Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.88.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-01
Teza: prawidłowość wystawiania zbiorczych faktur korygujących i obniżenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących i obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia tych faktur – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących i obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia tych faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych oraz innych towarów i usług na stacjach benzynowych.

Zakupu paliw (a także innych towarów i usług) na stacjach benzynowych należących do Spółki dokonują w znacznej części podatnicy VAT na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż taka dokumentowana jest, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, przy pomocy faktur. Część klientów biznesowych korzysta także z oferowanych przez Spółkę kart paliwowych.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje wdrożenie nowego systemu fakturowania w zakresie kart paliwowych. W ramach przedmiotowego systemu, klientom posiadającym karty paliwowe udzielane będą rabaty potransakcyjne (obniżki cen lub opusty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), obniżające podstawę opodatkowania. Ze względu na fakt, iż udzielane przez Spółkę rabaty odnosić się będą do wszystkich dostaw lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz poszczególnych klientów w danym okresie Wnioskodawca zamierza wystawiać z tego tytułu tzw. uproszczone zbiorcze faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

W nowym systemie, Spółka będzie miała możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących według następujących wersji:

Wersja 1

W związku z faktem, że uwarunkowania techniczne oraz kontrola biznesowa będąca nieodłącznym elementem wdrażanego systemu powodują, że rabat każdorazowo naliczany będzie automatycznie do wszystkich faktur z danego okresu (faktury dostępne są dla klienta na portalu internetowym), na fakturach korygujących nie zostaną wprost wskazane numery i daty korygowanych faktur pierwotnych, ani też okres objęty przedmiotową korektą.

Umowy łączące Wnioskodawcę z kontrahentami korzystającymi z kart paliwowych w sposób jednoznaczny określają zasady przyznawania przedmiotowych rabatów potransakcyjnych, a prawidłowy sposób ich naliczania jest zapewniony poprzez automatyczne ustawienia systemu rabatowego. Tym samym, kontrahent będzie każdorazowo w stanie ustalić jakiego okresu (a w konsekwencji także których faktur pierwotnych) dana zbiorcza faktura korygująca dotyczy. Zidentyfikowanie faktur pierwotnych, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca byłoby możliwe poprzez platformę internetową.

Wersja 2

Alternatywnie, Spółka rozważa wdrożenie kosztownej modyfikacji do nowego systemu fakturowego, zgodnie z którą na zbiorczych fakturach korygujących wskazany zostałby okres, którego dana korekta dotyczy, czyli okres w odniesieniu do którego udzielany jest rabat (ewentualnie informacja o okresie zostałby zamieszczona w załączniku do faktury korekty). Wskazanie to umożliwi kontrahentowi Spółki, na podstawie samej już faktury korekty, identyfikację faktur pierwotnych, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca.

Poza wskazanymi powyżej ograniczeniami, zbiorcze faktury korygujące wystawiane przez Spółkę (zarówno w ramach wersji 1, jak i wersji 2) zawierałyby wszelkie dane wymagane przepisami art. 106j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie, że w sytuacji, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zbiorcza faktura korygująca wystawiona w wersji nr 1 lub nr 2 powinna zostać uznana za wystawioną prawidłowo, w zgodzie z przepisami art. 106j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, i stanowiącą podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbiorcza faktura korygująca wystawiona w wersji nr 1 powinna zostać uznana za wystawioną prawidłowo i stanowiącą podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (przy założeniu, że pozostałe warunki takiego obniżenia zostaną spełnione)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbiorcza faktura korygująca wystawiona w wersji nr 2 powinna zostać uznana za wystawioną prawidłowo i stanowiącą podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (przy założeniu, że pozostałe warunki takiego obniżenia zostaną spełnione)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, zbiorcza faktura korygująca wystawiona przez Spółkę w wersji nr 1 powinna zostać uznana za wystawioną prawidłowo i stanowiącą podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (przy założeniu, że pozostałe warunki takiego obniżenia zostaną spełnione).

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, zbiorcza faktura korygująca wystawiona przez Spółkę w wersji nr 2 powinna zostać uznana za wystawioną prawidłowo i stanowiącą podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (przy założeniu, że pozostałe warunku takiego obniżenia zostaną spełnione).

