Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-422/10-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-06
Teza: skutki podatkowe związane ze śmiercią wspólnika spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: emerytura; księgi-księgi przychodów i rozchodów; skutki podatkowe; spółki-spółka cywilna; udział-udział w spółce cywilnej; wspólnik; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2010 r. (data wpływu: 06.05.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.07.2010 r. złożonym na wezwanie z dnia 14.07.2010 r., Nr IPPB1/415-422/10-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia rocznego w związku ze śmiercią współmałżonka – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze śmiercią wspólnika spółki cywilnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Pismem z dnia 22.07.2010 r. (data wpływu: 26.07.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14.07.2010 r., Nr IPPB1/415-422/10-2/KS Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 4 maja 1999 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej. Ponadto pobiera emeryturę. Udziały w spółce zostały ustalone odpowiednio: I wspólnik 20%, II wspólnik 40%, III wspólnik 40%. Działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Jednym ze wspólników spółki była żona Wnioskodawcy, która zmarła 1 sierpnia 2009 r. Jej udziały wynosiły 20%. Na dzień 1 sierpnia 2009 r. został przeprowadzony remanent. Spółka nie posiadała środków trwałych. Ze względu na fakt, że umowa spółki nie zawiera zapisu, co dzieje się z udziałami wspólnika w razie jego śmierci, w dniu 2 sierpnia Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem podjęli decyzję o zmianie proporcji udziałów od dnia 2 sierpnia 2009 r. Decyzję swoją wprowadzili aneksem do umowy spółki, w którym określono, że od dnia 2 sierpnia 2009 r. 20% udziałów po zmarłej żonie przejął Wnioskodawca.

W wyniku zawartej przez wspólników umowy spółka stała się spółką dwuosobową, Wnioskodawca posiada 60% udziałów, a jego wspólnik tak jak dotychczas 40%.

We wspólnym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2009 r. Wnioskodawca wykazał przychody zmarłej żony za okres od 1 stycznia do 1 sierpnia 2009 r. Zeznanie zostało sporządzone następująco:

*   okres od 1 stycznia 2009 r. do 1 sierpnia 2009 r. z uwzględnieniem remanentu z 1 sierpnia 2009 r. rozliczono udziały zmarłej żony,
*   okres od 2 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. udziały Wnioskodawcy zostały wykazane w wysokości 60% zgodnie z aneksem do umowy.

Urząd Gminy wg miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powiadomił Urząd Skarbowy o wykreśleniu zmarłego wspólnika z ewidencji działalności gospodarczej. Do Urzędu Skarbowego doręczony został również aneks do umowy spółki o zmianie proporcji udziałów spółki należących do zony.

Ponadto zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe o stwierdzenie nabycia spadku obejmujące 20% udziałów spółki należących do żony. Spadkobiercami są: Wnioskodawca jak i troje dzieci. Postanowieniem sądu z dnia 3 lutego 2010 r. spadkobiercy nabyli spadek po jednej czwartej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo zostały wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36 wysokość udziałów Wnioskodawcy i jego zmarłej żony?
2.  Czy do zeznania rocznego za 2009 r. powinno się doliczyć wartość nabytego spadku?

Zdaniem Wnioskodawcy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2009 r. prawidłowo został rozliczony podatek, gdyż do wykazania przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu oraz obliczenia należnego podatku za 2009 r. przyjęte zostały okresy od 1 stycznia 2009 r. do 1 sierpnia 2009 r. (spółka trzyosobowa) i od 2 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (spółka dwuosobowa) a następnie zostały one zsumowane w wyniku czego uzyskano wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu oraz należnego podatku za 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy nie należy łączyć wartości nabytego spadku w zeznaniu rocznym PIT-36. Postanowienie sądu zdaniem Wnioskodawcy służy do zawiadomienia Urzędu Skarbowego o nabyciu spadku i jeśli spadek nie jest zwolniony od podatku od spadków i darowizn należy sporządzić odrębne zeznanie i uiścić podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 ustawy).

