Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.429.2019.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem pn. „Przebudowa \`(...)\`” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem pn. „Przebudowa \`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P\`(...)\` (dalej jako „P\`(...)\`” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. P\`(...)\` zostały utworzone 1 stycznia 2018 roku na podstawie art. \`(...)\` ustawy \`(...)\` (dalej jako „\`(...)\`”) (Dz. U. z \`(...)\`). Dotychczas funkcjonujące Krajowy Zarząd \`(...)\` (dalej jako „KZ”), Regionalne Zarządy \`(...)\` będące państwowymi jednostkami budżetowymi oraz Wojewódzkie Zarządy \`(...)\` będące instytucją samorządów stały się jednostkami organizacyjnymi P\`(...)\`.

P\`(...)\` z dniem wejścia w życie ustawy wykonują zadania dotychczasowego Prezesa KZ, dotychczasowych dyrektorów regionalnych oraz marszałków województw związane z utrzymaniem … oraz pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z \`(...)\`, a także inwestycjami w \`(...)\`. P\`(...)\` z dniem wejścia w życie ustawy przejęły należności, zobowiązania, prawa i obowiązki KZ, Regionalnych Zarządów oraz prawa i obowiązki marszałków województw. W tym przypadku P\`(...)\` jako następca Wojewódzkich \`(...)\` (dalej jako „W.”) zgodnie z art. \`(...)\` ustawy z dnia \`(...)\` 2017 r. \`(...)\` (Dz. U. \`(...)\`) stało się kontynuatorem umów dotyczących przedsięwzięć inwestycyjnych

P\`(...)\` z mocy prawa przejęły m.in. realizację projektów W w O. W występowało w obrocie prawnym do 31 grudnia 2017 roku. Posiadało również status podatnika VAT czynnego. Jednym z projektów przejętych i mających być realizowanych w oparciu o dofinansowanie z RPO przez Wnioskodawcę jest projekt pn. „Przebudowa \`(...)\`” (dalej jako „Projekt”). Projekt otrzymał dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi priorytetowej IV - Zapobieganie zagrożeniom, działanie 4.1 Mała retencja.

Przebudowa polderu przeciwpowodziowego ma na celu redukcję możliwej do wystąpienia fali powodziowej rzeki Odry. Budowa ta jest częścią tzw. planu modernizacji \`(...)\`, którego celem jest budowa biernego i czynnego systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego regionu. Przebudowa \`(...)\` znacząco zwiększy możliwość przejęcia i przetrzymania wód powodziowych zapewniając ochronę przeciwpowodziową dla miast oraz wsi położonych w dwóch województwach.

Realizacja Projektu ma na celu wyłączne zabezpieczenie lokalnej społeczności i ich majątku przed negatywnymi skutkami powodzi. Finalnie nie przewiduje się, aby polder był wykorzystywany kiedykolwiek w celu wykonywania działalności gospodarczej (w tym również udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatne w używanie, najem czy dzierżawę) przez Wnioskodawcę. Z uwagi na specyfikę robót związanych z realizacją Projektu wybudowanej infrastruktury nie będzie można wykorzystywać w przyszłości w innych celach niż tych, służących ochronie przeciwpowodziowej. Wytworzona infrastruktura nie będzie generowała również żadnych przychodów po stronie Wnioskodawcy.

W celu realizacji wyżej wymienionego przedsięwzięcia Marszałek Województwa zawarł umowę o dofinansowanie realizacji Projektu z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej jako „Instytucja Wdrażająca”). Dofinansowanie przeznaczono na pokrycie 71,24% wydatków kwalifikowalnych.

Zgodnie z Wytycznymi - podatki i inne opłaty, a w szczególności podatek VAT mogą być uznane za wydatki kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Oznacza to, że zapłacony VAT może być uznany na wydatek kwalifikowalny, gdy Beneficjentowi dofinansowania tj. Wnioskodawcy ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty, będące efektem realizacji Projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym nie przysługuje prawo (brak jest prawnej możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie chociażby prawnej możliwości obniżenia kwoty VAT należnego lub zwrotu VAT wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeżeli faktyczny zwrot mógł nastąpić lecz nie nastąpił z uwagi chociażby na niepodjęcie działań przez uprawniony podmiot czynności, zmierzających do realizacji tego prawa.

W związku z realizacją Projektu W a następnie Wnioskodawca otrzymywał i otrzymuje od dostawców, usługodawców i wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego. Zarówno W jak i Wnioskodawca nie odliczał i nie będzie odliczał VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu.

