Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.245.2018.4.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: w zakresie ustalenia czy wydatki związane z pracami adaptacyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodów a ich częściowy zwrot przez Najemców wartości cash contribution stanowi przychód (pytania 1, 2, 3), ustalenia czy odsetki od zaciągniętych pożyczek związanych z finansowaniem prac adaptacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (pytanie 4) oraz czy wartością początkową wytworzonego środka trwałego jest wartość przypadająca na oddaną do użytkowania część budynku i tym samym wartość ta stanowi podstawę naliczania podatku, o którym mowa w art. 24b (pytanie 5, 6)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 25 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   wydatki związane z pracami adaptacyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodów i w którym momencie a ich częściowy zwrot przez Najemców stanowi przychód (pytania nr 1, 2, 3) w części:
    *   dotyczącej momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, które nie są zwracane przez Najemców a obejmują składniki spełniające kryteria do uznania za środki trwałe – **jest nieprawidłowe**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,
*   odsetki od zaciągniętych pożyczek związanych z finansowaniem prac adaptacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**,
*   wartością początkową wytworzonego środka trwałego jest wartość przypadająca na oddaną do użytkowania część budynku i tym samym wartość ta stanowi podstawę naliczania podatku, o którym mowa w art. 24b (pytania nr 5, 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki związane z pracami adaptacyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodów a ich częściowy zwrot przez Najemców wartości cash contribution stanowi przychód (pytania 1, 2, 3), ustalenia czy odsetki od zaciągniętych pożyczek związanych z finansowaniem prac adaptacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (pytanie 4) oraz czy wartością początkową wytworzonego środka trwałego jest wartość przypadająca na oddaną do użytkowania część budynku i tym samym wartość ta stanowi podstawę naliczania podatku, o którym mowa w art. 24b (pytanie 5, 6).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.245.2018.1.APA, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 3 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką celową prowadzącą działalność w zakresie najmu przestrzeni biurowej w budynku biurowym będącym jej własnością. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną polegającą na wybudowaniu dwóch budynków biurowych wraz z garażem podziemnym wielokondygnacyjnym. Następnie Wnioskodawca dokonał podziału inwestycji na część stanowiącą środek trwały (budynek A) oraz produkt przeznaczony do zbycia (budynek B). Wnioskodawca ponosił nakłady na wydzielony budynek B wyłącznie do momentu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem garażu wielokondygnacyjnego. W zakresie budynku A, który Wnioskodawca przewidział do realizacji jako własny środek trwały przeznaczony do najmu, zostały przez Wnioskodawcę poniesione liczne nakłady. W efekcie prowadzonych prac doszło do wybudowania wielokondygnacyjnego budynku biurowego A wraz z garażem podziemnym.

Odbiór budynku A.

Ze względu na skalę oraz stopień złożoności inwestycji budowlanej, budynek biurowy A jest odbierany (przekazywany do użytkowania) etapami. Właściwy organ nadzoru budowlanego wydał w odniesieniu do budynku A określony rodzaj warunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku zgodnie z którym:

*   Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie części wspólnych nieruchomości biurowej oraz części północnej 7 piętra,
*   Wnioskodawca uzyska w przyszłości prawo do użytkowania kondygnacji 4, 5, 6, 7 (strona południowa), 10, 11, 12 oraz parteru (strona zachodnia i wschodnia) - pod warunkiem wykonania określonych prac adaptacyjnych do dnia 31 grudnia 2025 r.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca posiada prawo do użytkowania wyłącznie części wspólnych oraz części północnej 7 piętra wybudowanego budynku biurowego. W konsekwencji, wyłącznie te części zostały uznane za gotowe do użytkowania i wyłącznie ta przestrzeń jest aktualnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej tj. została oddana pierwszemu najemcy i jest faktycznie użytkowana.

Rozliczenie prac adaptacyjnych.

W celu uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu przestrzeni biurowej (świadczenia usług najmu) spółka zawiera umowy z zainteresowanymi podmiotami (dalej: „Najemcy”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem usług biurowych).

W ramach umów najmu zawieranych z Najemcami Wnioskodawca zobowiązuje się przygotować (zaadoptować) przewidzianą dla nich przestrzeń najmu. W ramach wspólnych ustaleń Wnioskodawca wraz z Najemcami przyjmują określoną koncepcję wykończenia przedmiotu najmu, stanowiącego najczęściej piętro lub cześć piętra w budynku biurowym stanowiącym własność Wynajmującego. Stopień wykończenia (jego klasa) zależna jest od wzajemnych ustaleń stron umowy najmu, uwzględniających m.in. wielkość powierzchni wynajmowanej przez danego Najemcę. W ramach prac adaptacyjnych dokonywane są działania takie jak np. wykończenie podłoża, malowanie, aranżacja systemów klimatyzacyjnych, podział przestrzeni z wykorzystaniem ścianek działowych etc.

