Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.522.2025.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-03
Teza: Odliczenie części podatku naliczonego z faktur
dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    · uznania świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
      w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 2);
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
      ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą kanalizacyjną przy

      zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 2 października 2025 r. (wpływ 2 października 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej:
    Jednostki organizacyjne).
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki w
    Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest
    właściwy referat Urzędu Gminy.
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne).
    W szczególności, Gmina w roku 2025 zamierza zrealizować wskazane poniżej inwestycje
    pn.:
    · Modernizacja przepompowni ścieków oraz
    · Modernizacja stacji zlewczej
    (dalej: Inwestycje).
    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT,
    na których Gmina oznaczona zostanie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Ponadto, przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy/będzie świadczyć
    głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Również infrastruktura, będąca przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywana
    przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych.

    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura kanalizacyjna będąca przedmiotem
    przywołanych powyżej projektów inwestycyjnych, określana będzie jako: Infrastruktura.
    Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana
    w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np.
    dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie
    dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami w Infrastrukturę
    Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania
    do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje/wykorzystywać będzie Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków.
    Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na
    charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według
    liczby metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina
    jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury
    na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku
    działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Gmina pragnie wskazać, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorcy
    wewnętrzni nie posiadają zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość
    odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te
    same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody
    wskazują również zużycie ścieków.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku części Odbiorców zewnętrznych
    posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe – ilość
                                3odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m ścieków odebranych beczką
    asenizacyjną.
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
                  3roku 2024 wyniosła: (...) m.
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                  3roku 2024 wyniosła: (...) m.

                                3Natomiast łączna liczba metrów sześciennych (...) m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł ok. (...)%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych. W przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: (...)% - (...)% = (...)%.
    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    rok 2024, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie)
    obejmują m.in. następujące pozycje:
    · wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku od nieruchomości,
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
      podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    · dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu
      administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie,
    · dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu
      administracji rządowej związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
    · część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu
    za rok 2024 wyniósł (...)%.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Gmina pragnie wskazać, iż odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych umów
      cywilnoprawnych.
    2. Gmina informuje, iż wydatki poniesione na realizację Inwestycji, o których mowa we
      wniosku, są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
    3. Gmina informuje, iż nie jest w stanie przypisać poniesionych wydatków inwestycyjnych
      do danego rodzaju wykonywanych czynności, tj. do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i opodatkowanych tym podatkiem.

    4. Gmina poniżej przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza dokonywać odliczenia
      podatku naliczonego związanego z wydatkami objętymi zakresem Wniosku:
    pre=Odb. zew.Odb. zew. + Odb. wew.*100%
    gdzie:
    pre – prewspółczynnik metrażowy;
              3Odb. zew. – liczba m odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych;
                3Odb. wew. – liczba m odprowadzonych ścieków od Odbiorców wewnętrznych.
    Dodatkowo, jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji jest/będzie
    kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych
    od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych
    ogółem (tj. sumy ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców
    wewnętrznych).
    Mając na względzie powyższe, JST równocześnie wskazuje, iż:
                                      3· Do pozycji „Odb. zew.” zalicza/zaliczać będzie ona liczbę m odprowadzonych ścieków
      od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu JST, stanowiących odrębnych od
      Gminy podatników podatku VAT, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu
      zamontowanych wodomierzy. Z kolei w przypadku części Odbiorców zewnętrznych
      posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe – liczba
                                  3 odebranych ścieków ustalana jest na podstawie mścieków odebranych beczką
                                                    3asenizacyjną. Ponadto, w przypadku niektórych odbiorców zewnętrznych liczbę m
      określa się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
      Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
      przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o
      ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
      odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono
      „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
      podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
                                      3· Do pozycji „Odb. wew.” zalicza/zaliczać będzie ona liczbę m odprowadzonych ścieków
      od Jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
      zadań własnych JST, która to liczba określana jest na podstawie przeciętnych norm
      zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
      2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to
      zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym
      zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i
      zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych
      odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku
      wodomierza głównego”.
                                                35. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na liczbie m
      odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić:
    · zużycie przypisane wyłącznie do odpłatnych czynności wykonywanych na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do
      Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT) oraz
    · zużycie łączne,
        a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko
        jaka część wydatków przypada wyłącznie na odpłatne czynności wykonywane na
        rzecz Odbiorców zewnętrznych (które w ocenie Gminy stanowią czynności
        opodatkowane podatkiem VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej,

        dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności
        wykonywane na rzecz Odbiorców wewnętrznych (które w ocenie Gminy stanowią
        czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niestanowiące
        działalności gospodarczej, niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o VAT.
    6. Gmina informuje, iż każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych
      oraz na zużycie wewnętrzne) jest/będzie wliczany do kalkulacji prewspółczynnika
      według wzoru przyjętego przez Gminę.
    7. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, Gmina do kalkulacji przedstawionej we wniosku
      proporcji przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy, tj. dokonując odliczeń podatku
      VAT naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych w roku 2025, stosuje ww.
      proporcję, skalkulowaną na podstawie danych za rok 2024.
    8. Jak Gmina wskazała we wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 4 niniejszego
      wezwania, do kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według sposobu
      przedstawionego we wniosku Gmina przyjmuje dane dotyczące odebranych ścieków
      od:
    · odbiorców zewnętrznych określone za pomocą zamontowanych wodomierzy. Z kolei w
      przypadku części Odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie
      ścieków lub szamba bezodpływowe – liczba odebranych ścieków ustalana jest na
            3podstawie m ścieków odebranych beczką asenizacyjną. Ponadto, w przypadku
                              3niektórych odbiorców zewnętrznych liczbę m określa się na podstawie przeciętnych
      norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
      stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
      Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
      zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r.
      poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla
      poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody
      w razie braku wodomierza głównego”.
    · odbiorców wewnętrznych określone na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
      wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
      sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało
      wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
      wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego
      par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców
      usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
      głównego”.
    Jednocześnie Gmina informuje, iż są to dane dotyczące całej działalności kanalizacyjnej
    prowadzonej w Gminie.
    9. Na wstępie, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowa analiza porównawcza, o
      którą pyta Organ znajduje się w odpowiedziach na pytania nr 5 oraz 13-15 Wezwania,
      a także w uzasadnieniu złożonego Wniosku.
    Jednakże, odnosząc się w tym miejscu do zadanego przez Organ pytania, należy
    podkreślić, iż podstawową a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią
    kalkulacji pre-współczynnika metrażowego a pre-współczynnika z Rozporządzenia (w
    zakresie odnoszącym się do Urzędu Gminy), jest rodzaj danych uwzględnianych przy
    wyliczeniu tych proporcji.

    Metodologia kalkulacji pre-współczynnika metrażowego, jak wskazano powyżej, odwołuje
            3się do liczby m ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych do całkowitej
        3liczby m ścieków odprowadzanych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych), za pośrednictwem Infrastruktury. Z powyższego wynika
    zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną
    przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a w konsekwencji
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i
    dokonywanych w tym zakresie nabyć.
    Inaczej jest w przypadku metodologii kalkulacji pre-współczynnika z Rozporządzenia. W
    tym zakresie sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów
    wykonanych Urzędu. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy
    rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te
    – poza dochodami z tytułu usług odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez
    wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. W konsekwencji nie
    sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią wskazaną w
    Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć, tj. wydatków inwestycyjnych
    określonych we Wniosku.
    Gmina pragnie wskazać, iż uwzględniając wzór przyjęty do skalkulowania wartości pre-
    współczynnika metrażowego, wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 4 niniejszego
    wezwania, udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych na podstawie danych za rok 2024
    wyniósł (...)% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT – (...)%.
    Dodatkowo, wartość prewspółczynnika obliczonego na podstawie danych za rok 2024 dla
    Urzędu w sposób przewidziany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia wyniosła 10%. W tym miejscu
    Gmina pragnie poinformować, iż we Wniosku omyłkowo wskazała niepoprawną wartość
    prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu w sposób przewidziany w § 3 ust. 2
    Rozporządzenia.
    Końcowo, Gmina informuje, iż w odpowiedzi na niniejsze pytanie podaje wartości pre-
    współczynnika metrażowego oraz pre-współczynnika Urzędu, skalkulowane na podstawie
    danych za rok 2024, bowiem są to najbardziej aktualne dane, którymi Gmina dysponuje.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, Gmina dokonując odliczeń VAT
    naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych w roku 2025 stosuje ww. proporcje,
    skalkulowane na podstawie danych za rok 2024.
    10. Gmina pragnie wskazać, że oprócz miejsc/odbiorców bezpośrednio wskazanych we
      Wniosku, odbiór ścieków jest/będzie dokonywany także od znajdującego się na terenie
      Gminy budynku świetlicy oraz remiz ochotniczych straży pożarnych, tj.:
    · budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w (...),
    · budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w (...),
    · budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w (...),
    · budynku Świetlicy Wiejskiej w (...).
    Ponadto, Gmina informuje, iż w ww. budynki Ochotniczych Straży Pożarnych oraz Świetlicy
    Wiejskiej w (...) – są przez nią wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT.
    11. Jak Gmina wskazała we Wniosku, ilość odprowadzanych ścieków od wszystkich
      Odbiorców wewnętrznych ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody

      wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
      sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało
      wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
      wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego
      par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców
      usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
      głównego”. Powyższe dotyczy także pomiaru ścieków „w innych miejscach”
      wskazanych w odpowiedzi na pytanie 10.
    12. Gmina wskazuje, iż liczba ścieków odebranych „z innych miejsc” wskazanych w
      odpowiedzi na pytanie nr 10, mierzona zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 11,
      będzie uwzględniona w opisanym we Wniosku sposobie określenia proporcji, w
      mianowniku wzoru podanego w odpowiedzi na pytanie nr 4 niniejszego wezwania, tj.
            3w liczbie m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych.
    13. W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie
      zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
      odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które
      jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według
      Gminy czynności opodatkowane podatkiem VAT wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy
    (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym
    zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu
    do Wniosku.
    14. Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie
      najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z
      art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w
      uzasadnieniu do Wniosku.
    W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej odpłatne
    czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w
    uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane podatkiem
    VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach
    świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona
    metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj.
    odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
    sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi
    związane z modernizacją przepompowni ścieków/stacji zlewczej, wykorzystywane mogą
    być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla
    innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy
    ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    15. Gmina pragnie wskazać, iż sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w ww.
      Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w
      całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
      wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej
      jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
      infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
      usług odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
      infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych
      przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana
      przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór
      ścieków (np. ścieki odbierane z Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden
      sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
    zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za
    pomocą metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury od
    poszczególnych odbiorców.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera
    się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych

    Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów
    działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT.
    16. Gmina wskazuje, że wywóz ścieków beczką asenizacyjną od Odbiorców zewnętrznych
      Gmina przyporządkowuje do działalności opodatkowanej. Natomiast w zakresie
      ścieków wywożonych beczką asenizacyjną od Odbiorców wewnętrznych, Gmina
      przyporządkowuje te czynności analogicznie jak odbiór ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej, tj. do działalności
      niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    17. Gmina informuje, iż w zakresie odbioru ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej jest w
      stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od
      Odbiorców zewnętrznych.
    18. Gmina wskazuje, iż liczba ścieków odebranych za pomocą beczki asenizacyjnej jest
      /będzie uwzględniona w przedstawionej metodzie obliczania prewspółczynnika.
      Jednocześnie informuje, iż obecnie odbiór ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej
      realizowany jest wyłącznie od Odbiorców zewnętrznych. W związku z powyższym
      liczba metrów sześciennych ścieków odebranych za jej pomocą będzie uwzględniona
      zarówno w liczniku jak i mianowniku wzoru podanego w odpowiedzi na pytanie nr 4
      niniejszego wezwania.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia
      od tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Gmina zobowiązana jest/będzie do naliczenia podatku
      należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
      /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych
      od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w
      liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego
      podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.

    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
      /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik
    podatku VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny
    do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.
    W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru
    ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców").
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności

    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowię
    one dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też
    wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla
    czynności odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie podlegają/nie będą podlegać
    takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8
    stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.713.2024.2.MŻA, w której organ wskazał, że:
    „(...) wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności
    opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przy czym czynności te nie korzystają ze
    zwolnienia od podatku VAT, lecz są opodatkowane według właściwych dla nich stawek”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 19 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK, Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    dostarczania wody/odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2024
      r., sygn. 0112-KDIL3.4012.669.2024.2.MC;
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2024
      r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.689.2024.2.AM;
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2024
      r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.493.2024.2.DP.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/stanowić będą działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, niekorzystającymi ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Opodatkowanie podatkiem VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku
    uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienioną w
    katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT
    na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu podatku VAT, niewątpliwie
    nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015
    r., sygn. akt I EPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane
    w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a
    jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym:
    „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa
    członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika
    usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi,
    gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”.
    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o podatku VAT, to dokonywanie
    świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi.

    Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby
    osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują
    zastosowania w omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK, w której Organ wskazał, iż:
    „(...) nie występuje/nie będzie występować świadczenie usług pomiędzy Państwem, a
    Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. (...) Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są
    /nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.493.2024.2.DP, w której to Organ stwierdził, iż:
    „(...) w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a
    gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. (...) Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.247.2024.2.MK,
    w której organ wskazał, iż:
    „ (...) nie występuje/nie będzie występować świadczenie usług pomiędzy Państwem, a
    Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo
    zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika
    VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o
    podatku VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.

    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z
    czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
    zobowiązania podatkowego).
    W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o podatku VAT. W
    konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na realizację Inwestycji do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie o podatku VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy.

    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych –wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku VAT do prawa unijnego
    i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność
    obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa
    unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:
    „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub
    kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy
    pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki
    mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Woliny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii:
    „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny
    szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku
    VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy
    działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu
    szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które
    korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej
    podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika:
    „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z
    tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym
    przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego
    właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych
    metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż:
    „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie
    przedsiębiorcy od ciężaru podatku WAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w
    zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie
    od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83
    Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19: z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal
    Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of
    Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu

    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż:
    „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu:
    „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w
    Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia
    w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na
    spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z
    przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn.
    akt: VIII SA/Wa 319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż:
    „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia
    proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej
    działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również
    uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który
    uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu
    obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według
    prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten
    przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w
    rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz
    2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i
    rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od
    nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma/nie będzie mieć żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy
    rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie
    są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
    innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest/będzie w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania
    nie jest/nie będzie w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd
    dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami na
    Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostałych
    za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest/będzie zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest/będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c§ 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25
    lutego 2017 r. o sygn. 1061- IPTPP3.4512.9.2017.1 .MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że:
    „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest
    zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz
    dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego
    sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w
    rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się
    odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż

    wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w
    sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż:
    „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo »niegospodarczym« charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia »urzędowego« sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje:
    „(...)potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze
    działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona
    wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do zastosowania bardziej
    reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego,
    zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki.
    Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności

    gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się
    zgodnie ze (...) sposobem określenia proporcji”.
    Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji przy
    zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z
    założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od
    tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że:
    „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji
    odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań
    musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do
    odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów
    dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną
    strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.:
    „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT –
    przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić
    przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem.
    Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej

    właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy
    interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero
    w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż:
    „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację Inwestycji do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest/będzie w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł 9,52%. Taki jest zatem obiektywny stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury kanalizacyjnej wynosi 90,48% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 91 %).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców wewnętrznych oraz Odbiorców zewnętrznych, u których
    dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia
    ilości odebranych ścieków, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy
    stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na

    podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) Rozporządzenie
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia:
    „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż zgodnie z powszechnie przyjętym
    podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, iż przeciętne normy
    zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego odebranych ścieków dla tych podmiotów, u
    których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług
    odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak
    ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na
    wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają/odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w odniesieniu do wydatków
    poniesionych na realizację Inwestycji, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie
    jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
    W pełni odpowiadają/odpowiadać będą one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy i
    związanych z nią nabyć, a także zapewniają/zapewniać będą dokonanie odliczenia VAT
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu kształtuje się na poziomie 19%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT jedynie w wysokości 19%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływające przez
    Infrastrukturę w roku 2024 ścieki w 91% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi Gminy
    (usługi opodatkowane VAT).
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do
    obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały

    wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego
    na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze
    względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego
    błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż odbiór
    ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w
    porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić

    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika
    metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu
    określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w
    zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych
    na realizację Inwestycji będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18):
    „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim
    sfomułowaniem o charakterze uznaniowym:
    „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
    sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez
    niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre- współczynnik metrażowy jest
    bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych
    nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż:

    „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz
    charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w
    rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym
    zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
    Jednocześnie Sąd podkreślił, że:
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt 1 FSK 715/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1532/18,
    · NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    · NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
    · NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    · NSA w wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    · NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    · NSA w wyroku z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
    · NSA w wyroku z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
    · NSA w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18.
    · NSA w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · NSA w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    · NSA w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    · NSA w wyroku z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 151/18,
    · NSA w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    · NSA w wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 269/20,

