Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.385.2019.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: w zakresie zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 19 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.385.2019.1.EJU.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład (dalej Zakład) z siedzibą w X jest stowarzyszeniem o charakterze oświatowym i naukowo-technicznym, zarejestrowanym, posiadającym osobowość prawną i działającym na podstawie prawa o stowarzyszeniach.

Podstawowym przedmiotem działalności Zakładu wynikającym ze statutu jest edukacja zawodowa społeczeństwa i przeciwdziałanie bezrobociu w zakresie kształcenia, dokształcania i doskonalenia kwalifikacji zawodowych młodzieży, pracowników gospodarki narodowej, rekwalifikacji bezrobotnych, rehabilitacji zawodowej niepełnosprawnych oraz działalność w zakresie rozwoju nauki, techniki i innowacji oraz gospodarki energetycznej.

Zakład jest instytucją rynku pracy i realizuje usługi w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej, obejmujące w szczególności pośrednictwo pracy, poradnictwo zawodowe i informację zawodową, pomoc w aktywnym poszukiwaniu pracy, organizacje szkoleń oraz pomoc dla osób zagrożonych utratą pracy. Zakład jest podatnikiem VAT czynnym.

Zakład, jako Uczestnik Konsorcjum, przystąpił wraz z Liderem Konsorcjum (Sanatorium) do realizacji zamówienia w ramach projektu „X” (zwanego dalej Projektem) wdrażanego przez Fundusz, w partnerstwie z Zakładem i Instytutem, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejska w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżet Państwa.

Zamówienie ma na celu pilotażowe wdrożenie Modelu wypracowanego w ramach Projektu. W celu realizacji zamówienia została podpisana najpierw w dniu 9 kwietnia 2019 r. w U. umowa konsorcjum (umowa zawarta z Wykonawcami wspólnie ubiegającymi się o udzielenie zamówienia) pomiędzy Zakładem (Uczestnik Konsorcjum), a Sp. z o.o. (Lider Konsorcjum) regulująca współpracę i podział realizowanych zadań. Następnie w dniu 6 czerwca 2019 r., w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, przeprowadzonego w trybie zamówienia na usługi społeczne i inne szczególne usługi, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986), została zawarta umowa pomiędzy Fundusz (Zamawiający), a Konsorcjum, reprezentowanym przez Lidera Konsorcjum – Sp. z o.o., Przedmiotem tej umowy jest świadczenie przez Wykonawcę (Konsorcjum) usługi rehabilitacji kompleksowej realizowanej w formule Ośrodka na terenie makroregionu obejmujące województwa:

Do głównych zdań Wykonawcy (Konsorcjum) należy:

1.  Zorganizowanie i prowadzenie Ośrodka);
2.  Realizacja programu rehabilitacji kompleksowej, według następującej formuły:
    1.  Dwutygodniowy okres próbny obejmujący: przyjęcie Uczestnika do OR, diagnoza na wejściu – ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu,
    2.  Przeprowadzenie cyklu rehabilitacyjnego w ORK, na bazie Programu (IPR); W ramach cyklu rehabilitacyjnego Wykonawca będzie realizował usługi: (1) Modułu zawodowego, (2) Modułu psychospołecznego, (3) Modułu medycznego, (4) Zapewnienia wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w ORK, (5) Zapewnienia świadczeń opcjonalnych, (6) Zapewnienia świadczeń towarzyszących,
    3.  Prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości.
3.  Zarządzanie procesem realizacji umowy. Przyjęto, że usługą objętych zostanie łącznie co najmniej 150 osób z niepełnosprawnościami (uczestnicy) skierowanych przez PFRON do udziału w projekcie.

Wykonawca zobowiązał się do wykonania wszelkich działań opisanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia (dalej OPZ) z należytą starannością, mając na względzie cel realizacji zamówienia oraz jego charakter.

W ramach realizowanego zamówienia Zakład, zgodnie z umową konsorcjum i przyjętym w niej podziałem zadań, zobowiązał się do zrealizowania następujących zadań (dwa rodzaje usług spośród pełnego zakresu wskazanego powyżej):

2) Realizacja programu, według formuły:

1.  Dwutygodniowy okres próbny obejmujący: diagnoza na wejściu – ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu (IPR) - 1.800 godz. (przy założeniu 150 uczestników),
2.  Przeprowadzenie cyklu rehabilitacyjnego w ORK, na bazie Programu, w ramach którego Zakład będzie realizował usługi: (1) Modułu zawodowego – 88.080 godz. (przy założeniu 150 uczestników), (2) Zapewnienia wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w ORK – ok. 450 godzin.((przy założeniu 150 uczestników),
3.  Prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości.

