Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.384.2018.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Czy opłaty z tytułu opracowywania i wytwarzania Utworów przez Podmiot Powiązany oraz z tytułu pozostawania przez Podmiot Powiązany w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, podlegają po stronie Wnioskodawcy ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-wyłączenie z kosztów; limit; podmiot-podmioty powiązane; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym 12 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy opłaty z tytułu opracowywania i wytwarzania Utworów przez Podmiot Powiązany oraz z tytułu pozostawania przez Podmiot Powiązany w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, podlegają po stronie Wnioskodawcy ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT (pytanie oznaczane we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, ustalenia, czy opłaty z tytułu opracowywania i wytwarzania Utworów przez Podmiot Powiązany oraz z tytułu pozostawania przez Podmiot Powiązany w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, podlegają po stronie Wnioskodawcy ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.327.2018.1.MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 12 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności Spółki jest publikowanie gier przeznaczonych na urządzenia mobilne (telefony komórkowe, tablety) (dalej: „Utwory”), w wyniku czego Spółka osiąga przychody wynikające z publikacji, w tym m.in. przychody z tytułu wyświetlenia reklam umieszczonych w tych utworach oraz przychody z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników.

Spółka nie posiada jednostki odpowiedzialnej za tworzenie gier. Z tego względu Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT mającym siedzibę w Polsce (dalej: „Podmiot Powiązany”), na mocy której zleca Podmiotowi Powiązanemu wytworzenie Utworów zgodnie z jej wytycznymi. Podmiot Powiązany posiada zarówno zaplecze techniczne, jak i kadrę pracowniczą (graficy, programiści, testerzy etc.), umożliwiające profesjonalne tworzenie Utworów, ich obsługę techniczną oraz modyfikację.

W związku z zawartą Umową Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu Powiązanego następujące opłaty:

A. opłaty z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów.

Opracowane i wytworzone w ramach Umowy Utwory stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz mają kluczowe znaczenie dla działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworów uzyskując tym samym prawo publikacji Utworów w sklepach Google Play oraz iTunes oraz czerpanie korzyści z tego tytułu.

B. opłaty z tytułu opracowywania i wytworzenia Utworów oraz opłaty z tytułu pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Opłaty obejmują należności z tytułu opracowania i wytworzenia Utworów, w szczególności od strony graficznej i kodu źródłowego, aż do uzyskania pełnej funkcjonalności dla użytkownika końcowego, zgodnie ze złożonym przez Spółkę zamówieniem oraz pozostałe należności wynikające z wykonywania Umowy, w tym przede wszystkim z tytułu pozostawania Podmiotu Powiązanego w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Wysokość opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego jest uzależniona od przychodów Spółki osiąganych w związku z publikacją Utworów.

Jak wskazano powyżej, w strukturach Spółki nie istnieje samodzielna jednostka/dział odpowiedzialny za wytwarzanie Utworów. Tym samym Spółka nie dysponuje ani zapleczem technicznym, ani kadrą pracowniczą, która mogłaby wykonywać ww. czynności i wytwarzać Utwory odpowiadające wymogom Wnioskodawcy, jak również zapewniać ich niezakłócone funkcjonowanie po publikacji.

W ramach czynności wykonywanych przez Podmiot Powiązany nie dochodzi do przetwarzania danych. Działalność Podmiotu Powiązanego polega na świadczeniu usług programistycznych oraz usług IT tj. na opracowywaniu i wytwarzaniu aplikacji mobilnych (Utworów) oraz pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem. W ramach powyższych czynności Podmiot Powiązany nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy również żadnych usług doradczych, ani usług reklamowych.

W uzupełnieniu wniosku z 12 września 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 13 września 2018 r.) Wnioskodawca podał klasyfikację zgodnie PKWiU z 2015 r., która jego zdaniem powinna znaleźć zastosowanie dla wskazanych w wezwaniu usług.

W ramach opłaty z tytułu opracowywania i wytworzenia Utworów Podmiot Powiązany wykonuje następujące usługi:

*   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta – PKWiU 62.01.11.0 (Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);
*   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta – PKWiU 62.01.11.0 (Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania).

W ramach opłaty z tytułu pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, Podmiot Powiązany zapewnia stałą gotowość do pełnej obsługi technicznej w zakresie opracowywanych oraz wytworzonych gier, celem zapewnienia ich prawidłowego funkcjonowania.

W ocenie Spółki, tego typu usługa ma charakter pomocniczy do czynności opisanych w powyższym akapicie, albowiem stanowi w istocie serwis posprzedażowy (pozostawanie w gotowości do jego świadczenia) i również polega na dokonywaniu ewentualnych modyfikacji oprogramowania w razie potrzeby. W związku z powyższym, należy ją również zaklasyfikować do PKWiU 62.01.11.0 (Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane w punkcie B niniejszego wniosku opłaty z tytułu opracowywania i wytwarzania Utworów przez Podmiot Powiązany oraz z tytułu pozostawania przez Podmiot Powiązany w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, podlegają po stronie Wnioskodawcy ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w punkcie B niniejszego wniosku opłaty z tytułu opracowywania i wytwarzania Utworów przez Podmiot Powiązany oraz pozostawania przez Podmiot Powiązany w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem nie podlegają po stronie Spółki ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (…)

