Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-569/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-25
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dystrybutor; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opłata; prawa; produkty; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   odnośnie pytania nr 1 - **jest prawidłowe,**
*   odnośnie pytania nr 2 - **jest prawidłowe,**
*   odnośnie pytania nr 3 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest polską spółką, która należy do międzynarodowej Grupy („Grupa”) zajmującej się sprzedażą, marketingiem i dystrybucją specjalistycznych produktów chemicznych i produktów spożywczych.

1 stycznia 2013 roku Wnioskodawca zawarł z innym z członków Grupy ustną umowę w ramach, której uzyskał prawo do bycia wyłącznym dystrybutorem określonych specjalistycznych produktów chemicznych i produktów spożywczych na rynku polskim („Umowa Wyłączności”). Zawarcie przedmiotowej umowy podyktowane było możliwością rozszerzenia asortymentu dotychczas sprzedawanych przez Spółkę produktów i umocnienie swojej pozycji na rynku. Ustna umowa weszła w życie od początku 2013 roku i została zawarta na czas nieograniczony, jednakże na okres nie krótszy niż 5 lat. Zgodnie z treścią ustnej umowy strony umówiły się, że opłata za nabycie przedmiotowego prawa zostanie zapłacona jednorazowo w 2014 r. W tymże roku zostanie wystawiona na Spółkę faktura dokumentująca tę usługę. Wysokość opłaty za nabyte prawo została ustalona w oparciu o ceny rynkowe.

Głównym przedmiotem umowy było przekazanie prawa do bycia wyłącznym dystrybutorem produktów objętych umową w Polsce. Ponadto, w ramach przedmiotowej umowy na rzecz Spółki przekazane zostały określone aktywa nieodłącznie związane z realizacją funkcji dystrybutora tj.;

*   możliwości oraz ryzyka biznesowe związane ze sprzedażą i dystrybucją produktów objętych umową;
*   dostęp do baz produktów objętych umową na wyłączność wraz z związanymi z nimi zagwarantowanymi prawami do dystrybucji oraz know-how;
*   prawo własności bazy klientów, w tym istniejących umów z klientami, informacją o osobie kontaktowej oraz wszystkich istotnych informacjach dotyczących kwestii dostawców /produktów/ klientów na polskim rynku.

Obecnie Spółka planuje potwierdzenie zawartej ustnie umowy w formie pisemnej. Po podpisaniu pisemnego potwierdzenia umowy zostanie wystawiona faktura, a Wnioskodawca dokona jednorazowej opłaty za nabyte w ramach Umowy Wyłączności prawo. Dodatkowo pisemne potwierdzenie Umowy Wyłączności przewidywać będzie, że żadna ze stron nie będzie mogła, za wyjątkiem określonych w umowie przyczyn, rozwiązać umowy przez okres 5 lat począwszy od daty podpisania pisemnego potwierdzenia.

Spółka zamierza dla celów bilansowych rozpoznawać koszt wynikający z ceny nabycia przedmiotowego prawa w czasie poprzez amortyzację księgową wartości niematerialnej i prawnej przez okres 5 lat. Dla celów księgowych Wnioskodawca wprowadzi w 2014 roku przedmiotowe aktywo nabyte w ramach Umowy Wyłączności do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych ze skutkiem na styczeń 2013 roku. Przyjmując, że amortyzacja księgowa rozpocznie się od lutego 2013 roku, kwota wynikająca z amortyzacji księgowej za 11 miesięcy 2013 roku zostanie ujęta jako koszt w grudniu 2013 roku. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało potwierdzone z audytorem Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata, która zostanie poniesiona przez Spółkę za nabycie prawa do bycia wyłącznym dystrybutorem określonych produktów na terytorium Polski w związku z zawarciem Umowy Wyłączności będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy w przypadku ujęcia przedmiotowego kosztu w czasie dla celów bilansowych, Spółka powinna dokonać takiego samego rozliczenia go dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  W którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt, który obciąży wynik finansowy Spółki w 2013 roku w przypadku, gdy termin płatności ustalony jest na 2014 rok oraz nie została jeszcze wystawiona faktura a uregulowanie zobowiązania jeszcze nie nastąpiło?

