Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.546.2019.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-09
Teza: Usługa wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych świadczona na rzecz nabywców posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla którego będą świadczone przedmiotowe usługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych dla nabywców nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będą podlegać opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w miejscu (państwie), gdzie przedsiębiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce działalności gospodarczej dla którego będą świadczone przedmiotowe usługi, tj. zgodnie z przepisami kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług. Zatem to przepisy państwa (kraju), w którym przedsiębiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskażą, w jaki sposób należy opodatkować realizowane przez Wnioskodawcę usługi.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) uzupełnionym w dniu 21 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 21 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) są podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługi oferowane przez Spółkę.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja materiałów ogniotrwałych wykorzystywanych jako izolacja termiczna w wysokotemperaturowych urządzeniach cieplnych takich jak: (1) piece: hutnicze, odlewnicze, do wypału klinkieru cementowego i wapna, szklarskie, (2) kadzie metalurgiczne, baterie koksownicze, urządzenia cieplne do transportu topów (dalej łącznie jako: „urządzenia cieplne”). W urządzeniach tych zachodzą wysokotemperaturowe procesy technologiczne, związane z produkcja stali, metali nieżelaznych, cementu, wapna, szkła, koksu. W ramach klasyfikacji środków trwałych winny być one zdaniem Wnioskodawcy zaklasyfikowane jako maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania lub maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne, w zależności od konkretnego urządzenia.

Ponadto Spółka oferuje usługi polegające na wymianie wyłożeń częściowych lub całościowych ww. urządzeń. Usługi te polegają na:

1.  logistyce dostaw materiałów ogniotrwałych na teren klienta, tj. na miejsce pracy wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego wraz z wymianą wyłożenia ogniotrwałego;
2.  przygotowaniu do całościowej lub częściowej wymiany wyłożenia ogniotrwałego znajdującego się na zewnątrz/wewnątrz wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego wraz z pomiarami, regulacją, pozycjonowaniem i innymi pracami towarzyszącymi;
3.  demontażu zużytego wyłożenia ogniotrwałego;
4.  wymianie wyłożenia ogniotrwałego w wysokotemperaturowym urządzeniu cieplnym;
5.  demontażu stanowisk wymiany wyłożenia;
6.  nadzorze nad rozruchem urządzenia po wykonanej usłudze wymiany wyłożenia ogniotrwałego urządzenia cieplnego.

Wyłożenie ogniotrwałe ma charakter tymczasowy, tj. materiały ogniotrwałe zużywają się w sposób naturalny na skutek oddziaływania wysokich temperatur i agresywnego środowiska pracy - gazów oraz płynów wytwarzanych lub obrabianych w urządzeniach cieplnych. Wymiana warstwy ogniotrwałej jest zatem elementem okresowej konserwacji wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego.

Usługi wymiany wyłożenia materiałów ogniotrwałych są świadczone na rzecz właścicieli wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Usługi są lub w przyszłości mogą być wykonywane na podstawie pisemnych umów. Miejsce ich wykonania znajduje się lub w przyszłości może znajdować się, zarówno na terenie Polski, na terenie innych państw UE jak i poza UE. Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyjętym przez niego modelu biznesowym, Spółka jest generalnym wykonawcą wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej i wystawia fakturę bezpośrednio na rzecz klienta, natomiast przy wykonywaniu usług Spółka korzysta z podwykonawców.

Należy podkreślić, iż dla wykonywania wskazanych usług nie są wymagane pozwolenia i nadzór wynikające z przepisów prawa budowlanego oraz nie jest wymagane pozwolenie na budowę. Nad pracami montażowymi nadzór jest realizowany przez inżynierów specjalistów branży ogniotrwałej.

Sposób przytwierdzenia urządzeń do podłoża.

