Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1433/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-09
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki jawnej składników majątkowych i niemajątkowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki jawnej wskazanych we wniosku składników majątkowych i niemajątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki jawnej wskazanych we wniosku składników majątkowych i niemajątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy ustalenia skutków podatkowych zdarzenia, co do którego Wnioskodawca uzyskał już interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – z dnia 10 marca 2014 r. numer IBPP1/443-1199/13/MS, jednakże z uwagi na zmianę niektórych elementów i założeń zdarzenia przyszłego, którego dotyczyła ww. interpretacja, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do aktualności posiadanej interpretacji, które to wątpliwości chciałby wyjaśnić na podstawie niniejszego wniosku. Sama interpretacja z dnia 10 marca 2014 r. zawiera zresztą zastrzeżenie, iż w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego w niej zdarzenia przyszłego, traci ona ważność. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła określenia skutków podatkowych, na gruncie ustawy o VAT, zdarzenia polegającego na wniesieniu aportem do spółki jawnej nieruchomości Wnioskodawcy, na których prowadzona jest inwestycja polegająca na budowie dwóch budynków apartamentowych z przeznaczeniem na prowadzenie działalności hotelarskiej. W ocenie Wnioskodawcy aport ten nie będzie czynnością opodatkowaną VAT, gdyż jego przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W powołanej na wstępie interpretacji z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie następującego stanu faktycznego:

„Wnioskodawca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P jest właścicielem nieruchomości w miejscowości B w gminie D, położonych na terenie uzdrowiskowym. Działki te stanowią majątek odrębny Wnioskodawcy, pozostającego w związku małżeńskim. Działki te są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca dysponuje w stosunku do tych działek pozwoleniami na budowę. Obecnie w są w trakcie realizacji inwestycje na działkach Nr 2/31 o powierzchni 0,1521 ha oraz Nr 2/32 o powierzchni 0,18 ha – prowadzona jest budowa dwóch bliźniaczych budynków apartamentowych. Pozwolenie na budowę wydane zostało w 2010 r. Nakłady poczynione na budowę na dzień 30 września 2013 r. wyniosły 2 177 569,86 zł. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż osprzętu elektrycznego. Inwestycje w B mają charakter samodzielnego przedsięwzięcia, odrębnego od podstawowej działalności przedsiębiorcy. Wnioskodawca planuje opisane wyżej nieruchomości, na których realizowane są wskazane inwestycje wnieść aportem do spółki jawnej, którą zamierza powołać wraz z innymi osobami. Aport oprócz samych nieruchomości obejmie jednakże zespół składników opisanych poniżej, które będą służyć prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu apartamentów. Wnioskodawca prowadzi księgowość w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną inwestycją oraz działalnością, która będzie na niej prowadzona po zakończeniu procesu inwestycyjnego i wyodrębnienie ich od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Majątek związany z opisywanym przedsięwzięciem obejmuje przede wszystkim własność nieruchomości oraz posadowionych na nich budynków –apartamentowców. Majątek ten obejmie nadto wszelkie ruchomości i nakłady poczynione w związku z urządzeniem i wyposażeniem apartamentowców niezbędnym do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, jak również z zagospodarowaniem terenu. Działalność apartamentowców będzie wymagała zawarcia umów z dostawcami mediów tj. prądu, woda, gaz, telefon, internet itp. Zawarte będą nadto umowy obejmujące usługi takie jak ochrona mienia, sprzątanie apartamentów, utrzymanie otoczenia apartamentów (ogród), umowy z portalami turystycznymi. Zatrudnione (na podstawie umowy o pracę lub w oparciu o umowy cywilnoprawne) zostaną osoby których praca będzie niezbędna do funkcjonowania apartamentowców - w zakresie przyjmowania rezerwacji, obsługi klientów, nadzorowania usług świadczonych przez inne podmioty. Stworzona zostanie strona internetowa obiektów (domena, serwer, ewentualnie pozycjonowanie). Obiekt otrzyma swoją odrębną nazwę, pod którą będzie funkcjonować, możliwe ze powstanie również stosowne oznaczenie graficzne lub słowno-graficzne tej działalności. Apartamentowce będą posiadać wyposażenie stałe takie jak biały montaż (łazienkowy, elektryczny), a także wyposażenie typu meble, pościele, wyposażenie aneksów kuchennych. Nabyty zostanie nadto sprzęt niezbędny do administrowania obiektem jak komputer, telefon itp. Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji swej działalności w ten sposób, iż organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych rozumianych jako wyżej opisana działalność wynajmu apartamentów, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do nowotworzonej spółki jawnej jako aport, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w nowej spółce, z przysługującym mu prawem do zysku. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności. W szczególności w ramach aportu do nowej spółki wniesione zostaną nieruchomości, stanowiące własność Wnioskodawcy, jak również wszelkie te elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które służą bądź są związane z opisaną działalnością usługową – sprzęt, wyposażenie, księgi, baza klientów, umowy, wierzytelności, jak również zobowiązania związane z tą działalnością. Aport obejmie całość umów związanych z tą działalnością, zarówno obejmujących usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne (np. sprzątanie, ochrona), jak również umowy z klientami wynajmującymi apartamenty. Ponadto wraz z aportem tej części przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą pracownicy, którzy po uruchomieniu inwestycji zatrudnieni będą przy zadaniach związanych z działalnością apartamentowców. Wyodrębnienie organizacyjne opisanego zespołu składników majątkowych dokonane jest natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych praw, umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do tej działalności, niepozostającej w związku z podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, iż w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych nie istnieją przepisy prawa nakładające formalno-prawny obowiązek organizacyjnego wydzielenia takiego zespołu składników. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się poprzez odmienny przedmiot działalności, jak również z uwagi na samą lokalizację - położenie apartamentowców na drugim końcu Polski - nad morzem, w stosunku do prowadzonej pod Y działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Przenoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania w nowej spółce zadań, bez konieczności udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy. Nowa spółka będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu, możliwe też że odpłatnie wydzierżawi opisany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi, który będzie na jego bazie prowadził działalność operacyjną. Wnioskodawca zamierza dokonać aportu dopiero po zakończeniu inwestycji, która na chwilę obecną jest w toku i po uruchomieniu działalności polegającej na odpłatnym wynajmowaniu w/w apartamentów, tj. z chwilą w której zawarte zostaną pierwsze umowy z klientami na wynajem apartamentów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Utworzona spółka jawna również będzie czynnym podatnikiem VAT.”

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie możliwości uznania przedmiotu opisanego w stanie faktycznym aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oparł się przede wszystkim na podanym w opisie stanu faktycznego założeniu, iż przenoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania w nowej spółce zadań, bez konieczności udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy. Należy wskazać, iż na dzień złożenia niniejszego wniosku zdecydowana większość elementów zdarzenia opisanego w pierwotnym wniosku o interpretację zachowała swoją aktualność. Jednakże, mimo wcześniejszych założeń, Wnioskodawcy nie uda się zakończyć w pełni procesu inwestycyjnego (budowy i wykończenia apartamentowców) w bieżącym roku; ostateczny termin zakończenia inwestycji i rozpoczęcia użytkowania obiektu ustalono na rok 2015 r. Mimo wszystko Wnioskodawca planuje przed całkowitym zakończeniem inwestycji w rozumieniu przepisów prawa budowlanego dokonać przedmiotowego aportu, ponieważ stanowi on etap wyjściowy dla całego planowanego procesu restrukturyzacyjnego i bez przeprowadzenia tego etapu nie jest możliwe przystąpienie do realizacji dalszych etapów procesu.

