Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-186/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-08
Teza: CIT - w zakresie podatkowych skutków wywłaszczenia składników majątku
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przychód; strata; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość rynkowa; wywłaszczenie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.03.2011r. ( data wpływu 14.03.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wywłaszczenia składników majątku w zakresie pyt. nr 1-3 i 5-6– **jest nieprawidłowe**, w zakresie pyt. nr 4,7-8 – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wywłaszczenia składników majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 8 czerwca 2006r. Wojewoda wydał decyzję, którą ustalił lokalizację drogi krajowej w zakresie rozbudowy drogi krajowej na odcinku…— granica miasta. Ustalona lokalizacja drogi krajowej przebiega po oznaczonych w decyzji działkach gruntu, które znajdowały się podówczas w użytkowaniu wieczystym Spółki, będąc zarazem własnością Skarbu Państwa. W dniu 23 grudnia 2010r. Wojewoda wydał decyzję w przedmiocie wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa określonych składników majątku Spółki oraz ustalenia na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu wywłaszczenia. W dniu 23 grudnia 2010 r. decyzja została doręczona Spółce.

Przedmiotem wywłaszczenia są:

1.  prawo użytkowania wieczystego oznaczonych w decyzji działek gruntu, jak również
2.  związane z ww. prawem użytkowania wieczystego prawo własności oznaczonych w decyzji części składowych gruntu (budowli i innych urządzeń usytuowanych na tych działkach gruntu), które to części składowe do dnia wywłaszczenia stanowiły odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki.

Przedmiotowa decyzja jest zgodna z żądaniem wszystkich stron i żadna ze stron nie wniosła od tej decyzji odwołania. Środki pieniężne tytułem odszkodowania Spółka otrzymała na rachunek bankowy w dniu 30 grudnia 2010r.

Wywłaszczenia dokonano w trybie art. 15, art. 16, art. 18 Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 w brzmieniu obowiązującym do końca dnia 15 grudnia 2006 r.).- dalej jako; „u.zidp.2006 r.”

Na podstawie zaś art. 23 u.zidp.2006r. w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 u.zidp.2006r. pn. „Nabywanie nieruchomości pod drogi” stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.) - dalej jako: „u.g.n.”

Spółka w ewidencji ŚT i WNP nie dokonała rozdziału jednorodzajowych obiektów na odrębne pozycje inwentarzowe, w zależności od granic działek gruntu (wynikających z map geodezyjnych ewidencji gruntów i budynków) oraz posadowienia tychże obiektów w granicach tych działek. W ewidencji ŚT WNP widnieją zbiorcze grupy jednorodzajowych obiektów, będących przedmiotem prawa własności należącego do Spółki, np. wszystkie drogi Spółka zaewidencjonowała pod jedną pozycją inwentarzową „Drogi (poz. 21.2)”, której przypisała sumę ich wartości początkowych.

Przedmiotem wywłaszczenia jest natomiast prawo własności konkretnych obiektów (budowli i innych urządzeń) posadowionych na oznaczonych działkach gruntu, wskazanych w decyzji, które mogą stanowić części składowe zbiorczych budowli liniowych, m.in.:

1.  drogi (łącznicy) oraz drogi (serwisowej), posadowionych na różnych działkach gruntu, ale zaewidencjonowanych w ewidencji ŚT I WNP obok innych dróg, stanowiących własność Spółki, pod jedną pozycją inwentarzową „Drogi (poz. 21.2)”,
2.  oświetlenia drogi (łącznicy) oraz oświetlenia drogi (serwisowej), posadowionych na różnych działkach gruntu, ale zaewidencjonowanych w ewidencji ŚT i WNP obok innych oświetleń terenu, stanowiących własność Spółki, pod pozycją inwentarzową Sieć oświetlenia terenu (poz. 21.8)”, „Oświetlenie drogi dojazdowej (poz. 22.3)”,

Poszczególne obiekty, będące w dalszym ciągu przedmiotem prawa własności Spółki (pomimo utraty tego prawa w odniesieniu do określonych ich części składowych - na skutek wywłaszczenia) - w świetle reguł Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) - dalej jako; „r.KŚT” - mogą stanowić zbiorcze budowle liniowe, w przypadku których poszczególnymi obiektami są odcinki, odpowiadające przyjętemu podziałowi, o podobnej konstrukcji lub cechach technicznych.

