Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.397.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnie udostępnionych pracownikom kwater noclegowych
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnie udostępnionych pracownikom kwater noclegowych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnie udostępnionych pracownikom kwater noclegowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg projektów budowlanych na terytorium Polski. Wnioskodawca zwykle pełni rolę generalnego wykonawcy dla klientów z branży przemysłowej i handlowej. Oferta obejmuje przede wszystkim realizację „pod klucz” budynków magazynowo-logistycznych, budynków biurowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczno-sanitarną.

Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm., dalej: „Kodeks pracy”). Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę.

Niniejszy wniosek dotyczy:

*   kierownika projektu,

*   kierownika budowy,

*   inżyniera budowy,

*   inżyniera ds. elektrycznych i sanitarno-instalacyjnych,

*   specjalisty ds. gwarancyjnych,

*   pracowników, którzy w przyszłości zostaną zatrudnieni na innych stanowiskach niż ww. i będą wykonywać pracę na zasadach opisanych poniżej

\- dalej łącznie jako „Pracownicy”.

W umowach o pracę określono, że do zakresu obowiązków Pracowników należą m.in. następujące czynności:

1.  wykonywanie przedmiarów robót,
2.  negocjacje i zlecanie usług podwykonawcom (po uprzedniej zgodzie przełożonego),
3.  koordynacja i nadzór budowy,
4.  odbiory robót od podwykonawców,
5.  nadzór nad robotami gwarancyjnymi,
6.  współudział przy kalkulowaniu projektów,
7.  przygotowanie dokumentacji technicznej dotyczącej pozwolenia na budowę i dokumentacji wykonawczej,
8.  rozliczanie projektów i odbiór robót.

W umowach o pracę określono, że Pracownicy świadczą pracę w różnych miejscach, przy realizacji inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju. Miejscem pracy Pracowników jest cale terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podróże Pracowników nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z realizacją obowiązków wynikających z umów o pracę, Pracownicy przemieszczają się po terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka ponosi koszty noclegów Pracowników w hotelach albo koszty wynajmu mieszkań dla Pracowników w przypadkach, gdy:

*   czas niezbędny w celu wykonania zadania nie pozwala na jego rozpoczęcie i zakończenie tego samego dnia, oraz

*   zapewnienie Pracownikom noclegu w pobliżu miejsca wykonywania obowiązków służbowych ma na celu zoptymalizowanie czasu i kosztów pracy Pracowników.

Wniosek dotyczy sytuacji, gdy Spółka ponosi koszty noclegów:

1.  Pracowników, którzy wykonują zadania poza siedzibą Spółki przy realizacji inwestycji budowlanych i nocują w obiekcie położonym w pobliżu placu budowy.
2.  Pracowników, którzy posiadają miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, na polecenie Spółki przyjeżdżają do jej siedziby i nocują w obiekcie w pobliżu siedziby Spółki.

Noclegi są zapewnianie Pracownikom wyłącznie w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych, w miejscu i czasie wskazanym przez Wnioskodawcę.

Spółka może zatrudniać Pracowników na zasadach przedstawionych powyżej również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu Pracowników w pobliżu placu budowy w związku z realizacją inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju, po stronie Pracowników powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i w rezultacie Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przedmiotowego świadczenia?
2.  Czy z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu Pracowników w pobliżu siedziby Spółki w związku z realizacją obowiązków służbowych przez Pracowników posiadających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, po stronie Pracowników powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i w rezultacie Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przedmiotowego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu Pracowników w pobliżu placu budowy w związku z realizacją inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju, po stronie Pracowników nie powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i w rezultacie Wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych;
2.  z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu Pracowników w pobliżu siedziby Spółki w związku z realizacją obowiązków służbowych przez Pracowników posiadających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, po stronie Pracowników nie powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i w rezultacie Wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Stosownie do art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności, organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Z powyższego przepisu nie wynika wprost, jak należy rozumieć wskazane obowiązki pracodawcy wobec pracownika. W związku z tym Spółka odwołuje się w tym zakresie do orzecznictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. III SA/Wa 3984/14) wskazał, że „(\`(...)\`) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. (\`(...)\`) przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. (\`(...)\`) Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie pracodawca dostarcza pracownikowi w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, (\`(...)\`) przepisy prawa pracy nie nakładała na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

Powyższe oznacza, że pokrycie kosztów noclegu pracownika w związku ze świadczeniem pracy należy do obowiązków pracodawcy i nie może obciążać pracownika.