Zdaniem Wnioskodawcy opłata, o której mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku ujęcia przedmiotowego kosztu w czasie dla celów bilansowych, Spółka powinna dokonać takiego samego jej rozliczenia dla celów podatkowych. Koszt nabycia przedmiotowego prawa w zakresie, w jakim obciąży on wynik finansowy Spółki w grudniu 2013 roku tj. w wysokości sumy odpisów amortyzacyjnych za 11 miesięcy 2013 roku zostanie rozpoznany dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów również w grudniu 2013 roku. Następnie, zgodnie z regulacją art. 15b ust 2, Wnioskodawca w związku z nieuregulowaniem płatności za nabycie przedmiotowego prawa będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (tj. w marcu 2014 roku). Kwota zmniejszenia będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w miesiącu uregulowania zobowiązania w dalszej części 2014 roku.

Uzasadnienie

Ad. 1 Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów mogą być więc racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Opłata, do której poniesienia Spółka jest zobowiązana, wykazuje związek z możliwością uzyskania przychodów. Dzięki jej uiszczeniu Spółka będzie miała bowiem prawo do dystrybucji na wyłączność określonych w umowie specjalistycznych produktów chemicznych i składników spożywczych na terytorium Polski. W wyniku przedmiotowej umowy Spółka rozszerza asortyment oferowanych na rynku produktów, produkty objęte umową nie będą mogły być oferowane na polskim rynku przez innych dystrybutorów. Ponadto w ramach umowy Spółka uzyskuje bazę kontaktów z kontrahentami oraz klientami doprowadzając do wzmocnienia swojej pozycji na rynku. Tym samym, na skutek zawartej umowy Spółka zapewnia sobie znaczne korzyści - z jednej strony będzie uzyskiwała przychód z tytułu sprzedaży produktów objętych umową na wyłączność, z drugiej - umocni swoją pozycję na rynku, co także może przyczynić się do zwiększenia przychodów. W związku powyższym, przedmiotowy wydatek może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przykładowych interpretacjach:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 r. (sygn. IPPB3/423-563/10-2/GJ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-835/10-4/MM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-578/13-2/JG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ad. 2 Skoro opisany wydatek stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów to należy rozważyć, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tego wydatku w swojej kalkulacji podatkowej, tj. określić, czy koszt taki powinien podlegać amortyzacji podatkowej, czy też zostać rozłożony w czasie w inny sposób, bądź czy należy go uznać za koszt bieżącego okresu. Zdaniem Spółki, pomimo iż przedmiot transakcji będzie dla celów rachunkowych stanowić wartość niematerialną prawną, która podlegać będzie amortyzacji rachunkowej, to dla celów podatkowych nie będzie stanowić on wartości niematerialnej i prawnej, w związku czym nie będzie mógł podlegać amortyzacji podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 16b ust. 1 zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych. Wszelkie inne rodzaje praw niż wymienione w tym przepisie nie są przedmiotem odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Do wartości niematerialnych i prawnych ustawa zalicza, oprócz spółdzielczych praw do budynków lub ich części:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej,
3.  licencje,
4.  równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Nabycie prawa do bycia dystrybutorem określonych produktów na zasadzie wyłączności na terytorium Polski nie stanowi przedmiotu prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie jest bowiem utworem (przedmiotem działalności twórczej o indywidualnym charakterze).

