Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-132/16-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: agio; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia, źródeł przychodów, z uwzględnieniem zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: Komplementariusz).

Głównym składnikiem majątku Spółki Komandytowej jest centrum handlowe (dalej: Nieruchomość), które jest wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki Komandytowej poprzez wynajem powierzchni handlowej.

W przyszłości Spółka Komandytowa zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu (dalej: Nieruchomość) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, innej niż Komplementariusz (dalej: Spółka Kapitałowa).

Przedmiotem wkładu nie będą inne składniki majątku Spółki Komandytowej niż wskazane powyżej. W szczególności, przedmiotem aportu nie będą takie składniki majątku jak:

*   wartości niematerialne i prawne,
*   aktywa obrotowe (w tym należności za okres lub część okresu rozliczeniowego, w którym Nieruchomość będzie pozostawała własnością Spółki Komandytowej), w tym środki pieniężne, zakład pracy w rozumieniu art. 23 ustawy w z dnia 26 czerwca l974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) bądź prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających Spółce Komandytowej zaplecze personalne,
*   umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę Komandytową,
*   umowy dot. świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości nabywane przez Spółkę Komandytową (m.in. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego, itp.),
*   tajemnice handlowe i know-how Spółki Komandytowej,
*   nazwa Spójki Komandytowej,
*   zobowiązania Spółki Komandytowej, w tym zobowiązania związane z Nieruchomością (przykładowo zobowiązania wynikające z umów dot. dostawy mediów, dot. usług telekomunikacyjnych oraz ochrony), z wyjątkiem zobowiązań wynikających z umów najmu.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanego aportu nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. w ramach przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans.

W zamian za przedmiotowy wkład, Spółka Komandytowa uzyska udziały o określonej w umowie Spółki Kapitałowej wartości nominalnej. Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Spółkę Komandytową udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę Komandytową wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej (agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot planowanego aportu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF?
2.  Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, w wyniku wniesienia przez Spółkę Komandytową do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego z agio, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (W rozumieniu ustawy o PDOF) w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Kapitałowej objętych przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanego przez Wnioskodawcę w zyskach Spółki Komandytowej), a wysokość przychodu nie będzie mogła zostać przez organ podatkowy oszacowana w jakiejkolwiek innej wysokości niż wartość nominalna wydanych udziałów?
3.  Czy z tytułu zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku (wniesienie przez Wnioskodawcę aportem składników majątkowych do Spółki kapitałowej) nie powstanie dla Wnioskodawcy jakikolwiek inny przychód niż przychód w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako nr 1, zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższą regulację należy uznać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych niezależnemu przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja aportu objąć ma Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu. Poza Nieruchomością oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu przedmiotem aportu nie będą inne składniki majątku Spółki Komandytowej. Wszystkie inne aktywa zasoby oraz zobowiązania Spółki Komandytowej pozostaną niezmiennie „w Spółce Komandytowej” i nie będą przedmiotem aportu.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności (np. w zakresie wynajmu powierzchni handlowej), to nie są jednak wystarczające - prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga również zaangażowania innych aktywów. Zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanego aportu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że przedmiot wkładu niepieniężnego, nie będzie spełniać wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowany aport nie będzie dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w skład planowanego wkładu niepieniężnego nie będą wchodziły m.in.:

*   wartości niematerialne i prawne,
*   aktywa obrotowe (w tym należności za okres lub część okresu rozliczeniowego, w którym Nieruchomość będzie pozostawała własnością Spółki Komandytowej), w tym środki pieniężne,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) bądź prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających Spółce Komandytowej zaplecze personalne,
*   umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę Komandytową,
*   umowy dot. świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości nabywane przez Spółkę Komandytową (min. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego, itp.),
*   tajemnice handlowe i know-how Spółki Komandytowej,
*   nazwa Spółki Komandytowej,
*   zobowiązania Spółki Komandytowej, w tym zobowiązania związane z Nieruchomością (przykładowo zobowiązania wynikające z umów dot. dostawy mediów, dot. usług telekomunikacyjnych oraz ochrony), z wyjątkiem zobowiązań wynikających z umów najmu.

