Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.327.2019.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% wykonania instalacji fotowoltaicznej przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego oraz w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia realizowanego przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności złożone; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo; projekt; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% wykonania instalacji fotowoltaicznej przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego oraz w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia realizowanego przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% wykonania instalacji fotowoltaicznej przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego oraz w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia realizowanego przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie oraz stanowisko własne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są prace projektowe w zakresie instalacji grzewczych zimnej i ciepłej wody użytkowej, analizy efektywności energetycznej, prace konsultingowe i eksperckie w zakresie zarządzania energią oraz specjalistyczne prace budowlane i instalacyjne realizowane siłami zewnętrznymi (poprzez podwykonawców). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej (do uzyskiwania energii elektrycznej z energii słonecznej) o określonej w umowie mocy ok. 50 kWp na dachu budynku zleceniodawcy – jednej ze szkół w Gminie K będącej podatnikiem czynnym VAT, występując w roli generalnego wykonawcy – usługa sklasyfikowana – symbol PKWiU 43.21.10.2, jako: Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – załącznik nr 14 poz. 23 do ustawy o VAT. Przedmiotem umowy będzie wykonanie – budowa instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku szkoły, przy realizacji specyficznych warunków technicznych dostosowujących instalację do potrzeb zamawiającego (szkoły).

Równocześnie Wnioskodawca zawrze umowę o ustalonej stałej cenie ryczałtowej z podwykonawcą (Sp. z o.o.), spółką specjalizującą się w projektowaniu i wykonawstwie instalacji fotowoltaicznych będącą podatnikiem czynnym i usługodawcą świadczącym usługi budowlane jako podwykonawca.

Przedmiotem umowy z podwykonawcą będzie montaż instalacji fotowoltaicznej o określonej mocy na dachu budynku szkoły, o której mowa powyżej z zakupionych i dostarczonych przez podwykonawcę komponentów, tj.: ok. 140 szt. modułów PV320 Wp, 2 falowniki solaredge, konstrukcja montażowa balastowa samonośna, ok. 70 szt. optymalizatorów mocy p 730 odpowiednio dostosowanych do warunków technicznych dachu budynku – wartość zakupionych elementów konstrukcyjnych instalacji fotowoltaicznej wynosi około 70% wartości netto umowy. W ramach zlecenia podwykonawca wykona dostosowaną do specyficznych potrzeb budynku szkoły dokumentację projektową obejmującą schemat elektryczny, opis instalacji oraz dokumenty formalne do zgłoszenia mikroinstalacji w zakładzie energetycznym celem jej podłączenia – wartość dokumentacji projektowej to około 3% wartości netto umowy. Montaż instalacji polega na umieszczeniu na dachu budynku wszystkich komponentów, na wzajemnym podłączeniu wszystkich komponentów i prawidłowym ich skonfigurowaniu (instalacje elektryczne). Ponadto, w ramach montażu w celu kontroli prawidłowości montażu przedmiotowej instalacji zostaną wykonane pomiary końcowe – łączna wartość prac montażowych wynosi około 27% wartości netto umowy. Z zapisów umowy wynika, że przedmiot zamówienia przechodzi na własność zamawiającego wraz z roszczeniami wynikającymi z gwarancji producenckiej urządzeń składających się na wykonaną instalację po zapłaceniu 100% wartości przedmiotu umowy.

Podwykonawca przed rozpoczęciem prac otrzyma zaliczkę w wysokości 50% wartości netto umowy i wystawi na poczet otrzymanej zaliczki na świadczoną usługę kompleksową montażu instalacji fotowoltaicznej fakturę VAT bez naliczenia należnego podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Następnie po zakończeniu prac po wykonaniu i odebraniu przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez zgłaszania jakichkolwiek zastrzeżeń podwykonawca wystawi fakturę końcową tytułem wykonania opisanej powyżej usługi kompleksowej w wysokości 100% wartości netto umowy – bez naliczenia podatku należnego VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” pomniejszoną o wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową VAT.