3) Zarządzanie procesem realizacji umowy. Diagnoza na wejściu – ocena kompetencji zawodowych (pkt 2a) ma na celu przeprowadzenie oceny kompetencji zawodowych Uczestnika Projektu, na podstawie której zostanie określona jego ścieżka wsparcia w Ośrodku w formie Programu oraz zapoznanie zespołu ze stosowaną przez Instytut metodą realizacji badania kompetencji zawodowych.

W szczególności, celem przeprowadzenia wieloaspektowej oceny kompetencji zawodowych jest określenie:

*   zaburzeń funkcji organizmu będących przyczyną utraty zdolności do pracy i pełnienia ról społecznych,
*   ograniczeń w poszczególnych dziedzinach aktywności i uczestniczenia w życiu społecznym, głównie zawodowym,
*   barier środowiskowych oraz czynników osobowych kluczowych w procesie rehabilitacji kompleksowej,
*   zdolności powrotu do pracy na bazie potencjału fizycznego, psychicznego oraz intelektualnego możliwego do wykorzystania w celu powrotu do funkcjonowania społeczno-zawodowego.

Opracowanie Programu (pkt 2a) ma na celu zapewnienie spójnego i ustrukturyzowanego podejścia do realizacji procesu rehabilitacji kompleksowej poprzez określenie ścieżki wsparcia uczestnika rehabilitacji kompleksowej. Program będzie tworzony dla każdego Uczestnika, przy jego aktywnej współpracy, po przeprowadzeniu diagnozy z uwzględnieniem klasyfikacji i uzyskaniu rekomendacji dla zespołu rehabilitacyjnego dotyczących kierunku szkoleń i reorientacji zawodowej (przekwalifikowania zawodowego). Program obejmuje wszystkie moduły rehabilitacji kompleksowej: medyczny, psychospołeczny i zawodowy, przy czym Zakład będzie realizował tylko moduł zawodowy.

Określenie celów rehabilitacji będzie następowało w oparciu o rekomendacje dotyczące rehabilitacji, przekwalifikowania zawodowego i kierunku szkoleń zawodowych. Celem wspólnym rehabilitacji medycznej oraz psychospołecznej jest wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej, traktowanej jako kluczowa w tym projekcie. Moduł zawodowy ma na celu przygotowanie uczestnika procesu do zatrudnienia w zgodzie z jego wiedzą, kwalifikacjami i doświadczeniem, z uwzględnieniem przekwalifikowania zawodowego. Cele pośrednie modułu odnoszą się do poszczególnych etapów procesu, tj. przygotowania, realizacji procesu przekwalifikowania i poszukiwania pracy. Są one następujące: niwelowanie obszarów deficytowych w edukacji, wzrost kompetencji informatycznych, aktualizacja lub nabycie kompetencji/kwalifikacji zawodowych, nabycie umiejętności poruszania się po rynku pracy.

Moduł zawodowy podzielony został na trzy główne obszary działań, w ramach których będą realizowane następujące zakresy wsparcia uczestnika:

*   w obszarze działań aktywizujących – doradztwo zawodowe, w tym szkolenia za zakresu przygotowania CV, przygotowania do rozmowy kwalifikacyjnej, warsztaty funkcjonowania na rynku pracy, szkolenia wyrównujące deficyty w obszarze edukacyjnym, tj. przygotowanie do realizacji procesu szkolenia zawodowego, wzmocnienie kompetencji poprzez warsztaty i szkolenia w obszarach kluczowych;
*   w obszarze informatycznym,
*   w obszarze przekwalifikowania zawodowego – szkolenia zawodowe ukierunkowane na nabycie nowych kompetencji zawodowych,
*   w obszarze pośrednictwa pracy – wsparcie w zakresie przygotowania uczestnika do powrotu/wejścia na rynek pracy.

Zapewnienie wsparcia po rehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji realizowanej w Ośrodku (pkt 2b (2)) – po opuszczeniu Ośrodka przez uczestnika – ma na celu wsparcie doradcy zawodowego/pośrednika pracy/ do momentu podjęcia zatrudnienia (lub uruchomienia działalności gospodarczej), oraz przez okres minimum 3 miesięcy po podjęciu zatrudnienia. Wsparcie to ma za zadanie ułatwić uczestnikowi podjęcie zatrudnienia oraz utrzymanie pracy. Prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości (pkt 2c). Prowadzenie bieżącego monitoringu realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej jest niezbędne do realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej, w tym na potrzeby oceny pilotażu.

