Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-316/13-5/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w przypadku posiadania wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 lit. c ustawy – w przypadku posiadania ww. wpisu do ewidencji na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych na rzecz przedszkoli oraz szkół publicznych. Usługi te realizowane są na podstawie umów zawieranych z organami prowadzącymi te placówki lub innymi instytucjami realizującymi projekty edukacyjne na rzecz tych placówek. Finansowanie realizacji tych projektów odbywa się za pośrednictwem EFS oraz budżetu państwa. Celem tych zajęć jest wsparcie uczniów, uczennic i wychowanków, kształcących się w szkołach oraz uczęszczających do przedszkoli poprzez indywidualizację procesu nauczania opartego o zdiagnozowane potrzeby edukacyjne oraz udzielenie profesjonalnej usługi diagnozy i terapii w różnych aspektach. Cel ten realizowany jest poprzez przeprowadzanie dla uczniów i wychowanków usługi edukacyjnej w postaci dodatkowych zajęć (rozwijających i wyrównujących) powiązanych bezpośrednio z realizowanymi przez te placówki zadaniami statutowymi oraz realizację konsultacji i terapii np. z logopedami, psychoterapeutami i psychologami.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., przeważająca działalność Wnioskodawcy mieści się w grupowaniu PKWiU 85.60.Z „Działalność wspomagająca edukację”.

Pozostała działalność powiązana z tematem zapytania o interpretację mieści się w grupowaniach:

*   85.51.7 „Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”,
*   85.59.A „Nauka języków obcych”,
*   85.59.8 „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
*   86.90.A „Działalność fizjoterapeutyczna”,
*   86.90.E „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Wpis do ewidencji został dokonany przez Wydział Edukacji Miasta …., na podstawie złożonego wniosku oraz statutu placówki niepublicznej – Ogniska pracy pozaszkolnej …. Statut wskazuje na zakres realizowanych zajęć, metodologię oraz kadrę dydaktyczną. Jednocześnie statut wskazuje na siedzibę placówki, którą jest \`(...)\`

Zajęcia edukacyjne realizowane są na rzecz innych placówek – przedszkoli, szkół i placówek objętych przepisami o systemie oświaty. Zajęcia prowadzone są przez nauczycieli i instruktorów, posiadających wykształcenie kierunkowe i/lub uprawnienia trenerskie, instruktorskie, nauczycielskie, bądź uprawnienia do wykonywania zawodów medycznych. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą o instruktorami odbywa się w oparciu o zawarte z Wnioskodawcą umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wnioskodawca nie świadczy tych usług osobiście.

Aktualnie Wnioskodawca realizuje zajęcia edukacyjne i konsultacje specjalistyczne w ramach projektu prowadzonego przez Urząd Miasta w … – „Pierwsze kroki w edukacji” POKL … w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet IX „Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach”, Działanie 9.1 „Wyrównywanie szans edukacyjnych uczniów w systemie oświaty”, Poddziałanie 9.1.2 „Wyrównywanie szans edukacyjnych i zapewnienie wysokiej jakości usług edukacyjnych uczniów z grup o utrudnionym dostępie do edukacji oraz zmniejszanie różnic w jakości usług edukacyjnych”. Usługa edukacyjna jest finansowana w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i 15% z budżetu państwa. Instytucją Pośredniczącą II stopnia w tym projekcie jest Wojewódzki Urząd Pracy w \`(...)\`

Usługa edukacyjna polega na przeprowadzeniu zajęć edukacyjnych oraz służących profilaktyce i poprawie zdrowia uczniów w szkołach podstawowych, dla których organem prowadzącym jest Miasto … (tj. SP … , Specjalny Ośrodek Szkolno – Wychowawczy) w następującym zakresie:

1.  Zajęcia dla dzieci ze specyficznymi trudnościami w czytaniu i pisaniu, w tym także zagrożonych ryzykiem dysleksji – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
2.  Zajęcia dla dzieci z trudnościami w zdobywaniu umiejętności matematycznych – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
3.  Zajęcia z gimnastyki korekcyjnej dla dzieci z wadami postawy – zajęcia realizowane przez nauczycieli WF,
4.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych w naukach matematyczno – przyrodniczych – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
5.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych matematycznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
6.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych humanistycznie: polonistycznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
7.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych humanistycznie: czytelniczo – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
8.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych artystycznie: teatralnie – zajęcia realizowane przez nauczyciel nauczania początkowego
9.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych artystycznie: plastycznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
10.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych artystycznie: tanecznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
11.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych artystycznie: muzycznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
12.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych humanistycznie: język angielski – zajęcia realizowane przez nauczycieli języka obcego,
13.  Zajęcia logopedyczne dla dzieci z zaburzeniami rozwoju mowy – zajęcia realizowane przez dyplomowanych logopedów,
14.  Zajęcia socjoterapeutyczne i psychoedukacyjne dla dzieci z zaburzeniami komunikacji społecznej – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
15.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne dla dzieci niepełnosprawnych w zakresie integracji sensorycznej – SI – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
16.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne w zakresie komunikacji alternatywnej i wspomagającej ACC – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
17.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne w zakresie terapii behawioralnej – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
18.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne w zakresie terapii metodą Halliwick – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
19.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne w zakresie metody Weroniki Sherborne – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
20.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne – ludoterapia – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
21.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne dla dzieci niepełnosprawnych biofeedback – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
22.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne dla dzieci niepełnosprawnych – rewalidacja – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
23.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne – arteterapia – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
24.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne dla dzieci niepełnosprawnych arteterapia – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
25.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne dla dzieci niepełnosprawnych w zakresie korekcyjno kompensacyjnym – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów,
26.  Specjalistyczne zajęcia terapeutyczne dla dzieci w zakresie korekcyjno – kompensacyjnym – zajęcia realizowane przez psychoterapeutów i psychologów.

Ponadto, pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. Zainteresowany poinformował, iż:

1.  W Jego opinii usługi o których mowa we wniosku są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),
2.  Nie znalazł w przepisach podatkowych jednoznacznej definicji pojęcia „kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”. Zatem Wnioskodawca dokonał ponownej analizy w tym zakresie i Jego zdaniem realizowane usługi nie wypełniają definicji kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 205, poz. 1206), kształcenie zawodowe w szkołach publicznych i niepublicznych odbywa się w następujących typach szkół ponadgimnazjanych:
    1.  trzyletniej zasadniczej szkole zawodowej,
    2.  czteroletnim technikum, którego ukończenie umożliwia uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje w danym zawodzie, a także uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,
    3.  szkole policealnej dla osób posiadających wykształcenie średnie, o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku, umożliwiającej uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje wdanym zawodzie,
    4.  trzyletniej szkole specjalnej przysposabiającej do pracy dla uczniów z upośledzeniem umysłowym.Zatem ustawodawca nie przewiduje, aby na poziomie szkoły podstawowej występowały działania mające charakter kształcenia zawodowego, a co za tym idzie – także przekwalifikowania zawodowego.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane w punktach od „M” do „Z” są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych. Zajęcia te realizowane są przez dyplomowanych logopedów, psychologów i psychoterapeutów. Ich celem jest dokonanie diagnozy problemów rozwojowych dzieci uczestniczących w projekcie oraz zastosowanie odpowiedniej terapii w celu ich usunięcia.