Prawo to nie jest również objęte regulacją ustawy Prawo własności przemysłowej, nie jest to bowiem patent, prawo do wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych. Przedmiotu transakcji nie stanowi również licencja, przez którą należy rozumieć zezwolenie na korzystanie cudzego opatentowanego wynalazku, zarejestrowanego wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego albo utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Występuje ona wyłącznie w odniesieniu do dóbr niematerialnych określonych w ustawie oprawie autorskimi prawach pokrewnych oraz ustawie Prawo własności przemysłowej. W przypadku Spółki mamy zaś do czynienia z wynagrodzeniem za przyznanie prawa do wyłączności dokonywania z określonymi dostawcami, odbiorcami transakcji handlowych.

Nabywane przez Spółkę prawo nie stanowi również know-how, czyli równowartości uzyskanych informacji związanych zwiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 31.07.2003 r. sygn. III SA 1661/01) aby uznać, iż doszło do transferu know-how, muszą być spełnione ściśle określone warunki, mianowicie:

*   istotą transakcji musi być przekazanie informacji;
*   informacje te muszą być informacjami w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej;
*   informacje te muszą być poufne i istotne;
*   informacje te muszą być zidentyfikowane we właściwej formie (utrwalone w taki sposób, aby możliwe było stwierdzenie, że spełniają one kryterium poufności i istotności).

Odnosząc się do analizowanej transakcji, jej przedmiotem nie jest co do zasady przekazanie informacji, lecz uiszczenie wynagrodzenia za przyznanie prawa do wyłączności dokonywania transakcji handlowych z określonymi producentami, dystrybutorami. Ewentualne przekazanie informacji w postaci listy dystrybutorów, sprzedawców i klientów będzie ma charakter drugorzędny, porządkujący. Podmioty te i tak są Spółce częściowo znane, tym samym nie jest zachowane kryterium poufności.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo iż przedmiot transakcji będzie dla celów rachunkowych stanowić wartość niematerialną i prawną, która podlegać będzie amortyzacji rachunkowej, to pod kątem podatku dochodowego od osób prawnych nie może być on kwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. Skoro przedmiotowy koszt nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej należy rozważyć, czy koszt ten stanowić będzie dla Spółki koszt pośrednio, czy też koszt bezpośrednio związany z. jej przychodami, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 i 4d updop).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych przychodami podatnika. Niemniej, z brzmienia art. 15 ust. 4 należy wnosić, że chodzi w tym przypadku o koszty, co do których można już w momencie ich poniesienia przypisać określone ściśle co do kwoty i czasu ich uzyskania przychody. W przeciwnym przypadku nie byłoby bowiem możliwe prawidłowe przypisanie tych kosztów do właściwych lat podatkowych.

Zdaniem Spółki, koszt będący przedmiotem niniejszego wniosku nie może być uznany za koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W dacie poniesienia przedmiotowego kosztu nie będzie bowiem możliwe wskazanie określonych co do kwoty i czasu ich uzyskania przychodów, z jakimi ten koszt można powiązać. Tak więc koszt ten należy uznać za koszt pośrednio związany z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. obciążenie wyniku finansowego z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rozumieniu Spółki, opłata za nabycie przedmiotowego prawa jako koszt pośrednio związany z przychodami, powinna zostać rozpoznana w rachunku podatkowym Spółki w dacie ujęcia tego kosztu w jej księgach rachunkowych, rozumianego jako wykazanie tego kosztu w wyniku finansowym Spółki (ale nie jako rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego – art. 15 ust. 4d i 4e updop). Tak więc, jeśli Spółka rozliczać będzie przedmiotowy koszt w czasie dla celów bilansowych, analogiczne rozliczenie powinno zostać zastosowane dla celu podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za koszt w ujęciu bilansowym znajduje potwierdzenie w stanowiskach zaprezentowanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-379/13-2/IR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-576/13-2/KK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-556/13-2/KK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 r. (sygn. IPPB3/423-563/10-2/GJ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 3 Mając na uwadze powyższe rozważania, przedmiotowy koszt stanowić będzie koszt pośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany w rachunku podatkowym Spółki w momencie jego ujęcia dla celów bilansowych tj. w momencie kiedy faktycznie obciąży wynik finansowy Spółki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka wprowadzi nabyte w ramach Umowy Wyłączności aktywo do ewidencji księgowej (nie podatkowej) wartości niematerialnych i prawnych na styczeń 2013 roku, a od lutego tego roku rozpocznie odpisy amortyzacyjne dla celów bilansowych. Suma odpisów amortyzacyjnych za 11 miesięcy 2013 roku obciąży wynik księgowy w grudniu 2013 roku. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wyłączności, termin płatności opłaty za nabycie przedmiotowego prawa określony został na rok 2014, tym samym biorąc pod uwagę datę zawarcia ustnej umowy (tj. 1 stycznia 2013), termin płatności przekracza 60 dni. W związku z powyższym, należy zastanowić się, w którym momencie dla celów podatkowych należy rozpoznać koszt który obciąży wynik finansowy Spółki w 2013.