Zarządzanie procesem realizacji Umowy (pkt 3) (zadanie realizowane wspólnie z Liderem Konsorcjum) jest bezpośrednio związane z wykonaniem zobowiązania do prowadzenia rehabilitacji kompleksowej uczestników Projektu i zapewnienia odpowiedniej organizacji świadczeń, tak by zapewniona była ich ciągłość zgodna z IPR, bez zbędnych przerw, które mogłyby utrudnić lub zaburzyć proces rehabilitacji.

Zadania te realizowane są na każdym etapie realizacji projektu. Partnerzy konsorcjum (Wykonawca) odpowiadają za zapewnienie odpowiedniego zarządzania procesem rehabilitacji, co wymaga współpracy osób zaangażowanych w realizację umowy na wszystkich poziomach. Zarządzanie procesem rehabilitacji obejmuje wszelkie aspekty organizacyjno-prawne niezbędne do realizacji kompleksowej rehabilitacji, zapewnienia obsługi administracyjno-księgowej niezbędnej do prowadzenia rozliczeń związanych z dokumentacją księgową, ewidencyjną, podatkową. Wykonawca odpowiada bowiem za prowadzenie dokumentacji wymaganej przepisami prawa oraz określonej w umowie (OPZ).

Opisane powyżej przedmiotowe usługi w ramach realizowanego zamówienia będą świadczone przez Zakład, jako jednostkę objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Do realizacji przedmiotowych usług Zakład zawiera umowy o świadczenie usług z wykładowcami (trenerami), doradcami spełniającymi odpowiednie wymogi. Świadczone przez Zakład usługi, w ramach wspomnianej umowy, są usługami finansowanymi w 100% ze środków publicznych (Unię Europejską w ramach EFS oraz Budżet Państwa).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zakład z siedzibą w X jest stowarzyszeniem o charakterze oświatowym i naukowo-technicznym, zarejestrowanym, posiadającym osobowość prawną i działającym na podstawie prawa o stowarzyszeniach. Podstawowym przedmiotem działalności Zakładu wynikającym ze statutu jest edukacja zawodowa społeczeństwa i przeciwdziałanie bezrobociu w zakresie kształcenia, dokształcania i doskonalenia kwalifikacji zawodowych młodzieży, pracowników gospodarki narodowej, rekwalifikacji bezrobotnych, rehabilitacji zawodowej niepełnosprawnych oraz działalność w zakresie rozwoju nauki, techniki i innowacji oraz gospodarki energetycznej. Zakład jest instytucją rynku pracy i realizuje usługi w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej, obejmujące w szczególności pośrednictwo pracy, poradnictwo zawodowe i informację zawodową, pomoc w aktywnym poszukiwaniu pracy, organizacje szkoleń oraz pomoc dla osób zagrożonych utratą pracy.

Zakład jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania (odpowiedź na pyt.1)

Zakład nie jest uczelnią, nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jak również nie jest instytutem badawczym w zakresie kształcenia, (odpowiedź na pyt.2)

Zakład nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a świadczone przez Zakład usługi nie są objęte akredytacją, (odpowiedź na pyt.3)

Zakład jest podatnikiem VAT czynnym.

Zakład, jako Uczestnik Konsorcjum, przystąpił wraz z Liderem Konsorcjum (Sanatorium) do realizacji zamówienia w ramach projektu „X” (zwanego dalej Projektem) wdrażanego przez Fundusz, w partnerstwie z Zakładem i Instytutem–, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżet Państwa. Zamówienie ma na celu pilotażowe wdrożenie Modelu wypracowanego w ramach Projektu.

W celu realizacji zamówienia została podpisana najpierw w dniu 9 kwietnia 2019 r. umowa konsorcjum (umowa zawarta z Wykonawcami wspólnie ubiegającymi się o udzielenie zamówienia) pomiędzy Zakładem (Uczestnik Konsorcjum), a Sp. z o.o. (Lider Konsorcjum) regulująca współpracę i podział realizowanych zadań.

Następnie w dniu 6 czerwca 2019 r., w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, przeprowadzonego w trybie zamówienia na usługi społeczne i inne szczególne usługi, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, zwanej dalej „ustawą Pzp”), została zawarta umowa pomiędzy Fundusz, a Konsorcjum, reprezentowanym przez Lidera Konsorcjum – Sp. z o.o.

Przedmiotem tej umowy jest świadczenie przez Wykonawcę (Konsorcjum) usługi rehabilitacji kompleksowej realizowanej w formule Ośrodka na terenie makroregionu obejmującego województwa:.