Uzasadnienie

Ogólne uwagi dotyczące wystawiania faktur korygujących

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zaś stanowi ust. 2 cytowanego przepisu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, (a więc m.in. również numer i datę faktury)
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty:
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Nie wszystkie faktury korygujące muszą zawierać pełen zakres wskazanych powyżej danych. Ustawodawca przewidział bowiem wyjątek - art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, wprowadzający możliwość wystawiania uproszczonych zbiorczych faktur korygujących. Faktury takie mogą być wystawiane w przypadkach, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie.

Uproszczony charakter przedmiotowych zbiorczych faktur korygujących przejawia się w tym, że nie muszą one zawierać:

1.  numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  dat dokonania lub zakończenia dostaw towarów lub wykonania usług lub dat otrzymania zapłaty,
3.  nazw (rodzajów) towarów lub usług objętych korektą.

Z drugiej jednakże strony, omawiane zbiorcze faktury korygujące powinny zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka (art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Ogólne uwagi dotyczące obniżenia podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W dalszych regulacjach zawartych w cytowanym przepisie ustawodawca wskazuje na zasady, według których możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania już po wystawieniu faktury VAT. Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 10, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się, między innymi, o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania w takich przypadkach, w myśl ust. 13 cytowanego przepisu, jest posiadanie przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustawodawca przewidział również pewne wyjątki od warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (art. 29a ust. 15 ustawy o VAT).

Ad 1

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że zasady dotyczące wystawiania faktur korygujących w przypadku rabatów udzielonych w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie mają na celu minimalizację wymagań formalnych stawianych przed takimi fakturami. Zgodnie z powszechnie akceptowanym rozumieniem analizowanych regulacji, instytucją mającą prowadzić do takiej minimalizacji wymagań formalnych, a w konsekwencji obciążeń administracyjnych po stronie podatników udzielających na szerszą skalę rabatów potransakcyjnych, są uproszczone faktury korygujące.

W konsekwencji, wykazywanie na zbiorczej fakturze korygującej informacji tak szczegółowych, jak daty i numery wszystkich objętych korektą (rabatem) faktur pierwotnych, pozostawałoby w sprzeczności z celem jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przedmiotowe uproszczenie. Taki wymóg pociągałby za sobą bowiem znaczące nakłady administracyjne, a nierzadko, jak w przypadku Wnioskodawcy, problemy techniczne, w skrajnych przypadkach porównywalne z obowiązkiem odrębnego korygowania każdej objętej korektą faktury pierwotnej.

Wspomniane obciążenia o charakterze administracyjno-technicznym pozostawałyby zupełnie nieuzasadnione wobec faktu, że korekty, do których udokumentowania służy instytucja uproszczonej zbiorczej faktury korygującej, odnoszą się do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego kontrahenta w danym okresie. Oznacza to, że identyfikacja faktur pierwotnych objętych taką korektą nie powinna przysparzać jakichkolwiek trudności.

W analizowanym przypadku, ze względu na uwarunkowania techniczne wdrażanego przez Wnioskodawcę systemu fakturowania, a także kontrole biznesowe, będące jego nieodłącznym elementem, faktury objęte daną korektą będą łatwo dostępne dla kontrahenta i możliwe do wskazania w każdej chwili. Jak bowiem podkreślono w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiotowy system zakłada automatyczne naliczenie rabatu do wszystkich transakcji z kontrahentem w danym okresie (zgodnie z zawartą z nim umową, jasno określającą sposób udzielania rabatów), a także dostęp do faktur pierwotnych poprzez platformę internetową.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących w wersji nr 1, obowiązek zidentyfikowania faktur pierwotnych, objętych daną korektą, byłby realizowany poprzez precyzyjne określenie (przy pomocy odpowiednich zapisów umownych) sposobu kalkulacji i udzielania rabatów potransakcyjnych oraz zamieszczenie pierwotnych faktur elektronicznych na przeznaczonej do tego platformie internetowej, dostępnej w każdej chwili dla kontrahenta. Rabat naliczany automatycznie przez system odnosiłby się bowiem do wszystkich dostaw dokonanych w okresie wskazanym w systemie, zaś precyzyjnie określone warunki jego udzielania oraz dokumentowania zapewniałyby, że kontrahent otrzymujący zbiorczą fakturę korygującą byłby w stanie każdorazowo określić na jakiej podstawie został on udzielony, a także jaki okres i które faktury pierwotne są nim objęte, mimo że sama faktura korekta nie zawierałaby wskazania co do okresu.

