Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.943.2022.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-31
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej rekompensaty.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej rekompensaty **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej rekompensaty.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką, której działalność koncentruje się na produkcji …z przeznaczeniem dla \`(...)\` Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1312, z późn. zm., dalej: „Ustawa”) Spółka zwróciła się z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1092, z późn. zm.) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych (dalej: „Wniosek”). Na podstawie Ustawy Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał decyzję (dalej: „Decyzja”) o przyznaniu Spółce rekompensaty dla instalacji objętej Wnioskiem (dalej: „Rekompensata”), w ramach której wytwarzane są produkty Spółki, wskazane we Wniosku (dalej: „Produkty”).

Wnioskodawca wskazuje, że koszty energii traktowane są jako koszty bezpośrednie wytworzenia produktów Spółki, rozliczane wg opomiarowanego zużycia energii na poszczególnych agregatach produkcyjnych, w tym na instalacji objętej Rekompensatą, jednak sama Rekompensata nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny za sprzedawane przez Spółkę produkty.

**Pytanie**

Czy przyznana Wnioskodawcy na podstawie Ustawy Rekompensata podlega opodatkowaniu VAT, na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy Rekompensata nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, w tym również nie stanowi dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT bezwzględnym warunkiem uznania, że dana dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT, jest "odpłatność" za daną czynność, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.472.2022.2.AJB).

W kontekście odpłatności czynności opodatkowanych VAT należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą ich opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych przepisów wynika, iż kryterium uznania dopłaty (dotacji) za stanowiącą podstawę opodatkowania VAT jest stwierdzenie, że dopłaty (dotacja) dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Wykładnia ścisła powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 17 października 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.657.2022.2.MSO, z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.170.2022.1.BS).

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 Ustawy VAT jest wyjaśnienie pojęcia subwencja bezpośrednio związana z ceną.

Należy zauważyć, iż ani przepisy Ustawy VAT, ani przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji „bezpośredniego wpływu na cenę”, dlatego istotne znaczenie ma w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 28). W tym przypadku możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 29). Subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się zatem jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18).

Z powyższego wynika, iż celem powołanych przepisów jest uwzględnienie świadczenia wzajemnego zapłaconego za dostawę towaru lub świadczenie usługi w taki sposób, aby odzwierciedlić rzeczywistą wartość dostawy lub świadczenia usługi. W tym celu ww. przepisy włączają do podstawy opodatkowania, jako świadczenie wzajemne, subwencje bezpośrednio związane z cenami tych transakcji.

Co jednak istotne, TSUE w wydawanych orzeczeniach podkreśla, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia (wyrok w sprawie C-184/00).

W podobny sposób powyższe przepisy interpretują również organy podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. W przypadku, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania VAT - dopłata musi być więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji/dopłacie ma cenę niższą o konkretną kwotę).

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie rekompensata nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. W konsekwencji, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to zostało wyrażone przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 25 października 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.702.2022.1.AK;

\- z dnia 24 października 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.496.2022.2.KK;

\- z dnia 14 października 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2022.2.AM;

\- z dnia 13 października 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.411.2022.2.RMA;

\- z dnia 27 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.194.2017.1.LM.

Za powyższym rozumieniem art. 29a ust. 1 Ustawy VAT przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych i NSA, przykładowo wyroki z dnia:

\- 07 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21;

\- 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18;

\- z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18;

\- z dnia 25 września 2019 r. sygn. I FSK 637/17;

\- 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16;

\- 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16;

\- 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1876/16;

\- 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17;

\- 07 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 934/18;

\- 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 490/19.

Z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych i NSA wynika, że otrzymana dotacja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli istnieje możliwość alokacji dotacji w cenie usługi/ towaru, tzn. gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę. Bezpośredni wpływ dotacji na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnym usługom/konkretnym towarom i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług/ towarów. Jeżeli zatem dofinansowanie otrzymane od innego podmiotu stanowi dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji opodatkowaniu VAT podlegają jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

W efekcie dofinansowanie otrzymane przez podatnika, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją jakiegoś projektu, nie może zostać uznane za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu - dotacje do kosztów określonej działalności nie są bowiem uznawane za mające wpływ na cenę.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż również w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że dla opodatkowania VAT dotacji kluczowa jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Aby taka możliwość zaistniała, z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r., s. 422-425).

