Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-694/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-22
Teza: Wykluczone jest zatem rozwiązanie, które prezentuje we wniosku Spółdzielnia, polegające na odwoływaniu się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; organizacje; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2012 r. (data wpływu 03.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia działa na podstawie ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm., zwanej dalej „Ustawą o spółdzielniach”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach, w ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Na mocy art. 1 ust. 3 Ustawy o spółdzielniach, Wnioskodawca zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy. Korzystając z dyspozycji przewidzianej w art. 1 ust. 6 Ustawy o spółdzielniach, Spółdzielnia sporadycznie wykonuje również zadania inwestycyjne związane bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach.

Zgodnie z art. 4 ust. 1, 1¹, 2, 3, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, w związku ze świadczeniem przez Spółdzielnię czynności na rzecz:

1.  członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,
2.  osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali,
3.  członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,
4.  członków Spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu,
5.  właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni,

\- pobierane są lub będą pobierane opłaty zgodnie z postanowieniami statutu Spółdzielni.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, Spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności związanych, w szczególności, z:

1.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale,
2.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych,
3.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni (które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu),
4.  działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1\. Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Spółdzielnię na gruncie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest uzupełnione przez § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Mając na uwadze powyższe przepisy Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, nie ulega wątpliwości, iż na gruncie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2\. Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Spółdzielnię na gruncie Dyrektywy VAT

Ustawodawstwo wspólnotowe przewiduje trzy możliwe drogi wprowadzenia odstępstw od powszechności opodatkowania VAT dostawy towarów i usług (tj. zwolnień z VAT). Są nimi:

1.  wynegocjowanie zwolnienia z VAT przez dane Państwo Członkowskie w traktacie akcesyjnym, Polska nie uzyskała w drodze negocjacji akcesyjnych prawa do stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.
2.  uzyskanie zwolnienia z VAT przez dane Państwo Członkowskie na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT w drodze indywidualnej zgodę od Rady UE (tzw. derogacja), Polska nie uzyskała prawa do stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe w drodze indywidualnej zgody Rady UE przewidzianej w art. 395 Dyrektywy VAT.
3.  Ustanowienie zwolnienia z VAT w przepisach Dyrektywy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektywa VAT również nie zawiera przepisów nakazujących lub dających możliwość (opcję) zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, w szczególności nie zawiera podstaw do wprowadzenia do krajowego porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z bogatym orzecznictwem TSUE zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym należy interpretować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od jednej z podstawowych zasad, na których oparty jest system podatku od wartości dodanej, tj. zasady powszechności opodatkowania.

Jako przykład można wskazać następujące wyroki TSUE: z 7 marca 2002r. C-169/00 w sprawie Komisja przeciwko Republice Finlandii, z 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB, z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV. Również w niedawnym wyroku z 10 marca 2011 r. C-540/09 w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, TSUE uznał, iż „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”.

Ograniczenie możliwości stosowania zwolnień do zamkniętego katalogu przewidzianego w Dyrektywie VAT ma służyć m.in. zagwarantowaniu uczciwej konkurencji na wspólnym rynku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Tytule IX Dyrektywy VAT jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektyw VAT takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W ślad za orzecznictwem TSUE, polskie sądy administracyjne uznają, iż wprowadzenie przez Państwo Członkowskie kategorii zwolnień z opodatkowania VAT nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Przykładowo, w wyroku z 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej: „WSA”) w Warszawie podkreślił, że „Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy”.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzając przepisy Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, Polska naruszyła przepisy Dyrektywy VAT, w świetle których czynności takie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

3\. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółdzielnię

W celu określenia skutków naruszenia przez Polskę przepisów Dyrektywy VAT należy na wstępie dokonać analizy przepisów prawa polskiego i wspólnotowego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, zwanej dalej.. Konstytucją RP”), do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na mocy art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Rzeczpospolita Polska podpisała w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., zwany dalej: „Traktatem”), który z dniem 30 kwietnia 2004 r. stał się częścią krajowego porządku prawnego. W efekcie, od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, iż w razie kolizji z krajowymi ustawami, pierwszeństwo przysługuje właśnie prawu wspólnotowemu.

