Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-350/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Czy koszt wyszukania najemcy i doprowadzenia do zawarcia między Wnioskodawcą a najemcą umowy najmu obiektu handlowego będącego własnością Wnioskodawcy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie 10 lat?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe czynne; umowa-umowa najmu; umowa-umowa pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z poszukiwaniem najemcy nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z poszukiwaniem najemcy nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również m.in. wynajem nieruchomości.

Wnioskodawca jako zleceniodawca zawarł w dniu 6 września 2013 r. umowę pośrednictwa, w której zlecił zleceniobiorcy wyszukanie najemcy i doprowadzenie do zawarcia między Wnioskodawcą a najemcą, umowy najmu obiektu handlowego będącego własnością Wnioskodawcy. Umowa pośrednictwa przewiduje, że w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy najmu, również warunkowej, z najemcą wskazanym przez zleceniobiorcę, zleceniobiorcy przysługiwać będzie jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 500.000 zł, powiększone o podatek VAT.

W dniu 6 września 2013 r. Wnioskodawca jako wynajmujący zawarł umowę najmu, w której zobowiązał się do zrealizowania do dnia 10 grudnia 2013 r. na nieruchomości robót adaptacyjno-remontowych. Umowa najmu została zawarta na czas określony 10 lat, liczony od dnia przekazania przedmiotu najmu najemcy do używania. Po upływie czasu określonego w zdaniu poprzednim (10 lat) umowa zostanie uznana za ponownie zawartą na okres 10 lat, chyba że najemca wyrazi pisemny sprzeciw.

Zgodnie z umową pośrednictwa z dnia 6 września 2013 r. zleceniobiorca wystawił w dniu 6 listopada 2013 r. fakturę na kwotę 500.000 zł netto.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Ustawa ta w art. 39 stanowi, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Mają one miejsce, gdy moment poniesienia kosztu wyprzedza znacznie jego wpływ na efekty w postaci przychodów. W praktyce oznacza to, że część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu przejściowemu w aktywach bilansu) i następnie jest odnoszona w koszty kolejnych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Jak wynika z przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli zatem dany wydatek ma bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi w następnym roku lub następnych latach podatkowych, to podlegać on będzie podatkowemu uwzględnieniu w tych latach, w których został lub zostały uzyskane odpowiadające mu przychody, w proporcji odpowiadającej przychodom uzyskanym w każdym z tych lat.

Wnioskodawca przyjął, że poniesiony koszt w kwocie 500.000 zł dla celów rachunkowych będzie rozliczany w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, co oznacza, że odpisy danego wydatku dokonywane będą systematycznie w ciężar kosztów rachunkowych proporcjonalnie w okresie 10 lat i w tym samym czasie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszt wyszukania najemcy i doprowadzenia do zawarcia między Wnioskodawcą a najemcą umowy najmu obiektu handlowego będącego własnością Wnioskodawcy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie 10 lat?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt wyszukania najemcy i doprowadzenia do zawarcia między Wnioskodawcą a najemcą umowy najmu obiektu handlowego będącego własnością Wnioskodawcy jest kosztem związanym z przychodami z najmu w okresie 10 lat, mimo że po upływie 10 lat umowa zostanie uznana za ponownie zawartą na okres 10 lat, chyba że najemca wyrazi pisemny sprzeciw. Zdaniem Wnioskodawcy koszt wyszukania najemcy i doprowadzenia do zawarcia między Wnioskodawcą a najemcą umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych proporcjonalnie w okresie 10 lat; to jest 4.166,67 zł miesięcznie (1/120 z kwoty 500.000 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepisami regulującymi zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Wskazać zatem należy, że z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.)

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem nieruchomości. W dniu 6 września 2013 r. Wnioskodawca jako zleceniodawca zawarł umowę pośrednictwa, w której zlecił zleceniobiorcy wyszukanie najemcy i doprowadzenie do zawarcia między Wnioskodawcą a najemcą, umowy najmu obiektu handlowego będącego własnością Wnioskodawcy. Tego samego dnia Wnioskodawca jako wynajmujący zawarł umowę najmu, w której zobowiązał się do zrealizowania do dnia 10 grudnia 2013 r. na nieruchomości robót adaptacyjno-remontowych. Umowa najmu została zawarta na czas określony 10 lat, liczony od dnia przekazania przedmiotu najmu najemcy do używania. Po upływie czasu określonego w zdaniu poprzednim (10 lat) umowa zostanie uznana za ponownie zawartą na okres 10 lat, chyba ze najemca wyrazi pisemny sprzeciw. Zgodnie z umową pośrednictwa z dnia 6 września 2013 r. zleceniobiorca wystawił w dniu 6 listopada 2013 r. fakturę na kwotę 500.000 zł netto. Wnioskodawca przyjął, że poniesiony koszt w kwocie 500.000 zł dla celów rachunkowych będzie rozliczany w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, co oznacza, że odpisy danego wydatku dokonywane będą systematycznie w ciężar kosztów rachunkowych proporcjonalnie w okresie 10 lat i w tym samym czasie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie kosztu w postawi jednorazowego wynagrodzenia związanego z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy pośrednictwa w zakresie poszukiwania najemcy i doprowadzenia do zawarcia umowy najmu obiektu handlowego. Skoro Wnioskodawca zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ustawy o rachunkowości, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia opisanego jednorazowego wynagrodzenia dla zleceniobiorcy z tytułu zawartej umowy pośrednictwa do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Reasumując, z uwagi na fakt, że przedmiotowa umowa najmu obiektu handlowego zawarta została na okres 10 lat, do kosztów związanych z wyszukaniem najemcy i doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4e ustawy, przedmiotowe koszty powinny być rozliczane na bazie miesięcznej, jeżeli analogiczne zasady zostały przyjęte dla celów księgowych. Nie ma w tym wypadku znaczenia czy umowa najmu, po upływie 10 lat, zostanie zawarta ponownie na kolejny okres.

Końcowo - w odniesieniu do kwot podanych we wniosku - wskazać należy że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującego w polskim systemie podatkowym na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym, tutejszy organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.