Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.778.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-11
Teza: - Uznanie wniesienia aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim nowo wybudowanymi budynkami i budowlami oraz urządzeniami za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. - Uznanie wniesienia aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi budynkami i budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń, w przypadku, gdy wartość ulepszeń przekroczy 30% wartości początkowej tych środków trwałych, za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. - Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach inwestycji. - Prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 października 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 26 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania wniesienia aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim nowo wybudowanymi budynkami i budowlami oraz urządzeniami za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy,
*   uznania wniesienia aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi budynkami i budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń, w przypadku, gdy wartość ulepszeń przekroczy 30% wartości początkowej tych środków trwałych, za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy,
*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach inwestycji pn. „…”,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji pn. „…”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Mając powyższe na uwadze, Gmina obecnie realizuje inwestycję pn. „..”, podzieloną na dwa etapy prac (dalej: „Inwestycja”).

Realizowana Inwestycja zakłada budowę przez Gminę nowej oczyszczalni ścieków (dalej: „Oczyszczalnia ścieków”) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przy utrzymaniu przez cały czas funkcjonowania istniejącej oczyszczalni ścieków, która (także wraz z infrastrukturą towarzyszącą) zostanie zmodernizowana. Oczyszczalnia ścieków zostanie wybudowana na gruncie, którego właścicielem na dzień składania wniosku jest Gmina. Dokładne wskazanie, które naniesienia zostaną w ramach Inwestycji wybudowane, a które zmodernizowane, Gmina przedstawia poniżej.

W ramach etapu I realizacji Inwestycji zostanie wybudowany:

*   (\`(...)\`)

Ponadto, w ramach etapu I realizacji Inwestycji przewidziano modernizację (\`(...)\`)

Natomiast realizacja etapu II Inwestycji zakłada:

· (\`(...)\`)

Ponadto, w ramach realizowanych prac zburzona zostanie dotychczas funkcjonująca wiata magazynowa osadu, a w jej miejscu wybudowana zostanie nowa wiata na osad. Żaden z elementów składowych starej wiaty nie zostanie wykorzystany w procesie budowy nowej wiaty na osad.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Inwestycji powstaną/zmodernizowane zostaną trzy rodzaje środków trwałych:

*   (\`(...)\`)

Wymienione wyżej Budynki, Budowle oraz Urządzenia będą traktowane przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu Inwestycji, Gmina planuje przekazać grunt wraz ze znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami w formie aportu do spółki komunalnej - … z o.o. z siedzibą w …. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów.

Przedmiotem aportu będzie działka nr … zlokalizowana w miejscowości … stanowiąca grunt zabudowany Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami, o których mowa powyżej. Tym samym grunt, na którym posadowiony zostanie m.in. budynek Oczyszczalni ścieków, również będzie stanowić przedmiot aportu do Spółki (jak wskazano powyżej na dzień składania wniosku właścicielem tego gruntu jest Gmina). W efekcie dokonanego aportu Spółka stanie się właścicielem gruntu oraz całej infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji (tj. Budynków, Budowli oraz Urządzeń, o których mowa powyżej) i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną. Działalność ta stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, w ramach której dochodzi do wykonywania odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W zamian za aport, Gmina otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartości podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do konkretnych elementów Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT). Wartość nominalna otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Gmina.

W przypadku, w którym aport Budynków, Budowli oraz Urządzeń będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Gminie przez Spółkę w gotówce. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