Niektóre - spośród wywłaszczonych Spółce obiektów - stanowiły samodzielne środki trwałe zaewidencjonowane w ewidencji ŚT i WNP pod odrębną pozycją inwentarzową np. Wiadukt (poz. 22.2)”.

Obiekty posadowione na oznaczonych działkach gruntu, które były przedmiotem wywłaszczenia, nie zostały jeszcze w pełni zamortyzowane przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym dniu Spółka powinna wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy z tytułu odszkodowania, a mianowicie:
    1.  czy w dniu wydania decyzji - tj. 23 grudnia 2010 r. albo,
    2.  czy w dniu otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy – tj. 30 grudnia 2010 r. albo,
    3.  czy w dniu 7 stycznia 2011 r. - tj. dopiero po powstaniu w majątku Spółki szkody na skutek wywłaszczenia oraz po tym, kiedy otrzymane tytułem odszkodowania środki pieniężne stały się świadczeniem należnym Spółce?
2.  Czy - w okolicznościach stanu faktycznego - koszty powstałe po stronie Spółki na skutek wywłaszczenia stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, które należy wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy - w okolicznościach stanu faktycznego - wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu, ustalona na dzień je wygaśnięcia na skutek wywłaszczenia, stanowi stratę, którą należy wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym o osób prawnych po stronie kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy - w okolicznościach stanu faktycznego - dodatnia różnica pomiędzy wartością początkową samodzielnych środków trwałych oraz sumą dokonanych od niej odpisów amortyzacyjnych (w wysokościach ustalonych na dzień utraty przez Spółkę ich prawa własności na skutek wywłaszczenia), jak również dodatnia różnica pomiędzy wartością początkową w części przypadającej na części składowe zbiorczych budowli liniowych oraz sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych w części przypadającej na te części składowe ustalonych na dzień utraty przez Spółkę ich prawa własności na skutek wywłaszczenia), stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, które należy wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
5.  Na który dzień Spółka powinna ustalić wysokość kosztów powstałych po stronie Spółki na skutek wywłaszczenia, a mianowicie:
    1.  czy na dzień wydania decyzji - tj. na 23 grudnia 2010 r. albo,
    2.  czy na dzień otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy - tj. na 30 grudnia 2010 r. albo,
    3.  czy na dzień 7 stycznia 2011 r.- tj. dopiero po powstaniu w majątku Spółki szkody na skutek wywłaszczenia?
6.  W którym dniu Spółka powinna wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu, powstałe na skutek wywłaszczenia?
7.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego fakt utraty przez Spółkę prawa własności do posadowionej na oznaczonej w decyzji działce gruntu (której prawo użytkowania wieczystego zostało wywłaszczone) - części składowej zbiorczej budowli liniowej, która to budowla jednak w pozostałej części w dalszym ciągu stanowi przedmiot prawa własności Spółki, stanowi „trwałe odłączenie części składowej od środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 16 u.pdop?
8.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego należy w ewidencji ŚT i WNP Spółki pomniejszyć zbiorczą wartość początkową pozycji inwentarzowej (pod którą Spółka w ewidencji ŚT i WNP zgrupowała jednorodzajowe obiekty) o wysokość wartości początkowe przypadającej na samodzielny środek trwały, posadowiony na oznaczonej w decyzji działce gruntu (które prawo użytkowania wieczystego zostało wywłaszczone), którego prawo własności Spółka utraciła na skutek wywłaszczenia?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Na podstawie art. 23 u.zidp.2006 r. w zw. z art. 121 ust. 3 u.gn. z nadejściem dnia, w którym decyzja wywłaszczeniowa stała się ostateczna doszło do jej bezpośredniego cywilnoprawnego skutku, w postaci wygaśnięcia należącego uprzednio do Spółki prawa użytkowania wieczystego oznaczonych w tej decyzji działek gruntu. W konsekwencji - zgodnie z art. 47 § 1 KC oraz a contrario art. 48 w zw. z art. 235 KC - Spółka równocześnie utraciła prawa własności do obiektów (budowli I innych urządzeń) posadowionych na tych działkach gruntu. Obiekty te od tego momentu stanowią już bowiem części składowe gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa i nie mogą być przedmiotem prawa własności odrębnego od prawa własności gruntu, na którym są posadowione.

