Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-412/15-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-09
Teza: W przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała zmiana umowy spółki komandytowej dotycząca zwiększenia majątku tej spółki a zatem czynność związana z przekazaniem wpłat na kapitał rezerwowy. Tym samym dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej przez jednego ze wspólników na podstawie uchwały wspólników, będzie skutkowało zmianą umowy tej spółki a zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zakładowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; przedmiot; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zasilenia kapitału Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zasilenia kapitału Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy Wnioskodawcy tj. komandytariusz (osoba prawna) oraz komplementariusz (osoba prawna) planują w formie uchwały utworzenie kapitału rezerwowego (celowego/ inwestycyjnego) \[Kapitał\] w Spółce. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz Spółki dokona opłacenia (zasilenia) Kapitału. Rozważane jest opłacenie (zasilenie) Kapitału określoną sumą pieniędzy w określonym terminie. Planowane jest, że kwota opłacona (zasilona) na poczet Kapitału będzie miała charakter bezzwrotny.

W związku z utworzeniem oraz opłaceniem (zasileniem) Kapitału nie dojdzie do zmiany umowy Spółki a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce. Umowa Spółki nie przewiduje przy tym możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników.

W związku z podjęciem uchwały o utworzeniu Kapitału Spółka utworzy odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, a kwota opłacona przez komandytariusza zostanie zaewidencjonowana po stronie pasywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza Spółki opłacenia (zasilenia) Kapitału Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[PCC\]?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza Spółki opłacenia (zasilenia) Kapitału Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpią skutki w podatku PCC.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 Ustawy PCC podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona)
    4.  umowy darowizny - w części dotyczące przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona)
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 Ustawy.

Z kolei według art. 1a pkt 1 Ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo – akcyjną.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zatem, jak z powyższego wynika, czynności które na potrzeby PCC ustawodawca objął obowiązkiem opodatkowanym jest wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki osobowej wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej, pożyczka lub dopłaty.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 Ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych i przy umowie (zmianie umowy) spółki komandytowej ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b) oraz c) w zw. z art. 7 ust.1 pkt 9 Ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a przy dopłatach - kwota dopłat, a stawka podatku w obu przypadkach wynosi 0,5 %. Natomiast przy pożyczce udzielonej spółce osobowej przez wspólnika, podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, a stawka podatku wynosi 2% (art. 6 ust.1 pkt 8 lit. d) w zw. z art. 7 ust.1 pkt 4 Ustawy).

Instytucję spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030, z późn. zm.) \[ksh\]. Zgodnie z art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 103 § 1 ksh, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy, o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy (art. 103§ 2 ksh).

W myśl art. 28 ksh (którego treść zgodnie z ww. art. 103 ksh stosuje się również do spółki komandytowej) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabycie przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 105 pkt 4 ksh umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

W myśl postanowienia art. 48 § 2 ksh wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Natomiast art. 48 § 21 ksh stanowi, że w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki przy wykorzystaniu wzorca umowy wkład wspólnika może być wyłącznie pieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki, tj. komandytariusz i komplementariusz planują utworzenie Kapitału. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz Spółki dokona opłacenia (zasilenia) Kapitału określoną sumą pieniędzy w określonym terminie.

W związku z utworzeniem oraz opłaceniem (zasileniem) Kapitału nie dojdzie do zmiany umowy Spółki a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce. Co więcej, Umowa Spółki nie przewiduje przy tym możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników.

W związku z podjęciem uchwały o utworzeniu Kapitału Spółka utworzy odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, a kwota opłacona przez komandytariusza zostanie zaewidencjonowana po stronie pasywów.

Należy zaznaczyć, że zasilenie (opłacenie) Kapitału w Spółce przez wspólników nie powiększa wartości wkładów wspólników (sumy komandytowej wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego).

Odnosząc się do przedstawionych powyżej regulacji Ustawy w zakresie opodatkowania PCC zmiany umowy spółki osobowej Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową analizę przepisów Ustawy w tym względzie wraz z odniesieniem do opisanego zdarzenia przyszłego oraz innych aktywów prawa powszechnie obowiązującego.

Możliwość tworzenia funduszy rezerwowych w spółkach osobowych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie kapitału rezerwowego oraz zapasowego są sformułowaniami potocznymi, zarezerwowanymi faktycznie dla spółek kapitałowych, a wśród spółek osobowych jedynie dla spółki komandytowo – akcyjnej. Jednakże żaden przepis prawa nie zabrania tworzenia takich kapitałów w spółkach osobowych. Dlatego też, wobec milczenia przepisów prawa handlowego w tym zakresie, spółki osobowe mają możliwość tworzenia takich kapitałów w sposób dowolny.