Analiza przepisów art. 106j ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że jeśli na podstawie wystawionej zbiorczej faktury korygującej możliwe jest ustalenie wszystkich faktur pierwotnych, do których się ona odnosi, to faktura taka powinna być traktowana jako wystawiona zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, że realizacja obowiązku odwoływania się zbiorczej faktury korygującej do konkretnych faktur pierwotnych może być dokonana w różny sposób - nie tylko poprzez mechaniczne umieszczenie nadanych im numerów na fakturze korygującej, ale także w drodze zapisów umownych i odpowiednich ustawień systemowych.

Należy zatem uznać, że zbiorcza faktura korygująca wystawiona w wersji nr 1 powinna być uznana za wystawioną w sposób prawidłowy (tj. zgodnie z przepisami art. 106j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT), a w konsekwencji stanowić wystarczającą podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że warunki przedmiotowego obniżenia, przewidziane w pozostałych ustępach przytoczonego przepisu, zostaną spełnione.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę poczynione w poprzednim punkcie uwagi, należy raz jeszcze podkreślić, że regulacje dotyczące wystawiania zbiorczych faktur korygujących mają na celu maksymalne uproszczenie sposobu dokonywania korekty w przypadku udzielania przez podatnika rabatów w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów (usług) dokonanych (świadczonych) na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Jedynym rzeczywistym warunkiem zastosowania omawianego uproszczenia jest zagwarantowanie takiego sposobu wystawiania faktur korygujących, który umożliwi łatwe ustalenie faktur pierwotnych, w odniesieniu do których udzielony został opust lub obniżka ceny (tj. faktur objętych daną korektą).

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że ewentualna modyfikacja systemowa, pozwalająca na wystawianie faktur korygujących w wersji nr 2, tj. z informacją o fakturach pierwotnych będących przedmiotem korekty przedstawianą na zbiorczych fakturach korygujących poprzez wskazanie okresu, którego dana korekta dotyczy (czyli okresu w odniesieniu do którego udzielany jest rabat), będzie czynić zadość merytorycznym wymogom w zakresie sposobu wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Jak bowiem podkreślono w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazanie to umożliwi kontrahentowi Spółki jednoznaczną identyfikację faktur pierwotnych, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca.

Zważywszy na omówioną powyżej minimalizację wymagań formalnych stawianych przed uproszczonymi fakturami korygującymi, można wskazać następujący zakres informacji, który musi wynikać z wystawionej faktury, aby została ona uznana za wystawioną zgodnie z art. 106j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT: numer kolejny oraz data jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, ich adresy, numer za pomocą którego sprzedawca zidentyfikowany jest na potrzeby podatku, okres do którego odnosi się udzielany rabat, kwota udzielonego rabatu, kwota zmniejszenia podatku należnego oraz przyczyna dokonywanej korekty.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Warto w tym miejscu przytoczyć choćby interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. (ITPP1/4512-195/15/MN), w której to potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, że „od 1 stycznia 2014 r. nie zmieniły się zasady wystawiania faktur korygujących dotyczących całej sprzedaży dokonywanej w danym okresie i nadal nie ma obowiązku wskazywania w ich treści numerów faktur korygowanych oraz dat ich wystawienia”.