Wysokotemperaturowe urządzenia cieplne, na których prowadzone są wskazane usługi, ze względu na swoje stosunkowo duże rozmiary, jak i konieczność zapewnienia ich stabilności, są mocowane do podłoża. Sposób mocowania wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego do podłoża przedstawia się następująco:

*   urządzenie jest osadzone na konstrukcji wsporczej (fundamentowej), do której jest przytwierdzone za pomocą śrub lub kotew, w sposób umożliwiający jego demontaż i przeniesienie w inne miejsce;

*   urządzenie można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie bez uszkodzenia czy zmiany istoty urządzenia;

*   wymontowanie urządzenia nie powoduje uszkodzenia czy istotnej zmiany nieruchomości, od której jest odłączane;

*   urządzenie cieplne nie jest na stałe powiązane z nieruchomością - budynek/budowla, w której jest zlokalizowane stanowią jedynie ochronę urządzenia przed niekorzystnym wpływem czynników atmosferycznych;

*   sposób usadowienia urządzenia nie wiąże się z koniecznością ingerencji w strukturę budowli, na której jest usadowione.

Należy dodać, że demontaż urządzenia jest procesem bardzo skomplikowanym i czasochłonnym, ale możliwym do przeprowadzenia i praktykowanym w obrocie gospodarczym, bowiem konstrukcja wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych umożliwia ich demontaż i przeniesienie w inne miejsce. Po demontażu urządzenia konieczne są do wykonania drobne prace w stosunku do istniejącej nieruchomości (np. uzupełnienie ubytków konstrukcji stalowych lub żelbetowych, odcięcie śrub, kotew), jednak sama konstrukcja nieruchomości, przy prawidłowo przeprowadzonym procesie dyslokacji nie jest naruszona. Możliwe jest zamontowanie na niej nowego urządzenia, podobnie jak możliwe jest zamontowanie przemieszczanego urządzenia w innej lokalizacji i kontynuowanie jego pracy po odpowiednim zamontowaniu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie określenia miejsca opodatkowania wskazanych usług dla celów podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że niektórzy kontrahenci Spółki posiadają na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego będą świadczone usługi opisane we wniosku o interpretację. Inni kontrahenci Spółki nie posiadają na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności (posiadają siedzibę działalności na terenie innych krajów UE lub poza UE). Wszyscy nabywcy usług są podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy miejscem opodatkowania opisanych usług wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych, świadczonych na rzecz nabywców, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, dla celów podatku VAT, będzie miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych, dla celów podatku VAT nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Dla określenia miejsca świadczenia wskazanych usług zastosowanie znajdzie zatem przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a nie przepis art. 28e ustawy o VAT.

Uwagi ogólne - podstawy prawne.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą określania miejsca opodatkowania usług, wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy zauważyć, że reguła szczególna określona w art. 28e ustawy o VAT nie dotyczy wszelkich usług, które są wykonywane na terenie nieruchomości, a jedynie usług bezpośrednio związanych z nieruchomością. W ocenie Wnioskodawcy, dla określenia czy dana usługa jest związana z nieruchomością, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcie nieruchomości. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają takiej definicji, konieczne jest odwołanie się do przepisów Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. n Rozporządzenia wykonawczego, za usługi związane z nieruchomościami uważa się m.in. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt sa uznane za nieruchomość. Jednocześnie usługi instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości, nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Mając na uwadze wskazane przepisy należy przesądzić, czy wysokotemperaturowe urządzenia cieplne są nieruchomościami w rozumieniu przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Klasyfikacja wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych.

Bez wątpienia wysokotemperaturowe urządzenia cieplne, na których wykonywane będą usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej, znajdują się w budynkach lub budowlach i same w sobie nie są budynkami lub budowlami (są to bowiem samodzielne urządzenia). Sam ten fakt nie przesądza jednak czy usługi te są czy też nie są związane z nieruchomościami. Jak bowiem wskazują zacytowane przepisy, przy analizie czy dany element może być uznany za nieruchomość, należy przesądzić czy jest on na stałe zainstalowany w budynku lub konstrukcji, tj. czy jego przeniesienie spowoduje zniszczenie lub zmianę budynku / konstrukcji. Tym samym, nawet urządzenie techniczne może być uznane za nieruchomość dla celów podatku VAT, o ile tylko jest tak połączone z nieruchomością, że staje się jego integralną częścią.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym przypadku warunek ten nie jest jednak spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wysokotemperaturowe urządzenia cieplne, na których są wykonywane opisane usługi nie są na stałe połączone z nieruchomością - mogą być odłączone od nieruchomości i demontaż ten nie spowoduje zniszczenia lub istotnej zmiany w nieruchomości bądź w demontowanym urządzeniu. Połączenie rozłączne za pomocą śrub lub kotew nie ma bowiem charakteru stałego. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym urządzenia te mogą być przenoszone i przy prawidłowym przeprowadzeniu tego procesu nie spowoduje to ani zniszczenia urządzenia ani podłoża na którym się znajdowały. Tym samym nie jest zatem spełniony podstawowy warunek dla uznania wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych za części składowe nieruchomości, określony w art. 13b lit. d Rozporządzenia wykonawczego.