Zgodnie z treścią art. l5b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Tym samym, w przypadku gdy koszt został rozpoznany dla celów księgowych w 2013 roku, za czym podążyło rozpoznanie go dla celów podatkowych, Spółka po upływie 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania jest zmuszona do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Stosownie do regulacji art. 15 b ust. 3 updop, zmniejszenie o którym mowa w ust. l i 2 dokonuje się w miesiącu w którym upłynął termin określony w przepisach. W związku powyższym, ponieważ od grudnia 2013 roku minęło już ponad 90 dni, a zobowiązanie nadal nie zostało uregulowane, Spółka zobowiązana jest dokonać zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu o wysokość sumy odpisów amortyzacyjnych ujętych w wyniku bilansowym Spółki w tym roku w miesiącu, w którym upływa 90 dniowy termin (tj. w marcu 2014 roku).

Stosownie do regulacji art. 15b ust. 4 jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie zdaniem Wnioskodawcy koszt odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych dla celów bilansowych w 2013 roku, tj. przed uregulowaniem zobowiązania będzie kosztem uzyskania przychodów w grudniu 2013 roku. Następnie, zgodnie z regulacją art. 15b ust 2., Wnioskodawca w związku z nieuregulowaniem płatności za nabycie przedmiotowego prawa będzie zobowiązany do zmniejszenia koszty uzyskania przychodów w miesiącu w którym upłynie 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (tj. w marcu 2014 roku). Kwota zmniejszenia będzie mogła zostać ostatecznie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w miesiącu uregulowania zobowiązania w dalszej części 2014 roku.

Natomiast od dnia uregulowania zobowiązania w 2014 roku, moment zaliczenia przyszłych kosztów do kosztów uzyskania przychodów będzie skorelowany z momentem jego rozpoznania dla celów bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

***   odnośnie pytania nr 1 - jest prawidłowe,
*   odnośnie pytania nr 2 - jest prawidłowe,
*   odnośnie pytania nr 3 - jest nieprawidłowe.**

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: updop) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami regulują art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przepisu art. 15 ust 4e wynika, że ustawodawca pozostawia swobodę podatnikowi w ujęciu kosztu w księgach, czyli uznaniu go jako kosztu poniesionego i zaliczonego do kosztów podatkowych. W zależności od stosowanych przez podatników zasad rachunkowości poniesione koszty, które do celów podatkowych kwalifikują się do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, mogą być rozliczane w księgach rachunkowych w czasie lub jednorazowo. Jednocześnie literalna interpretacja powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, iż kosztem podatkowym (pośrednim) może być wydatek ujęty w księgach rachunkowych jako koszt tylko na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), ewentualnie innego dowodu, ale dotyczy to sytuacji gdy faktura (rachunek) w ogóle nie będzie istniała, np. nie istnieje obowiązek jej wystawienia (tzn. nigdy, a nie tylko chwilowo jej nie będzie).