Z nadejściem dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, powstała zatem po stronie Spółki określona szkoda majątkowa.

Na podstawie art. 16 § 1 KPA w zw. z art. 129 § 2 KPA oraz art. 57 § 1 KPA decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna z końcem dnia 6 stycznia 2011r.

A zatem, z uwagi na okoliczność, że w dniu 7 stycznia 2011 r. powstała po stronie Spółki określona szkoda majątkowa, to - na podstawie art. 23 u.zidp.2006 r. w zw. z art. 128 u.gn. oraz art. 21 ust. 2 Konstytucji RP - powstało po stronie Spółki roszczenie wobec Skarbu Państwa o naprawienie szkody wyrządzonej Spółce na skutek wywłaszczenia.

Z uwagi na okoliczność, że żadna ze stron nie wniosła odwołania od decyzji, zaś sama decyzja była zgodna z żądaniem wszystkich stron, to - na podstawie art. 23 u.zidp.2006 r. w zw. z a contrario art. 9 u.gn. oraz w zw. z art. 132 ust 1 u.gn. w zw. z art. 130 § 4 KPA - należy przyjąć, że obowiązek zapłaty odszkodowania powstał po stronie Skarbu Państwa najwcześniej z końcem dnia 6 stycznia 2011r. (14 dzień począwszy od dnia najwcześniejszego momentu jej wykonania, tj. od dnia jej wydania, którym był 23 grudnia 2010 r.), A zatem najwcześniej w dniu 7 stycznia 2011r. powstało po stronie Spółki wymagalne roszczenie o zapłatę odszkodowania w związku z faktem powstania szkody majątkowej na skutek wywłaszczenia.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że do dnia 7 stycznia 2011r. otrzymane przez Spółkę - w dniu 30 grudnia 2010r. odszkodowanie, zgodnie z art. 405 KC oraz 410 § 2 KC, stanowiło świadczenie jeszcze nienależne Spółce. Można tak twierdzić z dwóch względów:

1.  W dniu 30 grudnia 2010r. nie została jeszcze wyrządzona Spółce żadna szkoda majątkowa nastąpiło to bowiem ex lege dopiero z końcem dnia 6 stycznia 2011 r. (tj. w dniu ostateczności decyzji o wywłaszczeniu skutkującej wygaśnięciem po stronie Spółki prawa wieczystego użytkowania oznaczonych w decyzji działek gruntu oraz utratą prawa własności do obiektów - budowli i innych urządzeń - posadowionych na tych działkach gruntu),
2.  W tym dniu nie istniało jeszcze po stronie Spółki wymagalne roszczenie o wypłatę odszkodowania - powstało ono bowiem najwcześniej także dopiero z końcem dnia 6 stycznia 2011 r.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że powyższe roszczenie Spółki zostało zaspokojone niejako przed czasem, tj. już w dniu 30 grudnia 2010r.

Niemniej jednak na podstawie powyższych argumentów, brak jest podstaw, by twierdzić, że już w dniu 23 grudnia 2010r. albo w dniu 30 grudnia 2010r. powstał po stronie przychód podatkowy, w tych momentach bowiem - nawet pomimo faktu objęcia przez Spółkę w fizyczne władanie środków pieniężnych otrzymanych na skutek przedwczesnej wypłaty odszkodowania - po stronie Spółki nie istniała jeszcze żadna wierzytelność wobec Skarbu Państwa, nie została bowiem jeszcze wyrządzona Spółce żadna szkoda majątkowa. Sam zaś fakt wydania decyzji wywłaszczeniowej w żaden sposób nie skutkował powstaniem jakiejkolwiek szkody po stronie Spółki.

Zarazem istotny jest fakt, że okoliczności objęcia przez Spółkę w fizyczne władanie środków pieniężnych otrzymanych na skutek przedwczesnej wypłaty odszkodowania nie towarzyszyło nabycie przez Spółkę definitywnie żadnego prawa majątkowego. Dlatego też trudno jest twierdzić, że już w dniu 23 grudnia 2010r. albo w dniu 30 grudnia 2010r. doszło do definitywnego wzrostu aktywów majątku Spółki.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że Spółka powinna wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy z tytułu odszkodowania w dniu 7 stycznia 2011 r. - tj. dopiero po powstaniu w majątku Spółki szkody na skutek wywłaszczenia oraz po tym, kiedy otrzymane tytułem odszkodowania środki pieniężne stały się świadczeniem należnym Spółce.