Wnioskodawca natomiast jako generalny wykonawca wystawi zamawiającemu (Gmina K – odpowiednia szkoła) fakturę VAT za wykonaną kompleksową usługę wykonania instalacji fotowoltaicznej z naliczonym i wykazanym podatkiem VAT (art. 41 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT) według stawki 23%. Wszystkie opisane faktury VAT zakupu i sprzedaży zostaną odpowiednio ujęte w ewidencji księgowej Wnioskodawcy i wykazane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT.

Faktury zakupu z adnotacją „odwrotne obciążenie” zostaną w dacie powstania obowiązku podatkowego ujęte w rejestrze zakupu – VAT naliczony do odliczenia ze stawką 23% oraz w rejestrze sprzedaży zostanie wykazany podatek VAT należny ze stawką 23% do odprowadzenia do urzędu skarbowego. Natomiast faktura sprzedaży zostanie w dacie sprzedaży ujęta w rejestrze sprzedaży.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony opis sprawy:

1.  w zakresie dotyczącym opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% wykonania instalacji fotowoltaicznej przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego:
    1.  Wnioskodawca będzie odsprzedawał zamawiającemu nabytą przez siebie całościową usługę (świadczenie kompleksowe) sklasyfikowaną przez GUS pod nr PKWiU: 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych. Czynnościami, które będą się składały na sprzedawaną usługę kompleksową będą czynności polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej uwzględniającej potrzeby obiektu, na którym ma być instalowana instalacja fotowoltaiczna, nabycie materiałów/komponentów niezbędnych do stworzenia instalacji fotowoltaicznej, jako całości oraz jej instalacja, zgodnie z projektem na budynku nim objętym,
    2.  z punktu widzenia kasowego, największą wartość kosztów posiadają nabywane komponenty, z których zostanie stworzona konkretna instalacja fotowoltaiczna. Jednakże, z punktu widzenia użyteczności świadczonej usługi oraz celu zawartej umowy, zasadnicze znaczenie ma kwestia stworzenia odpowiedniego projektu instalacji, który będzie odpowiadał potrzebom zamawiającego (warunki techniczne budynku) oraz wykonanie usługi montażu instalacji i dokonanie niezbędnych pomiarów prawidłowości działania instalacji, bez której to usługi, same komponenty nie mają żadnego znaczenia dla zamawiającego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dominującym świadczeniem będzie specjalistyczna usługa montażu kompletnej instalacji,
    3.  wynagrodzenie za wykonywane czynności przez Wnioskodawcę będzie ustalone w oparciu o kalkulację ceny (netto – bez podatku VAT) wykonania świadczenia, uwzględniającą koszty zakupionego u podwykonawcy świadczenia kompleksowego wartości około 70% powiększone o marżę zysku około 30%. Natomiast na wartość zakupionego u podwykonawcy świadczenia składają się koszty zużytych materiałów około 70%, koszty robocizny około 30% (w tym, wartość projektowania – około 3%) łącznej wartości kosztorysu. Cena netto będzie obejmować całość świadczenia bez podziału na część projektową, dostawę materiałów i wartość usługi i będzie powiększona o należny podatek VAT (23%). Cena, o której mowa jest ceną ryczałtową,
    4.  wszystkie opisane we wniosku czynności stanowią kompleksową całość i będą bezpośrednio prowadziły do wykonania świadczenia głównego. Zarówno usługa projektowa, jak i nabycie poszczególnych komponentów instalacji, stanowią niezbędne elementy świadczenia, albowiem bez nich nie jest w ogóle możliwe wykonanie świadczenia głównego w postaci montażu kompleksowej instalacji, spełniającej oczekiwania zamawiającego,
    5.  Wnioskodawca wskazuje, że charakter świadczonej usługi jest w przeważającej większości determinowany rodzajem budynku oraz jego warunkami technicznymi. W związku z powyższym, aby osiągnąć cel końcowy zawartej umowy koniecznym jest odpowiednie zaprojektowanie instalacji fotowoltaicznej, która będzie spełniała wymagania przewidziane dla konkretnego budynku, następnie nabycie odpowiednich komponentów oraz ostatecznie ich montaż, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z projektu. W tym ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy usługi pozostają ze sobą w ścisłym związku, albowiem brak któregokolwiek z nich czyni niemożliwym wykonanie umowy,
    6.  w ramach zawartej umowy, wykonawca przeniesie na zamawiającego majątkowe prawa autorskie do projektu w zakresie niezbędnym do korzystania z instalacji. Klasyfikacją statystyczną dla ww. usług projektowych będzie klasyfikacja według kodu: 71.12.13.0 – usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych.
2.  w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia realizowanego przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego:
    1.  z punktu widzenia użyteczności świadczonej usługi oraz celu zawartej umowy, zasadnicze znaczenie ma kwestia stworzenia odpowiedniego projektu instalacji, który będzie odpowiadał potrzebom zamawiającego (warunki techniczne budynku) oraz wykonanie usługi montażu instalacji, bez której to usługi, same komponenty nie mają żadnego znaczenia dla zamawiającego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy dominującym świadczeniem będzie usługa montażu kompletnej instalacji,
    2.  wynagrodzenie podwykonawcy zostało skalkulowane jako wynagrodzenie obejmujące zarówno koszty nabycia komponentów, koszty projektowania instalacji oraz jej montaż, jako ryczałtowa cena za wykonanie przedmiotu umowy. Cena będzie obejmować całość świadczenia objętego umową,
    3.  wszystkie opisane we wniosku czynności stanowią kompleksową całość i będą bezpośrednio prowadziły do wykonania świadczenia głównego. Zarówno usługa projektowa, jak i nabycie poszczególnych komponentów instalacji, stanowią niezbędne elementy świadczenia, albowiem bez nich nie jest w ogóle możliwe wykonanie świadczenia głównego w postaci montażu kompleksowej instalacji, spełniającej oczekiwania zamawiającego,
    4.  Wnioskodawca wskazuje, że charakter świadczonej usługi jest w przeważającej większości determinowany rodzajem budynku oraz jego warunkami technicznymi. W związku z powyższym, aby osiągnąć cel końcowy zawartej umowy koniecznym jest odpowiednie zaprojektowanie instalacji fotowoltaicznej, która będzie spełniała wymagania przewidziane dla konkretnego budynku, następnie nabycie odpowiednich komponentów oraz ostatecznie ich montaż, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z projektu. W tym ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy usługi pozostają ze sobą w ścisłym związku, albowiem brak któregokolwiek z nich czyni niemożliwym wykonanie umowy,
    5.  klasyfikacja statystyczna dla dominującego elementu, tj. dla usługi montażu instalacji, to klasyfikacja PKWiU według kodu: 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych,
    6.  w ramach zawartej umowy, podwykonawca przeniesie na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do projektu w zakresie niezbędnym do korzystania z instalacji. Klasyfikacją statystyczną dla ww. usług projektowych będzie klasyfikacja według kodu: 71.12.13.0 – usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do świadczenia usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej przez generalnego wykonawcę (Wnioskodawcę) – przy pomocy podwykonawcy – na rzecz zamawiającego (szkoły) prawidłowo zakwalifikowana – rozpoznana będzie usługa kompleksowa budowlana opodatkowana według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT?

