Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-740/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu wspólnika w przypadku podziału przez wydzielenie oraz z tytułu sprzedaży udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wkład; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności sprzedaż produktów dla dzieci (w tym: zabawek, odzieży).

Spółka posiada bezpośrednio 99,9% udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze (dalej: „Spółka zależna”). Spółka zależna posiada 100% udziałów w spółce z siedzibą w Rosji (dalej: „Spółka rosyjska").

Głównym przedmiotem działalności Spółki rosyjskiej jest - podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy sprzedaż produktów dla dzieci (w tym: zabawek, odzieży) na rynku rosyjskim. Spółka rosyjska w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa produkty (tj. w szczególności zabawki, odzież) od Wnioskodawcy.

W przeszłości w celu finansowania działalności Spółka rosyjska zaciągnęła pożyczki od: (i) Wnioskodawcy (dalej: Pożyczka A), (ii) Spółki zależnej (dalej: Pożyczka B) od (iii) innej spółki z siedzibą w Polsce, która jest bezpośrednio zależna od Wnioskodawcy (dalej: Pożyczka C).

Kondycja finansowa Spółki rosyjskiej uległa ostatnio znacznemu pogorszeniu, co spowodowane jest w szczególności gorszymi wynikami sprzedaży (wynikającymi m.in. z trudnej sytuacji gospodarczej w Rosji). W związku z tym doszło do sytuacji, w której wartość jej zobowiązań przekroczyła wartość aktywów (powstał ujemny kapitał własny). Posiadanie ujemnych kapitałów własnych przez Spółkę rosyjską stwarza niebezpieczeństwo wszczęcia procedury likwidacyjnej, a nawet upadłości Spółki rosyjskiej i z oczywistych względów nie jest pożądane dla Wnioskodawcy. Materializacja tych ryzyk, która najprawdopodobniej doprowadziłaby do wstrzymania działalności przez Spółkę rosyjską i przełożyłaby się na zmniejszenie przychodu z tytułu dostaw przez Wnioskodawcę do Spółki rosyjskiej oraz zwiększyłaby ryzyko, że Spółka rosyjska nie spłaci swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy.

W celu ograniczenia powyższych ryzyk rozważana jest restrukturyzacja, mająca na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki rosyjskiej, w szczególności poprzez likwidację jej ujemnych kapitałów własnych. Cel ten ma zostać osiągnięty w szczególności przez eliminację zobowiązań grupowych, które obciążają bilans Spółki rosyjskiej. Jednocześnie, pożądane jest, aby cel ten został osiągnięty bez konieczności fizycznego przekazania środków pieniężnych Spółce rosyjskiej, czyli bezgotówkowo.

W związku z powyższym, zostaną podjęte następujące działania:

Kapitał Spółki zależnej zostanie podniesiony i wyemitowane zostaną przez tę spółkę nowe udziały, które obejmie Wnioskodawca (dalej: Nowe Udziały). Udziały te zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny wyższy niż nominalna wartość obejmowanych udziałów, w związku z czym nadwyżka wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną zostanie odzwierciedlona w kapitałach Spółki jako tzw. „share premium”, które jest odpowiednikiem kapitału zapasowego w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. Środki pieniężne tytułem wkładu zostaną wpłacone przez Wnioskodawcą na rachunek bankowy Spółki zależnej.

Nowe Udziały będą udziałami nowej serii, które nie będą uprawnione do otrzymywania dywidendy.

Spółka zależna przeznaczy środki otrzymane tytułem powyższego wkładu Wnioskodawcy szczególności na restrukturyzację zadłużenia Spółki rosyjskiej poprzez:

1.  zapłatę ceny za nabycie od Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu Pożyczki A,
2.  zapłatę ceny za nabycie od innej spółki z grupy wierzytelności z tytułu Pożyczki C,
3.  spłatę na rzecz Wnioskodawcy Pożyczki B.

Jednocześnie, Spółka zależna może wykorzystać środki otrzymane tytułem wkładu Wnioskodawcy na wypłatę dywidendy, przypadającej na udziały posiadane przez Wnioskodawcę przed opisywaną restrukturyzacją. Spółka zależna będzie mogła przeznaczyć te środki także na realizację innych swoich celów gospodarczych (w tym np. na spłatę swoich zobowiązań finansowych).

Po przejęciu wierzytelności z tytułu Pożyczek A i C Spółka zależna dokona efektywnej konwersji tych wierzytelności na kapitał Spółki rosyjskiej zgodnie z rosyjskim prawem, dzięki czemu zostanie zrealizowany cel restrukturyzacji, tj. bezgotówkowa eliminacja zadłużenia grupowego obciążającego bilans Spółki rosyjskiej.

Następnie, w związku z realizacją innego procesu restrukturyzacyjnego w Grupie, do której należy Wnioskodawca, w ramach którego ma zmienić się struktura własnościowa spółek prowadzących operacje zagraniczne, Wnioskodawca przeniesie odpłatnie w ramach umów sprzedaży udziały w tych spółkach zagranicznych, w tym wszystkie posiadane udziały w Spółce zależnej (w tym w szczególności Nowe Udziały) do innej spółki z Grupy (dalej: „Sprzedaż udziałów”).

