Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-501/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-11
Teza: odliczanie VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gminy na modernizację i funkcjonowanie cmentarzy komunalnych.
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gminy na modernizację i funkcjonowanie cmentarzy komunalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gminy na modernizację i funkcjonowanie cmentarzy komunalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina K. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi. Zgodnie z Uchwałą Nr XXX Rady Miejskiej z 29 października 2010 r. w sprawie opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych na terenie Gminy pobiera opłaty:

*   za miejsce na cmentarzu na okres 20 lat od daty pochowania w grobach ziemnych;
*   za miejsce istniejące więcej niż 20 lat od daty pochowania celem dalszego użytkowania;
*   za miejsce pod grobowiec na 99 lat od daty wykupu terenu;
*   za miejsce w kolumbarium na 99 lat od daty wykupu terenu;
*   za przejściowe wynajęcie grobowca komunalnego;
*   za rezerwacje miejsca;
*   za nadbudowę kubatury nad grobami lub grobowcami.

Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek od towarów i usług z tytułu wyżej wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza VAT należny ze stawką 8%. Gmina ponosi i zamierza ponosić koszty, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania cmentarzy. Wśród występujących kosztów należy wymienić:

*   bieżące – w skład, których wchodzą koszty mediów dostarczanych na cmentarze, usługi sprzątania cmentarzy oraz pielęgnacji zieleni;
*   remontowe – remont alejek;
*   inwestycyjne – przystosowanie kaplicy cmentarnej i montaż komory chłodniczej oraz modernizacja ogrodzenia cmentarza wraz z wytyczeniem nowych alejek (zakres ww. prac inwestycyjnych będzie realizowany przez Gminę w roku bieżącym).

Do chwili obecnej Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy. Wszystkie wymienione koszty objęte niniejszym wnioskiem są dokumentowane fakturami VAT i dotyczą wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których w ramach umów cywilnoprawnych świadczone są usługi cmentarne. Wskazane umowy mają charakter niepisemny – na podstawie art. 60 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2014r poz.121), z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy jest w przedmiotowym przypadku m.in zapłata ustalonego wynagrodzenia za świadczone usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gminy na modernizację i funkcjonowanie cmentarzy komunalnych?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. l0 i ust. 13 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki bieżące oraz na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gminy na modernizację i funkcjonowanie cmentarzy komunalnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zmianami podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W konsekwencji ww. artykułu oraz mając na uwadze zapisy zawarte w art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina w zakresie pobierania opłaty cmentarnej w ramach umów cywilnoprawnych mających charakter niepisemny działa w charakterze podatnika VAT. Równocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych o czym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Gmina realizując swoje zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. l pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym Dz.U. z 2013 r. poz. 594) takich jak między innymi pobór opłaty cmentarnej (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r o cmentarzach i chowaniu zmarłych –Dz.U. z 2011 r. nr 118, poz.687) jest traktowana jako podatnik VAT. W świetle powyższego skoro Gmina działa jako podatnik VAT dokonując m. in. sprzedaży miejsca na cmentarzach komunalnych (sprzedaż opodatkowana wg stawki 8%) zdaniem Gminy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na ich utrzymanie i modernizację.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. l, ust. l0, ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).W myśl tego przepisu, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących bieżącego utrzymania cmentarzy komunalnych. Odliczenie podatku naliczonego to prawo, a nie obowiązek podatnika. Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. l, ust. 10, ust. 13 ponieważ wszystkie towary i usługi zakupione a związane z bieżąca działalnością cmentarzy przy których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają w związku w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ww. art. ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina zajmując ww. stanowisko tj. uznając prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie cmentarzy komunalnych zarówno bieżącymi jak i przyszłymi wydatkami inwestycyjno-modernizacyjnymi pragnie zaznaczyć, że zostało ono potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów na podstawie zbliżonych stanów faktycznych (ITPP1/443-925/14/BS interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 27 października 2014 r., ILPP1/443-926/14-6/NS z dnia 5 stycznia 2015 r. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu). Zajmując odmienne stanowisko przez ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego godziło by ono zdaniem Gminy w zasadę neutralności podatku VAT w sprawie której wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych usług cmentarnych i rozlicza VAT należny ze stawką 8%.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych (bieżące oraz inwestycyjne) będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na związek ww. wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących cmentarzy komunalnych z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), które Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez nią w związku z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest termin odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem w świetle przytoczonych wyżej przepisów stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury dokumentujące wydatki, co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT, w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług cmentarnych świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Powyższe przyjęto informacyjnie jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.