Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.500.2018.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-15
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowanych w formie szkoleń oraz innych usług ściśle z nimi związanych, finansowanych w całości ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja unijna; finansowanie; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowanych w formie szkoleń oraz innych usług ściśle z nimi związanych, finansowanych w całości ze środków publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowanych w formie szkoleń oraz innych usług ściśle z nimi związanych, finansowanych w całości ze środków publicznych. Wniosek został uzupełniony w dniu 31 października 2018 r. o brakujące informacje.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat realizuje projekt pn. ,,Własna firma” w ramach Osi Priorytetowej 10 Regionalny Rynek Pracy Działania 10.3 Rozwój samozatrudnienia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem projektu jest rozwój przedsiębiorczości na terenie powiatów należących do (…) poprzez bezzwrotne wsparcie osobom bezrobotnym i nieaktywnym/biernym zawodowo, które ukończyły 29 rok życia i znajdują się w szczególnej sytuacji na rynku pracy.

Celem Projektu jest również ukształtowanie postaw osób bezrobotnych i nieaktywnych zawodowo mające na celu ich aktywizację zawodową (przywrócenie na rynek pracy), co ma prowadzić do zdolności do podjęcia i utrzymania przez te osoby działalności gospodarczej. Usługi zamawiane przez Powiat dotyczą właśnie tak rozumianej aktywizacji osób bezrobotnych.

W ramach projektu uczestnicy otrzymają wsparcie:

1.  doradczo-szkoleniowe: szkolenie na temat zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz przygotowywania biznesplanów i indywidualne doradztwo,
2.  dotacja w maksymalnej wysokości (…) zł,
3.  wsparcie pomostowe w postaci indywidualnych usług doradczych w ciągu pierwszych 3 miesięcy po rozpoczęciu działalności,
4.  finansowe wsparcie pomostowe przez 9 miesięcy od rozpoczęcia działalności gospodarczej po (…) zł miesięcznie.

Powiat planuje ogłosić przetarg nieograniczony na przeprowadzenie usług doradczo-szkoleniowych dla uczestników projektu. Przedmiotem zamówienia będzie zorganizowanie i przeprowadzenie usług doradczo-szkoleniowych dotyczących zagadnień związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przygotowaniem biznesplanów dla uczestników projektu.

Celem wsparcia doradczego-szkoleniowego jest przekazanie uczestnikom wiedzy i praktycznych umiejętności w zakresie rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez odpowiednio dobrane bloki doradczo-szkoleniowe.

Wsparcie doradczo-szkoleniowe dzieli się na:

1.  podstawowe,
2.  specjalistyczne doradztwo w ramach wsparcia pomostowego.

Podstawowe wsparcie doradczo-szkoleniowe obejmuje:

1.  szkolenia grupowe z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz przygotowywania biznesplanów (30 godz. lekcyjnych),
2.  doradztwo indywidualne udzielane do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pomoc merytoryczną w wypełnianiu wniosków o dotację (biznesplanów) i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe. Doradztwo indywidualne będzie przeprowadzone w wymiarze 8 godzin zegarowych dla 1 uczestnika projektu.

Specjalistyczne doradztwo w ramach wsparcia pomostowego obejmuje doradztwo indywidualne udzielane od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej w ramach projektu.

Wsparcie będzie dotyczyło doradztwa i pomocy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in.:

1.  pomoc w przygotowaniu dokumentacji w celu rozliczenia otrzymanej dotacji inwestycyjnej,
2.  doradztwo w zakresie prawidłowego wydatkowania dotacji i wsparcia pomostowego (koszty kwalifikowane i niekwalifikowane),
3.  pomoc przy wypełnieniu dokumentów skierowanych do ZUS, Urzędu Skarbowego i innych instytucji publicznych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Specjalistyczne doradztwo indywidualne będzie przeprowadzone w wymiarze 4 godzin zegarowych dla 1 uczestnika projektu.

Po zakończeniu wsparcia doradczo-szkoleniowego uczestnicy projektu otrzymają:

1.  zaświadczenie o ukończeniu szkolenia zgodnie z § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1632),
2.  zaświadczenie o uczestnictwie w doradztwie indywidualnym udzielanym do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej,
3.  zaświadczenie o uczestnictwie w doradztwie indywidualnym udzielanym od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej i otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową, Wykonawca wystawi faktury po zakończeniu każdej formy wsparcia, tj. szkoleń grupowych, doradztwa indywidualnie udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej.

