Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.39.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; termomodernizacja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2021 r., (data wpływu 5 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2021 r., (data wpływu 5 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego. Wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 i 1378). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest też czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklarację miesięczną VAT-7.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań jest dokonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze uznawane są przez Gminę jako niepodlegające przepisom VAT. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu żadnych wpływów, np. związane z budową ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury takiej jak chodnik, drogi gminne.

Natomiast wybrane działania przeprowadzone są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i te traktuje jako podlegające przepisom VAT. W ramach tych czynność Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, np. wynajem lokali użytkowych, sprzedaż działek budowlanych, dzierżawa gruntów pod uprawę warzyw itp., a także podlegających podatkowi VAT lecz zwolnionych z podatku, np. dzierżawa gruntów na cele rolnicze.

Gmina obecnie realizuje projekt sfinansowany ze środków unijnych, w ramach którego będą przeprowadzone prace termomodernizacyjne 5 obiektów: Miejskiego Ośrodka Kultury, Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej, budynku administracyjnego Stadionu Miejskiego, Remizy OSP oraz Urzędu Miejskiego. Gmina jest właścicielem ww. obiektów. Większość pomieszczeń w tych obiektach została udostępniona nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym i prowadzona jest w nich wyłącznie statutowa działalność tych jednostek (dot. Miejskiego Ośrodka Kultury, Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej, budynku administracyjnego Stadionu Miejskiego oraz Remizy OSP), zaś pomieszczenia w budynku Urzędu Miejskiego są wykorzystywane w części na cele prowadzonej w nich działalności statutowej lub w ramach systemu publicznoprawnego, a także jest w części wynajmowana na podstawie umów cywilnoprawnych na lokale użytkowe (działalność Gminy podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Z tytułu umów najmu - najemcy zobowiązani są do uiszczania gminie czynszu na podstawie wystawionej faktury VAT i opłat za media, z których korzystają najemcy.

Gmina podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) o dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2014-2020, (…). W ramach projektu w budynkach zostaną wykonane prace budowlane w ramach głębokiej modernizacji energetycznej, w tym modernizacji oświetlenia: wymiana instalacji oświetleniowej na energooszczędną typu LED i montaż instalacji typu OZE (fotowoltaika) oraz niezbędne praca remontowe, które będą finansowane z własnych środków finansowych Gminy. Projekt pozwoli na zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczność publicznej. Zwiększone zostanie lokalne bezpieczeństwo energetyczne poprzez dywersyfikację źródeł oraz dostaw energii. Inwestycja przyczyni się do poprawy stanu środowiska naturalnego poprzez redukcję emisji CO2. Tym samym realizacja projektu będzie miała pozytywny wpływ na środowisko, jednocześnie wpierając wzrost gospodarczy i zrównoważony rozwój. Projekt przyczyni się również do uzyskania oszczędności w budżecie Gminy.

Inwestorem przedmiotowej inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej jest Gmina i na Gminę wystawiane będą przez wykonawców wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją ww. projektu z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Po zakończeniu inwestycji budynki poddane termomodernizacji będą nadal we własności Gminy.

Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania budynków objętych projektem. W budynkach Miejskiego Ośrodka Kultury, Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej, Stadionu Miejskiego oraz Remizy OSP nadal będzie wykonywana wyłącznie działalność statutowa tych jednostek, natomiast w budynku Urzędu Miejskiego działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, działalność zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynki objęte pracami termomodernizacyjnymi stanowią środki trwałe. Nakłady związane z utrzymaniem (termomodernizacją) budynków należących do Gminy stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Budynek Urzędu Miejskiego jest obecnie wykorzystywany na cele statutowe Gminy - jest jej siedzibą, ponadto w obiekcie działalność prowadzi gminna samorządowa jednostka organizacyjna (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej). W budynku Urzędu Miejskiego swoją działalność komercyjną prowadzą również dwa przedsiębiorstwa - Bank (124 m2) oraz Księgarnia (97,60 m2), łączna powierzchnia przeznaczona na cele komercyjne to 221,60 m2 przy powierzchni użytkowej obiektu 1796,80 m2, czyli ok. 12,33 %. Z Bankiem oraz Księgarnią Gmina zawarła umowy najmu, z tytułu których Gmina pobiera czynsz, który jest opodatkowany stawką 23%. Gmina obciąża wynajmujących także kosztami mediów.

