Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.126.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez X przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny numer NIP. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca w okresie przed 31 grudnia 2015 r. rozbudowywał sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Części Infrastruktury były oddawane do używania po ich wybudowaniu w różnym czasie (jednak nie później niż 31 grudnia 2015 r.). Wartość początkowa Infrastruktury łącznie, jak i każdej z części Infrastruktury oddanej do używania przekracza 15.000 zł.

Gmina otrzymywała faktury „zakupowe” z wykazanym na nich podatkiem VAT, które dokumentowały budowę przedmiotowej Infrastruktury. Budowa Infrastruktury była dofinansowana do kwoty netto.

Po wybudowaniu Gmina oddała infrastrukturę sąsiedniej gminie X w nieodpłatne dzierżenie.

Obecnie gmina X, za pośrednictwem zakładu budżetowego o nazwie „Zakład Wodociągów i Kanalizacji” (dalej: „ZWiK”), będącego jednostką organizacyjną tej gminy, wystawia faktury z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy Zy, jak również na rzecz Gminy Z.

W 2017 r. Gmina planuje wydzierżawić odpłatnie infrastrukturę na rzecz gminy X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) – tj. przykładowo w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2015 r., jeżeli Gmina odpłatnie udostępni Infrastrukturę w 2017 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne – poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2018 r.).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Gminy, pierwsza ze wskazanych przesłanek zostanie spełniona, gdyż Gmina wydzierżawiając Infrastrukturę działa jako podatnik VAT.

Wykorzystanie Infrastruktury przed podpisaniem umowy dzierżawy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, należy również zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

W ocenie Gminy nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury (dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie cywilnoprawnego) stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu Infrastruktury wyczerpują pojęcie „wszelkiej działalności usługodawców”, z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o VAT odpłatność / charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy bez wpływu na tę konkluzję pozostawać będzie fakt, iż czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, jak Gmina wykazała, właśnie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia obiektów z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury przed jej zmianą przeznaczenia (tj. przed zawarciem umowy dzierżawy), ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Przy czym Wnioskodawca wskazuje, iż działał on w przypadku tej czynności jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT.

Zmiana wykorzystania Infrastruktury po podpisaniu umowy dzierżawy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy Infrastruktury na rzecz gminy Wilamowice nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury, na podstawie zawartej z gminą Wilamowice umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz gminy X za wynagrodzeniem i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. IBPP31443-1261/12/ASz, uznając, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dzierżawa Infrastruktury przez Gminę na rzecz gminy X będzie stanowić czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym towary i usługi wykorzystane w trakcie budowy Infrastruktury będą

bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz gminy X na podstawie umowy dzierżawy.

Reasumując, należy uznać, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę przedmiotowej Infrastruktury.

Zakres prawa do odliczenia

Należy jednak rozstrzygnąć, w jakim zakresie prawo do odliczenia będzie przysługiwać Gminie.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która początkowo była wykorzystywana przez Gminę do celów nieodpłatnych, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Infrastruktura początkowo nie była bowiem faktycznie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy na rzecz gminy X. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, infrastruktura od momentu zawarcia umowy dzierżawy będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż w przypadku zawarcia umowy dzierżawy powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, iż jego zdaniem wykorzystanie przedmiotowej Infrastruktury przez Gminę było w każdym momencie objęte systemem VAT (zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu). Jedynie w związku z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja jak ta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wprost i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych została przedstawiona w stanie faktycznym złożonego wniosku.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej.

Mechanizm korekty wieloletniej

Stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa na rzecz gminy Wilamowice).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż Infrastruktura stanowi nieruchomość, to zdaniem Gminy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust 7a ustawy o VAT. Przykładowo dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2015 r., i wykorzystanej do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT od 2017 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2018 r.).