Co istotne, budynek Oczyszczalni ścieków, budynek administracyjno-socjalny, wiata magazynowa osadu oraz Budowle, o których mowa powyżej (z wyjątkiem zbiornika retencyjnego ścieków dowożonych), stanowią nowo wybudowane środki trwałe (dalej łącznie także jako: „nowo wybudowane Budynki i Budowle”). Zostaną one przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w ciągu dwóch lat od niego, tj. przed dokonaniem aportu nowo wybudowane Budynki i Budowle nie będą wykorzystywane przez Gminę przez okres dłuższy niż dwa lata. W stosunku do wybudowania lub modernizacji nowo wybudowanych Budynków i Budowli, zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostałe Budynki (budynki socjalno-techniczne) oraz Budowla (zbiornik retencyjny ścieków dowożonych), które nie zostały nowo wybudowane w ramach Inwestycji, lecz zmodernizowane (określane łącznie także jako „pozostałe Budynki i Budowle”), zostaną przekazane Spółce w drodze aportu po upływie dwóch lat pomiędzy czasem pierwszego zasiedlenia a dostawą tych Budynków lub Budowli. W tym czasie w odniesieniu do przedmiotowych środków trwałych Gmina będzie ponosiła nakłady na ich ulepszenie, których wartość może przekroczyć 30% wartości początkowej tych środków trwałych. Jeżeli zatem wydatki poniesione na ulepszenie pozostałych Budynków i Budowli będą stanowić co najmniej 30% ich wartości początkowej, w ocenie Wnioskodawcy, ich aport zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, w której wartość nakładów na środki trwałe nie przekroczy 30% wartości początkowej środków trwałych, ich przekazanie Spółce w drodze aportu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W stosunku do wybudowania lub modernizacji pozostałych Budynków i Budowli, zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, w odniesieniu do Urządzeń, Wnioskodawca wskazuje, że przekazanie ich Spółce w drodze aportu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - nie są one bowiem budynkami, budowlami ani ich częściami, o których mowa w tym przepisie, lecz osobnymi środkami trwałymi niezwiązanymi trwale z nieruchomością.

Dodatkowo Gmina nie planuje, aby po zakończeniu Inwestycji i oddaniu Budynków, Budowli oraz Urządzeń do użytkowania ponoszone były nakłady na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Gmina nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać wybudowanych/zmodernizowanych Budynków, Budowli oraz Urządzeń do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

Gmina planuje, że wartość udziałów, jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację Inwestycji. Gmina planuje, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Na dzień złożenia Wniosku Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planuje dokonać go po zakończeniu Inwestycji, nie później jednak niż w terminie 2 lat od dnia oddania środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji do użytkowania.

Pytania
-------

1\. Czy wniesienie aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim nowo wybudowanymi Budynkami i Budowlami oraz Urządzeniami będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2\. Czy wniesienie aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi Budynkami i Budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń, w przypadku, gdy wartość ulepszeń przekroczy 30% wartości początkowej tych środków trwałych, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w tym ewentualnie także ze względu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż zostanie ono złożone skutecznie przez strony transakcji) ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

3\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

4\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, czy Wnioskodawca będzie mieć możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od Inwestycji w związku z wniesieniem aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim nowo wybudowanymi Budynkami i Budowlami oraz Urządzeniami będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi Budynkami i Budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń, których wartość może przekroczyć 30% wartości początkowej tych środków trwałych, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w tym ewentualnie także ze względu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przy założeniu iż zostanie ono złożone skutecznie przez strony transakcji) ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, w ocenie Gminy, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

4\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, w ocenie Gminy, Wnioskodawca będzie mieć możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od Inwestycji w związku z wniesieniem aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dane czynności mogły zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT, konieczne jest również, aby dana dostawa towaru albo usługa była świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego i drugiego - część wspólna dla obu pytań.

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

· wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

· w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę składników majątkowych do Spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania przenoszonymi środkami trwałymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu to Spółka będzie bowiem właścicielem przenoszonych środków trwałych. Jednocześnie, transakcja ta będzie miała charakter odpłatny - Gmina otrzyma bowiem od Spółki udziały pieniężne na pokrycie wniesionego wkładu. Tym samym, w związku z przeprowadzoną transakcją Gminę uzyska pewną wymierną korzyść (w postaci udziałów w Spółce).