Z uwagi na fakt, że w opisie zdarzenia przyszłego zmianie uległa klasyfikacja statystyczna dla dominującego elementu świadczenia, tj. dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznej (…) na kod PKWiU 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych, Wnioskodawca zmienił pytanie nr 2 z uwagi na to, że ww. usługa nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

1.  Czy w odniesieniu do świadczenia złożonego z 3 czynności – świadczenia kompleksowego realizowanego przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy polegającego na wykonaniu dokumentacji projektowej dostosowanej do potrzeb zamawiającego, zakupu i dostawy komponentów składających się na instalację fotowoltaiczną, usługi montażu tych komponentów na dachu budynku (szkoły) prawidłowo będzie rozpoznana kompleksowa usługa budowlana opodatkowana według stawki podstawowej 23% – podatek naliczony do odliczenia dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W odniesieniu do opodatkowania świadczenia usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej przez generalnego wykonawcę (Wnioskodawcę) – przy pomocy podwykonawcy – na rzecz zamawiającego (szkoły) Wnioskodawca uważa, że świadczenie usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej na rzecz zamawiającego (szkoły) przez generalnego wykonawcę (Wnioskodawcę) jest to usługa kompleksowa budowlana opodatkowana według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Usługa będzie fizycznie realizowana przez podwykonawcę z dostosowaniem w części projektowej i montażowej prac do specyficznych potrzeb w budynku zamawiającego (szkoły). Przedmiotem wykonywanej usługi będzie budowa instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku szkoły.