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w ramach aportu wskazuje, że intencją stron jest przeniesienie wskazanych aktywów, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot wkładu niepieniężnego, w świetle przepisów ustawy o PDOF nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako nr 2, w wyniku wniesienia do Spółki Kapitałowej przez Spółkę Komandytową wkładu niepieniężnego z agio, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (w rozumieniu ustawy o PDOF) wyłącznie w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Kapitałowej objętych przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanego przez Wnioskodawcę w zyskach Spółki Komandytowej), a wysokość przychodu nie będzie mogła zostać przez organ podatkowy oszacowana w jakiejkolwiek innej wysokości, niż wartość nominalna wydanych udziałów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych związane z funkcjonowaniem spółek komandytowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka Komandytowa jest spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze występujące w Spółce Komandytowej należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Jednym ze źródeł przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF wskazuje, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PDOF. Powyższa regulacja (tj. art. 19 ustawy o PDOF) stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość zastosowania wprost art. 19 ustawy o PDOF, a w konsekwencji ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego. Należy bowiem podnieść, iż sformułowanie „odpowiednie stosowanie”, zawarte w art. 17 ust. 2, oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF wskazuje wprost, iż wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. W przypadku gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których ww. przepis nie miałby zastosowania, a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH). Mianowicie, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to wartość udziału/udziałów, określona w umowie spółki (art. 157 § 1 pkt 5 KSH) – czyli konkretna, wskazana w umowie spółki wartość pieniężna, określona w sposób .„trwały” (co oznacza. że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki, i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie – np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk – wartość nominalna pozostaje niezmienna). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce. Jednocześnie kodeks spółek handlowych przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH) – regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie „.wartości nominalnej” ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto np. „wartość rynkową”). Podsumowując, pojęcie ‚„wartości nominalnej” należy uznać za całkowicie jasne. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP pojęciem „wartości nominalnej”, w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów nie znajduje podstaw prawnych w świetle ustawy o PDOF. Byłaby to bowiem interpretacja contra legem – tzn. prowadząca do rezultatów sprzecznych z wykładnią literalną przepisów ustawy (a taka wykładnia, zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, jest niedopuszczalna).

Zaprezentowane wyżej wnioskowanie znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/415-336/14-2/AS stwierdził, iż „wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby wartością nominalną.” Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podkreśla, że „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.” Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB1/415-502/14-2/TW.

Analogiczny pogląd (tj. pogląd, że w przypadku aportu z agio przychód powstaje w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów) dominuje także w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05) uznał, że odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.” Nie istnieje zatem możliwość przypisania podatnikowi przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, co zostało również potwierdzone w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07).

Podobnie, w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2186/09 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż „ art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do „całego” artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego” stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego t.j. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił – jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce – osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Także w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f, ponieważ słowo „ odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna układu niepieniężnego, określona w umowie.”

Jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie uzupełniają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA we Wrocławiu (16 września 2009 r., I SA/Wr 1091/09) stwierdził, co następuje: „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. (\`(...)\`) Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”

Z kolei WSA w Gdańsku (orzeczenie z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07) wskazał, iż: „W przepisie użyto określenia „odpowiednio” co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określana przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek uzasadnienie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.”

Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyrokach:

*   WSA w Gliwicach, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/GI741/09,
*   WSA w Szczecinie, z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. I SA/Sz727/09,
*   WSA w Bydgoszczy, z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że judykatura jednolicie przyjmuje, że przepisy ustawy o PDOF nie uprawniają organu podatkowego do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów przedmiotu aportu. Stanowisko takie znajduje również uznanie władz podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2015 r., sygn. ITPBl/415-534/15/PSZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r., sygn. ILPB2/415-1074/14-2/WM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/415-336/l4-2/AS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1000/13-2/TW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby w Katowicach z 17 września 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-664/13/MW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby w Katowicach z 17 czerwca 2013 r., sygn. IPPBII/415-291/13/Mma;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r., sygn. IPPB2/415-457/13-3/MK1;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r., sygn. 1TPBI”415- 364 13/PSZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-59/13-2/KR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-59/13-2/AS.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że przyjęcie, iż przychód powstaje w wartości rynkowej wnoszonego wkładu, nie zaś w wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie ma również uzasadnienia systemowego. W przypadku potencjalnej sprzedaży Nieruchomości, przez spółkę która otrzymała aport, kosztem uzyskania przychodów dla tej spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów, jaką wydała w ramach aportu. Systemowo jest bowiem zasadne, aby wartość tego, co spółka wydała w zamian za aport, stanowiła przychód po stronie otrzymującego to świadczenie i koszt po stronie spółki, w tej samej wysokości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia do Spółki Kapitałowej przez Spółkę Komandytową wkładu niepieniężnego z agio, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (w rozumieniu ustawy o PDOF) w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Kapitałowej objętych przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanego przez Wnioskodawcę w zyskach Spółki Komandytowej), a wysokość przychodu nie będzie mogła zostać przez organ podatkowy oszacowana w jakiejkolwiek innej wysokości, niż wartość nominalna wydanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako nr 3, z tytułu zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku (wniesienie aportem przez Spółkę Komandytową, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, Nieruchomości do Spółki Kapitałowej) nie powstanie dla Wnioskodawcy jakikolwiek inny przychód niż przychód w wysokości nominalnej wartości wydanych w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.

