Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.27.2022.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-13
Teza: Skutki podatkowe aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 października 2022 r. (data wpływu 11 października 2022 r.).

### Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej (dalej: „Wnioskodawca”, „PGK”). PGK posiada status Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Spółką reprezentującą PGK jest A. sp. z o.o.

B. S.A.(dalej również: „Zbywca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu PDOP od całości osiąganych dochodów. Zbywca jest członkiem PGK, w której występuje jako tzw. spółka zależna (rolę spółki dominującej pełni akcjonariusz Zbywcy). Zbywca jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Zbywca prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw (…). W ramach Zbywcy funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe:

· Oddział Usługi,

· Oddział Dystrybucja,

· Oddział Obrót (…),

· Oddział (…).

Ponadto, w ramach Zbywcy funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Zbywcy w zakresie kierowania działalnością spółki i prowadzenia spraw spółki oraz wspomagająca realizowanie przez jednostki organizacyjne spółki zadań w zakresie: rachunkowości, finansów, ekonomii, informatyki i zakupów, a także umożliwiająca realizowanie przez jednostki organizacyjne spółki zadań w zakresie prawno-pracowniczym (dalej: Centrala).

Nabywca jest spółką należącą do grupy kapitałowej Zbywcy. Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu PDOP od całości osiąganych dochodów, jest także zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. Na dzień realizacji Transakcji (zgodnie z definicją poniżej) Nabywca będzie spółką zależną Zbywcy nie wchodzącą w skład PGK.

Planowany transfer Oddziału Usługi przez Zbywcę do Nabywcy

Oddział Usługi jest odrębną jednostką organizacyjną Zbywcy podległą bezpośrednio Zarządowi Zbywcy. Przedmiotem działalności Oddziału Usługi jest świadczenie usług elektroenergetycznych, budowlanych oraz dotyczących wykonywania czynności utrzymaniowo-naprawczych pojazdów szynowych, a także działalności w zakresie przewozów kolejowych rzeczy i świadczenie usług ogólnobudowlanych.

W ramach reorganizacji grupy oraz dostosowania struktury grupy (…) do obecnej strategii biznesowej planowane jest wyodrębnienie działalności prowadzonej przez Oddział Usługi do Nabywcy. W szczególności planowane jest wniesienie przez Zbywcę Oddziału Usługi w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy w zamian za udziały wydane Zbywcy przez Nabywcę (dalej: „Transakcja” lub „Aport”).

Należy zaznaczyć, iż dokonanie Aportu stanie się skuteczne z chwilą zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Nabywcy wynikającego z wniesienia Aportu.

Po dokonaniu Aportu działalność prowadzona dotychczas przez Oddział Usługi będzie kontynuowana w sposób nieprzerwany przez Nabywcę. W rezultacie Aportu Oddziału Usługi dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r.1320 t.j. z późn. zm.) na Nabywcę. Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Oddziału Usługi wnoszonego Aportem w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Zbywcy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy aport Oddziału Usługi do Nabywcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Oddziału Usługi, nabywane przez Nabywcę.

Przedmiotem Aportu do Nabywcy będzie Oddział Usługi stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem usług elektroenergetycznych, budowlanych oraz dotyczących wykonywania czynności utrzymaniowo-naprawczych pojazdów szynowych, a także działalności w zakresie przewozów kolejowych rzeczy i usług ogólnobudowlanych.

Przenoszony w ramach Aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych Oddziału Usługi obejmować będzie m.in.:

a) zespół wszystkich tj. ok. 2000 pracowników przypisanych do Oddziału Usługi (wykonujących zadania przypisane do Oddział Usługi), od poziomu Dyrektora Oddziału Usługi po pracowników bezpośrednich. Zespół przenoszonych pracowników posiada odpowiednie kompetencje i realizuje zadania będące przedmiotem działalności Oddziału Usługi. Wraz z zespołem pracowników zostaną przeniesione zobowiązania pracownicze nierozliczone na dzień Aportu;

b) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału Usługi, w tym:

‒ budynki gospodarcze, warsztatowe, magazynowe i administracyjne (wraz z wyposażeniem),

