Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-811/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Miejsca świadczenia usług magazynowania.
Słowa kluczowe: magazynowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi magazynowania dla podmiotów krajowych. W związku z zamiarem świadczenia tego rodzaju usług w 2010 r. została zakończona budowa hali magazynowej. Spółka ma zamiar świadczyć usługi magazynowania, również dla podmiotów z terytorium UE, ale nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca prowadzenia działalności, ani stałego miejsca zamieszkania, czy pobytu. Na chwilę obecną usługi magazynowania obejmują: przyjęcie towaru do magazynu wraz z kontrolą ilości i jakości opakowania, składowanie i przechowywanie towarów w określonych warunkach, wydawanie towarów zgodnie z dyspozycją klienta, załadunek i rozładunek towarów oraz w razie potrzeby ich pakowanie. Ponadto w ramach umów Spółka jest zobowiązana do przekazywania klientom informacji o ilości towarów, które weszły na stan i wyszły z magazynu oraz przekazywania informacji o ilości towarów na dany moment (zgodnie z umową), jak również umowy nakładają na Spółkę obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji z udziałem klienta. Pełny obrót towarowy prowadzony jest przez Spółkę za pomocą specjalistycznego programu komputerowego do obsługi logistyki magazynowej. W celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych towarów, Spółka zapewnia całodobową ochronę powierzchni magazynowych, stosując procedury monitorowania obiektów. Pełnym dysponentem powierzchni magazynowej jest Spółka, która samodzielnie decyduje o wykorzystaniu powierzchni magazynowej, o miejscu składowania i przechowywania towarów. W ramach umów określana jest jedynie minimalna ilość towaru (palety, kartony) do zmagazynowania oraz dzienna ilość palet na wejścia oraz dzienna ilość palet na wyjścia, co ma na celu zapewnienie wystarczającej ilości sprzętu i ludzi do sprawnej obsługi czynności rozładunku i załadunku towarów. W umowach nie jest określana powierzchnia magazynu, która ma być zarezerwowana dla danego klienta. Przedmiotem usług jest zarządzanie towarami klienta, które koncentruje się na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem.

Wynagrodzenie za świadczenie usług magazynowania ustalane jest w dwojaki sposób:

1.  wynagrodzenie ryczałtowe - stała kwota wynagrodzenia miesięcznego (przy umowach niewymagających dużego zaangażowania ludzi i sprzętu);
2.  wynagrodzenie uzależnione od obrotu towarowego w danym okresie (przyjęcia, wydania, magazynowania).

Jeżeli będzie takie zapotrzebowanie, Spółka może rozszerzyć zakres usług świadczonych dla klientów o pełną obsługę w zakresie pakowania/przepakowania towarów oraz ich konfekcjonowania wg zleceń przesłanych przez klienta (formatowanie palet zawierających wiele asortymentów).

Przedmiotem świadczenia będą usługi magazynowania i przechowywania towarów obejmujące:

przyjęcie towaru do magazynu, kontrolę ilości, kontrolę jakości opakowania, składowanie, przechowywanie towarów w określonych warunkach, wydawanie towarów zgodnie z dyspozycją klienta, załadunek i rozładunek towarów, ujęcie w ewidencji komputerowej obrotu magazynowego, przekazywanie informacji o ilości towarów, które weszły na stan i wydanych z magazynu, przeprowadzanie inwentaryzacji towaru.

Wynagrodzenie ustalane będzie w okresach miesięcznych, na podstawie obrotu magazynowego (przyjęcie, wydanie, magazynowanie) i dla każdej czynności będzie ustalana odrębna cena jednostkowa np.

*   przyjęcie palety – stawka … (ilość przyjętych palet x stawka)
*   wydanie palety – stawka … (ilość przyjętych palet x stawka)
*   magazynowanie jednej palety za miesiąc – stawka … .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejsce świadczenia opisanych usług magazynowania dla podatników z terytorium UE należy określać w oparciu o przepisy art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka ponownie stwierdziła, iż czynności magazynowania obejmują przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczenie towarów w odpowiednich miejscach, przechowywanie tych towarów, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek oraz czynności dodatkowe, takie jak: przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, inwentaryzację towarów, kontrolę ilości i jakości opakowań oraz w niektórych sytuacjach pakowanie towarów. Wskazała, że przedmiotem usługi jest obsługa towarów składowanych w magazynie, którym w pełni dysponuje (jako właściciel magazynu) i aktywne zarządzanie towarami klienta poprzez profesjonalny system informatyczny do obsługi logistyki magazynowej. Zaznaczyła, iż klient nie posiada żadnych uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie, gdyż powierzchnia magazynowa nie jest w sposób swobodny udostępniana klientowi. Spółka decyduje o wykorzystaniu powierzchni magazynowej oraz, w którym miejscu hali magazynowej będzie przechowywany towar. Stwierdziła, że zgodnie z art. 28b uwzględniając ust. 1-3, miejscem świadczenia dla usług magazynowania określonych powyżej będzie:

1.  w przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika - miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej;
2.  w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy określający miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, bowiem opisane powyżej usługi magazynowania związane są bezpośrednio z zarządzaniem obrotem towarowym klienta, a nie z użytkowaniem i używaniem określonej powierzchni magazynowej przez klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku opodatkowania usług istotną kwestią jest rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z usługą samoistną, czy ze świadczeniem złożonym. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145 ze zm.) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Na potrzeby stosowania regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Jak stanowi art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z powyższego przepisu, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. W przypadku, gdy usługa może mieć jakikolwiek związek z nieruchomością, należy dokonać analizy tego powiązania w świetle ww. regulacji. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W polskim systemie prawnym definicję pojęcia „nieruchomość” zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), która w art. 46 § 1 stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Krajowe unormowania dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami stanowią odzwierciedlenie regulacji art. 47 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji usług składowania, czy magazynowania. Oczywistym jest jednak, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne - magazyny (np. budynki) przystosowane do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, czy magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta przez określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. organu, spełnia także hala magazynowa Spółki, przy czym nie ma znaczenia, że klient nie posiada żadnych uprawnień do użytkowania tej nieruchomości, bowiem świadczenia na nieruchomości będą wykonywali pracownicy Spółki. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą przechowywania w niej towarów. W związku z tym miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są przechowywane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza świadczyć usługi magazynowania dla podmiotów z terytorium UE, ale nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca prowadzenia działalności, ani stałego miejsca zamieszkania, czy pobytu. Na chwilę obecną usługi magazynowania obejmują: przyjęcie towaru do magazynu wraz z kontrolą ilości i jakości opakowania, składowanie i przechowywanie towarów w określonych warunkach, wydawanie towarów zgodnie z dyspozycją klienta, załadunek i rozładunek towarów oraz w razie potrzeby ich pakowanie. Ponadto w ramach umów Spółka jest zobowiązana do przekazywania klientom informacji o ilości towarów, które weszły na stan i wyszły z magazynu oraz przekazywania informacji o ilości towarów na dany moment (zgodnie z umową), jak również umowy nakładają na Spółkę obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji z udziałem klienta. Pełny obrót towarowy prowadzony jest przez Spółkę za pomocą specjalistycznego programu komputerowego. W celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych towarów, Spółka zapewnia całodobową ochronę powierzchni magazynowych. Pełnym dysponentem powierzchni magazynowej jest Spółka. W ramach umów określana jest jedynie minimalna ilość towaru do zmagazynowania oraz dzienna ilość palet na wejścia oraz dzienna ilość palet na wyjścia. W umowach nie jest określana powierzchnia magazynu, która ma być zarezerwowana dla danego klienta.

Wynagrodzenie za świadczenie usług magazynowania ustalane jest w dwojaki sposób: wynagrodzenie ryczałtowe lub wynagrodzenie uzależnione od obrotu towarowego w danym okresie. Spółka może rozszerzyć zakres usług o pełną obsługę w zakresie pakowania/przepakowania towarów oraz ich konfekcjonowania wg zleceń przesłanych przez klienta (formatowanie palet zawierających wiele asortymentów).

Przedmiotem świadczenia będą usługi magazynowania i przechowywania towarów obejmujące:

przyjęcie towaru do magazynu, kontrolę ilości, kontrolę jakości opakowania, składowanie, przechowywanie towarów w określonych warunkach, wydawanie towarów zgodnie z dyspozycją klienta, załadunek i rozładunek towarów, ujęcie w ewidencji komputerowej obrotu magazynowego, przekazywanie informacji o ilości towarów, które weszły na stan i wydanych z magazynu, przeprowadzanie inwentaryzacji towaru.

Wynagrodzenie ustalane będzie w okresach miesięcznych, na podstawie obrotu magazynowego (przyjęcie, wydanie, magazynowanie) i dla każdej czynności będzie ustalana odrębna cena jednostkowa np.

*   przyjęcie palety – stawka … (ilość przyjętych palet x stawka)
*   wydanie palety – stawka … (ilość przyjętych palet x stawka)
*   magazynowanie jednej palety za miesiąc – stawka … .

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Spółka będzie świadczyła kompleksową usługę magazynowania, skoro przedmiotem świadczenia będą usługi magazynowania i przechowywania towarów, na które będzie się składać szereg czynności wymienionych we wniosku. Należy wskazać, że świadczenia takie jak: przyjęcie towaru, kontrola ilości, kontrola jakości opakowania, wydawanie towarów, ich załadunek i rozładunek, itd., będą stanowiły usługi pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej - magazynowania, gdyż bez tej usługi głównej Spółka nie będzie mogła ich realizować.

Z uwagi na fakt, iż usługa magazynowania będzie ściśle związana z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magazynem), miejscem jej świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli Polska.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym do ustalenia miejsca świadczenia ww. usługi znajdzie zastosowanie regulacja art. 28b ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.