Alternatywnie do umowy sprzedaży rozważane jest przeniesienie wszystkich udziałów Spółki zależnej, wraz z udziałami w innych spółkach z Grupy prowadzącymi operacje za granicą, w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, w którym udziały te zostaną przyznane w planie podziału innej Spółce z Grupy, na którą zostanie wydzielona część majątku Wnioskodawcy (dalej: „Zbycie wskutek podziału”). W przypadku realizacji tego podziału, majątek wydzielany nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpi Sprzedaż udziałów Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości całości wkładu pieniężnego przekazanego na objęcie Nowych Udziałów?
2.  Czy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpi Zbycie wskutek podziału Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości całości wkładu pieniężnego przekazanego na objęcie Nowych Udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpi Sprzedaż udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości całości wkładu pieniężnego przekazanego na objęcie Nowych Udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest w stanie wykazać, że poniesienie tych wydatków ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest tym samym łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje objąć Nowe Udziały w Spółce zależnej w zamian za wkład gotówkowy. W tym celu Spółka dokona przelewu środków pieniężnych na rachunek Spółki zależnej tytułem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego (i zapasowego) w Spółce zależnej.

Tym samym, należy stwierdzić, że wydatek związany z objęciem Nowych Udziałów zostanie poniesiony przez podatnika i będzie miał charakter definitywny, a więc bezzwrotny. W wyniku Doniesienia wydatku bowiem, dojdzie do uszczuplenia majątku Spółki (tj. jej zasobów finansowych). Spółka zależna natomiast w wyniku otrzymania środków pieniężnych od Spółki stanie się ich posiadaczem i będzie uprawniona do dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, zgodnie z planowaną Transakcją Sprzedaży udziałów, Spółka planuje dokonać zbycia posiadanych udziałów w Spółce zależnej (w tym w szczególności Nowych Udziałów) w drodze sprzedaży bądź w ramach innej transakcji. W rezultacie, niezależnie od wybranego trybu przeniesienia własności udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca osiągnie w przyszłości przychód Dodatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, należy stwierdzić, że wydatki związane z objęciem Nowych Udziałów pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że - tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Spółka rosyjska nabywa od Wnioskodawcy towary, które następnie sprzedaje na rynku rosyjskim. Wnioskodawca podejmując zatem działania mające na celu restrukturyzację finansowania Spółki rosyjskiej, prowadzącą do poprawy jej kondycji finansowej, działa także w celu zachowania/zabezpieczenia swojego źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, należy także stwierdzić, że planowany wydatek zostanie także prawidłowo udokumentowany, tj. środki pieniężne zostaną przelane na konto Spółki zależnej, przelew odpowiednim tytułem zostanie zapisany na rachunku bankowym Spółki zależnej, a jego opis będzie jednoznacznie wskazywał, że został on dokonany tytułem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego (i zapasowego), tj. konsekwentnie tytułem objęcia Nowych Udziałów.

Jednocześnie, zgodniej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, niemniej wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Tym samym, z treści powyższej normy prawnej jednoznacznie zdaniem wnioskodawcy wynika, że w momencie odpłatnego zbycia Nowych Udziałów, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich objęcie będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Konsekwentnie, jako że za wydatki na objęcie Nowych Udziałów należy uznać środki pieniężne wpłacone tytułem objęcia Nowych Udziałów, będą one stanowiły koszt podatkowy na moment ich odpłatnego zbycia.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza w przyszłości odpłatnie zbyć Nowe Udziały do innego podmiotu z Grupy. Jednocześnie, Nowe Udziały nie będą uprawniały do otrzymywania w przyszłości dywidendy. Wnioskodawca nie osiągnie żadnego z przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 2 i ust. 1, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 22 (tj. w szczególności dywidendy, a także innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpi Sprzedaż udziałów do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości całości wkładu pieniężnego -. przekazanego na objęcie Nowych Udziałów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpi Zbycie wskutek podziału, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości całości wkładu pieniężnego przekazanego na objęcie Nowych Udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpi Zbycie wskutek podziału, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości całości wkładu pieniężnego przekazanego na objęcie Nowych Udziałów.

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, majątek wydzielany do spółki nabywającej w ramach Zbycia w skutek podziału nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT: „kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.”

Tym samym, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie Pytania 1, wydatki na objęcie Nowych Udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów na moment Sprzedaży udziałów (tj. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wydatki te nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu przed momentem ich zbycia).

Konsekwentnie, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT, wydatki te należy także uznać za „poniesione na nabycie składników majątkowych” na moment Zbycia wskutek podziału.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpi Zbycie wskutek podziału do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości całości wkładu pieniężnego przekazanego na objęcie Nowych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.