Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1458/10-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-13
Teza: Czy w związku z wniesieniem opisanej zorganizowanej części gospodarstwa rolnego jako aport do spółki prawa handlowego i objęciem w zamian udziałów w tej spółce Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 21 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gospodarstwa rolnego do spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gospodarstwa rolnego do spółki prawa handlowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 25 lutego 2011 r., znak ILPP2/443-2045/10-2/AK, ILPB1/415-1458/10-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 marca 2011 r., a w dniu 21 marca 2011 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem kompleksowego gospodarstwa rolnego, na które składają się grunty i infrastruktura oraz umowy i prawa związane z jego prowadzeniem. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki prawa handlowego zorganizowaną część swojego gospodarstwa rolnego tj. grunty rolne (grunty rolne wraz z zawartymi umowami umożliwiającymi jego prawidłowe prowadzenie) położone w miejscowości xxx, oznaczone jako działki o numerach od x do x oraz od y do y za przedmiot aportu określając zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Rzeczone grunty rolne są wyłączone od zabudowy, co zostało potwierdzone pismem właściwej gminy, zawierającym opinię w przedmiocie braku możliwości zabudowy przedmiotowego gruntu, stanowiącą interpretację uchwały odnoszącej się do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu wsi xxx. w ramach opisanej części gospodarstwa rolnego Wnioskodawca prowadzi produkcję rolną posiada zawarte umowy z podmiotami trzecimi, zarówno na poddzierżawę gruntu jak i zlecenie wykonywania części prac rolniczych i dostawy wymaganych dla prac polowych urządzeń, posiada również wraz z dzierżawcami jak i wykonawcami umowy o stałej współpracy z dostawcą środków produkcji rolnej jak i na kontraktację płodów rolnych. Przedmiotowe grunty rolne objęte są środkami z dotacji z UE. Sam Wnioskodawca ma status rolnika, z uprawnieniem do osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego, które prowadzone jest do dzisiaj i nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nieruchomości rolne, które Wnioskodawca zamierza uczynić przedmiotem aportu są jego własnością od ponad 5 lat. Wnioskodawca zamierza wnieść rzeczone gospodarstwo rolne (grunty rolne wraz z zawartymi umowami umożliwiającymi jego prawidłowe prowadzenie), jako aport do Spółki prawa handlowego, za przedmiot aportu określając zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że aportem ma zostać objęta zorganizowana część gospodarstwa rolnego, mogąca pełnić samodzielną funkcję gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących przedsiębiorstwa (jeden kompleks rolniczy z wielokompleksowego gospodarstwa rolnego stanowiącego własność podatnika będącego rolnikiem). Ponadto Wnioskodawca zamierza wnieść aport do spółki osobowej, posiadającej podmiotowość prawną, nieposiadającej osobowości prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z wniesieniem opisanej wyżej, zorganizowanej części gospodarstwa rolnego jako aport do spółki prawa handlowego i objęciem w zamian udziałów w tej spółce Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem gospodarstwa rolnego (zorganizowanej części wielokompleksowego gospodarstwa rolnego) stanowi czynność prawną zwolnioną od obowiązku zapłaty podatku dochodowego, bowiem przeniesienie własności gruntów rolnych na spółkę następuje po upływie 5 lat od ich nabycia, ponadto - uno actu (tzn. jedną czynnością prawną) mającą za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (gospodarstwo rolne, na które składają się grunty rolne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym: zawartymi umowami dostawy środków agrotechnicznych, świadczenia usług rolniczych, dostawy wymaganych dla prac polowych urządzeń, dzierżawy części gruntów oraz umów kontraktacji) - na postawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, art. 5 ust. 2 updof, art. 55 \[1\] k.c. w zw. z art. 435 par. 1 k.c. i art. 55 \[3\] k.c.

Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 \[1\] k.c. jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Na mocy art. 55 \[3\] k.c. za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedną czynnością prawną nakazuje badanie, czy i w jakim zakresie składniki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nadają się do prowadzenia tego przedsiębiorstwa w przyszłości, zaś dla ważności takiej czynności znaczenie ma badanie najistotniejszych składników transakcji, bez których umowa dostawy utraciłaby sens. (por. wyrok SN (7) z dnia 25 czerwca 2008 r. II CZP 45/08).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w przypadku zbycia uno actu zorganizowanej części gospodarstwa rolnego, tj. zbioru praw z których najistotniejsze objęte jest zwolnieniem podatkowym, zwolnienie powyższe skutkuje na pozostałe składniki transakcji odpłatnego zbycia, w sytuacji, gdy z punktu widzenia stron umowy stanowią zorganizowaną całość ich wykorzystanie implikuje prawidłowe działanie tego gospodarstwa rolnego, spełniającego jednocześnie podstawy do uznania go w zaprezentowanych okolicznościach za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 55 \[1\] k.c., z jednoczesnym zaznaczeniem, iż są to zorganizowane gospodarczo składniki, służące prowadzeniu rolniczej działalności gospodarczej.

