Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.39.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Sposób dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług będącymi środkami trwałymi w budowie/WNiP oraz towarami i usługami innymi niż surowce i materiały oddanymi do używania po dniu połączenia; sposób ustalenia proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy oraz prawo do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu wstępnej proporcji.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; następstwo prawne; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 14 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług będącymi środkami trwałymi w budowie/WNiP oraz towarami i usługami innymi niż surowce i materiały oddanymi do używania po dniu połączenia – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu wstępnej proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług będącymi środkami trwałymi w budowie/WNiP oraz towarami i usługami innymi niż surowce i materiały oddanymi do używania po dniu połączenia; sposobu ustalenia proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy oraz prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu wstępnej proporcji. Wniosek uzupełniono 15 lutego 2019 r. poprzez wyjaśnienie przedmiotu wniosku w kontekście sformułowanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który świadczy szereg usług opieki medycznej oraz sprzedaje wyroby medyczne. W zakresie świadczonych usług opieki medycznej Spółka działa również jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.).

Wnioskodawca rozlicza się w podatku VAT za okresy miesięczne.

W dniu 2 października 2017 r. (dalej: „Dzień Połączenia”, a rok 2017: „Rok Połączenia”) doszło do połączenia B (dalej: „B”).

Do Dnia Połączenia Wnioskodawca prowadził działalność pod firmą C sp. z o.o. (dalej dla odróżnienia: „C”). Po połączeniu z B Spółka zmieniła nazwę firmy na A sp. z o.o.

C był podmiotem przejmującym, który zgodnie z przepisami z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „KSH”), przejął cały majątek B, jako podmiotu przejmowanego.

W okresie od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia oraz w latach poprzedzających B w ramach działalności gospodarczej wykonywał wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności zaś świadczył usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, dlatego nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzeniem tej działalności (lub nabywanych z zamiarem wykorzystania w takiej działalności).

Z kolei w okresie od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia oraz w latach wcześniejszych C w ramach działalności gospodarczej wykonywał przede wszystkim czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności dokonywał dostaw aparatury medycznej oraz świadczył usługi w zakresie opieki medycznej, które nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto, C wykonywał czynności zwolnione od podatku VAT, jednak w każdym roku ustalona przez C proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wynosiła 100%. W konsekwencji, za wyjątkiem sytuacji, gdy nabywane towary i usługi były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku VAT, C dokonywał pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lub nabywanych z zamiarem wykorzystania w takiej działalności).

W wyniku połączenia, od Dnia Połączenia A wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej zarówno czynności zwolnione z podatku VAT (uprzednio wykonywane przez B), jak i czynności opodatkowane tym podatkiem (tak jak czynił to przed Dniem Połączenia), tj. wykonuje tzw. działalność mieszaną.

Przed Dniem Połączenia C i B nabywały w ramach zakupów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aktywa trwałe, wyposażenie oraz prawa, które stanowią towary albo usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, od których C miał pełne prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu, a B takie prawo nie przysługiwało, a które od Dnia Połączenia są (lub będą) wykorzystywane przez A w działalności mieszanej. Dotyczy to:

1.  środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegających amortyzacji o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania:
    1.  przed 2017 r. (tj. przed Rokiem Połączenia),
    2.  w Roku Połącznia, ale przed Dniem Połączenia,
    3.  od Dnia Połączenia,
2.  gruntów/prawa użytkowania wieczystego zaliczanych do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania przez C przed 2017 r. (tj. przed Rokiem Połączenia),
3.  środków trwałych i WNiP w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegających amortyzacji o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania:
    1.  przed 2017 r. (tj. przed Rokiem Połączenia),
    2.  w Roku Połącznia, ale przed Dniem Połączenia,
    3.  od Dnia Połączenia,
4.  innych składników majątku (towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) takich jak drobne wyposażenia nie będące środkami trwałymi na gruncie podatku dochodowego, które zostały przekazane do użytkowania:
    1.  przed 2017 r. r. (tj. przed Rokiem Połączenia),
    2.  w Roku Połącznia, ale przed Dniem Połączenia,
    3.  od Dnia Połączenia.

