Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1479/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-03
Teza: W zakresie wniesienia aportem wierzytelności własnych do innego podmiotu z grupy kapitałowej oraz w zakresie określenia obrotu z tytułu udzielonych pożyczek
Słowa kluczowe: aport; grupa-grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2011 r. (data wpływu 06.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem wierzytelności własnych do innego podmiotu z grupy kapitałowej oraz w zakresie określenia obrotu z tytułu udzielonych pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem wierzytelności własnych do innego podmiotu z grupy kapitałowej oraz w zakresie określenia obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe.

R S.A. (dalej: „R ” lub „Spółka”) jest spółką holdingową w stosunku do pozostałych spółek należących do Grupy kapitałowej R , które zajmują się budową i sprzedażą mieszkań oraz lokali biurowych i komercyjnych. Zasadniczo, R - jako spółka holdingowa - uzyskuje przychody z tytułu dywidend od spółek zależnych. Spółka udzieliła również wybranym podmiotom powiązanym pożyczek. Zawarte umowy pożyczek dają pożyczkobiorcom możliwość dokonania spłaty również w taki sposób, że w pierwszej kolejności spłacona zostanie znaczna część kapitałowa pożyczki, bez odsetek od tej pożyczki. Następnie zaś, spłata pożyczki obejmie całe należne odsetki i pozostałą (niewielką) część kapitałową pożyczki.

Pożyczkobiorcy (spółki zależne z Grupy kapitałowej R ) zamierzają skorzystać z przewidzianego w umowie sposobu spłaty pożyczek (tj. w pierwszej kolejności spłacona zostanie znaczna część kapitałowa pożyczki, bez odsetek od tej pożyczki, następnie zaś, spłata pożyczki obejmie całe należne odsetki i pozostałą (niewielką) część kapitałową pożyczki). Po dokonaniu - zgodnie z możliwością przewidzianą w zawartych umowach - spłaty pierwszej części pożyczek, tj. wyłącznie części kapitałowej przez spółki zależne, R zamierza podjąć decyzję o wniesieniu aportem do innego podmiotu wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu zawartych umów pożyczek, tj. wierzytelności w stosunku do całości odsetek (wcześniej nie zostały one spłacone) oraz pozostałej (tj. niespłaconej dotychczas) części kapitałowej omawianych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, planowane wniesienie aportem przez R opisanych wierzytelności własnych, tj. powstałych w związku z normalnymi czynnościami gospodarczymi do innego podmiotu podlega opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania przez tutejszy organ, że wniesienie aportem przez R opisanych wierzytelności własnych, tj. powstałych w związku z prowadzonymi normalnymi czynnościami gospodarczymi, do innego podmiotu podlega opodatkowaniu VAT, czy taka transakcja jest zwolniona z VAT, czy też opodatkowana VAT według stawki podstawowej? Spółka wnosi o odpowiedź na to pytanie tylko w sytuacji uznania jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.
3.  W przypadku uznania przez tutejszy organ, że planowane wniesienie aportem przez R opisanych wierzytelności własnych, tj. powstałych w związku z normalnymi czynnościami gospodarczymi do innego podmiotu podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie jest zwolniona z VAT, czy obrót z tytułu tej transakcji powinien być wliczany do kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT? Spółka wnosi o odpowiedź na to pytanie tylko w sytuacji uznania jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.
4.  Czy, w odniesieniu do umów pożyczki zawartych z podmiotami zależnymi, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, obrotem dla celów VAT z tytułu udzielonych pożyczek jest kwota spłacanych przez pożyczkobiorców odsetek?
5.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 4 za nieprawidłowe, czy kwoty spłaty części kapitałowej pożyczki (jeżeli zostałyby uznane za obrót zwolniony po stronie R ), powinny być wliczane do współczynnika VAT Spółki? Spółka wnosi o odpowiedź na to pytanie wyłącznie w przypadku uznania jej stanowiska dotyczącego pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Zdaniem wnioskodawcy;

Ad 1.

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, planowane wniesienie aportem wierzytelności własnych do innego podmiotu nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Charakter aportu w oparciu o regulacje VAT.