    · NSA w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
    · WSA w Opolu w wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
    · WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 73/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 357/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 608/18,
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 214/19,
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 403/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19,
    · WSA w Kielcach w wyroku z 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 48/20,
    · WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 262/20,
    · WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 282/20,
    · WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/BD 616/20,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    Wniosku tj. przykładowo:
    · interpretację indywidualną z 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.
      EJU,
    · interpretację indywidualną z 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.646.2020.1.OS,
    · interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL,
    · interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ,
    · interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ,
    · interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT,
    · interpretację indywidualną z 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.8.
      IR,
    · interpretację indywidualną z 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z 8 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.713.2024.2.MŻA
    oraz interpretacji z 19 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie
    przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji związane z Infrastrukturą,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych

    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    · czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    · ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Państwa Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do

    czynności cywilnoprawnych. Państwa Gmina wykonuje zadania własne (określone w
    ustawie o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Państwa Gminy znajdują się jednostki
    organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką
    społeczną itp. (dalej: Jednostki organizacyjne). Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym,
    zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania
    ścieków komunalnych. Państwa Gmina świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków
    na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni)
    oraz odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do
    realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest
    właściwy referat Urzędu Gminy. Państwa Gmina ponosi liczne wydatki związane z
    realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej:
    Wydatki inwestycyjne). W szczególności, w roku 2025 zamierzają Państwo zrealizować
    wskazane poniżej inwestycje pn.:
    · Modernizacja przepompowni ścieków oraz
    · Modernizacja stacji zlewczej
      (dalej: Inwestycje).
    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa Gminę
    fakturami VAT, na których Państwa Gmina oznaczona zostanie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług. Ponadto, przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej
    Państwa Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, będąca przedmiotem
    ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę w celu świadczenia
    odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Odpłatne usługi w
    zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych Państwa Gmina
    świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem
    VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako
    organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają
    /będą Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji
    świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek VAT
    właściwych dla tych usług.

    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie korzystają/nie
    będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane wg właściwych
    dla nich stawek.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, są/będą Państwo zobowiązani
    do naliczenia podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych

    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są
    /będą Państwo.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników
    podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze
    podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji

    związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych
    oraz Odbiorców wewnętrznych), w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury
    kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 3).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
          1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
            naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
            proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
            gospodarczej czynności opodatkowane oraz
          2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
            działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
            wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
            8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
            którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości
            do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;

        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,

      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach

      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.

    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że ponosili/ponoszą/będą ponosili Państwo liczne wydatki związane z
    realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. W roku
    2025 zamierzają Państwo zrealizować wskazane poniżej inwestycje pn.:
    · Modernizacja przepompowni ścieków oraz
    · Modernizacja stacji zlewczej
      (dalej: Inwestycje).

    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa Gminę
    fakturami VAT, na których Państwa Gmina oznaczona zostanie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług. Wydatki poniesione na realizację Inwestycji, o których
    mowa we wniosku, są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Ponadto, przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Państwa Gmina świadczy/będzie
    świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Również infrastruktura, będąca przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie
    wykorzystywana przez Państwa Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura
    jest/będzie również wykorzystywana przez Państwa Gminę na własne potrzeby, tj. na
    potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Wskazali Państwo, że dla potrzeb
    niniejszego wniosku cała infrastruktura kanalizacyjna będąca przedmiotem przywołanych
    powyżej projektów inwestycyjnych, określana będzie jako: Infrastruktura. Wyjaśniają
    Państwo, że określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest
    wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o
    interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych). W przypadku Wydatków
    inwestycyjnych związanych z Inwestycjami w Infrastrukturę Państwa Gmina nie potrafi/nie
    będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Państwa zadaniem, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Państwa
    Gmina wykorzystuje/wykorzystywać będzie Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków.
    Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na
    charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Państwa Gmina rozlicza je
    wyłącznie według liczby metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno
    świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach Państwa Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Państwa Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar opiera się na
    jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej
    aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania
    prawne dla tego typu urządzeń. Wskazali Państwo, iż znikoma część Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorcy wewnętrzni nie posiadają zamontowanych wodomierzy. W
    tej części ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało
    wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757). Zgodnie z powszechnie
    przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie
    ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z
    dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno
    zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez
    wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. W
    przypadku części Odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie
    ścieków lub szamba bezodpływowe – ilość odebranych ścieków ustalana jest na podstawie
    3m ścieków odebranych beczką asenizacyjną. Metodologia kalkulacji pre-współczynnika
                          3metrażowego, odwołuje się do liczby m ścieków odprowadzanych od Odbiorców
                        3zewnętrznych do całkowitej liczby m ścieków odprowadzanych ogółem (tj. od Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), za pośrednictwem Infrastruktury.
    Wyjaśniają Państwo, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z