Do głównych usług (zadań) Wykonawcy (Konsorcjum, czyli Sp. z o.o. i Zakład) należy:

1.  Zorganizowanie i prowadzenie Ośrodka;
2.  Realizacja programu, według następującej formuły:
    1.  Dwutygodniowy okres próbny obejmujący: przyjęcie Uczestnika do Ośrodka, diagnoza na wejściu – ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu Rehabilitacji.
    2.  Przeprowadzenie cyklu rehabilitacyjnego w ORK, na bazie Indywidualnego Programu ;

W ramach cyklu rehabilitacyjnego Wykonawca będzie realizował usługi:

(1) Modułu zawodowego,

(2) Modułu psychospołecznego,

(3) Modułu medycznego,

(4) Zapewnienia wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji realizowanej w Ośrodku,

(5) Zapewnienia świadczeń opcjonalnych,

(6) Zapewnienia świadczeń towarzyszących,

c) Prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości,

3) Zarządzanie procesem realizacji umowy.

Przyjęto, że usługą objętych zostanie łącznie co najmniej 150 osób z niepełnosprawnościami (uczestnicy) skierowanych przez PFRON do udziału w Projekcie.

Wykonawca zobowiązał się do wykonania wszelkich działań opisanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia (dalej OPZ) z należytą starannością, mając na względzie cel realizacji zamówienia oraz jego charakter.(odpowiedź na pyt.4, 5 i 7):

W ramach realizowanego zamówienia Zakład (zgodnie z umową konsorcjum i przyjętym w niej podziałem zadań) będzie realizował (świadczył), spośród pełnego zakresu wskazanego dla całego Konsorcjum, dwa następujące rodzaje usług/zadań:

1) Usługa realizacji programu– na którą składają się następujące usługi cząstkowe:

1.  ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu – 1.800 godz. (przy założeniu 150 uczestników),
2.  moduł zawodowy– 88.080 godz. (przy założeniu 150 uczestników), w tym:
    *   działania aktywizujące,
    *   przekwalifikowanie zawodowe,
    *   pośrednictwo pracy,
3.  zapewnienie wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji realizowanej w O. – ok. 450 godzin (przy założeniu 150 uczestników).
4.  prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości

2) Usługa zarządzania procesem realizacji umowy.

Wymienione powyżej usługi, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w zakresie następujących symboli PKWiU: 85.59,1 oraz 85.60.1. (odpowiedź na pyt 6).

(odpowiedź na pyt.12-14):

„Usługa realizacji programu” (pkt 1) jest usługą złożoną, na którą składa się kombinacja różnych czynności (usług cząstkowych), prowadzących do realizacji celu zamówienia wynikającego z umowy. W ramach tej usługi Zakład realizuje „Moduł zawodowy w rehabilitacji kompleksowej”

(pkt 1 b), który składa się z trzech głównych obszarów działań, tj. „działania aktywizujące”, „przekwalifikowanie zawodowe” i „pośrednictwo pracy”, które są ze sobą ściśle powiązane. Działania w obszarze „przekwalifikowania zawodowego” (szkolenia zawodowe ukierunkowane na nabycie nowych kompetencji zawodowych) są tzw. usługą podstawową i stanowią przeważającą część w umowie. Natomiast pozostałe usługi w Module zawodowym, czyli „działania aktywizujące” i „pośrednictwo pracy”, należy uznać jako usługi pomocnicze, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Analogicznie, tzn. jako usługi pomocnicze, ściśle związane z usługą podstawową (przekwalifikowanie zawodowe), należy uznać także pozostałe usługi cząstkowe realizowane przez Zakład w ramach zawartej umowy, tj.:

*   „ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu (IPR)” (pkt 1 a);
*   „zapewnienie wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w Ośrodku” (pkt 1c);
*   „prowadzenie bieżącego monitoringu i sprawozdawczości realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej, w zakresie realizowanych usług” (pkt 1d);

oraz

*   „usługa zarządzania procesem realizacji umowy” (pkt 2).

