Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-702/10/13-7/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-30
Teza: obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; refakturowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 23/13 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT - **jest prawidłowe,**

*   uznania dnia wystawienia refaktury za dzień wykonania usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stroną umów przewidujących jako jeden z elementów rozliczeń z kontrahentem możliwość refakturowania przez Bank na kontrahenta kosztów nabywanych przez Bank usług. Zgodnie z przyjętymi uregulowaniami, Bank zakupuje różnego rodzaju usługi, których ciężar następnie na podstawie zawartych kontraktów jest przenoszony w części bądź w całości na rzecz podmiotów trzecich (faktycznych odbiorców) poprzez wystawienie faktury VAT. W związku z przedmiotowym przenoszeniem wydatków z tytułu nabycia usług Bank, za wyjątkiem wystawienia faktury, nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów, które prowadziłyby do naliczenia marży. W konsekwencji, Bank dokonując refakturowania na rzecz podmiotów trzecich przenosi koszty w wartościach, po jakich faktycznie po stronie Banku został dokonany ich zakup.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku refakturowania przez Bank usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla podatku od towarów (DZ. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zależności od natury refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień wystawienia przez Bank faktury VAT (refaktury)?

Obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r, Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa) oraz przepisy wykonawcze do tejże ustawy, nie regulują zagadnienia refakturowania. Pojęcie refakturowania zostało zdefiniowane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu (DZ. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 26 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powyższego, refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje w stanie niezmienionym swojemu kontrahentowi. W praktyce refakturowanie ma miejsce, gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

*   przedmiotem refakturowania są usługi;

*   podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;

*   refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania w tym stawki podatku z pierwotnej faktury;

*   możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej pomiędzy podmiotami.

W rezultacie, dla potrzeb podatku od towarów i usług refakturowania nie należy rozumieć jedynie jako zdarzenia mającego na celu ekonomiczny zwrot kosztów, ale jako faktyczne świadczenie usług, w którym dokonujący refakturowania traktowany jest jako świadczący usługę.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W świetle powyższego, w ocenie Banku uznać należy, iż wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 oraz art. 21 ust. 1. Jak już wskazano powyżej, polskie przepisy w zakresie VAT nie regulują w specyficzny sposób kwestii refakturowania, w tym w szczególności nie odnoszą się do kwestii rozumienia pojęcia „momentu wykonania usługi” w tym szczególnym przypadku. Niemniej jednak należy zauważyć, iż na gruncie analizy przepisów ustawy można wyciągnąć określone wnioski w zakresie ustalenia implikacji podatkowych w odniesieniu do refakturowania usług. W przypadku refakturowania usług dochodzi de facto do wykonania dwóch czynności opodatkowanych, pierwszej w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku, drugiej w momencie dokonania przez Bank refakturowania na rzecz finalnego beneficjenta. Należy zwrócić uwagę, iż każda z czynności, zarówno pierwotna jak i refaktura wywołają implikacje w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym, w opinii Banku, definiując moment wykonania usługi dla celów ustalenia obowiązku podatkowego, należy odrębnie określać ten moment w odniesieniu do usługi świadczonej przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku oraz usługi refakturowanej przez Bank na rzecz finalnego beneficjenta. W opinii Banku, w przypadku refakturowania usług datą wykonania usługi przez Bank jest data wystawienia refaktury. Za takim rozumieniem „momentu wykonania usługi” w przypadku refakturowania przemawia fakt, iż podmiot dokonujący refakturowania jest w stanie określić kwotę refaktury, dopiero po terminie otrzymania od pierwotnego dostawcy prawidłowej faktury VAT, a w niektórych przypadkach, w zależności od przyjętego pomiędzy stronami modelu refakturowania, po uprzednim zaakceptowaniu kosztów podlegających refakturze przez finalnego beneficjanta.

Bank pragnie wskazać, iż przyjęcie w przypadku refakturowania innego podejścia, a w szczególności uznanie, iż obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług przez Bank na rzecz finalnego odbiorcy powinien być rozpoznawany, przyjmując za „moment wykonania usługi” — moment wykonania usługi przez pierwotnego usługobiorcę na rzecz Banku, jest nieuzasadnione. Nie można bowiem uznać, iż w tym momencie następuje świadczenie ze strony Banku na rzecz finalnego beneficjenta, gdyż w tym momencie Bank nie posiada z założenia informacji o wartości usługi, jej charakterze, a więc w konsekwencji także o stawce podatku. Bank pragnie zaznaczyć, iż aż do momentu otrzymania faktury pierwotnej od pierwotnego usługodawcy nie jest nawet w stanie stwierdzić, czy i w jakim kształcie usługa będzie odsprzedawana. Dopiero, bowiem moment otrzymania faktury od pierwotnego usługodawcy, stanowi dla Banku podstawę do skalkulowania wartości refaktury oraz w konsekwencji do wystawienia faktury VAT zmierzającej do przeniesienia jej ciężaru na kontrahenta. Bank pragnie zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennego rozumienia „momentu wykonania usługi” w przypadku refakturowania usług, niż ten zaprezentowany w stanowisku Banku, powodowałoby, iż rozliczenie pomiędzy kontrahentami na zasadzie refakturowania, byłoby niemożliwe w praktyce do przeprowadzenia w sposób nie prowadzący do ciągłej konieczności korygowania wcześniej rozliczonych okresów.