Ad. 2 (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do zmienionego pytania nr 2)

Wnioskodawca uważa, że świadczenie złożone z 3 czynności – świadczenie kompleksowe realizowane przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej dostosowanej do potrzeb zamawiającego, zakupu i dostawy komponentów składających się na instalację fotowoltaiczną oraz usługi montażu tych komponentów na dachu budynku (szkoły) prawidłowo będzie rozpoznane jako kompleksowa usługa budowlana (symbol PKWiU 33.20.50.0) opodatkowana stawką 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT). Podatek naliczony od tej usługi będzie rozliczać Wnioskodawca – zgodnie z postanowieniami art. 86 ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawca uważa, że nie należy rozdzielać w sposób sztuczny usługi projektowania, dostawy towarów oraz usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, gdyż są one ze sobą ściśle powiązane tworząc jedno kompleksowe świadczenie dostosowane do szczególnych potrzeb i wymagań zamawiającego, a traktowanie razem lub osobno nie wpłynie na wartość łączną świadczenia. Ponadto pomimo, iż jednym z elementów tego świadczenia złożonego jest zakup i dostawa komponentów instalacji fotowoltaicznej o znaczącej wartości w stosunku do wartości realizowanych usług, to Wnioskodawca uważa, że o charakterze transakcji decyduje fakt dostosowania kupowanych komponentów do potrzeb zamawiającego (szkoły) oraz fakt konieczności wykonania specjalistycznego montażu i pomiarów budowanej instalacji – usługa montażu ma wiodące znaczenie dla realizacji zamówienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych oraz nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych zdarzeń przyszłych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy także wyjaśnić, że wydając interpretacje indywidualną tutejszy organ ocenia stanowisko Wnioskodawcy, na tle przedstawionego opisu sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza zawrzeć umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej (do uzyskiwania energii elektrycznej z energii słonecznej) o określonej w umowie mocy ok. 50 kWp na dachu budynku zleceniodawcy – jednej ze szkół w Gminie K będącej podatnikiem czynnym VAT, występując w roli generalnego wykonawcy. Przedmiotem umowy będzie wykonanie – budowa instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku szkoły, przy realizacji specyficznych warunków technicznych dostosowujących instalację do potrzeb zamawiającego (szkoły). Wnioskodawca będzie odsprzedawał zamawiającemu nabytą przez siebie całościową usługę (świadczenie kompleksowe) sklasyfikowaną przez GUS w PKWiU: 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych. Czynnościami, które będą się składały na sprzedawaną usługę kompleksową będą czynności polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej uwzględniającej potrzeby obiektu, na którym ma być instalowana instalacja fotowoltaiczna, nabycie materiałów/komponentów niezbędnych do stworzenia instalacji fotowoltaicznej, jako całości oraz jej instalacja, zgodnie z projektem na budynku nim objętym. Z punktu widzenia kasowego, największą wartość kosztów posiadają nabywane komponenty, z których zostanie stworzona konkretna instalacja fotowoltaiczna. Jednakże, z punktu widzenia użyteczności świadczonej usługi oraz celu zawartej umowy, zasadnicze znaczenie ma kwestia stworzenia odpowiedniego projektu instalacji, który będzie odpowiadał potrzebom zamawiającego (warunki techniczne budynku) oraz wykonanie usługi montażu instalacji i dokonanie niezbędnych pomiarów prawidłowości działania instalacji, bez której to usługi, same komponenty nie mają żadnego znaczenia dla zamawiającego. Zatem dominującym świadczeniem będzie specjalistyczna usługa montażu kompletnej instalacji. Wynagrodzenie za wykonywane czynności przez Wnioskodawcę będzie ustalone w oparciu o kalkulację ceny (netto – bez podatku VAT) wykonania świadczenia, uwzględniającą koszty zakupionego u podwykonawcy świadczenia kompleksowego wartości około 70% powiększone o marżę zysku około 30%. Natomiast na wartość zakupionego u podwykonawcy świadczenia składają się koszty zużytych materiałów około 70% koszty robocizny około 30% (w tym, wartość projektowania – około 3%) łącznej wartości kosztorysu. Cena netto będzie obejmować całość świadczenia bez podziału na część projektową, dostawę materiałów i wartość usługi i będzie powiększona o należny podatek VAT (23%). Cena, o której mowa jest ceną ryczałtową. Wszystkie opisane we wniosku czynności stanowią kompleksową całość i będą bezpośrednio prowadziły do wykonania świadczenia głównego. Zarówno usługa projektowa, jak i nabycie poszczególnych komponentów instalacji, stanowią niezbędne elementy świadczenia, albowiem bez nich nie jest w ogóle możliwe wykonanie świadczenia głównego w postaci montażu kompleksowej instalacji, spełniającej oczekiwania zamawiającego. Wnioskodawca wskazuje, że charakter świadczonej usługi jest w przeważającej większości determinowany rodzajem budynku oraz jego warunkami technicznymi. W związku z powyższym, aby osiągnąć cel końcowy zawartej umowy koniecznym jest odpowiednie zaprojektowanie instalacji fotowoltaicznej, która będzie spełniała wymagania przewidziane dla konkretnego budynku, następnie nabycie odpowiednich komponentów oraz ostatecznie ich montaż, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z projektu. W tym ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy usługi pozostają ze sobą w ścisłym związku, albowiem brak któregokolwiek z nich czyni niemożliwym wykonanie umowy. W ramach zawartej umowy, wykonawca przeniesie na zamawiającego majątkowe prawa autorskie do projektu w zakresie niezbędnym do korzystania z instalacji. Klasyfikacją statystyczną dla ww. usług projektowych będzie klasyfikacja według kodu: 71.12.13.0 – usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zawrze umowę o ustalonej stałej cenie ryczałtowej z podwykonawcą, spółką specjalizującą się w projektowaniu i wykonawstwie instalacji fotowoltaicznych będącą podatnikiem czynnym i usługodawcą świadczącym usługi budowlane jako podwykonawca.