Z powyższego wynika zatem, iż tylko takie dotacje i inne dopłaty podlegają VAT, jeżeli stanowią one składnik ceny czynności, z którą są związane, natomiast dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

Dla oceny charakteru dotacji, istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymał Rekompensatę na mocy Ustawy, która ma na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektrycznej - otrzymane na mocy Ustawy środki pozwalają zneutralizować wpływ wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii.

Zgodnie z art. 2 Ustawy, do ubiegania się o rekompensaty są uprawnione podmioty wykonujące działalność w sektorze lub podsektorze energochłonnym, określonym w wykazie sektorów oraz podsektorów energochłonnych stanowiącym załącznik nr 1 do Ustawy. Rekompensata przyzwana jest zatem dla konkretnego rodzaju działalności prowadzonej przez dany podmiot. Ustawa uzależnia możliwość ubiegania się o rekompensatę od tego, czy wnioskodawca posiadał tytuł prawny do instalacji (tj. urządzeń technicznych oraz budowli niebędących urządzeniami technicznymi w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska), wytwarzających co najmniej jeden produkt z sektora lub podsektora energochłonnego, o którym mowa w załączniku nr 1 do Ustawy i eksploatował tę instalację. Natomiast ani możliwość uzyskania rekompensaty, ani jej wysokość nie jest w żaden sposób uzależniona od ilości sprzedawanych przez podmiot ubiegający się o rekompensatę produktów. Rekompensaty na mocy Ustawy wypłacane są jednorazowo, za poprzedni rok kalendarzowy.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, powołane orzecznictwo TSUE oraz NSA, a także stanowisko organów podatkowych oraz warunki przyznawania rekompensat na podstawie Ustawy, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie w ramach Rekompensaty środków pieniężnych nie spełnia definicji czynności opodatkowanych VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, a w szczególności przekazana Spółce Rekompensata nie stanowi dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Spółkę Produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy celem Rekompensaty jest pokrycie strat związanych z przenoszeniem kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej przez wysoce energochłonną instalację wykorzystywaną przez Spółkę w produkcji. Skutkiem otrzymanej Rekompensaty ma być zatem pokrycie strat związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę i zachowanie rentowności tej działalności oraz konkurencyjności Wnioskodawcy.

Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Wnioskodawcy w zakresie, w jakim wykorzystuje one wysoko energochłonną instalację, a nie z cenami sprzedawanymi przez Spółkę Produktów. Podkreślenia wymaga, iż wysokość otrzymanej Rekompensaty nie jest uzależniona od ilości/ wartości przedawanych przez Spółkę Produktów.

Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, iż - jak wskazał Wnioskodawca - otrzymana kwota nie ma wpływu na kalkulację ceny Produktów sprzedawanych przez Spółkę. Wnioskodawca nie bierze pod uwagę Rekompensaty przy kalkulacji ceny sprzedaży Produktów. Zatem cena sprzedaży Produktów nie jest uzależniona od wysokości kwoty otrzymanej przez Spółkę od URE.

W analizowanej sprawie nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku Rekompensaty z ceną Produktów Wnioskodawcy. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką Wnioskodawca sprzeda Produkty nabywcom, zależała od kwoty Rekompensaty. Tymczasem Wnioskodawca wskazuje, iż Rekompensata nie jest brana pod uwagę przy ustalania ceny Produktów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Rekompensata ma charakter dofinansowania o charakterze „zakupowym”, mającym na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy i zniwelowanie skutków związanych ze wzrostem kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej (a nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży) i tym samym nie podlega VAT.