Obecnie w apartamentowcach trwają ostatnie prace wykończeniowe związane z tzw. białym montażem oraz zagospodarowaniem terenu wokół budynków. Konieczny jest nadto zakup części wyposażenia do pokoi - typu meble, pościele, wyposażenie aneksów kuchennych itp. Na dzień wniesienia przedmiotowego aportu należy zakładać, iż w jednym z apartamentowców zakończone zostaną już prace w zakresie wyposażenia pokoi (biały montaż i pozostałe wyposażenie), natomiast prace w tym zakresie będą dalej trwały w drugim apartamentowcu, podobnie jak nie zostaną prawdopodobnie zakończone wszystkie prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynków, przez co na ten moment nie zostanie jeszcze dokonany odbiór całości obiektu, zaś Wnioskodawca nie będzie dysponował jeszcze pozwoleniem na jego użytkowanie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Część apartamentów będzie już jednak w pełni gotowa do ich przyszłego wykorzystania w ramach działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, mimo nieukończenia niektórych prac wykończeniowych, wszelkie pozostałe założenia i elementy stanu faktycznego opisane w pierwotnym wniosku o interpretację, pozostaną niezmienione. Aport nadal będzie obejmował wszystkie przedstawione w pierwotnym wniosku składniki materialne i niematerialne, które w ocenie Wnioskodawcy będą wystarczające do uznania, iż mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą zatem nadal wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie należności. W szczególności w ramach aportu do nowej spółki wniesione zostaną nieruchomości, stanowiące własność Wnioskodawcy, jak również wszelkie te elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które służą bądź są związane z opisaną działalnością usługową – sprzęt, księgi, baza klientów, umowy, wierzytelności, jak również zobowiązania związane z tą działalnością, ponadto wyposażenie apartamentowców – z zastrzeżeniem wcześniej poczynionym. Aport obejmie nadto całość umów związanych z tą działalnością, zarówno obejmujących media czy usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne (np. sprzątanie, ochrona), które zostaną zawarte do dnia wniesienia aportu lub też są już zawarte na dzień złożenia niniejszego wniosku (co dotyczy chociażby umowy z firmą ochroniarską), jak również umowy z klientami wynajmującymi apartamenty. W zakresie tych ostatnich wskazać należy, iż mimo nieukończenia prac wykończeniowych na dzień wniesienia przedmiotowego aportu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć przedsprzedaż usług w zakresie wynajmu pokoi w apartamentowcach. Do czasu wniesienia aportu opracowany zostanie system rezerwacji i sprzedaży usług, a w ramach kampanii promującej działalność apartamentowców dokonywane będą pierwsze rezerwacje pokoi, a w związku z tym pobierane pierwsze zaliczki na poczet świadczonych w przyszłości (tj. po zakończeniu inwestycji) usług. Wraz z aportem tej części przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą, zgodnie z pierwotnym założeniem, pracownicy, którzy przy uruchamianiu inwestycji zatrudnieni będą (a w części już są) przy zadaniach związanych z działalnością apartamentowców. Należy podkreślić, iż na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca zatrudnia już dwóch pracowników odpowiedzialnych za obsługę administracyjną apartamentowców, nadzorowanie usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (firma budowlana, firma ochroniarska), jak również za obsługę tworzonego na chwilę obecną systemu rezerwacji i sprzedaży usług. Do dnia wniesienia aportu stworzona zostanie strona internetowa obiektów (obecnie w fazie budowy). Obiekt otrzyma swoją odrębną nazwę, pod którą będzie funkcjonować, być może otrzyma także stosowne oznaczenie graficzne (obecnie Wnioskodawca otrzymał już kilka propozycji logo od firmy, z którą w tym zakresie nawiązał współpracę).