Na mocy art. 53 Traktatu, po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Dodatkowo, zgodnie z art. 54 Traktatu zasadą jest, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzają w życie od dnia przystąpienia środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu.

Na mocy art. 249 Traktatu dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W efekcie, Polska, jako adresat dyrektyw wspólnotowych, zobowiązała się do wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy VAT takim środkiem jest Ustawa o VAT oraz przepisy do niej wykonawcze. Co istotne, zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą TSUE, w przypadku braku bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów tej dyrektywy przez jednostkę.

Przykładowo, w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. C-8/81 w sprawie Ursula Becker TSUE orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale, bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, jednostka może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z tą dyrektywą. Tym samym, brak implementacji (względnie błędna bądź nieterminowa implementacja) Dyrektywy VAT, powoduje, iż przepisy Dyrektywy VAT, o ile mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez polskich podatników stosowane wprost.

Analiza przepisów Dyrektywy VAT dotyczących stosowanych zwolnień z opodatkowania VAT (Tytuł IX) prowadzi do wniosku, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w Tytule IX Dyrektywy VAT. Na gruncie polskich przepisów czynności wykonywane przez spółdzielnie mieszkaniowe, w tym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, podlegają bowiem zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle Dyrektywy VAT czynności takie są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze opisaną powyżej sprzeczność przepisów Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia z Dyrektywą VAT, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki ich bezpośredniego stosowania. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług.

Przepis ten zawiera podstawową zasadę systemu VAT wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 168 Dyrektywy VAT w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli więc nabywane przez Spółdzielnię towary i usługi przeznaczone są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w świetle Dyrektywy VAT, to zgodnie z dyspozycją art. 168 Dyrektywy VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do bezpośredniego stosowania art. 168 Dyrektywy VAT znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB. TSUE rozpatrywał konsekwencje dla podatników VAT wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z VAT dla czynności podlegających opodatkowaniu w świetle postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 1977 Nr 145, poz. 1 ze zm., zwanej dalej: „VI Dyrektywą”). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązującymi w Szwecji, usługi polegające na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów, a także sprzętu i innych akcesoriów do uprawiania sportu były zwolnione z opodatkowania VAT, podczas gdy na gruncie przepisów obowiązującej wówczas VI Dyrektywy wskazane usługi podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, szwedzkie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług.

W poruszanym wyroku TSUE uznał przepisy szwedzkie za niezgodne z prawem wspólnotowym, a jednocześnie potwierdził prawo podatnika do bezpośredniego powoływania się na przepisy VI Dyrektywy, w szczególności na art. 17 przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Zdaniem TSUE, podatnik nie może bowiem w żadnym wypadku ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko, spójne z wykładnią TSUE, prezentują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (sygn. I SA/Wr 703/08) stwierdził, że „w związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo”. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 847/11) uznał, iż „skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r.

Mimo, że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie z podatku VAT dla usług związanych z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT czynności wykonywane przez Spółdzielnię, to Wnioskodawca - zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego - jest uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności.

4\. Korzystanie przez Spółdzielnię ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego przepisami Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych.

Co jednak istotne, zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 września 1996 r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro TSUE wskazał, że „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, (\`(...)\`) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego Dyrektywa jest adresowana”. Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08).

Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt skorzystania przez Spółdzielnię z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami (na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT) nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w polskim porządku prawnym brakuje przepisu, który nakazywałby wykazanie sprzedaży innej niż zwolniona z VAT w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

Jak bowiem stwierdził W. Varga w glosie do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB: „prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną”. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 20 marca 2012 r., (sygn. I FSK 847/11), w wyroku NSA z 1 października 2010 r. (sygn. I FSK 1591/09).

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółdzielnię nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, i na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy). Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od opodatkowania czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółdzielnia działa na podstawie ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach, w ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Na mocy art. 1 ust. 3 Ustawy o spółdzielniach, Wnioskodawca zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy. Korzystając z dyspozycji przewidzianej w art. 1 ust. 6 Ustawy o spółdzielniach, Spółdzielnia sporadycznie wykonuje również zadania inwestycyjne związane bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, Spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności związanych, w szczególności, z:

1.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale,
2.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych,
3.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni (które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu),
4.  działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi.