Mając na uwadze powyższe, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co będzie jego przedmiotem – w ocenie Wnioskodawcy, będzie spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, będziemy mieć do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wnosząc do Spółki aport w postaci gruntu wraz z posadowionymi/ znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami, Gmina dokona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność wniesienia aportem środków trwałych będzie stanowić czynność cywilnoprawną, w ramach której dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania środkami trwałymi na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Tym samym Gmina, dokonując wniesienia aportu do Spółki, nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.” oraz z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW, w myśl której: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.”

W konsekwencji Gmina, dokonując aportu środków trwałych w zamian za udziały, wystąpi zatem w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność wniesienia aportem środków trwałych, zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności, w tym dostawy budynków, budowli lub ich części, stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy więc odnieść się do przepisów szczególnych, a mianowicie do przepisów Prawa budowlanego. I tak, w myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze przytoczone wyżej definicje, w ocenie Wnioskodawcy, budynek Oczyszczalni ścieków, budynek administracyjno-socjalny, wiata magazynowa osadu, budynki socjalno-techniczne oraz Budowle wybudowane/objęte pracami w ramach realizacji Inwestycji będą stanowiły „budynki” oraz „budowle” w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego.

Na gruncie ustawy o VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne - bowiem w powyższych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby ustalić, czy wniesienie aportem budynku Oczyszczalni ścieków, budynku administracyjno-socjalnego, wiaty magazynowej osadu oraz Budowli do Spółki może korzystać z wymienionego wyżej zwolnienia, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie wymienionych wyżej środków trwałych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. (i) odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zostaną spełnione. Gmina jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizuje Inwestycję dotyczącą infrastruktury kanalizacyjnej z zamiarem przekazania efektów tej Inwestycji w ramach aportu na rzecz Spółki. Jednocześnie, w zamian za aport środków trwałych, Gmina otrzyma wynagrodzenie w formie udziałów pieniężnych. A zatem, budynek Oczyszczalni ścieków, budynek administracyjno-socjalny, wiata magazynowa osadu, budynki socjalno-techniczne oraz Budowle wybudowane/zmodernizowane w ramach Inwestycji zostaną przez Gminę wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, a co za tym idzie - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 tej ustawy.

Jednocześnie, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Jak wynika z przedstawionego we Wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nowo wybudowane: budynek Oczyszczalni ścieków, budynek administracyjno-socjalny, wiata magazynowa osadu oraz Budowle (z wyjątkiem zbiornika retencyjnego ścieków dowożonych) zostaną przekazane Spółce w drodze aportu od razu po ich wybudowaniu, zaś przed dokonaniem aportu nowo wybudowane Budynki i Budowla nie będą wykorzystywane przez Gminę. W odniesieniu do aportu tych środków trwałych do Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w pierwszej kolejności zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym zakresie, należy stwierdzić, iż pomiędzy oddaniem nowo wybudowanych Budynków i Budowli, a aportem wytworzonego środka trwałego, nie upłynie okres 2 lat. Przekazanie ich aportem do Spółki nastąpi zatem w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a co za tym idzie - aport tych środków trwałych nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie skoro Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nowo wybudowane Budynki i Budowle powstałe w ramach realizowanej Inwestycji, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy (aportu) wymienionych wyżej nowo wybudowanych Budynków i Budowli do Spółki.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Gminy nie znajdzie też zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina nie będzie wykorzystywać nowo wybudowanych Budynków i Budowli do czynności zwolnionych. Ponadto, jak wskazano powyżej, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powstałymi środkami trwałymi. Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, konieczny dla zwolnienia opisanej transakcji dostawy od podatku VAT, nie zostanie spełniony.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem nowo wybudowanych Budynków (tj. budynku Oczyszczalni ścieków, budynku administracyjno-socjalnego, wiaty magazynowej osadu) i Budowli (tj. infrastruktury kanalizacyjnej obejmującej automatyczny punkt zlewny ścieków dowożonych, kanał grawitacyjny, reaktor biologiczny SBR, zblokowany reaktor sekwencyjny połączony ze zbiornikiem retencyjno-buforowym, komorami reakcji i komorami tlenowej stabilizacji osadu) do Spółki, transakcja ta - w ocenie Wnioskodawcy - będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do czynności wniesienia aportem Urządzeń do Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że wymienione wyżej środki trwałe nie będą stanowiły budynków ani budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, lecz urządzenia budowlane (które nie są trwale z gruntem związane), o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W konsekwencji, zważywszy że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT odwołuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części (a nie do dostawy urządzeń budowlanych) - w ocenie Wnioskodawcy - dostawa Urządzeń będących wyłącznie urządzeniami budowlanymi, nie będzie korzystała z przedmiotowych zwolnień.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, które, na potrzeby analizy czy dany grunt jest niezabudowany (w celu zastosowania ewentualnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT) potwierdzają, że urządzenie budowlane nie jest budowlą. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.484.2020.2.KP, wskazał, że: „(\`(...)\`) wobec powyższego, skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, ponieważ na gruncie przepisów podatku VAT przedmiotem dostawy będzie sprzedaż wieczystego użytkowania gruntu działki nr 1/1, a nie znajdującego się na niej ogrodzenia, tym samym w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by "przypisać" grunt. Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, należy je kwalifikować na gruncie ustawy VAT jako budowlę, a tym samym w przypadku sprzedaży takiej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, po jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków określonych w lit. a i b) każdego z tych przepisów, ponieważ jak wynika z powyższych wyjaśnień działka nr 1/1 będzie gruntem niezabudowanym”.

