Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.22.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: Ustalenie czy w związku z przejęciem spółek zależnych Wnioskodawca przejął limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; następstwo prawne; połączenie; przejęcie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przejęciem spółek zależnych Wnioskodawca przejął limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przejęciem spółek zależnych Wnioskodawca przejął limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych (dalej: „Produkty”), które sprzedawane są zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych i należy do dużej grupy kapitałowej (w skład której wchodzą spółki o różnym profilu działalności, stosownie do potrzeb biznesowych). Rok podatkowy i obrotowy Spółki odpowiada kalendarzowemu i zakończy się 31 grudnia 2018 r. Spółka w 2018 r. połączyła się metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadała 100% udziałów lub akcji (dalej: „Spółka Zależna”). W wyniku połączenia, Spółka od dnia wpisu połączenia do KRS (dalej: „Dzień Połączenia”) stała się następcą prawnym Spółek Zależnych. Przedmiotem działalności Spółek zależnych była również produkcja i sprzedaż leków, suplementów diety lub wyrobów medycznych (Produkty Spółek Zależnych) na rynku polskim i rynkach zagranicznych. Rok podatkowy i obrotowy Spółki Zależnej odpowiadał kalendarzowemu, tj. zakończył/zakończy się odpowiednio 31 grudnia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r. W 2018 r. do Dnia Połączenia ze Spółką, Spółki Zależne ponosiły wydatki/koszty zakupu usług od podmiotów powiązanych (np. usługi marketingowe) (dalej: „Wydatki”, i odpowiednio „Usługi”), o których mowa w art. 15e updop. Spółki Zależne do Dnia Połączenia, zobowiązane były zaliczać ww. Usługi do kosztów podatków do wysokości limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 i 12 updop. Wydatki w Spółkach Zależnych spełniały warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updop (winno być: art. 15 ust. 1 updop) (a zatem były poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów). Licząc limit, Spółki zależne zobowiązane były sumować kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 z kwotą 3 mln zł (o której mowa w art. 15e ust. 12 updop) – tak wyliczona kwota stanowiła Limit w danej Spółce Zależnej (dalej: „Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia”). Na tej podstawie, wydatki na Usługi zostały uznane przez Spółkę Zależną za koszt podatkowy (o ile mieściły się w Limicie Spółki Zależnej do Dnia Połączenia) lub koszt nie stanowiący kosztu podatkowego (o ile przekroczyły Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia). Wnioskodawca, jako następca prawny i podatkowy Spółek Zależnych, w wyniku połączenia przejął księgi rachunkowe i podatkowe Spółek Zależnych i jest zobowiązany do złożenia rocznej deklaracji CIT za rok 2018 r. (w której wykaże również przychody podatkowe i koszty podatkowe Spółek Zależnych do Dnia Połączenia). Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że jako następca prawny Spółek Zależnych przejął również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółek Zależnych, przejął również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia, ustalony jak w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, określone kategorie wydatków mogą być zaliczane przez podatników do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitów wskazanych w art. 15e ust. 1 oraz 15e ust. 12 updop. Zgodnie z art. 15e ust. 12 przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Proporcjonalne ustalenie wartości limitu, na podstawie tego przepisu, może być dokonane tylko w sytuacji, gdy rok podatkowy podatnika trwa krócej lub dłużej niż 12 miesięcy. W przypadku Wnioskodawcy, połączenie nastąpiło metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg podatkowych Spółek Zależnych, co oznacza, że nie zakończył się rok podatkowy Spółek Zależnych. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, podatnicy obowiązani są do kwalifikacji określonego wydatku (jako koszt/nie koszt podatkowy) z uwzględnieniem ww. limitów – już w trakcie trwającego roku podatkowego (tj. przy wyliczaniu wysokości zaliczki należnej za dany okres). Oznacza to, że Spółki Zależne (do Dnia Połączenia) zobowiązane były zaliczać wydatki na Usługi do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem obowiązującego w danym okresie w danej Spółce Zależnej limitu. Spółki Zależne zobowiązane zatem były, ponosząc Wydatki, do wyliczenia limitu tj. sumując limit z art. 15e ust. 1 updop (tj. 5% tzw. „podatkowej EBIDTA”) z limitem wskazanym w art. 15e ust. 12 updop tj. z kwotą 3 mln zł). Taki sposób kalkulacji limitów (tj. obowiązek ich sumowania) – jest zgodny z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych. W zależności od sytuacji, Wydatki stanowiły zatem koszt podatkowy Spółki Zależnej (jeśli mieściły się w tak ustalonym Limicie Spółki Zależnej do Dnia Połączenia) lub nie stanowiły takiego kosztu podatkowego (jeśli ten limit przekraczały). Taką kwalifikację podatkową Wydatków przejął Wnioskodawca z Dniem Połączenia. Z Dniem Połączenia Wnioskodawcy jako spółce przejmującej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych). Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 93 Ordynacji podatkowej w momencie przejęcia następuje kontynuacja praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Wyjątki od tej zasady są nieliczne. Przykładem może być zakaz rozliczania strat podatkowych spółki przejmowanej (art. 7 ust. 3 updop). Zatem Wnioskodawca, z Dniem Połączenia wstąpił we wszelkie nabyte przez Spółki Zależne prawa i obowiązki (chyba, że szczególny przepis prawa podatkowego wprost stanowi inaczej). Na Dzień Połączenia, Spółki Zależne posiadały określoną wysokość Limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 12 updop – zatem Wnioskodawca, jako następca prawny Limit ten również przejął. Takie stanowisko jest również uzasadnione w świetle wykładni celowościowej. Gdyby połączenie w trakcie roku 2018 r. nie nastąpiło, Spółki zależne zaliczając do kosztów podatkowych roku 2018 wydatki na Usługi poniesione w 2018 r. – zobowiązane i uprawnione byłyby do stosowania rocznego limitu (tj. „podatkowej EBIDTA” Spółek Zależnych powiększonej o kwotę 3 mln zł, o którym mowa w art. 15e ust. 12 updop). Co więcej, nie ulega wątpliwości, że od Dnia Połączenia, Wnioskodawca licząc tzw. „podatkową EBIDTA” (tj. nadwyżkę, o której mowa w art. 15e ust. 1 updop) – uwzględniać będzie również narastająco przychody i koszty osiągnięte/poniesione przez Spółki Zależne (zatem sumować się będzie/kumulować „podatkową EBIDTA” Spółek Zależnych z „podatkową EBIDTA” Wnioskodawcy). Skoro tak, nieuzasadnione jest inne postępowanie w przypadku limitu kwotowego, o którym mowa w art. 15e ust. 12 updop (limit ten również powinien kumulować się z indywidualnym limitem kwotowym, który przysługiwał Wnioskodawcy przed połączeniem). W świetle powyższego, jako że: Wnioskodawca z mocy prawa jako następca prawny wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Zależnych oraz na skutek połączenia nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego Spółki Zależnej, Wnioskodawca przejmie również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia (tj. sumę ustalonej do Dnia Połączenia przez Spółki Zależne nadwyżki, o której mowa w art. 15e ust. 1, z kwotą 3 mln zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 updop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 000 000 zł.