Jeżeli oczekiwany przez danego Najemcę standard wykończenia powierzchni przekracza założony przez Wnioskodawcę budżet, strony podejmują negocjacje co do finansowego udziału Najemcy w koniecznych kosztach. Zgodnie z przyjętymi w procesie negocjacji ustaleniami, potwierdzonymi następnie w ramach zawartej umowy, dany Najemca jest zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy określonej kwoty związanej z adaptacją najmowanej przez niego przestrzeni. Niezależnie bowiem od ustalonej proporcji w jakiej każdy z podmiotów będzie uczestniczyć w kosztach adaptacji, podmiotem ponoszącym pierwotnie koszt adaptacji jest Wnioskodawca. W ramach dalszej części niniejszego wniosku kwoty zwracane przez Najemców na rzecz Wnioskodawcy będą zwane jako „cash contribution”.

Wnioskodawca podejmuje wszelkie działania niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, tj. adaptacji najmowanej przestrzeni. Działając we własnym imieniu i na własną rzecz Wnioskodawca nabywa konieczne usługi, w tym usługi budowlane, od podmiotów prowadzących działalność w zakresie modernizacji/adaptacji pomieszczeń biurowych. Nabyte przez Wnioskodawcę towary/usługi są dokumentowane za pomocą faktur wystawionych przez podmioty pełniące funkcję usługodawcy/dostawy. Koszty wykonania prac adaptacyjnych, zarówno ponoszone trwale przez Wnioskodawcę jak i zwracane Wnioskodawcy przez Najemców, przekraczają wartość 10.000 zł.

Wnioskodawca wskazuje również, że wykonywane prace adaptacyjne pozostają co do zasady w ścisłym związku z konkretnym Najemcą. Przyjętym modelem biznesowym pozostaje, że w momencie zakończenia współpracy z danym najemcą, Wnioskodawca dokonuje fizycznej likwidacji efektu wykonanych prac adaptacyjnych w celu przywrócenia przestrzeni biurowej pierwotnego (surowego) charakteru. Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w aktualnych warunkach rynkowych okres ekonomicznej użyteczności efektu prac adaptacyjnych nie przekracza podstawowego okresu zawieranych usług najmu. W przypadku ewentualnego wydłużenia okresu najmu, Najemcy podejmują z Wnioskodawcą decyzję o aktualizacji poziomu wykończenia wynajmowanej przestrzeni, w tym wykonania ponownych prac adaptacyjnych.

Istotne elementy opisu prac adaptacyjnych Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że:

*   ekonomiczny okres użyteczności wykonanych prac pozostaje co do zasady w związku z pierwotnym okresem na jaki zawarta zostaje umowa z danym Najemcą,
*   prace nie stanowią działań analogicznych do standardowej modernizacji (ulepszenia) środków trwałych,
*   efekt prac modernizacyjnych z założenia może zostać zlikwidowany bez uszkodzenia podstawowej materii budynku A,
*   efekt prac adaptacyjnych nie powoduje trwałego zwiększenia wartości użytkowej budynku A,
*   wnioskodawca traktuje poniesione wydatki jako Rozliczenia Międzyokresowe czynne,
*   wydatki na prace adaptacyjne stają się kosztem Wnioskodawcy według prawa bilansowego w równej wysokości proporcjonalnie do trwania podstawowego okresu najmu np. przez 5 lat,
*   niektóre elementy wchodzące w zakres prac adaptacyjnych (np. pojedyncze klimatyzatory) mogłyby stanowić odrębne środki trwałe.

Finansowanie prac adaptacyjnych.

