Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.640.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-31
Teza: w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na obcą nieruchomość będącą przedmiotem dzierżawy, powstała na skutek rozwiązania umowy dzierżawy, stanowi koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: adaptacja; amortyzacja; dzierżawa; nieruchomości; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na obcą nieruchomość będącą przedmiotem dzierżawy, powstała na skutek rozwiązania umowy dzierżawy, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi przeważającą działalność w zakresie kodu PKD 85.10.Z. - wychowanie przedszkolne.

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 17 czerwca 2013 r. umowę nazwaną umową dzierżawy, dotyczącą nieruchomości położonej w Z, celem prowadzenia Niepublicznego Żłobka. W celu dostosowania i adaptacji wydzierżawionej nieruchomości do wymagań prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca poniósł nakłady na prace adaptacyjne mające na celu dostosowanie najmowanej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dokonał m.in.:

\- opracowania dokumentacji budowlanej, p-poż., BHP, dostosowanej do przepisów związanych z prowadzeniem żłobka;

\- zmiany układu funkcjonalnego pomieszczeń poprzez dobudowanie ścianek działowych;

\- wymiany (\`(...)\`) drzwi wewnętrznych wraz z futrynami na spełniające normy p-poż. wyposażonych w samozamykacze. Ponieważ budynek, w którym prowadzona była działalność jest budynkiem z końca XIX w., zachowana została oryginalna wielkość drzwi;

\- wymiany drzwi zewnętrznych do wózkowni:

\- malowania powłok ściennych;

\- częściowej wymiany podłóg

\- cyklinowania posadzek drewnianych;

\- przebudowy klatki schodowej zgodnie z przepisami p-poż.

\- odnowienia reprezentacyjnej drewnianej klatki schodowej;

\- wyposażenia trzykondygnacyjnego obiektu w system detekcji pożaru, wyposażony w sygnały dźwiękowe, klapy dymne oraz radiowe powiadomienie straży pożarnej;

\- wyposażenia budynku wewnątrz i na zewnątrz w monitoring wizyjny;

\- budowy zewnętrznego placu zabaw;

\- zakupu atestowanych mebli i zabawek dla (\`(...)\`) dzieci w wieku 6 miesięcy-3 lata;

\- zakupu nierdzewnego wyposażenia zmywalni i wydawalni posiłków, zgodnego z przepisami Sanepid;

\- zakupu naczyń, butelek, smoczków, śliniaków, podgrzewaczy, kuchenki mikrofalowej, lodówki; czajnika;

\- zakupu mebli do szatni;

\- wyposażenia biura dyrektora żłobka;

\- przebudowy instalacji elektrycznej;

\- wymiany oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego;

\- przebudowy instalacji hydraulicznej;

\- częściowej wymiany misek ustępowych i umywalek;

\- budowy od podstaw 4 łazienek dla dzieci i miejsc do dezynfekcji nocników;

\- wymiany części grzejników;

\- montażu dwóch kotłów na ciepłą wodę;

\- modyfikacji instalacji internetowej i telefonicznej;

\- rozbudowy istniejącej instalacji wentylacyjnej;

\- budowy instalacji hydrantowej wraz z wyposażeniem spełniającym normy p-poż. (zakup 4 hydrantów);

\- zakupu 16 gaśnic;

\- oznaczenia dróg ewakuacyjnych.

Wnioskodawca zakwalifikował nakłady na prace adaptacyjne, jako podlegające amortyzacji inwestycje w obcych środkach trwałych. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych Wnioskodawca kwalifikował jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Z końcem października 2019 roku doszło do rozwiązania umowy dzierżawy (natomiast protokół zdawczo-odbiorczy podpisany został 9 stycznia 2020 roku). Decyzja ta nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Rozwiązanie umowy najmu wynikło z wypowiedzenia umowy dzierżawy przez Wydzierżawiającego. Wnioskodawca cały czas prowadzi działalność gospodarczą o tym samym profilu.

Zgodnie z umową dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca nie mógł żądać od wynajmującego wynagrodzenia, ani zwrotu kosztów wykonania prac na jakiejkolwiek podstawie, ani w trakcie obowiązywania umowy, ani po jej wygaśnięciu. Umowa dzierżawy nie zawierała również żadnych szczegółów odnoście konieczności likwidacji Inwestycji. Spółka pozostawiła nakłady w najmowanej nieruchomości (bez demontażu, czy też fizycznej likwidacji).