Jednocześnie, powołane powyżej przepisy ustawy o VAT odnoszą się zasadniczo do sytuacji, gdy budynek czy budowla zbywane są wraz z gruntem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. (dalej: „Kodeks cywilny”). Powyższa zasada znajduje swój wyraz również w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze, że aportem (dostawą towarów) objęte są jedynie określone urządzenia techniczne, które nie są trwale związane z gruntem (tj. Urządzenia), dostawę przedmiotowych Urządzeń należy rozpatrywać w kategorii „zwykłej” dostawy towarów, pozostającej bez związku z gruntem, na którym są posadowione. Również zatem z perspektywy celowościowej art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Urządzeń będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych - jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego

W odniesieniu do pozostałych Budynków i Budowli stanowiących elementy starej oczyszczalni ścieków, tj. budynków socjalno-technicznych, które to środki trwałe - w ocenie Wnioskodawcy - stanowią „budynki” w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, oraz zbiornika retencyjnego ścieków dowożonych stanowiącego „budowlę” w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, Wnioskodawca wskazuje, że ich przekazanie ich aportem do Spółki nastąpi po upływie dwóch lat pomiędzy czasem pierwszego zasiedlenia a dostawą tych Budynków.

Jednocześnie, w tym czasie w odniesieniu do przedmiotowych Budynków i Budowli Gmina będzie ponosiła nakłady na ich ulepszenie, których wartość przekroczy/może przekroczyć 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji zdaniem Gminy analizie należy poddać dwa warianty zdarzenia przyszłego.

Jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie wskazanych środków trwałych przekroczą 30% ich wartości początkowej, wówczas przekazanie tych środków trwałych aportem do Spółki również nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a co za tym idzie - aport tych środków trwałych nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie skoro Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na pozostałe Budynki i Budowlę zmodernizowane w ramach realizowanej Inwestycji, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy (aportu) wymienionych wyżej budynków i budowli do Spółki.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Gminy, nie znajdzie też zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina nie będzie wykorzystywać zmodernizowanych Budynków i Budowli do czynności zwolnionych. Ponadto, jak wskazano powyżej, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powstałym środkiem trwałym. Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, konieczny dla zwolnienia opisanej transakcji dostawy od podatku VAT, nie zostanie spełniony.