Opisane powyżej prace adaptacyjne jak i inne aspekty związane z budową budynku A są finansowe przez Wnioskodawcę za pomocą finansowania zewnętrznego (finansowanie bankowe, pożyczki od podmiotów powiązanych). W związku z zaciągniętym na potrzeby inwestycji finansowaniem zewnętrznym, pożyczkodawcy naliczają Wnioskodawcy odsetki oraz inne koszty związane z finansowaniem dłużnym, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT. W zależności od sposobu wydatkowania zaciągniętych środków (np. budowa środka trwałego, zakup prawa użytkowania wieczystego) odsetki podlegają właściwej alokacji. Odsetki oraz inne koszty finansowania dłużnego związane z transzami finansowania wykorzystanymi do nabycia/wytworzenia omówionych powyżej prac adaptacyjnych podlegają zaliczeniu do tego zdarzenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  środki finansowe związane z finansowaniem prac adaptacyjnych były Wnioskodawcy przekazywane w transzach (udostępniane w różnym okresie czasu). Ze względu na liczbę poszczególnych transz Wnioskodawca odstępuje od ich jednostkowego wymienienia. Wnioskodawca podkreśla, że poszczególne transze pożyczek były udostępnianie Wnioskodawcy zarówno przed dniem 1 stycznia 2018 r. jak również po tej dacie. Innymi słowy, do odsetek od udostępnionych środków finansowych będą mieć zastosowanie zasady w zakresie ograniczania kosztów finansowania dłużnego obowiązujące do dnia 31 grudnia 2017 r. jak i po tej dacie,
2.  Wnioskodawca posiada jednego udziałowca posiadającego 100% udziału w jego kapitale zakładowym. Wskazane we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. pożyczki od podmiotów powiązanych były udzielone właśnie przez jednego udziałowca Wnioskodawcy,
3.  w okresie do końca 2017 r. Wnioskodawca stosował wyłącznie zasady opisane w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwracane przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części nie zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu rozliczany proporcjonalnie do okresu którego dotyczy?
4.  Czy odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?
5.  Czy wartością początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego stanowiące budynek biurowy jest wartość przypadająca na oddane do użytku piętra budynku oraz jego części wspólne?
6.  Czy podstawy naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę budynku A będzie wartość początkowa ustalona w sposób określony w pytaniu nr 5 niniejszego wniosku?

Ad. 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na funkcjonalny związek zachodzący pomiędzy pytaniem pierwszym i drugim, konieczne jest rozpatrzenie kwestii w nich podnoszonych w sposób łączny.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwracana przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych a równocześnie wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Normą stanowiąca podstawę uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla prawidłowego zastosowania wskazanych powyżej przepisów należy rozstrzygnąć, czy zwracane przez Najemców kwoty cash contribution mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Jeżeli wydatki w wartości równej kwocie cash contribution będą spełniać dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 i nie zostaną wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Fakt zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę będzie determinował, że zwrócona kwota cash contribution stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy. W takiej sytuacji konieczne będzie ocenienie momentu, w którym omawiane wydatki mogą stać się kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 4 do 4e ustawy o CIT. Sposób podatkowego rozliczenia wydatków na prace adaptacyjne, do poniesienia których zobowiązany jest Wnioskodawca jako wynajmujący, został omówiony w ramach pytania numer 3 niniejszego wniosku.

Dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków, konieczne jest odwołanie się do treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powołany powyżej przepis wskazuje, że moment właściwy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika ze związku pomiędzy poniesieniem analizowanego kosztu i uzyskaniem przychodu podatkowego. W przypadku wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy tymi zdarzeniami podatkowymi, określony wydatek będzie kosztem w momencie (roku) powstania związanego z nim przychodu podatkowego.

Wymaga podkreślenia, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, obejmujące całość prac adaptacyjnych, są nakierowane na dwa odrębne cele. Jednym z celów ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu przestrzeni biurowej na rzecz danego Najemcy. Do wskazanego celu powinny zostać przypisane wydatki w wartości do poniesienia której zobowiązany został Wnioskodawca jako wynajmujący. Celem uzupełniającym poniesienia części omawianych wydatków jest uzyskanie bezpośredniego zwrotu do Najemcy określonej wartości, tj. kwoty cash contribution.

W opinii Wnioskodawcy oba wskazane powyżej cele determinują, że wydatki poniesione na prace adaptacyjne (również w części objętej kwotą cash contribution) spełniają podstawową normę jaką jest poniesienie ich w celu uzyskania przychodu i równocześnie nie zostały one wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Okoliczności te determinują fakt, że wydatki na poczet prac adaptacyjnych w wartości zwracanej przez Najemców mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji kwota zwracana przez Najemców będzie dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zaś do momentu w jakim omawiane wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu, Wnioskodawca uważa, że determinujący jest ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu zwrotu kwot cash contribution przez Najemców. Kwota wydatków na prace adaptacyjne, która zostaje zwraca przez danego Najemcę, jest bezpośrednim i jedynym składnikiem przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach zwrotu cash contribution. Równocześnie, uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu cash contribution jest związane z wystąpieniem sytuacji, w której poniesione koszty prac adaptacyjnych przekroczą określony przez Wnioskodawcę budżet na wykonanie prac adaptacyjnych. W sytuacji nieprzekroczenia planowanego budżetu, Wnioskodawca nie poniesienie omawianych kosztów jak i nie uzyska przychodu wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1.