Wykładnia przepisu art. 435 k.c. zaprezentowana przez SN (por. m.in. wyrok z dnia 15 lutego 2008 r., II CSK 376/07) nakazuje uznanie gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 \[2\] k.c. w sytuacji, gdy prowadzenie produkcji wytwórczej (roślinnej, zwierzęcej, sadowniczej, itp.) oraz uzyskiwanie jej efektów pozostaje w bezpośrednim związku ze stanem nasycenia i wykorzystania wykorzystywanej infrastruktury, w takiej relacji, że od stopnia wykorzystania tej infrastruktury zależy w ogóle funkcjonowanie gospodarstwa w zakresie produkcji i uzyskania jej efektów.

W omawianej sprawie, Wnioskodawca dzięki zawartym umowom zarówno na dostawę środków produkcji, usługi dzierżawy i usługi rolnicze (warunkujące prawidłowe wykorzystanie areału rolnego), wraz z zapewnieniem przez usługobiorcę urządzeń rolniczych, osiąga cel w postaci prawidłowego zagospodarowania gruntów rolnych, uzyskiwanie płodów rolnych i możliwości realizacji umów kontraktacji (odpłatnego zbycia tych płodów rolnych punktom skupu).

Mając powyższe na uwadze prowadzona przez niego działalność ma charakter zorganizowany i konieczny dla uznania tej działalności jako zorganizowana działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 55 \[1\] i 55 \[3\] k.c., niebędąca jednocześnie pozarolniczą działalnością gospodarczą. w takiej sytuacji sprzedaż zorganizowanej części gospodarstwa rolnego uznać należy za tożsame w skutkach ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa rolnika, nieprowadzącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analizując sprawę we wszystkich jej aspektach należy również wskazać, iż zasada spójności systemowej prawa, nakazywałaby niezależnie (od zwolnienia wynikającego z faktu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez rolnika co do produkcji rolnej), uznanie planowanego aportu za czynność zwolnioną z podatku dochodowego, bowiem w sytuacji zwolnienia przedmiotowego transakcji sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego, aport jako będący równoznacznym środkiem przeniesienia własności na osobę trzecią nie może odnosić innych skutków podatkowych niż odpłatne zbycie.

Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, iż spółka prawa handlowego, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aport jest spółką, w której pozostanie wspólnikiem osobowym z prawem do decydowania o składnikach wniesionego uno actu majątku i dla prowadzenia tej działalności de facto wykorzysta stanowiące jego własność składniki majątku. Składniki majątku objęte przyszłą transakcją zaś nabył celem prowadzenia działalności rolniczej, którą prowadził ponad 5 lat. Ewentualne opodatkowanie tych składników godziłoby - zdaniem Wnioskodawcy - w zasadę podwójnego opodatkowania składników tego samego majątku, albowiem Zainteresowany zamierza wnieść składniki wartościowo ekwiwalentne do wysokości planowanych do objęcia udziałów, jako zorganizowaną część kompleksowego gospodarstwa rolnego, którego obecnie jest właścicielem i taki status po transakcji nadal pozostanie. Pomimo zbycia tej zorganizowanej części posiadanego gospodarstwa rolnego, wniesie za aport jedną część, pozostając właścicielem pozostałych zorganizowanych gospodarczo kompleksów wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka osobowa w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i finansowym.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 ustawy Kodeks spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Z powyższego wywieść należy, że wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, a wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 K.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do treści art. 5a pkt 4 ww. ustawy, pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast w myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Natomiast art. 553 Kodeksu cywilnego stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aport w postaci zorganizowanej części gospodarstwa rolnego, do spółki osobowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Reasumując, w związku z wniesieniem aportem opisanej powyżej zorganizowanej części gospodarstwa rolnego do spółki prawa handlowego i objęciem w zamian udziałów w tej spółce Wnioskodawca nie będzie musiał płacić podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe, jednakże nie z powodów jakie wskazał Wnioskodawca. Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części gospodarstwa rolnego do spółki osobowej powoduje bowiem powstanie przychodu, zwolnionego z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 13 kwietnia 2011 r. zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem nr ILPP2/443-2045/10-4/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.