Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-400/14-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów należących do innego wspólnika spółki z o.o. bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów należących do innego wspólnika spółki z o.o. bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów należących do innego wspólnika spółki z o.o. bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest obecnie jednym ze wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o., Spółka), która jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. spółką posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości rozważane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów w kapitale zakładowym Spółki, w drodze ich zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia przez jednego ze wspólników Spółki – innego niż Wnioskodawca. Umorzeniu ulegnie całość udziałów należących do tego wspólnika.

Powyższe nastąpi w oparciu o art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej: KSH), tj. umorzenie zostałoby przeprowadzone bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały podlegałby umorzeniu. W konsekwencji, Spółka nie wypłaci wspólnikowi żadnego ekwiwalentu za umarzane udziały.

Jednocześnie, Wnioskodawca pozostanie w Spółce jako wspólnik po dokonaniu ww. opisanego umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dobrowolne, nieodpłatne umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do wspólnika innego niż Wnioskodawca, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne, nieodpłatne umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do wspólnika innego niż Wnioskodawca, nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością unormowane zostały w art. 199 KSH. Zgodnie z jego treścią, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić również bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH). Ustawodawca wyraźnie wskazał, że umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 KSH). W sytuacji umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 199 § 7 KSH, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (wówczas bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów).

Efektem umorzenia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest zakończenie bytu prawnego udziału, skutkujące definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w przypadku umorzenia dobrowolnego dopuszczalne jest również umorzenie nieodpłatne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT zasadą jest, że opodatkowaniu podlegają przychody rozumiane jako definitywne przysporzenie uzyskane przez podatnika, polegające na zwiększeniu aktywów podatnika lub zmniejszeniu jego pasywów. W związku z tym w przypadku, kiedy podatnik nie uzyskuje przychodu będącego definitywnym przysporzeniem jego majątku brak jest zdarzenia skutkującego opodatkowaniem. Sytuacja ta występuje w szczególności w przypadku dochodów (przychodów) osiąganych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz przychodów z kapitałów pieniężnych.

Sytuacja taka ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym. W związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do innego niż Wnioskodawca wspólnika Spółki, Wnioskodawca nie osiągnie faktycznego przysporzenia skutkującego powstaniem przychodu opodatkowanego PIT. Ewentualny przychód (dochód) w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki (lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), albo w związku z odpłatnym zbyciem posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawa o PIT nie konstruuje żadnych innych (dodatkowych) regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (w celu umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców/udziałowca (pozostających w spółce) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że nieodpłatne umorzenie udziałów należących do innego wspólnika Spółki, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w Spółce. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie umorzenia udziałów w Spółce należących do innego udziałowca, po stronie Wnioskodawcy (który pozostanie w Spółce jako udziałowiec) nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r., nr ILPB2/415-181/14-2/TR,z dnia 23 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-1035/13-2/TR, z dnia 5 marca 2013 r., nr ILPB2/415-1102/12-2/TR, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-259/13-2/AS, z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-260/13-2/MK1,

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również pismo Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym wskazano, że „umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w myśl przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt 1 do 9 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Również pozostałe regulacje przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu – po stronie wspólnika pozostającego w spółce – stanowiło zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów przez innych wspólników. Co istotne, dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów, zwiększa się jedynie ich wartość księgowa lub rynkowa. Tak samo zresztą jak zmniejszenie tej wartości nie generuje dla udziałowca podatkowej straty.

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów należących do innego wspólnika spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innych udziałowców. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostały wspólnik nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałego wspólnika. Stąd na podstawie art. 11 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego.

Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, należących do innego wspólnika Spółki z o.o., po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez Niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia udziałów.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.