W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

W myśl art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 872 ww. kodeksu można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Zauważyć należy, iż członkostwo w spółce cywilnej co do zasady nie podlega dziedziczeniu, w związku z czym spadkobiercy zmarłego nie wchodzą do spółki w jego miejsce. Artykuł 872 Kodeksu cywilnego określa istotny wyjątek od zasady stałości składu osobowego spółki cywilnej, a mianowicie możliwość poszerzenia kręgu podmiotowego wspólników o spadkobierców zmarłego wspólnika, którzy mogą wstąpić do spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Warunkiem takiego wstąpienia jest jednak zawarcie w umowie spółki odpowiedniej klauzuli, zgodnie z którą spadkobiercy wspólnika wchodzą do spółki. O ile w umowie spółki znajduje się wskazane postanowienie, wejście spadkobierców do spółki następuje z mocy prawa z chwilą śmierci wspólnika i nie wymaga składania przez spadkobierców żadnych oświadczeń ani w kwestii przyjęcia spadku, ani takich, z których wynikałoby, że wstępują do spółki.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż jednym ze wspólników trzyosobowej spółki cywilnej była żona Wnioskodawcy, która zmarła 1 sierpnia 2009 r. Ze względu na fakt, że umowa spółki nie zawiera zapisu, co dzieje się z udziałami wspólnika w razie jego śmierci, w dniu 2 sierpnia Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem podjęli decyzję o zmianie proporcji udziałów od dnia 2 sierpnia 2009 r. Decyzję swoją wprowadzili aneksem do umowy spółki, w którym określono, że od dnia 2 sierpnia 2009 r. 20% udziałów po zmarłej żonie przejął Wnioskodawca.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż od dnia śmierci żony Wnioskodawcy spółka cywilna stała się spółką dwuosobową, ponieważ w umowie spółki nie zawarto odpowiedniej klauzuli, zgodnie z którą spadkobiercy wspólnika wchodzą do spółki. Tym samym sytuacja przewidziana w art. 872 Kodeksu cywilnego nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku.

Wspólnicy spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są opodatkowani w stosunku do udziału w zysku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Z powyższego wynika, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki cywilnej – powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien wykazać w zeznaniu podatkowych wysokość swojego udziału w zyskach spółki stosownie do treści umowy spółki cywilnej.

Obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym ciąży na podatniku.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Podatnik obowiązany jest do potwierdzenia własnoręcznym podpisem danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, a więc nie można co do zasady złożyć zeznania w imieniu zmarłego podatnika. Dlatego też skutkiem śmierci podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku jest brak osoby uprawnionej do złożenia rocznego zeznania podatkowego (jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nadmienić bowiem należy, że zgodnie z art. 6a ust. 1 ww ustawy, wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

1.  zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego,
2.  pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.

Przy czym stosownie do regulacji art. 6a ust. 2 ustawy, do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa wyżej:

1.  stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2 ustawy,
2.  stosuje się przepisy art. 6 ust. 3, 3a i 8−13 ustawy,
3.  nie stosuje się przepisu art. 6 ust. 4 ustawy.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż we wspólnym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2009 r. Wnioskodawca wykazał przychody zmarłej żony za okres od 1 stycznia do 1 sierpnia 2009 r. Zeznanie zostało sporządzone następująco:

*   okres od 1 stycznia 2009 r. do 1 sierpnia 2009 r. z uwzględnieniem remanentu z 1 sierpnia 2009 r. rozliczono udziały zmarłej żony,
*   okres od 2 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. udziały Wnioskodawcy zostały wykazane w wysokości 60% zgodnie z aneksem do umowy.

W oparciu o obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonał prawidłowego rozliczenia posiadanych udziałów w spółce cywilnej w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2009 r.

Krańcowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009r. nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają więc przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny (co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że opłata w wysokości 40,00 zł wniesiona w dniu 06.05.2010 r. na konto Izby Skarbowej w Warszawie z tytułu złożonego wniosku przez „K” s.c. , ul. A. , B. zostanie zwrócona na adres wskazany we wniosku, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.