Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.258.2023.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-23
Teza: W tak przedstawionych okolicznościach zauważyć należy, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki za wykonywanie usług nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; usługi; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe i w części prawidłowe
===========================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przychody osiągane z tytułu świadczonych usług przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy stanowią przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT;
*   czy przychody osiągane z tytułu usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów, zarówno w kraju jak i z zagranicy stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT;
*   czy przychody osiągane z tytułu sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, do którego przysługiwać będą Spółce pełnia praw majątkowych stanowić będą przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT;
*   czy przychody osiągane z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS Spółka będzie uzyskiwać przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT;
*   czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Udziałowcom z tytułu świadczonych usług stanowić będzie dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (data wpływu 26 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka") podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z umową spółki rok obrotowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 t.j. z dnia 16 stycznia 2023 r. - dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Wnioskodawca powstał jako całkowicie nowy podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 maja 2022 r., a jego kapitał zakładowy w całości pokryty został wkładami pieniężnymi wniesionymi przez jego udziałowców.

Wnioskodawca nie spełnia żadnego z warunków wskazanych w art. 28k ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 t.j. z dnia 13 grudnia 2022 r. - dalej: „Ustawa OT”).

W szczególności Wnioskodawca:

*   nie powstał wyniku przeprowadzenia jakichkolwiek działań restrukturyzacyjnych, tj. nie został utworzony w wyniku połączenia lub podziału innych podmiotów, nie wniesiono tytułem wkładów niepieniężnych na poczet jego kapitału składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji innych podmiotów, jak również nie wniesiono do niego uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też składników majątku takiego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych 10.000 Euro;
*   nie ma statusu przedsiębiorstwa finansowego, czy też instytucji pożyczkowej;
*   nie jest w stanie upadłości bądź likwidacji.

Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Jedynymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne.

Z uwagi na wysokość przychodów osiągniętych w roku podatkowym 2022, która nie przekroczyła równowartości 2 min Euro (po przeliczeniu na złotówki wg. średniego kursu Euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października 2022 r.) Wnioskodawca, zgodnie z art. 4a pkt 10 Ustawy CIT, posiada w 2023 roku status „małego podatnika”.

Ponadto Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Od 2023 r. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek tzw. Estoński CIT, o którym mowa w przepisach art. 28d i kolejnych Ustawy CIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania oraz świadczenie usług doradztwa w tym zakresie, obejmujących przykładowo:

*   analizę indywidualnych potrzeb odbiorcy oprogramowania tj. określenia celów jakim służyć ma oprogramowanie lub problemów jakie ma rozwiązywać, oczekiwanych funkcjonalności, a także sposobu jego działania;
*   tworzenie lub rozwijanie kodu źródłowego oprogramowania bądź jego części, elementów, fragmentów;
*   testowanie oraz walidację stworzonego oprogramowania celem wykrycia i wyeliminowania błędów, optymalizacji działania, potwierdzenia przyjętych założeń projektowych.

Wnioskodawca realizuje ww. działalność korzystając w tym celu m.in. z należącego do niego sprzętu komputerowego oraz licencji na dostęp do narzędzi informatycznych, a także zasobów ludzkich w postaci zespołu pracowników i współpracowników.

Wśród ww. współpracowników są również udziałowcy Spółki (dalej: „Udziałowcy”), którzy w ramach własnych, jednoosobowych działalności gospodarczych, świadczą na jej rzecz odpłatne usługi związane w szczególności z programowaniem.

Zakup Usług od Udziałowców jest dla Spółki niezbędny, ponieważ łączą oni wiedzę w zakresie programowania, projektowania architektury oprogramowania oraz długoterminowego planowania i zarządzania projektami IT. Co więcej, Udziałowcy posiadają również wiedzę na temat funkcjonowania branży ubezpieczeniowej (wśród której Spółka upatruje obecnie swoich przyszłych kontrahentów) oraz wykorzystywanych przez nią narzędzi informatycznych.

Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Udziałowcom z tytułu świadczonych przez nich usług ma charakter rynkowy, w szczególności w świetle art. 11c ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 23o ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 t.j. z dnia 16 grudnia 2022 r.). Wynagrodzenie za świadczone przez Udziałowców usługi określane jest na analogicznych zasadach jak wynagrodzenie pozostałych współpracowników, tj. podmiotów niepowiązanych, którzy również świadczą na rzecz Spółki usługi programistyczne w ramach własnych jednoosobowych działalności gospodarczych, uwzględniając przy tym ww. kompetencje.

Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi konsultacyjne na rzecz zagranicznego kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Zleceniodawca” oraz łącznie „Strony”).

