Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1175/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu pasz i koncentratów dla zwierząt oraz doradztwie w dziedzinie hodowli i żywienia zwierząt.

Wnioskodawca planuje dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją zakłada się, że Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych (dalej: Przedmiot aportu), do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa), który następnie będzie wykorzystywany przez Spółkę kapitałową w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej w umowie spółki wartości nominalnej.

Jak zostało wskazane, Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN netto – co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna). W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej: (i) po pierwsze, udziały o łącznej wartości rynkowej nieprzekraczającej wartości netto składników aportu (ii) po drugie zapłatę w gotówce odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, zakładając, że transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z tym, należy przyjąć, że wynagrodzenie brutto (z VAT) za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało łącznie wartości netto (tj. wartości rynkowej pomniejszonej o należny VAT) składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej zapłaty gotówkowej (tj. 230 PLN), o ile transakcja aportu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%, czyli łącznie 1.230 PLN.

Aport zostanie dokonany po dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego po dniu 31 grudnia 2013 r., na który składają się składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako świadczenie usług (Przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe), będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wartość rynkowa Przedmiotu aportu (tj. 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym), należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN), a kwota dopłaty gotówkowej (w zaprezentowanym przykładzie 230 PLN) stanowić będzie VAT należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej po 31 grudnia 2013 r. będzie wartość rynkowa usługi, tj. wartość udziałów w Spółce kapitałowej (odpowiadająca wartości rynkowej netto przedmiotu wkładu niepieniężnego – w przykładzie 1.000 PLN), jak i dopłata w gotówce (zgodnie z przykładem 230 PLN), pomniejszone o kwotę należnego podatku (w przykładzie 230 PLN). W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniesie 1.000 PLN natomiast kwota dopłaty gotówkowej (230 PLN) stanowić będzie VAT należny.

Wnioskodawca po raz kolejny podkreśla, że podana kwota ma charakter przykładowy i służy do opisania mechanizmu, podczas gdy rzeczywista kwota na fakturze może się różnić i będzie zależała od wyceny Przedmiotu aportu, dokonanej przez podmiot profesjonalny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport praw majątkowych należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w myśl którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że podstawą opodatkowania może być nie tylko kwota otrzymanej gotówki, ale wszystko, co taką zapłatę może stanowić, w tym również m.in. wartość rynkowa wydanych udziałów. Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. Kwotę podatku, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, będzie stanowić kwota dopłaty gotówkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2014 r., mimo braku przepisów odwołujących się do ustalania podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej, w przypadku zapłaty niepieniężnej konieczne będzie ustalenie wartości otrzymanych świadczeń w oparciu o ich wartość rynkową.

Prawidłowość takiej kwalifikacji na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. znajduje potwierdzenie w doktrynie (Cieślikowska W., Opodatkowania VAT aportów – wybrane aspekty, Monitor Podatkowy 9/2009), jak i w interpretacjach organów skarbowych. Aczkolwiek z dniem 1 stycznia 2014 r. nastąpi zmiana przepisów i obowiązujący obecnie art. 29 ustawy o VAT zostanie uchylony i zastąpiony przez art. 29a, to zmiany w zakresie zasad ustalenia podstawy opodatkowania są natury doprecyzowującej i mają na celu ściślejsze odwzorowanie przepisów unijnych w regulacjach krajowych. W szczególności zachowana pozostaje zasada uwzględniania podstawy opodatkowania w kwocie netto, o czym świadczy m.in. uzasadnienie do projektu ustawy:

„ W obecnie obowiązujących przepisach podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się też o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Proponuje się ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania. W proponowanym brzmieniu art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje oczywiście samego podatku od towarów i usług (proponuje się, aby to stwierdzenie znalazło się w przepisie art. 29a ust. 6 pkt 1”. (podkreślenie Wnioskodawcy).

Przedmiotowa zmiana polega więc na przyjęciu zapłaty jako podstawy opodatkowania w miejsce obrotu. Natomiast nadal obowiązująca pozostaje zasada obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku.

Oznacza to, że interpretacje organów podatkowych, potwierdzające przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko na gruncie obecnie obowiązujących przepisów podatkowych, znajdują również zastosowanie na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-470/13-2/JN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-376/13 -3/SJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. ILPP2/443-375/13 -3/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-734/11 -4/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443-434/11 -2/BD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-314/11 -3/BS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IBPP3/443 -792/10/PK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2010 r., sygn. ILPP2/443 -1067/10-5/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1057/10 -2/NS.

W jednej z przywołanych wyżej interpretacji, tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzono: „W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy”. Udziały objęte w spółce w zamian za wniesione prawa stanowią więc niewątpliwie, w kontekście brzmienia nowego art. 29a zapłatę, którą wnoszący prawa majątkowe otrzymał.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-434/11 -2/BD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Ponieważ, na gruncie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jako zapłatę należy rozumieć wszystko to, co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy, w analizowanym przykładzie liczbowym będzie to kwota 1.230 PLN. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tj. kwota 1.230 PLN), jako wartość zapłaty, pomniejszona o kwotę podatku należnego – czyli o kwotę 230 PLN – przy założeniu, że przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT. Zarazem, kwota dopłaty gotówkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę (na gruncie analizowanego przykładu liczbowego – kwota 230 PLN) stanowić będzie VAT należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego – przy założeniu, że przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu pasz i koncentratów dla zwierząt oraz doradztwie w dziedzinie hodowli i żywienia zwierząt. Zainteresowany planuje dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją zakłada się, że Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych (Przedmiot aportu), do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka kapitałowa), który następnie będzie wykorzystywany przez Spółkę kapitałową w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Aport zostanie dokonany po dniu 31 grudnia 2013 r.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 9 ustawy – w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jak wynika więc z powyższych przepisów, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy dotyczyła pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 tego artykułu i znajdowała pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Przepis art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 i wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej bowiem takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN netto – co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna). W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej: (i) po pierwsze, udziały o łącznej wartości rynkowej nieprzekraczającej wartości netto składników aportu (ii) po drugie zapłatę w gotówce odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, zakładając, że transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.