Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.408.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: instytut; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Instytut”) jest instytutem działającym w ramach Sieci X zdefiniowanym w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o Sieci X.

Instytut Sieci X jest państwową osobą prawną powołaną do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych. Do ustawowych zadań instytutu Sieci X należy:

1.  realizacja projektów badawczych,
2.  komercjalizacja;
3.  współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników pionu badawczego i pionu wsparcia (art. 48 ust. 1 ww. ustawy). Pracownikami pionu badawczego są pracownicy zatrudniani na następujących stanowiskach:

1.  lidera obszaru,
2.  głównego specjalisty,
3.  starszego specjalisty,
4.  specjalisty,
5.  młodszego specjalisty.

Pracownicy pionu badawczego są zatrudniani w Instytucie na podstawie umowy o pracę. Podstawowym obowiązkiem pracowników pionu badawczego jest realizacja zadań statutowych Instytutu, co następuje w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych,
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych,
3.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym,
4.  podnoszenie swoich kwalifikacji,
5.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W ramach swoich obowiązków, pracownicy pionu badawczego tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia wypłacane są następujące składniki wynagrodzenia, dodatki do płac oraz świadczenia związane z zatrudnieniem:

1.  wynagrodzenie zasadnicze,
2.  dodatek za pełnienie funkcji kierowniczych,
3.  dodatek dla osób na samodzielnych stanowiskach / funkcjach,
4.  jednorazowy dodatek za sukces o wymiarze finansowym,
5.  dodatek za udział w międzynarodowych projektach dotyczących badan naukowych, rozwoju i innowacji,
6.  dodatek stażowy,
7.  nagrody motywacyjne,
8.  nagrody z zysku,
9.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy lub innej usprawiedliwionej nieobecności (np. urlopu),
10.  gratyfikacja za długoletnią pracę w Instytucie,
11.  jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem na emeryturę lub rentę,
12.  zasiłki z ubezpieczenia społecznego,
13.  wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek zmianowy w godzinach popołudniowych i nocnych, dodatek zmianowy za pracę w sobotę, niedzielę i święto,
14.  inne przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa dodatki do wynagrodzenia.

Niektórzy pracownicy pionu badawczego, oprócz wykonywania swoich podstawowych obowiązków związanych z zajmowanym stanowiskiem, pełnią także określone funkcje w Instytucie, tj. m.in. są:

1.  kierownikami zakładów badawczych, tj. komórek organizacyjnych, do których zadań należy prowadzenie działalności podstawowej,
2.  zastępcami kierowników zakładów badawczych.

Z tytułu pełnienia funkcji kierowniczej pracownicy pionu badawczego otrzymują dodatek funkcyjny do wynagrodzenia zasadniczego, którego wysokość określa obowiązujący w Instytucie zakładowy układ zbiorowy pracy.

Pracownicy mogą korzystać, w związku z zatrudnieniem ze świadczeń finansowanych z zakładowego fundusz świadczeń socjalnych. Świadczenia te mogą nie być objęte zwolnieniami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na ich wartość lub charakter zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytut jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników. Jako płatnik Instytut zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem właściwych kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 30 listopada 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227), która w ustawie o Sieci X dodała art. 56a, zgodnie z którym „wykonywanie obowiązków pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231)”.

Jest to przepis analogiczny do art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1168 z późn. zm.), zgodnie z którym wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350, z późn. zm.), zgodnie z którym wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Na kanwie przepisu art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, po licznych wątpliwościach, wydano szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, np. z dnia 18 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.561.2018.4.KK, z dnia 27 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2, z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.11.2019.2.DW, z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.224.2019.1.JR, z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.378.2019.2.JK3. W interpretacjach tych uznano, że prawidłowe jest stanowisko, że przepis ten pozwala na zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do całości (wszystkich składników) wynagrodzenia nauczyciela akademickiego z tytułu zatrudnienia na stanowisku nauczyciela akademickiego, w tym do wynagrodzenia chorobowego oraz wynagrodzenia za czas urlopu i czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowych oświadczeń przez nauczyciela akademickiego oraz bez konieczności prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości powstających utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Stanowisko to potwierdzane było także kilkukrotnie w komunikatach pojawiających się na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, m.in. z dnia 5 października 2018 r.: „uściślając zatem, informujemy, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło). Nauczyciele akademiccy odpowiadają za kształcenie i wychowywanie studentów, uczestniczenie w kształceniu doktorantów, prowadzenie działalności naukowej oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni. W związku z tym całość ich wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń czy prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości utworów wykonanych w ramach umowy o pracę”, a co za tym idzie – jak wynika z całości opublikowanej informacji – od całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego możliwe jest odliczanie 50% kosztów uzyskania przychodu. W tym duchu wypowiedział się również podsekretarz stanu Ministerstwa Finansów w piśmie skierowanym do Wiceprezesa Rady Ministrów i Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 15 lutego 2019 r., znak: DD3.8223.31.2019: „przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego”.

Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw, druk VIII.3667, zaproponowane tą ustawą zmieniającą zmiany mają na celu zrównanie statusu wskazanych pracowników (pracowników pionu badawczego instytutów sieci oraz pracowników naukowych instytutów badawczych), których praca ma charakter indywidualny i twórczy, z osobami zatrudnionymi na stanowiskach nauczycieli akademickich.

Na kanwie przepisu art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych została natomiast wydana interpretacja indywidualna w sprawie 0115-KDIT1.4011.18.2020.1.JG z dnia 3 kwietnia 2020 r., która w całości potwierdziła dotychczasowe stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do całości (wszystkich składników) wynagrodzenia pracowników, którzy zgodnie z ustawą wykonują obowiązki stanowiące pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, a także mając na uwadze pierwotne wątpliwości dotyczące interpretacji zasad stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego oraz odmienny status prawny instytutu działającego w ramach Sieci X od uczelni wyższych i instytutów badawczych, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na wskazane poniżej pytania dotyczące przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia tego pracownika, na które składają się stałe i zmienne składniki i dodatki do wynagrodzenia, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek za pełnienie funkcji kierowniczych, dodatek dla osób na samodzielnych stanowiskach/funkcjach, jednorazowy dodatek za sukces o wymiarze finansowym, dodatek za udział w międzynarodowych projektach dotyczących badań naukowych, rozwoju i innowacji, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek zmianowy za pracę w sobotę, niedzielę i święto, dodatek zmianowy za pracę w godzinach popołudniowych i nocnych, nagrody motywacyjne, nagrody z zysku oraz inne dodatki przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa?
2.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości świadczeń związanych z zatrudnieniem, jak: gratyfikacja za długoletnią pracę w Instytucie, jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, czy też odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika?
3.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w części podlegającej opodatkowaniu (w części niekorzystającej ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
4.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także do wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego pracownikowi pionu badawczego za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, urlopu szkoleniowego, a także do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w przypadku, gdy Kodeks pracy lub inna ustawa pozwala na wypłatę takiego świadczenia?
5.  Czy dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pracowników pionu badawczego konieczne jest dokumentowanie efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz nabycia praw do nich przez pracodawcę od pracownika, w tym prowadzenie ewidencji utworów lub też innej formy dokumentacji działalności twórczej pracownika pionu badawczego, dokonywanie wyceny tych utworów, a także ich odbiór przez pracodawcę (wydanie i przyjęcie)?
6.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może stosować, zgodnie z odpowiedziami uzyskanymi na pytania opisane w pkt 1)-5) również w odniesieniu do pracowników pionu badawczego, którzy, oprócz wykonywania podstawowych obowiązków pracownika pionu badawczego, pełnią określone funkcje kierownicze lub inne funkcje np. kierownika zakładu badawczego, zastępcy kierownika zakładu badawczego, inspektor systemu Dobrej Praktyki Laboratoryjnej, itp., niezależnie od tego, jaką część czasu pracy rzeczywiście przeznaczają oni na wykonywanie obowiązków wynikających ze statusu pracownika pionu badawczego, a jaką część na wykonywanie obowiązków wynikających z pełnionej funkcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, jest On uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia pracownika pionu badawczego, na które składają się zarówno stałe, jak i zmienne składniki i dodatki do wynagrodzenia: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek za pełnienie funkcji kierowniczych, dodatek dla osób na samodzielnych stanowiskach/funkcjach, jednorazowy dodatek za sukces o wymiarze finansowym, dodatek za udział w międzynarodowych projektach dotyczących badań naukowych, rozwoju i innowacji, wynagrodzenie i dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek zmianowy za pracę w sobotę, niedzielę i święto, dodatek zmianowy za pracę w godzinach popołudniowych i nocnych, nagrody motywacyjne, nagrody z zysku oraz inne dodatki przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Jak stanowi art. 56a ustawy o Sieci X, „wykonywanie obowiązków pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

