Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.628.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Zwolnienie z podatku VAT czynności wniesienia w formie aportu działek do Spółki – działki oddane w dzierżawę, zabudowane.
Słowa kluczowe: aport; budowle; działki; dzierżawa; gmina; podmiot; teren; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności wniesienia w formie aportu działek do Spółki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności wniesienia w formie aportu działek do Spółki.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. w zakresie wskazania nazwy Wnioskodawcy, adresu ePUAP, doprecyzowania opisu sprawy, oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest właścicielem następujących nieruchomości gruntowych.

*   położonej w … przy ulicy …, zabudowanej betonowymi utwardzeniami terenu - w ewidencji gruntów oznaczonej jako dziesięć działek o numerach A, B, C, D, E, F, G, H i I, obręb …, o łącznej powierzchni 0,1220 ha, dla której w Sądzie Rejonowym w … jest urządzona i prowadzona księga wieczysta …;

*   położonej w … przy ulicy …, zabudowanej - w ewidencji gruntów oznaczonej jako pięć działek o numerach J, K, L, Ł i M, obręb … o łącznej powierzchni 0,1276 ha, dla której w Sądzie Rejonowym w … jest urządzona i prowadzona księga wieczysta …;

*   położonej w … przy ulicy …, zabudowanej betonowymi utwardzeniami - w ewidencji gruntów oznaczonej jako działka numer N, obręb …, o powierzchni 0,0536 ha, dla której w Sądzie Rejonowym w … jest urządzona i prowadzona księga wieczysta …;

(dalej: Działki lub Nieruchomości).

Powyższe działki zostały zabudowane odpowiednio:

*   betonowymi utwardzeniami terenu o łącznej powierzchni zabudowy 220 m2 stanowiącymi fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek dla pasażerów przy stanowiskach postojowych autobusów;

*   budynkiem poczekalni dworca PKS o powierzchni użytkowej 75,60 m2 oraz betonowym utwardzeniami terenu o łącznej powierzchni zabudowy 228 m2 terenu w postaci chodników, podjazdów i fragmentów wysepek dla pasażerów przy stanowiskach postojowych autobusów oraz utwardzony asfaltem plac manewrowy;

*   betonowymi utwardzeniami terenu o łącznej powierzchni zabudowy 200 m2 stanowiącymi fragmenty chodników i podjazdów dla pasażerów dworca autobusowego przy stanowiskach postojowych autobusów.

Jeśli chodzi o budynek poczekalni dworca PKS to jest to budynek położony w środkowej części nieruchomości, konstrukcji stalowej, parterowy, niepodpiwniczony, przykryty jednospadowym metalowym ocieplonym stropodachem, pokryty blachą falistą. Budynek posiada fundamenty betonowe, metalowa konstrukcja ścian wypełniona jest płytami wiórowymi impregnowanymi. Budynek posiada posadzki betonowe oraz stolarkę drzwiową i okienną wykonaną z profili pcv. Budynek wyposażony jest tylko w instalację elektryczną.

Gmina zamierza wnieść Nieruchomości w formie aportu w zamian za udziały do T „…” sp. z o.o. w … (dalej: Spółka), w którym Gmina jest udziałowcem.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu Miasta … obejmującym obszar w rejonie ulic: …, … i …, zatwierdzonym Uchwałą Nr … Rady Miasta … z dnia 28 czerwca 2012 r. opublikowaną w dzienniku urzędowym Woj. … pod poz. … z dnia 2 sierpnia 2012 r. nieruchomości położone w … przy ul. … i ul. … oznaczone są symbolem z opisem U- MS- Tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej.

Natomiast zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu Miasta … obejmującym obszar w rejonie ulic: …, … i … zatwierdzonym Uchwałą Nr … Rady Miasta … z dnia 28 czerwca 2012 r. opublikowaną dzienniku urzędowym Woj. … pod poz. 2351 z dnia 2 sierpnia 2012 r. nieruchomość położona w … przy ul. … oznaczona jest symbolem z opisem KS Tereny komunikacji.

