Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-75/13-2/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-02
Teza: Czy sprzedawana nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawo do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży nieruchomości, opodatkowanie budynków, budowli lub ich części, co do których nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie lub od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia nieruchomości za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości,

*   opodatkowania zbycia budynków, budowli lub ich części,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia nieruchomości za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, opodatkowania zbycia budynków, budowli lub ich części.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z ….(dalej: „Kupujący”) przyrzeczoną umowę sprzedaży, której przedmiotem będą:

1.  stanowiące własność Spółki działki gruntu o numerach ewidencyjnych …….oraz …… położone w ……(dalej: „Grunt”),
2.  posadowiony na powyższych działkach budynek stanowiący galerię handlową „…..” wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi w tej galerii, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe (dalej łącznie „Galeria”).

\- (dalej Grunt i Galeria zwane będą łącznie „Nieruchomością” a umowy sprzedaży Gruntu i Galerii zwane będą dalej łącznie „Umową Sprzedaży”.

Od początku swej działalności Sprzedający działał w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; w 2007 roku połączył się przez przejęcie dotychczasowego właściciela Nieruchomości (poprzednika prawnego), zaś w 2010 roku został przekształcony w spółkę komandytowo-akcyjną. Dla ścisłości, Wnioskodawca wskazuje, iż budynek Galerii posadowiony jest na działkach o numerach…….. Na wszystkich pozostałych ww. działkach posadowione są budowle wchodzące w skład Galerii (tj. drogi, parking, wiaty, tablice reklamowe, maszty flagowe, ogrodzenia, budowle oświetleniowe, sieci kanalizacyjne, kanały kablowe, przyłącza, budowle urządzeń technicznych, itp.), co oznacza, iż wszystkie działki wchodzące w skład Gruntu są zabudowane.

W ramach transakcji objętej Umową Sprzedaży Kupujący nabędzie Nieruchomość od Spółki.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przedwstępna umowa Sprzedaży Nieruchomości została podpisana przez ……spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jako kupującym (dalej: „Korzystający”), a następnie, zgodnie z tą umową przedwstępną, Korzystający wskaże Kupującego jako stronę Umowy Sprzedaży, W taki sposób, na podstawie Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, Kupujący stanie się właścicielem Nieruchomości. Jednocześnie Kupujący odda Korzystającemu Galerię oraz Grunt w leasing.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,

*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

*   należności Spółki,

*   zobowiązań Spółki (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów),

*   środków pieniężnych Spółki na rachunkach bankowych lub w kasie,

*   umów dotyczących bieżącej obsługi Spółki (np. umowa o usługi księgowe),

*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby Spółki.

W wyniku Umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego) w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej w Galerii zawartych z najemcami przez Sprzedającego. Dodatkowo, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży przeniesione zostaną bezpośrednio na Korzystającego (tj. nie na Kupującego) prawa i obowiązki dzierżawcy z tytułu umowy dzierżawy miejsc parkingowych od podmiotu trzeciego (dla zapewnienia większego komfortu klientom galerii handlowej).

W ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego związanych z Nieruchomością m. in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancje bankowe i kaucje zabezpieczające), jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości. W związku z transakcją Kupujący uzyska także - bezpośrednio od ubezpieczyciela - ubezpieczenie tytułu prawnego do Nieruchomości.

Umowa Sprzedaży będzie regulować mechanizm rozliczenia pomiędzy Spółką a Kupującym czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych należnych od najemców.