W konsekwencji wysokotemperaturowe urządzenia cieplne nie są integralnymi częściami nieruchomości. Tym samym również usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomościami. Przedmiotem tych usług są bowiem samodzielne, oddzielne od nieruchomości urządzenia. Nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie determinuje jej charakteru, gdyż usługa jest wykonywana na odrębnym od nieruchomości urządzeniu tj. wnętrzu wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok w sprawie C-166/05; C-155/12; C-37/08) dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. W analizowanym stanie faktycznym związek ten nie występuję - usługa nie jest bowiem wykonywana na nieruchomości, a na urządzeniu, które jest połączone z tą nieruchomością w sposób nietrwały, umożliwiający demontaż urządzenia (wysokotemperaturowe urządzenie cieplne z powodzeniem mogą zostać relokowane i nietrwale/rozłącznie przytwierdzone do innej nieruchomości). Nie można zatem zidentyfikować jednej konkretnej nieruchomości, na której wykonywane będą usługi Wnioskodawcy, urządzenie cieplne może być bowiem przenoszone na różne nieruchomości.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych, nawet fakt wykonywania usług w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby urządzenie będące przedmiotem usługi było uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d Rozporządzenia wykonawczego, tj. jego przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co - jak wskazano powyżej - w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi można uznać za usługi związane z nieruchomościami (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.247.2017.1.KB).

Ponadto należy zauważyć, że powiązanie usług związanych z położeniem nieruchomości uzasadnione jest tym, że usługa konsumowana jest w miejscu położenia nieruchomości - nie jest tak jednak w analizowanym przypadku, gdyż wysokotemperaturowe urządzenie cieplne można przemieścić i może ono nadal bez żadnego uszczerbku spełniać swoje funkcje. Wówczas usługa wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej zostałaby skonsumowana gdzie indziej, co sprzeczne jest z intencją opodatkowania usług związanych z nieruchomościami w miejscu ich położenia.

Podsumowując, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej nie wykazują wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością i dlatego należy do nich zastosować ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia, określone w przepisie art. 28b ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług powinien być kraj siedziby usługobiorcy.

Orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska potwierdzana jest zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie można przykładowo wskazać następujące interpretacje i wyroki wydane w zbliżonych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r.. nr 0112-KDIL1-3.4012.618.2017.1.AP, w której organ uznał, że: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z wykonaniem kotłowni nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że jeżeli chodzi o sposób połączenia urządzeń kotłowni z budynkiem to kotły gazowe nie są przytwierdzone do fundamentów budynku, lecz na niej stoją, a pozostałe urządzenia i instalacje są przykręcone do posadzki, fundamentów, ścian i sufitu budynku, przy pomocy śrub, kołków, kotew itp., co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Ani urządzenia wchodzące w skład kotłowni, ani budynek kotłowni, nie uległyby w wyniku demontażu zniszczeniu. Przeniesienie kotłowni do innej lokalizacji wiązałoby się jedynie z rozbiórką i ponownym montażem połaci dachowej budynku jak również z wykonaniem innych prac remontowych, takich jak: malowanie, zamurowywanie otworów i miejsc po mocowaniach itp.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.167.2017.l.AW. w której organ wskazał, że: „Jakkolwiek usługi te dotyczą wymiany uszkodzonych części pieców, piecyków wodnych i kominków „na pellet lub drewno”, które stanowią integralną część instalacji cieplnej znajdujących się w nieruchomościach, niemniej jednak - w ocenie organu - związek z nieruchomością ww. usług nie jest na tyle ścisły, aby można było uznać je za „usługi związane z nieruchomością” w rozumieniu art. 28e ustawy, z uwagi na brak przymiotu powiązania tych czynności z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element. Fakt, że ww. urządzenia zamontowane są na stałe w budynkach ma znaczenie drugoplanowe, gdyż budynki te nie są przedmiotem świadczenia usługi (usługa nie jest świadczona na/wobec nieruchomości). Treść wniosku wskazuje bowiem, że realizowane przez Pana usługi związane są z naprawą gwarancyjną produktu sprzedanego przez podatnika węgierskiego klientowi użytkownikowi końcowemu. Prace, zlecone w ramach umowy o współpracy, koncentrują się na konkretnym towarze, a Pan dokonuje określonych czynności w miejscu, w którym sprzedany produkt został zamontowany. Celem tych czynności jest przywrócenie sprawności urządzenia i instalacji centralnego ogrzewania. Tym samym usługi realizowane przez Pana na rzecz podatnika węgierskiego nie mogą być klasyfikowane do usług związanych z nieruchomością na podstawie art. 28e ustawy”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.247.2017.1.KB w której organ wskazał, że: „Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu Urządzenia nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że zarówno metalowa rama, jak i wszystkie elementy pieca zostały połączone bezpośrednio z podłożem lub przytwierdzone do ramy za pomocą śrub, a Urządzenie może zostać zdemontowane (zarówno rama, jak i piec mogą zostać zdemontowane poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów), co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Samo Urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu. Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane Urządzenie było uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. jego przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.(\`(...)\`) W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu Urządzenia nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r.. nr 0115-KDIT1-2.4012.559.2017.1.AW, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego zgodził się z podatnikiem, twierdzącym, że: „należy stwierdzić, że: usługa modernizacyjna polegająca na montażu nowego gładzika i przebudowie krajarki oraz montażu nowej powlekarki (czyli urządzeń stanowiących podzespoły maszyny papierniczej) w nowej hali w zakładzie w S. na rzecz podmiotu X; usługa modernizacji i przebudowy (wymiany i relokacji starych części oraz montażu nowych urządzeń) maszyny papierniczej w zakładzie w M. na rzecz XY; nie podlegają opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie reguła ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.45.2017.1.RS, w której organ uznał, że nieruchomością (w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT nie jest maszyna papiernicza, której konstrukcja (rama): „(\`(...)\`) zamocowana była i pozostaje trwale do płyt fundamentowych. Do ram zamocowane są elementy ruchome, takie jak: wałki, napinacze, taśmy, regulatory, cylindry, nawijaki, itd. (\`(...)\`) choć aktualnie, jak i w czasie wykonywania usług remontowych, maszyna jest trwale (stabilnie) przymocowana do fundamentu, jest oczywiście potencjalnie możliwa dyslokacja tej i jej podobnych maszyn papierniczych, to jest demontaż, załadunek i przewóz do innej lokalizacji, a następnie ponowny montaż i instalacja w innym budynku (hali) papierni. Elementy maszyn nie są posadowione bezpośrednio na fundamencie, lecz na płytach stalowych, które z kolei zakotwione są w fundamencie szpilkami wklejonymi w fundament i przylegają do tzw. podlewki (podkładu) stabilizującej. Do tych płyt są przykręcane elementy maszyny. W momencie demontażu elementy maszyn odkręca się od płyt, natomiast same płyty (które nie stanowią po dłuższej eksploatacji istotnej wartości i nie ma sensu ich przenosić) pozostawia się, a na nowym miejscu montażu osadza się nowe płyty. Jedynie zatem te płyty stalowe wymienia się, całą reszta nie powinna doznawać żadnego szwanku”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPPP3/4512-930/15-4/KP, w której, w odniesieniu do świadczenia polegającego na montażu urządzenia (pieca) do suszenia, chłodzenia lub kalcynowania cząstek stałych lub katalizatorów samochodów osobowych i ciężarowych, organ wskazał, że: „Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że zamontowanego Urządzenia nie można uznać za część składową nieruchomości (będącej częścią składową gruntu, na którym jest położona). Urządzenie jest przytwierdzone do podłoża za pomocą ramy i śrub, w sposób umożliwiający demontaż i przeniesienie do innej nieruchomości. Ewentualny demontaż nie uszkodzi ani nieruchomości, ani samego Urządzenia. Nieruchomość nie jest elementem centralnym nabytych przez Spółkę usług, nie determinuje jej charakteru, a Urządzenie można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie - bez uszkodzenia czy zmiany istoty tego Urządzenia. Sama nieruchomość, na której zamontowano Urządzenie, nie jest bezpośrednim przedmiotem usług nabytych przez Spółkę (istota usługi nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości). W tym przypadku wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością. Ich charakter jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku nabytych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług świadczonych przez podwykonawców nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku w Polsce.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2015 r., nr: IPPP3/443-1047/14-4/ISZ), w której organ wskazał, że: „Wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością, nie wykazują wystarczającego związku z miejscem montażu linii produkcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że maszyny tworzące linię produkcyjną do produkcji płyt OSB można zdemontować w całości i zamontować w innym miejscu lub obiekcie i ponownie uruchomić, bez uszkodzenia lub zmiany istoty (materii) całości urządzenia. Poszczególne mocowane elementy linii produkcyjnej można usuwać bez wykonywania dodatkowych prac budowlanych, w tym w przypadku montowania kotw poprzez wylewkę z betonu - bez dłutowania. Wobec tego należy uznać, że w tym przypadku sama nieruchomość, na której montowana jest (znajduje się) linia produkcyjna nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę. Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy i ich zależność z miejscem montażu linii produkcyjnej są niewystarczające do uznania wykonywanych usług za związane z nieruchomością”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2016 r., nr ITPP2/4512-340/16/AK, w której organ wskazał, że: Jak wynika z treści wniosku, montowane urządzenia stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne i są instalowane w taki sposób, aby istniała możliwość ich odłączenia bez uszkodzenia lub istotnej zmiany zarówno podestu, dachu stacji transformatorowej, jak i elementu. Urządzenia, mimo że są przytwierdzone do sufitu stacji, nie stanowią infrastruktury hali produkcyjnej nierozerwalnie związanej z budynkiem. Są odrębnym wyposażeniem stacji, można je zdemontować i w każdej chwili relokować do innej lokalizacji bez naruszenia funkcjonalności całego budynku. Jako osobne urządzenia są w pełni demontowalne, co nie wpływa na ich funkcjonowanie, użytkowanie, czy jakąkolwiek utratę właściwości. Powyższe wskazuje, że związek z nieruchomością nie jest na tyle ścisły, aby można było uznać usługi modernizacji stacji transformatorowych za „usługi związane z nieruchomością, z uwagi na brak przymiotu powiązania tych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-273/14-3/LK, w której organ wskazał, że: „usługa jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. Jak wskazał Wnioskodawca, piec szklarski na którym wykonywana jest usługa remontu jest samodzielnym urządzeniem które można wymontować. Zatem usługi remontowe polegające na kompleksowej przebudowie systemu automatyki pieca szklarskiego w hucie szkła będą opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., nr IPPP3/4512-687/15-2/KP, w której wskazano, że „Odłączenie Urządzenia od pozostałej części zakładu uniemożliwiłoby całkowicie wytwarzanie produktów. Wymontowanie go sprawiłoby także, że zarówno samo Urządzenie, jak również specjalnie przystosowane do niego pomieszczenia, przestałyby pełnić swoją funkcję. Urządzenie nie nadawałoby się do użytku bez ponownego połączenia na stałe z podłożem nieruchomości. Niemniej jednak zdeinstalowane i zamontowanie Urządzenia w innym miejscu jest możliwe. Nieruchomość, gdzie znajduje się Urządzenie, położona jest na terytorium Polski. (\`(...)\`) Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że usługi serwisowe wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