Przedmiotowe Działki zostały przez Gminę nabyte w drodze komunalizacji w 1992 r. Nieruchomości dotychczas były przez Gminę wydzierżawiane przez okres dłuższy niż 2 lata na rzecz P… Sp. z o.o. (dalej: Dzierżawca) na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Z tytułu dzierżawy Gmina wystawiała faktury VAT i rozliczała VAT należny według podstawowej stawki podatku. Dzierżawca samodzielnie dokonał zabudowania Działek (wzniesienia na przedmiotowych gruntach zostały posadowione przez Dzierżawcę) utwardzaniami betonowymi i budynkiem poczekalni dworca PKS. Gmina nie dokonała na rzecz Dzierżawcy zwrotu środków poniesionych na przedmiotowe zabudowania. Zabudowania wniesione przez Dzierżawcę nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Gminy (w księgach rachunkowych Gminy widnieją same grunty bez zabudowań poczynionych przez Dzierżawcę).

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż Nieruchomości nie były wykorzystywane przez nią wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo Działki nie były dzierżawione na cele rolnicze.

W uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

1.  Czy między Wnioskodawcą a Dzierżawcą dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budynek poczekalni dworca PKS oraz betonowe utwardzenia oraz ewentualnych nakładów dotyczących remontów i modernizacji ww. budynku i betonowych utwardzeń? Jeśli tak, to w jaki sposób i kiedy nastąpi rozliczenie nakładów (np. przed wniesieniem działek aportem do Spółki, po wniesieniu działek aportem do Spółki)?

Odpowiedź: Nakłady inwestycyjne pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą nie będą rozliczane.

1.  Czy przedmiotem dostawy będzie budynek poczekalni dworca PKS oraz betonowe utwardzenia (fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek)?

Odpowiedź: Przedmiotem dostawy będą betonowe utwardzenia (fragmenty chodników, podjazdów wysepek) Przedmiotem dostawy nie będzie budynek poczekalni dworca PKS Jak wynika z dodatkowej analizy - jest to obiekt nietrwale z gruntem związany posadowiony na płycie betonowej - budynek będzie usunięty w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy, co związane będzie z przekazaniem działek aportem do Spółki

W związku z odpowiedzią na pytanie nr 2, poniższe odpowiedzi będą dotyczyły jednie betonowych utwardzeń.

1.  Czy budynek poczekalni dworca PKS, fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek stanowią budynek/budowle w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.)? Należy wskazać odrębnie dla budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek?

Odpowiedź : Wnioskodawca pragnie wskazać, że naniesienia betonowe - fragmenty chodników, podjazdy i fragmenty wysepek, stanowią budowle w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

1.  W jaki sposób sklasyfikowane są ww. budynek poczekalni dworca PKS oraz betonowe utwardzenia terenu, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.)?

Odpowiedź: Gmina nie posiada informacji jak betonowe utwardzenia terenu powinny zostać sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

1.  Czy budynek oraz betonowe utwardzenia terenu znajdujące się na działkach będących przedmiotem aportu są trwale związane z gruntem?

Odpowiedź : Betonowe utwardzenia są trwale związane z gruntem.

1.  Należy wskazać czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku poczekalni dworca PKS fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży. w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.)?

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy nastąpiło pierwsze zasiedlenie betonowych utwardzeń w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  W wyniku jakich czynności oraz kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, znajdujących się na działkach będących przedmiotem aportu?

Odpowiedź: Pierwsze zasiedlenie betonowych utwardzeń nastąpiło w latach 70 XX wieku, kiedy działki, na których są one posadowione zostały oddane do użytku (wraz z budową poczekalni dworca PKS).

1.  Jeśli nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, należy wskazać, czy między pierwszym zasiedleniem a momentem wniesienia nieruchomości aportem do Spółki upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź: Wnioskodawca jest zdania, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem betonowych utwardzeń a momentem wniesienia nieruchomości aportem do Spółki upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

1.  Należy wskazać czy Wnioskodawca po rozliczeniu nakładów z Dzierżawcą będzie ponosił nakłady na ulepszenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek? Jeśli tak to czy nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczące prac remontowych, modernizacyjnych budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, to wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  W jakim okresie będą ponoszone te wydatki?
    2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na ulepszenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek?
    3.  Czy wydatki na ulepszenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek będą wyższe niż 30% wartości początkowej budynku?
    4.  Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak to należy wskazać dzień, miesiąc i rok.
    5.  Czy między pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy budynku poczekam dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek a momentem dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, że rozliczenie nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą nie nastąpi. Ponadto, nie będą ponoszone nakłady na ulepszenie naniesień

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem Działek do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wniesienie Działek aportem do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 i marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), zdaniem Wnioskodawcy, należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, w postaci wskazanego w opisie sprawy majątku, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach

Stosownie do pkt 3 ww. przepisu, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu, etc.