Przedmiotem umowy z podwykonawcą będzie montaż instalacji fotowoltaicznej o określonej mocy na dachu budynku szkoły z zakupionych i dostarczonych przez podwykonawcę komponentów, tj.: ok. 140 szt. modułów PV320 Wp, 2 falowniki solaredge, konstrukcja montażowa balastowa samonośna, ok. 70 szt. optymalizatorów mocy p 730 odpowiednio dostosowanych do warunków technicznych dachu budynku – wartość zakupionych elementów konstrukcyjnych instalacji fotowoltaicznej wynosi około 70% wartości netto umowy. W ramach zlecenia podwykonawca wykona dostosowaną do specyficznych potrzeb budynku szkoły dokumentację projektową obejmującą schemat elektryczny, opis instalacji oraz dokumenty formalne do zgłoszenia mikroinstalacji w zakładzie energetycznym celem jej podłączenia – wartość dokumentacji projektowej to około 3% wartości netto umowy. Montaż instalacji polega na umieszczeniu na dachu budynku wszystkich komponentów, na wzajemnym podłączeniu wszystkich komponentów i prawidłowym ich skonfigurowaniu (instalacje elektryczne). Ponadto w ramach montażu w celu kontroli prawidłowości montażu przedmiotowej instalacji zostaną wykonane pomiary końcowe – łączna wartość prac montażowych wynosi około 27% wartości netto umowy.

Podwykonawca przed rozpoczęciem prac otrzyma zaliczkę w wysokości 50% wartości netto umowy i wystawi na poczet otrzymanej zaliczki na świadczoną usługę kompleksową montażu instalacji fotowoltaicznej fakturę VAT bez naliczenia należnego podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Następnie po zakończeniu prac po wykonaniu i odebraniu przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez zgłaszania jakichkolwiek zastrzeżeń podwykonawca wystawi fakturę końcową tytułem wykonania opisanej powyżej usługi kompleksowej w wysokości 100% wartości netto umowy – bez naliczenia podatku należnego VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” pomniejszoną o wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową VAT.