Przesłanki uznania wydatku poniesionego przez pracodawcę za przychód pracownika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ze wskazanych powyżej regulacji nie wynika wprost, jak należy rozumieć pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń”, dlatego Spółka odwołuje się w tym zakresie do wykładni prezentowanej w orzecznictwie.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) przychodem pracownika są wyłącznie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe warunki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ad. 1 Brak dobrowolności świadczenia w analizowanym przypadku.

W przywołanym wyroku TK wskazano, że, cyt.: „Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym warunek dotyczący zgody Pracownika (dobrowolności świadczenia) nie jest spełniony z uwagi na następujące okoliczności:

*   Pracownik nie miałby powodu do ponoszenia wydatku w postaci pokrycia kosztów noclegu, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę ze Spółką,

*   Pracownik nie poniósłby tego wydatku z własnej inicjatywy, gdyby wydatek nie został pokryty przez Spółkę,

\- z powyższych przyczyn przyjęcie świadczenia oferowanego przez Spółkę nie przyczynia się do uniknięcia tego wydatku przez pracownika.

Ad. 2 Interes pracodawcy

Zgodnie z przywołanym wyrokiem TK, cyt.: „Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków – nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.”

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym warunek dotyczący spełnienia świadczenia w interesie pracownika nie jest spełniony z uwagi na następujące okoliczności:

*   wydatki na świadczenia dla Pracowników przyczyniają się do osiągania przychodu Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i są ponoszone w interesie Spółki,

*   Spółka bez poczynienia wydatków na noclegi podróżujących Pracowników nie mogłaby efektywnie zorganizować własnej działalności gospodarczej,

*   Pracownicy nie otrzymują z tego tytułu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść.

Ad. 3 Wymierny charakter świadczenia

Nawiązując do trzeciego warunku, TK w przywołanym wyroku wskazał, cyt.: „(\`(...)\`) nie jest wymagany element realny w postaci wręczenia gotówki. Wystarczy, że pieniądze na wynagrodzenie wraz z imienną listą płac znajdą się w kasie pracodawcy, świadczenie będzie spełnione w formie bezgotówkowej (uznanie konta pracownika), albo pracodawca – w inny sposób – pozostawi pieniądze do dyspozycji pracownika, tak że będzie mógł on włączyć je do swego władztwa, bez dodatkowej zgody pracodawcy (\`(...)\`) we wszystkich wypadkach chodzi o kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną konkretnemu pracownikowi, którą – od momentu postawienia do dyspozycji podatnika – może on swobodnie rozporządzać, co istotne – z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy”.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

*   wartość noclegu jest mierzalna i możliwe jest przypisanie jej określonemu Pracownikowi,

*   w ocenie Spółki nie jest jednak spełniony warunek swobodnego rozporządzania przez Pracownika określoną, przypisaną mu kwotą z uwagi na fakt, że to Spółka decyduje o miejscu i terminie noclegu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty potwierdzają jednoznacznie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty noclegu ponoszone przez Spółkę w związku z wyjazdami Pracowników w celu realizacji inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju (zarówno w przypadku zakwaterowania Pracowników w hotelach, jak i w mieszkaniach wynajmowanych przez Spółkę) nie stanowią dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy i w rezultacie Wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko organów podatkowych

Pojęcie pracownika mobilnego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, dlatego Spółka odwołuje się do definicji ukształtowanej w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 304/18), (\`(...)\`)pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stale skonkretyzowane miejsce.