*   wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. I FSK 1953/14, w którym Sąd wskazał, że: „Jeżeli zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem opodatkowania wskazanych usług będzie miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce świadczenia, a w konsekwencji miejsce opodatkowania opisanych usług należy określić na podstawie przepisu art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż opisane usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych, dla celów podatku VAT, nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy o VAT. Skutek dla sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy będzie zatem taki, że w przypadku usług świadczonych dla nabywców nie posiadających na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu dla celów VAT w Polsce. Jednocześnie w przypadku wykonywania usług za granicą, na rzecz nabywcy mającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, zdaniem Spółki miejscem opodatkowania opisanych usług wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych dla celów podatku VAT, będzie miejsce w którym nabywca usług posiada siedzibę działalności gospodarczej lub miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy, jeżeli usługi te są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności i znajduje się ono w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej nabywcy. Opisane usługi nie stanowią bowiem usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy o VAT, a zatem miejsce ich opodatkowania winno być wyznaczane na zasadzie ogólnej, określonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, przykładowo, w przypadku usług świadczonych na wysokotemperaturowym urządzeniu cieplnym znajdującym się w Niemczech, dla nabywcy, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Niemczech, miejscem opodatkowania wskazanych usług będzie Polska, a zatem Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT z polską stawką VAT. Za prawidłowością przedmiotowego stanowiska przemawiają również zacytowane w niniejszym uzasadnieniu przepisy unijne, w szczególności przepisy Rozporządzenia wykonawczego, które wskazują, że usługi wykonywane przez Spółkę nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą podmioty zagraniczne wykonujące analogiczne usługi na rzecz podmiotów z innych krajów, również traktują takie usługi za opodatkowane w miejscu siedziby nabywcy, powołując się przy tym na przepisy art. 194 i 196 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przepisy o rozliczaniu podatku na zasadzie reverse charge)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast – stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy – w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia, świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja materiałów ogniotrwałych wykorzystywanych jako izolacja termiczna w wysokotemperaturowych urządzeniach cieplnych.

