Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/10/KSM/09/PK-671
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-12-14
Teza: 1. Czy w przedstawionej (przyszłej) sytuacji wniesienie (aportowanie) przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nim obiektami do spółki komandytowej tytułem pokrycia swojego wkładu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania? 2. W jaki sposób ustalić wartość początkową każdego ze składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz obiektów posadowionych na tym gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, które zostaną wniesione (aportowane) przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: aport; koszt-udział w kosztach; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; proporcja; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział; udział-udział w spółce; umowa-umowa spółki; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako częściowo nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 11 marca 2008 r. nr ILPB3/423-16/08-3/HS, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej:

*   w części odnoszącej się do powstania przychodu u wspólników z tytułu wniesienia wkładu do spółki osobowej (pytanie 1) – **jest prawidłowe;**
*   w części odnoszącej się do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej (pytanie 2.) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której wykorzystuje różne składniki majątkowe stanowiące jego własność. Jednym z tych składników jest grunt będący w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy wraz z budynkami, budowlami, urządzeniami i innymi przedmiotami posadowionymi na tym gruncie (będącym w użytkowaniu wieczystym) i stanowiącymi odrębny przedmiot własności Wnioskodawcy. Budynkami znajdującymi się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym są:

1.  budynek warsztatowy,
2.  dwa budynki stolarni,
3.  budynek magazynu głównego,
4.  dwie wiaty magazynowe,
5.  budynek administracyjno-socjalny.

Na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, oprócz wyżej wymienionych, znajdują się również następujące budowle, urządzenia i inne przedmioty:

1.  zewnętrzna sieć cieplna,
2.  zewnętrzna sieć kanalizacyjna,
3.  sieć elektryczna,
4.  rozdzielnia NN w budynku administracyjnym,
5.  drogi i place dojazdowe,
6.  ogrodzenie terenu,
7.  instalacja do sieci teleinformatycznej.

Dla uproszczenia, wszystkie wyżej wymienione budynki, budowle, urządzenia i inne przedmioty posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy i stanowiące odrębne przedmioty własności, w dalszej części wniosku określane zostały jako "obiekty”. Natomiast na określenie gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy wraz z tymi obiektami Wnioskodawca używa określenia: "prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami”.

Wszystkie wyżej wymienione obiekty są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Stanowią odrębne środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Od prawa wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca, zgodnie z art. 16c ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje. W związku z restrukturyzacją prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza, wraz z innymi podmiotami (osoby fizyczne lub osoby prawne), założyć nową spółkę komandytową. W spółce tej Wnioskodawca będzie posiadać status komplementariusza, a pozostali wspólnicy – status komandytariuszy.

Na pokrycie swojego wkładu Wnioskodawca zamierza do przedmiotowej spółki komandytowej wnieść (aportować) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami. Obiekty posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym będą stanowić - w związku z ich wykorzystywaniem na cele związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowej - środki trwałe. Prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami wnoszone (aportowane) przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Będą one (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami) wnoszone (aportowane) przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia (aportowania), tzn. ich wartość określona w akcie notarialnym (umowie spółki komandytowej), będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej (przyszłej) sytuacji wniesienie (aportowanie) przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nim obiektami do spółki komandytowej tytułem pokrycia swojego wkładu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?
2.  W jaki sposób ustalić wartość początkową każdego ze składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz obiektów posadowionych na tym gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, które zostaną wniesione (aportowane) przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań jest następujące.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy wniesienie (aportowanie) prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami tytułem pokrycia swojego wkładu do utworzonej spółki komandytowej nie spowoduje u niego powstania przychodu, a w konsekwencji nie będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestia opodatkowania objętych udziałów lub akcji w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część została wyczerpująco uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on tylko do spółek kapitałowych. Tak więc, aby wystąpił przychód, podatnik musiałby wnieść (aportować) składnik majątku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. W niniejszej sytuacji Wnioskodawca zamierza tymczasem wnieść (aportować) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami do spółki komandytowej, która spółką kapitałową nie jest. Wyklucza to zatem zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. Ponadto, w spółce komandytowej nie mamy do czynienia z pojęciem kapitału zakładowego, kluczowego w kontekście ustalenia momentu uzyskania przychodu. Wyklucza to więc możliwość ustalenia momentu uzyskania takiego ewentualnego przychodu, co skutkuje brakiem możliwości jego opodatkowania. Wynika to z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychód (określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy) powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak zatem jest przepisu, który z opisanym stanem faktycznym wiązałby obowiązek zapłaty podatku. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że wniesienie (aportowanie) prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami tytułem pokrycia swojego wkładu w spółce komandytowej będzie dla niego neutralne podatkowo. Potwierdzeniem tego jest zasada, iż podatku nie można domniemywać, a musi on wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Potwierdza to treść art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca nadmienia, że stanowiska analogiczne do powyższego zaprezentowały m.in. Opolski Urząd Skarbowy (sygn. PD-423-3-1/GC/2006, data 2006.03.21), Urząd Skarbowy w Pile (sygn. PD423-5/04, data 2004.11.25), Urząd Skarbowy Łódź-Śródmieście (sygn. II/423/27/06/AN, data 2006.12.08), Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim (sygn. US.I/1-423/1/2006, data 2006.03.29).

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, wartością początkową każdego z wniesionych (aportowanych) tytułem pokrycia wkładu w spółce komandytowej składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami, będzie stanowić ich wartość ustalona przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia (aportowania). Będzie to zatem wartość rynkowa, wskazana w umowie spółki komandytowej odrębnie dla każdego z wymienionych w stanie faktycznym obiektów oraz odrębnie dla użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, są rozstrzygane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w niej jednak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych (w tym spółki komandytowej) tytułem pokrycia wkładu (aportu).

W tej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stanowisko Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Choć przepis ten dotyczy osób fizycznych to można się na nim posiłkowo opierać ponieważ jest regulacją analogiczną do 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym, że zawiera wskazanie, jak ustalać wartość początkową przy wniesieniu (aporcie) wkładu do spółki osobowej. Dokonanie wykładni omawianego problemu przy posiłkowym zastosowaniu tego przepisu znajduje uzasadnienie także w tym, że w odniesieniu do pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi to właśnie ten przepis będzie miał zastosowanie do określenia w odniesieniu do nich wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz z osobna wartości początkowej każdego z posadowionych na nim obiektów wnoszonych (aportowanych) przez Wnioskodawcę (część odpisów amortyzacyjnych od obiektów będzie kosztem uzyskania przychodu także dla nich).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 11 marca 2008 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-16/08-3/HS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2007 r., nie można uznać w całości za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej: updof), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. W związku z tym należy uznać, iż spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest "transparentna".

Nie oznacza to jednak, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 updop przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Art. 5 ust. 2 updop stanowi, iż zasady te stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Podobne regulacje w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 updof.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż przychody i koszty powstające w spółce komandytowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy, w zależności od ich formy prawnej, podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, w przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową, w szczególności także transakcje pomiędzy tą spółką a wspólnikami, należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wniesienie przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki komandytowej tytułem pokrycia wkładu nie spowoduje powstania przychodu u wspólnika. Pomimo, iż w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpi przeniesienie własności przedmiotu tego wkładu na spółkę komandytową, to jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Ad. 2

Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną.

Należy zauważyć, iż brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Jak Wnioskodawca słusznie zauważa, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś „osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 updop (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi) lub określone w art. 23 ust. 1 updof (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi).

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne – uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).