Jeżeli natomiast wydatki poniesione na ulepszenie wskazanych środków trwałych nie przekroczą 30% ich wartości początkowej, wówczas przekazanie tych środków trwałych aportem do Spółki nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a do przedmiotowej transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w związku z faktem, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wniesieniem aportu minął okres dłuższy niż dwa lata).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że według art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym obie strony transakcji, zarówno Gmina jak i Spółka, są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Pierwszy warunek należy zatem uznać za spełniony.

Drugi warunek dotyczy konieczności złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie ze wskazanym art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, możliwość wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części uzależniona jest od złożenia przez strony umowy przed dniem dokonania dostawy obiektów naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania dostawy.

Wskazać również należy, że - w świetle art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Aby oświadczenie wywarło skutek prawny, powinno zostać złożone najpóźniej przed dniem dokonania dostawy, co podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.351.2019.1.MB, w której czytamy, że „z (\`(...)\`) art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy jasno wynika, że oświadczenie takie musi być złożone "przed dniem dokonania dostawy" obiektów budowlanych. Termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, nie może on podlegać przywróceniu. Niemożliwe również będzie skuteczne złożenie oświadczenia, jeżeli transakcja dostawy nieruchomości została już dokonana.”

W przedmiotowej sprawie zdaniem Gminy nie znajdzie też zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina nie będzie wykorzystywać pozostałych Budynków i Budowli do czynności zwolnionych. Ponadto, jak wskazano powyżej, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powstałym środkiem trwałym. Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, konieczny dla zwolnienia opisanej transakcji dostawy od podatku VAT, nie zostanie spełniony.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pozostałych Budynków (tj. budynków socjalnotechnicznych) i Budowli (tj. zbiornika retencyjnego ścieków dowożonych), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie wskazanych wyżej środków trwałych będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środków trwałych - w ocenie Wnioskodawcy - należy przyjąć, że ich aport do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.

W stosunku natomiast do tych wyżej wymienionych środków trwałych, w odniesieniu do których wartość ulepszeń nie przekroczy 30% ich wartości początkowej, ich dostawa spełnia przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, stronom transakcji, tj. Gminie oraz Spółce, przysługuje prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opcji opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania trzeciego

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm. (dalej: „dyrektywa VAT”).

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, co w przypadku wniesienia do Spółki aportu stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN), zapłata oznacza „1. «należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)», 2. «uiszczenie należności za coś, zapłacenie»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności, w tym również rzeczową lub mieszaną.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych - jako świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części w formie rzeczowej). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris Van Financien Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA"). W konsekwencji, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, lecz do wartości faktycznie uzyskanej.

Nie budzi wątpliwości, że aport stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało zaznaczone przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się więc z odpłatnością - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną, to jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która każdorazowo zostanie zawarta między Gminą a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006, zgodnie z którą „Strony mogą się (\`(...)\`) swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony.”

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji aportu, przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. Tym samym, nie powinno mieć znaczenia, czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem aportu do Spółki składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1041b/09/MN: „Skoro, jak wynika z wniosku wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci znaków towarowych nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych przez Gminę udziałów będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT z tytułu omawianej transakcji zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Zatem Gmina, określając podstawę opodatkowania VAT, powinna ustalić ja na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasadność określenia podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP wskazał, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacjach indywidualnych z:

*   8 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR, w której wskazano: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, (\`(...)\`) z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji "w stu". ”
*   16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji wraz z nakładami do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wraz z nakładami) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.831.2023.2.AG,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.623.2023.2.SM,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.367.2022.2.WK,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r., sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.801.2020.2.MK,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.558.2020.2.MN,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.734.2018.1.AJ,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.702.2018.1.KK.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportem środków trwałych do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, Gmina, określając podstawę opodatkowania, powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania czwartego

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

2) towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie wydatki, które Gmina poniesie na realizację Inwestycji, zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Po zrealizowaniu Inwestycji Gmina planuje wnieść wybudowaną/zmodernizowaną infrastrukturę, tj. Budynki, Budowle oraz Urządzenia aportem do Spółki, będącej odrębnym podatnikiem, która będzie dokonywała sprzedaży opodatkowanej i pobierała odpowiednie opłaty od odbiorców. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie oznacza, że Gmina buduje ww. infrastrukturę z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, czynność wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego w zamian za udziały) przez Gminę do Spółki za wynagrodzeniem będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie - efekty zrealizowanej Inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych VAT. Podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna udziałów, powiększona o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec związku zakupów dotyczących Inwestycji z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zdaniem Gminy, będzie ona zatem uprawniona od odliczenia VAT naliczonego w całości.

