Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-639/14-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-18
Teza: 1. Czy koszt odsetek ponoszonych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o PDOP? 2. Czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki? 3. Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych (i) w imieniu Spółki za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i (ii) na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera? 4. Czy rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Cash-poolingu i pomiędzy Uczestnikami a Pool-Leaderem, związane z udziałem w Cash-poolingu, podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji **\- jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki **\- jest prawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego **\- jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w W., podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu S. AG, światowego lidera w branży elektrotechnicznej i elektronicznej (dalej: „Grupa S.” lub „Grupa”). Do Grupy należą również inne spółki z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki z Grupy”), jak i poza Polską. Bezpośrednim 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest S. GMBH z siedzibą w N., której 100% udziałów posiada S. AG (dalej: „S. AG”) - z siedzibą również w Niemczech.

W Grupie S. funkcjonuje wewnętrzny system zarządzania płynnością finansową (dalej: „System”), do którego Spółka zamierza przystąpić na podstawie umowy ramowej zawartej z S. AG (dalej: „Umowa”). Umowa dotyczy świadczenia przez S. AG usług w zakresie zarządzania polityką finansową Spółki. Celem Umowy jest maksymalizacja dochodu z odsetek, redukcja kosztów transakcyjnych i ryzyk finansowych po stronie Spółki. W ramach Umowy S. AG oferuje katalog niezależnych od siebie usług obejmujący w szczególności:

1.  obsługę wewnętrznej ewidencji w postaci wirtualnych rachunków rozliczeniowych (dalej: „Rachunki rozliczeniowe” lub „Rachunek rozliczeniowy”),
2.  możliwość zadłużania się w ramach Rachunków rozliczeniowych,
3.  możliwość realizacji płatności przez S. AG na zlecenie Spółki.

Umowa przewiduje również opcję przystąpienia do struktury typu cash pooling, na zasadach opisanych poniżej, którą Spółka aktualnie rozważa.

1.  Struktura typu „zero balancing cash pooling” (dalej: „Cash-pooling”).

Celem Cash-poolingu jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu. Uczestnictwo w Cash-poolingu pozwoli Spółce zmaksymalizować dochód osiągany z odsetek przy jednoczesnej redukcji kosztów transakcyjnych i ryzyk związanych z jej operacjami finansowymi. Innymi słowy, w efekcie osiągniętych przez Grupę korzyści skali, Spółka uzyska lepsze warunki w zakresie zarządzania środkami i operacji finansowych niż byłaby w stanie uzyskać samodzielnie.

W związku z tym, że uczestnictwo w Cash-poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy S., której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, Spółka oczekuje, że warunki oferowane w ramach Cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

W Cash-poolingu będą uczestniczyć:

1.  Wnioskodawca,
2.  inne Spółki z Grupy, mające siedzibę w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  spółka S. AG z siedzibą w Niemczech, podlegająca w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, pełniąca w Cash-poolingu rolę Pool-Leadera,
4.  bank z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”) prowadzący główny rachunek bankowy w Niemczech (dalej: „Rachunek Główny”) dla Pool-Leadera, a także bank w Polsce (dalej: „Bank lokalny”), prowadzący bieżące rachunki bankowe dla Wnioskodawcy i innych Spółek z Grupy z siedzibą w Polsce, należący do tej samej grupy kapitałowej, co Bank.

Wnioskodawca i inne Spółki z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej łącznie: „Uczestnicy”) oraz Pool-Leader są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Natomiast wobec żadnego z Uczestników Bank i Bank lokalny nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Dla potrzeb Cash-poolingu, Uczestnicy, w tym Spółka, będą wykorzystywać środki pieniężne zgromadzone na bieżących rachunkach bankowych, prowadzonych dla nich w Polsce przez Bank lokalny (dalej: „Rachunki Uczestników”). Własne środki pieniężne może również angażować Pool-Leader. Rachunek Główny, prowadzony w Niemczech, i Rachunki Uczestników, prowadzone w Polsce, w tym rachunek bankowy prowadzony dla Spółki (dalej: „Rachunek Spółki”), będą służyły do dokonywania rozliczeń pomiędzy Uczestnikami, Pool-Leaderem a Bankiem. Cash-pooling będzie dotyczył rozliczeń dokonywanych w PLN.