W ocenie R , konsekwencje wniesienia majątku do spółki prawa handlowego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) nie są bezpośrednio uregulowane w przepisach ustawy o VAT. Niemniej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Odpłatna dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Odpłatne świadczenie usług natomiast rozumiane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również m.in.: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W konsekwencji, powszechnie przyjmuje się, że w wyniku wkładu niepieniężnego (aportu) –w zależności od jego przedmiotu - dochodzi do dostawy towaru lub wyświadczenia usług. Uznaje się jednocześnie, że jest to czynność co do zasady, opodatkowana VAT. Natomiast zastosowanie odpowiedniej stawki lub, ewentualnie, zwolnienia z opodatkowania, uzależnione jest każdorazowo od przedmiotu aportu. Tytułem przykładu przywołać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 683/10).

W omawianym przypadku, przedmiotem aportu dokonanego przez R są wierzytelności własne powstałe w wyniku zawartych przez Spółkę umów pożyczki (w części, która nie została jeszcze spłacona przez pożyczkobiorców). Konsekwentnie zatem, skutki na gruncie VAT tej transakcji powinny zostać przeanalizowane w oparciu o cechy przedmiotu tak opisanego aportu.

Aport jako forma zbycia wierzytelności własnych a VAT.

Tak jak wskazuje Spółka powyżej, przedmiotem aportu w omawianym przypadku są wierzytelności własne R . Wierzytelności te nie zostały przez Spółkę nabyte w ramach prowadzonej działalności lecz powstały w sposób naturalny, jako konsekwencja gospodarcza zawartych przez Spółkę umów pożyczki.

Z tej perspektywy, należy w ocenie Spółki ustalić, czy zbycie wierzytelności własnych, które w omawianym przypadku przybrało formę aportu podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie R , zbycie wierzytelności własnych nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych nie stanowi dostawy towarów, należy jednak rozpatrzyć, czy może zostać sklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów VAT. W tym zakresie, w ocenie Spółki zbycie wierzytelności własnych nie może być również uznane za świadczenie usług, gdyż w istocie czynność ta stanowi jedynie realizację prawa własności.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Komisję Europejską, znajdującym również poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, z perspektywy zbywcy, zbycie wierzytelności własnych nie powinno być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, lecz pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Komisja Europejska uznała, iż sprzedaż własnych wierzytelności, jako wykonywanie prawa własności, nie podlega opodatkowaniu VAT (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., Nr 1). Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4194/06), wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r., (sygn. akt III SA/Wa 3995/06), wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 2104/08)). Również organy podatkowe potwierdzają, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych, tj. powstałych jako naturalna konsekwencja prowadzonej działalności gospodarczej (np. wierzytelność o zapłatę ceny powstała w związku z dostarczeniem towaru lub wykonaniem usługi), nie podlega opodatkowaniu VAT z perspektywy podmiotu sprzedającego. Przykładowo, w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 września 2007 r. (nr 1471/VUR1/443-98/07/MO) organ podatkowy stwierdził, że „Zatem czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe. Zbycie wierzytelności tzw. własnej nie stanowi także świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”. Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3-443-349/10-2/JF) stwierdził, że sprzedaż Wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie rodzi obowiązków w zakresie podatku VAT.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie R wnosi aportem wierzytelności własne, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez tutejszy organ, że wniesienie aportem przez R opisanych wierzytelności własnych, tj. powstałych w związku z prowadzonymi normalnymi czynnościami gospodarczymi, do innego podmiotu podlega opodatkowaniu VAT (choć w ocenie Spółki, w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania nr 1, przedmiotowe transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT), taka transakcja jest zwolniona z VAT.

W ocenie Spółki, gdyby uznać, że przedmiotowe transakcje mieszczą się w zakresie opodatkowania VAT, podlegałyby one zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi jednocześnie implementację art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w ocenie Spółki, przy uznaniu, że przedmiotowe transakcje zbycia wierzytelności w formie aportu przez R mieszczą się w zakresie opodatkowania VAT, powinny być one rozumiane jako usługi w zakresie długów, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z VAT.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez tutejszy organ, że wniesienie aportem przez R opisanych wierzytelności własnych tj. powstałych w związku z normalnymi czynnościami gospodarczymi do innego podmiotu podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie jest zwolniona z VAT, obrót z tytułu tej transakcji nie powinien być wliczany do kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na sporadyczny charakter tych transakcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną, bądź zwolnioną z VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (proporcja VAT).

