Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.329.2017.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Czy podwyższenie wkładu w ramach aportu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; obowiązek; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 9 października 2017 r. (data wpływu − 10 października 2017 r.), uzupełnionym 17 października oraz 17 i 18 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Ww. wniosek uzupełniono 17 października 2017 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 7 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.630.2017.1.MGO, 0111-KDIB2-2.4011.316.2017.2.JW oraz 0111-KDIB4.4014.329.2017.2.ASZ, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 17 grudnia 2017 r. (wpływ pisma) oraz 18 grudnia (wpływ brakującej opłaty).

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana D. S.(Zainteresowany 1);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P. D. Sp. z o.o. sp. komandytowa (Spółka)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan D.S. (Zainteresowany 1) nabył w 2016 r. nieruchomości, które mają charakter gruntów ornych (B) lub gruntów rolnych zabudowanych (R). Środki na zakup nieruchomości Zainteresowany 1 uzyskał w darowiźnie od dziadków.

Na terenie nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

Zainteresowany 1 w 2017 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla dwóch działek („Działki”), o charakterze gruntów ornych, na inwestycję polegającą na budowie kilkudziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz budowie drogi wewnętrznej. Zainteresowany 1 jest wspólnikiem (komandytariuszem) P.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka”), jako jeden z kilku wspólników.

W 2017 r. Zainteresowany 1 wydzierżawił m.in. Działki na rzecz Spółki. Dodatkowo Zainteresowany 1 wniósł o przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy na Spółkę.

W ramach umowy dzierżawy Spółka może i będzie realizowała ww. inwestycję.

Zainteresowany 1 w przyszłości wniesie działki aportem do Spółki lub ewentualnie sprzeda działki na rzecz Spółki. W pierwszej kolejności będą to działki, co do których uzyskano decyzję o warunkach zabudowy.

Zainteresowany 1 nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Nabycie nieruchomości objętych wnioskiem nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podwyższenie wkładu w ramach aportu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdy Organ uzna że aport nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie jest zwolniony z tego podatku, to ewentualne podniesienie wkładu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak podkreślono w wyroku z 1 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1732/13, wobec tego zatem, że: „(…) w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (-) Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, iż stanowisko WSA dotyczące opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki komandytowej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), narusza art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło jednakże − dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany − transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”.

Z uwagi na argumentację przyjętą przez NSA, zdaniem Zainteresowanych, podnieść należy, że podwyższenie wkładu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem z uwagi na naruszenie klauzuli stand still obowiązuje zasada, że jeśli czynność jest objęta podatkiem od towarów i usług to nie jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z wyjątkami, które w okoliczność sprawy sprowadzają się do zwolnienia podatkiem od towarów i usług aportu nieruchomości.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się − przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Podstawą opodatkowania w tej sytuacji będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a zastosowana stawka podatku wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić jednakże należy, że wskazane powyżej uregulowania dotyczą jedynie spółek kapitałowych.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany 1 nabył w 2016 r. nieruchomości, które mają charakter gruntów ornych lub gruntów rolnych zabudowanych.

Zainteresowany 1 w 2017 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla dwóch działek o charakterze gruntów ornych, na inwestycję polegającą na budowie kilkudziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz budowie drogi wewnętrznej. Zainteresowany 1 jest wspólnikiem (komandytariuszem) P.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jako jeden z kilku wspólników.

W 2017 r. Zainteresowany 1 wydzierżawił m.in. Działki na rzecz Spółki. Dodatkowo Zainteresowany 1 wniósł o przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy na Spółkę.

Zainteresowany 1 w przyszłości wniesie działki aportem do Spółki lub ewentualnie sprzeda działki na rzecz Spółki. W pierwszej kolejności będą to działki, co do których uzyskano decyzję o warunkach zabudowy.

Wątpliwość Zainteresowanych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportu nieruchomości do spółki komandytowej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wywodzona z powyższych dyrektyw zasada stand still odnosi się jedynie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim implementuje on podatek kapitałowy. Ma więc zastosowanie do spółek kapitałowych, od których pobranie podatku od wniesienia aportu nie jest możliwe w sytuacji, gdy wniesienie aportu podlega regulacjom podatku od towarów i usług. Zmiana brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala natomiast na pobranie podatku od aportów wnoszonych do spółek osobowych. Wskazana zasada stand still nie dotyczy bowiem spółek osobowych.

A zatem transakcja wniesienia aportu (działek) do spółki osobowej (a taką spółką jest spółka komandytowa) nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zatem znaczenia czy aport nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie, bowiem wskazany przez Zainteresowanego 1 art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma w analizowanej sprawie zastosowania.

Wskazany przepis określający wyłączenie z opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany. Do spółki komandytowej nie stosuje się bowiem zasad opodatkowania wynikających z przywołanej powyżej dyrektywy. Nie istnieje zatem konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowane wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci działek jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej. A jako, że zmiana ta nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Obowiązek uiszczenia podatku ciążył będzie na Spółce.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.