P\`(...)\` uważa, że nie będzie uprawnione do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”) zapłaconego w fakturach dotyczących zakupów związanych z realizacją powyższego Projektu. Podatek VAT w Projekcie ma być wydatkiem kwalifikowalnym. Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne jest ich poniesienie przez beneficjenta (W, a następnie przez Wnioskodawcę) lub inny podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych oraz mieszczący się w zakresie wskazanym we wniosku o dofinansowanie i zaakceptowany przez Instytucję Wdrażającą w związku z realizacją Projektu, zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W wyniku prowadzonych prac możliwe jest, iż Wnioskodawca pozyska drewno oraz materiały pochodzące z rozbiórki, które zostaną wykorzystane do dokonania czynności podatkowych, tj. sprzedaży. Trzeba jednak zaznaczyć, że należy to traktować jako czynność doraźną, wynikającą ze specyfiki inwestycji. Ewentualna sprzedaż drewna z niezbędnych wycinek drzew i złomu pochodzącego z rozbiórki, nie stanowi bowiem celu inwestycji, a jest możliwym incydentalnym następstwem prac budowlanych. Kosztorysy inwestorskie przewidują pozyskanie 353,11 m3 drewna oraz 5,41 tony złomu, których wartość w przybliżeniu oscyluje w granicach 15-20 tysięcy złotych. Przy szacowanej wartości inwestycji około 158 mln PLN stanowi to około 0,01% jej wartości i jest wartością skrajnie niższą niż 1%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT w całości lub w części, lub prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT od zakupionych towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on w żaden sposób uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją Projektu. Nie będzie on również uprawniony do żądania zwrotu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z regulacji tej wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towaru i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek VAT są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne ponoszone są przez Wnioskodawcę, będącym zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zatem swoim zachowaniem dopełnił obowiązku rejestracyjnego wynikającego z ustawy. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest w tym przypadku spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy nie spełnia on pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jakim jest związek zakupów towarów i usług z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku VAT należnego. Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać zbiornika (polderu) w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jego budowa ma na celu wyłączne zabezpieczenie mieszkańców danego regionu i ich majątków przed skutkami potencjalnej powodzi. Wytworzona w ramach realizowanego Projektu infrastruktura nie będzie również wykorzystywana przez inne podmioty w celach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Celem projektu, pomimo możliwości wystąpienia doraźnych przychodów z czynności opodatkowanych, które mogą wynikać ze sprzedaży drewna lub materiałów rozbiórkowych, jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu (czynności statutowe wynikające z ustawy - ochrona przeciwpowodziowa). Wnioskodawca zakłada, że po zakończeniu realizacji projektu wytworzona infrastruktura nie będzie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, w oparciu o katalog przychodów zdefiniowanych w art.. Przedmiotowe wydatki na realizację projektu i tak zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę nawet jeśliby P. wymienionych powyższej czynności opodatkowanych nie zamierzał dokonywać. Celem realizacji projektu są czynności statutowe podatnika (nieopodatkowane) wynikające z ustawy a nie sprzedaż materiałów pozyskanych w wyniku realizacji inwestycji (drewno, złom), będących niejako efektem ubocznym prowadzonej inwestycji.

Ponadto potencjalna wartość przychodów, które Wnioskodawca może uzyskać w wyniku sprzedaży materiałów j. w. będzie stanowiła nieistotną kwotę w stosunku do wartości całej inwestycji.

Również wartość uzyskanych przychodów nie będzie istotna z punktu widzenia osiąganych całkowitych przychodów Wnioskodawcy (poniżej 1%).

Reasumując, Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją Projektu z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy również nie będzie przysługiwało prawo żądania zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podmiotowi działającemu w charakterze podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) .

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z ww. przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo–przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Szczegółowe zasady sposobu określenia proporcji rozstrzygają przepisy art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca został utworzony na mocy ustawy z dnia \`(...)\` i realizuje zadanie określone w ustawie.

P\`(...)\` z mocy prawa przejęły m.in. realizację projektów. W. występowało w obrocie prawnym do 31 grudnia 2017 roku. Posiadało również status podatnika VAT czynnego. Jednym z projektów przejętych i mających być realizowanych w oparciu o dofinansowanie z RPO przez Wnioskodawcę jest projekt pn. „Przebudowa \`(...)\`” (dalej jako „Projekt”). Projekt otrzymał dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi priorytetowej IV - Zapobieganie zagrożeniom, działanie 4.1 Mała retencja.

Przebudowa polderu przeciwpowodziowego ma na celu redukcję możliwej do wystąpienia fali powodziowej rzeki Odry. Budowa ta jest częścią tzw. planu modernizacji \`(...)\`, którego celem jest budowa biernego i czynnego systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego regionu. Przebudowa \`(...)\` znacząco zwiększy możliwość przejęcia i przetrzymania wód powodziowych zapewniając ochronę przeciwpowodziową dla miast oraz wsi położonych w dwóch województwach.

