Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.436.2019.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz opodatkowanie na zasadach ogólnych stawką 23% lub stawką 8% usług montażu instalacji fotowoltaicznych świadczonych przez Wnioskodawcę (podwykonawcę) na rzecz głównego wykonawcy.
Słowa kluczowe: instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wniesienie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu paneli fotowoltaicznych. Na prowadzone roboty ma zawarte umowy z dostawcami paneli oraz kluczowych elementów instalacji fotowoltaicznej, tj. oprócz samych paneli fotowoltaicznych, konwerterów, konstrukcji montażowej, skrzynek przyłączeniowych, falowników itp. Instalacje są wykonywane na obiektach należących do końcowych odbiorców, natomiast zlecenia montażu instalacji wystawiają dostawcy istotnych komponentów instalacji. Do obowiązków dostawcy kluczowych elementów należy również wyszukiwanie klientów końcowych i uzyskiwanie od nich zleceń montażu instalacji fotowoltaicznej. W procesie montażu Wnioskodawca występuje zatem bezsprzecznie jako podwykonawca działający na zlecenie dostawcy elementów kluczowych występującego w umowie z klientem końcowym jako wykonawca (generalny wykonawca) i wykonujący roboty na obiekcie klienta końcowego.

Zawarte umowy przewidują, że elementy kluczowe instalacji dostarcza zleceniodawca (czyli dostawca elementów kluczowych), drobne elementy montażowe takie jak kołki, śruby, przejścia, przewody, uszczelnienia zapewnić ma Wnioskodawca, jako podwykonawca.

Wszelkie usługi dodatkowe takie jak praca podnośnika czy dźwigu wchodzą w zakres usługi Wnioskodawcy. Montażu paneli dokonuje on zazwyczaj na dachach budynków. W zależności od warunków miejscowych czasami jest niezbędna ingerencja w pokrycie dachu mająca na celu zamontowanie odpowiednich uchwytów montażowych polegająca na rozbiórce i ponownym położeniu pokrycia, zawsze natomiast niezbędne jest wykonanie i późniejsze uszczelnienie przejść przez mury bądź stropy i podłączenie instalacji fotowoltaicznej do instalacji elektrycznej budynku.

Czasami w przypadku niemożności zamontowania paneli na dachu budynku montaż paneli dokonywany jest na poziomie gruntu.

Jeden ze zleceniodawców Wnioskodawcy posiada informację Urzędu Statystycznego, że usługi zakładania instalacji fotowoltaicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych, jednak inny zleceniodawca twierdzi, że roboty te to roboty opisane w zał. nr 14 do ustawy o VAT pkt 48 lub 23, tj. – roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych lub roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych i domaga się wystawiania faktury „odwrotne obciążenie”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Ad. 1 Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i sprzedaż ta nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.
*   Ad. 2 Dostawcy, o których mowa we wniosku są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.
*   Ad. 3 Zgodnie z poglądem wyrażonym we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę roboty sklasyfikowane winny być jako 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych
*   Ad. 4 Zgodnie z treścią przekazanego wniosku „dostawcy” na rzecz końcowych odbiorców stosują zarówno klasyfikację 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych jak i 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych,
*   Ad. 5 Świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu polegają na modernizacji lub przebudowie obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowymi jak i na budynkach nie spełniających warunków określonych dla obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym.
*   Ad. 6 Świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu wykonywane są zarówno na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowymi jak i na budynkach nie spełniających warunków określonych dla obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym.
*   Ad. 7 Klasyfikacja statystyczna obiektów na których prowadzone są roboty:
    *   11 BUDYNKI MIESZKALNE
        *   111 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne
        *   111 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe
        *   111 113 Budynki zbiorowego zamieszkania
    *   12 BUDYNKI NIEMIESZKALNE
        *   112 121 Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego
        *   112 122 Budynki biurowe
        *   112 123 Budynki handlowo – usługowe
        *   112 124 Budynki transportu i łączności
        *   112 125 Budynki przemysłowe i magazynowe

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przeze Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług montażu instalacji fotowoltaicznych opodatkowane są stawka VAT 23 % jako usługi instalacji urządzeń elektrycznych, czy też stanowią „odwrotne obciążenie” jako usługa wymieniona w pkt 48 załącznika 14 do ustawy o podatku VAT jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych lub roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa – Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach.

Art. 29 ust. 2 pkt 16 Prawa budowlanego stanowi, że nie wymaga pozwolenia na budowę montaż urządzeń fotowoltaicznych o zainstalowanej mocy elektrycznej do 40 kW oraz wolno stojących kolektorów słonecznych. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 3 lit. b Prawa budowlanego stanowi, że roboty budowlane polegające na instalowaniu urządzeń o wysokości powyżej 3m na obiektach budowlanych wymagają zgłoszenia.

Ustawa – Prawo budowlane, zwana dalej „ustawą”, normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach.

