Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.164.2024.12.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
dotyczących realizacji Inwestycji, związanych z prowadzoną
działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego
zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia
proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
inwestycje
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 7 marca 2024 r., o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków dotyczących realizacji Inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału
                  3rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych
                                  3(udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej w
    ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2024 r. (data
    wpływu 13 maja 2024 r.) oraz pismem z 5 czerwca 2024 r. (data wpływu 5 czerwca 2024 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    I. Informacje wstępne
    Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i
    usług (dalej: „podatek” lub „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze. zm.) (dalej: ustawa
    o samorządzie gminnym).
    Do zakresu działania Gminy, stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizowane przez Gminę zadania własne zgodnie
    z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym obejmują odpowiednio m.in.
    sprawy ochrony środowiska oraz wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji.

    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
    - Ośrodek Pomocy Społecznej w A,
    - Gminny Zarząd Oświaty w A,
    - Publiczne Przedszkole w A,
    - Publiczna Szkoła Muzyczna w A,
    - Szkoła Podstawowa w A,
    - Zespół Szkolno-Przedszkolny w ...,
    - Zespół Szkolno-Przedszkolny w ...
    (dalej łącznie: „Jednostki”) wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.
    Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w
    A (dalej: „Zakład”), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie
    samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków.
    Szczegółowe ramy działalności Zakładu określa statut nadany przez Radę Miejską w A.
    Zgodnie z przedmiotowym statutem Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania w zakresie:
    - zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków,
    - zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne,
    - utrzymania czystości i porządku w Gminie,
    - pielęgnacji zieleni gminnej.
    II. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura),
    która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej
    działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci
    wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych),
    wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również
    lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych.
    Wykonywane w tym zakresie czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę
    (poprzez Zakład) fakturami VAT. Gmina poprzez Zakład dokonuje rozliczeń VAT należnego
    z tytułu wykonywania tych czynności.
    Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim i marginalnym zakresie korzystają
    odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do
    czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca
    uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT.
    Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura
    VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych.
    Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek
    wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności
    Zakładu) — czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy od
    momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Zaznaczenia ponadto wymaga, iż w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem
    Zakładu) działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest
    wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody do - i odprowadzania ścieków
    z — budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę na potrzeby prowadzonej przez ten
    podmiot działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym
    zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury na
    potrzeby funkcjonowania siedziby Zakładu Gmina traktuje jako czynności niepodlegające
    ustawie o VAT.
    Co więcej Wnioskodawca za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również
    wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie

    ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby hydrantów ulicznych — również te czynności
    zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność
    gospodarcza polega w szczególności na:
    A. wykonywaniu — na podstawie umów cywilnoprawnych — odpłatnych czynności w
      zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów
      zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw
      i instytucji zewnętrznych (dalej: „transakcje zewnętrzne”) - wskazane czynności Gmina
      (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz
      rozlicza z tego tytułu podatek należny;
    B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz
      odprowadzanie ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: „odpłatne transakcje
      wewnętrzne”) - wskazane czynności, jako zadania „wewnętrzne” Gminy, są
      dokumentowane notami księgowymi;
    C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań
      własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B
      czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby
      hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi
      awariami Infrastruktury (dalej: „nieodpłatne czynności”) - w tym zakresie nie są
      pobierane jakiekolwiek odpłatności;
    D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w
      którym Zakład posiada swoją siedzibę (dalej: „zużycie własne”) — w tym zakresie
      również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.
    Na potrzeby niniejszego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne
    czynności opisane w punktach B i C powyżej łącznie będą określane jako transakcje
    wewnętrzne. Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż Infrastruktura nie służy innym, niż
    opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie
    na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu
    nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na
    rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy - rzeczona Infrastruktura nie jest
    wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody
    i odprowadzania ścieków.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż Infrastruktura służy zarówno działalności
    opodatkowanej VAT — w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na
    podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT -
    w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz
    Zakładu.
    III. Wydatki ponoszone przez Gminę
    W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz
    odprowadzania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki
    inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury.
    Obecnie Gmina realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej
    w celu zasilania części Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody pitnej w
    miejscowości B, w ramach zadania pn.: „...” (dalej: Inwestycja lub Instalacja ). Inwestycja
    zostanie wybudowana na działkach przekazanych Zakładowi w trwały zarząd.
    Inwestycja polega na budowie instalacji fotowoltaicznej, w szczególności wykonaniu robót
    budowlanych obejmujących swoim zakresem:
    - montaż systemów mocujących wraz z wykonaniem fundamentów,
    - doprowadzenie linii zasilającej do falownika,
    - montaż modułów fotowoltaicznych,
    - ułożenie przewodów łączących moduły fotowoltaiczne i falownik,
    - montaż falownika i zabezpieczeń strony DC i AC,

    - podłączenie instalacji do licznika energii elektrycznej,
    - sprawdzenie pracy układu
    - wykonanie formalności związanych z przyłączeniem instalacji fotowoltaicznej do sieci
      energetycznej oraz przeprowadzenie procedury związanej z zamontowaniem licznika
      dwukierunkowego,
    - wykonanie prób, pomiarów i odbiorów wykonanej instalacji przez osoby posiadające
      odpowiednie uprawnienia.
    Powstała w efekcie realizacji Inwestycji instalacja fotowoltaiczna będzie przez Gminę za
    pośrednictwem Zakładu wykorzystywana do zasilania Infrastruktury położonej na terenie
    ujęcia wody pitnej w miejscowości B.
    Energia wyprodukowana przez Instalację będzie zużywana na bieżąco, aby zapewnić
    funkcjonowanie ww. infrastruktury. Nadmiarowa energia wyprodukowana przez Instalację
    będzie sprzedawana do przedsiębiorstwa energetycznego/dystrybutora energii. Jako
    sprzedawca energii widnieć będzie na fakturach VAT Gmina, a jako wystawca Zakład. To
    Zakład będzie zarządzać powstałą Instalacją.
    W opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków
    ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej za
    pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się
    odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki
    pozostają w związku z wykonywaną poprzez Zakład działalnością gospodarczą. Zdaniem
    Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT
    może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczonej wody
    lub odebranych ścieków.
    IV. Interpretacja indywidualna uzyskana przez Gminę.
    Gmina pragnie podkreślić, że w przeszłości uzyskała interpretację indywidualną
    stwierdzającą prawidłowość prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych, bieżących i ogólnych związanych z Infrastrukturą.
    W dniu 9 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla
    Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-2.4012.543.2017.1.JK, w której
    uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że:
    - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
      wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną
      działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą
                                                    3 prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m
      ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych
                        3fakturami VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji
      (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak zużycia własnego);
    - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
      kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną
      działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą
                                                    3 prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m
      ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych
                                    3(udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości ścieków
      odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych,
      transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego);
    - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych
      związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na
                                  3kryterium udziału rocznego sumy określonych w m ilości wody dostarczanej oraz
      ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych

                            3fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody dostarczonej oraz ścieków
      odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych,
      transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).
    Gmina wniosła skargę z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Opolu wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 109/18 oddalił skargę.
    Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 czerwca 2018 r. sygn.
    akt I SA/Op 109/18, Gmina złożyła skargę kasacyjną z 29 sierpnia 2018 r. do Naczelnego
    Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną Gminy. NSA
    uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Opolu z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA
    /Op 109/18 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2018 r. nr. 0112-
    KDIL2-2.4012.543.2017.1.JK.
    W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku złożonego przez Gminę, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 26 września 2019 r., o sygn.
    0112-KDIL2-2.4012.543.2017.11.JK, w której uznał wyżej wymienione stanowisko Gminy za
    prawidłowe.
    Gmina obecnie pyta tylko i wyłącznie o Inwestycję, tj. o wydatki na instalację
    fotowoltaiczną.
    W uzupełnieniu wniosku z 13 maja 2024 r. Państwa Gmina wskazała:
    1. Do jakich czynności są/będą wykorzystywane towary i usługi, objęte zakresem pytania,
      nabywane w związku z realizacją zadania pn.: „...”, tj. czy do czynności:
        - opodatkowanych podatkiem VAT,
        - zwolnionych z opodatkowania,
        - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina wskazuje, że przedmiotowe wydatki są/będą wykorzystywane zarówno do
      czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT. Jednocześnie Gmina nie
      ma możliwości przyporządkowania tych wydatków do konkretnej działalności.
    2. Czy towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją ww.
      zadania, są/będą wykorzystywane przez Państwa:
        a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r.
        poz. 1570 ze zm.)?
        b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług?
        c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
        ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i
        usług?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina wskazuje, że przedmiotowe wydatki są/będą wykorzystywane zarówno do
      celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
      VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
      ustawy. Jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków do
      konkretnej działalności.
    3. W sytuacji, gdy towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z
      realizacją ww. zadania, są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej
      działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje
      /będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów

      wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
      ustawy o podatku od towarów i usług?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do konkretnej działalności, tj.
      wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy lub wyłącznie do innej działalności
      Gminy.
    4. Czy w ramach działalności gospodarczej, towary i usługi objęte zakresem pytania,
      nabywane w związku z realizacją ww. zadania są/będą wykorzystywane zarówno do
      czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku
      VAT?
      Odpowiedź Gminy:
      Wydatki objęte zakresem pytania nie są/nie będą wykorzystywane do czynności
      zwolnionych z VAT. Jak Gmina wskazała powyżej, przedmiotowe wydatki są/będą
      wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze
      zwolnienia z VAT), jak i niepodlegających VAT.
    5. W sytuacji, towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją
      ww. zadania są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy istnieje/będzie
      istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do
      poszczególnych rodzajów czynności?
      Odpowiedź Gminy:
      Nie dotyczy.
    6. Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika
      według sposobu przedstawionego we wniosku, tj. opartego na kryterium udziału
                    3rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych
                                    3(udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej w
      ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
      Odpowiedź Gminy:
      Pre-współczynnik metrażowy wstępny na 2024 r. został skalkulowany w następujący
      sposób:
      X = Z/(Z+W) x 100
      gdzie:
      X - prewspółczynnik,
            3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT
                  3(łącznie 305.635,60 m),
            3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (łącznie
          310.288 m).
      W konsekwencji wartość prewspółczynnika metrażowego wyniosła 97% (po
                      3  3zaokrągleniu), tj. 305.635,60 m/315.923,60 m x 100.
    7. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób
                                                    3obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m
      ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych
                        3fakturami VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji

      (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), jest najbardziej reprezentatywny -
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
      dokonywanych przez nią nabyć?
      Odpowiedź Gminy:
      W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na
      udziale liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych w
      liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych
      oraz do Odbiorców wewnętrznych) jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej
      odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
      dokonywanych nabyć, ponieważ:
        1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
        specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
        których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy
        działalności wodociągowej Gminy, tym samym, jej zdaniem, dla określenia
        najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków
        ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach
        wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez
        Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach
        transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody w
        ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje
        rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w
        ramach działalności wodociągowej Gminy;
        2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
        ramach działalności wodociągowej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik,
        który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
        gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie
        jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju
        czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z
        czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.
        Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu których to czynności
        Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej
        wody poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających
        opodatkowaniu VAT) - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w
        ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
        3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
        posługiwałaby się wyłącznie ilością metrów sześciennych dostarczonej wody bez
        wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót
        terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym
        jest, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową służą i będą służyć
        wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody. Nie będą one natomiast
        służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób
        kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej
        odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której
        on służy;
        4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować.
    8. Z jakich przyczyn, w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
      usług do celów działalności gospodarczej, nie korzystają Państwo ze sposobu
      określenia proporcji wskazanego w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
      17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
      niektórych podatników?
      Odpowiedź Gminy:

      Metoda wskazana w z rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w
      sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i
      założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności
      gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego,
      a w przypadku zakładu budżetowego - przychodów.
      Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę
      działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów/przychodów,
      tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak
      w żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
      Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu,
      przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy
      /siedziby Zakładu. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób
      całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny
      związek.
      Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu
      do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową, ponieważ możliwe jest
      bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika
      polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody wykonywanym na rzecz odbiorców
      zewnętrznych.
      W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na
      budynek Urzędu/siedzibę Zakładu, w którym prowadzony jest całokształt działalności
      danej jednostki, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę
      wodociągową, przy pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie
      działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie
      działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
      W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
      związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
      zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
      reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy,
      stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz
      podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania
      modelu umownego, jakim jest proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje
      możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    9. Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według
      sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z
      treścią ww. rozporządzenia.
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina wskazuje, że wartość pre-współczynnika z Rozporządzenia dla Zakładu
      wyniosła na podstawie danych za 2022 r. 95%. Natomiast wartość pre-współczynnika
      metrażowego na podstawie danych za 2022 r. wyniosła 97%. Gmina przyjęła do
      przykładowych wyliczeń dane za 2022 r., z uwagi na fakt, iż proporcję określa się w
      stosunku rocznym. Ponadto pre-współczynnik wstępny dla danego roku ustala się na
      podstawie danych za rok poprzedni lub rok poprzedzający rok poprzedni. Skoro
      Gmina kalkulując pre-współczynnik na podstawie przepisów Rozporządzenia
      przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni rok (dla odliczenia VAT w 2024 r. dane
      za 2022 r.), to analogicznie Gmina przyjęła dla pre- współczynnika metrażowego dane
      za 2022 r.
      Jak zostało szczegółowo przez Gminę przedstawione powyżej oraz w złożonym
      wniosku, w ocenie Gminy, prewspółczynnik metrażowy pozwala na możliwie

      precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do
      czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości
      faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z
      wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na zakres prawa do odliczenia oraz
      pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.
      Jednocześnie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem, jak zostało
      wyżej wskazane, zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od
      wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreśla wymogi stawiane przez
      art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
      Gmina dokonała kalkulacji pre-współczynnika z Rozporządzenia zgodnie ze wzorem
      właściwym dla zakładu budżetowego (gdyż Zakład zarządza infrastrukturą
      wodociągową na terenie Gminy):
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
      Gmina skalkulowała pre-współczynnik Zakładu z Rozporządzenia w oparciu o
      następujące dane (za 2022 r.):
        1) w liczniku Gmina uwzględniła roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu
        - ... PLN;
        2) w mianowniku uwzględniono przychody wykonane Zakładu pomniejszone o:
            a) kwoty dotacji, które zostały zwrócone,
            b) odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do
            przychodów z mienia tego zakładu budżetowego, tj. ... PLN.
      W konsekwencji, pre-współczynnik Zakładu na podstawie danych za 2022 r.,
      skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia wyniósł 95% (po zaokrągleniu).
      Natomiast pre-współczynnik metrażowy na podstawie danych za 2022 r. został
      skalkulowany w następujący sposób:
      X = Z/(Z+W) x 100
      gdzie:
      X - prewspółczynnik,
            3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT
              3(łącznie ..... m),
            3  3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (łącznie ....m).
      W konsekwencji wartość prewspółczynnika metrażowego wyniosła 97% (po
                  3  3zaokrągleniu), tj. ..... m/.... m x 100.

    10. Czy przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
      Odpowiedź Gminy:
      Tak - w opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww.
      proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
      naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    11. Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
      Odpowiedź Gminy:
      Tak - w opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
      odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o
      podatku od towarów i usług.
    12. Czy wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby zadania w zakresie
      wybudowania instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania części Infrastruktury położonej
      na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości B są/będą bezpośrednio i wyłącznie
      związane z infrastrukturą wodociągową?
      Jak Gmina wskazała we wniosku, wydatki na instalację fotowoltaiczną są/będą
      związane wyłącznie i bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową Gminy, bowiem
      będą służyły do zasilania w energię elektryczną infrastruktury wodociągowej położonej
      na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości B.
      Przy czym w przypadku wystąpienia nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej
      nie będzie możliwości jej magazynowania w instalacji, może zatem wystąpić sprzedaż
      tej nadwyżki do przedsiębiorstwa energetycznego.
    13. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, liczniki
      inne - jakie?) jest dokonywany pomiar ilości wody dostarczonej do odbiorców
      zewnętrznych i wewnętrznych?
      Odpowiedź Gminy:
      Pomiar ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych
      dokonywany jest przy użyciu wodomierzy.
    14. Czy u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są zamontowane
      urządzenia pomiarowe (wodomierze/liczniki)? Jeśli nie, to należy wskazać w jaki
      sposób są dokonywane wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców
      zewnętrznych i wewnętrznych?
      Odpowiedź Gminy:
      U wszystkich odbiorców zewnętrznych i u większości odbiorców wewnętrznych zostały
      zamontowane wodomierze. Wodomierze nie zostały zamontowane na hydrantach
      przeciwpożarowych - w tych przypadkach Gmina ustala ilość zużytej wody na cele
      przeciwpożarowe na podstawie informacji z Komendy Powiatowej Państwowej Straży
      Pożarnej w ....
    15. Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których jest dokonywany pomiar dostawy
      wody umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców?

      Odpowiedź Gminy:
      Wodomierze umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych
      odbiorców.
    16. Czy Państwa Gmina ustala rzeczywistą ilość pobranej wody z hydrantów ulicznych?
      Jeżeli tak, to w jaki sposób?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina ustala rzeczywistą ilość wody pobranej z hydrantów ulicznych. Gmina co
      miesiąc otrzymuje informację o ilości wody pobranej z hydrantów na cele
      przeciwpożarowe z Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w ....
    W uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2024 r. Państwa Gmina wskazała:
    1. Czy w związku z realizacją zadania pn.: „...”, są/będą Państwo prosumentem energii
      odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o
      odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.)?
      Odpowiedź Gminy:
      W związku z realizacją wskazanego zadania Gmina jest/będzie prosumentem energii
      odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    2. Czy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2
      pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?
      Odpowiedź Gminy:
      Instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o
      odnawialnych źródłach energii.
    3. Czy w związku z wybudowaniem instalacji fotowoltaicznej została/będzie zawarta przez
      Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?
      Odpowiedź Gminy:
      W związku z wybudowaniem instalacji fotowoltaicznej Gmina zawarła 20 grudnia 2023
      r. umowę z przedsiębiorstwem energetycznym.
    4. Jakie zostały/zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym zasady rozliczenia
      wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?
      Odpowiedź Gminy:
      Gmina wyjaśnia, iż rozlicza/będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym z
      energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej na zasadzie net-
      billingu. Oznacza to odrębne rozliczenie wartości (nie ilości) energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z instalacji fotowoltaicznej i energii
      elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej - do 30 czerwca 2024 r. zgodnie z
      rynkową miesięczną ceną energii elektrycznej, a od 1 lipca 2024 r. w oparciu o cenę
      giełdową godzinową z Rynku Dnia Następnego (RDN). Wartość środków
      zgromadzonych przez Gminę za energię elektryczną wprowadzoną do sieci
      elektroenergetycznej stanowi tzw. depozyt prosumencki, przeznaczony na rozliczenie
      zobowiązań Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa
      energetycznego. Kwota depozytu prosumenckiego może być rozliczana na koncie
      Gminy przez 12 miesięcy od dnia jej przypisania. Wysokość ewentualnej nadpłaty
      (niewykorzystanej w ciągu 12 miesięcy), zwracanej przez przedsiębiorstwo
      energetyczne, nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej
      do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    5. Czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w
      związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?
      Odpowiedź Gminy:

      Umowa zawarta przez Gminę z przedsiębiorstwem energetycznym nie przewiduje
      odrębnego wynagrodzenia dla Gminy za energię elektryczną wyprodukowaną w
      instalacji fotowoltaicznej. Tym niemniej jak Gmina wskazała powyżej, Gmina będzie
      rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym na zasadach net-billingu, zatem
      wartość energii elektrycznej odprowadzona do sieci z instalacji fotowoltaicznej będzie
      kompensowana z wartością energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej.
      Czyli zobowiązanie Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej za dany miesiąc będzie
      pomniejszane o występujący po stronie Gminy depozyt prosumencki.
    6. Czy w związku z budową instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, są/będą
      Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej
      sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?
      Odpowiedź Gminy:
      W związku z budową instalacji fotowoltaicznej Gmina nie korzysta z rozliczenia ilości
      energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec
      ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o
      odnawialnych źródłach energii.
    7. Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy otrzymują/będą Państwo
      otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?
      Odpowiedź Gminy:
      Nie dotyczy.
    8. Czy w związku z budową instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku,
      korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii
      elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych
      źródłach energii?
      Odpowiedź Gminy:
      W związku z budową instalacji fotowoltaicznej Gmina korzysta z rozliczenia wartości
      energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec
      wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy
      o odnawialnych źródłach energii.
    9. Czy ww. instalacja fotowoltaiczna mieści się/będzie się mieścić w przepisach
      określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, prosimy
      wskazać konkretny punkt ww. przepisu.
      Odpowiedź Gminy:
      Instalacja fotowoltaiczna nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2
      ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    10. Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez
      instalacje fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci:
        a) mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak,
        to należy wskazać w jakim terminie;
        b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?
      Odpowiedź Gminy:

      W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez
      instalację i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:
        a) Gmina może wykorzystać ją w późniejszym okresie, tj. w okresie 12 miesięcy od
        zdeponowania w depozycie prosumenckim;
        b) jeżeli środki nie zostaną wykorzystane w powyższym terminie na zakup energii
        elektrycznej, to powstanie nadpłata, która podlega zwrotowi w maksymalnej
        wysokości 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu,
        którego dotyczy zwrot nadpłaty.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    dotyczących realizacji Inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), opartego na
                            3kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji
                                          3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody
    dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych),
    czy też Gmina powinna w tym zakresie zastosować wzór określny dla zakładów
    budżetowych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 5
    czerwca 2024 r.)
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących
    realizacji Inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie
    zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium
                      3udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji
                                          3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody
    dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
    UZASADNIENIE:
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych

    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    i. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    ii. czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody, z
    tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy
    uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.
    Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem
    Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych””.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, DKIS wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i
    która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione
    jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku
    naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w
    oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek
    organizacyjnych" i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności
    opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od
    inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki
    Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki
    Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej,
    opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Instalacja będzie wykorzystywana w
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kalkulacja proporcji
    odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego

    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć."
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności."
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego

    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną".
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    • FSK 425/18,
    • I FSK 715/18,
    • I FSK 795/18,
    • I FSK 794/18,
    • I FSK 1448/18,
    • I FSK 1532/18 oraz w wyrokach:
    • z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    • z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    • z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    • z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    • z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono - "dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą" (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (,..)Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda "metrażowa" jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze".
    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VA7 "wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VA7”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo

    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...).
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy".
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi -
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    • z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już
      wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86
      ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w

      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
      działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
    • z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne.";
    • z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc
      się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele
      wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
      podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania
      proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki
      sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
      W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
      w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
      zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.
      We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki
      związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych
      wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że
      kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności
      gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można
      jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w
      przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.
      Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił
      podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł
      on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego
      wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób
      określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć";
    • z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy
      wskazał, iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
      terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
      uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
      prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady
      jest metoda wskazana w rozporządzeniu.
      Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że

      wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu
      terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady
      dotyczących sposobu obliczania proporcji (...).
      Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
      osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
      jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego
      zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do
      stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w
      celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych
      jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją
      inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności
      opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem
      podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje
      bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarcza w rozumieniu
      ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym
      podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę
      kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej
      działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej
      jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od
      tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z
      powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
      w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...).
      W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku
      naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
      podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów
      i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
      przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby
      odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni
      dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
      działalności gospodarczej nie jest możliwe...) Odstępując zatem od metod wskazanych
      w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim
      stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji
      nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może
      to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę
      prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu
    Gminy) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób
    ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W

    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika".
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca
    2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:
    i) dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    ii) dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla
    których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    Instalację, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza
    działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku

    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...j Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne".
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia
    nie będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym
    obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą miały bowiem
    bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu
    dostarczania wody i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane
    przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności przedmiotowa Instalacja
    jest/będzie wykorzystywana.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
                                3Instalacją - proporcji kalkulowanej na podstawie m dostarczonej wody (tj. proporcji
    wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności wodociągowej), natomiast w
    odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych z całokształtem działalności
    Urzędu Gminy - prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia
    dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w
    zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które
    wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu
    obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które
    wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w
    danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie
    różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są
    wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania

    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego".
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji".
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym".
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków ponoszonych na Instalację
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania nabytych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest
    jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji
    VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina będzie ponosić ciężar VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie dostarczania wody, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w
    proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności
    opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do
    odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności
    gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot
    nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie
    zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa
    Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w
    części, poniesie ciężar VAT”.
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową
    niewykorzystywaną na potrzeby własne niepodlegające VAT
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała
    sieć wodociągową w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. przykładowo w
    danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki, Gminie zasadniczo
    mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w
    licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je DKIS w
    interpretacjach indywidualnych:
    • z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
    • z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
    • z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD,
    • z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
    • z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
    • z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Instalacji w pewnym, niewielkim
    zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie
    wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Instalacja będzie bowiem wykorzystywana
    przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Instalację w pełnym zakresie,
    jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia w zakresie, w jakim Instalacja jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do
    czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego
    wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję rzeczywistą dla działalności wodociągowej (tj. proporcję kalkulowaną w oparciu
    o dane wynikające z działalności wodociągowej).
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną przez
    spółki prawa handlowego do świadczenia usług wodociągowych Gmina pragnie ponadto
    zauważyć, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody były realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od
    Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do
    odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową.
    Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z
    faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności
    opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności
    opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej
    Jednostek, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku
    do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodociągowych
    świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo niewielki.
    To zdaniem Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do
    odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien

    przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w
    przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji
    w VAT. Innymi słowy, taka JST jak Gmina, (w której głównie ze względu na wielkość nie jest
    uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności
    wodociągowej) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT
    naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, jeżeli będzie służyć
    ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy,
    istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Instalację
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Instalację zasadne byłoby
    zastosowanie rzeczywistej proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z
    wykonywanej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody.
                              3W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość m dostarczonej wody w ramach czynności
    opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT
                3do całkowitej ilości m dostarczanej wody - zarówno w ramach czynności
    opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu
    (na potrzeby własne) wg następującego wzoru: gdzie:
    X = Z/(Z+W) x 100
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Instalację spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne
                                3niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m dostarczonej wody w ramach
                                  3transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej wody w ramach
    potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT dokładnie ilustruje strukturę wykorzystania infrastruktury do czynności
    opodatkowanych.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w obszarze
      działalności wodociągowej, zdaniem Gminy należy skoncentrować się na czynnościach
      wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę
      sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach transakcji
      zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych w
      ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie
      pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach tego
      obszaru działalności Gminy;
    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodociągowej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który

      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w
      stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności,
      jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
      opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
      ilości dostarczonej wody (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do
      odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody poza działalnością
      gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej
      działalności podatnika w danym obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                                    3posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m dostarczonej wody, bez
      wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót
      terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
      wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyć działalności wodociągowej, a nie
      będą one służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych.
      Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej
      odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on
      służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować.
    Gmina pragnie podkreślić, iż w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji
    proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu
    dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do wartości
    przychodu możliwego do uzyskania z tytułu dostarczania wody w ramach ogółu transakcji
    (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT),
    wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez
    Gminę sposób kalkulacji wskazany w niniejszym wniosku.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy
    wykorzystaniu Instalacji, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych na Inwestycję przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika
    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca
    2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.268.2020.2.MGO, w której DKIS wskazał, iż „w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza,
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową oraz kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji
    wewnętrznych”.
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych
    z dnia:
    • 21 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.11.KK,

    • 11 sierpnia 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK,
    • 30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
    • 16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM,
    • 13 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.9.EJU,
    • 22 grudnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM.
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
    • w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
      pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty
      na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych
      ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości,
      które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda
      zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady
      neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż
      metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
      dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
      niektórych podatników;
    • w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
      stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
      prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to
      właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
      działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
      proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
      przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
      bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
      proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne";
    • w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
      wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
      stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
      Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
      również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek
      podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z
      uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o
      charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując
      się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na
      dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to,
      by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez
      Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda
      wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie

      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez
      ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym
      stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału
      obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności
      gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT;
    • również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał,
      że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
      sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
    • w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
      Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
      decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
      prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
      wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez
      niego nabyć. (.) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także
      charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru
      lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. (.)
      Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem
      sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji,
      w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT,
      powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością
      gospodarczą jak i inną działalnością podatnika";
    • również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w
      Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia
      proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze
      jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
      określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
      którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
      działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h
      ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób
      wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku
      obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu
      terytorialnego (.) W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we
      wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
      wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane
      są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest
      tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu
      ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich
      samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja
      wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest
      ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery (...) Jest to więc ścisły i bezpośredni
      związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
      gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
      procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
      prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
      sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w
      art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług;
    • w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
      uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta
      na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w
      związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA
      podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej

      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust
      2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie
      prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w
      gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru
      prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art.
      86 ust 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może
      operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
      odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
      podatkowej nie wynika;
    • w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w
      Rzeszowie wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu
      wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu
      potwierdza brzmienie art. 86 ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla
      którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22,
      uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
      określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji;
      (...) Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VA T zasadą neutralności
      tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia
      proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o
      podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje
      związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby
      zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę
      neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z
      konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób
      ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną
      całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w
      rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym
      wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni
      związek z siecią wodno-kanalizacyjną";
    • w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie
      stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy
      do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu
      terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego
      prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może
      odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również
      specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h p.t.u. Brak jest też podstaw
      do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w
      każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla
      jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów p.t.u., która
      to ustawa w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się
      jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć";
    • w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł, że
      zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane
      dane, dotyczące ilości wody dostarczanej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia
      prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej do
      podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT wykonywane
      przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej do podmiotów
      trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy, odpowiada
      specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i związanych z tą
      działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że zaproponowana przez

      Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów
      sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby
      jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia
      17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda zaproponowana
      przez gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar
      metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
    • w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił
      interpretację Dyrektora, który znał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w
      sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez
      jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla
      urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta,
      starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki
      budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem
      działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową,
      to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu
      dla jednostek budżetowych;
      Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie
      znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje,
      że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
      sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres
      wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika
      wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest
      zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych
      oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia
      proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio
      na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
      rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
      kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony
      do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
      dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art.
      86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej
      odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie
      założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej
      inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza”.
    Interpretacja indywidualna

    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 czerwca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0113-KDIPT1-1.4012.164.2024.3.MGO, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 13 czerwca 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    12 lipca 2024 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 12 lipca 2024 r.
    Wnieśli Państwo o:
      - uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z
      art. 145 § 1 pkt 1 PPSA,
      - zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na
      podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – wyrokiem z 6 listopada 2024 r. sygn. akt I SA
    /Op 614/24 – uchylił interpretację nr 0113-KDIPT1-1.4012.164.2024.3.MGO.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Pismem z 17 czerwca 2025 r. wycofałem skargę kasacyjną.
    Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 30 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 254
    /25 umorzył postępowanie kasacyjne.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 czerwca 2025 r.
    (data wpływu do Organu – 1 października 2025 r.).
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku sygn. akt I SA/Op 614/24;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,

      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 609 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz
      wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j.
    Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwana dalej ustawą o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to
      przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o
      statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).
    Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
        1) w mikroinstalacji;
        2) w małej instalacji;
        3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
          ustawy - Prawo energetyczne;
        4) wyłącznie z biopłynów.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii
      odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d,
      na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru
      ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób

      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
        1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1,
          nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
          elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
          zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym
          mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o
          których mowa w ust. 4;
        2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
          prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa
          w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
          kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
          wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
          okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
          stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
          prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi
          wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40
          ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po
          danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć
          dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
          miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii
      odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i
      wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022
      r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a
      pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:
        1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
          elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
          zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
          niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej
          w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
        2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5,
          wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii
      odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię
      elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa
      w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i
      stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
      rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

        1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
          elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
          zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
          odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
          ujemną;
        2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
          wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t),
          to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
          okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie
          prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym
          energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
      1) Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.
      2) Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
        prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej
        od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3) Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w
        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym,
        ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art.
        4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży
        energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i
        fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla
        tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
      4) Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
        jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym
        miesiącu kalendarzowym.
      5) Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
      6) Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
        prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4
        ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
      7) Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
        najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
      8) Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy
        innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo
        do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w
        art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.
      9) Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta
        wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii
        odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z

        rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2
        stosuje się odpowiednio.
      10) Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9,
        wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej
        ustalanej dla czerwca 2022 r., zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust.
      1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
    Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (Dz.U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie,
    stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile
    są dokonywane przez podatników tego podatku.
    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług
    zarejestrowanym jako podatnik czynny. Obecnie Gmina realizuje inwestycję polegającą na
    wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania części Infrastruktury położonej na
    terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości B, w ramach zadania pn.: „...”.
    Inwestycja polega na budowie instalacji fotowoltaicznej, w szczególności wykonaniu robót
    budowlanych obejmujących swoim zakresem:
    - montaż systemów mocujących wraz z wykonaniem fundamentów,
    - doprowadzenie linii zasilającej do falownika,
    - montaż modułów fotowoltaicznych,
    - ułożenie przewodów łączących moduły fotowoltaiczne i falownik,
    - montaż falownika i zabezpieczeń strony DC i AC,
    - podłączenie instalacji do licznika energii elektrycznej,
    - sprawdzenie pracy układu
    - wykonanie formalności związanych z przyłączeniem instalacji fotowoltaicznej do sieci
      energetycznej oraz przeprowadzenie procedury związanej z zamontowaniem licznika
      dwukierunkowego,
    - wykonanie prób, pomiarów i odbiorów wykonanej instalacji przez osoby posiadające
      odpowiednie uprawnienia.
    Powstała w efekcie realizacji Inwestycji instalacja fotowoltaiczna będzie przez Gminę za
    pośrednictwem Zakładu wykorzystywana do zasilania Infrastruktury położonej na terenie
    ujęcia wody pitnej w miejscowości B. Energia wyprodukowana przez Instalację będzie
    zużywana na bieżąco, aby zapewnić funkcjonowanie ww. infrastruktury. Nadmiarowa
    energia wyprodukowana przez Instalację będzie sprzedawana do przedsiębiorstwa
    energetycznego/dystrybutora energii. Jako sprzedawca energii widnieć będzie na

    fakturach VAT Gmina, a jako wystawca Zakład. To Zakład będzie zarządzać powstałą
    Instalacją. W związku z realizacją wskazanego zadania Gmina jest/będzie prosumentem
    energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii. W związku z wybudowaniem instalacji fotowoltaicznej
    Gmina zawarła 20 grudnia 2023 r. umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. W
    związku z budową instalacji fotowoltaicznej Gmina korzysta z rozliczenia wartości energii
    elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości
    energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii.
    Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia
    treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie
    działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej
    wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać
    więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać
    należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym
    przypadku nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z
    grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo

    dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ
    władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z
    dostawcą energii elektrycznej.
    Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku wybudowania instalacji fotowoltaicznej w celu
    zasilania części Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości B,
    będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
    sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub
    prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym
    źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1
    lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4
    ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego
    zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii
    odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach
    rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy,
    oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej
    miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE,
    wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii
    odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją
    do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii
    elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla
    każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi
    sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania
    (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego
    energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4
    ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii
    elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla
    danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii
    elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej
    niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub
    prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z
    zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym
    źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą
    Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało
    wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości
    energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość
    środków należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika
    z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec
    sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie
    depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z

    tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie
    dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii
    elektrycznej.
    W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez
    wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w ww. instalacji wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach
    inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania części
    Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości B, stanowi odpłatną
    dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    dotyczących realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w
    celu zasilania części Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości
    B, w ramach zadania pn.: „...”, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust.
    1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają
    regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji” oraz
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego..
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te –co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Państwa Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej:
    Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w
    prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy
    użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci
    kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców
    Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji
    zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w
    szczególności na:
    A. wykonywaniu — na podstawie umów cywilnoprawnych — odpłatnych czynności w
      zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów
      zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw
      i instytucji zewnętrznych (dalej: „transakcje zewnętrzne”) - wskazane czynności Gmina
      (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz
      rozlicza z tego tytułu podatek należny;
    B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz
      odprowadzanie ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: „odpłatne transakcje
      wewnętrzne”) - wskazane czynności, jako zadania „wewnętrzne” Gminy, są
      dokumentowane notami księgowymi;
    C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań
      własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B
      czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby
      hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi
      awariami Infrastruktury (dalej: „nieodpłatne czynności”) - w tym zakresie nie są
      pobierane jakiekolwiek odpłatności;

