Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-879/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Testerom Oprogramowania w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efektem (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; projekt; płatnik; twórczość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę, jako płatnika, 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę, jako płatnika, 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z opracowywaniem i licencjonowaniem oprogramowania komputerowego. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników pełniących różne funkcje w procesie opracowywania oprogramowania od osób odpowiedzialnych za pisanie kodu źródłowego programu po grafików zajmujących się jego stroną wizualną. Wśród pracowników pracujących nad oprogramowaniem są również osoby zatrudnione na stanowisku Testerów Oprogramowania (dalej również: Testerów). Zadaniem Testerów jest testowanie opracowywanego przez Wnioskodawcę oprogramowania w poszukiwaniu wad, błędów i odstępstw od przyjętych specyfikacji, projektowanie planów i skryptów testowych (opracowywanie modeli i procesów testowania, określanie sekwencji czynności testowych, określanie kryteriów i progów testowych) oraz formułowanie raportów i analiz z przeprowadzonych testów (wskazywanie najistotniejszych obszarów ryzyka, proponowanie rozwiązań dla znalezionych i problemów i formułowanie planów testowych na przyszłość).

Bezpośrednim efektem pracy Testera jest duża ilość dokumentów o różnym charakterze związanych z wykonywanymi przez niego zadaniami. Należą do nich test plany, test casey, skrypty testowe czy raporty z testów. Dokumenty te, niezależnie od ich rodzaju czy funkcji, są niewątpliwie wytworami działalności twórczej testerów - stanowią one odzwierciedlenie ich indywidualnego doświadczenia zawodowego i podejścia do wykonywanych zadań. Każde opracowywane przez Wnioskodawcę oprogramowanie wymaga indywidualnego podejścia od strony przygotowania i przeprowadzenia na nim odpowiednich testów - każde bazuje bowiem na innym kodzie źródłowym, ma inne charakterystyczne cechy, zastosowanie i wymagania, które musi spełnić. Z tego względu tylko twórcze i indywidualne podejście Testera do każdego oprogramowania z osobna może zapewnić miarodajność przeprowadzonych przez niego testów i ich skuteczność dla eliminacji zaistniałych błędów.

W efekcie, ustalone przez Testerów rezultaty ich prac mogą stanowić utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) i tym samym podlegać ochronie w tej ustawie przewidzianej.

Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i znaków graficznych. Efekty tych prac mogą być co do zasady utrwalane w formie skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, podręczników, specyfikacji, diagramów, a niekiedy również w formie kodu źródłowego czy i innych materiałów również podlegających ochronnie prawa autorskiego.

Wnioskodawca wskazał, że ze względu na stosowane przez Niego rozwiązania w zakresie archiwizacji efektów prac pracowników (odpowiednie rejestry informatyczne, komputerowe bazy danych) możliwe jest wyodrębnienie utworów stworzonych przez poszczególnych pracowników oraz jednoznaczne wskazanie momentu, w jakim dany utwór został stworzony.

W związku z powyższym, ze względu na to, że efekty pracy Testerów podlegają ochronie prawnoautorskiej Wnioskodawca zamierza uwzględnić w umowach o pracę twórczy charakter wykonywanej przez nich działalności m.in. poprzez wprowadzenie do nich zapisów dzielących przysługujące Testerom wynagrodzenie za pracę na dwie części: (i) części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty są objęte prawami autorskimi (honorarium za rozporządzenie tymi prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy) oraz (ii) pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie pozostałych obowiązków pracownika niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy Testera, której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę) Wnioskodawca ma zamiar zastosować koszty uzyskania przychodów według stawki 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3; ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: ustawa PIT). W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia, związanej z wykonywaniem przez Testera pozostałych obowiązków pracowniczych, którym nie da się przypisać twórczego charakteru, Wnioskodawca zamierza zastosować koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Testerom Oprogramowania w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efektem (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę zatrudnianym przez siebie Testerom Oprogramowania w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wskazanymi powyżej odrębnymi przepisami są przepisy Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 8 Ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami, decyduje fakt kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

(i) wykonania przez twórcę (w analizowanym przypadku przez Testera) utworu, będącego przedmiotem praw autorskich, oraz (ii) uzyskania przychodu przez twórcę z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami.

Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia sposobu wyrażenia (utwór), Ponadto utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

W art. 1 ust. 2 pkt 1) wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi i znakami graficznymi. Opisane już powyżej tworzone przez Testerów w toku wykonywania przez nich zleconych im zadań związanych z testowaniem oprogramowania dokumenty i przedmioty dają się sklasyfikować w tej kategorii utworów.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że Testerzy mogą być uznani za twórców podejmujących się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w ustawie o prawie autorskim ze względu na posiadane wysokie umiejętności merytoryczne, analityczne oraz bardzo dobrą znajomość problematyki IT. Zacięta konkurencja na rynku IT wymaga, aby wypuszczane na rynek produkty były niezawodne i nie powodowały szkód dla działalności korzystających z nich podmiotów, jak również żeby stanowiły istotną innowację względem produktów już obecnych na rynku. Taka rzeczywistość rynkowa wymaga od Testerów kompleksowego i innowacyjnego podejścia do wykonywanych obowiązków z każdorazowym uwzględnieniem indywidualnych cech produktów nad którym akurat prowadzone są prace. Efektem takiej pracy są właśnie wskazywane już powyżej kategorie dokumentów wytwarzanych w toku swojej działalności przez testerów.

W świetle powyższego, na spełnienie przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie rezultatów pracy Testerów jako podlegających ochronie prawnoautorskiej wskazują w szczególności następujące cechy wykonywanych przez Testerów czynności: (i) koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter, (ii) autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym, indywidualnym wytworem intelektu Testera, (iii) samodzielne i niezależne wykonanie swoich obowiązków bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób, (iv) znaczny stopień oryginalności.

Nie ulega więc wątpliwości, że rezultaty prac Testerów stanowią oryginalny, uzewnętrzniony wytwór intelektu tych pracowników, wyrażający się w stworzeniu zindywidualizowany dla danego konkretnego przypadku dokumentu. W efekcie, dokumenty te stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i podlegają przewidzianej w tej ustawie ochronie prawnoautorskiej.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Wnioskodawcy - na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że została spełniona przesłanka wykonania utworu będącego przedmiotem praw autorskich - pierwsza z przesłanek wymaganych do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega także wątpliwości, że autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez testerów może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku przez Wnioskodawcę), jeśli wynika to z ustawy lub umowy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikają z art. 12 Ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podobną normę zawiera w sobie również art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim dotyczący nabywania przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu będącego programem komputerowym stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Niezależnie od powyższych uregulowań, Wnioskodawca zastrzega, że w umowach o pracę z Testerami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Wnioskodawcę praw autorskich do twórczych rezultatów wykonywanych przez nich prac. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z wtórnym nabyciem przedmiotowych praw przez Wnioskodawcę, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez Testerów, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę - za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców (Testerów) prawami autorskimi - druga z przesłanek wymaganych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu przeniesienia praw autorskich w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 72 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę zatrudnionym przez siebie Testerom Oprogramowania w związku z nabyciem przez niego mocą postanowień umów o pracę praw autorskich do rezultatów ich pracy. W szczególności, Testerzy w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych opracowują utwory będące przedmiotem praw autorskich oraz uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Testerom Oprogramowania na podstawie umowy o pracę w wyodrębnionej części związanej z przeniesieniem przez Testerów na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do twórczych rezultatów ich prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww ustawy, z brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.)

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez podatnika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę (artystę wykonawcę) z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami

\- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dla określonych pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty z tytułu przekazania na jego rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, według stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, ze względu na to, że efekty pracy Testerów podlegają ochronie prawnoautorskiej Wnioskodawca zamierza uwzględnić w umowach o pracę twórczy charakter wykonywanej przez nich działalności m.in. poprzez wprowadzenie do nich zapisów dzielących przysługujące Testerom wynagrodzenie za pracę na dwie części:

(i) części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty są objęte prawami autorskimi (honorarium za rozporządzenie tymi prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy) oraz

(ii) pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie pozostałych obowiązków pracownika niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy Testera, której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę) Wnioskodawca ma zamiar zastosować koszty uzyskania przychodów według stawki 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: ustawa PIT). W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia, związanej z wykonywaniem przez Testera pozostałych obowiązków pracowniczych, którym nie da się przypisać twórczego charakteru, Wnioskodawca zamierza zastosować koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych w Spółce pracowników z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia zatrudnionych pracowników należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo - skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a to oznacza, że pracodawca ma obowiązek zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeżeli takowe pracownikowi przysługują. Z powyższych przepisów wynika, że obligują one płatnika do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Rolą płatnika jest bowiem obliczenie i pobranie podatku (zaliczki) w prawidłowej wysokości. Skoro zatem osobie, której płatnik przekazuje świadczenie przysługują z tytułu tego świadczenia koszty uzyskania w określonej wysokości, to płatnik przy obliczaniu zaliczki takie koszty ma zastosować.

Przepis art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Wnioskodawca, jako płatnik może stosować 50% łączne koszty uzyskania przychodów, z tym że jeżeli przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o pracę przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym 1/2 kwoty 85.528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia innych kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.