Transakcja nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy), gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

Odnosząc się do etapu budowy i rozpoczęcia użytkowania Galerii, poprzedni właściciel Nieruchomości – spółka przejęta przez Sprzedającego (czyli poprzednik prawny Sprzedającego), nabył Grunt w drodze wkładu niepieniężnego w 1999 r. od spółki……, z wyjątkiem:

*   działek oznaczonych numerami….., które zostały nabyte w drodze umowy zamiany zawartej z gminą Miasto ….w 2003 r. - działki te były wówczas niezabudowane;

*   działki oznaczonej numerem…., która została nabyta w drodze umowy zamiany zawartej z osobami fizycznymi w 2001 r. - działka ta była wówczas niezabudowana;

*   działki oznaczonej numerem…, która została nabyta w drodze umowy sprzedaży od …. w 2000 r. - działka ta była wówczas niezabudowana;

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Galeria została wybudowana przez poprzednika prawnego Sprzedającego. Budynek galerii handlowej był oddawany do użytkowania w dwóch etapach, przy czym pozwolenia na użytkowanie budynku zostały wydane w 2000 r. Poprzednikowi prawnemu Sprzedającego i, w efekcie, Sprzedającemu, jako następcy prawnemu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Galerii.

Po wybudowaniu Galerii przez Spółkę jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez poprzednika prawnego Sprzedającego oraz Sprzedającego podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie po wybudowaniu budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, poprzednik prawny Sprzedającego i Sprzedający ponosili nakłady w stosunku, do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości.

Spółka i Kupujący zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z tego względu, Spółka i Kupujący, będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT gdyż nie były przedmiotem najmu. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również Kupujący złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej wybranych aspektów podatkowych przedmiotowej transakcji (do Biura Krajowej Informacji Podatkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiotem Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, które zostałyby zasiedlone po raz pierwszy lub w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko podatnika:

Przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Kupujący i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Dostawa nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Pytanie nr 1

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako przedsiębiorstwa Spółki

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (tak jak ustawa o PDOP). Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 \[Oficyna Wydawnicza .,Unimex”, Wrocław 2010\] podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 K.c.” Zgodnie z tym poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o PDOP, należy odwołać się do uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy Spółki na rzecz Kupującego w ramach Umowy Sprzedaży będzie jedynie zasadniczo Nieruchomość która sama z siebie nie może być uznana za kreującą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów szereg elementów związanych z Nieruchomością nie będzie włączonych do dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Dotyczy to m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,

*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

*   należności Spółki,

*   zobowiązań Spółki (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów),

*   środków pieniężnych Spółki na rachunkach bankowych lub w kasie,

*   umów dotyczących bieżącej obsługi Spółki (np. umowa o usługi księgowe),

*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby Spółki.

Dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży na rzecz Kupującego nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Kupującego.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Kupującego. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że na Kupującego przejdą prawa i obowiązki z umów najmu. Kupujący stanie się stroną umów najmu dotyczących Nieruchomości z mocy prawa jako właściciel Nieruchomości. Przejście praw i obowiązków z umów najmu jest określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu, a nie efektem dodatkowego umownego przeniesienia tych praw i obowiązków.

Warto w tym miejscu dodać, że ww. dodatkowe elementy przechodzące na Kupującego wraz z Nieruchomością wskutek Umowy Sprzedaży są ściśle związane z Nieruchomością, a ich transfer jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. W żadnym wypadku przejście tych elementów na Kupującego nie powoduje, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponadto, nabywcą Nieruchomości jest podmiot świadczący usługi leasingu aktywów, w tym nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący nie będzie zatem kontynuował działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę (wynajem powierzchni komercyjnej) w oparciu o przenoszone składniki majątkowe. Również z tego powodu, nie można twierdzić, iż przedmiot Umowy Sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, iż przedmiotem Umowy Sprzedaży dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego organu z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe, z kolei, oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej Umowy Sprzedaży nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki:

*   na przedmiot transakcji składa się jedynie Nieruchomość (dodatkowo, na Kupującego przechodzą z mocy prawa i obowiązki z umów najmu oraz inne powyższe prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością),

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS,

*   nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nieruchomości),

*   nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Kupujący nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

*   Kupujący nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że sprzedawane aktywa stanowią główne (choć nie jedyne) składniki majątku Spółki. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest w pełni kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli tub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli i ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie, dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warto także zaznaczyć, że na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po wybudowaniu Galerii przez Spółkę jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie po wybudowaniu budynku i budowli wchodzących w skład Galerii, poprzednik prawny Sprzedającego oraz sprzedający ponosili nakłady w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Galerii.