W opinii Wnioskodawcy analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Dyrektywie jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Tym samym, na gruncie Dyrektyw VAT takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności. Jednocześnie jednak zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółdzielnię nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, i na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT w tym zakresie.

Zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż przepisy Dyrektywy VAT nie umożliwiają zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego.

Analizując poruszony problem zwrócić uwagę należy, iż Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1), w art. 13 A ust. 1 lit. l stanowi, iż nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Powyższe zwolnienie zostało przeniesione również do Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie w art. 132 ust. 1 lit. l stwierdza się, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zauważyć również należy, iż zarówno w Szóstej Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym.

W świetle powyższego przepisy ww. dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej.

Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanych przepisów krajowych z wyżej cytowanymi przepisami dyrektyw zwrócić należy uwagę, iż spółdzielnia mieszkaniowa to podmiot działający na podstawie:

*   ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848),
*   ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 Nr 119, poz. 1116).

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Art. 67 cyt. ustawy stanowi natomiast, iż spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Przepis art. 1¹ cyt. ustawy stanowi, iż spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Zgodnie z art. 6 omawianej ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu ( art. 4 ust. 1).

Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu ( art. 4 ust. 2).

Art. 63 stanowi natomiast, iż powyższe opłaty przeznacza się wyłącznie na cele określone w tych przepisach.

Jak wynika więc z cyt. przepisów celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków, od których pobierane są opłaty ustanowione przez statut spółdzielni. Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane jako cel nie tyle wypracowywanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców – członków spółdzielni.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni bądź osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w cyt. dyrektywach. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w dyrektywach – omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Usługi te ponadto – tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie dyrektywy – wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Jak bowiem wskazano powyżej, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto, co wynika z cyt. przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków.

Podsumowując kwestię zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego z dyrektywą należy stwierdzić, iż przepisy ww. dyrektyw nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Co prawda dyrektywa nie wprowadziła odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, jednak ponieważ jak wskazano wyżej, spółdzielnie mieszkaniowe działają w interesie zbiorowym swoich członków, pobierają za tę działalność opłaty ustalane w statucie, nie są nastawione na zysk i mają charakter organizacji związkowych – podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane odpowiadają co do zasady wzorcom nakreślonym w cyt. przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji należy uznać wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż ww. przepisy dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż na mocy art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zdaniem Organu, wprowadzając od krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione przepisy dyrektywy, a mianowicie zwolnienie od podatku VAT dla usług wykonywanych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury m.in. związkowej, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem – spółdzielnie mieszkaniowe spełniają te warunki.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Tut. Organ zwraca również uwagę, iż kwestia zgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z unormowaniami dyrektyw poruszona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w prawomocnym wyroku z dnia 21.04.2009r., sygn. I SA/Gd 166/09. Odnosząc się do tego problemu Sąd w pierwszej kolejności powołał art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wskazał, iż „zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy”.

Są podkreślił ponadto w powołanym orzeczeniu, iż „postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od podatku od towarów i usług; tym samym w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z roku 1993, ustawodawca pozbawiony został swobody w stosowaniu zwolnień w podatku VAT. Akcesja Polski do Unii Europejskiej wymaga, aby zakres opodatkowania VAT, w tym zakres stosowanych zwolnień od tego podatku, był taki sam we wszystkich państwach członkowskich”.

Wnioskodawca uznał ponadto, że z racji tego, że przewidziane w ustawie o VAT ( art. 43 ust. 1 pkt 11) oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, zwolnienie należało dla potrzeb niniejszej sprawy uznać za niezgodne z dyrektywą VAT, a w konsekwencji z uwagi na okoliczność, że wskazana niezgodność powodowała, że usługi te podlegałyby opodatkowaniu na tle dyrektywy VAT, przyznać podatnikowi na podstawie art. 168 dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do świadczenia przedmiotowych usług Spółdzielni, z jednoczesnym zastosowaniem tego zwolnienia.