Przedmiotem tych usług jest doradztwo w zakresie rozwoju oprogramowania należącego do Zleceniodawcy (dalej: „System IT”), a także jego późniejsza integracja z oprogramowaniem należącym do podmiotów trzecich (dalej: „Usługi”).

Usługi wykonywane są w sposób ciągły, a ustalenia dotyczące szczegółowego przedmiotu i zakresu tych Usług w danym okresie dokonywane na bieżąco.

W praktyce Usługi obejmują przede wszystkim: zdefiniowanie potrzeb związanych z rozwojem Systemu IT, zaprojektowanie konkretnych elementów Systemu IT, prace programistyczne nad stworzeniem konkretnych elementów Systemu IT, przeprowadzanie testów i walidacji, analizy przedwdrożeniowe, przygotowanie stosownej dokumentacji technicznej oraz prezentację i omówienie zaprojektowanych elementów Systemu IT. Jednym z zobowiązań ciążących na Wnioskodawcy w ramach świadczonych Usług jest również zapewnienie zespołu specjalistów liczącego określoną liczbę osób, gotowego prowadzić ww. prace w ustalonym wymiarze czasu.

Wykonując Usługi Wnioskodawca ściśle współpracuje z innymi (niezależnymi od niego) zespołami pracowników lub współpracowników Zleceniodawcy, odpowiadając za określony etap, element, fragment prac nad Systemem IT.

Szczegółowe wymogi odnośnie Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a także ich oczekiwanych rezultatów definiowane są przez Zleceniodawcę.

Co wymaga podkreślenia, Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do Systemu IT, a jego ewentualne udostępnienie na jego rzecz odbywa się wyłącznie na potrzeby realizacji uzgodnionych z jego właścicielem (Zleceniodawcą Usług).

Zgodnie z treścią umowy zawartej ze Zleceniodawcą, jeżeli w wyniku świadczenia Usług przez Wnioskodawcę powstaną prawa autorskie, to ich przejście na własność Zleceniodawcy następuję z chwilą zapłaty za Usługi.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą podlega prawu Wielkiej Brytanii, natomiast Wnioskodawca nie ma szczegółowej wiedzy na temat zagranicznego ustawodawstwa, przede wszystkim w kwestii definiowania praw autorskich, a także przenoszenia praw do nich.

Przedmiotem współpracy ze Zleceniodawcą jest świadczenie kompleksowych Usług konsultacyjnych w zakresie rozwoju Systemu IT należącego do Zleceniodawcy, które to obejmują szereg różnych czynności. Nawet przy założeniu, że w wyniku świadczenia przedmiotowych Usług dojdzie do powstania praw autorskich, to stanowią one wyłącznie jeden z wielu elementów kompleksowej Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Co więcej, z uwagi na takie okoliczności jak m.in. świadczenie Usług w sposób ciągły, współpracę z innymi zespołami pracowników lub współpracowników Zleceniodawcy, a także stosowane metodyki zarządzania projektami informatycznymi, ani Wnioskodawca ani Zleceniodawca nie identyfikują i nie wyodrębniają poszczególnych praw autorskich powstających w rezultacie wykonywania Usług. Podkreślenia wymaga również fakt, że zarówno sam charakter świadczonych Usług, jak i założenia biznesowe leżące u podstaw współpracy ze Zleceniodawcą, nie przewidują takiej potrzeby.

Prawa autorskie (o ile faktycznie powstają) będą bowiem jedynie następstwem świadczonych Usług, a dodatkowo samodzielnie nie podlegają wycenie, ani na moment ustalania konkretnego przedmiotu Usług, ani na moment zapłaty wynagrodzenia.

Potwierdzeniem powyższego są zapisy umowy zawartej ze Zleceniodawcą dotyczące wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią umowy, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obliczane jest w oparciu o regułę „time & materiał”, a więc wartość zużytych materiałów oraz zaangażowanie czasowe poszczególnych członków zespołu w wykonanie Usług. Powstanie praw autorskich w wyniku świadczenia Usług w danym okresie rozliczeniowym bądź ich brak, pozostaje natomiast bez wpływu na jego wysokość.

Niezależnie od wyżej scharakteryzowanych Usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca w przyszłości może również świadczyć usług konsultacyjne związane z tworzeniem oprogramowania na rzecz innych kontrahentów, zarówno z kraju jak i z zagranicy. Wnioskodawca zakłada, że odbywać się to będzie na identycznych bądź podobnych zasadach jak w przypadku Usług.

Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości możliwe będzie również tworzenie przez niego oprogramowania, które stanowić będzie produkt własny, do którego przysługiwać będzie mu pełnia majątkowych praw autorskich.