W opinii Wnioskodawcy wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują na związek omawianej wartości kosztów z przychodem z tytułu ich zwrotu przez Najemców. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla wskazanego powyżej sposobu rozliczenia wydatków na prace adaptacyjne nie będzie mieć wpływu charakter rodzajowy tych wydatków. Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać do zwracanych przez Najemcę kwot konkretnych wykonanych czynności przez podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zwracana przez Najemców kwota cash contribution stanowi procentowy udział w całości kosztów prac adaptacyjnych i nie jest związana z powstaniem praw własności konkretnych rzeczy po ich stronie. W konsekwencji nie sposób jest wskazać konkretnego przedmiotu będącego podstawą zwracanych kwot cash contribution. W konsekwencji, wydatki na poczet kwot zwracanych przez Najemców będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad 3.

W opinii Wnioskodawcy, wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części niezwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu rozliczany proporcjonalnie do podstawowego okresu zawartej umowy najmu. Wnioskodawca uważa, że wydatki na prace adaptacyjne, w części niezwracanej przez Najemców, spełniają ogólne warunki do uznania za koszt uzyskania przychodu, tj. spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały wymienione w ramach katalogu przyjętego w art. 16 ustawy o CIT. Przedmiotem niniejszego pytania pozostaje kwestia sposobu (momentu) zaliczenia wydatków na wykonanie prac adaptacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie rozliczenia wydatków na prace adaptacyjne, które nie są zwracane przez Najemców, Wnioskodawca skazał, że konieczne jest odwołanie się do treści właściwych przepisów ustawy o CIT. Dla niniejszej sprawy kluczowa będzie analiza treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jak również art. 15 ust. 4e tej ustawy. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Regulacja art. 15 ust. 4e determinuje moment (dzień) na jaki dany koszt zostaje uznany za poniesiony. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ramach przedstawionej sprawy Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, które są w zdecydowanej większości udokumentowane fakturami lub rachunkami.

Podstawowym celem poniesienia tych wydatków pozostaje uzyskiwanie przychodów stanowiących czynsz za wynajmowaną przestrzeń biurową. Ekonomiczny okres użyteczności wykonanych prac pozostaje co do zasady w związku z pierwotnym okresem na jaki zawarta zostaje umowa z danym Najemcą. Omawiane prace nie stanowią działań analogicznych do standardowej modernizacji (ulepszenia) środków trwałych. Efekty prac adaptacyjnych pozostają w fizycznym związku z przedmiotem najmu (piętrem lub częścią piętra budynku A), ale związek ten nie ma charakteru analogicznej do standardowych prac stanowiących adaptację/modernizację budynku. Efekt prace modernizacyjnych z założenia może zostać zlikwidowany bez uszkodzenia podstawowej materii budynku A. Likwidacja naniesionych w budynku A efektów prac adaptacyjnych wymaga przeprowadzenia określonych prac rozbiórkowych, ale nie wymagają one zmiany podstawowych elementów budynku (tzw. shell and core). Równocześnie, efekt prac adaptacyjnych nie powoduje trwałego zwiększenia wartości użytkowej budynku A. Dokonując analizy porównawczej należy uznać, że wydatki na poczet prac adaptacyjnych stanowią formę wyposażenia przestrzeni na czasowy okres jej użytkowania przez danego Najemcę.