W ramach Zamówienia, oprócz prowadzenia szkoleń jako głównej metody aktywizacji osób bezrobotnych i nieaktywnych/biernych zawodowo, wykonywane będą inne działania o charakterze towarzyszącym (dodatkowym), które mają służyć jak najlepszemu i najefektywniejszemu osiągnięciu zamierzonego rezultatu.

Usługi dodatkowe (doradztwo indywidualne udzielane do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz doradztwo indywidualne udzielane od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej) będą usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja osób bezrobotnych i nieaktywnych/biernych zawodowo, a przede wszystkim doprowadzić uczestników Projektu do podjęcia działalności gospodarczej i jej utrzymania.

Szkolenia te finansowane będą w całości ze środków publicznych, a celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami i wykonywanych przez rzecz Zamawiającego w ramach Projektów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia, ale efektywne wykonanie całości Projektów, stanowiących jeden kompleks ściśle powiązanych zadań.

Wniosek został uzupełniony w dniu 31 października 2018 r. o następujące informacje:

Ad. pkt I

Wnioskodawca jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych.

Ad. pkt II

1.  Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wykonawcą usługi doradczo-szkoleniowej jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również Wykonawcą usługi doradczo-szkoleniowej może być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji, nie będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za przeprowadzenie usług doradczo-szkoleniowych dotyczących zagadnień związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przygotowaniem biznesplanów dla uczestników projektu, Wykonawca zapłatę otrzyma wyłącznie środkami publicznymi, z wyodrębnionego rachunku bankowego Zamawiającego (Powiatu), na którym znajduje się 100% środków publicznych. Pieniądze, które Wykonawca otrzyma za wykonane usługi szkoleniowe i doradcze są środkami uwzględnionymi właśnie na ten cel w budżecie projektu pn. „Własna firma” dofinansowanego ze środków UE realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 10 – Regionalny rynek pracy, Działanie 10.03 Rozwój samozatrudnienia.
2.  Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wykonawcą usługi doradczo-szkoleniowej jest jednostka objęta systemem oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.).
3.  Usługi świadczone przez Wykonawcę zamówienia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).
4.  Usługi przedmiotowe, tj. doradczo-szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
5.  Usługi szkoleniowe świadczone przez przeprowadzającego szkolenie prowadzone będą zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1632).
6.  Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Podmiotem przeprowadzającym szkolenie w zakresie przedmiotowych usług może być podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub który jej nie posiada.
7.  Usługą podstawową jest usługa szkoleniowa, a usługi doradcze są usługami pomocniczymi (dodatkowymi). Usługi doradcze skierowane są do beneficjentów objętych szkoleniami i nie mogą z nich skorzystać osoby inne, niż te, które uczestniczą w szkoleniach. Celem projektu Zamawiającego jest udzielenie wsparcia doradczego-szkoleniowego polegające na przekazaniu uczestnikom wiedzy i praktycznych umiejętności w zakresie rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez odpowiednio dobrane bloki doradczo-szkoleniowe. Wykonawca przed rozpoczęciem każdej formy wsparcia, tj. szkoleń grupowych, doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej w ramach projektu, zdiagnozuje potrzeby szkoleniowe i doradcze uczestników celem dostosowania i dopasowania wsparcia do ich potrzeb i oczekiwań.
8.  Zgodnie z założeniami projektu pn. „Własna firma” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 10 – Regionalny rynek pracy, Działanie 10.03 Rozwój samozatrudnienia, uczestnicy mają otrzymać wsparcie doradczo-szkoleniowe w zakresie: szkolenia i doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej oraz doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej w ramach projektu. W związku z powyższym usługa szkoleniowa i usługi doradcze stanowią całość projektu i muszą być zrealizowane w ramach projektu. Każdy uczestnik projektu po zakończeniu szkolenia podstawowego z zakresu:
    