Wnioskodawca ma możliwość wydzielić wydatki poniesione na zrealizowanie inwestycji termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego z całości wydatków poniesionych na realizację projektu termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej.

Każdy obiekt przewidziany do termomodernizacji w ramach realizacji projektu pn. „(…)” będzie realizowany odrębnie, w ramach odrębnego zadania przetargowego i osobno rozliczany jako odrębne zadanie inwestycyjne. W projekcie założono zatem możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z robotami budowlanymi budynku Urzędu Miejskiego - prace te będą wyszczególnione na fakturach za wykonawstwo.

Wydatki poniesione na termomodernizację Urzędu Miejskiego nie będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami, do których zostaną przyporządkowane ze względu na brak możliwości przyporządkowania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy. Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków termomodernizacyjnych poniesionych na termomodernizację Urzędu Miejskiego będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Termomodernizacja budynku Urzędu Miejskiego obejmuje swym zakresem zarówno roboty budowlane budynku w części zajmowanej przez pomieszczenia Urzędu Miejskiego i MOPS (jednostka organizacyjna gminy), jak i prace budowlane obejmujące części budynku wynajmowane przez inne instytucje działające w celach komercyjnych.

Wydatków poniesionych odrębnie na zrealizowanie inwestycji termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego nie będzie można odpowiednio przypisać tylko do jednej kategorii czynności - towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), nie jest przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji termomodernizacji budynków należących do Gminy - Gmina ma prawo w stosunku do termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego zastosować częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego według proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z rozporządzeniem oraz wskaźnik struktury sprzedaży z art. 90 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że na terenie budynku Urzędu Miejskiego, objętego projektem termomodernizacji i należącego do Gminy wykonuje się trzy rodzaje czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem VAT
2.  zwolnionych z VAT,
3.  niepodlegających opodatkowaniu VAT,

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko do zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny wyklucza możliwość dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości do zakupionych towarów i usług na termomodernizację budynku Urzędu, gdyż nie jest on wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych, ale również jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków termomodernizacyjnych będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dlatego przy zakupach mieszanych, a takimi niewątpliwie jest termomodernizacja budynku Urzędu Miejskiego, przy odliczeniu podatku musi skorzystać ze struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT oraz ze sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy (prewskaźnik). Na mocy art. 86 ust. 22 wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym został podany sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując: Gmina uważa, że będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego, poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” jak i poniesionych z własnych środków finansowych dotyczących termomodernizacji - związanych ze sprzedażą zwolnioną, opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług, wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia MF, a następnie przepisów art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest też czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklarację miesięczną VAT-7.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań jest dokonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze uznawane są przez Gminę jako niepodlegające przepisom VAT. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu żadnych wpływów, np. związane z budową ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury takiej jak chodnik, drogi gminne.

Natomiast wybrane działania przeprowadzone są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i te traktuje jako podlegające przepisom VAT. W ramach tych czynność Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, np. wynajem lokali użytkowych, sprzedaż działek budowlanych, dzierżawa gruntów pod uprawę warzyw itp., a także podlegających podatkowi VAT lecz zwolnionych z podatku, np. dzierżawa gruntów na cele rolnicze.

Gmina obecnie realizuje projekt sfinansowany ze środków unijnych, w ramach którego będą przeprowadzone prace termomodernizacyjne 5 obiektów: Miejskiego Ośrodka Kultury, Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej, budynku administracyjnego Stadionu Miejskiego, Remizy OSP oraz Urzędu Miejskiego. Gmina jest właścicielem ww. obiektów. Większość pomieszczeń w tych obiektach została udostępniona nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym i prowadzona jest w nich wyłącznie statutowa działalność tych jednostek (dot. Miejskiego Ośrodka Kultury, Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej, budynku administracyjnego Stadionu Miejskiego oraz Remizy OSP), zaś pomieszczenia w budynku Urzędu Miejskiego są wykorzystywane w części na cele prowadzonej w nich działalności statutowej lub w ramach systemu publicznoprawnego, a także jest w części wynajmowana na podstawie umów cywilnoprawnych na lokale użytkowe (działalność Gminy podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Z tytułu umów najmu - najemcy zobowiązani są do uiszczania gminie czynszu na podstawie wystawionej faktury VAT i opłat za media, z których korzystają najemcy.