Do prawidłowej i kompleksowej realizacji usługi podstawowej („przekwalifikowanie zawodowe”), zgodnie z umową (OPZ), niezbędne jest wcześniejsze dokonanie oceny kompetencji zawodowych uczestników projektu (diagnoza na wejściu) oraz opracowania Programu (IPR) (pkt 1a). Zdiagnozowanie obszarów deficytowych (realizowanych w obszarze działań aktywizujących), mogących mieć wpływ na realizację procesu przekwalifikowania zawodowego, wymaga najpierw zdiagnozowania i oceny kompetencji zawodowych uczestnika oraz opracowania programu, który jest niezbędny do określenia ścieżki wsparcia uczestnika rehabilitacji kompleksowej, niwelujący zdiagnozowane bariery i obszary deficytowe w edukacji, poprawie umiejętności komunikacji, kształtowaniu poczucia odpowiedzialności i obowiązkowości, przygotowaniu do podejmowania zadań o różnym stopniu trudności w edukacji, usprawnianiu funkcji percepcyjnych, aktualizacji nawyków poprawnego pisania i czytania ze zrozumieniem. W realizowanym projekcie, każdy uczestnik projektu zobligowany jest do przejścia zaplanowanej ścieżki procesu rehabilitacji kompleksowej (w tym przekwalifikowania się i nabycia nowych kwalifikacji i umiejętności). Ścieżka dla każdego działania ustalona i określona jest odgórnie według wytycznych zawartych m.in. w zapisach umowy (OPZ). W dokumentach tych zawarte są szczegółowe wytyczne dostosowane do działań przewidzianych dla odpowiednich form wsparcia, jakie muszą przejść uczestnicy projektu, w celu przekwalifikowania się do nowego zawodu.

Osiągnięcie pełnego celu rehabilitacji realizowanej formule Ośrodka nie może odbyć się również bez „zapewnienia wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia” (pkt 1c), jak również bieżącego „prowadzenia monitoringu i sprawozdawczości realizacji usługi rehabilitacji j” (pkt 1 d), które są niezbędne do realizacji usługi podstawowej, w tym potrzeby oceny pilotażu, a także „usługi zarządzania procesem realizacji usługi rehabilitacji” (pkt 2), która jest bezpośrednio związana z wykonaniem zobowiązania umownego i niezbędne do prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Zakład, w ramach realizowanej umowy, zobowiązał się do zrealizowania całej usługi szkoleniowej, w tym organizacji szkoleń, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, jak również prawidłowy nadzór, monitoring nad ich przebiegiem i prowadzenie odpowiedniej sprawozdawczości. Organizacja szkoleń/zarządzanie procesem realizacji szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkań, opracowaniu systemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem itp.

Wspomniane i opisane powyżej czynności mają charakter pomocniczy, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej/podstawowej (przeprowadzenia szkoleń zawodowych). Jest to ich cel główny, a nie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Zakład, poprzez konkurencyjne wykonanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, (odpowiedź na pyt. 15).

Opisane powyżej przedmiotowe usługi w ramach realizowanego zamówienia będą świadczone przez Zakład, jako jednostkę objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Do realizacji przedmiotowych usług Zakład zawiera umowy o świadczenie usług z wykładowcami (trenerami), doradcami spełniającymi odpowiednie wymogi, (odpowiedź na pyt.1).

Świadczone przez Zakład usługi, w ramach wspomnianej umowy, nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. (odpowiedź na pyt.8).

Świadczone przez Zakład usługi, w ramach wspomnianej umowy, nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (odpowiedź na pyt.9).

Świadczone przez Zakład usługi, w ramach wspomnianej umowy, są usługami finansowanymi w całości (tj. w 100%) ze środków publicznych (Unię Europejską w ramach EFS oraz Budżetu Państwa), a Zakład jest podmiotem, który otrzymuje bezpośrednio dofinansowanie ze środków publicznych (odpowiedź na pyt. 10 i 11).

Świadczone przez Zakład usługi, w ramach wspomnianej umowy, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, (odpowiedź na pyt. 16).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 19 września 2019 r.):

1.  Czy usługa realizacji programu rehabilitacji kompleksowej świadczona przez Zakład jest zwolniona z VAT?
2.  Czy usługa zarządzania procesem realizacji umowy świadczona przez Zakład jest zwolniona z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 19 września 2019 r.):

W ramach realizowanej umowy, Zakład świadczy usługę realizacji programu (pkt 1). W zakresie tej usługi mieszczą się takie zadania jak Moduł zawodowy – (pkt 1 b), który jest świadczeniem złożonym, zawierającym realizację trzech głównych obszarów działań, tj. „działania aktywizujące”, „przekwalifikowanie zawodowe” i „pośrednictwo pracy”, które są ze sobą ściśle związane. Należy przy tym wskazać, iż działania w obszarze „przekwalifikowania zawodowego” (szkolenia zawodowe ukierunkowane na nabycie nowych kompetencji zawodowych) są tzw. usługą podstawową i stanowią przeważającą część w umowie. Zakład jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, a zatem w zakresie usług przekwalifikowania zawodowego (szkolenia zawodowego) zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie z VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Z uwagi na to, że pozostałe usługi w Module zawodowym, czyli „działania aktywizujące” i „pośrednictwo pracy” (traktowane jako usługi pomocnicze), są niezbędne do wykonania usługi podstawowej („przekwalifikowanie zawodowe”), należy uznać je za usługi ściśle związane z usługą podstawową, a tym samym mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia podstawowego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie podstawowe. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia podstawowego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę podstawową oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi podstawowej.