Mając prawo do odliczenia VAT Gmina stoi na stanowisku, iż powinna go dokonać w oparciu o zasady ogólne, tj. zasadniczo:

*   według art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne (tzw. odliczenie na bieżąco) lub
*   na podstawie art. 86 ust. 13 tejże ustawy, tj. drogą korekty odpowiedniego okresu rozliczeniowego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła we wniosku Państwa Gmina, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Przy czym nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. infrastruktury, która powstanie po zrealizowaniu opisanej inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem działki nr … zlokalizowanej w miejscowości … zabudowanej budynkami, budowlami oraz urządzeniami do Spółki z o.o., Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, dla czynności wniesienia aportem działki nr \`(...)\`. zlokalizowanej w miejscowości … zabudowanej budynkami, budowlami oraz urządzeniami do Spółki z o.o., Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zauważyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie wskazania wymaga, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 z późn. zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Gmina obecnie realizuje inwestycję pn. „…”, podzieloną na dwa etapy prac. Realizowana Inwestycja zakłada budowę nowej oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przy utrzymaniu przez cały czas funkcjonowania istniejącej oczyszczalni ścieków, która (także wraz z infrastrukturą towarzyszącą) zostanie zmodernizowana.

W ramach Inwestycji powstaną/zmodernizowane zostaną trzy rodzaje środków trwałych:

*   (\`(...)\`)

Po zakończeniu Inwestycji, Gmina planuje przekazać grunt wraz ze znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami w formie aportu do spółki komunalnej - …Spółką z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem aportu będzie działka nr …. zlokalizowana w miejscowości … stanowiąca grunt zabudowany Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami, o których mowa powyżej. Tym samym grunt, na którym posadowiony zostanie m.in. budynek Oczyszczalni ścieków, również będzie stanowić przedmiot aportu do Spółki. Co istotne, budynek Oczyszczalni ścieków, budynek administracyjno-socjalny, wiata magazynowa osadu oraz Budowle, o których mowa powyżej (z wyjątkiem zbiornika retencyjnego ścieków dowożonych), stanowią nowo wybudowane środki trwałe. Zostaną one przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w ciągu dwóch lat od niego, tj. przed dokonaniem aportu nowo wybudowane Budynki i Budowle nie będą wykorzystywane przez Gminę przez okres dłuższy niż dwa lata. W stosunku do wybudowania lub modernizacji nowo wybudowanych Budynków i Budowli, zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Pozostałe Budynki (budynki socjalno-techniczne) oraz Budowla (zbiornik retencyjny ścieków dowożonych), które nie zostały nowo wybudowane w ramach Inwestycji, lecz zmodernizowane (określane łącznie także jako „pozostałe Budynki i Budowle”), zostaną przekazane Spółce w drodze aportu po upływie dwóch lat pomiędzy czasem pierwszego zasiedlenia a dostawą tych Budynków lub Budowli. W tym czasie w odniesieniu do przedmiotowych środków trwałych Gmina będzie ponosiła nakłady na ich ulepszenie, których wartość może przekroczyć 30% wartości początkowej tych środków trwałych.