‒ grunty i prawo wieczystego użytkowania,

‒ elementy infrastruktury: kolejowej, drogowej, kanalizacyjnej i wodociągowej,

‒ potencjał techniczny w skład, którego wejdą m.in. urządzenia elektroenergetyczne i prądotwórcze, urządzenia elektroniczne, komunikacyjne, pomiarowe,

‒ sprzęt komputerowy, w tym także m.in. licencje i systemy IT,

‒ sprzęt biurowy (w tym biurka, krzesła, szafy, regały, komputery, telefony komórkowe, modemy, kasy, mikrofonogłośniki, kalkulatory),

‒ wyposażenie pomieszczeń,

‒ maszyny,

‒ narzędzia,

‒ różnego rodzaju pojazdy w tym m.in. samochody osobowe, ciężarowe i specjalistyczne, pojazdy pogotowia elektroenergetycznego, laboratoria pomiarowe, pociągi sieciowe z wyposażeniem specjalistycznym, pojazdy kolejowe pomocnicze, pojazdy szynowo drogowe i wagony, przyczepy, wózki widłowe i transportowe),

‒ wybrane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które obecnie są współużytkowane przez Oddział Usługi oraz inne oddziały lub Centralę (np. infrastruktura nieenergetyczna), będą po podziale udostępniane do używania przez Oddział Usługi na podstawie stosownych umów, dzięki czemu działalność prowadzona obecnie przez Oddział Usługi będzie mogła być kontynuowana po Aporcie przez Nabywcę w sposób niezakłócony,

c) ograniczone prawa rzeczowe, w tym zwłaszcza prawo służebności drogowej,

d) zapasy związane z działalnością Oddziału Usługi,

e) należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe, związane z działalnością prowadzoną przez Oddział Usługi,

f) odrębne dla Oddziału Usługi rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi,

g) zobowiązania, w tym: zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez Oddział Usługi, w tym zobowiązania pracownicze;

h) rezerwy na zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Oddział Usługi,

i) zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach Oddziału Usługi (w tym zobowiązania wobec ZUS, fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze itp.),

j) rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością prowadzoną przez Oddział Usługi,

k) umowy z klientami i dostawcami oraz podmiotami powiązanymi i innymi jednostkami organizacyjnymi Zbywcy dotyczące przedmiotu działalności Oddziału Usługi,

l) licencje i decyzje administracyjne związane z działalnością Oddziału Usługi,

m)tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez Oddział Usługi,

n) księgi i dokumenty związane z Oddziałem Usługi (w oryginale w takim zakresie w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Zbywcę).

Zbywca korzysta z gruntów, budynków i budowli. Część obiektów użytkowana jest wyłącznie przez Oddział Usługi, a część współużytkowana jest jednocześnie przez więcej niż jedną jednostkę organizacyjną Zbywcy.

Grunty, budynki oraz budowle przypisane w całości do działalności Oddziału Usługi i przypisane w rejestrze środków trwałych do Oddziału Usługi przejdą na Nabywcę, z kolei w zakresie obiektów wykorzystywanych przez Oddział Usługi oraz pozostałą część działalności Zbywcy, w przypadku pozostawienia takich obiektów na majątku Zbywcy, zostaną zawarte stosowne umowy, na podstawie których poszczególne obiekty zostaną udostępnione do używania przez Nabywcę, zaś w przypadku przeniesienia obiektów do Zbywcy, zostaną zawarte umowy umożliwiające korzystanie z obiektów przez Nabywcę. Decyzje dotyczące przeniesienia poszczególnych obiektów do Zbywcy podjęte zostaną biorąc pod uwagę istotność danego obiektu dla funkcjonowania ZCP.

W zakresie świadczonych usług utrzymania sieci trakcyjnej, głównym kontrahentem Oddziału Usługi jest C. S A. (dalej: „C. S A.”).

W ramach świadczonych usług Oddział Usługi prowadzi m.in. serwis awaryjny, przeglądy okresowe, obsługę techniczną, naprawy bieżące, oględziny, przejazdy inspekcyjne oraz wyłączenia napięcia. Obecna umowa z C. S A. obowiązuje do końca 2023 r., kolejna jest zaś planowana na lata 2024-2027 (podpisana została w tym zakresie umowa przyrzeczona).