Analogicznie, tzn. jako usługi pomocnicze, ściśle związane z usługą podstawową („przekwalifikowanie zawodowe”) i mogące korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane wcześniej przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT), należy uznać pozostałe działania (usługi) realizowane przez Zakład w ramach zawartej umowy, tj.:

*   „ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu ” (pkt 1 a);
*   „zapewnienie wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji realizowanej w Ośrodku” (pkt 1c);
*   „prowadzenie bieżącego monitoringu i sprawozdawczości realizacji usługi rehabilitacji, w zakresie realizowanych usług” (pkt 1d);

oraz

*   „usługa zarządzania procesem realizacji umowy” (pkt 2).

Prawidłowa realizacja usługi podstawowej („przekwalifikowanie zawodowe”), zgodnie z umową (OPZ), nie może odbyć się bez wcześniejszej „oceny kompetencji zawodowych uczestników projektu” (diagnoza na wejściu) oraz „opracowania Programu” (pkt 2a). Zdiagnozowanie obszarów deficytowych (realizowanych w obszarze działań aktywizujących), mogących mieć wpływ na realizację procesu przekwalifikowania zawodowego, wymaga najpierw zdiagnozowania i oceny kompetencji zawodowych uczestnika oraz opracowania programu, który jest niezbędny do określenia ścieżki wsparcia uczestnika rehabilitacji kompleksowej, niwelujący zdiagnozowane bariery i obszary deficytowe w edukacji, poprawie umiejętności komunikacji, kształtowaniu poczucia odpowiedzialności i obowiązkowości, przygotowaniu do podejmowania zadań o różnym stopniu trudności w edukacji, usprawnianiu funkcji percepcyjnych, aktualizacji nawyków poprawnego pisania i czytania ze zrozumieniem. W realizowanym projekcie, każdy uczestnik projektu zobligowany jest do przejścia zaplanowanej ścieżki procesu rehabilitacji (w tym przekwalifikowania się i nabycia nowych kwalifikacji i umiejętności). Ścieżka dla każdego działania ustalona i określona jest odgórnie według wytycznych zawartych m.in. w zapisach umowy (OPZ). W dokumentach tych zawarte są szczegółowe wytyczne dostosowane do działań przewidzianych dla odpowiednich form wsparcia, jakie muszą przejść uczestnicy projektu, w celu przekwalifikowania się do nowego zawodu.

Ponadto osiągniecie pełnego celu rehabilitacji kompleksowej realizowanej formule Ośrodka (w tym w szczególności rehabilitacji zawodowej) nie może odbyć się również bez „zapewnienia wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia” (pkt 1 c), jak również bieżącego „prowadzenia monitoringu i sprawozdawczości realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej” (pkt 1 d), które są niezbędne do realizacji usługi podstawowej, w tym potrzeby oceny pilotażu, a także „usługi zarządzania procesem realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej” (pkt 2), która jest bezpośrednio związana z wykonaniem zobowiązania umownego i niezbędne do prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Zakład, w ramach realizowanej umowy, zobowiązał się do zrealizowania całej usługi szkoleniowej, w tym organizacji szkoleń, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, jak również prawidłowy nadzór, monitoring nad ich przebiegiem i prowadzenie odpowiedniej sprawozdawczości. Organizacja szkoleń/zarządzanie procesem realizacji szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkań, opracowaniu systemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem itp. Czynności te mają charakter pomocniczy, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej (przeprowadzenia szkoleń zawodowych). Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że usługi te są usługami pomocniczymi, składającymi się na usługę kompleksową („usługa rehabilitacji kompleksowej”) i są ściśle związane z usługą podstawową („przekwalifikowanie zawodowe”), a zatem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane wcześniej przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczy świadczenia podstawowego, co oznacza, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jaki podlega świadczenie podstawowe, a zatem usługi te będą również zwolnione z VAT.