Ad. 2) Ponieważ - w okolicznościach stanu faktycznego - Spółka utraciła wartość niematerialną i prawną w postaci prawa użytkowania wieczystego oznaczonych w decyzji działek gruntu (por. art. 16c pkt 1 u.pdop.), a ponadto utraciła prawo własności samodzielnych środków trwałych lub części składowych zbiorczych budowli liniowych, posadowionych na oznaczonych działkach gruntu, dlatego też określone ich wartości stanowią straty, które - na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.pdop., z zastrzeżeniem jednakże art. 16 ust. 1 pkt 5 u.pdop. - stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, które należy wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3) Na skutek decyzji o wywłaszczeniu - doszło do niezależnej od woli Spółki, jak również niezawinionej przez Spółkę utraty aktywu jej majątku w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu. W takich okolicznościach jego wartość rynkowa (ustalona na dzień powstania w aktywach majątku Spółki tego ubytku, tj. na dzień wygaśnięcia tego prawa na skutek wywłaszczenia) stanowi stratę, która - w świetle art. 15 ust. 1 zd. 1 u.pdop. - stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, który należy wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4) W okolicznościach stanu faktycznego - w świetle art. 15 ust. 1 zd. 1 u.pdop., w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.pdop. - dodatnia różnica między wartością początkową samodzielnych środków trwałych oraz sumą dokonanych od niej odpisów amortyzacyjnych (w wysokościach ustalonych na dzień utraty przez Spółkę ich prawa własności na skutek wywłaszczenia), jak również dodatnia różnica między wartością początkową w części przypadającej na części składowe zbiorczych budowli liniowych oraz sumą dokonanych opisów amortyzacyjnych w części przypadającej na te części składowe (ustalonych na dzień utraty przez Spółkę ich prawa własności na skutek wywłaszczenia), stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, które należy wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5) W okolicznościach stanu faktycznego - wysokość kosztów powstałych po stronie Spółki na skutek wywłaszczenia, Spółka powinna ustalić na dzień powstania szkody majątkowej, w którym to dniu doszło do ubytków w aktywach majątku Spółki w postaci wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego oznaczonych w decyzji działek gruntu, jak również w postaci utraty prawa własności samodzielnych środków trwałych lub części składowych zbiorczych budowli liniowych, posadowionych na oznaczonych działkach gruntu. Tym dniem jest zatem 7 stycznia 2011 r.

Ad. 6) Na podstawie art. 15 ust. 4 u.pdop. - Spółka powinna koszty uzyskania przychodu, powstałe na skutek wywłaszczenia wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu powstania przychodu z tytułu odszkodowania, tj. w dniu 7 stycznia 2011 r. W ocenie Spółki, takie stanowisko uzasadnia okoliczność, że w przypadku instytucji wywłaszczenia nierozerwalnym elementem jej stosowania jest fakt wypłaty odszkodowania, co skutkuje powstaniem bezpośredniego związku pomiędzy szkodą majątkową wyrządzoną osobie wywłaszczonej oraz jej wyrównaniem w postaci wypłaty odszkodowania.

Ad. 7) Z przepisu art. 16g ust. 16 u.pdop. wynika, że w przypadku trwałego odłączenia części składowej od samodzielnego środka trwałego lub zbiorczego obiektu liniowego ich wartość początkową zmniejsza się o „różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych.”

W ocenie Spółki, fakt wywłaszczenia, w efekcie którego doszło do utraty przez Spółkę prawa własności tych części składowych zbiorczych obiektów liniowych, które posadowione są na oznaczonej w decyzji działce gruntu (której prawo użytkowania wieczystego zostało wywłaszczone), a w konsekwencji także do utraty przez Spółkę fizycznego władztwa nad nimi, niesie za sobą-w świetle art. 16g ust. 16 ubpdop. - określone konsekwencje prawne.