W konsekwencji powyższych okoliczności, Wnioskodawca traktuje wydatki związane z wykonaniem prac adaptacyjnych jako pośrednio związane z uzyskaniem przychodu z konkretnej umowy z danym Najemcą. Wnioskodawca podkreśla, że co do zasady nie jest możliwe aby wydatki związane z adaptacją określonej przestrzeni stanowiły źródło przychodów innych niż czynsz najmu uzyskiwany od określonego najemcy. Ze względu na związek kosztów prac adaptacyjnych z całym podstawowym okresem rozliczenia umowy, Wnioskodawca traktuje poniesione wydatki jako Rozliczenia Międzyokresowe czynne (dalej jako RMK czynne) w rozumieniu właściwych przepisów o rachunkowości. Wydatki na prace adaptacyjne stają się kosztem Wnioskodawcy według prawa bilansowego w równej wysokości proporcjonalnie do trwania podstawowego okresu najmu np. przez 5 lat.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na zasadniczą komplementarność rozwiązań bilansowych i podatkowych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodu, wyrażoną w treści art. 15 ust. 4d zd. 2 oraz ust. 4e ustawy o CIT, sposób podatkowego rozliczenia kosztów prac adaptacyjnych powinien być analogiczny do rozwiązania bilansowego. Zgodnie z zastosowaną metodą prawa bilansowego, koszty prac adaptacyjnych stają się kosztem bilansowym co miesiąc w proporcjonalnej wartości np. 1/60 w przypadku pięcioletniego podstawowego okresu najmu. Oznacza to, że koszty prac adaptacyjnych są poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w tej właśnie proporcjonalnej wysokości w danym miesiącu tj. 1/60 wartości prac adaptacyjnych staje się kosztem co miesiąc w rozumieniu powołanego wcześniej przepisu. Niezależnie więc od rodzajowego charakteru omawianych wydatków, stanowią one proporcjonalny koszt uzyskania przychodu związanego z uzyskiwanym czynszem z tytułu najmu. Dla rozliczenia omawianych kosztów nie będzie mieć znaczenia ewentualne wydłużenie zawartej umowy najmu, stanowiącej podstawę rozliczenia omawianych kosztów.

Wnioskodawca wskazuje, że omawiane wydatki ze względu na swój funkcjonalny związek z umowami najmu, w ramach których zmieniany jest charakter wynajmowanych powierzchni, nie stanowią również modernizacji budynku A lub też odrębnych środków trwałych. Wskazuje na to fakt, iż prace adaptacyjne nie pozostają w trwałym związku jak i nie podnoszą trwale wartości użytkowej budynku A. Okoliczności te uniemożliwiają rozpoznanie wydatków na pracę adaptacyjne jako zwiększających wartość początkową budynku A. Równocześnie, niektóre elementy wchodzące w zakres wykonanych prac adaptacyjnych (np. pojedyncze klimatyzatory) mogłyby stanowić odrębne środki trwałe. Niemniej, elementy te nie powinny być rozpatrywane w oderwaniu od całości wykonywanych prac, których są wyłącznie częścią. Odrębna analiza poszczególnych elementów składających się na prace adaptacyjne mogłaby prowadzić do nieuzasadnionego wniosku o konieczności wyodrębnienia i podatkowego rozliczenia odrębnie elementów składających się na efekt prac adaptacyjnych. Działanie takie stałoby w sprzeczności z przyjętym bilansowym sposobem rozliczenia efektu prac adaptacyjnych oraz naruszałoby ogólną zasadę proporcjonalności rozliczania przychodów i kosztów.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca uważa, że wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części niezwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu. Wydatki na prace adaptacyjne będą stanowi RMK czynne, podlegające rozliczeniu proporcjonalnie do podstawowego okresu trwania umowy najmu z określonym Najemcą.

Ad 4.

W opinii Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca ponosi koszty finansowania dłużnego związane z pozyskaniem finansowania dla wykonania koniecznych prac adaptacyjnych. Wnioskodawca jest w stanie określić wartość oraz okres w jakim pożyczone środki finansowe były wykorzystywane w związku z zidentyfikowanymi pracami adaptacyjnymi. Oznacza to, że możliwe jest ustalenie (przypisanie) wartości odsetek związanych z wykonaniem prac adaptacyjnych.

Mając na uwadze sposób rozliczenia wartości nakładów poniesionych na poczet prac adaptacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca uważa, że odsetki pozostające w związku z tymi pracami będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wskazana w zacytowanym powyżej przepisie zasada ogólna odnosi się do wszystkich odsetek od pożyczek, w odniesieniu do których nie znajdują zastosowania zasady szczególne. W myśl zasady ogólnej odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu do momentu ich uiszczenia tj. odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z metodą kasową a nie memoriałową.

W niniejszej sprawie, koszty związane z finansowaniem prac adaptacyjnych nie będą zwiększać wartości początkowej środków trwałych jak również nie będą podlegać zasadom właściwym dla bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. Koszty odsetek związanych z finansowaniem wykonania prac adaptacyjnych będą więc kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłacenia z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT.

Ad 5.

W opinii Wnioskodawcy, wartością początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego stanowiące budynek biurowy A jest wartość przypadająca na oddane do użytku piętra budynku oraz jego części wspólne. Wraz z odbiorem (pozwoleniem na użytkowanie) przez Wnioskodawcę kolejnych pięter budynku A jego wartość początkową będzie ulegała zmianie, tj. wartość ta będzie zwiększana o wartość nakładów poniesionych na poczet wykonania kolejnych pięter.

W uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawca wskazał, że należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści właściwych przepisów ustawy o CIT, regulujących zagadnienie wartości początkowej środków trwałych oraz moment w którym powinny one zostać przyjęte do ewidencji Środków Trwałych. Definicję środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT zawarto w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Kluczowym elementem mechanizmu amortyzacji środków trwałych pozostaje ich wartość początkowa stanowiąca podstawę ustalenia odpisów amortyzacyjnych. Regulacją określającą wartość początkową środka trwałego w przypadku wytworzenia go bezpośrednio przez podatnika jest art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dla prawidłowego zastosowania wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT należy w pierwszej kolejności zweryfikować fakt spełnienia przez budynek A ogólnych przesłanek do uznania go za gotowy (kompletny) środek trwały. Zgodnie z zacytowanym przepisem, dany składnik aktywów musi być kompletny i zdatny do użytku aby mógł zostać uznany za środek trwały podlegający amortyzacji. Ocena przesłanek kompletności i zdatności do użytku musi uwzględniać charakterystykę danego aktywa (przedmiotu), który podlega analizie. W praktyce działalności gospodarczej podatnik może być właścicielem bardzo zróżnicowanej gamy środków trwałych, o rozmaitych właściwościach. W niniejszym przypadku przedmiotem dalszej analizy jest budynek biurowy (budynek A) wytworzony przez Wnioskodawcę.

Cechą charakterystyczną budynków jest uzależnienie ich gotowości w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie tylko od ich stanu fizycznego jak i od określonego stanu prawnego. W przeciwieństwie do wielu innych kategorii środków trwałych, fizyczne zakończenie wznoszenia budynku nie oznacza z założenia, że jest on gotowy lub zdatny do użytku. Ze względów bezpieczeństwa użytkowników Ustawodawca zdecydował bowiem, że dla faktycznej możliwości użytkowania określonej kategorii obiektów budowlanych konieczne jest zweryfikowanie ich stanu technicznego z obowiązującymi przepisami oraz planem ich wzniesienia. Procedura związana z odbiorem budynków przez właściwe służby (np. straż pożarną) jak również organ nadzoru budowlanego stanowi kluczowy element niezbędnych dla zgodnego z prawem użytkowania obiektu budowlanego. Przejawem zgodność obiektu budowlanego z właściwymi przepisami jest wydanie przez właściwy organ nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie obiektu. Wnioskodawca oświadcza, że wskazany we wniosku budynek A stanowił obiekt objęty regulacjami o obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Zgodnie z przyjętą praktyką w zakresie stosowania prawa podatkowego przyjmuje się, że dany obiekt budowlany spełnia przesłanki wynikające z art. 16a ust. 1 z datą w jakiej udzielono pozwolenia na jego użytkowanie. W ramach przykładu należy wskazać następujące akty stosowania prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2017 r. (Znak: 0114-KDIP3-1.4011.87.2017.l.KS) – „Spółka ma zamiar ustalić wartość początkową części budynku, która zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych, w oparciu o udział powierzchni użytkowej parteru wraz z pomieszczeniami socjalnymi (piętro) do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Część budynku (parter) wraz z pomieszczeniami socjalnymi (piętro) w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie kompletna i zdatna do użytku. \[\`(...)\`\] W tych okolicznościach, w sytuacji gdy Spółka ujawni przedmiotowy budynek w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalność gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, takiej części odpisów amortyzacyjnych w jakiej przysługuje mu prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki. \[\`(...)\`\] Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2016 r. (Znak: ITPB3/4510-97/16/PS) – „w związku z powyższym nie znajduje podstaw prawnych możliwość uznania całego budynku za środek trwały, przyjęcia go do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od jego wartości początkowej (wartości całej inwestycji) odpisów amortyzacyjnych, skoro Spółka nie posiada pozwoleń na użytkowanie wszystkich części budynku, a ponadto część z pośród lokali przeznaczono do sprzedaży. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, pozwolenie na użytkowanie jest wymagalne w celu przyjęcia środka trwałego do używania. Jak już uprzednio wskazano, przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Aczkolwiek nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, że budynek nie może być uznany za środek trwały w części jeśli nie jest w „całości kompletny i zdatny do użytku.”
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2015 r. (Znak: ILPB1/415-1131/14-2/AMN) – „zatem po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie części budynku (parteru i I piętra) Wnioskodawca ma prawo do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji oddanej do używania części budynku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za środek trwały oddanej do używania części budynku jest prawidłowe.”
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2014 r. (Znak IBPBI/1/415-804/14/AP) – ,,w konsekwencji, jeżeli w istocie ww. część budynku spełnia pozostałe, wymienione w art. 22a ust. 1 ww. ustawy warunki uznania nieruchomości za środek trwały, to Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od (prawidłowo ustalonej) wartości początkowej ww. środka trwałego i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki.”