Wnioskodawca zaznacza, że obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, aby jakiekolwiek zdarzenie było opodatkowane podatkiem dochodowym, ustawodawca musi wyraźnie wskazać, po pierwsze, że takie zdarzenie w ogóle jest opodatkowanie, a po drugie wskazać, co stanowi przedmiot opodatkowania. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego regulację tą stanowi regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF. Skoro z powołanych przepisów wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie wartość nominalna wydanych udziałów, a co więcej wartość ta (co wykazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu 2) nie może zostać określona przez organy podatkowe w innej wysokości niż wartość nominalna, a jednocześnie brak jest jakichkolwiek innych przepisów stanowiących, że opisana w opisie zdarzenia przyszłego operacja może rodzić po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek inny przychód, oznacza to, że z tytułu dokonania aportu przez Spółkę Komandytową do Spółki Kapitałowej nie powstanie dla Wnioskodawcy (jako wspólnika / komandytariusza Spółki Komandytowej) jakikolwiek inny przychód niż przychód w wysokości nominalnej wartości wydanych przez Spółkę Kapitałową udziałów na rzecz Spółki Komandytowej w zamian za otrzymany aport Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na przedmiot planowanego aportu (Nieruchomość) nie będą składać się m.in. takie elementy jak: wartości niematerialne i prawne, należności, środki pieniężne, zakład pracy, tajemnice handlowe, nazwa spółki, zobowiązania (z wyjątkiem zobowiązań wynikających z umów najmu). Przedmiot planowanego aportu nie stanowi działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, nie jest również sporządzany odrębny bilans rachunkowy w odniesieniu do tego składnika majątku.

Wobec tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiot planowanego aportu nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego jako nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna), lecz poszczególni jej wspólnicy.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że przychody te nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem, nie każdy przychód wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

A tak jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z treścią ww. art. 17 ust. 1 pkt 9, przychód ten określa się w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Treść art. 19 ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się, ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

Zatem należy stwierdzić, że przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nominalna wartość tych udziałów (akcji), czyli wartość istniejąca tylko z nazwy, formalna, ustalona przez strony w umowie dotyczącej objęcia tych udziałów (akcji).

Podsumowując, w przypadku wniesienia przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, wkładu niepieniężnego z agio do spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny. Wysokość tego przychodu nie będzie mogła być określona przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna wydanych udziałów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego jako nr 2 jest prawidłowe.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należy wskazać, że obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, aby jakiekolwiek zdarzenie było opodatkowane podatkiem dochodowym, ustawodawca musi wyraźnie wskazać po pierwsze, że takie zdarzenie w ogóle jest opodatkowanie, a po drugie, co stanowi przedmiot opodatkowania.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego taka regulacja zawarta została w cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 17 ust. 2 ww. ustawy. Skoro z powołanych przepisów wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian za aport udziałów, a co więcej wartość ta nie może zostać określona przez organy podatkowe w innej wysokości niż wartość nominalna (o czym była mowa powyżej w odniesieniu do pytania oznaczonego jako nr 2), a jednocześnie brak jest jakichkolwiek innych przepisów stanowiących, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja może rodzić po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek inny przychód, oznacza to, że z tytułu dokonania aportu do Spółki kapitałowej nie powstanie dla Wnioskodawcy jakikolwiek inny przychód niż przychód w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów.

Wobec powyższego należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek inny przychód niż ten wynikający z wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów.

Przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca uzyskał jakiekolwiek inne przysporzenie majątkowe wynikające z przedmiotowej transakcji, wówczas może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani treść wniosku, ani samo zapytanie Wnioskodawcy nie wskazują na to, aby miał on uzyskać przychód z jakiegokolwiek innego źródła niż to, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego jako nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.