Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-567/15-7/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 5 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełnionym w dniu 26 listopada 2015 r., 21 grudnia 2015 r., oraz 7 stycznia 2016 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy opisanej we wniosku, w kontekście zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,** jednakże z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy opisanej we wniosku, w kontekście zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi kapitałowo („Uczestnicy”) oraz bankiem zawarł umowę cash poolingu („Umowa”). Umowa została zawarta w celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w grupie kapitałowej, obejmującej wiele podmiotów (głównie spółek komandytowych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością). Na mocy Umowy, w przypadku wystąpienia ujemnego salda na rachunku któregokolwiek z Uczestników, na koniec każdego dnia roboczego, bank będzie dokonywał przelewu środków z rachunku prowadzonego dla jednego z Uczestników („Agent”), w wyniku którego saldo końcowe na rachunku Uczestnika będzie wynosić zero. W przypadku salda dodatniego na rachunku Uczestnika, na koniec każdego dnia roboczego, bank dokona przelewu z rachunku Uczestnika na rachunek Agenta, w wyniku którego saldo na rachunku Uczestnika będzie wynosić zero. Wnioskodawca wskazuje również, że ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z Umową ponoszone będą zarówno wydatki związane z prowadzeniem działalności bieżącej, jak i koszty wytwarzania oraz zakupu nowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W złożonym uzupełnieniu będącym odpowiedzą na wezwanie tut. organu Spółka wskazała, że umowa cash poolingu ma służyć lepszemu wykorzystaniu wszystkich środków grupy kapitałowej przez dowolny z podmiotów z grupy. W konsekwencji cała pula środków pieniężnych dostępnych w grupie może być wykorzystywana przez dowolnego z jej członków. Tak więc występować będą zarówno sytuacje gdy Spółka będzie udostępniać swoje środki innym podmiotom w grupie jak i gdy Spółka będzie od owych podmiotów środki otrzymywać. Ponieważ transakcje pomiędzy uczestnikami umowy będą następować dwukierunkowo (otrzymywanie i przekazywanie), pomiędzy wieloma podmiotami (wszyscy uczestnicy umowy cash poolingu), a dodatkowo codziennie w różnych wartościach trudno mówić o zwrocie jakichkolwiek środków konkretnemu podmiotowi w trakcie trwania umowy cash poolingu. W związku z celem umowy cash poolingu nie przewiduje ona konieczności dokonywania zwrotu pobranych/przekazanych przez uczestników środków. Będą one mogły być ewentualnie zwrócone po rozwiązaniu umowy cash poolingu jeśli po jej zakończeniu między uczestnikami powstaną jakieś zobowiązania z tytułu przekazanych/przyjętych środków. Nie zmienia to faktu, iż w trakcie jej trwania będą następowały sytuacje w których Spółka od danego uczestnika najpierw środki uzyska, by potem wykorzystać je w późniejszym czasie do finansowania tegoż samego podmiotu lub też odwrotnie. Umowa cash poolingu ze względu na cel jej zawarcia nie przewiduje obowiązku dokonywania zwrotu pobranych/przekazanych środków. Będą one mogły być ewentualnie zwrócone po rozwiązaniu umowy cash poolingu. Umowa nie przewiduje konieczności wypłacania odsetek z tytułu korzystania ze środków pochodzących z systemu zarządzania płynnością finansową. Spółka nie będzie wypłacać odsetek. Wynagrodzenie banku będzie pobierane miesięcznie z rachunku bankowego każdego z uczestników (rachunku źródłowego). Dodatkowo bank pobierze opłatę aranżacyjną z rachunku konsolidacyjnego, tj. z rachunku bankowego na którym konsolidowane są środki z rachunków źródłowych, tj. rachunku Agenta. Inne opłaty na rzecz banku lub uczestników z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością nie będą ponoszone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT, w zakresie przepływów pieniężnych realizowanych pomiędzy rachunkiem Uczestnika a rachunkiem Agenta w ramach cash poolingu?
2.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” Ustawy CIT?
3.  Czy w związku z rozliczaniami w ramach struktury cash poolingu na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawiania faktur VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do omawianego pytania Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym, nie będą miały zastosowania przepisy (Ustawy CIT dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji”.

Cash pooling jest umową o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umową konsolidacji rachunków bankowych. Cash pooling polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych jednej spółki z nadwyżek wypracowanych przez inną spółkę z grupy. Mechanizm ten opiera się na przesyłaniu zasobów pieniężnych spółek na jedno wspólne konto, którym zarządza agent (pool leader), np. bank lub podmiot wchodzący w skład grupy kapitałowej. Jego zadaniem jest takie rozplanowanie posiadanych środków, by pokryte zostały ewentualne braki na kontach poszczególnych spółek w grupie (stron umowy). Umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu kontraktu. W operacjach cash pooling występują podmioty, wśród których niektóre posiadają wolne środki finansowe, natomiast inne posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy zostaną one wykorzystane na spłatę zadłużenia, w jakiej wysokości i którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Odnosząc się do kosztów związanych z cash poolingiem wskazać należy, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzona w ten sposób kwota, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalnością podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Ustawa CIT w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 61 zawiera ograniczenia dotyczące kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca lub przez spółkę siostrę (niedostateczna kapitalizacja). Pożyczkę definiuje natomiast art. 16 ust. 7b Ustawy CIT. Zgodnie z nim przez pożyczkę należy rozumieć umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Jak już wskazywano wcześniej, definicja ta nie może odnosić się do umowy cash poolingu, ponieważ brak jest tu zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. W konsekwencji, uczestnik cash poolingu nie wie, w jaki sposób zostaną rozdysponowane posiadane przez niego wolne środki finansowe i do którego Uczestnika Umowy zostaną przetransferowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w określonych sytuacjach rachunek Agenta będzie powiększany o środki, które wystąpią na rachunku Uczestnika bądź pomniejszany o ujemne saldo które wystąpi na rachunku Uczestnika. Jednocześnie nie powstanie tu żadne zobowiązanie ani nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek. Agent występuje więc niejako w charakterze pośrednika, nie wstępuje natomiast w stosunek z konkretnym Uczestnikiem, określający konkretne kwoty pożyczek oraz stopę oprocentowania. W związku z tym, że umowy cash poolingu nie można utożsamiać z umową pożyczki, do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, nie będą miały zastosowania przepisy Ustawy CIT o „niedostatecznej kapitalizacji”. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygnaturach: I SA/Wr 1946/13, I SA/Wr 1945/13, I SA Wr 2008/13, I SA/Wr 2007/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe jednakże z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że cytowane przepisy nie znajdą zastosowania z uwagi na to, że Spółka nie będzie wypłacała jakichkolwiek odsetek w związku z zawartą umową. W konsekwencji rozważania dotyczące kwestii braku spełniania przez opisywaną umowę warunków umożliwiających uznanie jej za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, w kontekście zadanego pytania oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za bezcelowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe gdyż Spółka nie będzie wypłacała odsetek, tym samym nie będzie spełniona podstawowa przesłanka związana z możliwością stosowania przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do stanów faktycznych, w których dochodzi do wypłaty odsetek, tym samym nie przystają one do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku, zgodnie z którym w opisywanej strukturze nie będzie dochodziło do wypłaty odsetek.

Końcowo należy stwierdzić, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. W ramach prowadzonego postępowania tutejszy organ nie ma możliwości weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej należy bowiem odróżnić od postępowań kontrolnych czy podatkowych, które są postępowaniami prowadzonymi na podstawie dowodów, tym samym ich istotą jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.