Umowa ta zostanie przeniesiona z dniem Aportu na Nabywcę. Ponadto, Oddział Usługi wykonuje obecnie zadania z zakresu utrzymania sieci potrzeb nietrakcyjnych na rzecz Oddziału Dystrybucja. Po wydzieleniu, te usługi również będą nadal wykonywane przez Oddział Usługi na podstawie odrębnej umowy pomiędzy spółkami. Dzięki powyższym umowom Nabywca od dnia Transakcji będzie miał zapewniony strumień przychodów, który pozwoli mu na nieprzerwane kontynuowanie działalności Oddziału Usługi.

Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) wymienione wyżej, stanowią elementy niezbędne dla prowadzenia działalności przez Oddział Usługi i pozwolą Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności Oddziału Usługi po dniu Aportu.

W skład Oddziału Usługi w ramach Aportu nie wejdą natomiast:

a) Pracownicy Zbywcy nieprzypisani funkcjonalnie do Oddziału Usługi, w tym świadczący usługi generalnego wsparcia tj. tzw. usługi back-office, które są dostarczane wewnętrznie na rzecz Oddziału Usługi w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. w obszarach wsparcia informatycznego, prawnego, księgowego, kontrolingu i zarządzania zasobami ludzkimi. Na dzień niniejszego wniosku zakłada się, że takie wsparcie będzie świadczone przez pracowników Zbywcy na rzecz Nabywcy na podstawie tzw. umowy centralnej pomiędzy Zbywcą a Nabywcą od pierwszego dnia po dokonaniu Aportu, umożliwiając tym samym niezakłócone działanie Oddziału Usługi. Takie rozwiązanie stosowane jest w ramach Grupy (…) pomiędzy Zbywcą a innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy, co pozwala na oszczędności kosztowe w skali Grupy.

b) Umowy uprawniające do korzystania z części infrastruktury nieenergetycznej oraz budynku Centrali, z których korzystają zarówno pracownicy Oddziału Usługi, jak i pozostałych części działalności Zbywcy. W tym zakresie od dnia Aportu zostaną zawarte stosowne umowy pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, na podstawie których pracownicy Oddziału Usługi będą mogli korzystać z tych obiektów w sposób ciągły i nienaruszony;

c) decyzje administracyjne, których przeniesienie jest niedopuszczalne z mocy prawa, jak np. licencja przewoźnika kolejowego. Od dnia dokonania Aportu Nabywca niezwłocznie podejmie jednak działania mające na celu zawarcie analogicznych umów oraz uzyskanie analogicznych decyzji ze skutkiem na dzień rejestracji podwyższenia kapitału Nabywcy i formalnego przejęcia Aportu.

d) umowy z podmiotami trzecimi, w przypadku których występuje konieczność uzyskania zgody podmiotu trzeciego na zmianę strony podmiotowej umowy ze Zbywcy na Nabywcę, a zgoda taka nie zostanie udzielona - w takich przypadkach Nabywca podejmie starania o zawarcie nowych umów z podmiotami trzecimi lub zawarte zostaną odrębne umowy pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, regulujące korzystanie przez Nabywcę z przedmiotu konkretnej umowy.

Szczegółowe informacje dotyczące dotychczasowego wyodrębnienia Oddziału Usługi w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

A. Wyodrębnienie organizacyjne

Oddział Usługi jest zarejestrowany w KRS Zbywcy i prowadzi działalność:

1\. w obszarze centralnym, w skład którego wchodzą:

a) Departament zarządzania operacyjnego,

b) Departament kontraktacji utrzymaniowej,

c) Biuro kontraktacji kolejowej,

d) Biuro wyposażenia technicznego, w tym:

Wydział ds. (…), sprawujący nadzór nad sekcjami:

‒ Sekcja specjalna ds. utrzymania (…),

‒ Sekcja specjalna ds. (…).

2\. w obszarze wykonawczym, w skład którego wchodzą:

a) D. Spółka Akcyjna Oddział (…)

b) E. Spółka Akcyjna Oddział (…),

c) F. Spółka Akcyjna Oddział (…)

d) G. Spółka Akcyjna Oddział (…)

e) H. Akcyjna Oddział (…).