Podsumowując, Bank stoi na stanowisku, iż w przypadku refakturowania usług należy uznać, iż datą wykonania danej usługi przez Wnioskodawcę jest data wystawienia przez niego refaktury, od której w zależności od rodzaju refakturowanej usługi powinien być określony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, np. w przypadku usług doradczych (z wyłączeniem przypadku świadczenia usług w sposób ciągły), dla których data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010 r., natomiast data wystawienia przez Bank refaktury przypada na miesiąc następny - marzec 2010 r., obowiązek podatkowy dla tej refaktury powstanie w miesiącu wystawienia refaktury. W przypadku zaś świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy, przy czym przez moment wykonania usługi należy rozumieć datę wystawienia przez Bank refaktury, przykładowo:

1.  w przypadku refaktury usług transportu samochodowego towarów, dla których faktura pierwotna wskazuje datę sprzedaży styczeń 2010 r., natomiast refaktura została wystawiona w marcu 2010 r., obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni, od dnia wykonania usługi, który to dzień dla tej refaktury przypada w miesiącu marcu 2010 r., w dniu wystawienia refaktury przez Bank;
2.  w przypadku refaktury usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy (np. refaktury usług telekomunikacyjnych), obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury. W przypadku zaś, braku w umowie zdefiniowanego terminu płatności obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu, w którym przypada termin wystawienia przez Bank refaktury.
3.  w przypadku refaktury usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 (np. refaktury usług najmu) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie późnej niż termin płatności określony w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury lub na fakturze VAT (refakturze) wystawionej przez Bank.

Jednocześnie, Bank pragnie zauważyć, iż zagadnienie refakturowania było przedmiotem orzecznictwa organów podatkowych. Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko dotyczące refakturowania zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie między innymi w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sygnatura IPPP1/443-1721/08-3/SM z dnia 4 grudnia 2008 r.

W dniu 05.10.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-702/10-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy

*   prawidłowe w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT,

*   nieprawidłowe w zakresie uznania dnia wystawienia refaktury za dzień wykonania usługi.

W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ uznał, że w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy w zależności od refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień, kiedy dana usługa się faktycznie zakończyła.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30.09.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 455/11 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że skoro w przypadku refakturowania usług dochodzi do odsprzedaży usługi, Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek powinien wziąć pod uwagę, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy posługuje się zwrotem „wykonanie usługi”. Przy refakturowaniu dochodzi do odsprzedaży usługi i w związku z tą właśnie odsprzedażą Bank wystawia fakturę (refakturę) swojemu kontrahentowi. W związku z tym Minister Finansów powinien zastanowić się czy sprzedaż usługi przez Bank jego klientowi, który wykonał inny podmiot, nie stanowi wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1.

Powyższy wyrok został uchylony orzeczeniem NSA z dnia 27 listopada sygn. akt I FSK 44/12 . NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez WSA art. 19 ustawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieprzyjęcie wyrażonego w interpretacji stanowiska organu.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w wyroku z dnia 26.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 23/13 wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Jeżeli ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument potwierdza wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. Odnośnie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd zgodził się z organem, iż:

*   w przypadku refaktury usług transportu samochodowego towarów, dla których faktura pierwotna wskazuje datę sprzedaży styczeń 2010 r., refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni, od dnia wykonania usługi – dzień wykonania usługi przypada na styczeń 2010 r.
*   w przypadku refaktury usług telekomunikacyjnych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, z upływem terminu płatności określonego w umowie, będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury. w przypadku braku w umowie terminu płatności, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia refaktury nie później niż 7 dnia od wykonania usługi,
*   w przypadku refaktury usług najmu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury lub na refakturze wystawionej przez Bank.

Odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług doradczych Sąd zobowiązał Organ do wezwania Strony do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie ww. usług.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 05.07.2013 r. pismem z dnia 17.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) Strona uzupełniła stan faktyczny wskazując, że w przypadku Banku trudno jest przedstawić zamknięty katalog usług doradczych podlegających refakturowaniu. Ze względu na profil działalności biznesowej Banku jedną ze stałych usług o charakterze doradczym, która podlega instytucji refaktury jest usługa wyceny nieruchomości. W tym przypadku, co do zasady w umowie zawartej w Klientem, regulującej warunki udzielenia finansowania, zawarta jest również podstawa do obciążenia Klienta kosztami wyceny nieruchomości, który to zapis stanowi podstawę do wystawienia refaktury przez Bank. W tym przypadku, z uwagi na charakter usługi wyceny nieruchomości, warunki umowy nie przewidują okresów rozliczeniowych. Dla przykładu: usługa wyceny nieruchomości może zostać wykonana na rzecz Banku w dniu 20/06/2013 i będzie to data sprzedaży jaka zostanie wskazana na fakturze od pierwotnego dostawcy. Bank zaś wystawi refakturę w następnym miesiącu, a więc w lipcu 2013 ze względu na czas niezbędny do dostarczenia faktury do Banku przez pierwotnego dostawcę, a następnie sprawdzenia zgodności usługi z umową. Dopiero po faktycznym otrzymaniu dokumentu stanowiącego materialny wytwór usługi (opracowania analitycznego), w ślad za którym wystawiona zostanie faktura VAT oraz sprawdzeniu obu dokumentów pod względem merytorycznym, wystawiane jest polecenie wystawienia refaktury usługi na rzecz finalnego beneficjenta W konsekwencji powyższego Bank nie może wystawić refaktury w tym samym terminie co pierwotny usługodawca

Z podobną sytuacją Wnioskodawca ma do czynienia w przypadku zakupu przez Bank usług doradczych wykonywanych przez kancelarie prawne, czy też inne podmioty zajmujące się profesjonalnie świadczeniem usług doradczych (np. doradztwo biznesowe, konsulting, doradztwo transakcyjne, podatkowe). W tym przypadku trudno jest zdefiniować zamknięty katalog usług, gdyż zależy on od stopnia skomplikowania transakcji, w stosunku do której Klient oczekuje zdefiniowanego w łączącej Bank z Klientem umowie wsparcia np. prawnego Powyższe może ograniczyć się przygotowania opinii/analizy prawnej, ale możliwe jest również, iż poza samym przygotowaniem opinii/analizy prawnej, usługa obejmować będzie sporządzenie ad hoc opinii w kwestiach mniejszej wagi, czy również konsultacji w formie telefonicznej. W takich przypadkach, w zależności od stopnia zaangażowania świadczącego usługę rozliczenie może nastąpić jednorazowo np. w przypadku gdy efektem usługi ma być raport/opracowanie analityczne, ale również możliwe jest, iż do rozliczenia pomiędzy Bankiem a świadczeniodawcą dochodzić będzie na zasadzie okresów rozliczeniowych. Z tą ostatnią sytuacją będziemy mieć do czynienia, w przypadku gdy zakres usług doradczych będzie obejmować szeroki zakres wsparcia, które nie będzie ograniczało się wyłącznie do przygotowania opracowania analitycznego.

W tych przypadkach, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku refaktury usług wyceny nieruchomości, opisanych w akapicie pierwszym, uprawnienie Banku do przeniesienia kosztów usług doradczych na rzecz finalnego beneficjenta wynika z umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Klientem, na rzecz którego świadczona jest usługa, zaś sama refaktura dokonywana jest na tych samych zasadach, na których Bank rozlicza się z dostawcą pierwotnym. Wobec czego, w tych przypadkach, w których rozliczenie z dostawcą pierwotnym odbywa się w oparciu o okresy rozliczeniowe, Bank na analogicznych zasadach rozlicza się z finalnym konsumentem (za analogiczne okresy rozliczeniowe). Bank podkreśla, iż ze względu na samą ideę instytucji refaktury trudno jest określić zamknięty katalog usług doradczych, które mogą stanowić przedmiot refaktury. Niemniej jednak, niezależnie od istoty samej usługi rozliczenie z jej tytułu z finalnym beneficjentem odbywa się na tych samych zasadach, na których Banku dokonuje rozliczenia z dostawcą pierwotnym. Sednem niniejszego zagadnienia pozostaje jednak fakt, że ze względów czysto technicznych, sama refaktura może zostać wystawiona dopiero po otrzymaniu faktury od pierwotnego kontrahenta oraz po przeprowadzeniu procesu kontroli i weryfikacji pod względem merytorycznym (obejmującego w szczególności stwierdzenie, że dana usługa została wykonana w sposób zgodny z założeniami określonymi w umowie, kompletny, prawidłowy itp.) Dopiero akceptacja wydatku przez Bank, jako zgodnego z warunkami umowy stanowi moment początkowy dla procesu wystawienia refaktury (gdyby do akceptacji powyższej nie doszło, refaktura nie zostałaby nigdy wystawiona). Powyższy aspekt nabiera szczególnego znaczenia w przypadku usług nabywanych od zagranicznych podmiotów, które poza faktem, iż podlegają innemu porządkowi prawnemu, z reguły potwierdzają fakt wykonania usługi w terminach zasadniczo dłuższych w porównaniu do podmiotów krajowych, co automatycznie wpływa również na wydłużenie terminu merytorycznej kontroli i weryfikacji wykonania usługi, co stanowi warunek niezbędny do wystawienia refaktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.02.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 23/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT,