Bez względu bowiem na to, że te części składowe mogą jeszcze fizycznie istnieć oraz nawet być fizycznie przyłączone do całości zbiorczego obiektu liniowego, to jednak - na skutek prawnej utraty przez Spółkę własności tych części składowych doszło de facto – dla celów podatkowych - do ich trwałego odłączenia w rozumieniu art. 16g ust. 16 u.pdop.

Wniosek powyższy ma swoje oparcie w tym, że nie mogą stanowić części składowej środka trwałego takie rzeczy, które nie spełniają już wszystkich elementów definicyjnych środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.pdop. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do, nieracjonalnych skutków prawnych na gruncie u.pdop.

Z powyższych względów, fakt utraty przez Spółkę prawa własności do - posadowionej działce gruntu (której prawo użytkowania wieczystego zostało wywłaszczone) - części składowej zbiorczej budowli liniowej, która to budowla jednak w pozostałej części w dalszym ciągu stanowi przedmiot prawa własności Spółki, stanowi „trwałe odłączenie” części składowej od środka trwałego, w rozumieniu art. 1 6g ust. 16 u.pdop.

Ad. 8) Skoro na podstawie art. 16a ust 1 pkt 1 u.pdop. a contrario rzecz, co do której podatnik utracił prawo własności, nie posiada już charakteru prawnego środka trwałego, dlatego też nie ma żadnego uzasadnienia sytuacja, w której wartość początkowa tego środka trwałego zwiększałaby wartość początkową przyjętą dla potrzeb kontynuacji amortyzacji podatkowej pozostałych środków trwałych ujawnionych w ewidencji ŚT i WNP. W tym przypadku uzasadniona jest ewidencyjna likwidacja takiego byłego środka trwałego.

Z powyższych względów - należy w ewidencji ŚT WNP Spółki pomniejszyć zbiorczą wartość początkową pozycji inwentarzowej (pod którą Spółka w ewidencji ŚT i WNP zgrupowała jednorodzajowe obiekty) o wysokość wartości początkowej przypadającej na samodzielny środek trwały, posadowiony na oznaczonej w decyzji działce gruntu (której prawo użytkowania wieczystego zostało wywłaszczone), którego prawo własności Spółka utraciła na skutek wywłaszczenia oraz dokonanie jego ewidencyjnej likwidacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Przedmiotem niniejszej interpretacji są podatkowe skutki wywłaszczenia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oraz prawa własności, posadowionych na nich, części składowych gruntu tj. budowli i urządzeń należących do Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397).

Pod pojęciem wywłaszczenia należy rozumieć pozbawienie lub ograniczenie służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej jak i lokalowej), jak i prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. Wywłaszczenie dotyczy wyłącznie nieruchomości, a więc gruntów wraz z ich częściami składowymi. Odrębne nieruchomości budynkowe oraz lokalowe mogą być wywłaszczone tylko wraz z prawami rzeczowymi, z którymi są związane, a mianowicie z prawem użytkowania wieczystego gruntu (budynki) lub z udziałem w tym prawie (lokale). Regulacje dotyczące wywłaszczenia – przesłanek i zasad jego dokonywania, sposobu postępowania w tym przedmiocie, zasad ustalania odszkodowania itp. – znajdują się w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 102, poz. 651 z późn. zm.) oraz w kilku ustawach szczególnych (np. ustawa z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008r. nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), ustawa z dnia 3 lipca 2002r. - Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2006r., nr 100, poz. 696 z późn. zm. i in.).

Istota wywłaszczenia jak wskazano wyżej polega na przymusowym odjęciu własności lub prawa wieczystego użytkowania, ograniczeniu tego prawa lub zniesieniu bądź ograniczeniu innego prawa rzeczowego do nieruchomości, w drodze decyzji administracyjnej. W związku z wywłaszczeniem, własność nieruchomości przechodzi z dotychczasowego właściciela na inny podmiot (Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego). Z uwagi na to, że wywłaszczeniu podlega również prawo wieczystego użytkowania, gdzie prawo własności nieruchomości przysługuje już Skarbowi Państwa, wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania skutkuje w tym przypadku wygaśnięciem tego prawa. Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej, odpowiadającym wartości tych praw.

