Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.225.2017.3.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Zamawiający”, „Spółka”) jest podmiotem oferującym:

*   kompleksowe systemy sterowania i zarządzania,
*   kompleksowe systemy wyświetlania i transmisji obrazu czy dźwięki, wideokonferencji,
*   instalacje nagłośnieniowe i tłumaczeń.

Spółka w dniu 16 grudnia 2016 r. zawarła umowę (dalej jako: „Umowa”) z „A” (dalej jako: „Podwykonawca”) na dostawę oraz montaż towarów.

Wnioskodawca jest głównym wykonawcą Inwestora, a „A” jest podwykonawcą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Podwykonawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Umowy jest dostarczenie oraz zamontowanie przez Wykonawcę urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego do gotowych instalacji, w budynku.

W zamian za to Wnioskodawca zobowiązuje się do odebrania przedmiotu Umowy oraz do zapłaty wynagrodzenia na warunkach określonych Umową.

Dostarczenie przedmiotu umowy zostanie potwierdzone sporządzonym przez strony protokołem zdawczo-odbiorczym.

Zakończenie montażu i uruchomienie zostanie potwierdzone przez strony protokołem odbioru końcowego, w którym zostaną wskazane przez Zamawiającego ewentualne usterki. W tym protokole strony uzgodnią także termin usunięcia ewentualnych usterek.

Wykonawca zobowiązuje się do wykonania przedmiotu Umowy w ciągu 43 dni kalendarzowych od dnia jej podpisania.

Wynagrodzenie wskazane w Umowie, powiększone o należny podatek od towarów i usług, będzie płatne w następujący sposób:

*   10% głównej kwoty na pierwszej fakturze VAT tytułem zaliczki,
*   20% głównej kwoty na drugiej fakturze VAT wystawionej przed planowaną dostawą urządzeń na teren inwestycji;
*   70% głównej kwoty na trzeciej fakturze końcowej wystawionej w terminie 21 dni od daty doręczenia i wykonania przedmiotu umowy wraz z protokołem odbioru końcowego.

Szczegółowy zakres Umowy zawiera załącznik nr 2 „Zakres przedmiotu dostawy”.

Z załącznika nr 2 do Umowy „Zakres przedmiotu dostawy” wynika, że przedmiot dostawy obejmuje dostarczenie urządzeń oświetlenia scenicznego w postaci m.in.:

1.  pulpitu sterowniczego;
2.  rozdzielacza sygnału D(…);
3.  reflektora typu P(…);
4.  reflektorów profilowych L(…);
5.  reflektora typu P(…);
6.  oprawy efektowej typu multibearn L(…);
7.  ruchomej głowy typu W(…);
8.  naświetlacza asymetrycznego typu L(…);
9.  ruchowej głowy typu L(…);
10.  stroboskopu L(…);
11.  statywu oświetleniowego;
12.  reflektora prowadzącego;
13.  instalacji oświetlenia.

Ponadto Wykonawca zobowiązał się także do:

1.  dostawy, montażu urządzeń do gotowych instalacji i uruchomienia systemu;
2.  wykonania dokumentacji podwykonawczej;
3.  podstawowego szkolenia użytkownika.

Zamawiający jest odpowiedzialny za przygotowanie frontu robót w postaci przygotowania:

*   gotowych konstrukcji stalowych do zawieszenia elementów mechaniki scenicznej;
*   gotowych instalacji zasilająco-sterujących mechaniki scenicznej.

W Umowie postanowiono nie wykonywać innych robót równoległych w przestrzeni sceny i okolicach sztankietów na widowni, ze względu na to że prace jakie należy wykonać aby zrealizować Umowę muszą być realizowane za pomocą rusztowań i potrzebna jest wolna przestrzeń. Również w Umowie został wskazany brak robót pylących na sali ze strony Zamawiającego, które mogłyby uszkodzić montowane delikatne mechanizmy elementów scenicznych. W przypadku niewywiązania się przez Zamawiającego z przygotowania frontu robót, automatycznie wydłuży się termin wykonania prac.