Skoro zatem Rekompensata nie jest uzależniona od ilości i wartości dostarczanych przez Wnioskodawcę Produktów, nie została udzielona w celu sfinansowania sprzedaży Produktów Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie ma również możliwości alokowania Rekompensaty w cenie tych Produktów. Tym samym Rekompensata nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT i nie wpływa ona na podstawę opodatkowania tej czynności.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza, iż Rekompensata uzyskana na zasadach przewidzianych w Ustawie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, w tym również nie stanowi dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, do ceny Produktów sprzedawanych przez Spółkę.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku opodatkowania VAT środków otrzymanych w ramach Rekompensaty i rozliczenia z tego tytułu VAT.

W świetle przywołanych argumentów Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Na gruncie podatku VAT dla uznania danego dofinansowania (dotacji/subwencji/innej dopłaty) za kwotę należną z tytułu sprzedaży przesądzające znaczenie ma fakt, czy dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar/usługę. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to natomiast możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów

W związku z powyższym - dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny, „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach, jak czynność, której dotyczy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast dotacji i dopłat o charakterze ogólnym (podmiotowym), stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, czyli dotacji, których nie da się zaklasyfikować jako dopłata do ceny konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli taki bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją a dokonywanymi czynnościami nie występuje, taka dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zwrócili się Państwo z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach i podsektorach energochłonnych. Otrzymali Państwo decyzje o przyznaniu rekompensaty .

Ustalenie, czy opisana we wniosku rekompensata, podlega opodatkowaniu VAT, wymaga uwzględnienia celów, na które jest ona przeznaczana oraz przeanalizowania szczegółowych warunków jej przyznawania. Co z kolei wiąże się z koniecznością sięgnięcia do przepisów ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j.. Dz. U. z 2023 r., poz. 296 ze zm.). W ustawie tej bowiem zostały określone zasady, tryb udzielania oraz sposób obliczania wielkości pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych.

Wprowadzenie ww. ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych miało na celu wykonanie prawa Unii Europejskiej.

Rekompensaty te, stanowiąc pomoc publiczną, przyznawane są części przedsiębiorcom z sektora energochłonnego (ok. 300 firm), których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu cen energii elektrycznej.

Wyżej wymienione rekompensaty są przyznawane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w sektorach lub podsektorach narażonych na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych zawartych w cenie energii elektrycznej.

Znaczna część wytwórców energii elektrycznej jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla. Pomimo że część uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest udostępniana tym podmiotom bezpłatnie, to większość emisji ze źródeł konwencjonalnych wymaga zakupu uprawnień do emisji CO2. Konieczność zakupu przez wytwórców energii uprawnień do emisji powoduje z kolei wzrost kosztów zmiennych, co znajduje odzwierciedlenie w wyższej cenie energii elektrycznej na rynku hurtowym.

Natomiast wyższe ceny energii zwiększają koszty produkcji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co ma negatywny wpływ na konkurencyjność krajowego przemysłu energochłonnego.

Stąd przyznawanie podmiotom prowadzącym działalność w sektorze lub podsektorze energochłonnym rekompensat, o których mowa w ww. przepisach ustawy z 19 lipca 2019 r. Rekompensaty te są – jak wskazano wyżej - przyznawane w związku z przenoszeniem kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, ponoszonych przez wytwórców energii elektrycznej, na ceny energii elektrycznej dla odbiorców.

Dodatkowo trzeba mieć na względzie, że prawo Unii Europejskiej pozwala przenieść część środków uzyskanych przez państwa członkowskie w związku ze sprzedażą uprawnień do emisji CO2 na rekompensaty dla przemysłu z sektorów i podsektorów narażonych na znaczące ryzyko ucieczki emisji.

Jak wynika z art. 11 ust. 6 ww. ustawy o systemie rekompensat,

rekompensaty są wypłacane jednorazowo przez Bank z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wykazu, o którym mowa w ust. 4.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o systemie rekompensat,

Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, zwany dalej „Funduszem”, jest państwowym funduszem celowym.

Dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o systemie rekompensat,

Środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych;

Odsetki od wolnych środków Funduszu przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, 1692, 1725, 1747, 1768 i 1964);

Zgodnie z art. 23 pkt 1 ww. ustawy,

środki Funduszu przeznacza się na wypłatę rekompensat.