Od Dnia Połączenia A nabywał i nadal nabywa także inne towary i usługi dla potrzeb prowadzenia działalności mieszanej. Przy odliczaniu podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, których A nie jest w stanie przyporządkować, w całości bądź w określonej części, jako związane z czynnościami opodatkowanymi (działalnością opodatkowaną) bądź z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (działalnością zwolnioną) A stosuje odliczenie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Podejście to jest stosowane przede wszystkim w przypadku zakupu materiałów takich jak tlen i inne gazy, środki dezynfekujące, środki opatrunkowe, itd. wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie opieki medycznych A. W takim bowiem przypadku Wnioskodawca nie jest w stanie z góry stwierdzić, które z tych towarów będą wykorzystane przy świadczeniu usług opieki medycznej korzystających ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a które do świadczenia usług opieki medycznej niekorzystających z takiej preferencji. Tego rodzaju materiały są bowiem zużywane podczas różnego rodzaju zabiegów zgodnie z potrzebami i nie istnieje z góry ustalona norma, która pozwoliłaby A określić ile i jakie materiały zostaną zużyte do zabiegów będących czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a ile do zabiegów będących czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Wnioskodawca zaznaczył, że złożony wniosek dotyczy tylko takich towarów i usług nabytych przed Dniem Połączenia, przy nabyciu których miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i które po przyjęciu do używania po Dniu Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A, tj. są wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności, które korzystają ze zwolnione z tego podatku. Wniosek nie dotyczy sytuacji, w których takie towary lub usługi od Dnia Połączenia są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT albo wyłącznie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca dokonując korekty podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez C będących środkami trwałymi w budowie/WNiP oraz towarami i usługami innymi niż surowce i materiały oddanymi do użytkowania po Dniu Połączenia, które są wykorzystywane w działalności mieszanej A – kwoty korekty wstępnej i „urealnionej” powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.3.2 oraz uwzględnić je odpowiednio w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę za miesiąc, w którym podjęta została decyzja, że przedmiotowe towary i usługi będą wykorzystywane w działalności mieszanej Wnioskodawcy oraz za styczeń kolejnego roku (kolejnych latach)? – pytanie zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym.
2.  Czy proporcję wstępną, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, na 2018 r. (która jest jednocześnie proporcją finalną dla Roku Połączenia) Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.4? – pytanie w stanie faktycznym.
3.  Czy od Dnia Połączenia, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakup towarów i usług (w szczególności niektóre materiały medyczne, środki dezynfekujące, czy materiały biurowe) przeznaczonych do działalności mieszanej A, gdy nie można wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca powinien posługiwać się wstępną proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, która po zakończeniu roku podatkowego podlega „urealnieniu” na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT? – pytanie zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka dokonując korekty podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez C będących środkami trwałymi w budowie/WNiP oraz towarami i usługami innymi niż surowce i materiały oddanymi do użytkowania po Dniu Połączenia, które są wykorzystywane w działalności mieszanej A – kwoty korekty wstępnej i „urealnionej” powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.3.2 oraz uwzględnić je odpowiednio w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę za miesiąc, w którym podjęta została decyzja, że przedmiotowe towary i usługi będą wykorzystywane w działalności mieszanej A oraz za styczeń kolejnego roku (kolejnych latach).

Ad. 2

Proporcję wstępną, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, na 2018 r. (która jest jednocześnie proporcją finalną dla Roku Połączenia) Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.4.

Ad. 3

Od Dnia Połączenia, dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakup towarów i usług (w szczególności niektóre materiały medyczne, środki dezynfekujące, czy materiały biurowe) przeznaczonych do działalności mieszanej A, gdy nie można wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca powinien posługiwać się wstępną proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, która po zakończeniu roku podatkowego podlega „urealnieniu” na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

V. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Sukcesja generalna na gruncie przepisów KSH i Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie, w myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Natomiast w myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny skutków połączenia spółek oraz zasad sukcesji przy tego rodzaju zdarzeniach. Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego uregulowane zostały natomiast w przepisach Ordynacji podatkowej.

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu określonych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to zatem nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym, co do zasady, ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a zatem także ustawy o podatku o VAT.

Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego w sposób ogólny. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię, to tym samym mają one pierwszeństwo przed przepisami Ordynacji podatkowej (w tym przypadku normami bardziej ogólnymi).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przejęcia B A przejął także co do zasady wszystkie prawa i obowiązki B wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym wynikające z ustawy o VAT.

2\. Zasady korekty podatku naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Za kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT rozumie się również kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Ponadto, zgodnie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 tejże ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną kumulatywnie spełnione określone warunki, tzn.:

1.  odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od VAT oraz
2.  gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy o VAT, które uzupełniają wyrażoną powyżej generalną zasadę odliczania podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja, i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz WNiP podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie zaś art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z powyższymi zasadami:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Tak ustalona kwota odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak kwotą ostateczną, bowiem w art. 91 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie opisanych wyżej zasad.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz WNiP podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub WNiP nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz WNiP, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1, stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz WNiP podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub WNiP, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy o VAT zaś, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana – art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawione powyżej przepisy regulujące mechanizm korekty odliczenia podatku naliczonego stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego przepisów art. 175 oraz kompleksu przepisów art. 184–192 dyrektywy 2006/112/WE i mają na celu realizację zasady neutralności podatku VAT poprzez zapewnienie, że prawo do odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług będzie realizowane w sposób najlepiej odzwierciedlający wykorzystanie nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną (dającą podatnikowi prawo do odliczenia) z uwzględnieniem okresu ich użytkowania.