Przedmiotowa Umowa ma charakter złożony, kompleksowy albowiem w jej skład wchodzi zarówno dostawa towaru, jak i świadczenie usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zapisów Umowy, świadczeniem dominującym w niniejszej Umowie jest dostawa towaru (a nie świadczenie usług) i to ona stanowi właśnie rdzeń całej złożonej transakcji. Montaż dostarczonych urządzeń odbywa się, jak wyżej opisano, w miejscu i na instalacjach wcześniej przygotowanych przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższej Umowy po stronie Wnioskodawcy powstał problem, w zakresie ustalenia, czy powyższa Umowa, jako świadczenie kompleksowe (złożone), kwalifikuje się do rozliczania jej na zasadach odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych gdzie Wnioskodawca, jako Zamawiający, byłby zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wnioskodawca na rzecz Generalnego Wykonawcy wystawia faktury na Kompleksowe wykonanie dostawy, montażu i uruchomienia urządzeń i instalacji audiowizualnej, technologii sceny i oświetlenia scenicznego na podstawie zawartej Umowy na Roboty Budowlane.
2.  Wnioskodawca realizuje świadczenie oznaczone symbolem 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.
3.  Usługi nabywane od Podwykonawcy w związku z Umową są w całości wliczone w cenę realizowanego przez Podwykonawcę świadczenia. Strony Umowy uzgodniły jedno wynagrodzenie ryczałtowe za całość realizowanych w ramach Umowy świadczeń.
4.  W ramach wykonywanych przez Podwykonawcę czynności elementem dominującym jest dostawa towarów – urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego. Towary stanowią ok. 90% wartości świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy.
5.  Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą jest dostawa, montaż i uruchomienie instalacji audiowizualnej, technologii sceny i oświetlenia scenicznego. Świadczenia realizowane w ramach tej umowy oznaczone są symbolem 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych i zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT.

Natomiast w piśmie z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) Zainteresowany poinformował, że:

1.  Podwykonawca na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z Umową, wystawia w związku z transakcją 3 faktury:
    1.  faktura na 10% wartości transakcji – tytułem zaliczki,
    2.  faktura na 20% wartości transakcji – faktura wystawiona przed planowaną dostawą urządzeń na teren Inwestycji,
    3.  faktura na 70% wartości transakcji – faktura końcowa po zakończeniu realizacji przedmiotu transakcji.Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe faktury są wystawiane za realizację przedmiotu transakcji, tj. za dostawę i zamontowanie urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego do gotowych instalacji. Podwykonawca nie fakturuje Wnioskodawcy oddzielnie za dostarczenie urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego i oddzielnie za pozostałe usługi związane z zamontowaniem ww. urządzeń.
2.  Podwykonawca na rzecz Wnioskodawcy realizuje świadczenie stanowiące przedmiot Umowy tj. dostawę i zamontowanie urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego do gotowych instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca (będący zarazem głównym wykonawcą dla Inwestora) z tytułu zawarcia z Podwykonawcą Umowy, o której mowa w stanie faktycznym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego do urzędu skarbowego na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia” dla usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. lh ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługami budowlanymi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, tylko z dostawą towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta Umowa ma charakter złożony (kompleksowy), gdzie dominujący element stanowi dostawa towarów, a nie świadczenie usługi w postaci montażu urządzeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Definicja świadczenia usług została stworzona w opozycji do dostawy towarów. Taka konstrukcja ww. przepisów art. 7 i art. 8 ustawy o VAT determinuje, że klasyfikując transakcję jako dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie spełnia definicję dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego obejmującego dostawę towaru oraz świadczenie usługi. W ocenie Wnioskodawcy, dla zdefiniowania tego pojęcia właściwym jest skorzystanie z wykładni językowej, bądź z dorobku orzecznictwa, czy też z wniosków wynikających z interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Zdefiniowanie pojęcia „świadczenie kompleksowe” jest szczególnie istotne na tle przedstawionego stanu faktycznego. Sposób opodatkowania przedmiotowej Umowy zależy bowiem od tego, czy świadczenia realizowane w ramach tej Umowy zostaną uznane za dostawę towarów, czy też za świadczenie usług.

W praktyce możliwe są trzy różne sytuacje dotyczące kwalifikacji świadczeń realizowanych w ramach Umowy:

*   uznanie przedmiotowej transakcji dostawy i montażu towaru za dostawę towaru, opodatkowaną na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów,
*   uznanie przedmiotowej transakcji dostawy i montażu towaru za dwie odrębne czynności: dostawę towaru i świadczenie usługi, gdzie dostawa opodatkowana będzie stawką właściwą dla tego typu towaru zaś usługa opodatkowana będzie na zasadach odwrotnego obciążenia;
*   uznanie przedmiotowej transakcji dostawy i montażu towaru za świadczenie usługi wraz z materiałami budowlanymi wykonawcy, opodatkowane w całości jako usługa na zasadach odwrotnego obciążenia.

