Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-266/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową oraz sposobu ustalenia dochodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie; przekształcanie; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; udziałowiec; wspólnik; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową,
*   sposobu ustalenia dochodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) – siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: „PDOP”) podlegającym na ww. terytorium obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwana dalej: „SKA”). SKA pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

Wnioskodawca obejmie akcje SKA w drodze aportu składników majątku Wnioskodawcy, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. Nr z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej „KC”) oraz art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; zwana dalej: „UPDOP”) – zwany dalej: „Przedsiębiorstwem” lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP – zwany dalej: „ZCP”.

W wyniku tej operacji Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej: „KSH”). Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie będzie pełnił roli jej komplementariusza.

W przyszłości, a przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego SKA prowadząc działalność gospodarczą planuje osiągnąć przychód m.in. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego przez Wnioskodawcę do SKA. Następnie, również przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego SKA, planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową (zwana dalej: „SK”).

W wyniku przekształcenia nie będą dokonywane żadne zmiany w majątku SKA. Nie zmienią się również wspólnicy SKA oraz ich udział w zysku. Przekształcenie będzie się wiązało tylko i wyłącznie ze zmianą formy prawnej SKA.

SKA na moment przekształcenia posiadać może m.in. środki pieniężne oraz wierzytelności. Po przekształceniu stan majątkowy (aktywa i pasywa) Spółki nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie forma prawna SKA oraz forma partycypacji Wnioskodawcy w zysku.

Na moment przekształcenia Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone jakiekolwiek kwoty z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie (oczywiście w sytuacji, gdy zysk taki wystąpi).

Ponadto nie będzie dokonywany żaden wkład do SK, bowiem mamy do czynienia tylko i wyłącznie z przekształceniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w SK będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czy w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w jaki sposób powinien być określony dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu PDOP w związku z przekształceniem SKA w SK?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przekształcenie SKA w SK nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego na gruncie UPDOP.

Uzasadnienie.

Zasady i tryb przekształcenia spółek osobowych są uregulowane w Dziale III KSH. Przepis art. 553 KSH wskazuje na obowiązywanie tzw. zasady kontynuacji, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Co więcej art. 553 § 2 KSH wskazuje na istnienie tzw. kontynuacji administracyjnoprawnej.

W komentarzu pod redakcją prof. S. Sołtysińskiego zauważa się, że w przypadku przekształcenia nie ulega zmianie adresat decyzji administracyjnej, gdyż po dniu przekształcenia jest nim ta sama spółka, która jedynie zmieniła swą formę prawną (Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Przepisy karne. Komentarz do artykułów 491-633. Tom IV. Podobnie, wyd. C.H. Beck 2012).

Podobnie zauważa prof. A. Kidyba, który stwierdza, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową dochodzi do kontynuacji, a nie następstwa prawnego, bowiem to sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (np. prof. A. Kidyba, Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych, Tom II, Wydawnictwo Zakamycze 2004).

Powyższe oznacza, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi od powstania nowego podmiotu, lecz to ten sam podmiot kontynuuje działalność pod inną formą prawną. Potwierdzenie obowiązywania zasady kontynuacji wynika również z przepisów podatkowych.

Przepis art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowi, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 12 UPDOP, określający katalog źródeł przychodów, a także przepisy szczególne UPDOP nie obejmują sytuacji (zdarzenia) przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 UPDOP przychodami są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne czy wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z utrwaloną w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych praktyką przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Oznacza to, że przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania PDOP, musi być przez podatnika faktycznie osiągnięty, a więc musi być definitywny oraz dający się określić wartościowo (mierzalny).

Podkreślenia wymaga fakt, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP, zawarty w art. 12 ust. 1 UPDOP, ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP.

Jednocześnie w przepisach UPDOP nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 UPDOP wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 UPDOP oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe. W ocenie Spółki opisane powyżej przekształcenie SKA w SK nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 UPDOP. Jednocześnie w wyniku przekształcenia SKA w SK Spółka, jako wspólnik SKA, a następnie – po przekształceniu – SK nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem SK). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w SK powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, odnoszący się do opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia, ponieważ przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, zwana dalej „ustawa nowelizująca”), określał skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w SK jest odmiennym procesem – przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W konsekwencji, w opinii Spółki, w związku z przekształceniem SKA w SK nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Ponadto przepis art. 10 ust. 1 UPDOP dotyczy wyłączenie m.in. połączenia i podziału spółek kapitałowych czy przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji trzeba dojść do wniosku, że przekształcenie spółki osobowej (np. SKA) w inną spółkę osobową (np. SK) jest neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji przekształcenie SKA w SK będzie dla Wnioskodawcy oznaczać tylko tyle, że jeden składnik jego majątku (akcje SKA) zostanie zastąpiony innym (udział kapitałowy w SK). Stan majątkowy (aktywa i pasywa) Spółki nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie forma prawna SKA oraz forma partycypacji Wnioskodawcy w zysku. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia SKA w SK po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, a tym samym nie można również mówić o powstaniu przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1017/14 Sąd orzekł, że „prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w opisanym stanie faktycznym, nie uzasadnia zastosowania art. 6 ust. pkt 4 ustawy zmieniającej, a zatem i przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w nowym brzmieniu także zastosowania nie znajdzie. (\`(...)\`) Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP organ interpretacyjny opiera na wąskim rozumieniu pojęcia «niepodzielonych zysków», które nie znajduje aprobaty w utrwalonym już w tej kwestii orzecznictwie sądów administracyjnych (co słusznie podniosła w skardze skarżąca, obszernie cytując wyroki NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych)”.