Proporcję VAT wylicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do ustalenia proporcji VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W ocenie Spółki, zakres pojęcia „sporadyczny” użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim w oparciu o brzmienie przepisów Dyrektywy VAT (art. 174) oraz orzecznictwa ETS, co oznacza, że ani ilość wykonanych transakcji, ani formalne podanie działalności finansowej w danych rejestrowych przedsiębiorstwa, ani nawet skala przychodów realizowanych z tytułu tej działalności (orzeczenie ETS w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolimento Mineiro SGPS SA) nie mają znaczenia dla oceny, czy takie transakcje powinny być wliczane, czy wyłączone z kalkulacji współczynnika VAT. Taki sposób wykładni znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo, wyrok NSA z dna 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08), wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10).

Celem przywołanego przepisu art. 90 ust. 6 ustawy (stanowiącego implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT) jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonana (dokonywana) sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (por. „Dyrektywa VAT. Komentarz” pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2008 r.). Z tej perspektywy, cesja wierzytelności dokonana przez R w wyniku aportu z pewnością nie jest związana z zasadniczą działalnością Spółki. Trudno bowiem uznać, że zasadniczą działalnością spółki holdingowej (w tym przypadku R ) jest dokonywanie cesji wierzytelności w wyniku aportów, bądź też obrót wierzytelnościami w inny sposób. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, R jest spółką holdingową w stosunku do pozostałych spółek należących do Grupy finansowej R , zajmującej się budową i sprzedażą mieszkań oraz Lokali biurowych i komercyjnych. Działalność Spółki polega zatem zasadniczo na prowadzeniu holdingu deweloperskiego i uzyskiwaniu dywidend od spółek zależnych (prowadzących działalność deweloperską), a nie na dokonywaniu obrotu wierzytelnościami poprzez wnoszenie ich aportem do innych spółek. Z tej perspektywy zatem, omawianą transakcję (cesję wierzytelności z tytułu pożyczek zrealizowaną w wyniku aportu tych wierzytelności), jeżeli uznać za usługę zwolnioną z VAT, należałoby wyłączyć z kalkulacji współczynnika VAT - w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS, wyłączenie z kalkulacji współczynnika VAT dotyczy transakcji finansowych, które nie stanowią dla podatnika bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jego zasadniczej działalności (orzeczenie w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest sarl).

Podobne stanowisko w odniesieniu do analizowanej kwestii prezentują sądy administracyjne, które podkreślają, że dla oceny, czy działalność finansowa danego podatnika stanowi działalność sporadyczną, należy brać pod uwagę ogół okoliczności związanych ze świadczeniem tego typu usług, m.in. czy podatnik prowadzi taką działalność w sposób zorganizowany, z zaangażowaniem znacznej części swoich aktywów i z zamiarem wykonywania jej w sposób regularny (ciągły). Stanowisko takie wynika m.in. z wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10) oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 434/10). W ocenie sądów, z którą zgadza się Spółka, pojęcie sporadyczności transakcji nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia zaangażowania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka pragnie w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Krakowie, w którym sąd wskazał, że udzielenie kilkunastu pożyczek jest traktowane jako sporadyczna usługa finansowa, jeżeli ma charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności przedsiębiorstwa (sygn. akt I SA/Kr 1467/10). Z tej zatem perspektywy, R - jako spółka holdingowa uzyskująca zasadniczo przychody z tytułu dywidend, nie może być traktowana jako podmiot, którego zasadniczą działalnością, w którą zaangażowane są jej zasoby, jest świadczenie usług finansowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, czynności sporadyczne należy rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika (podobnie, wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 904/08). Takie też rozumienie wynika z treści art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT (którego implementacją do ustawy o VAT jest art. 90 ust. 6), który posługuje się pojęciem usług „pomocniczych”, a w angielskiej wersji językowej zwrotem „incidental”.