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty z tytułu opracowywania i wytwarzania Utworów przez Podmiot Powiązany oraz opłaty z tytułu pozostawania Podmiotu Powiązanego w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem nie podlegają po stronie Spółki ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty z tytułu opracowywania i wytwarzania Utworów przez Podmiot Powiązany, zgodnie ze złożonym przez Spółkę zamówieniem, w szczególności od strony graficznej i kodu źródłowego, aż do uzyskania pełnej funkcjonalności Utworów dla użytkownika końcowego, jak również inne opłaty wynikające z wykonywania Umowy, w szczególności opłaty z tytułu pozostawania Podmiotu Powiązanego w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie z ww. czynności wykonywanych przez Podmiot Powiązany stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, usługi programistyczne oraz usługi IT.

Z tego względu istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Podmiotu Powiązanego usługi programistyczne i IT lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z opisanych powyżej usług nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym należy rozważyć czy ww. usługi stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji usługi świadczone przez Podmiot Powiązany, polegające na aktywności wyrażającej się m.in. w udziale Podmiotu Powiązanego w tworzeniu Utworów oraz zapewnianiu ich bieżącego funkcjonowania i rozwoju, nie stanowią usług doradczych.

„Zarządzać” z kolei to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” oznacza „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Z tego względu należy uznać, iż usługi świadczone przez Podmiot Powiązany, z uwagi na ich wykonawczy charakter - Podmiot Powiązany bierze czynny udział w opracowaniu i wytwarzaniu Utworów oraz samodzielnie zapewnia ich bieżące funkcjonowanie i rozwój - nie polegają na sprawowaniu zarządu bądź kontroli, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie odmienne.

Natomiast „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych oznaczać będzie zatem przekształcanie bądź zmienianie pozyskanych wcześniej danych - usługi te mają odtwórczy charakter i polegają na dokonywaniu operacji na już istniejących bazach danych. Natomiast, usługi programistyczne i IT polegające na udziale Podmiotu Powiązanego w opracowaniu i wytwarzaniu Utworów, w szczególności od strony kodu źródłowego oraz od strony graficznej, jak również na zapewnieniu bieżącego funkcjonowania Utworów, w tym ich rozwoju i modyfikacji, nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych i mają charakter twórczy, a w konsekwencji - z uwagi na ich odmienny cel oraz charakter - nie stanowią usług przetwarzania danych.

W ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak Wnioskodawca zauważa, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy dokonywaniu wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi, które wydane zostały na gruncie art. 21 ustawy o CIT.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług programistycznych oraz IT. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi programistyczne i IT nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi programistyczne oraz IT nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie interpretacji ww. pojęć na gruncie art. 21 ustawy o CIT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy skarbowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2016 r., sygn. IPPB5/423-885/13-12/S/PS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1499/13/BG;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.385.2017.2.BG.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2. MJ;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty z tytułu opracowywania i wytwarzania Utworów przez Podmiot Powiązany oraz z tytułu pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc z tytułu zakupu od Podmiotu Powiązanego usług programistycznych oraz IT nie podlegają po Stronie Wnioskodawcy w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca, przywołując argumentację wyrażoną w części uzasadnienia swojego stanowiska względem pytania nr 1, wskazuje, iż nawet gdyby przyjąć, że usługi programistyczne i IT nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu Powiązanego są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln zł, stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług polegających na publikowaniu Utworów, Dodatkowo fakt pozostawania kosztów usług programistycznych i IT w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług polegających na publikowaniu Utworów potwierdza okoliczność, że wynagrodzenie za usługi świadczone przez Podmiot Powiązany jest bezpośrednio uzależnione od wielkości przychodów Spółki wynikających z publikacji tych Utworów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, również z tego względu opłaty te nie podlegają po stronie Wnioskodawcy ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku stan faktycznego wynika, że Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę, na podstawie której zleca Podmiotowi Powiązanemu wytworzenie Utworów zgodnie z jej wytycznymi. Wnioskodawca na podstawie ww. Umowy uiszcza na rzecz Podmiotu Powiązanego m.in. opłaty z tytułu opracowywania i wytworzenia Utworów oraz opłaty z tytułu pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ponoszone opłaty z tytułu opracowywania i wytworzenia Utworów oraz opłaty z tytułu pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja art. 21 ustawy o CIT, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług (wskazanych w pkt B) tj. z tytułu opracowywania i wytworzenia Utworów oraz z tytułu pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi wskazane w pkt B, nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wskazane w pkt B nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług wskazanych w pkt B podmiot zewnętrzny udzielał Wnioskodawcy porad. usług wskazanych w pkt B nabywanych przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługi wskazane w pkt B, świadczone na rzecz Spółki, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem usług wskazanych w lit. B miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w pkt B nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku usług wskazanych w pkt B nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu opracowywania i wytworzenia Utworów oraz opłaty z tytułu pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu opracowywania i wytworzenia Utworów oraz opłaty z tytułu pozostawania w gotowości do pełnej obsługi technicznej Utworów, w celu zapewnienia ich właściwego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.