Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-45/15-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-13
Teza: brak zwolnienia dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2015 r., złożonym w dniu 5 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Zbywca) jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest właścicielem 10-kondygnacyjnego (8 kondygnacji naziemnych oraz 2 podziemne) budynku biurowego wraz z ruchomościami związanymi z jego funkcjonowaniem (dalej: Budynek), na gruncie będącym również własnością Zbywcy (dalej Budynek i grunt razem jako: Nieruchomość).

Budynek został wybudowany przez Zbywcę. Zakończenie budowy i oddanie do użytkowania nastąpiło w grudniu 2014 roku (pozwolenie na użytkowanie uprawomocniło się w styczniu 2015). Od momentu oddania do użytkowania powierzchnie biurowe oraz handlowo-usługowe znajdujące się w Budynku są przeznaczone na wynajem. Zbywca, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, zawarł umowy najmu, a pierwsze faktury dokumentujące najem powierzchni biurowej zostaną wystawione w lutym 2015 r. Powierzchnia nieprzekazana jeszcze najemcom również przeznaczona jest na wynajem (jest to zarówno powierzchnia objęta zawartymi umowami najmu, jak i powierzchnia jeszcze niewynajęta). Od momentu wybudowania, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie Budynku. Zbywca dokonuje wskazanego odliczenia podatku VAT.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie), usług sprzątania i wywozu nieczystości. Dodatkowo Zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta m.in. z usług księgowych.

W celu zapewnienia środków finansowych potrzebnych na wybudowanie Nieruchomości, Zbywca zaciągnął kredyty bankowe.

Obecnie (w 2015 roku) Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu niepowiązanego (dalej: Transakcja), będącego na moment Transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca).

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunki z umów najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo, Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część Nieruchomości i jej wartości w ramach ustalonej ceny majątkowe prawa autorskie oraz zależne prawa autorskie do utworów związanych z Nieruchomością, prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców, generalnego wykonawcy lub innych wykonawców, prawa wynikające z gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę lub innych wykonawców.

Dodatkowo, Zbywca na podstawie niektórych umów najmu jest zobowiązany do przeprowadzenia odpowiednich robót wykończeniowych, których termin zakończenia może przypadać już po Transakcji. Obowiązek ten (wraz z umową dotyczącą wykonania tych robót) może zostać przejęty przez Nabywcę celem zachowania i realizacji po zakupie uzgodnień wynikających z umowy najmu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością, sprzątania i wywozu nieczystości, czy dostawy mediów (jako że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym imieniu). Jednakże w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (zwłaszcza dotyczących dostaw mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in. usług księgowych.

Ponadto, zobowiązania Zbywcy z tytułu Kredytów nie będą przeniesione na Wnioskodawcę - Zbywca planuje je spłacić w ramach kontynuowania działalności gospodarczej.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z umowami najmu, w które Nabywca wstąpi, jako wynajmujący, w miejsce Zbywcy).

Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością lub jego przedsiębiorstwem, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przejście zakładu pracy.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności pozostanie stroną umów nieprzenoszonych na Nabywcę, które związane będą z jego dalszą działalnością.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

W świetle planowanego zdarzenia przyszłego, Zbywca pragnie potwierdzić, że z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a planowana dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT (obecnie 23%).

Zbywca zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji, dotyczące klasyfikacji Transakcji dla celów VAT, zostało sformułowane i złożone w tut. Izbie również przez Nabywcę Nieruchomości (C. Sp. z o.o.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT, a w szczególności opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu stawką 23%.

Powyższa konkluzja została bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku, a wynika m.in. z:

*   klasyfikacji zbywanej Nieruchomości, która w ocenie Wnioskodawcy nie powinna być utożsamiana z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, gdyż stanowi jedynie zespół oddzielnych aktywów;

*   faktu, iż opisywana Transakcja ma zostać przeprowadzona w 2015 roku, tj. przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynku lub w ramach jego pierwszego zasiedlenia, a w rezultacie nie będzie ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

*   braku zastosowania do przedmiotowej Transakcji również obligatoryjnego zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową Budynku oraz przynależnej Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)\], opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z prawa własności gruntu i Budynku niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie Zbywca wskazuje, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne).

Tymczasem, w omawianym przypadku, Zbywca dokona zbycia Nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego Budynkiem, które nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Zbywcy. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie w szczególności wstąpienie przez Nabywcę w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Nabywcy i ustaleń stron Transakcji. Również inne prawa przenoszone w ramach Transakcji są ściśle związane z Nieruchomością (a nie z działalnością Zbywcy).

Jednocześnie, na Nabywcę nie przejdą zobowiązania Zbywcy, takie jak istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Wnioskodawcy zdeponowanych na jego rachunkach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Wnioskodawca wskazał bowiem powyżej, w ramach Transakcji dokona On nabycia jedynie Nieruchomości, tj. gruntu oraz Budynku.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-866/14-2/JM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-546/14-2/MT/AO, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że od momentu zakończeniu budowy oraz rozpoczęcia użytkowania Budynku (tj. od stycznia 2015 roku) część jego powierzchni biurowej oraz handlowo-usługowej została przez Zbywcę oddana do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT. Pozostała powierzchnia również przeznaczona jest na wynajem. Dodatkowo w stosunku do Budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, w styczniu 2015 roku doszło do pierwszego zasiedlenia wynajmowanych części Budynku. Konsekwentnie, ponieważ planowana Transakcja będzie miała miejsce w 2015 roku, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do wynajmowanych części Nieruchomości. W odniesieniu do pozostałej części transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z ustawą o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, w dalszym ciągu podlegać będzie zwolnieniu z podatku, pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niemniej, jak Wnioskodawca wskazał, w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie Budynku przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, którego to odliczenia Zbywca dokonał. Stąd, pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest spełniony, a zatem dostawa Budynku nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do planowanej transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Ponadto, przy wytworzeniu Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia własności gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynku (wraz z prawem własności gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), jako że:

i. odbędzie się ona w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata) lub w ramach pierwszego zasiedlenia,

ii. z uwagi na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową Budynku nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.