Wnioskodawca przewiduje również, że w przyszłości uzyskiwać będzie przychody z tworzonego przez niego oprogramowania w ramach modelu SaaS (z ang. „Software as a Service”), czyli oferowania oprogramowania jako usługi.

Istota tego modelu sprowadza się do udzielenia dostępu do wybranych funkcjonalności oprogramowania, bądź wyświetlania efektów użytkowania oprogramowania zainstalowanego wyłącznie w środowisku sprzętowo-systemowym należącym do dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Nie towarzyszy temu natomiast powielenie oprogramowania na sprzęcie odbiorcy usługi, w szczególności jego instalacja. Wnioskodawca zakłada, że w takim przypadku stworzone przez niego oprogramowanie funkcjonować będzie na należących do niego serwerach bądź w tzw. chmurze.

Celem skorzystania z funkcjonalności oprogramowania bądź efektów jego działania kontrahent zobligowany będzie uiścić opłatę w formie,

a) subskrypcji, czyli stałej, miesięcznej opłaty, lub

b) opłaty za każde pojedyncze skorzystanie z oprogramowania.

W tym modelu kontrahent Wnioskodawcy nie będzie natomiast uprawniony do modyfikowania, rozpowszechniania, w tym użyczania lub najmu oprogramowania ani jego kopii, ani do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie źródłowym.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Dane podmiotu zagranicznego:

Pełna nazwa: „A”;

Numer indentyfikacyjny zagranicznego podmiotu, wydany przez kraj jurysdykcji podatkowej: (…);

Nazwa kraju, który wydał ten numer: (…).

Przedmiotem jednoosobowych działalności gospodarczych prowadzonych przez Udziałowców Wnioskodawcy jest w szczególności programowanie oraz doradztwo w tym zakresie. Niektórzy wspólnicy świadczą usługi również dla innych kontrahentów, tj. podmiotów niepowiązanych.

Wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu świadczonych przez nich usług nie służy w rzeczywistości dokapitalizowaniu wspólników.

Świadczenie usług przez wspólników Spółki wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Wnioskodawca wskazywał na tę okoliczność w stanie faktycznym złożonego wniosku. Świadczy o tym fragment przytoczony poniżej:

„(\`(...)\`) Wśród ww. współpracowników są również udziałowcy Spółki (dalej: „Udziałowcy”), którzy w ramach własnych, jednoosobowych działalności gospodarczych, świadczą na jej rzecz odpłatne usługi związane w szczególności z programowaniem.

Zakup Usług od Udziałowców jest dla Spółki niezbędny, ponieważ łączą oni wiedzę w zakresie programowania oraz długoterminowego planowania i zarządzania projektami IT. Co więcej, Udziałowcy posiadają również wiedzę na temat funkcjonowania branży ubezpieczeniowej (wśród której Spółka upatruje obecnie swoich przyszłych kontrahentów) oraz wykorzystywanych przez nią narzędzi informatycznych.”

Wnioskodawca realizuje prace, w których niezbędne są osoby z odpowiednimi kompetencjami, doświadczeniem i wiedzą na temat funkcjonowania branży ubezpieczeniowej oraz wykorzystywanych przez nią narzędzi informatycznych.

Udziałowcy Spółki spełniają wszystkie ww. kryteria.

Wobec tego można zakładać, że w przypadku braku powiązań pomiędzy Udziałowcami a Wnioskodawcą, mimo wszystko doszłoby do transakcji między nimi.

W przypadku sprzedaży oprogramowania będzie dochodzić do odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich.

Będą to jednak prawa wytworzone w ramach aktywnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Taka działalność nie wpisuje się tzw. „dochody pasywne”, których to dotyczyć ma przepis art. 28j CIT zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów dotyczącymi ryczałtu od dochodów spółek.

W przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS nie będą przenoszone majątkowe prawa autorskie. Założenie funkcjonowania modelu SaaS (software as a service, czyli z ang. oprogramowanie jako usługa) tego nie przewiduje. Wskazuje na to następujący fragment stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku:

„(\`(...)\`) Istota tego modelu sprowadza się do udzielenia dostępu do wybranych funkcjonalności oprogramowania bądź wyświetlania efektów użytkowania oprogramowania zainstalowanego wyłącznie w środowisku sprzętowo-systemowym należącym do dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Nie towarzyszy temu natomiast powielenie oprogramowania na sprzęcie odbiorcy usługi, w szczególności jego instalacja. (\`(...)\`) W tym modelu kontrahent Spółki nie będzie natomiast uprawniony do modyfikowania, rozpowszechniania, w tym użyczania lub najmu oprogramowania ani jego kopii, ani praw do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie źródłowym.”