Nowa spółka będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu, możliwe też że odpłatnie wydzierżawi opisany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi, który będzie na jego bazie prowadził działalność operacyjną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Utworzona spółka jawna również będzie czynnym podatnikiem VAT Zasadnicza różnica między stanem faktycznym opisanym w pierwotnym wniosku, a stanem faktycznym, którego skutki podatkowe Wnioskodawca niniejszym chciałby ustalić, dotyczy samego zakończenia inwestycji, rozumianego jako wykonanie ostatnich prac wykończeniowych (w tym na terenie wokół obiektu), dokonanie odbioru obiektu i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na dzień dokonania przedmiotowego aportu inwestycja obejmująca budowę apartamentowców nie zostanie zakończona – w znaczeniu wyżej przedstawionym. Powyższe oznacza, iż sam aport, obejmując większość przedstawionych pierwotnie elementów, nie będzie jednak obejmował pełnego wyposażenia obu lub tylko jednego apartamentowca (w zależności od postępu prac na obu apartamentowcach w zakresie białego montażu i zakupu pozostałego wyposażenia – na dzień wniesienia aportu); niewykluczone, iż wyposażenie to w przypadku jednego/obu apartamentowców lub niektórych tylko pokoi – zamontowane/nabyte zostanie już po dokonaniu aportu, a więc już na rzecz spółki jawnej. Możliwe jest także rozwiązanie, w którym umowy w tym zakresie podpisane zostaną jeszcze przed dokonaniem aportu (np. zamówienie mebli) i przejdą wraz z aportem na spółkę jawną i na jej rzecz zostaną wykonane. Dotyczy to także zakupu sprzętu niezbędnego do administrowania obiektem, choć należy podkreślić, iż na dzień złożenia niniejszego wniosku na obiekcie znajduje się już przypisany do obiektu komputer i aparat telefoniczny. Możliwe także, iż w skład aportu nie wejdą (w związku z ich niewytworzeniem do tego momentu) ruchomości i nakłady poczynione w związku z pełnym zagospodarowaniem terenu wokół obiektu, a prace wykończeniowe w tym zakresie (które tak czy inaczej na dzień wniesienia aportu będą mocno zaawansowane) zostaną doprowadzone do końca już w spółce jawnej.

Mimo opóźnienia w zakresie zakończenia inwestycji (w znaczeniu wyżej przedstawionym) Wnioskodawca zamierza już przed jej zakończeniem rozpocząć działalność polegającą na odpłatnym wynajmowaniu ww. apartamentów i zawrzeć pierwsze umowy z klientami na wynajem apartamentów (przedsprzedaż, rezerwacje terminów przypadających po dacie rozpoczęcia użytkowania obiektu). A zatem na dzień dokonania aportu przenoszony zespół składników majątkowych i majątkowych zdolny będzie do generowania przychodów z działalności obejmującej wynajem apartamentów - i to zarówno na ten moment, jak i, tym bardziej, w przyszłości. Pomimo opisanych wyżej odstępstw od pierwotnych założeń, przenoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie zatem nadal wystarczający do samodzielnego wykonywania w nowej spółce zadań, dla których prowadzona jest inwestycja, bez konieczności udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy, a jedynie w oparciu o własne zasoby finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem do spółki jawnej wyżej opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych po uruchomieniu przez Wnioskodawcę działalności apartamentowców (rozpoczęciu świadczenia usług wynajmu apartamentów w ramach przedsprzedaży), jednak przed całkowitym zakończeniem inwestycji - rozumianym jako zakończenie wszystkich prac wykończeniowych, dokonanie odbioru obiektu i uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - będzie wyłączone spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa?
2.  Alternatywnie, jeżeli Organ uzna, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jak należy ustalić podstawę opodatkowania VAT tego aportu?
3.  Czy Wnioskodawca przy wnoszeniu aportu powinien wystawić na rzecz spółki jawnej, po jej utworzeniu, fakturę dokumentująca dostawę towaru?
4.  Czy spółka jawna będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy dokonaniu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy opisaną powyżej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej w postaci prawa własności nieruchomości, z wyposażeniem i sprzętem niezbędnym do kontynuowania działalności usługowej, a także wraz ze wszelkimi umowami oraz zobowiązaniami związanymi z tą działalnością, należy potraktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mimo pewnych zmian w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pierwotnym wniosku – dotyczących zwłaszcza braku pełnego zakończenia na dzień aportu inwestycji obejmującej budowę apartamentowców (konieczność zakończenia niektórych prac wykończeniowych i dopełnienia formalności przewidzianych w przepisach prawa budowlanego przed rozpoczęciem użytkowania obiektu), opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie traci cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 10 marca 2014 r. numer IBPP1/443-1199/13/MS zachowuje swoją aktualność – co do opisanych w niej skutków zdarzenia, mimo dezaktualizacji pewnych elementów tego zdarzenia. W odniesieniu do pytań sformułowanych na okoliczność niepotwierdzenia powyższego stanowiska Wnioskodawcy, Wnioskodawca prezentuje następujące stanowisko:

Podstawę opodatkowania należy ustalić jak dla czynności dokonanej pod tytułem darmym a więc zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT.

Dostawa ta winna być udokumentowana fakturą VAT, zaś spółka jawna do której zostanie wniesiony aport będzie uprawniona do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, ze przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż aport opisanego zespołu składników będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mamy tu do czynienia z zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione zostaną do nowej spółki również wszystkie zobowiązania związane z tą działalnością.

Opisana działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, a całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej – działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu apartamentów, która na dzień dokonania aportu będzie mogła już zostać rozpoczęta i generować pierwsze przychody, choć będzie dotyczyć usług sprzedawanych z wyprzedzeniem. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie w nowej spółce stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jednocześnie nie stanowi przeszkody do potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy fakt, iż opisana inwestycja na chwilę dokonania przedmiotowego aportu nie będzie w pełni ukończona i nadal konieczne będzie przeprowadzenie określonych prac wykończeniowych, które najprawdopodobniej doprowadzone zostaną do końca już w spółce przejmującej aport i na jej rzecz, choć na podstawie stosunków prawnych zaistniałych jeszcze po stronie Wnioskodawcy przed dokonaniem aportu – i przeniesionych na spółkę przejmującą w ramach tego aportu. Brak ukończenia inwestycji nie stoi bowiem na przeszkodzie podpisaniu pierwszych umów na świadczenie usług wynajmu apartamentów – w systemie przedsprzedaży i wcześniejszej rezerwacji terminów, w ramach promowania usług, które faktycznie wykonane zostaną po zakończeniu inwestycji, choć już przed tą datą działalność wygeneruje po stronie Wnioskodawcy obrót – środki pochodzące z wpłacanych przez klientów zaliczek i przedpłat, warunkujących skuteczność rezerwacji. Wszelkie zobowiązania dotyczące nabycia usług i towarów związanych z pozostałymi pracami wykończeniowymi oraz wyposażaniem apartamentów, które zostaną zaciągnięte przez Wnioskodawcę, a nie zostaną w pełni zrealizowane przed wniesieniem aportu, będą elementem składowym tegoż aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak samo też związane z tym wierzytelności.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że zamierzony aport nie będzie objęty podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak organ przyjąłby odmiennie to jak wskazano powyżej, podstawa opodatkowania dostawy – aportu – winna zostać ustalona na zasadzie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r., nr IPPP3/443-179/14-2/KC uznał, że w przypadku wnoszenia aportu do spółki osobowej, za który podatnik nie otrzymuje zapłaty, podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, czyli tak, jak przy czynnościach nieodpłatnych, o których mowa w art. 7 ust. 2. Podstawą opodatkowania według organu powinna być wówczas cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy (aportu) tych towarów (tj. wartość rynkowa towaru). Jak czytamy: „(\`(...)\`) Wnioskodawca wskazuje, że zapłatą jaką otrzyma w zamian za aport będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej. Nie można jednak uznać, że te przyszłe i niepewne prerogatywy, przesądzają o tym, że aport wnoszony przez Wnioskodawcę, będzie czynnością odpłatną, ale niemożliwą do określenia (obiektywnej wyceny). Należy zauważyć również, że te prerogatywy nie będą związane z samym aportem, lecz będą wynikać z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki, co szczegółowo regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Sam Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, stwierdza, że w momencie wniesienia wkładu nie jest znany wynik finansowy spółki osobowej, do której jest wnoszony wkład, jak również wartość dzielonego między wspólników majątku na moment likwidacji spółki. Odnosząc przedstawiony opis sprawy do przepisów ustawy o VAT, transakcję dostawy towaru, dla którego wartość wynagrodzenia wynosi 0 zł, należy uznać za nieodpłatną. Zatem należy przyjąć, że w celu określenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie zapis art. 29a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze to, że w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej i to dopiero ten status może skutkować powstaniem po jego stronie przysporzenia w przypadku osiągnięcia zysku z działalności spółki, sam aport będzie zatem czynnością nieodpłatną w rozumieniu ustawy.