Analizując powyższe rozumienie transakcji sporadycznych, w ocenie Spółki, w przypadku uznania, że opisane w niniejszym wniosku transakcje wniesienia aportem wierzytelności własnych podlegałyby opodatkowaniu VAT i byłyby jednocześnie z niego zwolnione (chociaż zdaniem Spółki, omawiane transakcje w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT) powinny one zostać uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż R - jako spółka holdingowa, nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami w jakiejkolwiek formie, a zasadniczo uzyskuje przychody z dywidend od Spółek zależnych. W konsekwencji, cesję wierzytelności z tytułu pożyczki dokonaną przez R w wyniku aportu - gdyby została uznana za usługę zwolnioną z VAT należy wyłączyć z kalkulacji współczynnika VAT.

Ad 4.

W ocenie R , w odniesieniu do umów pożyczki zawartych z podmiotami zależnymi, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, tj. w sytuacji, w której następuje najpierw spłata wyłącznie części kapitałowej, a później dopiero pozostałej części kapitałowej i całych odsetek, obrotem dla celów VAT z tytułu udzielonych pożyczek jest kwota spłacanych przez pożyczkobiorców odsetek.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży. W odniesieniu do umów pożyczki, nie ulega wątpliwości, że kwotą należną z tytułu wyświadczenia takich usług jest kwota odsetek. Sama bowiem spłata części kapitałowej nie może być uznana za obrót. Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby bowiem, że podstawa opodatkowania przewyższa kwotę otrzymanego wynagrodzenia. Podobne stwierdzenie zostało zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r.(sygn.IPPP2/443-620/10-4/AO) w którym stwierdzono, że: „Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 29 cyt. ustawy, w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął). Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT”. Podobne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-821/10/BJ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. ILPP1/443-1528/09-2/AK).

Stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT w przypadku umowy pożyczki jest kwota spłacanych odsetek jest właściwie jednolicie potwierdzane zarówno przez organy podatkowe, sądy administracyjne, jak i ETS.

Z tej perspektywy, ustalony przez R i pożyczkobiorców sposób dokonania spłaty pożyczki, nie wpływa zdaniem Spółki na stosowanie przepisów dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT. Z uwagi na przewidziany w umowie i uzgodniony sposób spłaty pożyczki, zdaniem Spółki obrót dla celów VAT nie powstanie zatem w momencie spłaty części kapitałowej pożyczki (tak jak wskazano powyżej, nie jest to wynagrodzenie za wyświadczone usługi), lecz powstanie w momencie spłaty części odsetkowej pożyczki i będzie ustalony w wysokości otrzymanych oraz należnych (których termin płatności już nastąpił) odsetek.

Ad 5.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr 4 za nieprawidłowe, kwoty spłaty części kapitałowej pożyczki (jeżeli zostałyby uznane za obrót zwolniony po stronie R ), nie powinny być wliczane do współczynnika VAT Spółki, z uwagi na sporadyczny charakter tych czynności.

W odniesieniu do argumentacji Spółki dotyczącej przedmiotowej kwestii, stanowisko R zostało zaprezentowane szczegółowo w uzasadnieniu do pytania nr 3 niniejszego wniosku. Cała zawarta tam argumentacja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do niniejszego pytania. Spółka pragnie jedynie dodatkowo podkreślić, że zasadniczą jej działalnością nie jest działalność finansowa, lecz działalność holdingowa obejmująca prowadzenie holdingu deweloperskiego w skład, którego wchodzą spółki zależne prowadzące działalność deweloperską obejmująca budowę i sprzedaż mieszkań, lokali użytkowych i biurowych. Z tej perspektywy, działalność R opiera się zasadniczo na uzyskiwaniu od spółek zależnych dywidend. Udzielenie zaś pożyczek spółkom zależnym ma charakter poboczny (sporadyczny) z punktu widzenia działalności holdingowej R oraz przepisów o VAT (analizowanych szczegółowo w uzasadnieniu do pytania nr 3). W konsekwencji zatem, obrót z tytułu omawianych transakcji (gdyby został uznany za świadczenie usług zwolnionych z VAT przez tut. organ) - jako czynności sporadyczne - nie powinien być wliczany do kalkulacji współczynnika VAT Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 4 (tj. wniesienia aportem wierzytelności własnych do innego podmiotu z grupy kapitałowej oraz w zakresie określenia obrotu z tytułu udzielonych pożyczek) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką holdingową w stosunku do pozostałych spółek należących do Grupy kapitałowej R , które zajmują się budową i sprzedażą mieszkań oraz lokali biurowych i komercyjnych. Zasadniczo, R - jako spółka holdingowa - uzyskuje przychody z tytułu dywidend od spółek zależnych. Spółka udzieliła również wybranym podmiotom powiązanym pożyczek.