Ze względu na unikalną specyfikę wykonywanych zadań przez Oddział Usługi w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, istnieją wewnętrzne dokumenty wskazujące na wyodrębnienie organizacyjne oddziału w strukturze korporacyjnej Zbywcy, takie jak:

‒ odpis z KRS oraz regulamin organizacyjny Zbywcy, które wymieniają Oddział Usługi jako jeden z odrębnych oddziałów Zbywcy;

‒ regulamin organizacyjny Oddziału Usługi, określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz strukturę organizacyjną, a także zakresy działania komórek i jednostek organizacyjnych w ramach Oddziału Usługi;

‒ tabela dotycząca podziału zespołu kierowniczego, zgodnie z którą Oddział Usługi jest postrzegany jako oddzielna jednostka biznesowa z własnym liderem, a departamenty i biura działające w ramach obszaru centralnego w Oddziale Usługi są postrzegane jako jej części składowe, które również mają swoich liderów;

‒ schemat organizacyjny stworzony dla zespołu Oddziału Usługi, który wskazuje podział struktury oddziału na departamenty, biura, zakłady, wydziały, komórki, sekcje i poligon szkoleniowy w ramach Oddziału Usługi;

‒ budżet i plan rzeczowo-finansowy Zbywcy, zawierający odrębne zapisy dla Oddziału Usługi;

‒ karty charakterystyki stanowisk pracy pracowników Oddziału Usługi, określające obowiązki, uprawnienia i odpowiedzialność pracowników oddziału, które zatwierdzane są przez bezpośrednich zwierzchników pracowników, kierownictwo Oddziału Usługi, Dyrektora danego Zakładu lub pracownika upoważnionego na podstawie pełnomocnictwa szczególnego.

W ramach Oddziału Usługi zostały przyjęte procedury wewnętrzne regulujące m.in. zakres obowiązków pracowników oddziału oraz zasady określające współpracę z innymi oddziałami Zbywcy.

Oddział Usługi podlega bezpośrednio Zarządowi Zbywcy. Na czele oddziału stoi Dyrektor Oddziału powołany przez Zarząd. Dyrektor, jego zastępca oraz inne osoby upoważnione posiadają uprawnienia do dokonywania w imieniu Zbywcy czynności dotyczących przedmiotu działalności Oddziału Usługi na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Zbywcy.

Ponadto, wśród obowiązków jednego z Członków Zarządu Zbywcy znajduje się sprawowanie nadzoru nad działalnością m.in. Oddziału Usługi.

Po dokonaniu Aportu planowane jest, aby osoba ta sprawowała analogiczny nadzór nad działalnością przenoszonego oddziału u Nabywcy, jako jeden z jego Członków Zarządu.

Oddział Usługi funkcjonuje pod odrębną nazwą oraz dysponuje własną identyfikacją wizualną tj. wizytówki pracowników oraz stopki w wiadomościach e-mail wskazują nazwę Oddziału Usługi. Pracownicy biurowi Oddziału Usługi korzystają z powierzchni biurowej w budynku Centrali. Na dzień Aportu Nabywca dysponować będzie odpowiednią umową ze Zbywcą regulującą zasady korzystania z tej samej powierzchni biurowej.

Po planowanym Aporcie pracownicy przypisani do Oddziału Usługi, ich umowy pracownicze i wszelkie zobowiązania z nich wynikające zostaną przeniesione do Nabywcy.

U Zbywcy funkcjonuje również hierarchiczna struktura podległości służbowej w poszczególnych oddziałach oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami wszystkich oddziałów. W rezultacie pracownicy Oddziału Usługi pozostają odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Zbywcy.

B. Wyodrębnienie finansowe

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, Oddział Usługi jest obecnie i będzie na moment Aportu również wyodrębniony finansowo.

W szczególności systemy informatyczne funkcjonujące w Spółce umożliwiają obecnie poszczególnym oddziałom prowadzenie kompletnej, niezależnej ewidencji księgowej, co pozwala na sporządzanie sprawozdań finansowych na wewnętrzne potrzeby Spółki. Oddziały, w tym Oddział Usługi, przygotowują cyklicznie odrębne bilanse, zestawienie sald w układzie sprawozdawczym oraz prognozy finansowe.