Mając na uwadze, że zgodnie z treścią umów o pracę obszarem, na jakim Pracownicy wykonują zadania, jest całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Pracownicy spełniają przesłanki tzw. pracowników mobilnych.

Pojęcie to jest wykorzystywane w orzecznictwie sądowym i licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych przypadkach do opisanych we wniosku, które potwierdzają stanowisko Spółki. Jako przykład Spółka przywołuje:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.39.2019.1.MU), w której Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie państw Unii Europejskiej oraz poza nią, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”;

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.460.2018.1.AGR), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego”;

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1.2019.ID), w świetle której: „(\`(...)\`) wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawczynię kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników mobilnych pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie stanowi dla tego pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 304/18), w którym Sąd uznał, że: „W ocenie sądu wskazane we wniosku o interpretację koszty pracowników (zwracane im przez skarżącą) nie stanowią, ani nie będą stanowić przychodu tych pracowników, niezależnie w jakiej formie będą zwracane. W sytuacji bowiem gdy pracownik otrzymuje pieniądze, to stanowią one zwrot poniesionych przez niego wydatków, które poniósł w celu dotarcia i pobytu w miejscu, w którym – na polecenie skarżącej, jako pracodawcy – wykonuje obowiązki zawodowe. Nie może być w sytuacji mowy o uzyskaniu przez pracownika środków, którymi może swobodnie, według własnego uznania rozporządzać. Nie można też – w okolicznościach sprawy – uznać, że otrzymane środki pieniężne zaspokajają potrzeby pracownika. Jeszcze raz należy podkreślić, że są one przeznaczane na pokrycie kosztów noclegu i innych wydatków pozostającego w ścisłym związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Również w sytuacji gdy koszty zakwaterowania pracowników będą pokrywane bezpośrednio przez skarżącą, nie sposób – zdaniem sądu – uznać, że powstanie po stronie pracowników dochód polegający na zaoszczędzeniu wydatków. Trudno uznać, że pracownicy skarżącej ponieśliby wydatek w postaci pokrycia kosztów noclegu, czy dotarcia do tego miejsca w sytuacji gdy znajduje się ono z dala od miejsca ich zamieszkania i zostało wskazane przez pracodawcę (a nie wybrane swobodnie przez pracownika)”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Po 530/18), w którym rozstrzygnięto: „(\`(...)\`) zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi (\`(...)\`), zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego; pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania (\`(...)\`) są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika, tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu, określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.”;

*   zmienioną interpretację z dnia 11 stycznia 2016 r. (sygn. DD3.8222.2.412.2015.CRS), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) wyjazdy przedstawicieli handlowych w obrębie obszaru stanowiącego, zgodnie z umową o pracę, miejsce wykonywania pracy, należą do podstawowych obowiązków służbowych związanych ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. (\`(...)\`) Zwrot tych kosztów nie stanowi dla pracownika żadnego dodatkowego przysporzenia, a jedynie refinansowanie wydatku poniesionego przez pracownika w imieniu i na rzecz pracodawcy. Konsekwentnie, zwrot tych kosztów nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT. Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwracanych kosztów”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1689/13), w którym Sąd wyraził następujący pogląd: „(\`(...)\`) Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. (\`(...)\`) zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. (\`(...)\`) zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12), cyt.: „(\`(...)\`) za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (\`(...)\`) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. (\`(...)\`) Trafnie bowiem skarżąca Spółka zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez Spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, a pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Przepisy prawa i stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 są analogiczne do uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy w ramach odpowiedzi na pytanie 1.

Do odpowiedzi na pytanie 2 ma zastosowanie również wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13).

Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione łącznie warunki wskazane przez TK oraz omówione szczegółowo w uzasadnieniu stanowiska Spółki w ramach odpowiedzi na pytanie 1.