### Pytania

1) Czy przychody osiągane z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy Usług stanowią przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT? (pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego).

2) Czy przychody osiągane z tytułu usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów, zarówno z kraju jak i z zagranicy wykonywane na identycznych bądź podobnych zasadach jak w przypadku Usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy, stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego).

3) Czy w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, do którego przysługiwać będzie mu pełnia majątkowych praw autorskich, stanowić będą one przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego).

4) Czy w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS (z ang. „Software as a Service”), czyli oprogramowania udostępnianego w formie usługi, Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego).

5) Czy wynagrodzenie wypłacane Udziałowcom przez Spółkę z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, stanowić będzie tzw. ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT? (pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego).

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2.

Zdaniem Spółki przychody uzyskiwane przez nią z tytułu świadczenia:

a) Usług na rzecz Zleceniodawcy,

b) usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania, świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów niż Zleceniodawca, zarówno z kraju jak i z zagranicy wykonywane na identycznych bądź podobnych zasadach,

· nie będą stanowiły przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT, tj. przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 i 2

Z uwagi na identyczną argumentację mającą zastosowanie w obu ww. pytaniach poniżej przedstawione zostało łączne uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 1 i 2.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT:

„ Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: (\`(...)\`) 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;”

Ww. przepis zawiera katalog przychodów, których udział w łącznej strukturze przychodów danego podatnika powyżej 50%, wyłączać będzie prawo do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Dla rozstrzygnięcia w zakresie pytania numer 1 i 2 istotne znaczenie ma litera e) przytoczonej wyżej regulacji, dotycząca „przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw (\`(...)\`)”.

Zdaniem Spółki ww. przepis należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on wyłącznie tych sytuacji, w których istotą oraz bezpośrednim celem danej transakcji jest rozporządzenie prawami autorskimi np. poprzez udzielenie licencji bądź (jak wskazano wprost w treści przepisu) zbycie tych praw.

Jedynie w takich przypadkach można mówić o uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia (przychodów) z praw autorskich.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego.

Intencją Stron leżącą u podstaw ich współpracy nie jest bowiem rozporządzenie prawami autorskimi, a prowadzenie przez Spółkę w sposób ciągły prac nad Systemem IT.

Usługi, które świadczy Spółka, mają szeroki zakres i obejmują różnego rodzaju działania m.in. przywołane w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego: projektowanie konkretnych elementów Systemu IT, prace programistyczne nad stworzeniem konkretnych elementów Systemu IT, przeprowadzanie testów i walidacji, jak również utrzymywanie w gotowości określonego liczebnie zespołu specjalistów gotowych prowadzić ww. prace w ustalonym ze Zleceniodawcą wymiarze czasu.

Nawet zakładając, że w wyniku realizacji Usług powstają prawa autorskie (co jak wskazywano w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego nie zawsze musi mieć miejsce) to stanowią one wyłącznie jeden z wielu możliwych elementów kompleksowego świadczenia Usług ze strony Spółki.

Należy podkreślić, że jest to wpisane w specyfikę wszystkich usług niematerialnych, których efekty z założenia - jak sama nazwa wskazuje - mają niematerialny charakter, stanowiąc zazwyczaj prawa autorskie wyrażone np. pismem, obrazem bądź też kodem źródłowym. Dotyczy to nie tylko usług konsultacyjnych związanych z rozwojem oprogramowania, ale przykładowo również usług finansowych czy też usług prawnych, których rezultat stanowią z reguły prawa autorskie (np. jako analiza finansowa, wykres danych, pismo procesowe czy też opinia prawna).

Nie zmienia to jednak faktu, że w takim przypadku przedmiotem uzgodnienia pomiędzy stronami oraz istotą danej transakcji jest wykonanie konkretnego świadczenia tj. usługi, a nie rozporządzenie prawami autorskimi.

Uznanie, że jeden z elementów kompleksowej Usługi (czy raczej jeden z jej możliwych efektów) w postaci praw autorskich determinować będzie charakter całego świadczenia oraz klasyfikację wypłacanego z jego tytułu wynagrodzenia byłoby pozbawione podstaw.

Takie twierdzenie prowadziłoby w praktyce do sztucznego dzielenia transakcji i wyodrębniania z niej poszczególnych, pojedynczych elementów oraz nadawania im znaczenia niezgodnego z ekonomicznym uzasadnieniem oraz intencją stron co do danej transakcji.