Na moment zakończenia umowy, ww. nakłady na nieruchomość nie zostały do końca zamortyzowane. Spółka podkreśla, że strata w nie w pełni zamortyzowanym środku trwałym jest wynikiem zakończenia umowy dzierżawy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

### Pytanie

Czy strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na obcą nieruchomość będącą przedmiotem dzierżawy, powstała na skutek rozwiązania tej umowy (a więc zakończenia stosunku umownego) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów na cudzą nieruchomość, będącą przedmiotem umowy dzierżawy, powstała na skutek zakończenia tej umowy, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 296/09, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 430/11, wskazał natomiast, iż „zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, iż nakłady na dzierżawioną nieruchomość poniósł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu osiągania z niej przychodu. Wnioskodawca dzierżawił nieruchomość w celu prowadzenia niepublicznego żłobka, a dokonane nakłady miały umożliwić mu osiągnięcie tego celu i tym samym osiąganie przychodów.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, iż odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ww. inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiły udokumentowane koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W opinii Wnioskodawcy natomiast również strata, jaką poniósł w związku z zakończeniem umowy dzierżawy, a tym samym z utratą (likwidacją) nie w pełni umorzonych środków trwałych, stanowi jego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Tak więc, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Art. 16 ust. 1 ustawy CIT w pkt 6 wskazuje natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario do powyższego więc - za koszty uzyskania przychodów uważa się straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana rodzaju działalności.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie. Jak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 58/07, „odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 powołanej ustawy”.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 4 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 871/09, wyjaśniając: „skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”.

Również w wyroku z dnia 26 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 109/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby Strona skarżąca miała zamiar zakończyć działalność gospodarczą, dla której używała nieruchomość. Zatem, ta właśnie okoliczność jest decydująca dla oceny poprawności wywodu prawnego zaprezentowanego przez Sąd I instancji. W konsekwencji, za uprawniony uznać należy pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności".

Linię orzecznictwa opisaną wyżej akceptuje w całości uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12, w której stwierdzono, że: „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. \[\`(...)\`\], może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Również w pismach izb skarbowych stwierdza się, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym jest kosztem uzyskania przychodów. Dla przykładu - w piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie 18 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-114/09-2/DG, LEX nr 21905, organ wskazał: „W momencie rozwiązania umowy najmu spółka ma prawo niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym zaliczyć do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu”.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, dotyczy więc wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej (tak też: pismo z dnia 1 lipca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-2.4010.174.2021.3.AW).

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają przy tym definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji) (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 2274/16).

Podsumowując - Wnioskodawca wskazuje, iż art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Wnioskodawca utracił dokonane nakłady na obcą nieruchomość w wyniku zakończenia umowy dzierżawy - de facto doszło więc do ich likwidacji w rozumieniu słownikowym. Jednocześnie jednak strata ta nie była związana ze zmianą działalności gospodarczej - a z zakończeniem umowy dzierżawy nieruchomości. Co za tym idzie, strata ta w opinii Wnioskodawcy podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

\- nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

\- nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\- ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Tak, wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 updop,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka komandytowa – na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 17 czerwca 2013 r. umowę dzierżawy nieruchomości, celem prowadzenia Niepublicznego Żłobka. W celu dostosowania i adaptacji wydzierżawionej nieruchomości do wymagań prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca poniósł nakłady na prace adaptacyjne mające na celu dostosowanie najmowanej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał m.in.:

\- opracowania dokumentacji budowlanej, p-poż., BHP, dostosowanej do przepisów związanych z prowadzeniem żłobka;

\- zmiany układu funkcjonalnego pomieszczeń poprzez dobudowanie ścianek działowych;

\- wymiany (\`(...)\`) drzwi wewnętrznych wraz z futrynami na spełniające normy p-poż. wyposażonych w samozamykacze. Ponieważ budynek, w którym prowadzona była działalność jest budynkiem z końca XIX w., zachowana została oryginalna wielkość drzwi;

\- wymiany drzwi zewnętrznych do wózkowni:

\- malowania powłok ściennych;

\- częściowej wymiany podłóg

\- cyklinowania posadzek drewnianych;

\- przebudowy klatki schodowej zgodnie z przepisami p-poż.

