Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-353/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały zostały przez wnioskodawcę nabyte za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, część przychodu o wysokości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce) będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 02 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów nabycia udziałów w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej:

*   wartości majątku przekształcanej spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**,
*   wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej dopłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów nabycia udziałów w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), tj. w formie wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów). Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce, w zamian za co przekazał Spółce akcje w SA, a w wyniku tego nabycia Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA. Obecnie akcje SA stanowią zasadniczy majątek Spółki będącej spółką holdingową (tzn. spółką, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innej spółce lub spółkach).

SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Zgodnie z § 8 statutu SA, „akcje spółki akcyjnej zostały wydane w zamian za udziały w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki zgodnie z przepisami art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych”. Statut stwierdza dalej, iż akcje „zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki”. Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, iż na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Powyższe wynikało z faktu, iż pomiędzy dniem, na który został sporządzony plan przekształcenia a dniem przekształcenia Spółki jawnej upłynął okres kilku miesięcy, w trakcie którego Spółka jawna funkcjonowała prowadząc działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach - wobec czego wartość jej majątku ulegała w tym okresie zmianie.

Obecnie wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Restrukturyzacja może też przybrać postać procesu przeprowadzonego na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „KSH") instytucji przymusowego umorzenia wszystkich lub części posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Możliwe jest także, iż w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w KSH instytucji likwidacji spółki z o.o.

Wątpliwości wnioskodawcy budzą zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wskazanych powyżej zdarzeń, wobec braku precyzyjnych regulacji ustawowych w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki -odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały zostały przez wnioskodawcę nabyte za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, część przychodu o wysokości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce) będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez niego przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały zostały przez wnioskodawcę nabyte za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, część przychodu o wysokości równej sumie majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej, przeznaczonej na pokrycie akcji SA przekazanych przez wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Na podstawie zaś art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT został dodany do Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, „przepis ten zwalnia od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Jego celem jest doprecyzowanie sposobu określenia dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy". Niestety, przepis ten nie daje precyzyjnych wskazówek odnośnie zasad ustalania wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania w sytuacji planowanej przez wnioskodawcę restrukturyzacji polegającej na likwidacji Spółki.

Jak wskazano w doktrynie prawa podatkowego (Mariusz Pogoński, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. Lex, 2012), „przepis powyższy nie precyzuje, czy chodzi w nim o wkłady pieniężne czy niepieniężne, uznać więc należy, że chodzi o obydwa rodzaje wkładów, gdyż wkład niepieniężny jest rodzajem wkładu jako takiego. Zatem wydatki, jakie wspólnik spółki poniósł w przeszłości na objęcie bądź nabycie udziałów, pomniejszają przychód z tytułu likwidacji tej spółki. Są to więc wydatki stanowiące quasi-koszty podatkowe. Powyższy art. 21 ust. 1 pkt 50a wprost mówi o „kosztach nabycia lub objęcia”. Celem ustawodawcy było więc umożliwienie pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji o wydatki faktycznie poniesione przez wspólnika spółki. (\`(...)\`) W efekcie zastosowania tego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów w likwidowanej spółce. Owe wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1, lecz faktycznie pełnią taką funkcję, gdyż pomniejszają kwotę przychodu uzyskaną z tytułu likwidacji osoby prawnej (quasi-koszty podatkowe)”.

Wnioskodawca wskazuje, iż ww. przepisy nie ustalają dokładnych reguł ustalania wysokości przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, a w szczególności nie wyłączają prawidłowości żadnej z metod ustalania tej wysokości. Ponadto, z uwagi na wskazaną wyżej funkcję i cel, jaki pełni ten przepis - zmniejszenie podstawy opodatkowania (co jest również funkcją odliczania od przychodu wydatków uznanych za koszty jego uzyskania), zasadne jest w opinii wnioskodawcy ustalenie przychodu z likwidacji Spółki zwolnionego z opodatkowania według tych samych zasad, na jakich ustala się koszt uzyskania przychodu w przypadku np. zbycia akcji lub udziałów w spółce będącej osobą prawną lub w przypadku przymusowego umorzenia udziałów. Konkluzję tę potwierdza również fakt, iż art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT literalnie posługuje się pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji)”, które to określenie powinno być interpretowane szeroko w świetle wcześniejszej argumentacji wnioskodawcy.