Stanowiłoby to również rozszerzającą wykładnię analizowanych przepisów, która w rezultacie uniemożliwiałaby korzystanie z ryczałtu od dochodów spółek w zasadzie wszystkim tym podatnikom, których działalność polega na świadczeniu jakichkolwiek usług niematerialnych. Jak bowiem wskazywano powyżej, efektem tego typu usług potencjalnie mogą być (i zazwyczaj są) prawa autorskie.

Co więcej, taką różnicę pomiędzy przychodami z tytułu świadczenia usług a przychodami z praw autorskich (czy nawet szerzej: przychodami ze zbycia praw majątkowych) zdaje się zauważać również sam Ustawodawca.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a Ustawy CIT:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j- 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności. ”

Pomimo, że ww. przepis nie dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem w formie ryczałtu od dochodów spółek, to zdaniem Wnioskodawcy zawiera istotną w niniejszej sprawie wskazówkę interpretacyjną.

Zgodnie z jego brzmieniem Ustawodawca wyodrębnia różne zdarzenia gospodarcze, które prowadzą do powstania przychodów tj.: obrót towarowy (wydanie rzeczy), transakcje mające za przedmiot prawa majątkowe, w tym choćby prawa autorskie (zbycie prawa majątkowego), a także świadczenie usług (wykonanie usług).

Powyższe wyraźnie wskazuje zatem na odmienność transakcji dotyczących sprzedaży praw od transakcji dotyczących świadczenia usług.

Niezależnie jednak od przytoczonej wyżej intencji Stron co do charakteru współpracy oraz przedmiotu świadczonych Usług, jak również brzmienia ww. regulacji Ustawy CIT, dokonując oceny w zakresie pytania numer 1 i 2, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę kwestie dotyczące zasad ustalania wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych Usług.

Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Spółkę ze Zleceniodawcą wysokość należnego wynagrodzenia uzależniona jest wyłącznie od kosztów osobowych oraz kosztów materiałów ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług.

Co wymaga podkreślenia, Spółce przysługuje wynagrodzenie za Usługi niezależnie od tego, czy w ich efekcie ostatecznie powstają prawa autorskie. Jak wskazywano w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Strony nie identyfikują i nie wyodrębniają konkretnych praw autorskich powstających w rezultacie świadczenia Usług, ponieważ nie mają takiej potrzeby.

Wobec tego ewentualne twierdzenie jakoby przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za świadczone Usługi stanowić miały „przychody z praw autorskich” w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT byłoby nieuzasadnione.

Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że Spółka otrzymując wynagrodzenie za świadczone Usługi w pewnym zakresie uzyskuje również przychody ze sprzedaży stanowiących ich efekt praw autorskich, to należy pamiętać o tym, że niemożliwe byłoby ustalenie ich wartości.

Jak już bowiem wskazywano zarówno w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, jak i w uzasadnieniu stanowiska Spółki powyżej, świadczone Usługi mają dużo szerszy, kompleksowy charakter obejmujący w praktyce szereg różnych działań. Przypisanie zatem całości kwoty wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług do „przychodów z praw autorskich”, czyli wyłącznie do jednego ich elementu, byłoby pozbawione podstaw.

Końcowo należy przytoczyć treść objaśnień Ministerstwa Finansów „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”), w których na stronie 17 wskazano, że:

„Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów”.

Nw. fragment objaśnień Ministerstwa Finansów wyraźnie wskazuje, że zakresem zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT objęta powinna być wyłącznie działalność sprowadzająca się do czerpania zysków w sposób bierny, z posiadanych przez podatnika aktywów.

Działalność prowadzona przez Spółkę z całą pewnością nie ma jednak takiego charakteru.

Wprost przeciwnie, Spółka korzystając z zasobów osobowych oraz zasobów rzeczowych w postaci sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego, prowadzi aktywną działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje Usługi wpisujące się w istotę jej działalności, do której została powołana.

Nawet przy założeniu, że Spółka uzyskując wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług, osiągałaby zatem „przychody z praw autorskich”, to jej zdaniem takie przychody i tak nie byłyby objęte zakresem zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT. Ich źródłem nie będą bowiem pasywne źródła przychodów, których zgodnie z intencją Ustawodawcy przedstawioną w Objaśnieniach, miały dotyczyć przedmiotowe regulacje.

Ad 3.

Zdaniem Spółki przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, do którego przysługiwać będzie jej pełnia majątkowych praw autorskich, nie będą stanowiły przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

Pomimo tego, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę będzie w tym przypadku bezpośrednio związane ze sprzedażą bądź licencjonowaniem praw autorskich do programów komputerowych, to jednak istotne znaczenie dla ustalenia zakresu zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT ma jak już wskazywano powyżej charakter źródła osiąganych przychodów.