Stosownie zaś do art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz.589),

25% środków uzyskanych ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, z wyłączeniem środków, o których mowa w ust. 2a, i po wyłączeniu środków pieniężnych przeznaczonych na dodatki osłonowe, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o dodatku osłonowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 169), począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r., nie więcej niż 1766,9 mln zł w 2020 r. i nie więcej niż 988,18 mln zł w 2021 r., przekazuje się do Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1312, 1477 i 2088).

Mechanizm proporcjonalnej redukcji wysokości rekompensat ma na celu zapewnienie, iż środki przeznaczane na wypłatę rekompensat nie będą przewyższać oznaczonej części dochodów z uprawnień do emisji. W przypadku gdy wysokość rekompensat wynikająca ze złożonych i pozytywnie rozpatrzonych wniosków przewyższa pulę środków dostępnych w danym roku, wysokość rekompensat jest pomniejszana proporcjonalnie dla wszystkich instalacji objętych rekompensatą.

Analizowana rekompensata jest przyznawana dla danej instalacji (tj. urządzenia technicznego/budowli, których eksploatacja może powodować emisję), wytwarzającej co najmniej jeden produkt z sektora lub podsektora energochłonnego (określonych w załączniku nr 1 do ustawy o systemie rekompensat), należącej do podmiotu uprawnionego do jej pozyskania.

Zasady obliczania wysokości tej rekompensaty zostały szczegółowo określone w art. 7 ww. ustawy.

Wysokość rekompensaty jest ustalana w różny sposób, w zależności od rodzaju produktów wytwarzanych w instalacji. Obliczając wysokość tej rekompensaty dla danej instalacji należy obecnie wziąć pod uwagę następujące elementy:

\- intensywność pomocy wyrażoną jako ułamek 0,75;

\- wskaźnik emisji dwutlenku węgla (CO2) w wysokości 0,81 megagramów dwutlenku węgla na megawatogodzinę (Mg CO2/MWh) – wcześniej przed zmianami wynikającymi z dostosowania przepisów ustawy z 19 lipca 2019 r. do Nowych Wytycznych Komisji Europejskiej brano pod uwagę wskaźnik emisji w wysokości 0,88 megagramów dwutlenku węgla na megawatogodzinę (Mg CO2/MWh);

\- terminową cenę uprawnień do emisji gazów cieplarnianych dla roku kalendarzowego, za który są przyznawane rekompensaty, która wyznaczana jest w oparciu o średnią arytmetyczną cen zamknięcia dla kontraktów giełdowych z dostawą w grudniu roku, za który przyznawane są rekompensaty, obserwowane w roku poprzednim;

\- wskaźnik efektywności zużycia energii elektrycznej lub wskaźnik zużycia rezerwowej energii elektrycznej (określany dla tych produktów, w odniesieniu do których nie zdefiniowano wskaźnika efektywności zużycia energii elektrycznej).

Wskaźnik efektywności zużycia energii elektrycznej oznacza zużycie energii elektrycznej dotyczące określonych produktów na tonę produkcji otrzymywanej przy zastosowaniu najbardziej efektywnych pod względem energii elektrycznej metod wytwarzania przedmiotowego produktu. Natomiast wskaźnik zużycia rezerwowej energii elektrycznej oznacza 80 % rzeczywistego zużycia energii elektrycznej określonego na podstawie decyzji Urzędu Nadzoru EFTA oraz wskaźników efektywności zużycia energii elektrycznej. Odpowiada on średniemu wysiłkowi redukcyjnemu narzuconemu przez zastosowanie wskaźnika efektywności zużycia energii elektrycznej (referencyjne zużycie energii elektrycznej/średnie zużycie energii elektrycznej).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat,

Wnioskodawca składa wniosek o przyznanie rekompensat, zwany dalej „wnioskiem”, w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który są przyznawane rekompensaty, zgodnie z wzorem określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, na formularzu dostępnym w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego Prezesa URE, wraz z załącznikami. Wniosek składa się w formie pisemnej w postaci papierowej oraz w postaci elektronicznej umożliwiającej przetwarzanie zawartych w nim danych. Wniosek dotyczy produkcji produktów z sektorów i podsektorów energochłonnych wytwarzanych we wszystkich instalacjach, w odniesieniu do których wnioskodawca ubiega się o przyznanie rekompensat.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy,