Z punktu widzenia spółek prawa handlowego charakteryzujących się odrębnością majątkową i podmiotowością prawną, dla których gwarantem tych podmiotów jest własny kapitał, fundusze zapasowy i rezerwowy, stanowią pewne ogólnodostępne narzędzia dokapitalizowania działalności spółki to niezależnie od faktu, czy ustawodawca uregulował je każdorazowo w osobnych przepisach odnoszących się wprost do tych spółek. Wobec braku wyraźnego zakazu tworzenia kapitałów rezerwowych i zapasowych w spółkach osobowych, w tym spółce komandytowej, spółki osobowe mogą posiłkować się takimi rozwiązaniami dla dokapitalizowania swojej działalności.

Opłacenie ( zasilenie) Kapitału a dopłata

Zdaniem Wnioskodawcy czynność polegająca na opłaceniu (zasileniu) Kapitału Spółki nie będzie stanowić dopłaty, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy. Pojęcie dopłat wskazanych w tym przepisie nie zostało zdefiniowane. Stąd też znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w innych aktach prawnych, w tym aktach prawa podatkowego.

Podstawowym normatywnym źródłem regulacji dotyczącej dopłaty są przepisy art. 177-179, art. 228 pkt 5 oraz 275 § 3 ksh. Są to przepisy umieszczone w dziale I i II tytułu III ksh regulującego organizację i zasady funkcjonowania spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej.

Należy wskazać,że dla oceny czy dokonywane przez wspólnika wpłaty na kapitał rezerwowy są dopłatami, właściwym wydaje się dokonanie wyróżnienia cech konstytutywnych dopłat, a więc tych elementów, które przesądzać będą o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia jako „dopłaty”.

Wskazane elementy składające się na konstrukcję prawną instytucji „dopłat” w rozumieniu ksh stanowić będą jej essentialia negotii, co pozwoli na określenie po zaistnieniu takich zdarzeń stanu faktycznego można będzie uznać, że mamy do czynienia z tak rozumną dopłatą.

W celu określenia, czy dane świadczenie mieści się w zakresie objętym hipotezą przepisów Ustawy konieczne staję się wyłączenie stwierdzenia, czy stanowi ono w ogóle dopłatę. W tym celu koniecznym jest przeanalizowanie odpowiednich przepisów ksh.

Należy wskazać, że jedną z konstruktywnych cech „dopłaty” jest ich powiązanie z udziałami. Zgodnie bowiem z art. 177 § 1 ksh dopłaty powinny być określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Stosownie zaś do art. 177 § 2 ksh dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Z powołanych przepisów wynika, że dopłaty są powiązane z udziałami oraz powinny być nakładane i uiszczone przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Dlatego, też nie można uznać za dopłatę wpłat do których uiszczenia zobowiązuje się tylko jeden wspólnik lub wszyscy wspólnicy, ale w nierównych proporcjach co do posiadania udziałów, tak jak ma to miejsce w opisanych zdarzeniu przyszłym. Opłacenia (zasilania) nie ma żadnego związku z wysokością wkładu tego wspólnika w Spółce.

W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że za dopłaty być uznane tylko takie świadczenia, które znajdują swoją podstawę w umowie spółki. Należy bowiem zaznaczyć, że cechą charakterystyczną dopłaty jest ich przymusowy charakter. Dlatego też, jeśli umowa spółki zawiera zapisy o wnoszeniu dopłat przez wspólników, to możemy mówić o „obowiązku” dopłat, rozumiany jako możliwość powstania po stronie spółki roszczenia o reale uiszczenie przez udziałowca określonej kwoty pieniężnej tytułem wniesienia dopłaty. Uiszczenie w umowie spółki stosowanego zapisu stanowi więc podstawę zobowiązania wspólnika, a co za tym idzie możliwości dochodzenia na drodze przymusowej spełnienia świadczenia na wypadek braku jego dobrowolnej realizacji.

Inaczej będzie się mieć sprawa w sytuacji, gdy umowa spółki stosowanego zapisu nie zawiera. Nie stoi to oczywiście na przeszkodzie dobrowolnemu wnoszeniu do spółki przez wspólników świadczeń pieniężnych, pozbawia jednak spółkę możliwości żądania od nich takiego wsparcia. Wspólnicy mogą bez wątpienia zobowiązać do uiszczenia stosownych wpłat, których nie będzie można jednak kwalifikować jako dopłat, z uwagi na brak ich przymusowego charakteru.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym utworzenie oraz opłacenie (zasilenie) Kapitału nie jest przewidziane w umowie Spółki. Opłacenie (zasilenie) Kapitału będzie miało charakter dobrowolny a Spółka nie będzie posiadać żadnych narzędzi prawnych pozwalających na wyegzekwowanie od wspólnika obowiązku opłacenia (zasilenia) Kapitału.