    1.  podstaw prawnych i form prowadzenia działalności gospodarczej, form opodatkowania;
    2.  rejestracji działalności gospodarczej: wpis do ewidencji działalności gospodarczej lub KRS, uzyskanie numeru REGON, zgłoszenie płatnika do składek ZUS, zgłoszenie do US i uzyskanie numeru NIP, otwarcie i prowadzenie rachunku bankowego;
    3.  prowadzenia działalności gospodarczej: ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, zryczałtowany podatek dochodowy, karta podatkowa, środki trwałe amortyzacja i ewidencja, podstawowe zagadnienia dotyczące wydatkowania dotacji inwestycyjnej i wsparcia pomostowego, pozyskiwanie klientów, kontrahentów;
    4.  tworzenia biznesplanu: cel, zasady konstrukcji i etapy planowania, analiza otoczenia, branża, konkurencja, SWOT, analiza działań marketingowych, analiza finansowa, planowane nakłady finansowe, przychody, koszty, bilans, analiza ryzyka;
    5.  otoczenia przedsiębiorstwa, segmentacji rynku, luki rynkowej,
    
    zostanie objęty doradztwem indywidualnym udzielanym do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej. Doradztwo będzie obejmować zagadnienia z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pomoc merytoryczną w wypełnianiu wniosków o dotację (biznesplanów) i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe. Doradztwo ma ścisły związek z tematyką przeprowadzanego szkolenia i stanowi pomoc w zakresie indywidualnych problemów uczestników. Uczestnicy projektu otrzymują pomoc merytoryczną w wypełnianiu biznesplanów i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe. Po ukończonym doradztwie indywidualnym Wykonawca wyda uczestnikom projektu zaświadczenie o uczestnictwie w doradztwie indywidualnym udzielanym do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej. Po otrzymaniu środków na podjęcie działalności gospodarczej, każdy uczestnik projektu będzie objęty doradztwem indywidualnym udzielanym od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej w ramach projektu. Na tym etapie projektu wsparcie doradcze stanowi pomoc w zakresie indywidualnych problemów uczestników związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej i jest związane z tematyką przeprowadzanego szkolenia. Wsparcie doradcze będzie dotyczyło doradztwa i pomocy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in.:
    1.  pomoc w przygotowaniu dokumentacji w celu rozliczenia otrzymanej dotacji inwestycyjnej;
    2.  doradztwo w zakresie prawidłowego wydatkowania dotacji i wsparcia pomostowego (koszty kwalifikowane i niekwalifikowane);
    3.  pomoc przy wypełnieniu dokumentów skierowanych do ZUS, Urzędu Skarbowego i innych instytucji publicznych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    4.  stworzenie materiałów promocyjnych takich, jak wizytówki, ulotki.Po ukończonym doradztwie indywidualnym Wykonawca wyda uczestnikom projektu zaświadczenie o uczestnictwie w doradztwie indywidualnym udzielanego od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej i otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej.
9.  Usługa podstawowa, jaką jest szkolenie i ściśle z nią związane usługi doradcze mają być świadczone przez tego samego usługodawcę. Zamawiający zawiera z Wykonawcą jedną umowę dotyczącą całości wykonania usług doradczo-szkoleniowych.
10.  Wykonawca w oparciu o opis przedmiotu zamówienia, w formularzu ofertowym określi cenę całkowitą oferty brutto za przedmiot zamówienia (za usługi szkoleniowe i usługi doradcze). Natomiast w formularzu cenowym Wykonawca określi cenę za każdą usługę. Należność za przedmiot zamówienia regulowana będzie, na podstawie faktur po zakończeniu każdej formy wsparcia, tj.:
    *   szkoleń grupowych,
    *   doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej,
    *   doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej.
11.  Usługa doradztwa jest ściśle związana z podstawową tematyką szkoleń. Usługa szkoleniowa ma charakter bardziej teoretyczny, podczas gdy doradztwo bezpośrednio związane z tematyką szkoleniową ma charakter stricte praktyczny i głównie polega na implementacji pozyskanej wiedzy szkoleniowej w przygotowanie biznesplanu i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe oraz w bieżącą działalność gospodarczą uczestników szkoleń.
12.  Szkolenie dotyczące przekwalifikowania zawodowego oraz doradztwo dla osób biorących w nim udział są wykonywane na podstawie jednej umowy. Doradztwo nie jest usługą samodzielną, świadczoną odrębnie, na odrębne zlecenie. Rozdzielenie obu czynności, tj. szkolenia i doradztwa nie miałoby sensu z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego ze względu na nierozerwalność prowadzonego doradztwa od usługi głównej, czyli szkoleń. Usługa doradztwa nie jest samoistną usługą świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym, czy usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowana w formie szkoleń oraz inne usługi ściśle z nimi związane, w tym usługa doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej finansowane w całości ze środków publicznych, będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, przysługuje zwolnienie z podatku VAT na usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w związku z realizacją ww. projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m. in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych i realizuje projekt pn. ,,Własna firma” w ramach Osi Priorytetowej 10 Regionalny Rynek Pracy Działania 10.3 Rozwój samozatrudnienia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem projektu jest rozwój przedsiębiorczości na terenie powiatów należących do (…) poprzez bezzwrotne wsparcie osobom bezrobotnym i nieaktywnym/biernym zawodowo, które ukończyły 29 rok życia i znajdują się w szczególnej sytuacji na rynku pracy. Celem Projektu jest również ukształtowanie postaw osób bezrobotnych i nieaktywnych zawodowo mające na celu ich aktywizację zawodową (przywrócenie na rynek pracy), co ma prowadzić do zdolności do podjęcia i utrzymania przez te osoby działalności gospodarczej. Usługi zamawiane przez Powiat dotyczą właśnie tak rozumianej aktywizacji osób bezrobotnych. W ramach projektu uczestnicy otrzymają wsparcie:

