Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-614/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-15
Teza: Czy koszty prac wymienionych w stanie faktycznym, poniesione do dnia przyjęcia budynków do używania, stanowią koszty potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; teren-teren zielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja różnego rodzaju druków, formularzy oraz papieru do drukarek.

Wnioskodawca nabył grunt, na którym posadowione zostały budynki – domy jednorodzinne oraz budynek gospodarczy niemieszkalny i śmietnik. Zarówno nabycie ww. gruntu jak i posadowienie na nim budynków nie są związane z główną działalnością (produkcyjną) Spółki.

Domy jednorodzinne są odpłatnie użytkowane przez osoby fizyczne i Spółka uzyskuje przychód z tego tytułu. Dodatkowo, na tym terenie dokonano podziału gruntu celem dalszej odsprzedaży tych działek, co będzie skutkowało kolejnym przychodem dla Wnioskodawcy.

W związku z koniecznością przygotowania gruntu do posadowienia na nim ww. budynków oraz umożliwienia korzystania z tego gruntu (również jego podziału) Wnioskodawca zlecił wykonanie szeregu prac mających na celu doprowadzenie do zadowalającego stanu technicznego oraz estetycznego terenu jak również utrzymanie tego stanu. W skład tych prac wchodziło: odkrzaczanie działki, odśnieżanie budowy, wykonanie zieleńców na podbudowie, formowanie tarasów przy jeziorze, równanie terenu, wysypanie czarnoziemu oraz wykonanie przyłącza energetycznego w celu przyłączenia instalacji i sieci elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.

Ww. koszty zostały poniesione do dnia przejęcia budynków do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty prac wymienionych w stanie faktycznym, poniesione do dnia przyjęcia budynków do używania, stanowią koszty potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace wymienione w stanie faktycznym stanowią koszty zagospodarowania terenu i jako takie są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednostka wskazuje, iż z klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 112 poz. 1317) wynika, że w skład budynku jako pojedynczego obiektu wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Wydatki wymienione w stanie faktycznym nie przyczyniają się jednak do powstania obiektów pomocniczych. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu nie można więc zakwalifikować jako obiektu pomocniczego. Zatem koszty prac, których dotyczy stan faktyczny, stanowią koszty potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r. Nr ILPB3/423-116/09-3/JG oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. Nr IPPB5/423-717/09-2/PS, w których wyraźnie wskazano, że wydatki na zagospodarowanie terenu mające na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2011 r. wskazano również, że opłata na przyłączenie do sieci energetycznej stanowi wydatek związany z całą działalnością podatnika (w przedmiotowym stanie faktycznym jedynie z częścią tej działalności polegającej na odpłatnym użyczaniu i sprzedaży działek) i jako koszt ogólny takiej działalności jest potrącalna zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, iż zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych wydatków, a przede wszystkim ich związku z realizowaną inwestycją lub też ze zbyciem części nieruchomości (działek) stanowiących – w przedmiotowym stanie faktycznym – towary handlowe. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego Spółka nabyła nieruchomość gruntową. Na części tej nieruchomości prowadziła inwestycję (budowę domów jednorodzinnych, które są odpłatnie użytkowane przez osoby fizyczne oraz budynku gospodarczego niemieszkalnego i śmietnika). Część gruntu natomiast uległa podziałowi celem dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, które – jak twierdzi – związane są z koniecznością przygotowania gruntu do posadowienia na nim ww. budynków oraz umożliwieniu korzystania z tego gruntu (również jego podziału). Dodatkowo jednostka wskazuje, iż wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki mają na celu „doprowadzenie do zadowalającego stanu technicznego oraz estetycznego terenu jak również utrzymanie tego stanu”.

Podkreślić więc należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki – w celu ich kwalifikacji podatkowej – winny zostać podzielone ze względu na ich powiązanie z prowadzoną inwestycją oraz działalnością związaną ze sprzedażą nieruchomości.

I tak, wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach zadania inwestycyjnego, takie jak np. odkrzaczanie terenu, odśnieżanie budowy, równanie terenu, jeśli są ukierunkowane na prowadzenie inwestycji (bezpośrednio związane z realizacją inwestycji) należy uznać za koszty przygotowania terenu pod inwestycję. Niniejsze skutkuje tym, iż winny one generować wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się bowiem koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Tego rodzaju wydatki mogą więc zostać odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast, wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, niezwiązane bezpośrednio z realizowaną inwestycją, należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, gdyż do kosztu wytworzenia nie zalicza się wydatków, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją i są ponoszone w związku z funkcjonowaniem Spółki. Do tej kategorii wydatków – w przedmiotowej sprawie – można zaliczyć np. wykonanie zieleńców na podbudowie, formowanie tarasów przy jeziorze, równanie terenu, wysypanie czarnoziemu. Wydatki te, skoro mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, jako zagospodarowanie terenów zielonych przy domkach jednorodzinnych odpłatnie użytkowanych przez osoby fizyczne, stanowić będą koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem jest także wydatek na wykonanie przyłącza energetycznego w celu przyłączenia instalacji i sieci elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (…).

Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie – por. art. 7 ust. 5 i 6 Prawa energetycznego.

Za przyłączenie do sieci pobiera się stosowną opłatę ustaloną na podstawie art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego organu zasadnym jest więc stanowisko, że wydatek w postaci opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej należy traktować jako koszty uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności firmy. Wydatek ten uznać należy zatem jako koszt ogólny związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej potracalny w dacie poniesienia.

Odnosząc się natomiast do wydatków, które Jednostka poniosła w związku z podziałem nieruchomości gruntowej, przygotowaniem jej do zbycia i sprzedażą poszczególnych działek, należy wskazać, iż z uwagi na rodzaj dokonywanej czynności oraz możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów, niektóre ze wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem potrącanych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Niewątpliwie bowiem odkrzaczanie zbywanych działek, równanie terenu, wysypywanie czarnoziemu, czy też wykonywanie zieleńców na podbudowie oraz formowanie tarasów przy jeziorze może mieć wpływ na uatrakcyjnienie oferty Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w cenie zbywanych działek.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę mogą stanowić:

*   koszt bezpośredni sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy dotyczą one nieruchomości podlegających sprzedaży i dotyczą określonego przychodu ze sprzedaży, potrącane stosownie do art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wartość początkową środków trwałych, w sytuacji gdy dotyczą one kosztu wytworzenia – art. 16g ust. 4 ww. ustawy,
*   koszt pośredni działalności Spółki, w sytuacji gdy dotyczą one całokształtu działalności Spółki, potrącany stosownie do 15 ust. 4d tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie można więc uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, gdyż wszystkich poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków nie można jednoznacznie przyporządkować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, mimo, iż – jak twierdzi Spółka – wydatki te stanowią koszty zagospodarowania terenu.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, stanowisko w nich zawarte nie jest sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.