W rezultacie, co do zasady, doszło do pierwszego zasiedlenia Galerii w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym od pierwszego zasiedlenia do dnia podpisania Umowy Sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo dostawa Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Kupującego na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Spółka i Kupujący będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Spółka i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w ramach Umowy Sprzedaży budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Dotyczyć to może tych powyższych składników majątkowych lub ich części, które nie były w przeszłości przedmiotem najmu - w rezultacie, na moment dostawy w ramach Umowy Sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż takim pierwszym zasiedleniem powinna być sprzedaż tych składników przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Zakładając, że dostawę tych składników majątkowych w ramach Umowy Sprzedaży należy traktować odrębnie od dostawy innych aktywów, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce dawniej niż 2 lata temu (przy czym obie grupy tych składników mogą znajdować się na jednej działce gruntu), dostawa składników majątkowych lub ich części, w stosunku, do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie cytowanych powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt l0a, a więc będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż na moment dostawy w ramach Umowy Sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z kolei, brak możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika z faktu, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem powyższych składników majątkowych.

W świetle powyższego, dostawa w ramach Umowy Sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Z kolei, brak możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika z faktu, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem powyższych składników majątkowych.

Dla porządku należy bowiem wskazać, iż w świetle art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sprzedający, łącząc się przez przejęcie ze swoim poprzednikiem prawnym, wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tegoż poprzednika prawnego. Należy zatem uznawać, iż dla celów stosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Galerii przez jego poprzednika prawnego oraz z nakładami na ulepszenie poniesionymi przez poprzednika prawnego. Oznacza to, iż do dostawy przez Sprzedającego na rzecz Kupującego składników majątkowych lub ich części, w stosunku, do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle powyższego, dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć z …. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) przyrzeczoną umowę sprzedaży, której przedmiotem będą:

1.  stanowiące własność Spółki działki gruntu o numerach ewidencyjnych ….. położone w …..(dalej: „Grunt”),
2.  posadowiony na powyższych działkach budynek stanowiący galerię handlową „…..” wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi w tej galerii, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe (dalej łącznie „Galeria”).

\- (dalej Grunt i Galeria zwane będą łącznie „Nieruchomością” a umowy sprzedaży Gruntu i Galerii zwane będą dalej łącznie „Umową Sprzedaży”.

Od początku swej działalności Sprzedający działał w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; w 2007 roku połączył się przez przejęcie dotychczasowego właściciela Nieruchomości (poprzednika prawnego), zaś w 2010 roku został przekształcony w spółkę komandytowo-akcyjną. Dla ścisłości, Wnioskodawca wskazuje, iż budynek Galerii posadowiony jest na działkach o numerach…\`(...)\` Na wszystkich pozostałych ww. działkach posadowione są budowle wchodzące w skład Galerii (tj. drogi, parking, wiaty, tablice reklamowe, maszty flagowe, ogrodzenia, budowle oświetleniowe, sieci kanalizacyjne, kanały kablowe, przyłącza, budowle urządzeń technicznych, itp.), co oznacza, iż wszystkie działki wchodzące w skład Gruntu są zabudowane.

W ramach transakcji objętej Umową Sprzedaży Kupujący nabędzie Nieruchomość od Spółki.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przedwstępna umowa Sprzedaży Nieruchomości została podpisana przez …..spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jako kupującym (dalej: „Korzystający”), a następnie, zgodnie z tą umową przedwstępną, Korzystający wskaże Kupującego jako stronę Umowy Sprzedaży, W taki sposób, na podstawie Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, Kupujący stanie się właścicielem Nieruchomości. Jednocześnie Kupujący odda Korzystającemu Galerię oraz Grunt w leasing.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,

*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

*   należności Spółki,

*   zobowiązań Spółki (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów),

*   środków pieniężnych Spółki na rachunkach bankowych lub w kasie,

*   umów dotyczących bieżącej obsługi Spółki (np. umowa o usługi księgowe),

*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby Spółki.