Gmina podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) o dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). W ramach projektu w budynkach zostaną wykonane prace budowlane w ramach głębokiej modernizacji energetycznej, w tym modernizacji oświetlenia: wymiana instalacji oświetleniowej na energooszczędną typu LED i montaż instalacji typu OZE (fotowoltaika) oraz niezbędne praca remontowe, które będą finansowane z własnych środków finansowych Gminy. Projekt pozwoli na zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczność publicznej. Zwiększone zostanie lokalne bezpieczeństwo energetyczne poprzez dywersyfikację źródeł oraz dostaw energii. Inwestycja przyczyni się do poprawy stanu środowiska naturalnego poprzez redukcję emisji CO2. Tym samym realizacja projektu będzie miała pozytywny wpływ na środowisko, jednocześnie wpierając wzrost gospodarczy i zrównoważony rozwój. Projekt przyczyni się również do uzyskania oszczędności w budżecie Gminy.

Inwestorem przedmiotowej inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej jest Gmina i na Gminę wystawiane będą przez wykonawców wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją ww. projektu z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Po zakończeniu inwestycji budynki poddane termomodernizacji będą nadal we własności Gminy.

Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania budynków objętych projektem. W budynkach Miejskiego Ośrodka Kultury, Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej, Stadionu Miejskiego oraz Remizy OSP nadal będzie wykonywana wyłącznie działalność statutowa tych jednostek, natomiast w budynku Urzędu Miejskiego działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, działalność zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynki objęte pracami termomodernizacyjnymi stanowią środki trwałe. Nakłady związane z utrzymaniem (termomodernizacją) budynków należących do Gminy stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Budynek Urzędu Miejskiego jest obecnie wykorzystywany na cele statutowe Gminy - jest jej siedzibą, ponadto w obiekcie działalność prowadzi gminna samorządowa jednostka organizacyjna (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej). W budynku Urzędu Miejskiego swoją działalność komercyjną prowadzą również dwa przedsiębiorstwa - Bank (124 m2) oraz Księgarnia (97,60 m2), łączna powierzchnia przeznaczona na cele komercyjne to 221,60 m2 przy powierzchni użytkowej obiektu 1796,80 m2, czyli ok. 12,33 %. Z Bankiem oraz Księgarnią Gmina zawarła umowy najmu, z tytułu których Gmina pobiera czynsz, który jest opodatkowany stawką 23%. Gmina obciąża wynajmujących także kosztami mediów.

Wnioskodawca ma możliwość wydzielić wydatki poniesione na zrealizowanie inwestycji termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego z całości wydatków poniesionych na realizację projektu termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej.

Każdy obiekt przewidziany do termomodernizacji w ramach realizacji projektu pn. „(…)” będzie realizowany odrębnie, w ramach odrębnego zadania przetargowego i osobno rozliczany jako odrębne zadanie inwestycyjne. W projekcie założono zatem możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z robotami budowlanymi budynku Urzędu Miejskiego - prace te będą wyszczególnione na fakturach za wykonawstwo.

Wydatki poniesione na termomodernizację Urzędu Miejskiego nie będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami, do których zostaną przyporządkowane ze względu na brak możliwości przyporządkowania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy. Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków termomodernizacyjnych poniesionych na termomodernizację Urzędu Miejskiego będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Termomodernizacja budynku Urzędu Miejskiego obejmuje swym zakresem zarówno roboty budowlane budynku w części zajmowanej przez pomieszczenia Urzędu Miejskiego i MOPS (jednostka organizacyjna gminy), jak i prace budowlane obejmujące części budynku wynajmowane przez inne instytucje działające w celach komercyjnych.

Wydatków poniesionych odrębnie na zrealizowanie inwestycji termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego nie będzie można odpowiednio przypisać tylko do jednej kategorii czynności - towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), nie jest przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego, do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób wykorzystania ww. budynku po realizacji inwestycji. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania ww. budynku, wykonując w nim działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji części budynku należącego do Urzędu Miejskiego będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego, wykorzystywanego przez Gminę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.