W rezultacie funkcjonowania Cash-poolingu, na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej „0”) na Rachunku Spółki, suma równa nadwyżce zostanie przekazana na Rachunek Główny. Analogicznie, w przypadku niedoboru środków na Rachunku Spółki, brakująca do zera kwota zostanie przekazana na Rachunek Spółki z Rachunku Głównego.

System funkcjonujący w Grupie S. będzie polegał na jednokierunkowym przepływie środków na rachunek konsolidujący (Rachunek Główny), z pełnym zerowaniem Rachunków Uczestników na koniec każdego dnia. W ramach tego rozwiązania środki zgromadzone na Rachunku Głównym nie powracają kolejnego dnia na Rachunki Uczestników, lecz pozostają na Rachunku Głównym. W konsekwencji, na początku kolejnego dnia, saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosi zawsze zero. Przykładowo, gdyby Spółka posiadała nadwyżkę w wysokości 1000 PLN przelaną na Rachunek Główny, przekazane środki nie wróciłyby na Rachunek Spółki w kolejnym dniu rano, ale pozostałyby na Rachunku Głównym. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero.

Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na Rachunku Spółki (tj. salda ujemnego, środków brakujących do zera), będzie on pokrywany z Rachunku Głównego poprzez transfer środków z tego rachunku na Rachunek Spółki. Przykładowo, w przypadku wykazania niedoboru w kwocie 1000 PLN, Spółka otrzymałaby daną kwotę z Rachunku Głównego w celu uzupełnienia salda ujemnego do zera. Spółka nie byłaby zobowiązana do przekazania środków z powrotem na Rachunek Główny w kolejnym dniu. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero.

W ten sam sposób będą odbywały się rozliczenia na pozostałych Rachunkach Uczestników.

Od salda skonsolidowanego na Rachunku Głównym Bank będzie na bazie dziennej obliczał oprocentowanie na rzecz Pool-Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skonsolidowanego salda). W pierwszym dniu roboczym po zakończeniu danego miesiąca odsetki skalkulowane dla tego miesiąca będą przez Bank wypłacane na Rachunek Główny lub z niego pobierane, w zależności od wyniku tej kalkulacji, innymi słowy, jeśli Rachunek Główny wykaże saldo ujemne, Pool-Leader będzie zobowiązany do płatności odsetek na rzecz Banku, jeśli natomiast wykaże saldo dodatnie, otrzyma odsetki od Banku.

Rolą Pool-Leadera w Cash-poolingu jest wyłącznie redystrybucja tych odsetek. Z tego tytułu Pool-Leaderowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Natomiast koszty bankowe związane z obsługą Rachunku Głównego, jak i Rachunków Uczestników, tj. prowizje, utrzymanie rachunku bankowego, e-banking etc. będą ponosić odpowiednio Pool-Leader (w przypadku Rachunku Głównego) oraz Uczestnicy (w przypadku Rachunków Uczestników).

Uczestnictwo w Cash-poolingu będzie dodatkowo wymagało od Spółki przystąpienia do umowy zawartej przez Pool-Leadera z Bankiem.

1.  Wewnętrzna ewidencja w postaci Rachunków rozliczeniowych.

Rachunki rozliczeniowe nie będą rachunkami bankowymi, lecz będą miały postać wewnętrznego wirtualnego konta księgowego, którego celem będzie wyłącznie ewidencja operacji wpływających na należności lub zobowiązania Spółki.

W szczególności, na Rachunkach rozliczeniowych będą dokonywane zapisy księgowe wynikające z:

1.  operacji realizowanych w ramach Cash-poolingu,
2.  wzajemnych zobowiązań i należności w transakcjach handlowych pomiędzy Spółkami z Grupy, oraz
3.  wzajemnych zobowiązań i należności w transakcjach handlowych pomiędzy Spółką a dostawcami i odbiorcami spoza Grupy.

Na koniec każdego dnia roboczego Pool-Leader ustali saldo każdego Rachunku rozliczeniowego i wyliczy odsetki należne Spółce za ten dzień albo przypadające do zapłaty przez Spółkę za ten dzień. W ostatnim dniu roboczym danego miesiąca odsetki należne Spółce zostaną skapitalizowane na Rachunkach rozliczeniowych Spółki, a odsetki przypadające do zapłaty - z nich potrącone. Oprocentowanie na Rachunkach rozliczeniowych będzie odpowiadało warunkom rynkowym.