Zgodnie z tym przepisem, wszystkie czynności pracownika pionu badawczego Instytutu działającego w ramach Sieci X zostały – bez żadnych wyłączeń i ograniczeń – z mocy ustawy uznane za utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a co za tym idzie należy uznać, że całe wynagrodzenie, obejmujące ww. składniki i dodatki do wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za korzystanie przez niego z utworów lub też rozporządzanie tymi utworami. W odniesieniu do wykonywania obowiązków pracownika pionu badawczego nie zachodzi zatem obecnie potrzeba, ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez tego pracownika pracy, na tę która ma twórczy charakter i która charakteru takiego jest pozbawiona. Tym samym, 50% koszty uzyskania przychodu powinny być stosowane w przypadku pracowników pionu badawczego do całości należnego im wynagrodzenia za ich pracę.

Stanowisko to jest zgodne z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydanych dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na kanwie art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1168 ze zm.) oraz art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych, które są przepisami analogicznymi do art. 56a ustawy o Sieci X.

Tytułem przykładu można wskazać następujące interpretacje indywidualne:

*   z dnia 18 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.561.2018.4.KK,

*   z dnia 27 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2,

*   z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.11.2019.2.DW,

*   z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.224.2019.1.JR,

*   z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.378.2019.2. JK3,

*   z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.18.2020.1.JG.

Mając na uwadze powyższe, skoro obecnie istnieją identyczne regulacje dotyczące pracowników naukowych instytutów badawczych, nauczycieli akademickich oraz pracowników pionu badawczego instytutów wchodzących w skład Sieci X, brak jest podstaw, aby w jakikolwiek sposób różnicować sytuację prawną tych pracowników. Tym samym, takie samo stanowisko, jak w przypadku nauczycieli akademickich i pracowników naukowych instytutów badawczych powinno być zajęte w stosunku do pracowników pionu badawczego instytutu działającego w ramach Sieci X. Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny tej nie ma znaczenia fakt, że pracownicy pionu badawczego zatrudnieni w Instytucie nie prowadzą działalności dydaktycznej; do ich podstawowych obowiązków należy bowiem inna działalność twórcza, odpowiadająca specyfice instytutów działających w famach Sieci X, odmiennej od specyfiki uczelni.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, jest on uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także do całości świadczeń związanych z zatrudnieniem wypłacanych pracownikom pionu badawczego, jak: nagrody np. gratyfikacja za długoletnią pracę w Instytucie, jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a także odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Stanowisko zawarte w Ad 1 znajduje także w pełni zastosowanie do świadczeń związanych z pracą. Pogląd taki był wielokrotnie potwierdzany w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na kanwie art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1168 ze zm.) odnoszącego się do nauczycieli akademickich m.in. z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 0112- KDIL3-3.4011.356.2019.1.WS (nagroda jubileuszowa i odprawa emerytalno-rentowa), z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.422.2019.1.MG z dnia 8 października 2019 r., nr 0112- KDIL3-3.4011.316.2019.1.MM (nagroda jubileuszowa i odprawa emerytalno-rentowa) lub też z dnia 27 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2 (ogólnie nagrody i odprawy przysługujące pracownikowi).

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, jest on uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również do świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w części podlegającej opodatkowaniu (w części niekorzystającej ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wypłacanych pracownikom pionu badawczego.

Podobnie jak powyżej, do świadczeń tych można w pełni odnieść stanowisko zawarte w Ad 1 i Ad 2 Dla pracowników pionu badawczego Instytutu korzystających z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych świadczenia te stanowią dodatkową korzyść z łączącego ich z Instytutem stosunku pracy i szczególnego charakteru wykonywanych obowiązków. Świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są uznawane za przychód ze stosunku pracy i tym samym nie powinny być one inaczej traktowane niż inne świadczenia związane z zatrudnieniem. Skoro zatem wykonywanie obowiązków pracownika pionu badawczego stanowi w rozumieniu art. 56a ustawy o Sieci X w całości działalność twórczą, to także wszelkie świadczenia pozyskiwane przez pracownika w związku z wykonywaniem tych obowiązków, w tym świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, powinny być traktowane jako korzyści z działalności twórczej i w części stanowiącej nadwyżkę ponad część świadczenia korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać opodatkowaniu z wykorzystaniem zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy pogląd zgodny jest z tym prezentowanym w dotychczas wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 0112- KDIL3-3.4011.356.2019.1.WS.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, jest on również uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego pracownikowi pionu badawczego za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, urlopu szkoleniowego oraz do ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wypłacanych pracownikom pionu badawczego.

