Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1153/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Czy Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, a także za kolejne lata podatkowe, tylko do tych kosztów, których Wnioskodawca nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (to jest do tzw. kosztów wspólnych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, a także za kolejne lata podatkowe, tylko do tych kosztów, których Wnioskodawca nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (to jest do tzw. kosztów wspólnych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie czy Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, a także za kolejne lata podatkowe, tylko do tych kosztów, których Wnioskodawca nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (to jest do tzw. kosztów wspólnych).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Spółka przejmowana”). Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej (a w konsekwencji bez zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej). Wnioskodawca prowadzi na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych działalność produkcyjną, handlową i usługową w branży motoryzacyjnej na podstawie zezwoleń w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Zezwolenia”). Działalność ta, zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, określana jest dalej jako działalność „strefowa”. Wnioskodawca prowadzi również inną niż opisana powyżej działalność, nieobjętą Zezwoleniami, określaną dalej jako działalność „pozastrefowa”. W związku z prowadzoną działalnością strefową i pozastrefową Wnioskodawca ponosi wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z jednym z wymienionych rodzajów działalności, a także wydatki stanowiące tzw. „koszty wspólne”, związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową. Wnioskodawca przyporządkowuje koszty wspólne do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, obliczany jako udział przychodów z działalności strefowej do przychodów ogółem. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, a także za kolejne lata podatkowe, tylko do tych kosztów, których Wnioskodawca nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (to jest do tzw. kosztów wspólnych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, a także za kolejne lata podatkowe, Wnioskodawca powinien odnieść tylko do tych kosztów, których Wnioskodawca nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (tj. do tzw. kosztów wspólnych).

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania takich przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Ponadto zgodnie z regulacjami strefowymi w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest i będzie również po połączeniu zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w Ustawie o rachunkowości, w taki sposób, aby zapewnić precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową. Jednakże w przypadku, gdy na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej Wnioskodawca nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować kosztów do jednego z rodzajów działalności (strefowej lub pozastrefowej) powinien zastosować tzw. klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, obliczany na podstawie udziału przychodów z działalności strefowej (zwolnionej) do ogółu przychodów. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła (taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku kosztów wspólnych), koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Prawidłowość podejścia Spółki w tym zakresie potwierdza m.in. orzecznictwo organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 12 października 2012 r. (nr IPTPB3/423-255/12-7/MF) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że podatnik zobowiązany jest zatem do przypisywania rzeczywistych kosztów do poszczególnych kategorii przychodów. W przypadku, gdy ustalenie rzeczywistego podziału kosztów na poszczególne rodzaje przychodów nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej, koszty te należy przyporządkować do poszczególnych przychodów według proporcji wskazanej w art. 75 ust 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Reasumując, w ocenie Spółki, tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, a także za kolejne lata podatkowe, Wnioskodawca powinien odnieść tylko do tych kosztów, których nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (to jest do tzw. kosztów wspólnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Na jego mocy, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Nie wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy, nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową umożliwiającą przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów generujących dochody opodatkowane albo przychodów generujących inne dochody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy, stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów generujących dochód podlegający opodatkowaniu i generujących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem jego zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów generujących dochód opodatkowany i nie podlegający opodatkowaniu nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową. Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie i zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Wnioskodawca obecnie prowadzi, na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych, działalność zwolnioną z opodatkowania oraz inną działalność nieobjętą zezwoleniami. Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2a ww. ustawy, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, a także za kolejne lata podatkowe, Wnioskodawca powinien odnieść tylko do tych kosztów, których Wnioskodawca nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (tj. do tzw. kosztów wspólnych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.