Prezes URE, do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, wydaje decyzję w sprawie przyznania w całości lub w części, lub odmowy przyznania rekompensat za poprzedni rok kalendarzowy. rekompensat za poprzedni rok kalendarzowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że została Państwu przyznana na podstawie decyzji Prezesa URE rekompensata, o której mowa w przepisach ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Rekompensata ta została przyznana dla instalacji, w ramach której wytwarzane są Państwa produkty. Rekompensata ta nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny za sprzedawane przez niego produkty.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zagadnienia należy przyjąć, że rekompensata przyznana Państwu stanowi dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez Państwa, którzy jesteście przedsiębiorstwem działającym w sektorze energochłonnym, u którego koszty energii są bezpośrednimi kosztami wytworzenia produktów.

Jak wskazaliśmy bowiem wyżej celem tej rekompensaty jest wsparcie sektorów i podsektorów energochłonnych określonych w ustawie poprzez zneutralizowanie wpływu ceny uprawnień do emisji CO2 na cenę energii elektrycznej wykorzystywanej w prowadzonej działalności, a tym samym zapobieżenie znacznemu ryzyku ucieczki emisji. Dodatkowo przeciwdziałanie ryzyku ucieczki emisji poprzez wspomaganie beneficjentów w zmniejszaniu ich narażania na to ryzyko służy celowi środowiskowemu, ponieważ pomoc zmierza do zapobieżenia wzrostowi całkowitej emisji gazów cieplarnianych z powodu przeniesienia produkcji poza Unią wobec braku wiążącej międzynarodowej umowy w sprawie zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych.

Warto również zauważyć, że sposób obliczania przedmiotowej rekompensaty jest ściśle określony w przepisach i uzależniony od szeregu czynników, tj. od: poziomu dochodów z aukcji uprawnień do emisji CO2 w roku poprzedzającym rok, za który przyznawane są rekompensaty, liczby wniosków o wypłatę rekompensat dla instalacji kwalifikujących się do wsparcia, poziomu intensywności pomocy w danym roku, krajowego wskaźnika emisyjności CO2, średniorocznej ceny uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, ustalanej na podstawie dziennych cen zamknięcia dla kontraktów z dostawą w grudniu roku, za który przyznawane są rekompensaty, obserwowana w roku poprzednim, rzeczywistej wielkości produkcji lub zużycia energii przypisanej do produkcji uprawnionych do rekompensat produktów (wcześniej średniorocznej wielkości produkcji lub zużycia energii w latach 2005-2011 lub w latach kolejnych przypisanej do produkcji uprawnionych do rekompensat produktów), wskaźnika efektywności zużycia energii elektrycznej lub wskaźnika zużycia rezerwowej energii elektrycznej.

Z powyższego zatem wynika, że wysokość tej rekompensaty nie jest uzależniona od ilości sprzedawanych (dostarczanych) przez Państwa produktów. Jednocześnie jej wysokość może się zmniejszyć, ze względu na przekroczenie środków finansowych przeznaczonych na ten cel z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji.

Trzeba też mieć na uwadze, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, rekompensata ta nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny za sprzedawane przez Państwa produkty. Ponadto rekompensaty te są przyznawane na wniosek podmiotu uprawnionego za poprzedni rok kalendarzowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przyznawana Państwu przez Prezesa URE rekompensata nie jest przekazywana w celu sprzedaży przez Państwa produktów po obniżonej cenie. Kwota tej pomocy jest bowiem określana już po dokonanej przez Państwa sprzedaży produktów wytwarzanych przez instalację objętą rekompensatą. Nie występuje więc pomiędzy tą rekompensatą a dostarczanymi przez Państwa produktami bezpośredni związek, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zatem uznać tej rekompensaty za mającą bezpośredni wpływ na cenę produktów sprzedawanych przez Państwa.

Rekompensata ta stanowi bowiem w istocie dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej, w zakresie w jakim wykorzystują Państwo w produkcji wysoko energochłonną instalację.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.