jak i wynikające umów zawartych z innymi podmiotami pozwalały na realizację ciążących na nich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Organ nie może się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy można porównać do płatności z tytułu zajętej przez komornika wierzytelności czy płatności dokonywanych przez ubezpieczycieli na rzecz podmiotów trzecich likwidujących szkody, gdyż jak wynika z wniosku Spółka nie realizuje egzekucji z zajętej wierzytelności i nie realizuje cesji prawa do wypłaty odszkodowania. Zatem przepisy prawa podatkowego dotyczące dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności jako ubezpieczyciel czy dłużnik zajętej wierzytelności w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii powołanych wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.