Wnioskodawca interpretował zatem ww. przepis art. 168 dyrektywy VAT w ten sposób, że podatnik, który najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, jest następnie uprawniony do powołania się na ten przepis dyrektywy celem uzyskania prawa do odliczenia wykazując, że zwolnienie przewidziane w prawie krajowym nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy. Tym samym, Wnioskodawca uznał, że może jednocześnie zwolnić daną czynność na podstawie przepisu prawa krajowego oraz stosując bezpośrednio przepis art. 168 dyrektywy o VAT uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy należy przede wszystkim wskazać, że charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia „opodatkowanej dostawy towarów i usług”. Sprzedaż towarów i usług jest „opodatkowana” tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT, z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W powołanym również we wniosku przez Spółdzielnię wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99 Stockholm Lindopark, Trybunał orzekł bowiem, iż „przepisy art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388 czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym”. Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13 B lit. b) szóstej dyrektywy).

Ponadto w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 7 września 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu, wskazał, iż:

„95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest „niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

96\. Główna zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dających prawo do jego odliczenia (29). Z kolei w sytuacji, gdy jeden podatnik wykonuje świadczenia na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi - abstrahując od przypadków przewidzianych expressis verbis we właściwych dyrektywach - co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (30).

97\. W przypadku dostaw na terytorium kraju, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika (31). Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiła by podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy”.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko Rzecznika w tej kwestii zostało następnie potwierdzone przez Trybunał w wyroku w tej sprawie (wyrok z dnia 14 grudnia 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory), gdzie Trybunał - na tle nieuzasadnionego w świetle przepisów szóstej dyrektywy zwolnienia dostaw protez dentystycznych - orzekł, iż:

„39. Wynika stąd, że dostawy protez dentystycznych dokonywane przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy oraz, że w związku z tym podlegają ogólnej zasadzie opodatkowania podatkiem VAT przewidzianej w art. 2 pkt 1 dyrektywy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy dostawy takie rodzą prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

40\. W tej kwestii z orzecznictwa wynika, że przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 2 i 13 część A ust. 1 lit. e) dyrektywy przyznają jednostkom prawa, na które mogą się oni powoływać przed sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I-1883, pkt 35 i 36, oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, Rec. str. 1- 493, pkt 32, 33 i 35).

41\. Zatem przedsiębiorstwo, które tak jak VDP sprzeciwia się stosowaniu uregulowania krajowego, takiego jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, z tego względu, że jest ono niezgodne z szóstą dyrektywą, może oprzeć się bezpośrednio na jej przepisach celem opodatkowania podatkiem VAT dostaw rozpatrywanych protez dentystycznych, a w konsekwencji uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie tych dostaw.”

Mając na uwadze powyższe należy w opinii Organu uznać, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności z podatku VAT, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów dyrektywy o VAT, opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis dyrektywy o VAT (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności skorzystać ze zwolnienia, mimo że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy o VAT.

Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodności zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z dyrektywą, w związku z czym odwoływanie się przez Wnioskodawcę do dyrektywy w celu żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpodstawne. Ponadto Wnioskodawca nie uzyskałby takiego prawa na gruncie przepisów dyrektywy, gdyż te – jak wskazano powyżej – również przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe.

Wykluczone jest zatem rozwiązanie, które prezentuje we wniosku Spółdzielnia, polegające na odwoływaniu się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, iż sądy prezentują stanowisko zgodne z prezentowanym przez Organ w niniejszej interpretacji, iż podatnik ma prawo powoływania się na przepisy Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Dyrektywa przewiduje opodatkowanie danej czynności, natomiast przepis krajowy – niezgodny z Dyrektywą - stwierdza brak opodatkowania (zwolnienie). Wskazać jednak należy, że wskazane wyroki nie dotyczyły kwestii zwolnienia od podatku usług spółdzielni mieszkaniowych – dotyczyły odmiennego stanu faktycznego. Nie mogą zatem być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Ponadto sądy w prezentowanych wyrokach przyznały prawo do odwoływania się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy niezgodny z dyrektywą przepis krajowy zwalniał od podatku daną czynność odbierając jednocześnie prawo do odliczenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie – jak wykazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe zgodne jest z przepisami dyrektywy zatem odwoływanie się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w tym przypadku bezprzedmiotowe.

Z uwagi na powyższe, prezentowane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.