W wyniku Umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego) w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej w Galerii zawartych z najemcami przez Sprzedającego. Dodatkowo, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży przeniesione zostaną bezpośrednio na Korzystającego (tj. nie na Kupującego) prawa i obowiązki dzierżawcy z tytułu umowy dzierżawy miejsc parkingowych od podmiotu trzeciego (dla zapewnienia większego komfortu klientom galerii handlowej).

W ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego związanych z Nieruchomością m. in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancje bankowe i kaucje zabezpieczające), jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości. W związku z transakcją Kupujący uzyska także - bezpośrednio od ubezpieczyciela - ubezpieczenie tytułu prawnego do Nieruchomości.

Transakcja nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy), gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

Odnosząc się do etapu budowy i rozpoczęcia użytkowania Galerii, poprzedni właściciel Nieruchomości – spółka przejęta przez Sprzedającego (czyli poprzednik prawny Sprzedającego), nabył Grunt w drodze wkładu niepieniężnego w 1999 r. od spółki….., z wyjątkiem:

*   działek oznaczonych numerami…., które zostały nabyte w drodze umowy zamiany zawartej z gminą Miasto ….w 2003 r. - działki te były wówczas niezabudowane;

*   działki oznaczonej numerem…., która została nabyta w drodze umowy zamiany zawartej z osobami fizycznymi w 2001 r. - działka ta była wówczas niezabudowana;

*   działki oznaczonej numerem…., która została nabyta w drodze umowy sprzedaży od ….. w 2000 r. - działka ta była wówczas niezabudowana;

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Galeria została wybudowana przez poprzednika prawnego Sprzedającego. Budynek galerii handlowej był oddawany do użytkowania w dwóch etapach, przy czym pozwolenia na użytkowanie budynku zostały wydane w 2000 r. Poprzednikowi prawnemu Sprzedającego i, w efekcie, Sprzedającemu, jako następcy prawnemu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Galerii.

Po wybudowaniu Galerii przez Spółkę jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez poprzednika prawnego Sprzedającego oraz Sprzedającego podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie po wybudowaniu budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, poprzednik prawny Sprzedającego i Sprzedający ponosili nakłady w stosunku, do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości.

Spółka i Kupujący zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z tego względu, Spółka i Kupujący, będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT gdyż nie były przedmiotem najmu. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż sprzedawana nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia w art. 2 pkt 27e ustawy tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie w strukturze Spółki. Ponadto przeniesieniu na Kupującego nie będą podlegały zobowiązania Spółki.

Reasumując, przedmiotem umowy sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy.

Sprzedaż budynków i budowli Galerii lub ich części, które były przedmiotem najmu przez okres dłuższy niż dwa lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem, jak wskazano we wniosku, po wybudowaniu Galerii jej powierzchnia została wynajęta najemcom, a od dnia wynajęcia nieruchomości do jej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych części nieruchomości, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże z uwagi na to, iż jak wskazano we wniosku Spółka i Kupujący są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

Zatem Spółka i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych składników majątkowych lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie były one przedmiotem najmu.

Zatem sprzedaż tych części budynków lub budowli dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Badając kwestię, czy Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, należy wskazać, iż Spółka łącząc się przez przejęcie ze swoim poprzednikiem prawnym, stosownie do art. 93 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wstąpiła w prawa i obowiązki poprzednika prawnego. W związku z powyższym, skoro poprzedniemu właścicielowi budynków, budowli, którego sukcesorem jest Spółka, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Galerii, to należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona.

Mając na uwadze fakt, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Zatem w stosunku do tych części budynków i budowli, co do których pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili dostawy, a jednocześnie jak wskazano, w stosunku do tych obiektów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie wystąpi zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż tych budynków, budowli lub ich części, które zostaną zasiedlone po raz pierwszy lub w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze, że sprzedaż budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Galerii będzie podlegała opodatkowaniu (w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Spółka wybierze opcję opodatkowania, a w stosunku do pozostałej części Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy), także dostawa gruntu, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, opodatkowana będzie tą samą stawką podatku VAT, jaką będą opodatkowane budynki, budowle lub ich części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.