3\. Zasady korekty podatku VAT od towarów i usług nabytych przez C

3.1. Uwagi wstępne

Mając na względzie okoliczności, że A od Dnia Połączenia prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku VAT, do podatku naliczonego odliczonego przy zakupie przez C towarów i usług, które po przyjęciu do używania po Dniu Połączenia są wykorzystywane do prowadzenia działalności mieszanej A, zastosowanie powinny znaleźć opisane powyżej zasady korekty podatku naliczonego, tak aby finalna kwota tego podatku jak najlepiej odzwierciedlała stopień wykorzystania takich towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z uwzględnieniem okresu, kiedy do takiego wykorzystania dochodziło.

3.2. Środki trwałe w budowie/WNiP oraz towary i usługi inne niż surowce i materiały nabyte przez C i oddane do użytkowania po Dniu Połączenia, które są wykorzystywane w działalności mieszanej A

Z uwagi na to, że C miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów lub usług, które stanowiły środki trwałe w budowie/WNiP oraz towary i usługi inne niż surowce i materiały (np. niskocenne wyposażenie), które zostały (lub zostaną) oddane do użytkowania od Dnia Połączenia, i co do których, przed ich oddaniem do użytkowania podjęto decyzję, że będą wykorzystywane w działalności mieszanej A, zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, że towary i usługi tego rodzaju do momentu oddania ich do użytkowania nie są uznawane za środki trwałe/WNiP lub inne towary i usługi, do których zastosowanie znajdowałyby przepisy art. 91 ust. 7a lub 7b ustawy o VAT, do korekty podatku naliczonego od nabytych przez A towarów i usług tego rodzaju zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 7d w zw. z ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie A jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tego rodzaju towarów i usług niezależnie od tego kiedy doszło do ich nabycia. W przypadku zmiany sposobu wykorzystywania tego rodzaju towarów i usług przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem tzw. okresu korekty, którego upływ zwalniałby z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku naliczonego od zakupu towarów i usług tego rodzaju powinna odbyć się w oparciu o proporcję ustaloną przez A zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT stosowaną w miesiącu, w którym A podjął decyzję o tym, że towary i usługi te będą wykorzystywane w działalności mieszanej. Kwota korekty powinna być uwzględniona w deklaracji VAT-7 składanej przez A za miesiąc, w którym podjęta została decyzja, że przedmiotowe towary i usługi będą wykorzystywane w działalności mieszanej A.

Następnie na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, tak ustalona wstępna kwota korekty powinna podlegać „urealnieniu” w oparciu o ostateczną proporcję wyliczoną przez A na koniec roku podatkowego lub lat podatkowych w zależności od wartości początkowej środka trwałego/WNiP.

W przypadku środków trwałych/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł oraz drobnego wyposażenia nie będącego środkami trwałymi/WNiP na gruncie podatku dochodowego (np. telefony komórkowe, laptopy), „urealnienia” należy dokonać jednorazowo, a ewentualna różnica między wstępnym i końcowym wyliczeniem powinna być uwzględniona w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń roku następnego po oddaniu środka trwałego/WNiP do użytkowania.

Np.:

*   W czerwcu 2017 r. C ponosił wydatki na zakup towarów i usług potrzebnych do wytworzenia środka trwałego (urządzenia medycznego) o wartości początkowej 10.000 zł i odliczył całość podatku naliczonego z tytułu tych nabyć.
*   W grudniu 2017 r., tj. po Dniu Połączenia, A podjął decyzję, że po oddaniu do użytkowania środek ten będzie jednak przeznaczony na potrzeby działalności mieszanej.
*   W deklaracji VAT-7 składanej za grudzień 2017 r. A dokonuje korekty podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług i odlicza go według wstępnej proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT obowiązującej w grudniu 2017 r.
*   Po zakończeniu 2017 r. A ustala ostateczną kwotę proporcji dla tego roku i w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń 2018 r. A dokonuje „urealnienia” kwoty podatku VAT odliczonego wstępną proporcją od nabycia towarów i usług na potrzeby wytworzenia środka trwałego.

W przypadku środków trwałych/WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, „urealnienia” należy dokonać w 5-cio albo 10-cio letnim okresie korekty, a ewentualna różnica między wstępnym i końcowym wyliczeniem powinna być uwzględniona w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń roku następnego po oddaniu środka trwałego/WNiP do użytkowania oraz kolejne 4 albo 9 lat (tj. przez okres tzw. korekty).