Organy podatkowe dość powszechnie potwierdzają bowiem, że realizacja obowiązku odwoływania się zbiorczej faktury korygujących do faktur pierwotnych może być dokonana za pomocą wskazania okresu do którego odnosi się udzielany rabat, co pozwala na jednoznaczne określenie pozycji objętych daną korektą.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (IPPP3/4512-373/15-2/JF), która wydana została w analogicznym stanie faktycznym. Dyrektor uznał za uzasadnione stanowisko wnioskodawcy, podnoszącego, że „w przypadku skorzystania z jednego z trzech powyższych sposobów określenia faktur pierwotnych (m.in. poprzez wskazanie okresu korekty) na wystawionej zbiorczej fakturze korygującej, spełniona będzie przesłanka określenia faktur pierwotnych, których dotyczy ta korekta. Dalej wnioskodawca podnosił, że przepisy art. 106j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT pozwalają stwierdzić, iż jeśli faktura korygująca zawiera między innymi informację pozwalającą na ustalenie faktury pierwotnej, do której się ona odnosi, jest ona wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, a także analizę przepisów art. 29a ustawy o VAT oraz uwagi poczynione na wstępnie niniejszego pisma, należy uznać, że wystawienie uproszczonej faktury korygującej zawierającej informację o okresie, do którego odnosi się udzielony rabat (opust, obniżka ceny) upoważni Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem spełnienia warunku określonego treścią art. 29a ust. 13, ust. 15 oraz ust. 16 cytowanej ustawy.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r. (ILPP2/443-837/14-2/MR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odstąpił od uzasadnienia prawnego, przychylając się do stanowiska podatnika, który podnosił, że „z treści przepisów art. 29a Ustawy o VAT nie wynika aby warunkiem umożliwiającym pomniejszenie kwoty podatku należnego było zamieszczanie w przypadku zbiorczych faktur korygujących dat oraz numerów faktur pierwotnych, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca (faktura uproszczona). Tym samym Spółka zamieszczając w treści zbiorczych faktur korygujących jedynie informacje o okresie, do którego odnosi się udzielany rabat (premia pieniężna) po spełnieniu warunków określonych w przepisach art. 29a ust. 13, lub ust. 15 pkt 4 oraz ust. 16 Ustawy o VAT jest uprawiona do obniżenia wartości podatku należnego ”.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej przepisy, a także stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbiorcza faktura korygująca wystawiona w wersji nr 2 (tj. identyfikująca faktury korygowane za pomocą wskazania okresu, do którego odnosi się udzielany rabat zamiast szczegółowego wyliczenia dat wystawienia oraz numerów faktur pierwotnych i zawierająca pozostałe dane wymagane przepisami ustawy o VAT), powinna zostać uznana za wystawioną w sposób prawidłowy i stanowiącą podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (przy założeniu, że pozostałe warunki takiego obniżenia zostaną spełnione).

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915) cena to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat”, w związku z tym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży lub w momencie sprzedaży – które nie są wliczane do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy;
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą).

Rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, stosownie do art. 106j ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-7 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis (art. 106j ust. 3 ustawy) odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych oraz innych towarów i usług na stacjach benzynowych.

Zakupu paliw (a także innych towarów i usług) na stacjach benzynowych należących do Spółki dokonują w znacznej części podatnicy VAT na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż taka dokumentowana jest, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, przy pomocy faktur. Część klientów biznesowych korzysta także z oferowanych przez Spółkę kart paliwowych.

Wnioskodawca planuje wdrożenie nowego systemu fakturowania w zakresie kart paliwowych. W ramach przedmiotowego systemu, klientom posiadającym karty paliwowe udzielane będą rabaty potransakcyjne (obniżki cen lub opusty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), obniżające podstawę opodatkowania. Ze względu na fakt, że udzielane przez Spółkę rabaty odnosić się będą do wszystkich dostaw lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz poszczególnych klientów w danym okresie Wnioskodawca zamierza wystawiać z tego tytułu tzw. uproszczone zbiorcze faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka będzie miała możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących według dwóch wersji:

Wersja 1

W wersji tej rabat każdorazowo naliczany będzie automatycznie do wszystkich faktur z danego okresu (faktury dostępne są dla klienta na portalu internetowym), na fakturach korygujących nie zostaną wprost wskazane numery i daty korygowanych faktur pierwotnych, ani też okres objęty przedmiotową korektą.

Umowy łączące Wnioskodawcę z kontrahentami korzystającymi z kart paliwowych w sposób jednoznaczny określają zasady przyznawania przedmiotowych rabatów potransakcyjnych, a prawidłowy sposób ich naliczania jest zapewniony poprzez automatyczne ustawienia systemu rabatowego. Tym samym, kontrahent będzie każdorazowo w stanie ustalić jakiego okresu (a w konsekwencji także których faktur pierwotnych) dana zbiorcza faktura korygująca dotyczy. Zidentyfikowanie faktur pierwotnych, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca byłoby możliwe poprzez platformę internetową.

Wersja 2

Spółka rozważa modyfikację systemu fakturowego, która będzie umożliwiać wystawienie zbiorczej faktury korygującej zawierającej informację o korygowanym okresie czyli okresie, w odniesieniu do którego udzielany jest rabat, lub też informacja ta zostałaby zamieszczona w załączniku do faktury korekty. Kontrahent Spółki, na podstawie samej faktury korekty, będzie mógł zidentyfikować faktury pierwotne, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca.