Wnioskodawca poinformował również, iż jako wykonawca usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji stoi na stanowisku, iż co do zasady zajęcia realizowane w szkołach publicznych przez podmioty nie posiadające wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (a co za tym idzie – nie objęte systemem oświaty) nie mogą być zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy jedyną podstawą do zwolnienia od podatku VAT tych usług może być uzyskanie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych lub zastosowanie zwolnienia od VAT dla części zajęć na podstawie innego punktu ustawy – dla zajęć językowych, art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT, natomiast dla zajęć z logopedami, psychologami i psychoterapeutami art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz d. Zupełnie odrębne stanowisko prezentuje jednak podmiot finansujący realizowany projekt – Wojewódzki Urząd Pracy w …., który twierdzi, że usługi te można zwolnić od VAT w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT – po uzyskaniu wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wnioskodawca rozpoczął realizację usługi bez posiadania wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i zgodnie z umową naliczył swoje wynagrodzenie za pierwszy etap zajęć. Wnioskodawca nie widząc podstaw do zwolnienia od usług VAT w tym okresie zastosował w fakturze standardową – 23% stawkę podatku VAT. Wojewódzki Urząd Pracy w … oceniając wniosek o płatność Urzędu Miasta w … odrzucił ten wniosek, stojąc na stanowisku, iż w sposób niewłaściwy zastosowano stawkę VAT na fakturze. Według stanowiska Instytucji Pośredniczącej, reprezentowanego także przez klienta Wnioskodawcy – Urząd Miasta w …, niemożliwe jest także zastosowanie podziału na fakturze VAT na usługi, dla których istnieje podstawa prawna do zwolnienia z podatku VAT oraz pozostałe – objęte 23% stawką podatku VAT (instytucje te oczekują aby faktura zawierała jedną pozycję zbiorczą – dotyczącą realizacji zajęć edukacyjnych w projekcie, co oznacza, że dla wszystkich rodzajów zajęć należy albo znaleźć podstawę do zwolnienia od VAT albo zastosować stawkę 23%). Takie stanowisko przełożyło się na fakt odrzucenia wniosku o płatność, a w konsekwencji – braku płatności dla Wnioskodawcy za wykonaną usługę w kolejnym okresie rozliczeniowym – ze względu na brak środków finansowych na koncie projektu. Uzyskanie interpretacji podatkowej w tej sprawie ma zakończyć spór o stawki podatku VAT za usługi realizowane na rzecz Urzędu Miasta w \`(...)\`

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wszystkie powyżej opisane usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta … podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o VAT ze względu na posiadany wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych dokonany przez Wydział Edukacji Miasta \`(...)\`?
2.  Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wszystkie powyżej opisane usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta … podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT ze względu na fakt, iż usługi te obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do przyszłych celów zawodowych?
3.  Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi edukacyjne opisane w punkcie „L” w części dotyczącej stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz urzędu Miasta … podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT ze względu na fakt, iż dotyczą one nauczania języka obcego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wszystkie powyżej opisane usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta … podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o VAT ze względu na posiadany wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych dokonany przez Wydział Edukacji Miasta \`(...)\`

Wnioskodawca uważa, iż na podstawie ww. ustawy, wszystkie powyżej opisane usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta … podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, ze względu na fakt, iż usługi te obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do przyszłych celów zawodowych.

W świetle Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi edukacyjne opisane w punkcie „L” w części dotyczącej stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta …, zdaniem zainteresowanego, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT ze względu na fakt, iż dotyczą one nauczania języka obcego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w przypadku posiadania wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 lit. c ustawy – w przypadku posiadania ww. wpisu do ewidencji na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast w kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, iż jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych na rzecz przedszkoli oraz szkół publicznych. Przedmiotowe usługi realizowane są na podstawie umów zawieranych z organami prowadzącymi te placówki lub innymi instytucjami realizującymi projekty edukacyjne na rzecz tych placówek. Finansowanie realizacji tych projektów odbywa się za pośrednictwem EFS oraz budżetu państwa. Celem tych zajęć jest wsparcie uczniów, uczennic i wychowanków, kształcących się w szkołach oraz uczęszczających do przedszkoli poprzez indywidualizację procesu nauczania opartego o zdiagnozowane potrzeby edukacyjne oraz udzielenie profesjonalnej usługi diagnozy i terapii w różnych aspektach. Cel ten realizowany jest poprzez przeprowadzanie dla uczniów i wychowanków usługi edukacyjnej w postaci dodatkowych zajęć (rozwijających i wyrównujących) powiązanych bezpośrednio z realizowanymi przez te placówki zadaniami statutowymi oraz realizację konsultacji i terapii np. z logopedami, psychoterapeutami i psychologami.

Według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., przeważająca działalność Wnioskodawca mieści się w grupowaniu PKWiU 85.60.Z „Działalność wspomagająca edukację”.

Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Zajęcia edukacyjne realizowane są na rzecz innych placówek – przedszkoli, szkół i placówek objętych przepisami o systemie oświaty. Zajęcia prowadzone są przez nauczycieli i instruktorów, posiadających wykształcenie kierunkowe i/lub uprawnienia trenerskie, instruktorskie, nauczycielskie, bądź uprawnienia do wykonywania zawodów medycznych. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą o instruktorami odbywa się w oparciu o zawarte z Wnioskodawcą umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wnioskodawca nie świadczy tych usług osobiście.