W ramach zintegrowanego systemu księgowego prowadzona jest dla Oddziału Usługi odrębnie ewidencja szczegółowa zdarzeń gospodarczych pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych (poza elementem kapitałów własnych, które nie były alokowane do poszczególnych oddziałów tworzonych przez Zbywcę).

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Zbywcy umożliwia identyfikację majątku należącego do Oddziału Usługi na potrzeby Aportu. W szczególności, system księgowy posiadany przez Zbywcę daje możliwość wyodrębnienia w ramach korporacyjnego planu kont księgowań związanych z działalnością Oddziału Usługi, a także zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością oddziału.

W dokumentacji księgowej Zbywcy wyodrębnione są rezerwy na funkcjonowanie Oddziału Usługi (m.in. rezerwa na świadczenia emerytalne), które również zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Aportu.

Oddział Usługi posiada odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, które razem z środkami pieniężnymi na nich ulokowanymi zostaną przeniesione do Nabywcy na skutek Aportu. Środki na rachunkach służą do przyjmowania płatności od odbiorców i regulowania zobowiązań Oddziału Usługi.

Ponadto, Oddział Usługi jest uwzględniony w funkcjonującym w strukturze Zbywcy systemie cash poolingu, którego stroną będzie również Nabywca w dniu przeprowadzenia Aportu.

Do Oddziału Usługi przypisany jest również osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Budżet opracowywany jest przez Oddział Usługi przy wsparciu Departamentu Kontrolingu Biznesowego Zbywcy.

Poszczególne oddziały funkcjonujące w strukturze Zbywcy nie dokonują zapłaty pieniężnej na rzecz innych oddziałów i Centrali za czynności realizowane przez te jednostki organizacyjne na ich rzecz. Wynika to z faktu funkcjonowania w ramach jednej osoby prawnej. Dla potrzeb rachunkowości zarządczej rozliczenia odbywają się poprzez konta rozrachunków wewnątrzzakładowych, a koszty czynności realizowanych przez inne jednostki organizacyjne na rzecz danego oddziału Zbywcy ujmowane są w kosztach oddziału, na rzecz którego wykonywane jest świadczenie.

Po dokonaniu Aportu to się zmieni i kwestie wynagrodzeń za czynności dokonywanie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą będą uregulowane w umowach.

C. Wyodrębnienie funkcjonalne

Oddział Usługi będący odrębną jednostką organizacyjną w ramach Zbywcy posiada możliwość samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie przypisanym temu oddziałowi. Na dzień Aportu, Oddział Usługi będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z Aportem zachowana została pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności od pierwszego dnia po Transakcji.

Oddział Usługi posiada i będzie posiadał na moment Aportu odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników oraz opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze swoich działalności.

Przedmiot działalności Oddziału Usługi po dokonaniu Aportu pozostanie niezmieniony i Nabywca będzie prowadził działalność w sposób analogiczny do tego, w jaki jest prowadzona obecnie działalność Oddziału Usługi.

Dyrektor Oddziału Usługi oraz jego zastępca posiadają upoważnienie Zarządu Zbywcy do dokonywania w imieniu Zbywcy czynności dotyczących przedmiotu działalności swej jednostki organizacyjnej, tj. samodzielnego podpisywania umów z odbiorcami, podwykonawcami, dostawcami oraz innych umów wynikających z działalności Oddziału Usługi. Posiadają oni również uprawnienia do dokonywania w imieniu Zbywcy czynności prawnych z zakresu prawa pracy w stosunku do pracowników Oddziału Usługi. W ramach Aportu, osoby te zostaną przeniesione do Nabywcy i będą prowadzić działalność Oddziału Usługi u Nabywcy w sposób nieprzerwany.

Oddział Usługi realizuje wyznaczone zadania poprzez własne zespoły wyspecjalizowanych pracowników (służbowo niezależne od pozostałych pracowników Zbywcy).

Ze względów ekonomicznych funkcje pomocnicze do działalności Zbywcy zostały scentralizowane i są obecnie realizowane na rzecz wszystkich oddziałów Zbywcy przez Centralę na podstawie porozumień wewnętrznych.