Wątpliwości Państwa Gminy w pierwszej kolejności dotyczą uznania wniesienia aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim nowo wybudowanymi Budynkami i Budowlami oraz Urządzeniami za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu nowo wybudowanych budynków, tj. budynku Oczyszczalni ścieków, budynku administracyjno-socjalnego, wiaty magazynowej osadu oraz budowli, tj. infrastruktury kanalizacyjnej obejmującej automatyczny punkt zlewny ścieków dowożonych, kanał grawitacyjny, reaktor biologiczny SBR, zblokowany reaktor sekwencyjny połączony ze zbiornikiem retencyjno-buforowym, komorami reakcji, komorami tlenowej stabilizacji osadu, powstałych w wyniku realizacji ww. inwestycji, zostanie dokonana - jak wynika z opisu sprawy - w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub w ciągu dwóch lat od niego, tj. przed dokonaniem aportu nowo wybudowane budynki i budowle nie będą wykorzystywane przez Gminę przez okres dłuższy niż dwa lata.

Wobec powyższego, wniesienie aportem ww. nowo wybudowanych budynków i budowli, nie będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki ww. nowo wybudowanych budynków, tj. budynku Oczyszczalni ścieków, budynku administracyjno-socjalnego, wiaty magazynowej osadu oraz budowli, tj. infrastruktury kanalizacyjnej obejmującej automatyczny punkt zlewny ścieków dowożonych, kanał grawitacyjny, reaktor biologiczny SBR, zblokowany reaktor sekwencyjny połączony ze zbiornikiem retencyjno-buforowym, komorami reakcji, komorami tlenowej stabilizacji osadu, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. nowo wybudowanych budynków, budowli oraz urządzeń będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji tj. zarówno na wybudowanie jak i na modernizację budynków i budowli oraz urządzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

\- nabycia towarów i usług,

\- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza dokonać wniesienia gruntu wraz z wybudowanymi i zmodernizowanymi w ramach Inwestycji budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Oznacza to, że Inwestycja jest realizowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji pn. „…”. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków i budowli nie będą spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) ww. nowo wybudowanych budynków i budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do nowo wybudowanych budynków i budowli nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, a ponadto jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać wybudowanych budynków i budowli do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem nowo wybudowanych budynków, budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem nowo wybudowanych budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, jako odpłatna dostawa towarów.

Natomiast w odniesieniu do Urządzeń, przekazanych w drodze aportu do Spółki zaznaczenia wymaga, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że urządzenia budowlane nie są związane z nowo wybudowanymi budynkami, budowlami.

Tym samym urządzenia budowlane - sitopiaskownik, biofiltr powietrza oraz inne urządzenia techniczne stanowiące pozostałe środki trwałe, zwane łącznie: „Urządzeniami”, powinny być opodatkowane według tych samych zasad, co ww. nowo wybudowane budynki i budowle. Skoro zatem aport ww. nowo wybudowanych budynków, budowli, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, to również wniesienie aportem ww. Urządzeń będzie podlegało opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki nowo wybudowanych budynków, budowli i urządzeń powstałych w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem aportu podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – aport gruntu (działki nr \`(...)\`.), przyporządkowanego do ww. nowo wybudowanych budynków, budowli, również będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem stanowisko Państwa Gminy do pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania wniesienia aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi Budynkami i Budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń, w przypadku, gdy wartość ulepszeń przekroczy 30% wartości początkowej tych środków trwałych, za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analizując okoliczności sprawy stwierdzenia wymaga, w odniesieniu do pozostałych budynków i budowli stanowiących elementy starej oczyszczalni ścieków, tj. budynków socjalno-technicznych, stanowiących „budynki” w rozumieniu przepisów ustawy Prawa budowlanego oraz zbiornika retencyjnego ścieków dowożonych, stanowiącego “budowlę” w rozumieniu ww. ustawy, Państwa Gmina wskazała, że ich przekazanie aportem do Spółki nastąpi po upływie dwóch lat pomiędzy czasem pierwszego zasiedlenia a dostawą tych Budynków i budowli. Jednocześnie, w tym czasie w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli Państwa Gmina będzie ponosiła nakłady na ich ulepszenie, których wartość przekroczy 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, gdy wydatki poniesione na ulepszenie wskazanych pozostałych budynków i budowli przekroczą 30% ich wartości początkowej, wówczas przekazanie tych pozostałych budynków i budowli aportem do Spółki nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a co za tym idzie - aport pozostałych budynków i budowli nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, skoro jak wskazano wyżej, Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji oraz gdy wydatki na ulepszenie tych budynków i budowli przekroczą 30% ich wartości początkowej, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy (aportu) wymienionych wyżej budynków i budowli do Spółki.