Np.:

*   W czerwcu 2017 r. C poniósł wydatki na zakup środka trwałego (urządzenia medycznego) o wartości początkowej 50.000 zł, który miał służyć wyłączenie działalności opodatkowanej i odliczył całość podatku naliczonego z tytułu zakupu.
*   W grudniu 2017 r., tj. po Dniu Połączenia, A podjął decyzję, że po oddaniu do użytkowania środek ten będzie jednak przeznaczony na potrzeby działalności mieszanej.
*   W deklaracji VAT-7 składanej za grudzień 2017 r. A dokonuje korekty podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług i odlicza go według wstępnej proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT obowiązującej w grudniu 2017 r.
*   Po zakończeniu 2017 r. A ustala ostateczną kwotę proporcji dla 2017 r. i w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń 2018 r. A dokonuje „urealnienia” 1/5 kwoty podatku VAT odliczonego wstępną proporcją od nabycia środka trwałego.
*   Kolejnego „urealnienia” 1/5 kwoty podatku VAT odliczonego A dokonuje w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń 2019, 2020, 2021 i 2022 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejście takie jest prawidłowe, bowiem doprowadza do sytuacji analogicznej jak ta, w której przedmiotowe towary i usługi byłyby od początku nabyte przez C z zamiarem ich wykorzystywania w działalności mieszanej – C przy nabyciu odliczyłby od ich zakupu podatek naliczony według wstępnej proporcji, a następnie dokonałby korekty kwoty tak odliczonego podatku w oparciu o proporcję finalną wyliczoną po zakończeniu roku z uwzględnieniem okresu korekty.

Inne podejście (tj. brak konieczności skorygowania kwoty podatku naliczonego) prowadziłoby do złamania zasady neutralności podatku VAT – C pomimo wykorzystania towarów i usług również do czynności korzystających ze zwolnienia z podatku VAT uzyskałby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu (w tej części).

4\. Wstępna proporcja na rok 2018

Wstępną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustaleniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, do stosowania w 2018 r., z uwagi na połączenie z B, A powinien uwzględnić:

*   obrót A (wcześniej C) z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.,
*   obrót A (wcześniej C) z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.,
*   obrót B za okres od 1 stycznia do Dnia Połączenia (tj. obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wstępna proporcja do stosowania przez A w 2018 r. powinna być obliczona według następującego wzoru:

P% = Oom2017 / Ozdp+Ozm2017+Oom2017 x 100%

gdzie:

*   P% – wstępna proporcja do stosowania przez A w 2018 r.,
*   Oom2017– obrót zrealizowany przez A (wcześniej C) od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
*   Ozdp – obrót zrealizowany przez B od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia (tj. z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego),
*   Ozm2017 – obrót zrealizowany przez A (wcześniej C) od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwoty obrotów powinny być przy tym określenie z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z przepisów art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, tj. m.in. obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz WNiP podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych.

Tak wyliczona proporcja jest jednocześnie finalną proporcją, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, ustaloną przez A dla 2017 r.

5\. Odliczenie od Dnia Połączenia podatku naliczonego od zakup towarów i usług przeznaczonych do działalności mieszanej A, gdy nie można wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi

Zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT, podatnik wykonujący tzw. działalność mieszaną jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, szereg nabywanych przez niego towarów (w szczególności niektóre materiały medyczne, środki dezynfekujące, czy materiały biurowe) i usług jest wykorzystywanych przez A zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z tego podatku.

W przypadku zakupu niektórych materiałów medycznych takich jak tlen i inne gazy, środki opatrunkowe oraz środków dezynfekujących, itd. A nie jest w stanie z góry stwierdzić, jaka część tych towarów będzie wykorzystana w działalności opodatkowanej a jaka w działalności zwolnionej od podatku VAT. Tego rodzaju towary są bowiem zużywane podczas różnego rodzaju zabiegów zgodnie z potrzebami i nie istnieje z góry ustalona norma, która pozwoliłaby A określić ile i jakie zapasy zostaną zużyte na potrzeby konkretnego zabiegu.

To samo dotyczy nabycia niektórych usług (np. telekomunikacyjnych, utrzymania czystości), gdzie A nie jest w stanie dokonać alokacji całości lub części kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu do czynności dających prawo do odliczenia (działalności opodatkowanej).

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, od Dnia Połączenia w takich przypadkach przy odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług A powinien posługiwać się wstępną proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT obowiązującą w danym roku, która po zakończeniu roku podatkowego podlega „urealnieniu” na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy podkreślić, że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Trzeba zatem podkreślić, że prawidłowość i zasadność zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu kalkulacji kwot korekty za rok połączenia i w kolejnych latach może zostać potwierdzona wyłącznie w toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej. Zatem ocena stanowiska Wnioskodawcy zawarta w niniejszej interpretacji nie uwzględnia wskazanych we wniosku wzorów. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.