Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.84.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Czy umowa dożywocia rodzi w przypadku zbycia nieruchomości (gospodarstwo rolne) dla wnioskodawczyni, jako zbywcy skutki podatkowe w rozumieniu updof, jeśli zbycie nastąpi w ciągu pięciu lat od nabycia? Czy będzie miał zastosowanie w sytuacji wnioskodawczyni art. 30e updof? Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży gospodarstwa podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof?
Słowa kluczowe: dożywocie; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; spadek; umowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r. Nr IBPBII/2/415-812/09/AK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   braku skutków podatkowych zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w drodze umowy o dożywocie - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia przychodu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 23 października 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 28 lipca 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W. maju 2009 r. Wnioskodawczyni otrzymała spadek w postaci gospodarstwa rolnego po zmarłym w 2008 r. synu. Zainteresowana jest osobą starszą, zatem z uwagi na wiek w ciągu najbliższego roku chce przekazać gospodarstwo na podstawie umowy dożywocia (art. 908 i dalsze Kodeksu cywilnego) synowi siostrzeńca jej zmarłego męża. Ta forma przeniesienia własności bardzo odpowiada Wnioskodawczyni, ponieważ daje jej zabezpieczenie bytowe oraz w zamian za przeniesienie własności otrzyma ona dożywotnie utrzymanie.

Zagadnienie zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia rodzi jednak ze strony Zainteresowanej pytania dotyczące ewentualnych podatków po jej stronie - czyli zbywcy. W żadnej dostępnej publikacji Wnioskodawczyni nie spotkała się z wyjaśnieniem tej problematyki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umowa dożywocia rodzi w przypadku zbycia nieruchomości (gospodarstwo rolne) dla Wnioskodawczyni, jako zbywcy, skutki podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli zbycie nastąpi w ciągu pięciu lat od nabycia?
2.  Czy w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia po stronie zbywcy nieruchomości wystąpi przychód do opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy będzie miał zastosowanie w sytuacji Wnioskodawczyni art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro odnosi się on tylko do sprzedaży i zamiany?
4.  Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży gospodarstwa podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkowi podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z powyższym Zainteresowana uważa, że zawarcie umowy dożywocia w jej przypadku (zbywcy) będzie stanowiło źródło przychodów tylko o ile nastąpi przed upływem pięciu lat liczonych od końca 2009 r., ponieważ gospodarstwo Wnioskodawczyni nabyła w maju 2009 r.

Odnosząc się do pytania nr 2, Zainteresowana zauważa, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pojawia się ani razu pojęcie umowy dożywocia i na tej podstawie wnioskuje, iż umowa ta nie podlega podatkowi dochodowemu.

W zakresie pytania nr 3, Wnioskodawczyni uważa, iż w omawianej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 30e ww. ustawy, ponieważ odnosi się on tylko do sprzedaży i zamiany, zaś uzyskany dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych według skali podatkowej wraz z innymi dochodami podatnika uzyskanymi w danym roku podatkowym. Zainteresowana twierdzi, że w jej sytuacji nie uzyskuje ona dochodu z tytułu zawarcia umowy dożywocia.

Odnośnie do pytania nr 4, zawarta umowa będzie podlegała przedmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jako przychód uzyskany z tytułu sprzedaży/transakcji zrównanej ze sprzedażą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 - nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 23 października 2009 r. Nr IBPBII/2/415-812/09/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie stwierdza się, że do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z powołanych uregulowań prawnych wynika, że zwolnieniem objęte zostały (pod pewnymi warunkami) przychody uzyskane wyłącznie ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a nie z tytułu umowy o dożywocie.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku skutków podatkowych zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w drodze umowy o dożywocie, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.