Mając na uwadze powyższe zdanie Wnioskodawcy opłacenie (zasilenie) Kapitału nie będzie stanowić dopłaty w rozumieniu przepisów Ustawy.

Dopłaty na gruncie przepisów podatkowych

Należy wskazać, że pojęciem dopłat posługują się również inne ustawy podatkowe. Tytułem przykładu termin „dopłaty” jest używane w art. 12 ust.4 pkt 3 i pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014, poz 851) \[UPDoP\].

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia systemowa wewnętrzna tego aktu wskazuje, że termin dopłaty użyte w przepisach UPDoP użyto dla określenia zarówno dopłat wnoszonych do spółek z o.o., jak i dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych, a więc tylko spółek kapitałowych. Wykładnia systemowa zewnętrzna Ustawy prowadzi więc do wniosku, że pojęcie „dopłat” użyte w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy należy rozumieć w ten sam sposób, w jaki zostało użyte w innych aktach prawnych, tj. ksh oraz UPDoP. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie dopłaty użyte w Ustawie, jak i innych aktach normatywnych może mieć zastosowanie tylko do spółek kapitałowych,a w przypadku spółki osobowej, tylko do spółki komandytowo – akcyjnej, do której przepisy o spółce akcyjnej stosuję się odpowiednio ( art. 126 § 1 pkt 2 ksh).

Należy wskazać,że również przedstawiciele doktryny wyrażają pogląd, zgodnie z którym dopłaty określone przepisami Ustawy mogą w praktyce występować tylko w jednej spółce osobowej w postaci spółki komandytowo – akcyjnej. Wniosek taki wysuwają z przepisu art. 126 § 1 pkt 2 ksh, który w zakresie nieuregulowanym odsyła w przypadku wspomnianej spółki do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących spółki akcyjnej, m. in. regulacji o dopłatach.

Należy bowiem podkreślić, że sformułowanie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy wskazuje na zamknięty charakter czynności, które będą mogły zostać uznane za zmianę umowy spółki. Nie jest więc możliwe stosowanie w tym zakresie interpretacji rozszerzającej, mającej na celu opodatkowanie danych czynności PCC, nawet jeśli będą prowadzić do podobnego efektu ekonomicznego.

W konsekwencji, z opodatkowaniem dopłat w przypadku spółek osobowych będziemy mieli do czynienia wyłącznie wtedy, gdy do wniesienia takiej dopłaty byliby zobowiązani akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej w zamian za przyznanie posiadanym przez nich akcjom szczególnych uprawnień (zob. art. 396 § 3 ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). Powyższa konkluzja opiera się na założeniu, iż taki efekt chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca, a zapis o dopłatach nie stanowi zaś jedynie błędu legislacyjnego, wynikającego z wydzielania odrębnych zakresów pojęciowych ze wspólnej dla spółek kapitałowych oraz osobowych kategorii czynności traktowanych za zmianę umowy spółki pod rządami wcześniej obowiązującej treści Ustawy (por. Jan Zdanowicz „Podatek od czynności cywilnoprawnych”. Komentarz 2009. C. H. BECK).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że instytucja dopłat jest instytucją charakterystyczną dla spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) oraz jednej spółki osobowej, tj. spółki komandytowo - akcyjnej. Dlatego też, instytucji dopłat określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy nie można przenosić na grunt spółki komandytowej (Wnioskodawcy) w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Opłacenie (zasilenie) Kapitału a pożyczka

Dokonując wpłat komandytariusza nie można również rozpatrywać jako pożyczki wspólnika udzielonej Spółce. Pożyczka zawsze ma charakter zwrotny, natomiast środki przeznaczone na opłacenie (zasilenie) Kapitału takiego charakteru nie mają. Należy bowiem wskazać, że u podstaw tworzenia oraz opłacenia (zasilenia) kapitałów rezerwowych w spółkach osobowych (w tym również utworzenia Kapitału wskazanego w zdarzeniu przyszłym) nie stoi zamiar odzyskania wpłaconych środków przez podmioty wnoszące.

Opłacenie (zasilenie) Kapitału a wniesienie lub podwyższenie wkładu wspólnika.