Linia orzecznicza w analogicznych sprawach

Prawidłowość stanowiska Gminy została potwierdzona w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo można tu wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. IBPP3/443-1352/13/JP, w której organ wskazał, że: „Zatem, z dniem 1 lipca 2012 r. powstała sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Zatem również prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1494/13/EJ, w której organ wskazał, że „Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użytkowania w porozumienie dotyczące udostępnienia za wynagrodzeniem, dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, z pierwotnego przeznaczenia jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (:nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczone go będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1035/13-3/AI, w której organ stwierdził, iż ,,Z treści wniosku wynika, że sala wielofunkcyjna po oddaniu do użytkowania w roku 2007 wykorzystywana była przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie). Jednocześnie w roku 2013 Gmina zaplanowała wdrożenie innego rozwiązania, tj. wykorzystywanie sali do czynności opodatkowanych (dzierżawa na rzecz CKiP). Zatem w rozpatrywanej sprawie Gmina jest/będzie uprawniona do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, tj. w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, ponieważ sala wielofunkcyjna stanowi budynek, a ponadto wartość inwestycji polegającej na przebudowie kina na salę przekroczyła 15 tys. PLN netto”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w kilkudziesięciu innych interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-224/13/EJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-343/13/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-444/13/AŚ
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1499/13/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-709/13-4/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-775/13-7/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2013 r. o sygn. IPTPPI/443-774/12-5/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-829/13-4/AI;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-151/14/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2014 r. o sygn. ITPP1/443-1264/13/KM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-431/13-5/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1351/13/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r. o sygn. ITPP2/443-60/14/KT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-1424/13/AJ.

Gmina podkreśla, że we wszystkich powołanych powyżej kilkunastu interpretacjach indywidualnych, które stanowią jedynie niewielki wycinek pozytywnych interpretacji w zakresie możliwości odliczania podatku z zastosowaniem metody korekty wieloletniej dostępnych na stronie Ministerstwa Finansów, stan faktyczny był analogiczny jak w sytuacji Gminy, tj. jednostka samorządu terytorialnego początkowo używała daną infrastrukturę w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, wykorzystując ją nieodpłatnie lub udostępniając ją nieodpłatnie spółce, zakładowi budżetowemu czy instytucji kultury, a następnie infrastruktura została odpłatnie udostępniona w wykonaniu czynności opodatkowanych tj. wydzierżawiona lub wynajęta. We wszystkich tych interpretacjach Minister Finansów, w tym działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznawał, że gminy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH „w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VA T”.

Ponadto za stanowiskiem przedstawionym przez Gminę przemawia jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki:

*   wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. I FSK 260/15 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Ke 516/14), w którym Sąd wskazał, iż: „Podsumowując, należy podnieść, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że „zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.” Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Jak wspomniano wyżej w sytuacji gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Należy również zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego – nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej – działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13)”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2015 r., sygn. I FSK 564/14 wydany w podobnym stanie faktycznym, w którym Sąd wskazał, iż w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa gmina ma prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu procedury tzw. „korekty wieloletniej” określonej w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. I SA/Gd 2/16, w którym Sąd wskazał, że: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”;
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r., sygn. I SA/Ol 345/15, w którym Sąd uznał, że: „Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT. Skoro bowiem, zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Gmina zawrze z Zakładem w 2015 r. odpłatną umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowej, to tym samym przeznaczy ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie infrastruktury ulegnie zmianie z wykonywania czynności niepodle gających systemowi VAT na wykonywanie czynności które dają prawo do odliczenia VAT”;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. I SA/Gd 726/15, w którym Sąd wskazał, iż: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia zrealizowanej inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodal kowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”.;
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. I SA/Bk 199/15, w którym Sąd orzekł, iż: „Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami Sąd uznał za nieprawidłowe. Zatem słusznie wskazała Gmina, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie prawo do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., gdyż w wyniku zmiany wykorzystania określonej infrastruktury uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie nie przysługiwał”;
*   wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Go 89/15, w którym Sąd stwierdził, iż: „Zaznaczyć należy, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Zauważyć również trzeba, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – . Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawiane) ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT Za taka interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. I SA/Łd 49/15, w którym Sąd wskazał, iż: „Szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi o słuszności stanowiska skarżącego postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt C-500/13. Zapadło ono na podstawie pytania prejudycjalnego NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym, że problem nie dotyczył prawa do dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, lecz sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. (…) W ocenie sądu nie sposób pominąć tego rozstrzygnięcia, ma ono bowiem fundamentalne znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. Jakkolwiek dotyczyło sposobu dokonania korekty to poza sporem pozostawała zasadność dokonania korekty w sytuacji analogicznej do wskazanej w zdarzeniu przyszłym przez stronę skarżącą. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 938/14, wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1142/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1267/14, czy wyrok tutejszego sądu z dnia 8 grudnia 2014 r, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1004/14, www. nsa. gov.pl)”;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2234/14, w którym Sąd wskazał, na co zwracała uwagę również Gmina, że: „Na koniec podnieść należy, że interpretacja prounijna art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prezentowany przez organ podatkowy zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego. Trzeba bowiem pamiętać, że nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu jego regulacji. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe”;
*   WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1004/14), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, iż: „Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – „podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej. Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 VAT a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 VAT”;
*   WSA w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1655/14), w którym sąd wskazał, iż: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/GO 547/14), w którym sąd stwierdził, iż: „Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT”;
*   WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1601/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. ISA/Gd 1264/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r (sygn. I SA/Gd 1423/14);
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. (sygn. I SA/Go 549/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1220/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1235/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., (sygn. I SA/Gd 407/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., (sygn. I SA/Gd 329/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., (sygn. I SA/Gd 727/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., (sygn. I SA/Gd 388/15);
*   WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r., (sygn. akt III SA/Wa 3774/14);
*   WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r, (sygn. III SA/Gl 1368/14);
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2015 r., (sygn. I SA/Bd 1281/14).