Odnosząc wszystkie wskazane powyżej uwagi do treści niniejszego wniosku należy wskazać, że opisywany budynek A wraz z garażem wielokondygnacyjnym stanowi jeden środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Budynek A jest częściowo zdatny i gotowy do użytku ponieważ wydane zostało pozwolenie na jego użytkowanie. Niemniej, wydane pozwolenie wskazuje, że bezwarunkowo użytkowane mogą być wyłącznie części wspólne budynku jak również cześć północna 7 piętra. W pozostałym zakresie Wnioskodawca nie może korzystać z omawianego budynku do momentu wykonania koniecznych prac adaptacyjnych oraz przedłożenia do właściwego organu nadzoru budowlanego dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych prac wraz z koniecznymi opiniami o ich odbiorze. Na dzień składania niniejszego wniosku faktycznie wykorzystywane, na podstawie zawartych umów, są przestrzenie objęte pozwoleniem w części bezwarunkowej.

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że budynek A spełnia definicję środka trwałego w zakresie kompletności i zdatności do użytku, jednak nie w całym zakresie. Za kompletne i zdatne do użytku powinny zostać uznane wyłącznie powierzchnie objęte bezwarunkowym pozwoleniem na użytkowanie. Przyjęcie wskazanej powyżej tezy będzie związane z określeniem wartości początkowej budynku A w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia przyjęta do użytkowania w całej powierzchni budynku. Innymi słowy, w związku z pozwoleniem na użytkowanie wyłącznie części budynku jego wartość początkową powinna zostać określona zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, ale wyłącznie do wartości nakładów poniesionych na powierzchnie objęte pozwoleniem bezwarunkowym. Znajduje to uzasadnienie w fakcie braku prawnej możliwości korzystania przez Wnioskodawcę z pozostałych części budynku. W konsekwencji wskazanego powyżej stanowiska, podstawą amortyzacji budynku A byłaby wyłącznie wartość związana z faktycznie wykorzystywaną powierzchnią budynku.

Następnie, w ramach procesu adaptacji kolejnych powierzchni, wartość początkowa budynku A powinna podlegać aktualizacji wraz z kolejnymi oddawanymi do użytku powierzchniami. Aktualizacja wartości początkowej budynku A nie będzie stanowić formy ujawnienia tego środka ani jego adaptacji lub modyfikacji. Od miesiąca następującego po miesiącu wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie kolejnych pięter budynku A, wartość początkowa stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych będzie podwyższona o wartość nakładów przypadających na użytkowane przestrzenie.

Ad 6.

W opinii Wnioskodawcy, podstawą naliczenia podatku o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę budynku A będzie wartość początkowa ustalona w sposób określony w pytaniu nr 5 niniejszego wniosku pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Dla potrzeb ustalenia podstawy podatkowania w tzw. podatku od nieruchomości komercyjnych, przywołany powyżej przepis odsyła podatnika w sposób jednoznaczny do wartości przyjętych w prowadzonej przez niego Ewidencji Środków Trwałych oraz Wartości Niematerialnych i Prawnych. Przepisy regulujące sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych nie zawierają własnej (szczególnej) regulacji w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatku od nieruchomości komercyjnych oraz dla potrzeb amortyzacji powinny mieć charakter analogiczny.

W konsekwencji, podstawą naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę budynku A będzie wartość początkowa ustalona w sposób określony w pytaniu nr 5 niniejszego wniosku, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępnie należy odnieść się do kwestii powstania przychodu w związku ze zwrotem przez Najemców wartości cash contrubiution oraz momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. I tak ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm. Dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ww. ustawy, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie tut. Organ pragnie podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam – a nie taki sam – wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1. ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, określono katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągniecia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, w szczególności zaś, wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o CIT), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z, art. 16a ust. 1 powołanej ustawy został przedstawiony katalog środków trwałych, podlegających amortyzacji, pod warunkiem, że będą one używane przez okres dłuższy niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na prace adaptacyjne spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w szczególności koszty te zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i miały wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast, dla ustalenia momentu i sposobu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy określić cel w jakim zostały poniesione. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wydatki, obejmujące całość prac adaptacyjnych, są nakierowane na dwa odrębne cele. Jednym z celów ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu przestrzeni biurowej na rzecz danego Najemcy. Celem uzupełniającym poniesienia części omawianych wydatków jest uzyskanie bezpośredniego zwrotu od Najemcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z pracami adaptacyjnymi, poniesione w celu uzyskania zwrotu od Najemców, stanowią zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, bowiem jak wynika z opisu sprawy są bezpośrednim i jedynym składnikiem przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach zwrotu cash contribution. W konsekwencji kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Najemców z tytułu zwrotu wydatków będzie dla Wnioskodawcy stanowić przychód do opodatkowania.

