Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-8/16-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda-metoda kasowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartość-wartość początkowa; zaliczka; zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia (…) (dalej: Zezwolenie).

W ramach działalności na terenie SSE, na podstawie Zezwolenia, Wnioskodawca zajmuje się głównie produkcją rolet okiennych różnych typów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującymi warunkami pkt II Zezwolenia, Wnioskodawca zobowiązany został po dniu uzyskania Zezwolenia do dokonania inwestycji na terenie SSE, tj. do poniesienia wydatków inwestycyjnych (kosztów inwestycji) w rozumieniu obowiązującego w dniu wydania Zezwolenia § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705 ze zm.; dalej: Rozporządzenie w/s SSE) o wartości przewyższającej kwotę 11.510.000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca wypełnia wszystkie obowiązki nałożone na niego w Zezwoleniu zgodnie z założonym harmonogramem.

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

W trakcie obowiązywania Zezwolenia Wnioskodawca poniósł i nadal zamierza ponosić wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzielaną w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Przyznana w tej formie pomoc nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia oraz obowiązujących przepisów prawa.

W związku z ponoszeniem ww. wydatków inwestycyjnych może się zdarzyć, że faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne Wnioskodawcy nie są regulowane w dacie ich otrzymania, lecz np. w odroczonych terminach płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w/s SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, czy też (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów przez Wnioskodawcę?

Z daniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w/s SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zgodnie z metodą memoriałową moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Wykładnia zastosowanego w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w/s SSE zwrotu „wydatki (\`(...)\`) poniesione na terenie strefy” powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu normatywnego, to jest z uwzględnieniem znaczenia, jakie jest przypisywane w prawie podatkowym. Niewątpliwie ani Rozporządzenia w/s SSE, ani zawierająca upoważnienie do jego wydania ustawa z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.; dalej: ustawa o SSE), nie zawierają definicji tego terminu lub przepisu, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi, czy chodzi o poniesienie wydatku w sensie kasowym, czy też o jego poniesienie w sensie memoriałowym.

Uzasadnione jest w tej sytuacji sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ustawie regulującej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji.

Do analogicznych wniosków należy dojść na podstawie brzmienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przewidziana w tym przepisie zasada memoriałowa księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości) koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu. Odstępstwo od tych zasad musiałoby więc wynikać tylko z wyraźnej, niebudzącej wątpliwości ingerencji ustawodawcy.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. „Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń” (tak wyrok NSA z 25 maja 2011 r. II FSK 1721/10). „Tym samym w dalszym ciągu (jakkolwiek już wprost w ustawie zapisany) dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonaną inwestycję, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach (metoda memoriałowa). Tam gdzie ustawodawca przewiduje wyjątki od tej zasady i uzależnia uznanie kosztu od jego faktycznego poniesienia stanowi o tym wprost, np. w art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a u.p.d.o.p.” (tak wyrok NSA z 21 kwietnia 2011 r. II FSK 2051/10). „Z tego punktu widzenia za definitywny uznać trzeba nie tylko koszt/wydatek już zapłacony, lecz także zaksięgowany na podstawie np. faktury. Ten drugi koszt / wydatek różni się od pierwszego jedynie tym, że nie jest jeszcze wymagalny, ale nie pozbawia go to cechy definitywności i przez to nie odpada ratio legis uznania go za kwalifikowany wydatek inwestycyjny” (tak wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1641/12). Podobnie wypowiedział się WSA w Rzeszowie w wyroku z 11 października 2012 r. I SA/Rz 684/12 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. I SA/Wr 616/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 282).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia z dnia 21 kwietnia 2008 r.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1055) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę Zezwolenia, tj. 21 kwietnia 2008 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1705, z późn. zm.), tj. obowiązujące na dzień wydania Zezwolenia.

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przytoczone powyżej przepisy określają zatem warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

W myśl § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Stosownie natomiast do treści § 5 ust. 2a cyt. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 3 omawianego rozporządzenia).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W trakcie obowiązywania Zezwolenia Wnioskodawca poniósł i nadal zamierza ponosić wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzielaną w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Wnioskodawca wskazał, że w związku z ponoszeniem ww. wydatków inwestycyjnych może się zdarzyć, że faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne Wnioskodawcy nie są regulowane w dacie ich otrzymania, lecz np. w odroczonych terminach płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji”. Interpretując użyte w § 5 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej stwierdzenie „poniesione”, jako że przepisy tego rozporządzenia tej kwestii nie normują, należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „ponieść”.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Wychodząc z powyższego, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Należy zatem wywieść, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W związku z tym nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”. Wskazuje ono na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

Na podstawie § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Natomiast z § 6 ust. 8 ww. rozporządzenia wynika, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nabyte przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni powinny być nowe.

Stosownie zaś do treści § 9 ust. 6 ww. rozporządzenia, który określa wzór do wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że także w przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 2 i 2a w zw. z § 3 ust. 6 i § 3 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia). Także i w tym przypadku ustawodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania.

W tym miejscu należy zauważyć, że w powołanym wyżej rozporządzeniu ustawodawca definiując zarówno nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji, czy poniesienie wydatku inwestycyjnego nie odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy też art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu, o ile art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Rozpatrywane zatem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne”, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej na obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dochód podatkowy ustalany jest na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Podkreślić zatem należy, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Podsumowując powyższy wywód należy stwierdzić, że zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnej strefie ekonomicznej wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Ponadto, należy również dodać, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. m.in. wyrok NSA O.Z. w Gdańsku z 20 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 933/96).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak należy zauważyć, że przepisy rachunkowe jako że nie są podatkowotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 474/05: „Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych”.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności należy wskazać, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jak wyżej wskazano powinny być interpretowane ściśle.

W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Zatem, moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Podsumowując, stanowisko Spółki, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w/s SSE, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zgodnie z metodą memoriałową moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku – uznaje się za nieprawidłowe.

Moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty tych kosztów przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą również wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. WSA w Łodzi z 29 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 356/10, WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Po 780/14, WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 261/15, NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2099/10, NSA z 10 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 577/13, NSA z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 21/13 oraz NSA z 13 lutego 2015 r. sygn. II FSK 162/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.