    D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w
      którym Zakład posiada swoją siedzibę (dalej: „zużycie własne”) — w tym zakresie
      również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.
    Na potrzeby niniejszego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne
    czynności opisane w punktach B i C powyżej łącznie są określane jako transakcje
    wewnętrzne. Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż Infrastruktura nie służy innym, niż
    opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie
    na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu
    nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na
    rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy - rzeczona Infrastruktura nie jest
    wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody
    i odprowadzania ścieków.
    Pomiar ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany
    jest przy użyciu wodomierzy. U wszystkich odbiorców zewnętrznych i u większości
    odbiorców wewnętrznych zostały zamontowane wodomierze. Wodomierze nie zostały
    zamontowane na hydrantach przeciwpożarowych - w tych przypadkach Gmina ustala ilość
    zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie informacji z Komendy Powiatowej
    Państwowej Straży Pożarnej w .... Wodomierze umożliwiają dokładny pomiar dostawy
    wody dla poszczególnych odbiorców. Gmina ustala rzeczywistą ilość wody pobranej z
    hydrantów ulicznych. Gmina co miesiąc otrzymuje informację o ilości wody pobranej z
    hydrantów na cele przeciwpożarowe z Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej
    w ....
    Obecnie Państwa Gmina realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu instalacji
    fotowoltaicznej w celu zasilania części Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody
    pitnej w miejscowości B, w ramach zadania pn.: „...” (dalej: Inwestycja lub Instalacja ).
    Powstała w efekcie realizacji Inwestycji instalacja fotowoltaiczna będzie przez Gminę za
    pośrednictwem Zakładu wykorzystywana do zasilania Infrastruktury położonej na terenie
    ujęcia wody pitnej w miejscowości B.
    Gmina pyta tylko i wyłącznie o Inwestycję, tj. o wydatki na instalację fotowoltaiczną.
    Państwa Gmina wskazuje, że przedmiotowe wydatki są/będą wykorzystywane zarówno do
    celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
    jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
    Jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków do konkretnej
    działalności.
    Wskazali Państwo, że wydatki na instalację fotowoltaiczną są/będą związane wyłącznie i
    bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową Gminy, bowiem będą służyły do zasilania w
    energię elektryczną infrastruktury wodociągowej położonej na terenie ujęcia wody pitnej
    w miejscowości B. Przy czym w przypadku wystąpienia nadwyżki wyprodukowanej energii
    elektrycznej nie będzie możliwości jej magazynowania w instalacji, może zatem wystąpić
    sprzedaż tej nadwyżki do przedsiębiorstwa energetycznego.
    Pre-współczynnik metrażowy wstępny na 2024 r. został skalkulowany w następujący
    sposób:
    X = Z/(Z+W) x 100
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT
                3(łącznie 305.635,60 m),
          3  3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (łącznie 10.288 m
    ).

    W przekonaniu Państwa Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na
    udziale liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz
    do Odbiorców wewnętrznych) jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej
    odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ m.in.:
    - uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności
      wodociągowej Gminy, tym samym, jej zdaniem, dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym
      obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie
      obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji
      bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
      VAT oraz ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten
      sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności
      wykonywanych w ramach działalności wodociągowej Gminy;
    - w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodociągowej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w
      stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności,
      jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
      opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
      ilości dostarczonej wody (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do
      odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody poza działalnością
      gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) - najlepiej
      przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w
      danym obszarze.
    Państwa zdaniem, metoda wskazana w z rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z
    2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i
    założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego, a w
    przypadku zakładu budżetowego - przychodów.
    W Państwa ocenie, nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia
    w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową, ponieważ
    możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą
    podatnika polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody wykonywanym na rzecz
    odbiorców zewnętrznych.
    W opinii Państwa Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww.
    proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wniosku, tj. prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji, związanych z
    prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za
    pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
                                                3(dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości
    wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami
                3VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno

    zewnętrznych, jak i wewnętrznych), czy też Gmina powinna w tym zakresie zastosować
    wzór określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy mieć na
    uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 listopada 2024 r.
    sygn. akt I SA/Op 614/24.
    WSA zauważył, że w opisanym stanie faktycznym cel, dla którego Gmina montuje
    Instalację sprowadza się wyłącznie do zwiększenie efektywności energetycznej obiektów
    dla potrzeb prowadzenia działalności wodociągowej.
    Zdaniem Sądu działalność wodociągowa, wodno-kanalizacyjna jest taką aktywnością
    Gminy, która charakteryzuje się całkowitym odwróceniem proporcji w charakterze
    czynności wykonywanych przez gminy, gdzie dominuje działalność opodatkowana,
    wymiernie odzwierciedlająca te proporcje w wartości generowanego z tego tytułu podatku
    należnego dokumentowanego fakturami na rzecz odbiorców. Nadto ta działalność jest
    wyraźnie wyodrębniona z działalności gmin. W stanie faktycznym opisanym we wniosku
    nie ma powodu, aby Gmina stosowała metodę z rozporządzenia MF. Najwyraźniej
    prawodawca nie uznał za celowe uregulowanie w rozporządzeniu metody ustalania
    prewspółczynnika dla tych przedsięwzięć, w których działalności dominuje cel
    gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu
    przedsięwzięć w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT. To
    przepisy ustawy przyznają Gminie prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji
    prewspółczynnika, spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki. Jak przekonuje
    ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez
    ustawodawcę co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności
    Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym.
    WSA podkreślił, że w wyroku w sprawie I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny,
    odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach
    prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej wyjaśnił, że cechy
    konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT
    dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w
    odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Wskazał
    nadto, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych
    określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze
    mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie
    ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia
    podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego (nią)
    działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie - jak podniósł
    Naczelny Sąd Administracyjny - uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez
    jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że zasadne są
    argumenty, zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę, że
    przyjęta w rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta
    jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu
    globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje
    jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
    organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego - bez podziału na
    poszczególne rodzaje działalności), opiera się na założeniu o zasadniczo

