Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.495.2019.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: stawka podatku VAT dla dostawy lizaków.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lizaków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lizaków.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w branżach (kod PKD):

*   10.82.Z - Produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych.
*   10.71.Z - Produkcja pieczywa; produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek,
*   47.11.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.
*   47.24.Z - Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.
*   56.30.Z - Przygotowywanie i podawanie napojów.

Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od współpracującej firmy (także zarejestrowanej, jako czynny podatnik VAT) Wnioskodawca otrzymuje zamówienia na produkcję i na dostawę lizaków z logotypem firmy trzeciej - odbiorcy tych lizaków. Firma współpracująca kupuje od Wnioskodawcy zamówioną partię lizaków z logo firmy trzeciej i następnie dokonuje dostawy odebranej partii lizaków na rzecz przedsiębiorstwa, którego logotyp widnieje na lizakach.

Mając wątpliwości odnośnie wysokości stawki VAT na produkowane lizaki, Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 23% - ze względów „ostrożnościowych”.

Produkowane lizaki są produktem bezglutenowym słodzone izomaltem (czyli nie są słodzone cukrem). Cała produkcja lizaków realizowana jest w ramach działalności firmy. Skład lizaków: ST E953 - izomalt, skrobia ziemniaczana woda, olej roślinny, barwnik spożywczy. Logo firmy zamawiającej nadrukowane są na opłatku zatopionym w lizaku.

Izomalt (E953) - niskokaloryczny i niepowodujący próchnicy masowy środek słodzący o niskiej higroskopijności, łatwo krystalizujący klarowność, zapobiega lepieniu się cukierków oraz umożliwia długi okres przechowywania. Jest to syntetyczna substancja słodząca. Ponadto pełni funkcję przeciwzbrylającą i wypełniającą. Izomalt dodawany jest do bezalkoholowych napojów bez dodatku cukru, dietetycznych produktów mlecznych, soków owocowych o obniżonej kaloryczności, deserów, wyrobów cukierniczych, gumy do żucia, piwa bezalkoholowego, dżemów, marmolady, galaretek, wafli, pieczywa, śniadaniowych przetworów zbożowych, musztardy, sosów, likierów.

Lizaki z logotypem firmy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ( PKWiU ) z roku 2008 stanowią PKWiU numer 10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Opisany we wniosku lizak nie jest ekstraktem słodowym. Wskazuje się również, iż wyżej wymienione lizaki nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT powinniśmy stosować przy dostawie lizaków z logotypem przedsiębiorstwa trzeciego., na rzecz firmy współpracującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opisywanej sytuacji, na fakturach na rzecz firmy współpracującej – Wnioskodawca powinien stosować przy dostawie lizaków stawkę w wysokości 8%.

Uzasadnieniem tej stawki jest przepis art. 41 ust. 2 Ustawa o podatku od towarów i usług (w związku z art. 146a pkt 2), odnoszący się do załącznika nr 3 do ustawy, a konkretnie do jej pozycji 48: Ex 10.89.19.0 - Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Zasadnicze znaczenie dla ustalenia stawki VAT ma charakter towaru będącego przedmiotem dostawy. Jak opisano w polu 74 skład chemiczny lizaków powoduje, że w odniesieniu do nich ma zastosowanie klasyfikacja PKWIU 10.89.19.0. Ponieważ nie stanowią one ani ekstraktów słodowych ani produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, nie wyłącza to lizaków z pozycji 48 załącznika do ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że towary objęte załącznikiem nr 3 identyfikowane są jedynie poprzez ich charakter, a konkretnie w pozycji 48 istotny jest ich skład chemiczny. Nie ma żadnego odniesienia do wyglądu, czy też przeznaczenia. Zatem fakt że na lizakach umieszczone jest logo przedsiębiorstwa trzeciego nie ma znaczenia i nie powoduje wyłączenia tych lizaków z pozycji 48 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż rozstrzygającym elementem jest skład chemiczny produktu, a nie jego wygląd.

Zatem z uwagi na skład lizaków, kwalifikują się one do grupowania statystycznego PKWiU 10.89.19.0, lecz nie stanowią ani ekstraktów słodowych, ani produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Uzasadniona jest zatem stawka VAT w wysokości 8%.