Jednocześnie czynność ta będzie wymagała udokumentowania fakturą, ze wskazaniem podatku naliczonego, który będzie mógł zostać odliczony przez nabywcę aportu – spółkę jawną, która będzie go wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 7e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działek nr 2/31 o powierzchni 0,1521 ha oraz nr 2/32 o powierzchni 0,18 ha położonych na terenie uzdrowiskowym. Obecnie na tych działkach prowadzona jest budowa dwóch bliźniaczych budynków apartamentowych.

Pozwolenie na budowę wydane zostało w 2010 r. Nakłady poczynione na budowę na dzień 30 września 2013 r. wyniosły 2.177.569,86 zł. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż osprzętu elektrycznego. Powyższe inwestycje mają charakter samodzielnego przedsięwzięcia w zakresie wynajmu apartamentów, odrębnego od podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji swej działalności w ten sposób, że organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie wynajmu apartamentów, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do nowotworzonej spółki jawnej jako aport, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w nowej spółce, z przysługującym mu prawem do zysku. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności. W szczególności w ramach aportu do nowej spółki wniesione zostaną nieruchomości, stanowiące własność Wnioskodawcy, jak również wszelkie te elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które służą bądź są związane z opisaną działalnością usługową - sprzęt, wyposażenie, księgi, baza klientów, umowy, wierzytelności, jak również zobowiązania związane z tą działalnością. Aport obejmie całość umów związanych z tą działalnością, zarówno obejmujących usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne (np. sprzątanie, ochrona), jak również umowy z klientami wynajmującymi apartamenty. Ponadto wraz z aportem tej części przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą pracownicy, którzy po uruchomieniu inwestycji zatrudnieni będą przy zadaniach związanych z działalnością apartamentowców. Wyodrębnienie organizacyjne opisanego zespołu składników majątkowych dokonane jest natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych praw, umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do tej działalności, niepozostającej w związku z podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych nie istnieją przepisy prawa nakładające formalno-prawny obowiązek organizacyjnego wydzielenia takiego zespołu składników. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się poprzez odmienny przedmiot działalności, jak również z uwagi na samą lokalizację – położenie apartamentowców na drugim końcu Polski – nad morzem, w stosunku do prowadzonej pod Y działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Przenoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania w nowej spółce zadań, bez konieczności udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy. Nowa spółka będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu, możliwe też że odpłatnie wydzierżawi opisany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi, który będzie na jego bazie prowadził działalność operacyjną. Wnioskodawca wskazał ponadto, że mimo wcześniejszych założeń, nie uda się zakończyć w pełni procesu inwestycyjnego (budowy i wykończenia apartamentowców) w bieżącym roku; ostateczny termin zakończenia inwestycji i rozpoczęcia użytkowania obiektu ustalono na rok 2015 r. Mimo wszystko Wnioskodawca planuje przed całkowitym zakończeniem inwestycji w rozumieniu przepisów prawa budowlanego dokonać przedmiotowego aportu, ponieważ stanowi on etap wyjściowy dla całego planowanego procesu restrukturyzacyjnego i bez przeprowadzenia tego etapu nie jest możliwe przystąpienie do realizacji dalszych etapów procesu. Obecnie w apartamentowcach trwają ostatnie prace wykończeniowe związane z tzw. białym montażem oraz zagospodarowaniem terenu wokół budynków. Konieczny jest nadto zakup części wyposażenia do pokoi – typu meble, pościele, wyposażenie aneksów kuchennych itp. Na dzień wniesienia przedmiotowego aportu należy zakładać, że w jednym z apartamentowców zakończone zostaną już prace w zakresie wyposażenia pokoi (biały montaż i pozostałe wyposażenie), natomiast prace w tym zakresie będą dalej trwały w drugim apartamentowcu, podobnie jak nie zostaną prawdopodobnie zakończone wszystkie prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynków, przez co na ten moment nie zostanie jeszcze dokonany odbiór całości obiektu, zaś Wnioskodawca nie będzie dysponował jeszcze pozwoleniem na jego użytkowanie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Część apartamentów będzie już jednak w pełni gotowa do ich przyszłego wykorzystania w ramach działalności gospodarczej. Mimo opóźnienia w zakresie zakończenia inwestycji (w znaczeniu wyżej przedstawionym) Wnioskodawca zamierza już przed jej zakończeniem rozpocząć działalność polegającą na odpłatnym wynajmowaniu ww. apartamentów i zawrzeć pierwsze umowy z klientami na wynajem apartamentów (przedsprzedaż, rezerwacje terminów przypadających po dacie rozpoczęcia użytkowania obiektu). A zatem na dzień dokonania aportu przenoszony zespół składników majątkowych i majątkowych zdolny będzie do generowania przychodów z działalności obejmującej wynajem apartamentów - i to zarówno na ten moment, jak i, tym bardziej, w przyszłości. Pomimo opisanych wyżej odstępstw od pierwotnych założeń, przenoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie zatem nadal wystarczający do samodzielnego wykonywania w nowej spółce zadań, dla których prowadzona jest inwestycja, bez konieczności udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy, a jedynie w oparciu o własne zasoby finansowe.

