Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-831/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-11
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia marży stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu wierzytelności a kwotą wyegzekwowaną od dłużnika – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania czynności sprzedaży wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia marży stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu wierzytelności a kwotą wyegzekwowaną od dłużnika oraz opodatkowania czynności sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada w przedmiocie działalności m.in. usługi finansowe (64.99.19.0) z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. obrotu wierzytelnościami w następującym zakresie:

*   dokonuje zakupu wierzytelności innych podmiotów gospodarczych a następnie ich sprzedaży z marżą lub bez marży, na podstawie umów sprzedaży wierzytelności, które w treści mówią o cenie sprzedaży wierzytelności.
*   dokonuje przelewu wierzytelności własnych, na podstawie umów, których treść mówi o zapłacie zobowiązań Spółki wobec dostawców, wierzytelnościami od odbiorców Spółki.
*   dokonuje sprzedaży wierzytelności własnych na podstawie umów sprzedaży wierzytelności bądź umów przelewu wierzytelności, które w treści mówią o cenie sprzedaży wierzytelności.

Spółka dokonuje zakupu wierzytelności innych podmiotów gospodarczych a następnie ich sprzedaży z marżą lub bez marży, na podstawie umów sprzedaży wierzytelności, które w treści mówią o cenie sprzedaży wierzytelności, tzn. kupuje od innych podmiotów gospodarczych najczęściej ich własne, trudno ściągalne wierzytelności celem wyegzekwowania, często na drodze postępowania sądowego, za cenę zwykle niższą od dochodzonej najczęściej przed sądem. W momencie otrzymania zapłaty, czyli wyegzekwowania tych trudno ściągalnych wierzytelności, Spółka osiąga marżę, stanowiącą różnicę pomiędzy wierzytelnością wyegzekwowaną a zapłatą za nią do podmiotu, od którego tę wierzytelność kupiła. Spółka poza potencjalnym wyegzekwowaniem należności głównych wymienionych w umowach, egzekwuje jeszcze tylko i wyłącznie odsetki ustawowe. Uczestnicząc w obrocie gospodarczym zdarza się również, że zakupione wierzytelności sprzedaje kolejnym podmiotom, czasami powyżej ceny którą zapłaciła, osiągając tym samym marżę bądź czasami poniżej ceny którą zapłaciła podmiotowi od którego kupiła i wówczas jest to sprzedaż ze stratą.

Ponadto Spółka dokonuje przelewu wierzytelności własnych, na podstawie umów, których treść mówi o zapłacie zobowiązań Spółki wobec dostawców, wierzytelnościami od odbiorców Spółki. Czasami uczestnicząc w obrocie gospodarczym zamiast fizycznych przelewów środków pieniężnych dokonuje zapłaty w ten sposób, że sprzedaje swoje własne wierzytelności swoim dostawcom przy czym przy takich umowach nie występują żadne marże.

Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży wierzytelności własnych na podstawie umów sprzedaży wierzytelności bądź umów przelewu wierzytelności, które w treści mówią o cenie sprzedaży wierzytelności. Spółka uczestnicząc w obrocie gospodarczym sprzedaje swoje własne wierzytelności, najczęściej poniżej wartości nominalnej, ale również powyżej wartości nominalnej, tj. z marżą (w momencie uzyskania zapłaty za takie wierzytelności osiąga marżę, jako różnicę pomiędzy wartością nominalną a wartością za którą sprzedała).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Jaka powinna być podstawa opodatkowania od zrealizowanych marż stanowiących różnicę pomiędzy ceną zakupu wierzytelności a kwotą wyegzekwowaną od dłużnika na zrealizowanych transakcjach zakupu lub sprzedaży wierzytelności?
*   Czy obrót wierzytelnościami zarówno obcymi jak i własnymi, stanowiącymi sprzedaż wierzytelności, podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc sprzedaż zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy i jest wykazywana w deklaracji VAT-7 ze stawką zw.?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania powinna być marża pomniejszona o należny podatek od towarów i usług obliczany metodą „w stu”. Obrót z tego tytułu winien być wykazany na podstawie faktury wewnętrznej w deklaracji VAT-7.