Ad. 1

Brak spełnienia warunku dotyczącego zgody pracownika wynika z faktu, że:

*   Pracownik nie miałby powodu do ponoszenia wydatku w postaci pokrycia kosztów noclegu, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę,

*   Pracownik nie poniósłby tego wydatku z własnej inicjatywy, gdyby wydatek nie został pokryty przez Spółkę,

*   z powyższych przyczyn przyjęcie świadczenia oferowanego przez Spółkę nie przyczynia się do uniknięcia tego wydatku przez Pracownika.

Ad. 2

Warunek związany ze spełnieniem świadczeń w interesie pracownika nie został spełniony z uwagi na fakt, że:

*   Spółka bez poczynienia wydatków na noclegi podróżujących Pracowników nie mogłaby efektywnie zorganizować własnej działalności gospodarczej,

*   wydatki na świadczenia dla Pracowników przyczyniają się do osiągania przychodu Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

*   wydatki są ponoszone wyłącznie w interesie Spółki, a co za tym idzie Pracownicy nie otrzymują z tego tytułu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść.

Ad. 3

Uwzględniając warunek wymierności korzyści i przypisania jej indywidualnemu pracownikowi, należy wskazać, że:

*   wartość noclegu jest mierzalna i możliwe jest przypisanie jej określonemu Pracownikowi,

*   w ocenie Spółki nie jest jednak spełniony warunek swobodnego rozporządzania przez Pracownika określoną, przypisaną mu kwotą z uwagi na fakt, że to Spółka decyduje o miejscu i terminie noclegu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno powyższe argumenty, jak i wyroki oraz interpretacje przywołane już przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska w odpowiedzi na pytanie 1 potwierdzają jednoznacznie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty noclegu Pracowników w pobliżu siedziby Spółki (zarówno w przypadku zakwaterowania Pracowników w hotelach, jak i w mieszkaniach wynajmowanych przez Spółkę) nie stanowią dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy i w rezultacie Wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia, z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg projektów budowlanych na terytorium Polski. Wnioskodawca zwykle pełni rolę generalnego wykonawcy dla klientów z branży przemysłowej i handlowej. Oferta obejmuje przede wszystkim realizację „pod klucz” budynków magazynowo-logistycznych, budynków biurowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczno-sanitarną. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, w których określono, że pracownicy świadczą pracę w różnych miejscach, przy realizacji inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju. Miejscem pracy pracowników jest cale terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podróże pracowników nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z realizacją obowiązków wynikających z umów o pracę, pracownicy przemieszczają się po terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca ponosi koszty noclegów Pracowników w hotelach albo koszty wynajmu mieszkań dla pracowników w przypadkach, gdy czas niezbędny w celu wykonania zadania nie pozwala na jego rozpoczęcie i zakończenie tego samego dnia, oraz zapewnienie Pracownikom noclegu w pobliżu miejsca wykonywania obowiązków służbowych ma na celu zoptymalizowanie czasu i kosztów pracy pracowników.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa.

Wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.).

Zarówno więc, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi świadczenie w postaci transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania pracownika i z powrotem oraz w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania (noclegu), wartość tych świadczeń stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. W konsekwencji, w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania (noclegu) może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych, treść uchwał Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania (noclegu), stwierdzić należy, że opisani we wniosku pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują nie wskazuje, aby potrzeba zapewnienia zakwaterowania pracownikom przez Wnioskodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że noclegi są zapewniane pracownikom w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych, w miejscu i czasie przez Niego wskazanym, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa.

Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania pracownikowi Wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń wymienionych we wniosku, następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Wskazać należy równocześnie, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód ze stosunku pracy, uznaje wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przyznane przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów zakwaterowania (noclegu) stanowią/będą stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki te dotyczą spraw osadzonych w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy wskazać, że orzecznictwo w przedmiotowej sprawie jest niejednolite. Stanowisko Organu potwierdzają m.in. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 871/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 136/19.

Podnieść należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w sprawie nieodpłatnych świadczeń przyznanych pracownikom mobilnym, a więc stanowią rozstrzygnięcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.