1.  doradczo-szkoleniowe: szkolenie na temat zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz przygotowywania biznesplanów i indywidualne doradztwo,
2.  dotacja w maksymalnej wysokości (…) zł,
3.  wsparcie pomostowe w postaci indywidualnych usług doradczych w ciągu pierwszych 3 miesięcy po rozpoczęciu działalności,
4.  finansowe wsparcie pomostowe przez 9 miesięcy od rozpoczęcia działalności gospodarczej po (…) zł miesięcznie.

Powiat planuje ogłosić przetarg nieograniczony na przeprowadzenie usług doradczo-szkoleniowych dla uczestników projektu. Przedmiotem zamówienia będzie zorganizowanie i przeprowadzenie usług doradczo-szkoleniowych dotyczących zagadnień związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przygotowaniem biznesplanów dla uczestników projektu.

Celem wsparcia doradczego-szkoleniowego jest przekazanie uczestnikom wiedzy i praktycznych umiejętności w zakresie rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez odpowiednio dobrane bloki doradczo-szkoleniowe.

Wsparcie doradczo-szkoleniowe dzieli się na:

1.  podstawowe,
2.  specjalistyczne doradztwo w ramach wsparcia pomostowego.

Podstawowe wsparcie doradczo-szkoleniowe obejmuje:

1.  szkolenia grupowe z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz przygotowywania biznesplanów (30 godz. lekcyjnych),
2.  doradztwo indywidualne udzielane do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pomoc merytoryczną w wypełnianiu wniosków o dotację (biznesplanów) i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe. Doradztwo indywidualne będzie przeprowadzone w wymiarze 8 godzin zegarowych dla 1 uczestnika projektu.

Specjalistyczne doradztwo w ramach wsparcia pomostowego obejmuje doradztwo indywidualne udzielane od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej w ramach projektu.

Wsparcie będzie dotyczyło doradztwa i pomocy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in.:

1.  pomoc w przygotowaniu dokumentacji w celu rozliczenia otrzymanej dotacji inwestycyjnej,
2.  doradztwo w zakresie prawidłowego wydatkowania dotacji i wsparcia pomostowego (koszty kwalifikowane i niekwalifikowane),
3.  pomoc przy wypełnieniu dokumentów skierowanych do ZUS, Urzędu Skarbowego i innych instytucji publicznych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Specjalistyczne doradztwo indywidualne będzie przeprowadzone w wymiarze 4 godzin zegarowych dla 1 uczestnika projektu.