W przedmiotowej sprawie pytanie Spółki dotyczy kwalifikacji oraz momentu potrącalności wydatku w postaci opłaty poniesionej przez Spółkę nas nabycie prawa do bycia wyłącznym dystrybutorem określonych produktów na terytorium Polski. Prawo to Spółka uzyskała na podstawie umowy ustnej zawartej z innym podmiotem w 2013r. Umowa ustna zostanie potwierdzona w 2014 r. i po jej pisemnym potwierdzeniu zostanie wystawiona faktura i opłata zostanie jednorazowo zapłacona. Nabyte aktywo dla celów bilansowych Spółka wprowadzi w 2014 r. do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych ze skutkiem na styczeń 2013 r. Jednocześnie kwota wynikająca z amortyzacji księgowej za 11 miesięcy 2013 r. zostanie ujęta jako koszt podatkowy w grudniu 2013r.

Organ podatkowy zgadza się ze Spółką że opłata, która zostanie poniesiona na nabycie prawa do bycia wyłącznym dystrybutorem określonych produktów na terytorium Polski będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe jest również stanowisko Spółki w zakresie uznania opłaty za pośredni koszt podatkowy oraz rozumienie przez Spółkę zasady podatkowego rozliczania takiego kosztu w czasie w sytuacji rozliczania tego kosztu w czasie dla celów bilansowych. Za nieprawidłowe jednak należy uznać stanowisko Spółki co do momentu rozpoznania kosztu podatkowego już w 2013 r., w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona w 2014 r. Za dzień poniesienia kosztu podatkowego uważa się ujęcie kosztu w księgach rachunkowych wyłącznie na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (art. 15 ust. 4e updop). A zatem przepis art. 15 ust. 4e updop wprowadza jako warunek ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów jego ujęcie w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych dokumentów. Spółka zaś w 2013 r. nie miała faktury. Jeżeli na gruncie ustawy o rachunkowości dopuszczalne jest działanie Spółki opisane we wniosku - „Spółka zamierza dla celów bilansowych rozpoznawać koszt wynikający z ceny nabycia przedmiotowego prawa w czasie poprzez amortyzację księgową wartości niematerialnej i prawnej przez okres 5 lat. Dla celów księgowych Wnioskodawca wprowadzi w 2014 roku przedmiotowe aktywo nabyte w ramach Umowy Wyłączności do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych ze skutkiem na styczeń 2013 roku, to z zasady, że koszty podatkowe są rozliczane tak jak koszty rachunkowe nie wynika akceptacja stanowiska sprzecznego z jednoznacznym brzmieniem z art. 15 ust. 4e updop. Organ ponownie podkreśla, że przepis art. 15 ust. 4e updop warunkuje uznanie za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dzień ujęcia kosztu w księgach na podstawie otrzymanej faktury (pozostałe formy udokumentowania wydatku w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania, gdyż Spółka otrzymuje fakturę). Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby automatyczne ujęcie jako kosztu podatkowego każdego kosztu bilansowego niezależnie od wymogów ustawy podatkowej.

Reasumując, Spółka będzie mogła rozliczać opłatę jako koszt pośredni począwszy od 2014 r.

Uznając, że w przedmiotowej sprawie powinien być inny moment rozpoznania kosztów podatkowych związany z uzyskaniem faktury, w zależności od terminu płatności i uregulowania kwoty z tej faktury, zastosowanie może mieć przepis art. 15b updop, ale tylko w sytuacji braku uregulowania kwoty w terminach wskazanych w tym przepisie. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, że „Po podpisaniu pisemnego potwierdzenia umowy zostanie wystawiona faktura, a Wnioskodawca dokona jednorazowej opłaty za nabyte w ramach Umowy Wyłączności prawo”, czyli uregulowanie kwoty nastąpi w ślad za fakturą . W związku z powyższym ocena stanowiska Spółki w zakresie przepisu art. 15b ust. 2 updop, który przewiduje termin płatności dłuższy niż 60 dni i konsekwencje dla podatnika, gdy nie dokona uregulowania kwoty, staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.