Mianowicie zarówno reguły wykładni systemowej i odniesienie się do pozostałych kategorii przychodów wymienionych w ww. regulacji, jak i treść przywołanych wyżej Objaśnień jednoznacznie wskazują, że zakresem zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT objęte są wyłącznie dochody pasywne.

Innymi słowy chodzi o sytuacje, w których podatnik czerpie dochody z majątku, nie podejmując w tym zakresie żadnej aktywnej działalności gospodarczej.

O takiej sytuacji nie może być mowy w przypadku Spółki, która na bieżąco prowadzi aktywną działalność gospodarczą, korzystając ze zorganizowanego w tym celu przedsiębiorstwa oraz odpowiednich zasobów osobowych i rzeczowych.

Zatem niezależnie od literalnego brzmienia ww. przepisów Ustawy CIT, odwołanie się do reguł wykładni systemowej i celowościowej (a także treści Objaśnień, które stanowić powinny dla organów KAS wytyczne w zakresie interpretowania przedmiotowych regulacji) prowadzi do wniosku, że pomimo uzyskiwania przychodów z praw autorskich (tj. ich licencjonowania bądź sprzedaży) nie będą one stanowić przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT.

Ad 4.

Zdaniem Spółki przychody uzyskiwane przez nią z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS (z ang. „Software as a Seryice”), czyli oprogramowania udostępnianego w formie usługi, nie będą stanowiły przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4

Spółka zakłada, że w ramach modelu SaaS, który zamierza oferować swoim kontrahentom w przyszłości, nie będzie dochodziło do zawierania umów licencyjnych, bądź też umów sprzedaży majątkowych praw autorskich.

Uiszczając opłatę w formie okresowej subskrypcji bądź pojedynczej płatności, kontrahent otrzymywać będzie jedynie prawo do korzystania z określonych funkcjonalności lub efektów pracy oprogramowania.

Kontrahent nie będzie natomiast uprawniony do wglądu w kod źródłowy oprogramowania, czy też do jego modyfikacji, rozpowszechniania, powielania, kopiowania, bądź zwielokrotniania oprogramowania czy choćby dostępu do „własnego” egzemplarza takiego oprogramowania. Jak wskazuje się powszechnie w literaturze dotyczącej praw autorskich, w przypadku SaaS nie dochodzi do nabycia uprawnień, o których mowa w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 t.j. z dnia 6 grudnia 2022 r.).

Wobec powyższego, w przypadku tego modelu sprzedaży, źródłem uzyskiwanych przychodów będzie (jak zresztą wskazuje sama nazwa: „Software as a Sen/ice") świadczenie na rzecz kontrahentów usług, a nie prawa autorskie.

Tym samym przychody uzyskiwane ze sprzedaży w ramach modelu SaaS nie będą stanowiły „przychodów z praw autorskich”, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e Ustawy CIT.

Podobne stanowisko, co prawda w sprawach dotyczących obowiązku potrącania podatku u źródła (niemniej w swej istocie potwierdzające powyższą argumentację Spółki), przedstawiają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wskazuje się w nich, że przy sprzedaży w modelu SaaS nie dochodzi do zapłaty należności licencyjnych. Zasady współpracy w tym modelu nie przewidują bowiem aby dochodziło do sprzedaży majątkowych praw autorskich bądź do udzielenia prawa do korzystania z nich na polach eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 Prawa Autorskiego.

Powyższe znalazło potwierdzenie m in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 16 grudnia 2022 r., sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010 603.2022.1.ES;
*   z dnia 28 lipca 2021 r., sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.137.2021.2 OK;
*   z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygnatura: 0111-KDIB2-1 4010.202.2021.1.AP.

Ad 5.

Zdaniem Spółki wynagrodzenie wypłacane Udziałowcom z tytułu świadczonych na jej rzecz usług nie stanowi wypłaty tzw. „ukrytych zysków”, o których mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 5

W przypadku wyboru ryczałtu od dochodów spółek moment opodatkowania zostaje odsunięty w czasie aż do momentu wypłaty zysku (co do zasady do momentu wypłaty dywidendy bądź zaliczki na dywidendę).

Z tego względu Ustawodawca przewidział szczególny rygor w przypadku świadczeń dokonywanych na rzecz udziałowców, które potencjalnie mogłyby prowadzić do takiej dystrybucji zysków w sposób zaowalowany.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy CIT:

„Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

Istotne znaczenie dla oceny zakresu zastosowania przedmiotowej regulacji odgrywa treść Objaśnień, które wskazują, że: „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”

Jak stanowi z kolei dalszy fragment Objaśnień:

„Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

Z powyższego wynika zatem, że wypłata wynagrodzenia za usługi świadczone przez udziałowca na rzecz spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, nie będzie stanowiła ukrytych zysków o ile spełnione będą dwie przesłanki tj.:

*   usługi te będą niezbędne dla prowadzenia przedmiotu działalności takiej spółki (gdyby nie nabycie usług od udziałowca, spółka musiałaby szukać innego dostawcy na rynku), oraz
*   warunki świadczenia takich usług ustalone zostały na zasadach rynkowych (tj. w przypadku współpracy z podmiotem niepowiązanym transakcja przebiegałaby na analogicznych zasadach).