W związku z tym, w ramach procesu Aportu, podjęte zostaną również działania mające na celu zapewnienie Oddziałowi Usługi ewentualnego wsparcia ze strony Zbywcy w zakresie usług pomocniczych od dnia podziału. Po dokonaniu Aportu usługi te będą świadczone na podstawie tzw. umowy centralnej zawartej pomiędzy Zbywcą a Nabywcą. Ponadto, Oddział Usługi świadczy usługi na rzecz (…) oraz Oddziału Dystrybucja, które będą świadczone przez Nabywcę od dnia Aportu, co powinno zapewnić Nabywcy płynność finansową po dokonaniu Transakcji. W żadnym wypadku omawiana sytuacja nie powinna zatem wpłynąć na możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych przez Oddział Usługi przed oraz po dacie Aportu.

D. Działalność Oddziału Usługi jako niezależnego przedsiębiorstwa

Obecnie Oddział Usługi jest zdolny do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) alokowane do oddziału tj. zespół ponad 2000 pracowników wraz z kadrą kierowniczą, którzy wykonują zadania oddziału, środki trwałe przypisane do oddziału, umowy alokowane do oddziału oraz dokumentację wewnętrzną posiadaną przez oddział.

Tym samym, z perspektywy biznesowej Oddział Usługi postrzegane jest w ramach Zbywcy jako niezależne przedsiębiorstwo, ze względu wyodrębnienie w KRS, oddzielne procedury wewnętrzne, zespół pracowników, wyodrębniony zespół środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oddział Usługi wyróżnia się także odrębnym przedmiotem działalności, który obejmuje świadczenie usług utrzymania sieci trakcyjnej oraz budowę, modernizację i remonty kolejowej i tramwajowej sieci trakcyjnej oraz urządzeń zasilania trakcji elektrycznej, wraz z alokowanymi do niego umowami z kontrahentami.

Co istotne, zdolność Oddziału Usługi do działania jako niezależne przedsiębiorstwo potwierdza również fakt, że Nabywca oprócz zapewnienia funkcji wspierających (które zostaną zagwarantowane mocą umowy centralnej ze Zbywcą) nie będzie musiał dokonywać żadnego istotnego uzupełnienia składników konstytuujących Oddział Usługi, aby zapewnić nieprzerwane działanie oddziału po Aporcie.

Po dokonaniu Aportu, intencją Nabywcy będzie kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział Usługi. Na podstawie przeniesionych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, Nabywca będzie zdolny do prowadzenia działalności Oddziału Usługi w takim zakresie i w takiej formie, w jakich obecnie prowadzi ten zespół Zbywca.

Mając na uwadze powyższe, po Aporcie Nabywca będzie prowadzić w sposób niezakłócony, niezależny i samodzielny działalność Oddziału Usługi.

**Pytania**

1) Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) w postaci Oddziału Usługi wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy Aport Oddziału Usługi dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębniany ze Zbywcy w formie Oddziału Usługi zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązania) będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP ilekroć w ustawie o PDOP jest mowa o ZCP, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego, dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

‒ istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

‒ wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o PDOP nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo:

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

‒ Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.501.2020.2.ŚS),

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1 4010.315.2020.7.JF),

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r. (sygn. 0111- KDIB2-1.4010.431.2020.3. AP).

Z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

‒ w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Oddział Usługi funkcjonujący w ramach Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do prowadzenia działalności w zakresie utrzymania sieci trakcyjnej, i realizacji kontraktów budowlanych na rynku kolejowym oraz pozwalających Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności Oddziału Usługi po Aporcie. Nie jest to zatem przypadkowy zbiór składników materialnych i niematerialnych, bowiem każdy z elementów Oddziału Usługi wskazany w zdarzeniu przyszłym służy do realizacji funkcji przypisanej do Oddziału Usługi, jak również jest odpowiednio wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy (przykładowo zespół pracowników przypisanych tylko do Oddziału Usługi, zespół środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyodrębniony w rejestrze środków trwałych i WNiP Oddziału Usługi, odrębny dla oddziału regulamin, umowy alokowane do Oddział Usługi na podstawie których oddział realizuje swoje zadania związane z jego funkcją).

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (K. Gil. A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Jak wynika ze stanowiska organów, wyodrębnienie organizacyjne może być dokonane na bazie dokumentu wewnętrznego, jednak wystarczający jest również jego charakter faktyczny. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.243.2019.3.RK) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”.