Realizacja Projektu ma na celu wyłączne zabezpieczenie lokalnej społeczności i ich majątku przed negatywnymi skutkami powodzi. Finalnie nie przewiduje się, aby polder był wykorzystywany kiedykolwiek w celu wykonywania działalności gospodarczej (w tym również udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatne w używanie, najem czy dzierżawę) przez Wnioskodawcę. Z uwagi na specyfikę robót związanych z realizacją Projektu wybudowanej infrastruktury nie będzie można wykorzystywać w przyszłości w innych celach niż tych, służących ochronie przeciwpowodziowej. Wytworzona infrastruktura nie będzie generowała również żadnych przychodów po stronie Wnioskodawcy.

W związku z realizacją Projektu W a następnie Wnioskodawca otrzymywał i otrzymuje od dostawców, usługodawców i wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego. Zarówno W jak i Wnioskodawca nie odliczał i nie będzie odliczał VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu.

W wyniku prowadzonych prac możliwe jest, iż Wnioskodawca pozyska drewno oraz materiały pochodzące z rozbiórki, które zostaną wykorzystane do dokonania czynności podatkowych, tj. sprzedaży. Trzeba jednak zaznaczyć, że należy to traktować jako czynność doraźną, wynikającą ze specyfiki inwestycji. Ewentualna sprzedaż drewna z niezbędnych wycinek drzew i złomu pochodzącego z rozbiórki, nie stanowi bowiem celu inwestycji, a jest możliwym incydentalnym następstwem prac budowlanych. Kosztorysy inwestorskie przewidują pozyskanie 353,11 m3 drewna oraz 5,41 tony złomu, których wartość w przybliżeniu oscyluje w granicach 15-20 tysięcy złotych. Przy szacowanej wartości inwestycji około 158 mln PLN stanowi to około 0,01% jej wartości i jest wartością skrajnie niższą niż 1%.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy zgodnie z ustawą o VAT przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT w całości lub w części, lub prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT od zakupionych towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji Projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W wyroku TSUE w sprawie C-126/14 Sveda Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy jednakże zaznaczyć, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca celem realizowanego Projektu, jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja Projektu ma na celu wyłączne zabezpieczenie lokalnej społeczności i ich majątku przed negatywnymi skutkami powodzi. Finalnie nie przewiduje się, aby polder był wykorzystywany kiedykolwiek w celu wykonywania działalności gospodarczej (w tym również udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatne w używanie, najem czy dzierżawę) przez Wnioskodawcę. Z uwagi na specyfikę robót związanych z realizacją Projektu wybudowanej infrastruktury nie będzie można wykorzystywać w przyszłości w innych celach niż tych, służących ochronie przeciwpowodziowej. Wytworzona infrastruktura nie będzie generowała również żadnych przychodów po stronie Wnioskodawcy. Potencjalna wartość przychodów, które Wnioskodawca może uzyskać w wyniku sprzedaży drewna oraz złomu pochodzących z rozbiórki, będzie stanowić nieistotną kwotę w stosunku do wartości ponoszonych wydatków związanych z realizacją inwestycji. Również wartość uzyskanych przychodów z tytułu tej sprzedaży nie będzie istotna z punktu widzenia osiąganych całkowitych przychodów Wnioskodawcy (poniżej 1%). Zatem sprzedaż drewna oraz materiałów pozyskanych z rozbiórki nie będzie miała wpływu na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że inwestycja powstała w ramach wykonywanego Projektu będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Co prawda, w analizowanej sprawie, mogą wystąpić czynności opodatkowane podatkiem VAT, jednak jak wynika z opisu sprawy, są one znikome, są incydentalnym następstwem prowadzonych prac budowlanych w ramach opisanego Projektu, w związku z czym stwierdzić należy, że nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem z uwagi na przedstawione przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją opisanej inwestycji, która będzie wykorzystywana po zakończeniu Projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, w którym niejako przy okazji, incydentalnie może wystąpić sprzedaż opodatkowana. W ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy, możliwość wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w niewielkim, marginalnym zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia. Oznacza to, że związek dokonanych zakupów towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „Przebudowa \`(...)\`”, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części projektu dotyczącej wycinki drzew, robót rozbiórkowych, w wyniku których nastąpi ewentualna sprzedaż drewna i pozyskanych materiałów pochodzących z rozbiórki, gdyż - jak wyjaśniono powyżej - dokonane zakupy będą służyły bezpośrednio w pierwszej kolejności czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Stonie nie przysługuje zatem prawo zwrotu podatku, w trybie art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.