Z zapisów umowy wynika, że przedmiot zamówienia przechodzi na własność zamawiającego wraz z roszczeniami wynikającymi z gwarancji producenckiej urządzeń składających się na wykonaną instalację po zapłaceniu 100% wartości przedmiotu umowy. Z punktu widzenia użyteczności świadczonej usługi oraz celu zawartej umowy, zasadnicze znaczenie ma kwestia stworzenia odpowiedniego projektu instalacji, który będzie odpowiadał potrzebom zamawiającego (warunki techniczne budynku) oraz wykonanie usługi montażu instalacji, bez której to usługi, same komponenty nie mają żadnego znaczenia dla zamawiającego. Zatem dominującym świadczeniem będzie usługa montażu kompletnej instalacji. Wynagrodzenie podwykonawcy zostało skalkulowane jako wynagrodzenie obejmujące zarówno koszty nabycia komponentów, koszty projektowania instalacji oraz jej montaż, jako ryczałtowa cena za wykonanie przedmiotu umowy. Cena będzie obejmować całość świadczenia objętego umową. Wszystkie opisane we wniosku czynności stanowią kompleksową całość i będą bezpośrednio prowadziły do wykonania świadczenia głównego. Zarówno usługa projektowa, jak i nabycie poszczególnych komponentów instalacji, stanowią niezbędne elementy świadczenia, albowiem bez nich nie jest w ogóle możliwe wykonanie świadczenia głównego w postaci montażu kompleksowej instalacji, spełniającej oczekiwania zamawiającego. Wnioskodawca wskazuje, że charakter świadczonej usługi jest w przeważającej większości determinowany rodzajem budynku oraz jego warunkami technicznymi. W związku z powyższym, aby osiągnąć cel końcowy zawartej umowy koniecznym jest odpowiednie zaprojektowanie instalacji fotowoltaicznej, która będzie spełniała wymagania przewidziane dla konkretnego budynku, następnie nabycie odpowiednich komponentów oraz ostatecznie ich montaż, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z projektu. W tym ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy usługi pozostają ze sobą w ścisłym związku, albowiem brak któregokolwiek z nich czyni niemożliwym wykonanie umowy. Klasyfikacja statystyczna dla dominującego elementu, tj. dla usługi montażu instalacji, to klasyfikacja PKWiU według kodu: 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych. W ramach zawartej umowy, podwykonawca przeniesie na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do projektu w zakresie niezbędnym do korzystania z instalacji. Klasyfikacją statystyczną dla ww. usług projektowych będzie klasyfikacja według kodu: 71.12.13.0 – usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych.

Na tle tak przedstawionego opis sprawy Wnioskodawca zadał pytania, czy w odniesieniu do świadczenia usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej przez generalnego wykonawcę (Wnioskodawcę) – przy pomocy podwykonawcy – na rzecz zamawiającego (szkoły) prawidłowo zakwalifikowana – rozpoznana będzie usługa kompleksowa budowlana opodatkowana według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, a także czy w odniesieniu do świadczenia złożonego z 3 czynności – świadczenia kompleksowego realizowanego przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy polegającego na wykonaniu dokumentacji projektowej dostosowanej do potrzeb zamawiającego, zakupu i dostawy komponentów składających się na instalację fotowoltaiczną, usługi montażu tych komponentów na dachu budynku (szkoły) prawidłowo będzie rozpoznana kompleksowa usługa budowlana opodatkowana według stawki podstawowej 23%, a podatek ten będzie stanowił podatek naliczony do odliczenia dla Wnioskodawcy.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności wskazanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na czynność złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą takie, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku czynności świadczonych zarówno przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, jak i przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy dostawa komponentów składających się na instalację fotowoltaiczną nie będzie elementem dominującym wykonywanych czynności. W związku z tym, przedmiotem sprzedaży przez podwykonawcę oraz Wnioskodawcę będą usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić ponadto należy, że co do zasady, usługi projektowania oraz usługi budowlane i instalacyjne/montażowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowania, jak i usługa budowlana (instalacyjna /montażowa) są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w zakresie czynności wykonywanych przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego będziemy mieli do czynienia z dwoma odrębnymi rodzajami świadczonych usług, a mianowicie kompleksowymi usługami montażu (budowy) instalacji fotowoltaicznej (w skład których będzie wchodziło świadczenie pomocnicze w postaci materiałów/komponentów niezbędnych do stworzenia instalacji fotowoltaicznej jako całości), a także usługami projektowania.