Określając podatkowe skutki wywłaszczenia należy rozpatrywać je w kontekście otrzymanego odszkodowania. Z otrzymaniem środków pieniężnych w formie odszkodowania za wywłaszczenie ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże uzyskanie przez podatnika przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Konstrukcja tego ostatniego przepisu oparta jest na przychodach „związanych" z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Przepis ten obejmuje również przychody z tytułu wszelkiego rodzaju otrzymanych odszkodowań i kar umownych. Terminy osiągania przychodów związanych z działalnością gospodarczą regulują przepisy art. 12 ust. 3a i 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Biorąc pod uwagę, że otrzymana kwota odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nie stanowi wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usług, a zatem nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy - w tej sytuacji datę powstania przychodu ustala się na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty, zatem w tym również otrzymania pieniędzy z tytułu odszkodowania z tytułu wywłaszczenia. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymania” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek środków pieniężnych, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Skoro, w wyniku wywłaszczenia podatnik uzyskuje przychód, a z istoty dochodu (dochodem jest zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami, oznacza to, że w sytuacji wywłaszczenia w tym samym terminie co przychód powstaną również koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki poniesione na nabycie wywłaszczonych nieruchomości (oczywiście, ta ich część, która takiego kosztu już uprzednio nie stanowiła). W przypadku bowiem wywłaszczenia, jako że dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania lub innego prawa rzeczowego za odszkodowaniem, które jak powiedziano wyżej stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy ustawy, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki, jakie podatnik poniósł, aby uzyskać ten przychód. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z odszkodowaniem z tytułu wywłaszczenia jest wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wywłaszczenia (nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania lub innego ograniczonego prawa rzeczowego, również budowli i urządzeń, które jako części składowe gruntu podlegają wywłaszczeniu wraz gruntem).

Między odszkodowaniem jako przychodem z tytułu wywłaszczenia a wyżej wskazanymi kosztami występuje taki oto związek przyczynowo-skutkowy, że nie dokonanoby wywłaszczenia, gdyby podatnik nie posiadał nieruchomości. Odszkodowania zaś nie wypłaconoby mu, gdyby nie wywłaszczono nieruchomości. Zatem wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wywłaszczenia ( przy czym wytworzenie dotyczy budowli wzniesionych przez użytkownika wieczystego) jako bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując zasady dotyczące kosztów bezpośrednich – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania.

Wywłaszczenie jest wyjątkiem od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości i może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób aniżeli pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, ale skutki wywłaszczenia w ocenie organu są takie jak przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. Z tytułu wywłaszczenia podatnik otrzymuje odszkodowanie, które stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy). Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają one amortyzacji – art. 16c pkt 1) – są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia. A zatem z woli ustawodawcy, co do zasady wydatki na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia. Wywłaszczenie nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricte, ale z uwagi na takie same skutki wywłaszczenia i odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać, że koszt uzyskania przychodu przy wywłaszczeniu będą stanowiły wydatki na nabycie nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, wstępnie należy zaznaczyć, że wywłaszczenie stanowi konstrukcję prawną zawierającą w sobie elementy prawa administracyjnego, prawa konstytucyjnego, prawa cywilnego. Każda ze wskazanych dyscyplin prawa, dokonując analizy tej instytucji, w innym miejscu odnajduje punkt ciężkości, charakterystyczny dla danej dyscypliny. Interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r. , nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ) zawiera analizę zdarzenia, jakim jest wywłaszczenie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że podstawą interpretacji w zakresie wywłaszczenia jest kwalifikacja wywłaszczenia na gruncie ustawy podatkowej. Punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia jak wskazano wyżej jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy oraz koszty związane z tym przychodem. Ustawodawca podatkowy nie rozpatruje wywłaszczenia, jak uczyniła to Spółka, w kategoriach szkody majątkowej, czy też straty w aktywach podatnika. Założenie, że w wyniku wywłaszczenia Spółka poniosła szkodę majątkową w postaci utraty wartości niematerialnej i prawnej jaką jest prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz utraty własności samodzielnych środków trwałych lub części składowych zbiorczych budowli liniowych posadowionych na gruncie nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach podatkowych.