Przedmiot działalności Wnioskodawcy wymaga od niej współpracy z osobami posiadającymi odpowiednie umiejętności w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego, projektowania architektury oprogramowania, planowania i zarządzania projektami IT, jak również specyficznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania branży ubezpieczeniowej.

Takimi osobami są przede wszystkim Udziałowcy Spółki, którzy łączą specjalistyczną wiedzę we wskazanych obszarach.

Bez ich bezpośredniego zaangażowania w prowadzone przez Spółkę prace, osiągnięcie ich finalnego efektu np. postaci wykonania usługi zgodnie z założeniami kontrahenta, czy też wytworzenie oprogramowania byłoby niemożliwe. Spółka zmuszona byłaby poszukiwać współpracowników na rynku, co byłoby znacząco utrudnione i niemożliwe do realizacji w dającej się przewidzieć perspektywie czasowej.

Ponadto, jak wskazywano w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie uzyskiwane przez Udziałowców ustalane jest w oparciu o ceny rynkowe, tj. standardy rynkowe jakie obowiązują za wykonanie podobnych usług w branży IT, z uwzględnieniem ich kompetencji, doświadczenia oraz know-how. Podjęcie współpracy z Udziałowcami jest również wyrazem racjonalności w działaniu Spółki, która korzysta z usług osób, które obdarza zaufaniem i które jednocześnie mają bezpośredni interes w tym, aby świadczone usługi bądź tworzone produkty były na jak najwyższym poziomie.

W świetle powyższego oba ww. warunki należy zdaniem Spółki uznać za spełnione. Tym samym wynagrodzenie należne Udziałowcom od Spółki z tytułu świadczonych na jej rzecz usług nie będzie stanowiło wypłaty tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Podobne stanowisko zostało zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 23 listopada 2022 r., sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.202.2022.2.OK;
*   z dnia 30 listopada 2022 r., sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.643.2022.1.AR;
*   z dnia 14 grudnia 2022 r., sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.673.2022.2.RH.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Natomiast zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

*   uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
*   składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Jak wynika z opisu sprawy głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania oraz świadczenie usług doradztwa w tym zakresie. Od 2023 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Spółka świadczy usługi w zakresie doradztwa, usługi konsultacyjne. Doradztwo następuję w zakresie rozwoju oprogramowania należącego do Zleceniodawcy, a w ramach wykonywanej usługi Spółka nie nabywa praw autorskich. Natomiast jeżeli w wyniku świadczenia usługi powstaną prawa autorskie, to ich przejście na własność Zleceniodawcy następuję z chwila zapłaty za usługi. W przypadku świadczenia usług konsultacyjnych w zakresie rozwoju systemu IT nie są wyodrębniane i identyfikowane poszczególne prawa autorskie. Prawa autorskie (o ile faktycznie powstaną) będą bowiem jedynie następstwem świadczonych usług, a dodatkowo samodzielnie nie podlegają wycenie ani na moment ustalania konkretnego przedmiotu usług ani na moment zapłaty wynagrodzenia. Wynagrodzenie jest obliczane w oparciu o wartość zużytych materiałów oraz zaangażowanie czasowe. Spółka również będzie uzyskiwać przychody z tworzonego przez nią oprogramowania w ramach modelu SaaS, czyli oferowania oprogramowania jako usługi. Będzie udzielany dostęp do tego oprogramowania, ale nie będą przenoszone autorskie prawa majątkowe do niego. W ramach tego modelu nie będzie również towarzyszyło powielanie oprogramowania na sprzęcie użytkownika. Natomiast w przypadku sprzedaży oprogramowania będzie dochodzić do odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług stanowią przychody z praw autorskich o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm., dalej: „ustawy o PAiPP”):

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o PAiPP:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest więc utwór, stanowiący niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (fizycznego nośnika, czyli przykładowo płyty DVD, Blu-ray Disc), który służy do jego utrwalenia.