Metoda odliczenia na podstawie przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Gmina podkreśla, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-990/13-2/MD „Wskazać przy tym należy, że powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824)”.

Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 112 polski ustawodawca miał obowiązek wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Polskie przepisy regulujące sposób odliczania z zastosowaniem korekty wieloletniej są odzwierciedleniem art. 187 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegające opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2007-2010 Gmina Z zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. W ramach owych prac rozbudowy na rzecz gminy były dostarczane towary świadczone usługi, w związku z którymi gmina uiszczała podatek VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina Z zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Planowano, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy Z czynsz dzierżawny. W zamian za to spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. Gmina Z zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację ustawy o podatku od towarów i usług w wersji mającej zastosowanie do owego projektu oddania omawianej hali sportowej w dzierżawę. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2011 r. organów stwierdził, że stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a wymienionej ustawy korekty prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego, przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w 2010 roku do celów działalności niedającej prawa do odliczenia.

Stan faktyczny sprawy był zatem identyczny jak w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, ponieważ:

*   inwestorem była gmina;
*   początkowo inwestycja była użytkowana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
*   następnie inwestycja została odpłatnie udostępniona na rzecz osoby prawnej.

TSUE w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że „ art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Tym samym TSUE w pełni potwierdził możliwość stosowania odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej w stanach faktycznych analogicznych jak ten będący przedmiotem złożonego wniosku.

Podsumowując, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2018 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach realizacji zadania własnego w okresie przed 31 grudnia 2015 r. rozbudowywała sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Części Infrastruktury były oddawane do używania po ich wybudowaniu w różnym czasie jednak nie później niż 31 grudnia 2015 r.). Wartość początkowa Infrastruktury łącznie, jak i każdej z części Infrastruktury oddanej do używania przekracza 15.000 zł. Gmina otrzymywała faktury „zakupowe” z wykazanym na nich podatkiem VAT, które dokumentowały budowę przedmiotowej Infrastruktury. Po wybudowaniu Gmina oddała infrastrukturę sąsiedniej gminie X w nieodpłatne dzierżenie. Obecnie gmina X, za pośrednictwem zakładu budżetowego o nazwie „Zakład Wodociągów i Kanalizacji”, będącego jednostką organizacyjną tej gminy, wystawia faktury z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy z, jak również na rzecz Gminy Z. W 2017 r. Gmina planuje wydzierżawić odpłatnie infrastrukturę na rzecz gminy X.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Mocą art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, transakcja objęta podatkiem należnym, przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

W analizowanej sprawie, wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania gminie X – czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku, a którą oddała nieodpłatnie do używania innej gminie, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy więc wskazać, że po oddaniu wytworzonej inwestycji do użytkowania, inwestycja ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż była używana przez inną gminę.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała wytworzoną infrastrukturę gminie X do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do końca 2015 roku, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i terminu w jakim może ona być przeprowadzona, należy wskazać co następuje.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim przywołać art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję, którą następnie nieodpłatnie udostępniła do używania innej gminie. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do budowy infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu do nieodpłatnego użytkowania innej gminie, została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania infrastruktury po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego udostępnienia (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również fakt, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, było uzasadnione.

Jednakże, nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej (oddanie w dzierżawę) i przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej. Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy, tutejszy organ stwierdza, że w związku z zamiarem oddania w odpłatną dzierżawę w roku 2017 infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej na rzecz gminy X, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej, nie działała jako podatnik VAT.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.