Stanowisko zawarte w Ad 1 w pełni odnosi się także do niniejszego pytania.

Art. 56a ustawy o Sieci X nie wskazuje w żaden sposób, aby w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika pionu badawczego, pracownik ten tracił prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do całości należnego mu za ten czas wynagrodzenia lub też zasiłku. Jednocześnie, należy zauważyć, że prawo do płatnego urlopu, czy też wynagrodzenia/zasiłku za czas niezdolności do pracy lub wykonywania obowiązków związanych z macierzyństwem/ojcostwem bądź sprawowania opieki nad chorym członkiem rodziny jest jednym z uprawnień przysługujących pracownikowi z mocy ustawy i przysługuje każdemu pracownikowi, jako element stosunku pracy. Trudno zatem uzależniać prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów od obecności pracownika w pracy i wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych, skoro ustawodawca dopuszcza w określonych przypadkach jego nieobecność. Analogiczne stanowisko było zresztą także prezentowane w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych wydawanych na kanwie art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organy podatkowe zgodnie przyjmowały w nich, że 50% koszty uzyskania przychodu mogą być także stosowane do wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy np. za czas urlopów oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Pogląd taki wyrażono m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.356.2019.1.WS, z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.422.2019.1.MG czy też z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.224.2019.1.JR. Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że analogiczne zasady należy stosować w odniesieniu do pracowników pionu badawczego; obecnie brak jest bowiem podstaw, aby w odniesieniu do tej grupy pracowników stosować odmienne zasady.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do pracowników pionu badawczego nie jest konieczne dokumentowanie efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenie ewidencji utworów lub też innej formy dokumentacji działalności twórczej pracownika pionu badawczego, jak i dokonywanie wyceny tych utworów, a także ich dokumentowanie ich odbioru przez pracodawcę (wydanie i przyjęcie). Jak wskazano bowiem powyżej, od dnia 30 listopada 2019 r. zgodnie z nowo wprowadzonym art. 56a ustawy o Sieci X wszystkie obowiązki pracownika pionu badawczego zatrudnionego na podstawie umowy o pracy stanowią działalność twórczą. Ustawa przesądza zatem, że pracownik ten w ramach powierzonych mu obowiązków – bez żadnych ograniczeń lub wyłączeń – wykonuje prace twórcze, a skoro tak, to nie ma podstaw, aby w ramach wykonywanej przez niego pracy dzielić pracę na pracę twórczą, czy też nietwórczą, tj. obejmującą obowiązki o charakterze administracyjnym, porządkowym, czy też organizacyjnym. Tym samym, z punktu widzenia stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów bezcelowym jest prowadzenie ewidencji, czy w inny sposób dokumentowanie prowadzonej przez pracownika pionu badawczego działalności twórczej. Ustawodawca przyjął bowiem, że całość pracy pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą i jako taka może ona stanowić podstawę do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do całości wynagrodzenia. Z punktu widzenia prawa podatkowego pracodawca jako płatnik nie może, a nawet nie powinien uzależniać stosowania zryczałtowanej stawki kosztów wobec wynagrodzenia należnego pracownikom pionu badawczego od dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, składania oświadczeń, dokonywania odbioru utworów. Brak jest także konieczności dokonywania w tym wypadku wyceny utworów, stworzonych przez pracowników pionu badawczego.

Podobnie, jak powyżej, pogląd ten został wyrażony w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na kanwie art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przykładowo wymienić należy interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.422.2019.1.MG, czy też z tego samego dnia nr 0114-KDIP3-3.4011.378.2019.2.JK3.