Zgodnie z art. 17 ustawy o PAiPP:

jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

W myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o PAiPP:

jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Prawa autorskie majątkowe wiążą się więc z możliwością wykorzystywania utworu, np. **poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści**. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Oczywiście również następcy prawni, którzy nabyli autorskie prawa majątkowe mogą nimi dalej rozporządzać (w ramach praw, których są dysponentami). Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą całość autorskich praw majątkowych (możliwie najszerszy katalog pól eksploatacji), w taki sposób że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony.

Art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT, stanowi o przychodzie z praw autorskich lub (…), w tym z tytułu zbycia tych praw.

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 17 ustawy o PAiPP, przez autorskie prawa majątkowe rozumie się wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zarazem, zgodnie z art. 52 powołanej ustawy, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (ust. 1) oraz przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu (ust. 2).

**Jeżeli zatem, twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi.** W konsekwencji, uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z praw autorskich w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT.

Zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni prawa, jeżeli w obrębie tego samego aktu prawnego pojawiają się identyczne zwroty, to należy nadawać im takie samo znaczenie. W konsekwencji, pojęcie „przychody z praw autorskich” zawarte w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT, powinno być rozumiane tak samo jak tożsamy termin użyty w art. 21 ust. 1 pkt 1 czy w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tej ustawy.

Uwzględniając wypracowaną w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, koncepcję rozumienia sformułowania „przychody z praw autorskich” należy uznać, że w myśl tego przepisu nabywca praw autorskich/ licencjobiorca ma prawo do powielania, kopiowania i udzielania licencji dalszym podmiotom, bowiem licencję do oprogramowania.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że przychody z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS, czyli udostępniania oprogramowania w formie usługi - nie stanowią przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.**

Natomiast w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu:

*   świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usług;
*   usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów;
*   sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej przez spółkę;

\- stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy nie identyfikują i nie wyodrębniają Państwo konkretnych praw autorskich podczas wykonywania usług. Nawet podczas świadczenia usług doradztwa, do Państwa zadań należy **tworzenie oraz rozwijanie kodu źródłowego oprogramowania oraz jego części, elementów, fragmentów** itp. Mimo, że wskazują Państwo, że nawet jeśli dojdzie do powstania praw autorskich i stanowią one wyłącznie jeden z wielu elementów kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę, to i tak powstają prawa autorskie ze sprzedaży których osiągają Państwo przychody.

W wyniku wytworzenia praw autorskich podczas świadczenia usług będzie dochodzić do odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich, a nabywca będzie miał prawo do powielania, kopiowania, modyfikacji i udzielania licencji/sublicencji innym podmiotom. Użytkownik będzie korzystał z praw do oprogramowania, a zatem będą mu przysługiwały uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich, co powoduje korzystanie przez niego z utworu na tzw. polach eksploatacji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychody osiągane z tytułu świadczonych usług przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy stanowią przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Również przychody osiągane z tytułu usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów , zarówno w kraju i z zagranicy wykonywane na identycznych bądź podobnych zasadach jak w przypadku Usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, do którego przysługiwać będzie mu pełnia majątkowych praw autorskich stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Za nieprawidłowe należało uznać Państwa stanowisko, zgodnie z którym zakresem zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT objęte są wyłącznie dochody pasywne.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wskazać należy, że podstawowe znaczenie ma treść art. 28h ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem **nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19,** art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19 % lub 9 % (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035 % (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10 % (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5 % (art. 24d).

Zatem w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3a nie będzie miał zastosowania. Nie można opierać swojego stanowiska na przepisie, który nie ma zastosowania przy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

**W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr nr 1, 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy wypłacane wynagrodzenie udziałowcom przez Spółkę z tytułu świadczonych usług będzie stanowić tzw. ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl ust. 2 ww. artykułu:

1\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Jak wskazuje art. 28m ust. 3 omawianej ustawy:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Jak zawarto w art. 28m ust. 4 cytowanej ustawy:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy jedynymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Spółka realizuje działalność korzystając z zasobów ludzkich w postaci zespołu pracowników i współpracowników. Wśród współpracowników są udziałowcy spółki, którzy w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych świadczą na rzecz Spółki usługi związane z oprogramowaniem. Udziałowcy Spółki łączą wiedze w zakresie programowania, projektowania architektury oprogramowania oraz długoterminowego planowania i zarządzania projektami IT. Wynagrodzenie wypłacane udziałowcom ma charakter rynkowy, jest na analogicznych zasadach jak wynagrodzenie pozostałych współpracowników tj. podmiotów niepowiązanych. Wypłata ww. wynagrodzenia na rzecz wspólników nie służy w rzeczywistości ich dokapitalizowaniu, a wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. do zawarcia umowy doszłoby nawet gdyby niepowiązania pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, w tak przedstawionych okolicznościach zauważyć należy, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki za wykonywanie usług nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).