Ponadto Spółka oferuje usługi polegające na wymianie wyłożeń częściowych lub całościowych ww. urządzeń. Usługi te polegają na:

1.  logistyce dostaw materiałów ogniotrwałych na teren klienta, tj. na miejsce pracy wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego wraz z wymianą wyłożenia ogniotrwałego;
2.  przygotowaniu do całościowej lub częściowej wymiany wyłożenia ogniotrwałego znajdującego się na zewnątrz/wewnątrz wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego wraz z pomiarami, regulacją, pozycjonowaniem i innymi pracami towarzyszącymi;
3.  demontażu zużytego wyłożenia ogniotrwałego;
4.  wymianie wyłożenia ogniotrwałego w wysokotemperaturowym urządzeniu cieplnym;
5.  demontażu stanowisk wymiany wyłożenia;
6.  nadzorze nad rozruchem urządzenia po wykonanej usłudze wymiany wyłożenia ogniotrwałego urządzenia cieplnego.

Wyłożenie ogniotrwałe ma charakter tymczasowy, tj. materiały ogniotrwałe zużywają się w sposób naturalny na skutek oddziaływania wysokich temperatur i agresywnego środowiska pracy - gazów oraz płynów wytwarzanych lub obrabianych w urządzeniach cieplnych. Wymiana warstwy ogniotrwałej jest zatem elementem okresowej konserwacji wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego. Usługi wymiany wyłożenia materiałów ogniotrwałych są świadczone na rzecz właścicieli wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Usługi są lub w przyszłości mogą być wykonywane na podstawie pisemnych umów. Miejsce ich wykonania znajduje się lub w przyszłości może znajdować się, zarówno na terenie Polski, na terenie innych państw UE jak i poza UE.