Z kolei wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które nie podlegają zwrotowi przez Najemców, poniesione w celu uzyskiwania przychodów z najmu przestrzeni biurowej, za wyjątkiem wydatków dotyczących składników spełniających kryteria do uznania za środki trwałe, należy uznać, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane proporcjonalnie do podstawowego okresu trwania umowy najmu z określonym Najemcą.

Natomiast, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w taki sam sposób Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące składników spełniających kryteria do uznania za środki trwałe. Okoliczność, że te składniki są elementem wykonywanych prac adaptacyjnych nie oznacza automatycznie, że nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Jeżeli bowiem poszczególne składniki wchodzące w zakres prac adaptacyjnych spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe na podstawie art. 16a updop, to podatnik powinien je amortyzować według zasad określonych w art. 16a-16m updop a dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia czy:

*   zwracane przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych uznano za prawidłowe,
*   wydatki związane z pracami adaptacyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodów i w którym momencie:
    *   w części dotyczącej sposobu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, które nie są zwracane przez Najemców a obejmują składniki spełniające kryteria do uznania za środki trwałe uznano za nieprawidłowe,
    *   w pozostałej za prawidłowe.

W odniesieniu do momentu zaliczania w koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych pożyczek związanych z finansowaniem prac adaptacyjnych wskazać należy, że konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) (kapitalizacja) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 (zapłata) ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia czy odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że 1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) zmianie uległy regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 15c ustawy o CIT (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej).

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przy czym zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do ustalenia czy wartością początkową wytworzonego środka trwałego jest wartość przypadająca na oddane do użytkowania piętra budynku oraz jego części wspólnej i tym samym wartość ta będzie stanowić podstawę naliczania podatku o którym mowa w art. 24b, należy na wstępnie odnieść się do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zgodnie, z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości początkowej najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ww. ustawy.

Zatem jedną z ww. przesłanek warunkujących uznanie budynku za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjnie umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. W tej kwestii należy odnieść się do przepisów prawa budowanego, które regulują możliwość prawnego wykorzystania budynków.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 54 ww. ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się. Przy czym, w myśl art. 55 pkt 3 cytowanej ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, Organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Przepis art. 59 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że organ nadzoru budowlanego może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Stosownie do treści art. 59 ust. 3 cytowanej ustawy, jeżeli organ nadzoru budowlanego stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót.

Z powołanych wyżej przepisów prawa budowlanego wynika, że to właściwy organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu i to właśnie ten organ decyduje w takim przypadku czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie obiektu, a tym samym czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro Spółka otrzymała decyzję od właściwego organu nadzoru budowlanego na użytkowanie w części budynku A, tj. użytkowanie części wspólnej nieruchomości budowlanej wraz z częścią północną 7 piętra, a Spółka od dnia uzyskania tej decyzji użytkuje tą część budynku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to oznacza że ta część budynku jest kompletna i zdatna do użytku, a przez to spełnia podstawową przesłankę do uznania jej za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem spełniając pozostałe warunki wskazane w przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie mieć prawo do wprowadzenia tej części budynku do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia jej amortyzacji.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe.
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy
    *   wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie art. 24b ust. 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 8 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek, o którym mowa w ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wartość początkową środka trwałego określają postanowienia art. 16g ustawy o CIT. W sytuacji, gdy w wyniku późniejszego oddania do użytkowania kolejnych części budynku dojdzie do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego nastąpi również zwiększenie podstawy opodatkowania podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym zgodnie z brzmieniem art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, będzie wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prawidłowej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Tym samym, skoro Wnioskodawca wprowadzi do ewidencji środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych oddaną do użytkowania część budynku, wartość tej części będzie podstawą naliczania i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia czy wartością początkową wytworzonego środka trwałego jest wartość przypadająca na oddane do użytkowania piętra budynku i jego części wspólnej i tym samym wartość ta stanowi podstawę naliczania podatku o którym mowa w art. 24b należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., ul. Y., X., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.