Ad 6

Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom pionu badawczego z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do pracowników pionu badawczego, którzy oprócz wykonywania podstawowych obowiązków pracownika pionu badawczego pełnią określone funkcje kierownicze, np. kierownika zakładu badawczego, z-cy kierownika zakładu badawczego, inspektor systemu Dobrej Praktyki Laboratoryjnej itp. na takich samych zasadach, jak w odniesieniu do pracowników pionu badawczego niepełniących takich funkcji, niezależnie od tego, jaką część czasu pracy rzeczywiście przeznaczają oni na wykonywanie obowiązków wynikających ze statusu pracownika pionu badawczego, a jaką część na wykonywanie obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Osoby te bowiem nadal, pomimo powierzenia im pełnienia funkcji, pozostają zatrudnione na stanowisku pracownika pionu badawczego. Pełnienie funkcji przez daną osobę nie koliduje z zatrudnieniem na stanowisku pracownika pionu badawczego. Jednocześnie art. 56a ustawy o Sieci X nie stanowi, aby ci pracownicy, którzy oprócz zatrudnienia na stanowisku pracownika pionu badawczego, realizują obowiązki wynikające z powierzonej im funkcji mieli być wykluczeni z prawa korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów.

W dotychczas wydanych przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej na gruncie art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce interpretacjach indywidualnych wskazywano wręcz, że „w odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę która takiego charakteru jest pozbawiona”. Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że brak jest podstaw do wyróżniania w ramach obowiązków pracownika tych obowiązków związanych z wykonywaniem obowiązków pracownika pionu badawczego i tych związanych z pełnieniem funkcji kierowniczej lub też innej funkcji, skoro obowiązki te są wykonywane w ramach jednego stosunku pracy u tego samego pracodawcy. Należy zresztą zauważyć, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na kanwie art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jednolicie przyjmowano, że dodatek funkcyjny też stanowi składnik wynagrodzenia za pracę twórczą i w konsekwencji w jego odniesieniu mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodu (zob. np. z dnia 8 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.316.2019.1.MM lub też z dnia 16 września 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.313.2019.2.MG). Wnioskodawca uważa, że pogląd ten powinien być stosowany także do pracowników pionu badawczego Instytutu pełniących funkcje kierownicze lub też inne funkcje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350, z poźn. zm.), do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Poza wyżej wskazanymi zadaniami instytut może zgodnie z art. 2 ust. 3 cyt. ustawy prowadzić:

1.  kształcenie w szkole doktorskiej i na studiach podyplomowych, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,
2.  inne formy kształcenia

\- na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.).

W praktyce tak określone zadania Instytut realizuje poprzez prowadzenie badań naukowych, publikowanie wyników prac badawczych, czy nadawanie stopni naukowych doktora, a w szczególności poprzez realizację projektów badawczych, o których finansowanie Instytut występuje do wyspecjalizowanych Instytucji w kraju i za granicą.

Instytut organizuje również zebrania naukowe w postaci międzynarodowych konferencji, zjazdów, sympozjów naukowych. Instytut posiada także uprawnienia do prowadzenia działalności z zakresu kształcenia, co jest realizowane w drodze prowadzenia międzynarodowych studiów doktoranckich.

Zgodnie z art. 39 ustawy o instytutach badawczych, instytut może zatrudniać pracowników:

1.  naukowych;
2.  badawczo-technicznych;
3.  inżynieryjno-technicznych;
4.  administracyjno-ekonomicznych;
5.  bibliotecznych i pracowników dokumentacji naukowej;
6.  na stanowiskach robotniczych;
7.  obsługi i innych.

Pracownicy naukowi, zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy, mogą być zatrudniani na stanowiskach:

1.  profesora;
2.  profesora instytutu;
3.  adiunkta;
4.  asystenta.

W myśl art. 44 ust. 3 powyższej ustawy, pracownicy naukowi podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Ocena okresowa dokonywana jest nie rzadziej niż raz na 4 lata. Tryb oceny okresowej określa regulamin ustanowiony przez dyrektora (art. 44 ust. 4 ww. ustawy).

Do obowiązków pracownika naukowego zgodnie z art. 44 ust. 5 cyt. ustawy należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną, a w instytucie nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia, ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub Ministra Obrony Narodowej – także udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ten instytut.

Zgodnie z art. 44 ust. 7 cyt. Ustawy, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Oznacza to, że prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracownika naukowego może mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia, tj. od dnia 30 listopada 2019 r., bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy i wyodrębniania czasu poświęconego na wykonywanie utworów, także w przypadku, gdy prawa do niektórych utworów „pozostają przy pracowniku”.

Wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do wymienionych we wniosku świadczeń, także w przypadku wypłat na rzecz osób pełniących funkcje kierownicze.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.