Organ uznając, że w wyniku wywłaszczenia przychodem do opodatkowania jest odszkodowanie w dacie jego otrzymania, zaś kosztem historyczne wydatki na nabycie/wytworzenie nieruchomości będącej przedmiotem wywłaszczenia, rozpoznane w dacie otrzymania przychodu, odnosząc się do pytań Spółki uważa, że:

Ad. 1. Spółka winna wykazać przychód podatkowy z tytułu odszkodowania w dniu otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy tj. na dzień 30 grudnia 2010r. Zastosowanie ma w tym przypadku art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki, że powinna wykazać odszkodowanie w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu 7 stycznia 2011 r. - tj. po powstaniu w majątku Spółki szkody na skutek wywłaszczenia oraz po tym, kiedy otrzymane tytułem odszkodowania środki pieniężne stały się świadczeniem należnym Spółce jest nieprawidłowe.

Ad. 2. Uznaje się, że co do zasady Spółka w wyniku wywłaszczenia osiąga przychód, co daje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z tym przychodem. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu wywłaszczenia prawa wieczystego użytkowania są historyczne wydatki na nabycie tego prawa, w odniesieniu zaś do samodzielnych środków trwałych lub części zbiorczych budowli liniowych koszty nabycia lub wytworzenia tych środków pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem jest strata , jako utrata wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „strata” a strata w roku podatkowym rozumiana jest jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami (art. 7 ust. 2 ustawy). Definicja ta nie oznacza straty jako kosztu. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jak powiedziano wyżej jest spełnienie kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zawsze ujęcie zdarzenia w księgach rachunkowych będzie odpowiadać zapisom podatkowym.

Ad. 3 Stanowisko organu w zakresie pytanie nr 2 ma bezpośredni wpływ na odpowiedź organu w zakresie pytania nr 3. Kosztem podatkowym przy wywłaszczeniu prawa użytkowania wieczystego jest cena nabycia tego prawa, która obejmuje kwotę zapłaconą za prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz koszty związane z nabyciem, np. wydatki poniesione między innymi na: wydzielenie geodezyjne, sporządzenie aktu notarialnego, itp. W przepisach podatkowych nie znajduje natomiast uzasadnienia stanowisko Spółki, że kosztem podatkowym jest wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania ustalona na dzień wygaśnięcia tego prawa na skutek wywłaszczenia. Kosztem podatkowym są historyczne i faktycznie poniesione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Ad. 4 Odnosząc się do pytania nr 4 należy uznać, że na podstawie przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej tj. art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowisko Spółki, że „dodatnia różnica między wartością początkową samodzielnych środków trwałych oraz sumą dokonanych od niej odpisów amortyzacyjnych (w wysokościach ustalonych na dzień utraty przez Spółkę ich prawa własności na skutek wywłaszczenia), jak również dodatnia różnica między wartością początkową w części przypadającej na części składowe zbiorczych budowli liniowych oraz sumą dokonanych opisów amortyzacyjnych w części przypadającej na te części składowe (ustalonych na dzień utraty przez Spółkę ich prawa własności na skutek wywłaszczenia), stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, które należy wykazać w podstawie opodatkowania datkiem dochodowym od osób prawnych” jest prawidłowe. Przy wywłaszczeniu kosztem podatkowym będzie różnica między wydatkiem na nabycie środka trwałego a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Oznacza to, że kosztem będzie niezamortyzowana wartość środka trwałego. Wartością początkową środka trwałego od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych jest historyczna wartość nabycia środka trwałego.

Ad. 5 i 6 Uznając, że datą zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przy wywłaszczeniu jest data uzyskania odszkodowania należy uznać, że stanowisko Spółki , że datą tą jest 7 stycznia 2011r., jest nieprawidłowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że z faktu, że wysokość kosztów uzyskania należy ustalić w dacie otrzymania odszkodowania biorąc pod uwagę w zakresie prawa wieczystego użytkowania datę jego nabycia , w zakresie zaś środków trwałych w postaci budowli - datę ich nabycia/wytworzenia środków oraz dokonane odpisy amortyzacyjne, nie należy wnioskować, że wysokość kosztów podatkowych ustala się w wysokości wartości rynkowej na dzień wypłaty odszkodowania.

Ad. 7 i 8 Uznając, że stanowisko Spółki w zakresie tych pytań jest prawidłowe, organ podatkowy z upoważnienia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuje od uzasadnienia prawnego oceny tego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. nr 1-3,5-6 uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie pyt. nr 4, 7-8 – prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.