Utworzenie czy zasilenie kapitału rezerwowego spółki komandytowej nie wiąże się również z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu powodującym zwiększenie majątku spółki komandytowej. Związane jest to z tym, że z wkładów tworzy się majątek pierwotny spółki tzw. kapitał założycielski. Tymczasem kapitał rezerwowy jest kapitałem własnym spółki, ale innym niż kapitał pierwotny. Zatem środki przeznaczone na kapitał rezerwowy, choć zwiększają majątek własny spółki komandytowej, nie powodują podwyższenia kapitału pierwotnego, w związku z czym nie pociągają za sobą ani potrzeby wniesienia nowych wkładów, ani też podwyższenia już wniesionych. Stąd też, czynności dokonania przez wspólnika na kapitał rezerwowy spółki komandytowej wpłaty opisanej w zdarzeniu przyszłym nie można rozpatrywać jako wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy.

Podsumowanie

Reasumując, Umowa zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko czynności wymienione w przywołanych wyżej przepisach. W konsekwencji stwierdzić należy, iż czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza Spółki opłacenia (zasilenia) Kapitału Spółki nie jest ani pożyczką, ani dopłatą, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenia majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego i tym samym czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce osobowej – uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Instytucję spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 102 Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy (art. 103 § 2 Kodeksu).

W myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych (którego treść zgodnie z ww. art. 103 Kodeksu stosuje się również do spółki komandytowej) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 105 pkt 4 Kodeksu umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Natomiast art. 48 § 21 Kodeksu stanowi, że w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki przy wykorzystaniu wzorca umowy wkład wspólnika może być wyłącznie pieniężny.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wspólnicy Wnioskodawcy tj. komandytariusz (osoba prawna) oraz komplementariusz (osoba prawna) planują w formie uchwały utworzenie kapitału rezerwowego (celowego/ inwestycyjnego) \[Kapitał\] w Spółce. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz Spółki dokona opłacenia (zasilenia) Kapitału. Rozważne jest opłacenie (zasilenie) Kapitału określoną sumą pieniędzy w określonym terminie. Planowane jest, że kwota opłacona (zasilona)na poczet Kapitału będzie miała charakter bezzwrotny. W związku z utworzeniem oraz opłaceniem (zasileniem) Kapitału nie dojdzie do zmiany umowy Spółki a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce. Umowa Spółki nie przewiduje przy tym możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników. W związku z podjęciem uchwały o utworzeniu Kapitału Spółka utworzy odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, a kwota opłacona przez komandytariusza zostanie zaewidencjonowana po stronie pasywów.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasilenie/wniesienie do spółki komandytowej (Wnioskodawcy) wpłat pieniężnych przez jej wspólnika – bez względu na ich przeznaczenie – spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu czy też dokonanie dopłat przez wspólnika rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wpłat do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki a przy wniesieniu dopłat – wartość dopłat. Określając zatem podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowej należy wziąć więc pod uwagę sumę wpłat wspólników. W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej stanowić będzie wartość wpłat wniesionych do tej spółki przez wspólnika, a więc wartość przekazana na kapitał rezerwowy spółki. Niewątpliwie bowiem wniesienie tej wpłaty przekazanej na kapitał rezerwowy powoduje zwiększenie majątku spółki.

W przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku będzie wynosiła 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu, o którą zostanie powiększony majątek spółki komandytowej. Podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowiła – zgodnie z przywołanym powyżej brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość dopłaty przeznaczonej na kapitał rezerwowy. Powstały w związku z dokonaniem zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy – będzie ciążył na spółce (Wnioskodawcy).

Przepisy powołane powyżej jednoznacznie wskazują, że dokonanie dopłat jest uważane za zmianę umowy spółki osobowej. Sposób ujęcia dopłat w ewidencji rachunkowej spółki osobowej pozostaje kwestią bez znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. Ustawodawca odmiennie bowiem niż w przypadku spółek kapitałowych nie uzależnia opodatkowania dopłat od powiększenia kapitału zakładowego w wyniku ich wniesienia.

Nie ma więc znaczenia to, że – jak stwierdza Wnioskodawca – wpłata ta nie spowoduje podwyższenia wkładu wspólnika w Spółce. Kwestia przeznaczenia wpłat dokonywanych przez wspólników jest bowiem bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania umowy spółki osobowej (jej zmiany). Z hipotezy przepisu regulującego to zagadnienie wynika bowiem jednoznacznie, że dopłaty przez wspólników, to zmiana umowy spółki.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała zmiana umowy spółki komandytowej dotycząca zwiększenia majątku tej spółki a zatem czynność związana z przekazaniem wpłat na kapitał rezerwowy. Tym samym dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej przez jednego ze wspólników na podstawie uchwały wspólników, będzie skutkowało zmianą umowy tej spółki a zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.