A zatem uznać należy, iż cała „usługa realizacji programu” (pkt 1) świadczona przez Zakład jest zwolniona z VAT. Podobnie również „usługa zarządzania procesem realizacji umowy” (pkt 2) świadczona przez Zakład jest zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powyższego, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe, a ponadto podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Należy przy tym zauważyć, iż dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku, nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte usługi zarówno w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Kierując się wskazówkami ww. przepisów ustawy, należy stwierdzić, że kształcenie jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej.

Natomiast jeśli chodzi o kwestie wychowania, to jest ona jedną z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. Należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

1.  usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
2.  usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Zakład jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca, jako Uczestnik Konsorcjum, przystąpił wraz z Liderem Konsorcjum (Sanatorium) do realizacji zamówienia w ramach projektu „Wypracowanie i pilotażowe wdrożenie modelu rehabilitacji umożliwiającej podjęcie lub powrót do pracy”. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie przez Wykonawcę (Konsorcjum) usługi rehabilitacji realizowanej w formule Ośrodka na terenie makroregionu obejmującego województwa:

Do głównych usług (zadań) Wykonawcy (Konsorcjum, czyli Sp. z o.o. i Zakład) należy:

1.  Zorganizowanie i prowadzenie Ośrodka;
2.  Realizacja programu rehabilitacji kompleksowej, według następującej formuły:
    1.  Dwutygodniowy okres próbny obejmujący: przyjęcie Uczestnika do Ośrodka , diagnoza na wejściu – ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu .
    2.  Przeprowadzenie cyklu rehabilitacyjnego w Ośrodku, na bazie Programu;

W ramach realizowanego zamówienia Zakład (zgodnie z umową konsorcjum i przyjętym w niej podziałem zadań) będzie realizował (świadczył), spośród pełnego zakresu wskazanego dla całego Konsorcjum, dwa następujące rodzaje usług/zadań:

1) Usługa realizacji programu rehabilitacji kompleksowej – na którą składają się następujące usługi cząstkowe:

1.  ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu 1.800 godz. (przy założeniu 150 uczestników),
2.  moduł zawodowy w rehabilitacji kompleksowej – 88.080 godz. (przy założeniu 150 uczestników), w tym:
    *   działania aktywizujące,
    *   przekwalifikowanie zawodowe,
    *   pośrednictwo pracy,
3.  zapewnienie wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w Ośrodku – ok. 450 godzin (przy założeniu 150 uczestników).
4.  prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości

2) Usługa zarządzania procesem realizacji umowy.

Usługa realizacji programu rehabilitacji kompleksowej jest usługą złożoną, na którą składa się kombinacja różnych czynności (usług cząstkowych), prowadzących do realizacji celu zamówienia wynikającego z umowy. W ramach tej usługi Zakład realizuje „Moduł zawodowy w rehabilitacji kompleksowej”, który składa się z trzech głównych obszarów działań, tj. „działania aktywizujące”, „przekwalifikowanie zawodowe” i „pośrednictwo pracy”, które są ze sobą ściśle powiązane. Działania w obszarze „przekwalifikowania zawodowego” (szkolenia zawodowe ukierunkowane na nabycie nowych kompetencji zawodowych) są tzw. usługą podstawową i stanowią przeważającą część w umowie. Natomiast pozostałe usługi w Module zawodowym, czyli „działania aktywizujące” i „pośrednictwo pracy”, należy uznać jako usługi pomocnicze, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Analogicznie, tzn. jako usługi pomocnicze, ściśle związane z usługą podstawową (przekwalifikowanie zawodowe), należy uznać także pozostałe usługi cząstkowe realizowane przez Zakład w ramach zawartej umowy, tj.:

*   „ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu” ;
*   „zapewnienie wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w Ośrodku”;
*   „prowadzenie bieżącego monitoringu i sprawozdawczości realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej, w zakresie realizowanych usług”;