W konkluzji, biorąc pod uwagę powyższe rozumowanie i brzmienie przepisów wymienionych w polu 69 niniejszego wniosku przyjąć należy, że stawka podatkowa, o której mowa w pytaniu, powinna wynosić 8%. Podobne stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach. (link do jednej z nich https://e-prawnik.pl/interpretacje-podatkowe/0114-kdip1-1401263220171 dg.htm). Wnioskodawca zwraca uwagę na przepis art. 14 Prawa przedsiębiorców, który brzmi:

Organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwaloną praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu jaką stawkę podatku VAT należy zastosować na świadczenie polegające na dostawie lizaków, na których widnieje logo przedsiębiorstwa zmawiającego istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie świadczenia według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 48 wymieniono PKWiU ex 10.89.19.0 – „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 10.89.19.0 obejmuje:

*   ekstrakt słodowy zawierający dekstryny, maltozę, białka, witaminy, enzymy i substancje smakowo-zapachowe,
*   syropy izoglukozowe, - miód sztuczny i karmel,
*   słodycze, gumy do żucia zawierające syntetyczne środki słodzące zamiast cukru,
*   gotową żywność łatwo psującą się,
*   bitą śmietanę pakowaną w puszki pod ciśnieniem,
*   ser fondue,
*   aromatyzowane lub barwione syropy glukozowe,
*   koncentraty białkowe,
*   przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi itp.,
*   tabletki aloesowe w opakowaniu do sprzedaży detalicznej, stosowane jako suplement diety, wzmacniający odporność organizmu na przeziębienia oraz dające ulgę w zaburzeniach układu trawiennego, takich jak: obstrukcja i niestrawność,
*   preparaty alkoholowe lub bezalkoholowe, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji różnych napojów,
*   pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   mrożonej pizzy, sklasyfikowanej w 10.85.19.0,
*   przetworów dla niemowląt, zawierających ekstrakt słodowy, nawet gdy jest jednym z głównych składników, sklasyfikowanych w 10.86.10.0.- napojów, sklasyfikowanych w dziale 11.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od współpracującej firmy otrzymuje zamówienia na produkcję i na dostawę lizaków z logotypem firmy trzeciej - odbiorcy tych lizaków. Firma współpracująca kupuje od Wnioskodawcy zamówioną partię lizaków z logo firmy trzeciej i następnie dokonuje dostawy odebranej partii lizaków na rzecz przedsiębiorstwa, którego logotyp widnieje na lizakach.

Produkowane lizaki są produktem bezglutenowym słodzone izomaltem (czyli nie są słodzone cukrem). Cała produkcja lizaków realizowana jest w ramach działalności firmy. Skład lizaków: ST E953 - izomalt, skrobia ziemniaczana woda, olej roślinny, barwnik spożywczy. Logo firmy zamawiającej nadrukowane są na opłatku zatopionym w lizaku.

Izomalt (E953) - niskokaloryczny i niepowodujący próchnicy masowy środek słodzący o niskiej higroskopijności, łatwo krystalizujący klarowność, zapobiega lepieniu się cukierków oraz umożliwia długi okres przechowywania. Jest to syntetyczna substancja słodząca. Ponadto pełni funkcję przeciwzbrylającą i wypełniającą. Izomalt dodawany jest do bezalkoholowych napojów bez dodatku cukru, dietetycznych produktów mlecznych, soków owocowych o obniżonej kaloryczności, deserów, wyrobów cukierniczych, gumy do żucia, piwa bezalkoholowego, dżemów, marmolady, galaretek, wafli, pieczywa, śniadaniowych przetworów zbożowych, musztardy, sosów, likierów.

Lizaki z logotypem firmy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ( PKWiU ) z roku 2008 stanowią PKWiU numer 10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Opisany we wniosku lizak nie jest ekstraktem słodowym. Wyżej wymienione lizaki nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, jaką stawkę VAT Wnioskodawca powinien stosować przy dostawie lizaków z logotypem przedsiębiorstwa trzeciego, na rzecz firmy współpracującej.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a tej ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów lub usług wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego (PKWiU) opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy zatem stwierdzić, że o wysokości stawki podatku wskazanego we wniosku produktu decyduje przede wszystkim prawidłowa klasyfikacja produktu do PKWiU. Wnioskodawca zaklasyfikował produkowane lizaki z logotypem przedsiębiorstwa trzeciego do grupowania PKWiU 10.89.19.0 – „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Lizaki nie stanowią ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Zatem przyjmując, że podane grupowanie jest właściwe, stwierdzić należy, że dostawa lizaków z logotypem przedsiębiorstwa trzeciego na rzecz firmy współpracującej, opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, (w szczególności w zakresie klasyfikacji PKWiU) udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.