    "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie
    odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do
    celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej
    kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek
    samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza
    systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto
    przyjęty w rozporządzeniu MF wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W
    przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z
    uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być
    przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady
    traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i
    może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.
    86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można także - jak podkreślił
    Naczelny Sąd Administracyjny - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na
    pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie
    służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego
    rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-
    kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji
    między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności,
    polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym
    neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W świetle powyższego Sąd w Opolu podzielił stanowisko skarżącej, że uwzględniając
    specyfikę prowadzonej działalności i charakter wydatków - zaproponowany przez skarżącą
    sposób określenia proporcji jest bardziej adekwatny niż proporcja wskazana w
    rozporządzeniu. Sposób zaproponowany przez Gminę pełniej odpowiada „specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”. W
    orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż oparcie klucza o
    łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania
    wody, jest racjonalne. Ta metoda ukazuje specyfikę prowadzonej działalności
    wodociągowej, zaś klucz przyjęty w rozporządzeniu MF jest oderwany od rodzajów
    aktywności podejmowanych przez Gminę w działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz
    zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT (zob. wyrok NSA
    z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2293/23). Metoda z rozporządzenia MF może być
    właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się
    jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje
    instalację wodociągową w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu Gmina przedstawiła
    przekonujące argumenty za zastosowaniem odmiennej metody od tej wskazanej w
    rozporządzeniu MF.

    W ocenie Sądu, konieczność odprowadzenia energii elektrycznej do sieci nie powinien
    mieć wpływu na zmniejszenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT
    od wydatków związanych z montażem Instalacji. Nie jest to bowiem cel, dla którego Gmina
    montuje Instalację (tym celem, jak już wskazywano powyżej, jest wyłącznie zwiększenie
    efektywności energetycznej obiektów dla potrzeb prowadzenia działalności
    wodociągowej), a jedynie efekt towarzyszący, wynikający ze specyfiki działania tego
    rodzaju infrastruktury energetycznej i obwiązujących w tym zakresie przepisów (u.o.z.n.),
    w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 lipca 2018 r.
    Zdaniem Sądu, nie sposób zatem uznać, iż samo odprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci może stanowić po stronie Gminy działalność, której wystąpienie powinno skutkować
    zakwestionowaniem wyłączności związku wydatków poniesionych przez Gminę przy
    realizacji Inwestycji z wykonywaną przez Gminę działalnością wodociągową. Jak już
    wskazano powyżej, co wynika bezsprzecznie ze stanu faktycznego przedstawionego przez
    Gminę, celem realizacji Inwestycji nie jest dostawa energii elektrycznej. Trafnie
    podniesiono w skardze, że może być to traktowane co najwyżej jako efekt poboczny
    związany ze specyfiką funkcjonowania instalacji fotowoltaicznych (w tym znowelizowanych
    przepisów u.o.z.n.), a nie jako odrębna działalność, dla realizacji której Gmina poniesie
    dane nakłady. Zauważyć trzeba także, jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji
    indywidualnej, iż z tego tytułu (dostawy energii) Gmina zobowiązana byłaby rozliczyć
    podatek VAT należny, zatem tym bardziej brak byłoby podstaw do zaniżenia Gminie
    możliwego do odliczenia podatku naliczonego do poziomu wynikającego z zastosowania
    proporcji z Rozporządzenia.
    Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że uwzględniając specyfikę
    prowadzonej działalności i charakter wydatków - zaproponowany przez skarżącą sposób
    określenia proporcji jest bardziej adekwatny od tego wskazanego w Rozporządzeniu.
    W związku z powyższym, dla wydatków związanych z realizacją Inwestycji skarżąca -
    kierując się dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zaproponowane we wniosku o
    wydanie Interpretacji zastosowanie klucza opartego na kryterium ilości wody dostarczanej
    w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczonej w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), tj. proporcji stosowanej
    przez nią również w odniesieniu do wszelkich innych wydatków inwestycyjnych i bieżących
    związanych z infrastrukturą wodociągową, ocenić należy jako prawidłowe.
    Zdaniem Sądu, nie może bowiem umknąć uwadze okoliczność, że prowadzona przez
    stronę skarżącą działalność związana z dostarczaniem wody ma charakter typowo
    gospodarczy i wykazuje niewielki (marginalny) związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT. Tymczasem prewspółczynnik dla Zakładu obliczony za pomocą
    wzoru z Rozporządzenia pozwoliłby Gminie na odliczenie niższej kwoty VAT naliczonego w
    stosunku do faktycznego zakresu, w jakim wydatki ponoszone na realizację Inwestycji
    będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Gminy.
    W ocenie WSA, zastosowanie do wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem
    niemożliwego do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia
    podstawowej zasady systemu VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku.
    Sąd wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodociągowej (typowo
    gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w

    tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i
    dających się łatwo ustalić kryteriach, natomiast proponowany przez organ współczynnik z
    Rozporządzenia, jest nieadekwatny i prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty
    odliczenia. Wykazanie przez podatnika, że inny sposób obliczania proporcji pozostaje
    bardziej odpowiedni z punktu widzenia specyfiki wykonywanej działalności i
    dokonywanych nabyć, pozwala na odstąpienie od tej regulacji (zob. wyrok WSA w
    Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 858/19).
    Uwzględniając zatem całokształt przedstawionych okoliczności sprawy oraz treść
    powyższego wyroku WSA w Opolu stwierdzam, że przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji pn.: „...”,
    związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia
    w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
                                        3ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej
                                                      3w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m
    ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
    wewnętrznych).
    W konsekwencji, stanowisko Państwa uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.