Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1043/15-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza nabyć akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Akcje” i „Spółka akcyjna”) w ramach aportu – transakcji spełniającej wymogi wymiany udziałów w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 8a Ustawy PIT.

Posiadane przez Wnioskodawcę Akcje będą mu dawały bezwzględną większość praw głosów w Spółce akcyjnej.

Spółka akcyjna będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W następnej kolejności Wnioskodawca może przenieść nabyte w ramach wskazanej powyżej transakcji Akcje do spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”).

Akcje Spółki zostaną wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Spółki nabywającej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej, czyli innymi słowy Akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (Akcji) Spółka nabywająca będzie posiadała liczbę akcji w Spółce akcyjnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej.

Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego; Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za Akcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce nabywającej?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport Akcji Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie spowoduje powstania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport Akcji udziałów Spółki nabywającej.

Objęcie udziałów w Spółce nabywającej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości równej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów.

Jednocześnie, w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym dla otrzymującego udziały (akcje) w wyniku aportu udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej przychód nie powstanie, pod warunkiem że zostaną spełnione następujące warunki:

1.  spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian tu udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8b Ustawy PIT, przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, gdy:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy PIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka nabywająca nabędzie (tytułem aportu) od Wnioskodawcy akcje Spółki akcyjnej oraz w zamian za te akcje przekaże Wnioskodawcy własne udziały (emitowane w związku z tym aportem), przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej zapłaty w gotówce za Akcje;
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tj. Wnioskodawca, Spółka akcyjna oraz Spółka nabywająca) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  Spółka akcyjna oraz Spółka nabywająca są podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 Ustawy PIT oraz
4.  w wyniku planowanego aportu Spółka nabywająca nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2015 r. (znak: IPTPB2/4511-65/15-6/KR). w której organ wskazał, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawczynię do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przy tym Wnioskodawczyni nic otrzymała w związku z tą transakcją jakiejkolwiek zapłaty w gotówce, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ud osób fizycznych.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. (znak: IBPBII/2/4511-159/15/NG), w której organ zajął następujące stanowisko: Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a zwłaszcza zawarte w nim oświadczenie, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółkach, nabywająca je Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach, a aporty zostaną dokonane w okresie sześciu miesięcy od dnia pierwszej transakcji, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy na moment dokonania opisanej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r.(znak: IPPB2/4511-229/l5-2/PW), gdzie organ wskazał, że: Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nie powstanie po Jego stronie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce nabywającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za wniesienie aportem akcji Spółki akcyjnej Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki nabywającej. Wniesione przez Wnioskodawcę aportem akcje Spółki akcyjnej zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej. W wyniku nabycia akcji Spółki akcyjnej, Spółka nabywająca będzie posiadała liczbę akcji w Spółce akcyjnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej. Zarówno Spółka akcyjna jak i Spółka nabywająca podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za akcje Spółki akcyjnej.

W świetle powyższego – mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez Niego akcji w Spółce akcyjnej, otrzymująca je Spółka nabywająca będzie posiadała liczbę akcji w Spółce akcyjnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej – stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego objęcie przez Zainteresowanego udziałów Spółki nabywającej w zamian za wniesienie do tej spółki aportem akcji Spółki akcyjnej nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.