Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-301a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Czy koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego, a także koszty zaciągania poszczególnych transz kredytu, w tym w szczególności odsetki, prowizje, opłaty manipulacyjne, koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; odsetki; prowizje; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zawarcia umowy kredytu rewolwingowego – **jest prawidłowe, o ile nie będą zachodzić okoliczności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym tzw. niedostatecznej kapitalizacji.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zawarcia umowy kredytu rewolwingowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną, której jedynym udziałowcem jest zagraniczny podmiot – D. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. projektowanie, produkcja oraz sprzedaż okien fasadowych i drzwi.

Spółka zamierza uporządkować strukturę swojego obecnego i przyszłego zadłużenia. Wnioskodawca planuje przeznaczyć na ten cel środki pieniężne aktualnie znajdujące się w jego posiadaniu. W związku z powyższym, dla utrzymania płynności finansowej na moment spłaty zadłużenia oraz w późniejszym okresie, konieczne stanie się wykorzystanie zewnętrznego źródła finansowania.

W tym celu Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem niepowiązanym (np. z bankiem) lub zagranicznym podmiotem powiązanym umowę kredytu odnawialnego / rewolwingowego lub pożyczki odnawialnej / rewolwingowej (dalej: „Umowa kredytu rewolwingowego”). Ponieważ zamiarem Spółki nie jest jedynie incydentalne uregulowanie zobowiązań, lecz pozyskanie długoterminowego finansowania swojej działalności, Umowa kredytu rewolwingowego będzie umową długoterminową. Na podstawie Umowy kredytu rewolwingowego Spółka będzie zaciągać w miarę potrzeb lub okresowo transze kredytu na spłatę zaległych lub bieżących zobowiązań handlowych. Kwoty zaciągniętych transz kredytu będą różnej wartości, uzależnionej od bieżących potrzeb finansowych Spółki. Zawarcie Umowy kredytu rewolwingowego oraz zaciąganie kolejnych transz kredytu będzie wiązało się z obowiązkiem ponoszenia przez Spółkę kosztów towarzyszących zaciągnięciu i obsłudze kredytu. Mogą to być w szczególności:

*   koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy,
*   prowizja za gotowość (od postawionej do dyspozycji, ale niewykorzystanej kwoty kredytu),
*   prowizja aranżacyjna (za przyznanie kredytu),
*   odsetki od wykorzystanej kwoty kredytu.

Umowa kredytu rewolwingowego może przewidywać inne rodzaje opłat i prowizji. Koszty będą ponoszone w terminach wynikających z ustaleń umownych.

Bieżące nadwyżki finansowe Spółki, wynikające z zapłaconych faktur za sprzedane produkty Spółki będą wykorzystywane do spłaty pozostałych zobowiązań (przykładowo wobec pracowników Spółki, odsetek i kapitału kredytu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego, a także koszty zaciągania poszczególnych transz kredytu, w tym w szczególności odsetki, prowizje, opłaty manipulacyjne, koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  W którym momencie poszczególne koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego, a także koszty zaciągania poszczególnych transz kredytu, w tym w szczególności odsetki oraz prowizje, powinny zostać rozpoznane po stronie Spółki jako koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy odsetki od kredytu będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zakładając, że podmiotem, który udzieli kredytu będzie podmiot świadczący usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych?
4.  Czy zawarcie Umowy kredytu rewolwingowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zakładając, że podmiotem, który udzieli kredytu będzie podmiot świadczący usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty zawarcia Umowy kredytu rewolwingowego, a także koszty zaciągania poszczególnych transz kredytu, w tym w szczególności odsetki, prowizje, opłaty manipulacyjne, koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został właściwie udokumentowany,

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezaplaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w celu pozyskania długoterminowego finansowania swojej działalności, Spółka zawrze z podmiotem niepowiązanym (np. z bankiem) lub zagranicznym podmiotem powiązanym Umowę kredytu rewolwingowego.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka, zawierając Umowę kredytu rewolwingowego na finansowanie swojej bieżącej działalności, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu odsetek od kredytu. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. W przypadku poniesienia kosztów w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie bieżącej działalności Spółki (w tym w szczególności na spłatę zobowiązań handlowych), związek kredytu z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu jest bezsprzeczny, dlatego wskazane powyżej wydatki powinny stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu.

Powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Spółka pragnie wskazać na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2011 r. (znak IPPB3/423-590/11-2/MC), w której zauważono: „(\`(...)\`) odnośnie odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu finansowania bieżącej działalności Spółki (koszty administracyjne, księgowości, prawne itp.) to w przypadku wypełnienia przez nie przesłanki związku z przychodami Spółki mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów.” W ocenie Spółki również inne koszty związane z zawarciem Umowy kredytu rewolwingowego, w szczególności takie jak: prowizje, opłaty manipulacyjne, koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dlatego będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2008 r. (znak ILPB3/423-189/08-3/HS), zgodnie z którą: „ (\`(...)\`) należy stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytów bankowych \[m.in. spłata odsetek od kredytów, prowizje bankowe\], których środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności Spółki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, pod warunkiem, że nie będą zachodzić okoliczności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę kredytu odnawialnego / rewolwingowego lub pożyczki odnawialnej / rewolwingowej (dalej: „Umowa kredytu rewolwingowego”). Ponieważ zamiarem Spółki nie jest jedynie incydentalne uregulowanie zobowiązań, lecz pozyskanie długoterminowego finansowania swojej działalności, Umowa kredytu rewolwingowego będzie umową długoterminową. Na podstawie Umowy kredytu rewolwingowego Spółka będzie zaciągać w miarę potrzeb lub okresowo transze kredytu na spłatę zaległych lub bieżących zobowiązań handlowych. Kwoty zaciągniętych transz kredytu będą różnej wartości, uzależnionej od bieżących potrzeb finansowych Spółki. Zawarcie Umowy kredytu rewolwingowego oraz zaciąganie kolejnych transz kredytu będzie wiązało się z obowiązkiem ponoszenia przez Spółkę kosztów towarzyszących zaciągnięciu i obsłudze kredytu. Mogą to być w szczególności:

*   koszty obsługi prawnej procesu negocjacji warunków umowy,
*   prowizja za gotowość (od postawionej do dyspozycji, ale niewykorzystanej kwoty kredytu),
*   prowizja aranżacyjna (za przyznanie kredytu),
*   odsetki od wykorzystanej kwoty kredytu.

Wskazać należy w tym miejscu, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy więc stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytów/pożyczek, których środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności Spółki stanowią co do zasady, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że Spółka zamierza zawrzeć przedmiotową umowę kredytu z podmiotem niepowiązanym (np. z bankiem) lub zagranicznym podmiotem powiązanym. Co istotne Spółka wskazała, że jej jedynym udziałowcem jest zagraniczny podmiot.

Pamiętać należy więc, że odsetki od pożyczek/kredytów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Podsumowując, stanowisko Spółki uznać należy co do zasady za prawidłowe pod warunkiem, że:

*   odsetki spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem służą osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz
*   nie będą zachodzić m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****