Poza wskazanymi powyżej ograniczeniami, zbiorcze faktury korygujące wystawiane przez Spółkę (zarówno w ramach wersji 1, jak i wersji 2) zawierałyby wszelkie dane wymagane przepisami art. 106j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy zbiorcza faktura korygująca wystawiona w wersji nr 1 lub w wersji 2 będzie wystawiona prawidłowo i będzie stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że faktura korygująca powinna także zawierać dane, o których mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 2 faktura zbiorcza może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 (tj. numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b) oraz danych zawartych w art. 106e ust. 1 pkt 6 (tj. daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury) oraz nazwy towaru lub usługi objętych korektą.

Jednakże przewidziane w przepisach ustawy uproszczenia w wystawianiu zbiorczych faktur korygujących uwarunkowane są obowiązkiem wskazania w takiej fakturze okresu, do którego odnosi się udzielany rabat, obniżka.

W opisywanym w wersji 1 przypadku Spółka zamierza udzielać rabatu potransakcyjnego naliczanego automatycznie klientom posiadającym karty paliwowe do cen towarów i usług w odniesieniu do wszystkich faktur z danego okresu, przy czym na fakturach korygujących nie zostaną wskazane numery i daty korygowanych faktur pierwotnych jak również nie zostanie wskazany okres, którego ta korekta będzie dotyczyć. Wnioskodawca wskazał, że ustalenie okresu objętego zbiorczą fakturą korygująca może nastąpić w drodze szczegółowych ustaleń zawartych w umowach z poszczególnymi klientami oraz dostęp do faktur pierwotnych poprzez platformę internetową. Z kolei w wersji 2 zbiorcze faktury korygujące będą zawierać informacje o okresie objętym korektą, lecz podobnie jak w wersji 1 nie będą zawierać numerów i dat korygowanych faktur pierwotnych.

Dla potrzeb stosowania ww. art. 106j ust. 3 ustawy należy uznać za wystarczające zawarcie na fakturze korygującej w odniesieniu do:

*   daty wystawienia faktur pierwotnych – pierwszej i ostatniej daty faktur w tym okresie;
*   numerów faktur – pierwszego i ostatniego numeru w tym okresie.

W ocenie tut. Organu taki zakres danych zawartych w zbiorczych fakturach korygujących, jak przedstawił Wnioskodawca, nie będzie zgodny z wymogami zawartymi w przepisie art. 106j ust. 2 i 3 ustawy, gdyż w fakturze nie wystąpią dane wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 1 i 2 dotyczące dat wystawienia faktur pierwotnych oraz ich numerów a ponadto w wersji nr 1 nie zostanie wskazana informacja dotycząca okresu objętego korektą. Jak wskazano wyżej w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej podatnik jest uprawniony na podstawie art. 106j ust. 3 do pominięcia danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, jednakże przepisy ustawy obowiązujące w tym zakresie nie przewidują dowolności w zakresie zamieszczanych danych w takiej fakturze. Tym samym podatnik nie może swobodnie modyfikować jej treści niezależnie od przepisów, które regulują wystawianie takich faktur. Z istoty wystawiania faktur korygujących wynika, że muszą one w swej treści odnosić się do faktur pierwotnych oraz w związku z tym niezbędne jest ich powiązanie z fakturami pierwotnymi poprzez wskazanie numerów i dat korygowanych faktur.

Należy także wskazać, że przepis art. 106j ust. 3 nie przewiduje możliwości zastąpienia informacji odnośnie korygowanego okresu w zbiorczej fakturze korygującej w drodze wystawienia innych dokumentów – np. umów.

Ponadto należy zauważyć, że okres, do którego odnosi się obniżka dotyczy dostaw towarów (lub świadczenia usług), zatem okres ten (wymagany na fakturze korygującej) może nie pokrywać się z okresem, w którym wystawione były faktury dotyczące tych dostaw.

W związku z tym zarówno przedstawiona w wersji nr 1 jak i w wersji nr 2 zbiorcza faktura korygująca będzie wystawiona niezgodnie z przepisami art. 106j ust. 2 i 3 ustawy i tym samym nie będzie dokumentem uprawniającym Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedanych towarów i usług stosownie do regulacji przepisów art. 29a ust. 10 i nast.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.