W powołanym przepisie wymieniono obiekty liniowe (m.in. drogi) jako jeden z rodzajów budowli. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ruchu drogowym droga jest to wydzielony pas terenu, który składa się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt.

W opinii Gminy w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy - aportu, będą nieruchomości zabudowane betonowymi utwardzeniami oraz budynkiem poczekalni dworca PKS .

Tym samym w opinii Gminy fakt, iż nieruchomości zabudowane zostały betonowymi utwardzeniami i budynkiem poczekalni dworca, oznacza, że zostały wypełnione przesłanki, do uznania ich za nieruchomości zabudowane.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budynków i budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Gminy, skoro Nieruchomości były przez Gminę dzierżawione przez okres dłuższy niż 2 lata (a więc oddane do użytkowania użytkownikowi), a Gmina nie ponosiła wydatków na modernizację zabudowań. Gminie powinno przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia z VAT. o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, aport Działek wskazanych w opisie sprawy, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Przykładowo stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.71.2017.1.JG, w której Organ zaznaczył, że „w odniesieniu do budowli znajdujących się na zbywanej działce doszło do ich pierwszego zasiedlenia w momencie ich użytkowania w działalności gospodarczej w 1992 r. i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły co najmniej 2 lata. W konsekwencji zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie które wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o numerze 291/2 utwardzonego kostką betonową i częściowo ogrodzeniem stalowym na cokole murowanym z cegły, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Zbliżony pogląd zaprezentowany został w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2017.2.MW, w której DKIS wskazał, że „Dostawa urządzeń technicznych podlega opodatkowaniu tak, jak budynki/budowle, do których przynależą Natomiast znajdujące się na działkach nr 43/1 i nr 38/1 utwardzone drogi, stanowią budowle (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego. Zatem wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku, działki nr 43/1 i nr 38/1 są zabudowane. (\`(...)\`) Zatem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy, tj. dostawy budynku produkcyjnego, wiat oraz budowli (dróg), ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa utwardzonego placu, znajdującego się na działce nr 43/6, jako urządzenia budowlanego przynależnego do budynku i budowli, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.823.2016.1.RM w której DIS wskazał, że „Spółka w zakresie dostawy działki nr 586 (0.0051 ha) oraz działki 588 (0.0697 ha) będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10. W opisanym stanie faktycznym budowle posadowione na gruncie są użytkowane przez X S A do własnej działalności gospodarczej od 1999 r. i nie były ulepszane powyżej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - co oznacza, że wtedy wystąpiło pierwsze zasiedlenie - a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oznacza to, że w opisanej sytuacji nie zaistniały przesłanki dyskwalifikujące zastosowanie ww. zwolnienia z VAT. Jednocześnie na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu taką samą stawką VAT jak budynki lub budowle na nim posadowione”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-961/15-2/MMa, w której Organ wskazał, że „w przypadku dostawy śmietnika (wiaty śmietnikowej) - do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie jego dzierżawy w marcu 2013 r. Tym samym dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie już okres 2 lat. Ponadto, z uwagi na to. że dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (niepublicznoprawną) i dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), powyższa czynność, w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem aport przedmiotowych nieruchomości, o których mowa we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W opisie sprawy wskazano, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży działek zabudowanych o numerach A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N. Na przedmiotowych działkach zlokalizowany jest budynek poczekalni dworca PKS, fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek przez dzierżawcę działek. Nakłady w postaci ww. budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek poniósł dzierżawca, tj. P… Sp. z o.o. Budynek poczekalni dworca PKS zostanie przed sprzedażą rozebrany.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że działki stanowią grunt zabudowany fragmentami chodników, podjazdów i fragmentami wysepek. Ponadto dla ww. działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki o numerach A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M stanowią tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej. Natomiast działka nr N stanowi tereny komunikacji.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca nieruchomości wytworzył fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Dokonując budowy chodników, podjazdów i wysepek dzierżawca nie działał na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą wykonania ww. chodników, podjazdów i wysepek, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wytworzonych przez dzierżawcę chodników, podjazdów i wysepek, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie chodników, podjazdów i wysepek, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. budowle. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ww. budowlami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. budowle się znajdują. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Miasto dostawy przedmiotowych nieruchomości będzie wyłącznie grunt zabudowany. Zatem dostawa działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, ww. działki gruntu były przedmiotem umowy dzierżawy, zatem działki te nie były wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż dostawa przez Wnioskodawcę działek zabudowanych o numerach A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.