Mając na uwadze powołany stan prawny w kontekście przestawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sytuacji przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, że wskazane składniki mające być przedmiotem aportu, tj. działki nr 2/31 o powierzchni 0,1521 ha oraz nr 2/32 o powierzchni 0,18 ha zabudowane budynkami apertamentowców wraz ze wskazanym sprzętem, wyposażeniem, księgami, bazą klientów, umowami, wierzytelnościami, stroną internetową, pracownikami, jak również z zobowiązaniami związanymi z tą działalnością, będą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, przy wykorzystaniu którego, samodzielnie będą mogły być realizowane określone zadania gospodarcze w zakresie wynajmu apartamentów. Przedmiot aportu w związku z planowaną przez Wnioskodawcę reorganizacją działalności stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (Wnioskodawca zamierza rozpocząć przedsprzedaż usług w zakresie wynajmu pokoi w apartamentowcach).

Ponadto spółka do której wniesiony zostanie przedmiotowy aport będzie jak wskazano we wniosku kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu apartamentów w oparciu o nabyte składniki majątkowe i niemajątkowe.

W konsekwencji przedmiotowa transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), do spółki jawnej będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiona transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej w postaci prawa własności nieruchomości, z wyposażeniem i sprzętem niezbędnym do kontynuowania działalności usługowej, a także wraz ze wszelkimi umowami oraz zobowiązaniami związanymi z tą działalnością, należy potraktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Organ podkreśla, że ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, a zgodnie z wolą Wnioskodawcy odpowiedź na pytania nr 2, 3 i 4 jest uzależniona od negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie pytań nr 2, 3 i 4 oraz ocena adekwatnego im stanowiska stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.