Po dokonaniu - zgodnie z możliwością przewidzianą w zawartych umowach - spłaty pierwszej części pożyczek, tj. wyłącznie części kapitałowej przez spółki zależne, R zamierza podjąć decyzję o wniesieniu aportem do innego podmiotu wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu zawartych umów pożyczek, tj. wierzytelności w stosunku do całości odsetek (wcześniej nie zostały one spłacone) oraz pozostałej (tj. niespłaconej dotychczas) części kapitałowej omawianych pożyczek.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, planowane wniesienie aportem przez R opisanych wierzytelności własnych, tj. powstałych w związku z normalnymi czynnościami gospodarczymi do innego podmiotu podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i 8 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów / świadczenie usług, mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

W świetle powyższego stwierdza się, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Nabycie wierzytelności (w tym również nabycie w drodze aportu) w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług opodatkowanych podatkiem VAT. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, jako spółka holdingowa - uzyskuje przychody z tytułu dywidend od spółek zależnych. Spółka udzieliła również wybranym podmiotom powiązanym pożyczek. Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o wniesieniu aportem do innego podmiotu wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu zawartych umów pożyczek

W oparciu o opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności własnej, nie można uznać za dostawę towaru. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

A zatem odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż czynność polegająca na wniesieniu aportem do spółki wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W takiej sytuacji to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, polegającą na uwolnieniu jej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Tym samym Wnioskodawca z tytułu wniesienia aportem wierzytelności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynność wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci własnej wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy tut. Organ odstąpił od oceny stanowiska Spółki w związku z zadanym pytaniem nr 2 oraz pytaniem nr 3. Zagadnienia zawarte w tychże pytaniach stały się bezprzedmiotowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również rozstrzygnięcia czy w odniesieniu do umów pożyczki zawartych z podmiotami zależnymi, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, obrotem dla celów VAT z tytułu udzielonych pożyczek jest kwota spłacanych przez pożyczkobiorców odsetek.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do jej zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Spółka udzieliła wybranym podmiotom powiązanym pożyczek. Zawarte umowy pożyczek dają pożyczkobiorcom możliwość dokonania spłaty również w taki sposób, że w pierwszej kolejności spłacona zostanie znaczna część kapitałowa pożyczki, bez odsetek od tej pożyczki. Następnie zaś, spłata pożyczki obejmie całe należne odsetki i pozostałą (niewielką) część kapitałową pożyczki.

W związku z powyższym w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są odsetki od udzielonej pożyczki otrzymane (zapłacone) jak i również odsetki niezapłacone, których termin zapłaty upłynął. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 5 tut. Organ podatkowy wyjaśnia, że w związku z prawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania nr 4, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, ponieważ zagadnienie zawarte w tym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). W złożonym wniosku z dnia 27.09.2011 r. (data wpływu 06.10.2011 r.) wskazano liczbę zaistniałych stanów faktycznych: 5. Jednakże z analizy sprawy wynika, iż w przedmiotowym wniosku występują dwa zdarzenia przyszłe. Podatnik dokonał łącznie wpłaty w wysokości 200 zł za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 27.09.2011 r. Zatem kwota w wysokości 120 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres Spółka Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy Sp. z o.o., ul. Sienna 39 XI p., 00-121 Warszawa, wskazany w części F wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.