    prowadzoną przez Państwa Gminę działalnością w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a w
    konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę w ww. zakresie
    działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Liczba metrów sześciennych
                                                  3odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła: (...) m.
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                  3roku 2024 wyniosła: (...) m. Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych
                                                    3ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2024 wyniosła: (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z
    użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł ok. (...)%. W pozostałej
    części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych. W przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: (...)% - (...)% = (...)%. Wyjaśniają
    Państwo, że każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na
    zużycie wewnętrzne) jest/będzie wliczany do kalkulacji prewspółczynnika według wzoru
    przyjętego przez Państwa Gminę oraz, że na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in.
    z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości
    gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w
    rozumieniu niniejszego Wniosku. Z kolei dochody wykonane Państwa Gminy wynikające
    ze sprawozdania z wykonania budżetu za rok 2024, stanowiące podstawę do obliczenia
    dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w
    rozumieniu rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
    · wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku od nieruchomości,
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
      podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    · dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu
      administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie,
    · dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu
      administracji rządowej związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
    · część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Państwa Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku. Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu
    Państwa Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za rok 2024 wyniósł (...)%.
    Uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie
    najbardziej reprezentatywny. W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy
    pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego
    wyłącznie na realizowane przez Państwa Gminę z wykorzystaniem infrastruktury
    kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane
    zostało przez Państwa, stanowią według Państwa Gminy czynności opodatkowane
    podatkiem VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach
    świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona
    metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa Gminę
    działalności (tj. odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa Gminę

    nabyć (usługi związane z modernizacją przepompowni ścieków/stacji zlewczej,
    wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób,
    co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i
    wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób). Wskazują Państwo, iż sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w ww.
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w
    całości dochodów wykonanych Urzędu. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Państwa Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą
    kanalizacyjną. Dochody te – poza dochodami z tytułu usług odprowadzania ścieków – nie
    są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze
    zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna
    jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Państwa Urząd przy okazji realizowanych
    przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki odbierane z Urzędu),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Państwa Urząd dochodów. Wskazują Państwo, że analizując strukturę
    obrotu z działalności Państwa Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu
    obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które
    nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące Państwa
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy. Identyczna sytuacja ma miejsce
    w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące Państwa Gminie
    prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Wyjaśniają
    Państwo, że zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku
    do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Państwa Urzędu (wszystkim realizowanym przez
    Państwa Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
    czynności realizowanych przez Państwa Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
    odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest
    uzasadnione. Wskazują państwo, że w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą,
    gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do
    odpłatnych czynności realizowanych przez Państwa Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków
    odbieranych za pomocą Infrastruktury od poszczególnych odbiorców. W takiej sytuacji
    zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
    dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków,
    gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez
    Państwa Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane
    bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Zdaniem Państwa, podejście takie byłoby
    ewidentnie krzywdzące dla Państwa Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego
    obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. W opinii Państwa Gminy, metoda kalkulacji
    sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem
    zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w
    omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust.
    2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Państwa Gminy i
    dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Państwa Urzędu, z
    których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. W
    Państwa opinii, oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów
    działalności gospodarczej Państwa Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury.

    Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem
    wskazanych powyżej zakupów, Państwa zdaniem, stanowiłoby zatem nieuzasadnione
    naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny
    znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT) oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego –
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one

      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, zapewnia podatnikom możliwość
    zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22
    ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz metrażowy, tj. udział liczby
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków

    ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych), jest metodą
    gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych
    towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem
    analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku
    naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury
    kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa sposobu obliczenia
    proporcji, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy sposób obliczenia proporcji
    wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony
    jest na podstawie faktycznej ilości odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne
    ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej, w celu
    odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą
    kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy
    zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
    podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
    Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), w związku z wykorzystaniem
    przez Państwa Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    • stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
    dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
    • zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
    dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą,
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą bardziej
    odpowiadają specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we
    własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały

    objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
          3) z zastosowaniem art. 119a;
          4) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
            ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
          5) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.