Na każde żądanie, środki pieniężne zaewidencjonowane na Rachunkach rozliczeniowych, w tym odsetki, będą mogły zostać przekazane na Rachunek Spółki. W każdym momencie Spółka będzie mogła również sprawdzić stan środków na Rachunkach rozliczeniowych, w tym kwoty kapitalizowanych i potrącanych odsetek, za pomocą funkcjonującego w Grupie systemu elektronicznego.

Obsługą Rachunków rozliczeniowych będzie zajmował się S. AG na podstawie Umowy. Z tytułu obsługi Rachunków rozliczeniowych należących do Spółki S. AG otrzyma od Spółki wynagrodzenie w postaci tzw. spread-u, tj. marży doliczanej do oprocentowania naliczanego od sald dodatnich i ujemnych na Rachunkach rozliczeniowych. Wynagrodzenie to jest należne bez względu na to, czy Spółka będzie Uczestnikiem Cash-poolingu czy też nie. Przystąpienie do Cash-poolingu oznacza jedynie, że Rachunki rozliczeniowe będą dodatkowo wykorzystywane do ewidencjonowania operacji wynikających z uczestnictwa w Cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie umów regulujących udział Spółki w Cash-poolingu, jak również przepływy mające miejsce w związku z tym udziałem, spowodują powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy koszt odsetek ponoszonych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o PDOP?
3.  Czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki?
4.  Czy Spółka nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu?
5.  Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych (i) w imieniu Spółki za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i (ii) na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera?
6.  Czy rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Cash-poolingu i pomiędzy Uczestnikami a Pool-Leaderem, związane z udziałem w Cash-poolingu, podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Koszt odsetek ponoszony przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki, koszt odsetek ponoszony przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu nie będzie podlegał przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i tym samym będzie mógł w całości stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, „przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, transfery środków pieniężnych, dokonywane pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Głównym w ramach Cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z powyższą definicją. Poprzez przystąpienie do Cash-poolingu, Spółka zobowiązuje się do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na Rachunku Głównym. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Spółka przystępując do Cash-poolingu nie wie, czy będzie przekazywała swoje środki na Rachunek Główny i w jakich kwotach (nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej kwoty, jak miałoby to miejsce w przypadku umowy pożyczki). Tym samym, nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tj. która strona mogłaby ewentualnie być w momencie przystąpienia do Cash-poolingu pożyczkobiorcą, a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (tj. kwoty ewentualnych transferów).

Spółka uczestnicząc w Cash-poolingu nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na Rachunek Główny, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Zarówno rola, jaką Spółka będzie pełnić, jak również wartości, jakie Spółka otrzyma lub wpłaci do Cash-poolingu nie są znane na podstawie umów regulujących jej uczestnictwo w Cash-poolingu. W świetle przytoczonych argumentów, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach Cash-poolingu. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 czerwca 2013 r. (nr IPPB5/423-188/13-4/JC),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 kwietnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-133/13/PH),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. (nr IPPB5/423-185/12-2/JC).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 160/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji”.

Ad. 3.

Odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie ich kapitalizacji bądź potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się m.in.:

*   pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z kolei, art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków na:

*   spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepisy ustawy o PDOP nie precyzują, jak należy rozumieć zapłatę. Jednakże, zgodnie ze słownikową definicją „zapłata” oznacza uiszczenie należności za coś (Internetowy słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/slownik). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania; w jej wyniku zobowiązanie przestaje istnieć. Także pojęcie „kapitalizacji” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, w praktyce uznaje się, że kapitalizacja stanowi jedną z form zapłaty i wywiera ten sam skutek prawny.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku, za moment zapłaty odsetek należy przyjąć dzień, w którym kwota odsetek zostaje zaksięgowana na Rachunku rozliczeniowym Spółki i odpowiednio:

*   zwiększa saldo Rachunku rozliczeniowego (jest na nim kapitalizowana) w przypadku, gdy odsetki są należne na rzecz Spółki,
*   zmniejsza saldo Rachunku rozliczeniowego (jest z niego potrącana) w przypadku, gdy po stronie Spółki powstaje zobowiązanie z tytułu odsetek.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lutego 2012 r. (nr IPPB5/423-1160/11-2/JC),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-263/11-3/JC),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 marca 2011 r. (nr IPPB3/423-93/11-2/JG).