\- odnowienia reprezentacyjnej drewnianej klatki schodowej;

\- wyposażenia trzykondygnacyjnego obiektu w system detekcji pożaru, wyposażony w sygnały dźwiękowe, klapy dymne oraz radiowe powiadomienie straży pożarnej;

\- wyposażenia budynku wewnątrz i na zewnątrz w monitoring wizyjny;

\- budowy zewnętrznego placu zabaw;

\- zakupu atestowanych mebli i zabawek dla (\`(...)\`.) dzieci w wieku 6 miesięcy-3 lata;

\- zakupu nierdzewnego wyposażenia zmywalni i wydawalni posiłków, zgodnego z przepisami Sanepid;

\- zakupu naczyń, butelek, smoczków, śliniaków, podgrzewaczy, kuchenki mikrofalowej, lodówki; czajnika;

\- zakupu mebli do szatni;

\- wyposażenia biura dyrektora żłobka;

\- przebudowy instalacji elektrycznej;

\- wymiany oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego;

\- przebudowy instalacji hydraulicznej;

\- częściowej wymiany misek ustępowych i umywalek;

\- budowy od podstaw 4 łazienek dla dzieci i miejsc do dezynfekcji nocników;

\- wymiany części grzejników;

\- montażu dwóch kotłów na ciepłą wodę;

\- modyfikacji instalacji internetowej i telefonicznej;

\- rozbudowy istniejącej instalacji wentylacyjnej;

\- budowy instalacji hydrantowej wraz z wyposażeniem spełniającym normy p-poż. (zakup 4 hydrantów);

\- zakupu 16 gaśnic;

\- oznaczenia dróg ewakuacyjnych.

Wnioskodawca zakwalifikował nakłady na prace adaptacyjne, jako podlegające amortyzacji inwestycje w obcych środkach trwałych. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych Wnioskodawca kwalifikował jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Z końcem października 2019 roku doszło do rozwiązania umowy dzierżawy. Decyzja ta nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Rozwiązanie umowy najmu wynikło z wypowiedzenia umowy dzierżawy przez Wydzierżawiającego. Wnioskodawca cały czas prowadzi działalność gospodarczą o tym samym profilu. Zgodnie z umową dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca nie mógł żądać od wynajmującego wynagrodzenia, ani zwrotu kosztów wykonania prac na jakiejkolwiek podstawie, ani w trakcie obowiązywania umowy, ani po jej wygaśnięciu. Umowa dzierżawy nie zawierała również żadnych szczegółów odnoście konieczności likwidacji Inwestycji. Spółka pozostawiła nakłady w najmowanej nieruchomości (bez demontażu, czy też fizycznej likwidacji).

Na moment zakończenia umowy, ww. nakłady na nieruchomość nie zostały do końca zamortyzowane. Spółka podkreśliła, że strata w nie w pełni zamortyzowanym środku trwałym jest wynikiem zakończenia umowy dzierżawy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na obcą nieruchomość będącą przedmiotem dzierżawy, powstała na skutek rozwiązania tej umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc przedstawione we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że co do zasady może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów na prace adaptacyjne).

Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywana dotychczas w działalności Spółki inwestycja w obcym środku trwałym uległa likwidacji (rozumianej szerzej na potrzeby analizowanej sprawy tzn. również jako pozostawienie poniesionych nakładów u wydzierżawiającego - właściciela nieruchomości), a ich likwidacja, jak wskazał Wnioskodawca, została podyktowana względami ekonomicznymi, tj. rozwiązaniem umowy dzierżawy przez wydzierżawiającego, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Zatem Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym (w części dotyczącej poniesionych nakładów adaptacyjnych do kosztów uzyskania przychodu).

Jednocześnie, z wniosku wynika, że Wnioskodawca za koszty adaptacyjne (inwestycję w obcym środku trwałym) uznał także wydatki na nabycie elementów wyposażenia (takiego jak przykładowo meble, wyposażenie zmywalni i wydawalni posiłków, zabawki dla dzieci, czy naczynia, butelki, smoczki, śliniaki, podgrzewacze itp. ), które były wykorzystywane w toku działalności prowadzonej w obcym środku trwałym (tj. w nieruchomości należącej do wydzierżawiającego). W tym też zakresie zauważyć należy, że wydatki te, ze swej istoty nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Wydatki te winny bowiem, stanowić albo wydatki na nabycie samodzielnych środków trwałych, o ile spełnią kryteria pozwalające na uznanie ich za te środki (zaliczane do kosztów podatkowych pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne lub bezpośrednio w zależności od wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie), bądź też wydatki na nabycie wyposażenia zużywanego w toku prowadzonej działalności Wnioskodawcy (zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości wskazanych we wniosku nakładów:

¾ w części dotyczącej nakładów adaptacyjnych nierozerwalnie związanych z nieruchomością - jest prawidłowe,

¾ w części dotyczącej nakładów na elementy wyposażenia niestanowiącego trwałego elementu nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.