Po zakończeniu wsparcia doradczo-szkoleniowego uczestnicy projektu otrzymają:

1.  zaświadczenie o ukończeniu szkolenia zgodnie z § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych,
2.  zaświadczenie o uczestnictwie w doradztwie indywidualnym udzielanym do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej,
3.  zaświadczenie o uczestnictwie w doradztwie indywidualnym udzielanym od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową, Wykonawca wystawi faktury po zakończeniu każdej formy wsparcia, tj. szkoleń grupowych, doradztwa indywidualnie udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej.

W ramach Zamówienia, oprócz prowadzenia szkoleń jako głównej metody aktywizacji osób bezrobotnych i nieaktywnych/biernych zawodowo, wykonywane będą inne działania o charakterze towarzyszącym (dodatkowym), które mają służyć jak najlepszemu i najefektywniejszemu osiągnięciu zamierzonego rezultatu.

Usługi dodatkowe (doradztwo indywidualne udzielane do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz doradztwo indywidualne udzielane od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej) będą usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja osób bezrobotnych i nieaktywnych/biernych zawodowo, a przede wszystkim doprowadzić uczestników Projektu do podjęcia działalności gospodarczej i jej utrzymania.

Szkolenia te finansowane będą w całości ze środków publicznych, a celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami i wykonywanych na rzecz Zamawiającego w ramach Projektów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia, ale efektywne wykonanie całości Projektów, stanowiących jeden kompleks ściśle powiązanych zadań.

Wykonawcą usługi doradczo-szkoleniowej jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Również Wykonawcą usługi doradczo-szkoleniowej może być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji, nie będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za przeprowadzenie usług doradczo-szkoleniowych dotyczących zagadnień związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przygotowaniem biznesplanów dla uczestników projektu, Wykonawca zapłatę otrzyma wyłącznie środkami publicznymi, z wyodrębnionego rachunku bankowego Zamawiającego (Powiatu), na którym znajduje się 100% środków publicznych. Pieniądze, które Wykonawca otrzyma za wykonane usługi szkoleniowe i doradcze są środkami uwzględnionymi właśnie na ten cel w budżecie projektu pn. „Własna firma” dofinansowanego ze środków UE realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 10 – Regionalny rynek pracy, Działanie 10.03 Rozwój samozatrudnienia.

Wykonawcą usługi doradczo-szkoleniowej jest jednostka objęta systemem oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe.

Usługi świadczone przez Wykonawcę zamówienia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi przedmiotowe, tj. doradczo-szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi szkoleniowe świadczone przez przeprowadzającego szkolenie prowadzone będą zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych.

Podmiotem przeprowadzającym szkolenie w zakresie przedmiotowych usług może być podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub który jej nie posiada.

Usługą podstawową jest usługa szkoleniowa, a usługi doradcze są usługami pomocniczymi (dodatkowymi). Usługi doradcze skierowane są do beneficjentów objętych szkoleniami i nie mogą z nich skorzystać osoby inne, niż te, które uczestniczą w szkoleniach.

Celem projektu Zamawiającego jest udzielenie wsparcia doradczego-szkoleniowego polegającego na przekazaniu uczestnikom wiedzy i praktycznych umiejętności w zakresie rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez odpowiednio dobrane bloki doradczo-szkoleniowe.

Wykonawca przed rozpoczęciem każdej formy wsparcia, tj. szkoleń grupowych, doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej w ramach projektu, zdiagnozuje potrzeby szkoleniowe i doradcze uczestników celem dostosowania i dopasowania wsparcia do ich potrzeb i oczekiwań.

Zgodnie z założeniami projektu pn. „Własna firma”, uczestnicy mają otrzymać wsparcie doradczo-szkoleniowe w zakresie: szkolenia i doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej oraz doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej w ramach projektu. W związku z powyższym usługa szkoleniowa i usługi doradcze stanowią całość projektu i muszą być zrealizowane w ramach projektu.

