Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1068/15-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu Pożyczki (wraz z należnymi odsetkami) poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; spółki-spółka jawna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności pożyczkowej, która wygaśnie wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności pożyczkowej, która wygaśnie wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan A.M. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, która ma i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega (i będzie podlegać na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca posiada 25% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (dalej: „Spółka Cypryjska”).

Obecnie planowane jest utworzenie spółki jawnej prawa polskiego, której wspólnikami będą Wnioskodawca oraz Spółka Cypryjska. Przedmiotem działalności spółki jawnej będzie m.in. inwestowanie w instrumenty finansowe.

Tytułem pokrycia wkładów w spółce jawnej Wnioskodawca wniesie środki pieniężne. Natomiast Spółka Cypryjska wniesie środki pieniężne oraz wierzytelność przysługującą jej względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Pożyczki. W konsekwencji, wierzycielem Wnioskodawcy w tytułu Pożyczki stanie się spółka jawna.

Na podstawie stosownych postanowień umowy spółki udział Spółki Cypryjskiej oraz Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej będzie odpowiadać wniesionym wkładom. W przyszłości może dojść do rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma przypisane mu w ramach podziału składniki majątku spółki jawnej, które mogą przewyższać wartość wniesionego wkładu.

Jednocześnie nie można wykluczyć, iż na skutek likwidacji wspólnicy postanowią, iż w skład przydzielonych Wnioskodawcy składników majątku wejdzie również wierzytelność z tytułu Pożyczki wraz z należnymi odsetkami (które nie zostały zapłacone lub skapitalizowane do wartości Pożyczki), o ile do tego czasu Pożyczka nie zostanie spłacona. W takim przypadku nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu Pożyczki i należnych odsetek poprzez tzw. konfuzję - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego, to jest wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby, tj. Wnioskodawcy, prawa do wierzytelności z tytułu Pożyczki (wraz z odsetkami) oraz zobowiązania do dokonania spłaty przedmiotowej Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu Pożyczki (wraz z należnymi odsetkami) poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu Pożyczki oraz odsetek od tej Pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż co do zasady przepisy Ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do rozwiązania spółki osobowej, ale do jej likwidacji. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów Ustawy o PIT pod pojęciem „likwidacji” należy rozumieć każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego spółki osobowej, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące ustrój spółki jawnej przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także na podstawie przepisów regulujących skutki likwidacji spółki osobowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT, przychód z działalności gospodarczej stanowi przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka jawna, która zostanie utworzona, będzie osobową spółką prawa polskiego niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na dzień rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach podziału składników majątku tej spółki wierzytelności z tytułu Pożyczki, przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną nie wystąpi. W tym przypadku, nie dojdzie bowiem do zbycia otrzymanej wierzytelności i powstania stosunku zobowiązaniowego w tym zakresie, ale wierzytelność ta wygaśnie poprzez konfuzję, która polega na połączeniu w rękach tej samej osoby, tj. Wnioskodawcy, prawa (tj. wierzytelności z tytułu Pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (tj. zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu tej Pożyczki). W konsekwencji, wierzytelność ta wygaśnie ze względu na brak istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego i tym samym nie będzie podstaw do rozpoznawania jakiegokolwiek przychodu w tym zakresie.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „umorzone zobowiązania”. W związku z tym, w tym zakresie należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. W konsekwencji, termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, że mamy w tym przypadku do czynienia ze zmniejszeniem lub zlikwidowaniem tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek, przy czym muszą być one spełnione łącznie:

1.  wierzyciel musi złożyć oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu i jednocześnie
2.  dłużnik musi złożyć oświadczenie woli, iż zwolnienie to przyjmuje.

Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego. Natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, jeżeli wierzytelność spółki jawnej z tytułu Pożyczki zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, to Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej Pożyczki. Tym samym, ze względu na połączenie w rękach tej samej osoby prawa, tj. wierzytelności z tytułu Pożyczki, i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, tj. zobowiązania z tytułu tej Pożyczki, nastąpi konfuzja tego prawa podmiotowego i w konsekwencji, zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej Pożyczki oraz odsetek od tej Pożyczki wygaśnie. Należy przy tym podkreślić, że w tym przypadku wygaśnięcie zobowiązania nie nastąpi wskutek umorzenia poprzez złożenie odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika, lecz z mocy prawa poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu Pożyczki wraz z należnymi odsetkami od tej Pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby, czyli Wnioskodawcy, prawa, tj. wierzytelności spółki jawnej z tytułu Pożyczki i odsetek, i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, tj. zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki i odsetek, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez spółkę jawną z tytułu Pożyczki, zastosowanie powinien znaleźć dodatkowo przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ponadto podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o PIT nie precyzuje, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”, a jedynie określa sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). A zatem świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji, nieodpłatnym świadczeniem nie będzie przysporzenie „samemu sobie”. W przypadku konfuzji, po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoi ta sama osoba. Ponadto ze względu na jednoczesne wygaśnięcie zobowiązania i wierzytelności w tej samej wysokości, aktywa i zobowiązania zmniejszają się o tę samą kwotę. A zatem, ponieważ w tym przypadku nie może być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu, art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT dotyczący nieodpłatnych świadczeń nie będzie mieć zastosowania.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu Potyczki wobec spółki jawnej wygaśnie wskutek konfuzji tego zobowiązania z wierzytelnością z tytułu Pożyczki otrzymaną przez Wnioskodawcę w związku z podziałem majątku spółki jawnej w wyniku jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r. (IPPB1/4511-167/15-2/MS1), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „na gruncie przepisów Ustawy o PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r. (IPTPB1/4511-128/15-5/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec Spółki). W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek,skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu. Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015 r. (IPTPB1/4511-100/15-5/MR), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w pełni stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.