Art. 15e updop nie zawiera szczególnych rozwiązań wskazujących na zasady stosowania tego przepisu w trakcie roku podatkowego. Nie zawiera w szczególności regulacji, która wyłączałaby jego stosowanie w trakcie takiego roku. Z tej przyczyny przepis ten, zgodnie z ogólnymi zasadami, powinien być stosowany przez podatników także w trakcie roku dla potrzeb obliczania miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przy obliczaniu zaliczek na podatek należy bowiem uwzględniać wszelkie elementy kalkulacji dochodu/straty za okres, którego dotyczy dana zaliczka. Jednym z takich elementów systemu podatku dochodowego od osób prawnych, jest obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodologią wynikającą z art. 15e updop. Ograniczenie wynikające z art. 15e updop, należy stosować w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm., dalej: „uor”).

Stosownie do art. 12 ust. 2 uor, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 12 ust. 3 uor, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1.  przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
2.  połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega – w myśl art. 44c ust. 1 uor – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Z opisu sprawy wynika, że w 2018 r. Wnioskodawca połączył się metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadał 100% udziałów lub akcji. W 2018 r. spółki zależne ponosiły wydatki/koszty zakupu usług od podmiotów powiązanych, które podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop. Spółki zależne zobowiązane były zaliczać powyższe koszty do wysokości limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca, jako następca prawny spółek zależnych, przejął limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny spółek zależnych przejął ten limit i w związku z tym powinien kumulować limit należny spółkom zależnym ze swoim indywidualnym limitem.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej jako: „ksh”).

W myśl art. 491 § 1 ksh spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 ksh połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 1-2 ksh).

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem, aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. Odrębne ustawy to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązków (np. zapłaty podatku). W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma przepis art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższych przepisów, koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie w zaliczeniu do kosztów przychodów stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł (art. 15e ust. 12 updop).

Wskazany w powyższym przepisie obowiązek limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop wskazuje, że ograniczeniu na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty „kwalifikowanych” usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 000 000 zł. Tym samym, koszty ww. usług do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika danym okresie limitu. Kwota 3 000 000 zł nie odnosi się do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich „kwalifikowanych” usług i praw. W kwocie progu nie uwzględnia się kosztów „kwalifikowanych” usług i praw wyłączonych z limitowania, np. kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Limit wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, jaki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15e updop odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji podatkowej. Omawiany limit nie dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 2 updop i wynosi 5% kwoty „podatkowej EBITDA”, która jest nadwyżką sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16a-16m updop, oraz odsetek.

W sprawie spółki połączyły się metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, co powoduje, że nie doszło do zakończenia roku podatkowego. W kontekście powyższego, spółka będąca następcą prawnym jest zobowiązana po dniu połączenia ujmować przychody i koszty spółek, z którymi się połączyła dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami spółek, z którymi się połączyła w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8).

W powyższej sytuacji spółka będąca następcą prawnym spółek jest zobowiązana do sumowania swoich przychodów i kosztów, z przychodami i kosztami spółek, z którymi się połączyła i zastosowania jednego limitu nakładającego ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop.

Zastosowana konstrukcja przepisu art. 15e ust. 1 updop – „koszty (…) poniesione (…), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych (…)” – wskazuje, że do określenia limitu z omawianego przepisu, należy wziąć pod uwagę sumę uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów omawiana suma przychodów i kosztów obejmować będzie przychody i koszty spółki przejmującej, jak również przychody i koszty spółki przejmowanej, tj. w niniejszej sprawie Wnioskodawcę i spółki zależne, z którymi połączył się Wnioskodawca.

Wnioskodawca winien zatem ustalić na podstawie zsumowanych danych pochodzących ze swoich ksiąg oraz ksiąg spółek zależnych wysokość limitu, tj. kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 updop powiększoną o kwotę 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 updop.

Łączne koszty Wnioskodawcy i spółek zależnych, z którymi połączył się Wnioskodawca mieszczące się w limicie, ustalonym według wskazanych powyżej zasad, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, natomiast wszystkie koszty ponad ustalony limit nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop jest zatem uzależniony od sumy przychodów i kosztów łączących się spółek. Niedopuszczalne jest, aby w wyniku połączenia, spółka będąca następcą prawnym uprawiona była do stosowania kilku limitów, odrębnie dla każdej ze spółek.

Zatem wykładnia przepisów nie pozwala uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że jako następca prawny spółek zależnych przejął limit wynikający z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop i w związku z tym powinien kumulować limit należny spółkom zależnym ze swoim indywidualnym limitem.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje przejęcie limitu spółek zależnych wynikającego z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop, natomiast jest zobowiązany do sumowania własnych przychodów i kosztów oraz przychodów i kosztów spółek zależnych i zastosowania do ograniczenia kosztów usług niematerialnych jednego limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.