Każdy uczestnik projektu po zakończeniu szkolenia podstawowego z zakresu:

1.  podstaw prawnych i form prowadzenia działalności gospodarczej, form opodatkowania,
2.  rejestracji działalności gospodarczej: wpis do ewidencji działalności gospodarczej lub KRS, uzyskanie numeru REGON, zgłoszenie płatnika do składek ZUS, zgłoszenie do US i uzyskanie numeru NIP, otwarcie i prowadzenie rachunku bankowego,
3.  prowadzenia działalności gospodarczej: ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, zryczałtowany podatek dochodowy, karta podatkowa, środki trwałe amortyzacja i ewidencja, podstawowe zagadnienia dotyczące wydatkowania dotacji inwestycyjnej i wsparcia pomostowego, pozyskiwanie klientów, kontrahentów,
4.  tworzenia biznesplanu: cel, zasady konstrukcji i etapy planowania, analiza otoczenia, branża, konkurencja, SWOT, analiza działań marketingowych, analiza finansowa, planowane nakłady finansowe, przychody, koszty, bilans, analiza ryzyka,
5.  otoczenia przedsiębiorstwa, segmentacji rynku, luki rynkowej,

zostanie objęty doradztwem indywidualnym udzielanym do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej. Doradztwo będzie obejmować zagadnienia z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pomoc merytoryczną w wypełnianiu wniosków o dotację (biznesplanów) i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe.

Doradztwo ma ścisły związek z tematyką przeprowadzanego szkolenia i stanowi pomoc w zakresie indywidualnych problemów uczestników. Uczestnicy projektu otrzymują pomoc merytoryczną w wypełnianiu biznesplanów i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe.

Po ukończonym doradztwie indywidualnym Wykonawca wyda uczestnikom projektu zaświadczenie o uczestnictwie w doradztwie indywidualnym udzielanym do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej.

Po otrzymaniu środków na podjęcie działalności gospodarczej, każdy uczestnik projektu będzie objęty doradztwem indywidualnym udzielanym od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej w ramach projektu.

Na tym etapie projektu wsparcie doradcze stanowi pomoc w zakresie indywidualnych problemów uczestników związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej i jest związane z tematyką przeprowadzanego szkolenia. Wsparcie doradcze będzie dotyczyło doradztwa i pomocy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in.:

1.  pomoc w przygotowaniu dokumentacji w celu rozliczenia otrzymanej dotacji inwestycyjnej,
2.  doradztwo w zakresie prawidłowego wydatkowania dotacji i wsparcia pomostowego (koszty kwalifikowane i niekwalifikowane),
3.  pomoc przy wypełnieniu dokumentów skierowanych do ZUS, Urzędu Skarbowego i innych instytucji publicznych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
4.  stworzenie materiałów promocyjnych takich, jak wizytówki, ulotki.

Po ukończonym doradztwie indywidualnym Wykonawca wyda uczestnikom projektu zaświadczenie o uczestnictwie w doradztwie indywidualnym udzielanego od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej i otrzymaniu wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej.

Usługa podstawowa jaką jest szkolenie i ścisłe z nią związane usługi doradcze mają być świadczone przez tego samego usługodawcę. Zamawiający zawiera z Wykonawcą jedną umowę dotyczącą całości wykonania usług doradczo-szkoleniowych.

Wykonawca w oparciu o opis przedmiotu zamówienia, w formularzu ofertowym określi cenę całkowitą oferty brutto za przedmiot zamówienia (za usługi szkoleniowe i usługi doradcze). Natomiast w formularzu cenowym Wykonawca określi cenę za każdą usługę. Należność za przedmiot zamówienia regulowana będzie, na podstawie faktur po zakończeniu każdej formy wsparcia, tj.:

*   szkoleń grupowych,
*   doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej,
*   doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej.

Usługa doradztwa jest ściśle związana z podstawową tematyką szkoleń. Usługa szkoleniowa ma charakter bardziej teoretyczny, podczas gdy doradztwo bezpośrednio związane z tematyką szkoleniową ma charakter stricte praktyczny i głównie polega na implementacji pozyskanej wiedzy szkoleniowej w przygotowanie biznesplanu i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe oraz w bieżącą działalność gospodarczą uczestników szkoleń.