Tym samym, zgodnie z powyżej zaprezentowaną praktyką i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział Usługi będzie spełniać wymogi do uznania go za wyodrębnione organizacyjnie w ramach Zbywcy. W szczególności świadczą o tym zarejestrowanie Oddziału Usługi w KRS Zbywcy, jak również dokumenty wewnętrzne określające strukturę organizacyjną Zbywcy, takie jak regulamin organizacyjny Zbywcy, określający wyodrębnione w nim jednostki organizacyjne, wśród których Oddział Usługi jest postrzegany jako oddzielna jednostka biznesowa z własnym liderem oraz odrębny regulamin organizacyjny stworzony dla oddziału, określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz strukturę organizacyjną, a także zakresy działania komórek i jednostek organizacyjnych w ramach Oddziału Usługi.

Należy również zwrócić uwagę, że w ramach Oddziału Usługi funkcjonują odrębne procedury wewnętrzne regulujące takie elementy, jak zakres obowiązków pracowników oraz osób na stanowiskach kierowniczych w Oddziale Usługi czy zasady współpracy oddziału z innymi jednostkami organizacyjnymi Zbywcy.

Wyodrębnienie widoczne jest również w relacjach i korespondencji z klientami - pracownicy należący do Oddziału Usługi używają wizytówek oraz stopek w wiadomościach e-mail, wskazujących na ich przynależność do Oddziału Usługi.

Istotnym jest również fakt, że pracownicy Oddziału Usługi odpowiadają jedynie przed swoimi przełożonymi w tym samym oddziale i nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Zbywcy.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział Usługi będzie stanowił odrębny zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach Zbywcy, tym samym spełniać będzie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla istnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o PDOP nie zdefiniowano pojęcia „wyodrębnienia finansowego” zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4. JF) oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN).

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że wewnętrzne jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi (nawet zorganizowane w formie oddziału).

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia całkowicie odrębnej księgowości dla ZCP.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, której zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

System księgowy posiadany przez Zbywcę daje możliwość wyodrębnienia w ramach korporacyjnego planu kont księgowań związanych z działalnością Oddziału Usługi, a także zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością oddziału.

Dodatkowo, Zbywca przygotowuje bilans oraz zestawienie sald w układzie sprawozdawczym dla Oddziału Usługi. Do Oddziału Usługi przypisany jest także osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z racji funkcjonowania w ramach jednego podmiotu prawnego, Oddział Usługi obecnie korzysta z systemu księgowości i wsparcia zespołu księgowego Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania Oddziału Usługi.

Oddział Usługi posiada również odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, które razem ze środkami pieniężnymi na nich ulokowanymi zostaną przeniesione do Nabywcy na skutek Aportu. Środki na rachunkach służą do przyjmowania płatności od odbiorców i regulowania zobowiązań Oddziału Usługi.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.439.2020.2. DP) wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Oddział Usługi jest postrzegany w ramach Zbywcy jako osobna jednostka organizacyjna przypisana do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się przede wszystkim świadczeniem usług utrzymania sieci trakcyjnej oraz budowy, modernizacji i remontów kolejowej i tramwajowej sieci trakcyjnej oraz urządzeń zasilania trakcji elektrycznej. Specyfika zadań Oddziału Usługi różni się od charakterystyki zadań pozostałych działów Zbywcy, przez co Oddział Usługi posiada przypisane tylko do tej jednostki organizacyjnej procedury, pracowników oraz umowy. W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność Oddziału Usługi w ramach Zbywcy jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanym Aporcie całość zadań gospodarczych w zakresie działalności Oddziału Usługi będzie prowadzona przez Nabywcę w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Nabywcy, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział Usługi jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług utrzymania sieci trakcyjnej oraz usług świadczonych w ramach zawieranych kontraktów kolejowych, które stanowią niezależną i odrębną linię biznesową od usług świadczonych przez Zbywcę. Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również upoważnienie kadry kierowniczej Oddziału Usługi do zawierania w imieniu Zbywcy czynności dotyczących przedmiotu działalności oddziału, tj. do samodzielnego podpisywania umów z odbiorcami, podwykonawcami, dostawcami oraz innych umów wynikających z działalności Oddziału Usługi. Posiadają oni również uprawnienia do dokonywania w imieniu Zbywcy czynności prawnych z zakresu prawa pracy w stosunku do pracowników Oddziału Usługi.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału Usługi w ramach Zbywcy.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, który tworzy Oddział Usługi będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP) stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS),