Aktualnie Wnioskodawca realizuje zajęcia edukacyjne i konsultacje specjalistyczne w ramach projektu prowadzonego przez Urząd Miasta w … – „Pierwsze kroki w edukacji” POKL (…)w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet IX „Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach”, Działanie 9.1 „Wyrównywanie szans edukacyjnych uczniów w systemie oświaty”, Poddziałanie 9.1.2 „Wyrównywanie szans edukacyjnych i zapewnienie wysokiej jakości usług edukacyjnych uczniów z grup o utrudnionym dostępie do edukacji oraz zmniejszanie różnic w jakości usług edukacyjnych”. Usługa edukacyjna jest finansowana w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i 15% z budżetu państwa. Instytucją Pośredniczącą II stopnia w tym projekcie jest Wojewódzki Urząd Pracy w ….

Usługa edukacyjna polega na przeprowadzeniu zajęć edukacyjnych oraz służących profilaktyce i poprawie zdrowia uczniów w szkołach podstawowych, dla których organem prowadzącym jest Miasto w następującym zakresie:

1.  Zajęcia dla dzieci ze specyficznymi trudnościami w czytaniu i pisaniu, w tym także zagrożonych ryzykiem dysleksji – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
2.  Zajęcia dla dzieci z trudnościami w zdobywaniu umiejętności matematycznych – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
3.  Zajęcia z gimnastyki korekcyjnej dla dzieci z wadami postawy – zajęcia realizowane przez nauczycieli WF,
4.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych w naukach matematyczno – przyrodniczych – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
5.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych matematycznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
6.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych humanistycznie: polonistycznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
7.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych humanistycznie: czytelniczo – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
8.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych artystycznie: teatralnie – zajęcia realizowane przez nauczyciel nauczania początkowego,
9.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych artystycznie: plastycznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
10.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych artystycznie: tanecznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
11.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych artystycznie: muzycznie – zajęcia realizowane przez nauczycieli nauczania początkowego,
12.  Zajęcia rozwijające zainteresowania uczniów uzdolnionych humanistycznie: język angielski – zajęcia realizowane przez nauczycieli języka obcego.

W opinii Wnioskodawcy usługi o których mowa we wniosku są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zdaniem Zainteresowanego realizowane usługi nie wypełniają definicji kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż rozpoczął realizację usługi bez posiadania wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i zgodnie z umową naliczył swoje wynagrodzenie za pierwszy etap zajęć. Zainteresowany nie widząc podstaw do zwolnienia od usług VAT w tym okresie zastosował w fakturze standardową – 23% stawkę podatku VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zarówno w przypadku posiadania przez Zainteresowanego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jaki i jego braku.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego placówki są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
*   czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Stosownie natomiast do postanowień art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych,

3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu (art. 82 ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do art. 82 ust. 3a ww. ustawy, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) – muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca, rozpoczął realizację usługi bez posiadania wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W związku z powyższym Zainteresowany nie był jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w tym okresie, z uwagi na niespełnienie jednego z warunków nie mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Dopiero po spełnieniu warunku w postaci posiadania wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, czyli bycia jednostką objętą systemem oświaty oraz wykonywania usług w zakresie kształcenia i wychowania, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wskazuje się, że zgodnie z zapisami przepisu art. 43 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 lit. c ustawy, w przypadku korzystania świadczonych usług ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, pozostałe zwolnienia wynikające z pkt 28 dla języków obcych oraz z pkt 29 lit. c ustawy nie mają zastosowania.

Pomocniczo można wskazać, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Nadmienia się, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że świadczone usługi nie wypełniają definicji kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast realizacja usługi wymienionej w punkcie „L” – nauczanie języków obcych w okresie, w którym Wnioskodawca nie był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy, korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Reasumując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Opisane we wniosku w pkt A-L usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego placówki objętej systemem oświaty, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ad. 2 i 3

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe usługi wymienione w pkt A-L wniosku, korzystają ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, to nie mogą być analizowane zwolnienia dla tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 oraz 29 lit. c ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych. Kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez firmy szkoleniowe usług edukacyjnych została załatwiona postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-316/13-4/HW. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania usług które służą profilaktyce i przywracaniu zdrowia uczniów została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. nr ILPP1/443-316/13-6/HW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.