W świetle powyższych przepisów jasnym się wydaje, że montaż paneli fotowoltaicznych jest robotą budowlaną i jedynie ze względu na parametry instalacji podlega konieczności uzyskania pozwolenia na budowę (moc instalacji powyżej 40 kW), podlega zgłoszeniu (wysokość 3m) bądź jeśli nie przekracza powyższych parametrów nie podlega konieczności zgłoszenia, ani uzyskania pozwolenia na budowę. W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z twierdzeniem Pitagorasa instalacja montowana na dachu o kącie pochylenia 45 stopni o długości paneli ponad 2,13 m przekracza już wysokość 3 m i jako taka podlega zgłoszeniu jako robota budowlana.

W powyższym stanie prawnym niedopuszczalne wydaje się zatem, traktowanie tej samej usługi raz jako montażu urządzeń elektrycznych, a raz jako usługi budowlanej w zależności od parametrów instalacji takich jak wysokość czy moc zainstalowana, stwierdzić zatem należy, że montaż paneli fotowoltaicznych jest usługą budowlaną i wchodzi w zakres określonych w pkt 48 załącznika 14 do ustawy o VAT robót związanych z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robot budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W konsekwencji powyższego wykonanie jako podwykonawca usługi montażu instalacji fotowoltaicznej powinno być udokumentowane fakturą „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju oraz obowiązku zastosowania procedury odwrotnego obciążenia dla tej czynności, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację, Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania, jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

W tym miejscu – mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy – podkreślić należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jednocześnie należy podkreślić, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak już wskazano, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług świadczy na rzecz zleceniodawców (również zarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT) usługi montażu instalacji fotowoltaicznych. Wnioskodawca klasyfikuje świadczone przez siebie usługi jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2, natomiast – jak wskazuje Zainteresowany – usługi świadczone przez zleceniodawców na rzecz klienta końcowego to roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2 oraz usługi instalowania urządzeń elektrycznych – PKWiU 33.20.50.0. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na modernizacji lub przebudowie obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych oraz niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Klasyfikacja statystyczna obiektów na których wykonywane są usługi to: budynki mieszkalne (PKOB – dział 11) oraz budynki niemieszkalne (PKOB – dział 12).

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez niego na rzecz zleceniodawców usług montażu instalacji fotowoltaicznych, czy też opodatkować przedmiotową usługę stawką 23%.

Wyjaśnić należy, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniodawców usługę zaklasyfikowaną do PKWiU 43.21.10.2. Należy zauważyć, że świadczenie o takim grupowaniu PKWiU zostało wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 (poz. 23) do ustawy jako to, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Kolejnym warunkiem jaki należy zbadać jest to, czy Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W analizowanej sprawie zleceniodawcy wykorzystują nabywane od Wnioskodawcy usługi do świadczenia usług zarówno mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, tj. o symbolu PKWiU 43.21.10.2, jak też usług innych niż mieszczące się w przedmiotowym załączniku, tj. o symbolu PKWiU 33.20.50.0.

Mając na uwadze brzmienie definicji podwykonawcy należy stwierdzić, że w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, które następnie są wykorzystywane przez zleceniodawców do świadczenia usług na rzecz klienta końcowego, Zainteresowany występuje jako podwykonawca.

Zatem jeżeli Wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniodawcy usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.21.10.2 (usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy) i taka sama usługa jest świadczona przez zleceniodawcę (głównego wykonawcę) na rzecz klienta końcowego, dla tych usług znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz zleceniodawcy, który wykorzystuje nabywane usługi do świadczenia usług, które nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, tj. o symbolu PKWiU 33.20.50.0, nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym, w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. zleceniodawcy, natomiast usługa wykonana przez Wnioskodawcę powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych na zasadach ogólnych należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w myśl do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, poprzez podanie klasyfikacji ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, i co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a ww. artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z opisu sprawy wynika, że usługi montażu instalacji fotowoltaicznych świadczone są przez Wnioskodawcę na budynkach mieszkalnych lub ich częściach sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 „budynki mieszkalne” oraz na budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji fotowoltaicznych będzie wykonywany na budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, tj. na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 , w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy – jak wskazał Wnioskodawca modernizacji lub przebudowy – to ww. usługi będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu przedmiotowych instalacji dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 i dokonywane będą w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługi te będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Z kolei, w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym lub na gruncie, nie znajdzie zastosowania 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem usługa montażu ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi montażu instalacji fotowoltaicznych należy opodatkować przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia – w sytuacji gdy zleceniodawcy świadczą na rzecz klienta końcowego usługę sklasyfikowaną pod PKWiU 43.21.10.2 oraz na zasadach ogólnych (właściwą stawką) – w sytuacji gdy zleceniodawcy świadczą na rzecz klienta końcowego usługę sklasyfikowaną pod PKWiU 33.20.50.0.

W przypadku gdy realizowana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych będzie wykonywana na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 i będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego lub na gruncie należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Przy czym jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.