‒ interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK),

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1 -42/16-4/EK),

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK),

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział Usługi na dzień Aportu będzie stanowić wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Zbywcy, która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że także do dnia Aportu Oddział Usługi funkcjonował jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Zbywcy o czym świadczą zarejestrowanie Oddziału Usługi w KRS Zbywcy, odrębność procedur wewnętrznych, wydzielony zespół pracowników, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, alokowane umowy oraz fakt, że w sposób odrębny realizował on zadania gospodarcze w zakresie świadczonych usług, które stanowią niezależną linię biznesową od usług świadczonych przez Zbywcę. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo potwierdza ponadto fakt, iż po dniu Aportu Oddział Usługi w sposób niezakłócony będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w odrębnym podmiocie prawnym. W praktyce więc Oddział Usługi będzie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału Usługi może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem Oddział Usługi pozostający w ramach Zbywcy będzie stanowić na dzień Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, ponieważ:

‒ jest do niego przypisany zespół składników materialnych/ niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania;

‒ jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

‒ jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

‒ zespół składników przypisany do Oddziału Usługi będzie przeznaczony do kontynuacji wykonywania określonych zadań gospodarczych w ramach Nabywcy, tj. będzie on wyodrębniony funkcjonalnie w ramach realizacji usług utrzymania sieci trakcyjnej oraz budowy, modernizacji i remontów kolejowej i tramwajowej sieci trakcyjnej oraz urządzeń zasilania trakcji elektrycznej;

‒ ma zdolność do bycia samodzielnym (odrębnym) przedsiębiorstwem.

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Oddział Usługi, który ma zostać przeniesiony do Nabywcy, będzie na dzień Aportu stanowić odrębną ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli odpowiedź Organu na pytanie nr 1 będzie twierdząca, wniesienie Oddziału Usługi stanowiącego ZCP w drodze wkładu niepieniężnego przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP dla podmiotu wnoszącego ten wkład do spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Tym samym, w przypadku wkładu niepieniężnego w formie ZCP wspomniany wcześniej przychód nie powstaje dla podmiotu wnoszącego wkład do spółki, jeżeli spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Ustawa o PDOP ustanawia jednak szereg warunków, które muszą zostać spełnione aby wkład niepieniężny w formie ZCP nie powodował powstania przychodu dla podmiotu wnoszącego ten wkład do spółki.

Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy PDOP przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast, odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 14 ustawy PDOP jeżeli nie ma uzasadnienia ekonomicznego dla wniesienia aportu w postaci ZCP domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy dokonanie Aportu będzie miało uzasadnienie ekonomiczne, stąd należy uznać, że art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego (ten warunek nie podlega ocenie Organu).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

‒ art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

‒ art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

‒ art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są podmiotami mającymi siedzibę i zarząd na terytorium RP, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, tym samym warunek z art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP należy uznać za spełniony w stosunku do ww. podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o PDOP przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o PDOP.

W załączniku nr 3 do ustawy o PDOP jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, co powoduje, że także ten warunek należy uznać za spełniony w stosunku do Zbywcy (spółka akcyjna) i Nabywcy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy Oddział Usługi, który ma zostać przeniesiony do Nabywcy będzie na dzień Aportu stanowić odrębną ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, Nabywca jako spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Zbywcy (podmiotu wnoszącego ten wkład).

W konsekwencji, dokonanie Aportu Oddziału Usługi przez Zbywcę do Nabywcy nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, który musiałby zostać uwzględniony w rozliczeniu rocznym przez PGK jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie art. 12 ust. 13 ustawy PDOP.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r.poz. 1800 ze zm):

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego wkładu niepieniężnego jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym tut. Organ nie może, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej, ocenić czy przedstawiona przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym Transakcja, została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy PDOP, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że opisywany aport został dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.