Jak wskazano w uwagach dotyczących pytania nr 1, w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabył udziały w Spółce w zamian za akcje SA (Wymiana udziałów), które z kolei objął w drodze przekształcenia Spółki jawnej, w zamian za majątek tej Spółki jawnej oraz dopłatę gotówkową.

Wnioskodawca wskazuje też, iż aktualne na gruncie niniejszego pytania pozostają rozważania dotyczące wykładni pojęcia „wydatek", który może mieć charakter także niegotówkowy (jak chociażby wkład niepieniężny, który jest wprost uznawany za wydatek przez ustawodawcę, np. w art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT).

Jak wskazano w rozważaniach dotyczących pytania nr 1, w przypadku nabycia akcji SA w drodze przekształcenia Spółki jawnej, wartość majątku Spółki jawnej przekazanego na pokrycie tych akcji należy uznać za wydatek. Podobnie wydatkiem będzie dopłata gotówkowa, wniesiona przez wspólników Spółki jawnej w związku z przekształceniem w SA. Suma wartości majątku Spółki jawnej oraz wniesionej dopłaty (równa wartości nominalnej akcji SA) będzie więc pomniejszała przychód wnioskodawcy otrzymany z tytułu likwidacji Spółki.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów uzasadnione jest więc stwierdzenie, że skoro cały majątek przekształcanej Spółki jawnej został przekazany na kapitał zakładowy SA, a tym samym - wraz z dokonaną przez wspólników Spółki jawnej dopłatą w gotówce - pokryje wartość nominalną akcji SA, to część przychodu z likwidacji Spółki, w wysokości równej sumie wartości majątku Spółki jawnej przekazanego na pokrycie akcji SA oraz wniesionej dopłaty (suma odpowiadająca nominalnej wartość akcji w SA przekazanych następnie na pokrycie udziałów Spółki, wydawanych w ramach wymiany udziałów), będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), tj. w formie wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów). SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, iż na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Obecnie wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. Możliwe jest, iż w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w KSH instytucji likwidacji spółki z o.o.

Zarówno spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) jak i spółki osobowe (np. spółka jawna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna - a więc spółka kapitałowa np. spółka akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - np. spółki jawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Do powstania przychodu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie dochodzi również w sytuacji dokonania wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Podsumowując, zarówno przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną, jak również wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów nabycia udziałów w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Przepisy art. 286 § 2 k.s.h. stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Dokonując obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego należy mieć na względzie treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji, kwota otrzymana w związku z likwidacją spółki kapitałowej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy kwotą otrzymaną w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji), którego wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii, co w przedmiotowej sprawie stanowi koszt nabycia (objęcia) udziałów, a tym samym jaka część przychodu podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy zauważyć należy, iż koszty nabycia (objęcia) udziałów traktować należy jako kategorię kosztów uzyskania przychodów. Przy czym termin „koszt nabycia (objęcia) udziałów” powinien być odniesiony jedynie do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie (objęcie) udziałów, to jest takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji – ustalenie kosztów nabycia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Skoro bowiem otrzymane udziały (akcje) nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili likwidacji spółki. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Tak więc kosztami nabycia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej. W przedmiotowej sprawie koszty te należy rozpatrywać więc w odniesieniu do akcji spółki akcyjnej (SA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów nabycia w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów nabycia udziałów/akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, której udziały objęte zostały w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty nabycia tych udziałów ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem nabycia nie będzie jednak – jak twierdzi wnioskodawca – wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.

Rację ma natomiast wnioskodawca twierdząc, że do kosztów nabycia można zaliczyć dopłatę wniesioną przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną. Był to bowiem faktycznie poniesiony wydatek związany z przekształceniem wynikający z potrzeby pokrycia akcji SA z uwagi na niedostateczny majątek spółki jawnej.

Zatem zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją zagranicznej spółki kapitałowej, w części stanowiącej sumę wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej i dopłaty wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.