W odniesieniu do tych budynków i budowli nie znajdzie też zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji oraz z wniosku wynika, że Gmina nie będzie wykorzystywać zmodernizowanych budynków i budowli do czynności zwolnionych. Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, koniecznych dla zwolnienia opisanej transakcji dostawy od podatku VAT, nie zostanie spełniony.

Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, aport gruntu, przyporządkowanego do pozostałych budynków i budowli, również będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi budynkami (tj. budynkami socjalno-technicznymi) i budowlami (tj. zbiornikiem retencyjnym ścieków dowożonych), w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej, ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie uznania, że wniesienie aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi budynkami i budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń, gdy ich wartość przekroczy 30% wartości początkowej tych środków trwałych, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest prawidłowe.

Zaznaczam, że kwestia prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania ww. transakcji, nie była przedmiotem merytorycznej analizy.

Z przepisu art. 43 ust. 10 ustawy wynika, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast, jak wyżej wskazano, transakcja aportu do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi budynkami i budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej ww. pozostałych budynków i budowli, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że transakcja aportu do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/ znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi budynkami i budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej ww. pozostałych budynków i budowli, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym brak jest podstaw do rozpatrywania możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami wskazania wymaga, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

\- wnoszący wkład niepieniężny oraz

\- spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23. W wyroku tym TSUE wskazał:

27\. z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28 Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

29 W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

30 Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

31 Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w zamian za aport, Państwa Gmina otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartość podatku VAT. Wartość nominalna otrzymanych przez Państwa Gminę udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Gmina. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Państwa Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Gminie przez Spółkę w gotówce. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu) oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta właśnie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.

Należy się z Państwem zgodzić, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć całość świadczenia należnego od Spółki i pomniejszyć je o kwotę należnego podatku. Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania w opisanej przez Państwa transakcji podstawą opodatkowania będzie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych przez Państwa w Spółce.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 3, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.

Pytanie nr 4 wniosku dotyczy kwestii czy Państwa Gmina będzie miała możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od Inwestycji w związku z wniesieniem aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przeprowadzonej powyżej analizy w zakresie przysługiwania Państwa Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji tj. zarówno na wybudowanie jak i na modernizację budynków i budowli, i urządzeń oraz faktu, że Państwa Gmina wskazała, że nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać wybudowanych/zmodernizowanych Budynków, Budowli oraz Urządzeń do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od Inwestycji w związku z wniesieniem aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim Budynkami, Budowlami oraz Urządzeniami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania nr 4, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, w interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie postawionych we wniosku pytań, tj. w przypadku pytania nr 2 udzielono odpowiedzi na pytanie - czy wniesienie aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi Budynkami i Budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń, w przypadku, gdy wartość ulepszeń przekroczy 30% wartości początkowej tych środków trwałych, stanowi czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast kwestie dotyczące wniesienia aportem do Spółki gruntu wraz z posadowionymi/znajdującymi się na nim uprzednio pozostałymi Budynkami i Budowlami, w odniesieniu do których Gmina dokona ulepszeń, w przypadku, gdy wartość ulepszeń nie przekroczy 30% wartości początkowej tych środków trwałych oraz kwestie ewentualnego prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania tej transakcji, nieobjęte pytaniem, nie były przedmiotem merytorycznej analizy. Organ nie dokonywał również oceny kwestii sposobu odliczenia podatku VAT przez Państwa Gminę w związku z realizacją Inwestycji, gdyż nie zadano pytania w ww. zakresie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).