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania dnia wystawienia refaktury za dzień wykonania usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zatem, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przez refakturowanie rozumie się przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto dla różnego rodzaju usług ustawodawca określił obowiązek podatkowy w sposób szczególny (art. 19 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 Nr 212 poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z przedmiotowych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stroną umów przewidujących jako jeden z elementów rozliczeń z kontrahentem możliwość refakturowania przez Wnioskodawcę na kontrahenta kosztów nabywanych przez Bank usług. Zgodnie z przyjętymi uregulowaniami, Bank zakupuje różnego rodzaju usługi, których ciężar następnie na podstawie zawartych kontraktów jest przenoszony w części bądź w całości na rzecz podmiotów trzecich (faktycznych odbiorców) poprzez wystawienie faktury VAT. W związku z przedmiotowym przenoszeniem wydatków z tytułu nabycia usług Bank, za wyjątkiem wystawienia faktury, nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów, które prowadziłyby do naliczenia marży. W konsekwencji, Bank dokonując refakturowania na rzecz podmiotów trzecich przenosi koszty w wartościach, po jakich faktycznie po stronie Banku został dokonany ich zakup.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia obowiązku podatkowego dla usług będących przedmiotem refakturowania, w szczególności zaś kwestia ustalenia daty wykonania refakturowanej usługi.

Odnosząc się do daty wykonania usługi, wskazać należy, że moment wykonania „refakturowanej” usługi będzie taki sam, jak moment wykonania tej usługi przez usługodawcę pierwotnego. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku „refakturowania” uznaje się, że podmiot „refakturujący” usługę traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – a nie jak wskazuje Wnioskodawca dzień wystawienia refaktury, gdyż jak powyżej wskazano w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

W świetle powyższego, w przypadku refakturowania usług, za datę wykonania usługi przez Wnioskodawcę, należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i od niej w zależności od refakturowanej usługi powinien być określony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy, wskazać należy, że w przypadku usług doradczych, rozliczanych jednorazowo w przypadku gdy efektem jest uzyskanie np. jednorazowej opinii, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy, w momencie wystawienia refaktury, nie później jednak niż 7 dnia od wykonania usługi (dniem wykonania usługi będzie odpowiednio dzień, w którym została wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu), zaś w przypadku usług doradczych, rozliczanych za okresy rozliczeniowe – 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W konsekwencji dla wskazanej przez Wnioskodawcę usługi wyceny nieruchomości, dla której data wykonania przypada na 20.06.2013 r., obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 1, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od daty wykonania usługi, tj. dnia 20.06.2013 r.

W przypadku zaś świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy, jednakże:

1.  w przypadku refaktury usług transportu samochodowego towarów, dla których faktura pierwotna wskazuje datę sprzedaży styczeń 2010 r., refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni, od dnia wykonania usługi, (dzień wykonania usługi przypada na styczeń 2010 r.);
2.  w przypadku refaktury usług telekomunikacyjnych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury. W przypadku zaś braku w umowie zdefiniowanego terminu płatności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4, tj. z chwilą wystawienia faktury VAT (refaktury), nie później niż 7 dni od wykonania usługi;
3.  w przypadku refaktury usług najmu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust 13 pkt 4, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Wnioskodawcę refaktury lub na fakturze VAT (refakturze) wystawionej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy w zależności od refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień, kiedy dana usługa się faktycznie zakończyła.

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej wydawane są interpretacje indywidualne odnoszące się do przedstawionego przez Wnioskodawcę konkretnego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Do jednoznacznego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem w trybie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się interpretacji ogólnej danego przepisu.

Zatem Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla konkretnych usług , które można było wyodrębnić z opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 05.10.2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.