Ad. 5.

Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w imieniu Spółki za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast ma obowiązek pobierania 5% podatku u źródła od odsetek przekazywanych na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 26, poz. 193, dalej: „UPO” - winno być: Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 UPO, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

*   Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
*   z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
*   w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
*   w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
*   w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Analizując art. 11 UPO należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.

Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, że wprawdzie ani Modelowa Konwencja, ani Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficja) owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność, nie zatrzymując żadnej z jej części, ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że:

*   w sytuacji, w której za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leader będzie przekazywał w imieniu Spółki odsetki na rzecz innych Uczestników, posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP;
*   w sytuacji, w której Spółka będzie przekazywała odsetki, których faktycznym odbiorcą będzie Pool-Leader w związku z zaangażowaniem jego własnych środków pieniężnych, Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w wysokości 5% brutto tych odsetek, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej Pool-Leadera.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest szeroko akceptowane w praktyce organów podatkowych i znajduje potwierdzenie, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1102/09-8/MM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r. (IPPB3/423-527/09-4/ER),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2009 r. (znak IBPBI/2/423-1032/09/BG).

Ad. 6.

Operacje realizowane w ramach Cash-poolingu, nie stanowią transakcji z podmiotami powiązanymi i w związku z tym nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji w określonych przypadkach (wskazanych w pkt 1-6 art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP). Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP, podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
*   osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (nie mniejszy niż 5%), albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, bądź też,
*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wyraźnie wynika, że dla powstania obowiązku sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

*   wystąpienie transakcji podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu (zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP), oraz
*   dokonanie tej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia, dla jego określenia należy przyjąć znaczenie słownikowe, zgodnie z którym transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub też „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/slownik). Warto wskazać, że podobne rozumienie pojęcia transakcji zaprezentowało również Ministerstwo Finansów w piśmie z 21 lutego 2001 r. (PBS/AK-060-1192-46/01), w którym stwierdzono, że „pod pojęciem transakcja należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub umowy zawarte z tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług, itp.”.

W przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach Cash-poolingu będą Bank oraz podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Pomimo uczestnictwa podmiotów powiązanych, organizatorem usługi i jedynym usługodawcą będzie Bank, który nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników i Pool-Leadera. Uczestnicy oraz Pool-Leader nie będą świadczyć żadnych usług ani sobie wzajemnie ani Bankowi. W związku z tym, zarówno techniczne transfery pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Uczestników, jak też dystrybucja odsetek pomiędzy Uczestników Cash-poolingu nie będzie dokonywana w ramach transakcji. W odniesieniu do Spółki, nie powstanie więc obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o PDOP, w stosunku do żadnej czynności realizowanej w ramach Cash-poolingu.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 czerwca 2013 r. (nr ILPB4/423-83/13-2/MC),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (winno być: Łodzi) w dniu 11 maja 2012 r. (nr IPTPB3/423-56/12-2/KJ),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 lutego 2012 r. (nr IPPB5/423-1162/11-4/JC),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 kwietnia 2011 r. (nr ITPB3/423-31d/11/PS).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 160/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. (\`(...)\`) w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. A zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji **\- za nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki **\- za prawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego **\- za prawidłowe,**
*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- za nieprawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanej struktury cash poolingu rachunek bankowy Spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży ten rachunek odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy struktury cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash pooling spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunku Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach salda dodatnie.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazywano m.in., że Spółka aktualnie rozważa przystąpienia do struktury typu cash pooling. Celem Cash-poolingu jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu. Uczestnictwo w Cash-poolingu pozwoli Spółce zmaksymalizować dochód osiągany z odsetek przy jednoczesnej redukcji kosztów transakcyjnych i ryzyk związanych z jej operacjami finansowymi. Innymi słowy, w efekcie osiągniętych przez Grupę korzyści skali, Spółka uzyska lepsze warunki w zakresie zarządzania środkami i operacji finansowych niż byłaby w stanie uzyskać samodzielnie. W związku z tym, że uczestnictwo w Cash-poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy S., której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, Spółka oczekuje, że warunki oferowane w ramach Cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie. (…) Dla potrzeb Cash-poolingu, Uczestnicy, w tym Spółka, będą wykorzystywać środki pieniężne zgromadzone na bieżących rachunkach bankowych, prowadzonych dla nich w Polsce przez Bank lokalny (dalej: „Rachunki Uczestników”). Własne środki pieniężne może również angażować Pool-Leader. Rachunek Główny, prowadzony w Niemczech, i Rachunki Uczestników, prowadzone w Polsce, w tym rachunek bankowy prowadzony dla Spółki (dalej: „Rachunek Spółki”), będą służyły do dokonywania rozliczeń pomiędzy Uczestnikami, Pool-Leaderem a Bankiem. Cash-pooling będzie dotyczył rozliczeń dokonywanych w PLN. W rezultacie funkcjonowania Cash-poolingu, na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej „0”) na Rachunku Spółki, suma równa nadwyżce zostanie przekazana na Rachunek Główny. Analogicznie, w przypadku niedoboru środków na Rachunku Spółki, brakująca do zera kwota zostanie przekazana na Rachunek Spółki z Rachunku Głównego. System funkcjonujący w Grupie S. będzie polegał na jednokierunkowym przepływie środków na rachunek konsolidujący (Rachunek Główny), z pełnym zerowaniem Rachunków Uczestników na koniec każdego dnia. (…) Od salda skonsolidowanego na Rachunku Głównym Bank będzie na bazie dziennej obliczał oprocentowanie na rzecz Pool-Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skonsolidowanego salda). W pierwszym dniu roboczym po zakończeniu danego miesiąca odsetki skalkulowane dla tego miesiąca będą przez Bank wypłacane na Rachunek Główny lub z niego pobierane, w zależności od wyniku tej kalkulacji, innymi słowy, jeśli Rachunek Główny wykaże saldo ujemne, Pool-Leader będzie zobowiązany do płatności odsetek na rzecz Banku, jeśli natomiast wykaże saldo dodatnie, otrzyma odsetki od Banku. Rolą Pool-Leadera w Cash-poolingu jest wyłącznie redystrybucja tych odsetek. Z tego tytułu Pool-Leaderowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Natomiast koszty bankowe związane z obsługą Rachunku Głównego, jak i Rachunków Uczestników, tj. prowizje, utrzymanie rachunku bankowego, e-banking etc. będą ponosić odpowiednio Pool-Leader (w przypadku Rachunku Głównego) oraz Uczestnicy (w przypadku Rachunków Uczestników). Uczestnictwo w Cash-poolingu będzie dodatkowo wymagało od Spółki przystąpienia do umowy zawartej przez Pool-Leadera z Bankiem.

Spółka zatem wprost wskazuje, że celem cash poolingu opisanego we wniosku jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę w świetle art. 16 ust. 7b updop: Spółka nie wie czy będzie przekazywała swoje środki, nie można określić stron transakcji, rola jaką będzie pełnić Spółka i wartości jakie otrzyma lub wpłaci nie są znane.

Jest to usługa bankowa. Nie ma tym samym żadnego problemu, w celu ustalenia przelewów - transferów - dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu. Ponadto - jak wskazano we wniosku - w Grupie funkcjonuje system elektroniczny.

Nie można także pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 oraz z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10).

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach struktury cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop mogą znaleźć zastosowanie.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”) wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-niemieckiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Pool-Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników cash poolingu; wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Pool-Leader pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom cash poolingu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Pool-Leader (tj. gdy Pool-Leader będzie angażował w cash poolingu własne środki pieniężne), wówczas należności wypłacane mu z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool-Leadera).

Natomiast w sytuacji, gdy Pool-Leader jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek), nie uzyskuje on przychodów z odsetek. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool-Leadera). Jednak z uwagi na fakt, że spółki te są polskimi rezydentami, przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania i na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku „u źródła”.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało więc uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, należy stwierdzić, że transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami struktury bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej do umowy cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.02.2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26.11.2013 r., nr IPTPB3/423-339/13-2/KJ, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02.12.2013 r., nr IBPBI/2/423-1128/13/JD.

Na końcu zauważyć należy, że orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez Spółkę są orzeczeniami nieprawomocnymi. Natomiast stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13 oddalającym skargę podatnika. Co istotne wyrok ten jest prawomocny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.