Szkolenie dotyczące przekwalifikowania zawodowego oraz doradztwo dla osób biorących w nim udział są wykonywane na podstawie jednej umowy. Doradztwo nie jest usługą samodzielną, świadczoną odrębnie, na odrębne zlecenie. Rozdzielenie obu czynności, tj. szkolenia i doradztwa nie miałoby sensu z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego ze względu na nierozerwalność prowadzonego doradztwa od usługi głównej czyli szkoleń. Usługa doradztwa nie jest samoistną usługą świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowana w formie szkoleń oraz inne usługi ściśle z nimi związane, w tym usługa doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej finansowane w całości ze środków publicznych, będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że prowadzący szkolenie jest jednostką objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe. Jednak usługi świadczone przez Wykonawcę zamówienia nie zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi szkoleniowe świadczone przez przeprowadzającego szkolenie prowadzone będą zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Zatem, usługi świadczone przez prowadzącego szkolenie nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy dla świadczonych przez Wykonawcę usług szkoleniowych można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Należy również wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

*   2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Rolniczego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe usługi, tj. szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi szkoleniowe świadczone przez przeprowadzającego szkolenie prowadzone będą zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Podmiotem przeprowadzającym szkolenie w zakresie przedmiotowych usług może być podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub który jej nie posiada. Za przeprowadzenie usług szkoleniowych i doradczych dotyczących zagadnień związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przygotowaniem biznesplanów dla uczestników projektu, Wykonawca zapłatę otrzyma wyłącznie środkami publicznymi, z wyodrębnionego rachunku bankowego Zamawiającego (Powiatu), na którym znajduje się 100% środków publicznych. Pieniądze, które Wykonawca otrzyma za wykonane usługi szkoleniowe i doradcze, są środkami uwzględnionymi właśnie na ten cel w budżecie projektu pn. „Własna firma” dofinansowanego ze środków UE realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 10 – Regionalny rynek pracy, Działanie 10.03 Rozwój samozatrudnienia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na fakt, że realizowane przez Wykonawcę usługi – jak wskazał Wnioskodawca – można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i będą finansowane w całości ze środków publicznych, ich świadczenie objęte będzie zwolnieniem od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Wykonawcę wraz z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego usług ściśle związanych z tymi usługami, tj. usług doradztwa, należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

I tak kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że usługa doradztwa jest ściśle związana z podstawową tematyką szkoleń. Usługa szkoleniowa ma charakter bardziej teoretyczny, podczas gdy doradztwo bezpośrednio związane z tematyką szkoleniową ma charakter praktyczny i głównie polega na implementacji pozyskanej wiedzy szkoleniowej w przygotowanie biznesplanu i wniosków o finansowe wsparcie pomostowe oraz w bieżącą działalność gospodarczą uczestników szkoleń. Szkolenie dotyczące przekwalifikowania zawodowego oraz doradztwo dla osób biorących w nim udział są wykonywane na podstawie jednej umowy. Doradztwo nie jest usługą samodzielną, świadczoną odrębnie, na odrębne zlecenie. Rozdzielenie obu czynności, tj. szkolenia i doradztwa nie miałoby sensu z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego ze względu na nierozerwalność prowadzonego doradztwa od usługi głównej czyli szkoleń. Usługa doradztwa nie jest samoistną usługą świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w analizowanej sprawie usługa doradztwa jest ściśle związana z podstawową tematyką szkoleń i nie jest samoistną usługą świadczoną odrębnie od usługi szkoleniowej.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wskazano powyżej, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Przekładając powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności pomocniczych (doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej) wykonywanych przez Wykonawcę nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych. W konsekwencji więc czynności te nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego.

Zatem należy rozważyć, czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości ze środków publicznych,
*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługi towarzyszące szkoleniom są ściśle związane z usługą szkoleniową, która stanowi świadczenie główne. Ponadto, ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie, głównym celem świadczenia tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wykonawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone przez Wykonawcę usługi pomocnicze są środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania usługi zasadniczej oraz są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez ten sam podmiot.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że usługi pomocnicze wykonywane przez Wykonawcę w ramach Projektu są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest usługą przeważającą. W konsekwencji, wymienione we wniosku usługi pomocnicze korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Podsumowując, usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowana w formie szkoleń oraz inne usługi ściśle z nimi związane, w tym usługa doradztwa indywidualnego udzielanego do dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz doradztwa indywidualnego udzielanego od dnia zarejestrowania przez uczestnika działalności gospodarczej i otrzymania wsparcia finansowego na otwarcie działalności gospodarczej finansowane w całości ze środków publicznych, będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania, które dotyczyło zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, zatem inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.