Świadczone przez podwykonawcę oraz Wnioskodawcę usługi projektowania będą miały charakter samoistny i będą stanowiły odrębną usługę od pozostałych czynności (usług montażu instalacji fotowoltaicznej) wykonywanych przez podwykonawcę i Wnioskodawcę. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy podwykonawca przeniesie na Wnioskodawcę oraz Wnioskodawca przeniesie na zamawiającego majątkowe prawa autorskie do projektu w zakresie niezbędnym do korzystania z instalacji, zatem sprzedaż projektów będzie przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. W związku z powyższym sprzedaż tych projektów będzie stanowiła odrębne, niezależne usługi od usług montażu instalacji fotowoltaicznej wykonywanych przez podwykonawcę oraz Wnioskodawcę.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie należy odrębnie ustalić zasady opodatkowania dla świadczonych przez podwykonawcę oraz Wnioskodawcę usług projektowania oraz usług montażu instalacji fotowoltaicznej.

W związku z tym, iż jak wynika z opisu sprawy podwykonawca przed rozpoczęciem prac otrzyma zaliczkę w wysokości 50% wartości netto umowy i wystawi na poczet otrzymanej zaliczki na świadczoną usługę kompleksową montażu instalacji fotowoltaicznej fakturę VAT bez naliczenia należnego podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”, a następnie po zakończeniu prac po wykonaniu i odebraniu przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez zgłaszania jakichkolwiek zastrzeżeń podwykonawca wystawi fakturę końcową tytułem wykonania opisanej powyżej usługi kompleksowej w wysokości 100% wartości netto umowy – bez naliczenia podatku należnego VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” pomniejszoną o wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową VAT, w niniejszej interpretacji należy się także odnieść do opodatkowania usług budowlanych na zasadach odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji, niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionych zdarzeniach przyszłych świadczone przez podwykonawcę oraz Wnioskodawcę usługi, tj. usługi montażu instalacji fotowoltaicznej o symbolu PKWiU 33.20.50.0 oraz usługi projektowania o symbolu PKWiU 71.12.13.0 nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem rozliczenie podatku dla ww. usług świadczonych przez podwykonawcę oraz Wnioskodawcę powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dla świadczonych przez podwykonawcę oraz Wnioskodawcę usług montażu instalacji fotowoltaicznej o symbolu PKWiU 33.20.50.0 oraz usług projektowania o symbolu PKWiU 71.12.13.0 nie zostały przewidziane stawki preferencyjne podatku lub też zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym ww. usługi powinny być opodatkowane przez podwykonawcę oraz Wnioskodawcę podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W związku z powyższym fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dostawy towarów lub wykonania usług. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, sprzedaż usług przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nie jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Tym samym faktury wystawiane przez podwykonawcę dokumentujące te czynności powinny zawierać stawkę i kwotę podatku.

W analizowanej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ sprzedaż usług przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać udokumentowana fakturami zawierającymi kwotę podatku. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez niego usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem jeżeli Wnioskodawca otrzyma faktury wystawione przez podwykonawcę – dokumentujące sprzedaż usługi montażu instalacji fotowoltaicznej oraz usługi projektowania – zawierające kwotę podatku od towarów i usług, będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego czynności będą stanowiły dwie usługi, tj. kompleksową usługę montażu instalacji fotowoltaicznej (w skład której będzie wchodziło świadczenie pomocnicze w postaci komponentów niezbędnych do wykonania instalacji fotowoltaicznej) oraz odrębną usługę projektowania, które będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, wykonywane przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy czynności będą stanowiły dwie usługi, tj. kompleksową usługę montażu instalacji fotowoltaicznej (w skład której będzie wchodziło świadczenie pomocnicze w postaci komponentów niezbędnych do wykonania instalacji fotowoltaicznej) oraz odrębną usługę projektowania, które będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych usług, wynikającego z otrzymanych faktur.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 – w związku z zaklasyfikowaniem wszystkich wykonywanych czynności jako świadczenie jednej kompleksowej usługi przez Wnioskodawcę oraz świadczenie jednej kompleksowej usługi przez podwykonawcę – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.