Jak już wcześniej wspomniano na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego, wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT.

Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT.

Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Natomiast warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest, aby te pojedyncze świadczenia były ze sobą ściśle związane w taki sposób, aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie oraz to, aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający świadczenie wiodące.

Ponadto, należy zauważyć, że świadczenie złożone, składające się z różnych usług (dostaw), wskazuje zawsze usługę (dostawę) główną, poprzez którą klasyfikuje się świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT. Opodatkowanie świadczenia złożonego następuje zawsze w oparciu o zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia wiodącego. Innymi słowy, świadczenie pomocnicze dzieli los prawnopodatkowy świadczenia głównego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia w sytuacji istnienia w danej transakcji świadczeń złożonych, gdzie obok świadczenia głównego występuje także świadczenie pomocnicze, ukierunkowane na ułatwienie realizacji świadczenia głównego. Pojedyncza czynność traktowana jest jak część usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest wyznaczany przez usługę główną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów, w ramach której świadczone są usługi dodatkowe polegające na montażu. To, że w ramach transakcji Podwykonawca zobowiązuje się do dokonania montażu towarów nie zmienia faktu, że analizowana transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Bez wątpienia dla wykonania montażu systemu oświetlenia scenicznego niezbędne jest zapewnienie dostępności towarów, które ten system będą tworzyć. Innymi słowy bez dostarczenia towarów, nie mogłaby mieć miejsca usługa montażu.

Jednocześnie, głównym celem transakcji było pozyskanie przez Zamawiającego towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego. Czynnikiem decydującym o zawarciu Umowy była chęć zakupu przedmiotowych towarów. Nabycie w ramach Umowy usług montażu było dla Zamawiającego kwestią drugorzędną i miało jedynie charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego – dostawy towarów.

Reasumując, z uwagi na charakter opisanej transakcji, należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych, a co za tym idzie niepodlegającą pod zasady odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych, gdzie nabywca usługi byłby zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT podpisał umowę z Podwykonawcą („A”) na dostawę oraz montaż towarów. Przedmiotem Umowy jest dostarczenie oraz zamontowanie przez Podwykonawcę urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego do gotowych instalacji. Podwykonawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Usługi nabywane od Podwykonawcy w związku z Umową są w całości wliczone w cenę realizowanego przez Podwykonawcę świadczenia. Strony Umowy uzgodniły jedno wynagrodzenie ryczałtowe za całość realizowanych w ramach Umowy świadczeń. W ramach wykonywanych przez Podwykonawcę czynności elementem dominującym jest dostawa towarów – urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego. Towary stanowią ok. 90% wartości świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy.

Podwykonawca na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z Umową, wystawia w związku z transakcją 3 faktury:

*   faktura na 10% wartości transakcji – tytułem zaliczki,
*   faktura na 20% wartości transakcji – faktura wystawiona przed planowaną dostawą urządzeń na teren Inwestycji,
*   faktura na 70% wartości transakcji – faktura końcowa po zakończeniu realizacji przedmiotu transakcji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że powyższe faktury są wystawiane za realizację przedmiotu transakcji, tj. za dostawę i zamontowanie urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego do gotowych instalacji. Podwykonawca nie fakturuje Wnioskodawcy oddzielnie za dostarczenie urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego i oddzielnie za pozostałe usługi związane z zamontowaniem ww. urządzeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca (będący zarazem głównym wykonawcą dla Inwestora) z tytułu zawarcia z Podwykonawcą Umowy, o której mowa w stanie faktycznym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego do urzędu skarbowego na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia” dla usług budowlanych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien traktować wykonywane przez siebie czynności jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na dostawie towaru, tj. dostawę i zamontowanie urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego do gotowych instalacji.

Zatem – jak już wcześniej wskazano – przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z którym mamy do czynienia w opisanym powyżej przypadku.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca – elementem dominującym jest dostawa towaru, czyli wyrób, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę.

Reasumując, Wnioskodawca będący zarazem Głównym Wykonawcą dla Inwestora, z tytułu zawarcia z Podwykonawcą Umowy, o której mowa w stanie faktycznym, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia” dla przedmiotowego świadczenia kompleksowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.