Wysokotemperaturowe urządzenia cieplne, na których prowadzone są wskazane usługi, ze względu na swoje stosunkowo duże rozmiary, jak i konieczność zapewnienia ich stabilności, są mocowane do podłoża. Sposób mocowania wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego do podłoża przedstawia się następująco:

*   urządzenie jest osadzone na konstrukcji wsporczej (fundamentowej), do której jest przytwierdzone za pomocą śrub lub kotew, w sposób umożliwiający jego demontaż i przeniesienie w inne miejsce;

*   urządzenie można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie bez uszkodzenia czy zmiany istoty urządzenia;

*   wymontowanie urządzenia nie powoduje uszkodzenia czy istotnej zmiany nieruchomości, od której jest odłączane;

*   urządzenie cieplne nie jest na stałe powiązane z nieruchomością - budynek/budowla, w której jest zlokalizowane stanowią jedynie ochronę urządzenia przed niekorzystnym wpływem czynników atmosferycznych;

*   sposób usadowienia urządzenia nie wiąże się z koniecznością ingerencji w strukturę budowli, na której jest usadowione.

Demontaż urządzenia jest procesem bardzo skomplikowanym i czasochłonnym, ale możliwym do przeprowadzenia i praktykowanym w obrocie gospodarczym, bowiem konstrukcja wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych umożliwia ich demontaż i przeniesienie w inne miejsce. Po demontażu urządzenia konieczne są do wykonania drobne prace w stosunku do istniejącej nieruchomości (np. uzupełnienie ubytków konstrukcji stalowych lub żelbetowych, odcięcie śrub, kotew), jednak sama konstrukcja nieruchomości, przy prawidłowo przeprowadzonym procesie dyslokacji nie jest naruszona. Możliwe jest zamontowanie na niej nowego urządzenia, podobnie jak możliwe jest zamontowanie przemieszczanego urządzenia w innej lokalizacji i kontynuowanie jego pracy po odpowiednim zamontowaniu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że niektórzy kontrahenci Spółki posiadają na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego będą świadczone usługi opisane we wniosku o interpretację. Inni kontrahenci Spółki nie posiadają na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności (posiadają siedzibę działalności na terenie innych krajów UE lub poza UE). Wszyscy nabywcy usług są podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy miejscem opodatkowania opisanych usług wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych, świadczonych na rzecz nabywców, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, dla celów podatku VAT, będzie miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego, na którym Wnioskodawca wykonuje usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej nie można uznać za część składową nieruchomości (będącej częścią składową gruntu, na którym jest położona). Urządzenie jest osadzone na konstrukcji wsporczej, do której jest przytwierdzone za pomocą śrub lub kotew, w sposób umożliwiający jego demontaż i przeniesienie w inne miejsce. Ewentualny demontaż nie spowoduje zniszczenia lub istotnej zmiany w nieruchomości bądź w demontowanym urządzeniu. Nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonych przez Spółkę usług, nie determinuje jej charakteru, a urządzenie cieplne można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie - bez uszkodzenia czy zmiany istoty tego urządzenia. Sama nieruchomość, na której zamontowano urządzenie cieplne, nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę (istota usługi nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości).

W tym przypadku usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej w urządzeniach cieplnych nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością. Ich charakter jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej w urządzeniach cieplnych nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

W związku z powyższym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro nabywcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy a jednocześnie względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, to miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania w analizowanym przypadku należy ustalać w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy.

Jak wskazano w przypadku gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy. Przy czym w przypadku gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy a jednocześnie jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas podlega opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego jest świadczona, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, wskazał że niektórzy kontrahenci Spółki posiadają na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego będą świadczone usługi opisane we wniosku o interpretację. Inni kontrahenci Spółki nie posiadają na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności (posiadają siedzibę działalności na terenie innych krajów UE lub poza UE).

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz nabywców posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług będzie miejsce, w którym przedsiębiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Natomiast w przypadku gdy usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych Wnioskodawca świadczyć będzie dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy, wówczas miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, będzie miejsce, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi są świadczone, tj. w analizowanym przypadku Polska.

W konsekwencji usługa wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych świadczona na rzecz nabywców posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla którego będą świadczone przedmiotowe usługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej wysokotemperaturowych urządzeń cieplnych dla nabywców nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będą podlegać opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w miejscu (państwie), gdzie przedsiębiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce działalności gospodarczej dla którego będą świadczone przedmiotowe usługi, tj. zgodnie z przepisami kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług. Zatem to przepisy państwa (kraju), w którym przedsiębiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskażą, w jaki sposób należy opodatkować realizowane przez Wnioskodawcę usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).