W ocenie Spółki, usługi sprzedaży wierzytelności, zarówno własnych jak i obcych rozumianych jako prawa majątkowe, powstałych zarówno w wyniku nie uiszczenia należności przez kontrahenta z tytułu dostaw robót i usług, jak również należności z innych tytułów, np. umowy pożyczki są poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia marży stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu wierzytelności a kwotą wyegzekwowaną od dłużnika,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży wierzytelności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

W myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 cyt. ustawy).

W oparciu o art. 510 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności nabywca wierzytelności może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka kupuje od innych podmiotów gospodarczych najczęściej ich własne, trudno ściągalne wierzytelności celem wyegzekwowania często na drodze postępowania sądowego za cenę zwykle niższą od dochodzonej najczęściej przed sądem. W momencie otrzymania zapłaty, czyli wyegzekwowania tych trudno ściągalnych wierzytelności Spółka osiąga marżę, stanowiącą różnicę pomiędzy wierzytelnością wyegzekwowaną, a zapłatą za nią do podmiotu, od którego tę wierzytelność kupiła. Spółka poza potencjalnym wyegzekwowaniem należności głównych wymienionych w umowach, egzekwuje tylko odsetki ustawowe. Uczestnicząc w obrocie gospodarczym zdarza się również, że zakupione wierzytelności sprzedaje kolejnym podmiotom, czasami powyżej ceny którą zapłaciła, osiągając tym samym marżę bądź czasami poniżej ceny którą zapłaciła podmiotowi od którego kupiła i wówczas jest to sprzedaż ze stratą. Ponadto Spółka dokonuje przelewu wierzytelności własnych, na podstawie umów, których treść mówi o zapłacie zobowiązań Spółki wobec dostawców, wierzytelnościami od odbiorców Spółki. Czasami uczestnicząc w obrocie gospodarczym zamiast fizycznych przelewów środków pieniężnych dokonuje zapłaty w ten sposób, że sprzedaje swoje własne wierzytelności swoim dostawcom przy czym przy takich umowach nie występują żadne marże. Spółka dokonuje również sprzedaży wierzytelności własnych na podstawie umów sprzedaży wierzytelności bądź umów przelewu wierzytelności, które w treści mówią o cenie sprzedaży wierzytelności. Spółka uczestnicząc w obrocie gospodarczym sprzedaje swoje własne wierzytelności, najczęściej poniżej wartości nominalnej, ale również powyżej wartości nominalnej, tj. z marżą (w momencie uzyskania zapłaty za takie wierzytelności osiąga marżę, jako różnicę pomiędzy wartością nominalną a wartością za którą sprzedała).

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż czynność wyegzekwowania długu, którego efektem jest uzyskanie marży, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu wierzytelności a kwotą wyegzekwowaną od dłużnika, w sytuacji, gdy poza wyegzekwowaniem należności głównych wymienionych w umowach, egzekwuje tylko odsetki ustawowe (nie uzyskuje od dłużnika żadnych dodatkowych marż), nie stanowi żadnej z czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nie jest odpłatną dostawą towarów, jak również – z uwagi na brak beneficjenta czynności – odpłatnym świadczeniem usług. W konsekwencji okoliczność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Spółki, iż podstawą opodatkowania w takiej sytuacji powinna być marża pomniejszona o należny podatek od towarów i usług obliczany metodą „w stu”, a obrót z tego tytułu winien być wykazany na podstawie faktury wewnętrznej w deklaracji VAT-7, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do czynności sprzedaży wierzytelności stwierdzić należy, godząc się w tym zakresie ze stanowiskiem Spółki, iż przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta - jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem transakcja, której przedmiotem jest jedynie sprzedaż przysługujących Spółce wierzytelności, niezależnie czy Spółka osiąga z tego tytułu stratę, czy uzyskuje marżę, pozostaje - po stronie Spółki - poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, iż nabywcami wierzytelności są podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja jest rozstrzygnięciem wyłącznie w indywidualnej sprawie Spółki i nie rozstrzyga w zakresie sytuacji prawnopodatkowej nabywców wierzytelności, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.