oraz

*   „usługa zarządzania procesem realizacji umowy”.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Zakład usługi, w ramach wspomnianej umowy, nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku usługi realizacji programu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa realizacji programu będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że świadczone przez Zakład usługi, w ramach umowy, nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT oraz nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto Wnioskodawca podał, że usługa realizacji programu jest usługą złożoną. W ramach tej usługi Wnioskodawca realizuje „Moduł zawodowy w rehabilitacji kompleksowej”, który obejmuje działania aktywizujące, przekwalifikowanie zawodowe i pośrednictwo pracy. Działania w obszarze przekwalifikowania zawodowego – szkolenia zawodowe ukierunkowane na nabycie nowych kompetencji zawodowych są usługą podstawową i stanowią przeważającą część w umowie. Natomiast pozostałe usługi w Module zawodowym, czyli działania aktywizujące i pośrednictwo pracy, należy uznać jako usługi pomocnicze, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Jako usługi pomocnicze, ściśle związane z usługą podstawową – przekwalifikowanie zawodowe – należy uznać także pozostałe usługi cząstkowe realizowane przez Zakład w ramach zawartej umowy tj. ocena kompetencji zawodowych i opracowanie Programu, zapewnienie wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w Ośrodku oraz prowadzenie bieżącego monitoringu i sprawozdawczości realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej, w zakresie realizowanych usług. Do prawidłowej i kompleksowej realizacji usługi podstawowej – przekwalifikowanie zawodowe – niezbędne jest wcześniejsze dokonanie oceny kompetencji zawodowych uczestników projektu oraz opracowanie Programu Zdiagnozowanie obszarów deficytowych (realizowanych w obszarze działań aktywizujących), mogących mieć wpływ na realizację procesu przekwalifikowania zawodowego, wymaga najpierw zdiagnozowania i oceny kompetencji zawodowych uczestnika oraz opracowania programu, który jest niezbędny do określenia ścieżki wsparcia uczestnika rehabilitacji kompleksowej, niwelujący zdiagnozowane bariery i obszary deficytowe w edukacji, poprawie umiejętności komunikacji, kształtowaniu poczucia odpowiedzialności i obowiązkowości, przygotowaniu do podejmowania zadań o różnym stopniu trudności w edukacji, usprawnianiu funkcji percepcyjnych, aktualizacji nawyków poprawnego pisania i czytania ze zrozumieniem. W realizowanym projekcie, każdy uczestnik projektu zobligowany jest do przejścia zaplanowanej ścieżki procesu (w tym przekwalifikowania się i nabycia nowych kwalifikacji i umiejętności). Ścieżka dla każdego działania ustalona i określona jest odgórnie według wytycznych zawartych m.in. w zapisach umowy. Osiągnięcie pełnego celu rehabilitacji kompleksowej zawodowej realizowanej formule Ośrodka nie może odbyć się również bez zapewnienia wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, jak również bieżącego prowadzenia monitoringu i sprawozdawczości realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej, które są niezbędne do realizacji usługi podstawowej, w tym potrzeby oceny pilotażu.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową świadczoną przez ten sam podmiot.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że usługi pomocnicze wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji programu rehabilitacji kompleksowej są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi szkolenia zawodowego, ukierunkowanego na nabycie nowych kompetencji zawodowego, która jest usługą przeważającą. W konsekwencji, wymienione we wniosku usługi dodatkowe korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa realizacji programu rehabilitacji kompleksowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia usługi realizacji programu rehabilitacji kompleksowej tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku usługi zarządzania procesem realizacji umowy świadczonej przez Zakład.

Z opisu sprawy wynika, że jako usługi pomocnicze, ściśle związane z usługą podstawową – przekwalifikowanie zawodowe, należy uznać także pozostałe usługi cząstkowe realizowane przez Zakład w ramach zawartej umowy tj. usługa zarządzania procesem realizacji umowy. Osiągnięcie pełnego celu rehabilitacji kompleksowej zawodowej realizowanej formule Ośrodka nie może odbyć się również bez usługi zarządzania procesem realizacji usługi rehabilitacji kompleksowej”, która jest bezpośrednio związana z wykonaniem zobowiązania umownego i niezbędna do prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Zarządzanie procesem realizacji szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkań, opracowaniu systemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem itp.

Wspomniane i opisane powyżej czynności mają charakter pomocniczy, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej/podstawowej (przeprowadzenia szkoleń zawodowych). Jest to ich cel główny, a nie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Zakład, poprzez konkurencyjne wykonanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pomocnicza tj. usługa zarządzania procesem realizacji umowy jest usługą ściśle związanym z usługą podstawową świadczoną przez ten sam podmiot.

Odnosząc przywołane wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że usługa zarządzania procesem realizacji umowy wykonywana przez Wnioskodawcę jest niezbędna do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi szkolenia zawodowego, ukierunkowanego na nabycie nowych kompetencji zawodowego, która jest usługą przeważającą. W konsekwencji, wymieniona we wniosku usługa zarządzania procesem realizacji umowy korzysta ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa zarządzania procesem realizacji umowy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na stwierdzeniu, że przedmiotowe usługi w ramach realizowanego zamówienia będą świadczone przez Zakład, jako jednostkę objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczone usługi, w ramach wspomnianej umowy, nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.