Natomiast w wyroku z dnia 25 września 2014 r. WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1622/14 Sąd stwierdził że „sytuację skarżącego należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który powyżej przytoczono. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji). (\`(...)\`) Odesłanie, o którym mowa («z zastrzeżeniem art. 6») nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Trzeba zauważyć, ż zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r.”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane przekształcenie SKA w SK nie będzie wiązało się dla niego z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, uzyska on wyłącznie przychód podatkowy w wysokości wartości niepodzielonych zysków SKA, tzn. niepodzielonych zysków księgowych SKA oraz wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w SKA.

Uzasadnienie.

Wnioskodawca wskazuje, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie ze stanowiskiem działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2014 r. o znaku ILPB4/423-250/14-2/ŁM, w analogicznym stanie faktycznym, organ podatkowy uznał, że „Z dokonanego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenia wynika, że w przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, które to przypadki będą miały miejsce po 31 grudnia 2013 r. (bez znaczenia zatem jest tu fakt, czy spółka komandytowo-akcyjna jest, czy też nie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.”.

Biorąc pod uwagę, że taki pogląd, pomimo jego niezgodności z przepisami, może zostać zaprezentowanym w wydanej interpretacji, należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 UPDOP ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4a pkt 19 UPDOP ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 21 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl wyżej wymienionych przepisów należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia SKA w SK stanowić będzie wyłącznie wartość niepodzielonych zysków SKA oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w SKA.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że przychody i koszty SKA do dnia przekształcenia w SK nie będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 5 UPDOP (Wnioskodawca opodatkowany jest na poziomie otrzymanej dywidendy) Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia wskazanego przychodu o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP odnoszą się do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a od 1 stycznia 2014 r. również do przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę niebędącą osobą prawną.

Biorąc pod uwagę, że zasady i tryb przekształcenia spółek osobowych są uregulowane w Dziale III KSH oraz fakt, że pojęcie „niepodzielone zyski” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, należy dokonać jego interpretacji z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH.

W myśl art. 146 § 2 pkt 2 KSH zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zgodnie z art. 126 § 1 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 KSH akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

W myśl art. 4 § 1 pkt 11 KSH użyte w ustawie określenia oznaczają: sprawozdanie finansowe – sprawozdania finansowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP odnoszą się do pojęcia zysku księgowego, rozumianego jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, obliczonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; zwana dalej: „URach”).

Biorąc pod uwagę wskazany stan faktyczny przychodem bilansowym SKA będzie m.in. przychód z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego przez Wnioskodawcę do SKA, a kosztem bilansowym SKA będzie m.in. wartości przedmiotu aportu.

Zysk księgowy SKA będzie równy różnicy między przychodem z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP a wartością przedmiotu aportu powiększonej lub pomniejszonej o zyski i straty księgowe z tytułu innych źródeł, ustalone według przepisów URach.

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca uzyska wyłącznie przychód podatkowy w wysokości wartości niepodzielonych zysków SKA, rozumianych jako wartość niepodzielonych zysków, ustalonych według przepisów URach oraz wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   powstania przychodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Wobec takiego brzmienia ww. regulacji nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 6 ustawy zmieniającej.

I tak – zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Wyjątek wejścia w życie nie dotyczy zatem art. 6 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że w sytuacji wystąpienia od 1 stycznia 2014 r. określonych w tym przepisie zdarzeń, dochód wspólnika związany z tymi zdarzeniami ustalany będzie zgodnie z tym przepisem.

Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych do 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że sposób ustalenia wysokości przychodów – w oparciu o wymieniony przepis – odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych w art. 4 ustawy zmieniającej).

Należy również wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną nie podlegał opodatkowaniu na bieżąco w trakcie trwania roku podatkowego. Opodatkowanie akcjonariusza występowało na poziomie dywidendy dopiero w dacie jej otrzymania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Istnieje możliwość, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). SKA pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przekształcenie SKA w SK będzie miało miejsce przed zakończenie obecnie trwającego roku obrotowego SKA.

Zatem w rozpatrywanej sprawie rozważane przekształcenie SKA w SK zostanie dokonane, gdy SKA nie będzie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przenosząc powyższy opis sprawy na grunt przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie. To oznacza natomiast, że wartość niepodzielonych zysków SKA stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że SKA przekształci się w spółkę niebędącą osobą prawną (tj. w SK). Jednocześnie SKA posiadać będzie niepodzielone zyski.

Ponadto należy mieć na uwadze, że pojęcie „niepodzielonych zysków w spółce” należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy. Ponadto jest to zysk ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Warto również zaznaczyć, że Wnioskodawca – ustalając w związku z przekształceniem SKA w SK przychód – nie ma prawo do pomniejszenia go o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jednocześnie – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego – Wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszenia tego przychodu o wydatki na objęcie akcji w SKA.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, skoro akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) zostały objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej spółce – w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: w SK) – stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, który określa się na dzień przekształcenia. Jednocześnie przychód ten, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, będzie włączony do ogólnej kwoty przychodów (dochodów) Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Reasumując – w sytuacji przekształcenia SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w której Spółka jest akcjonariuszem) w SK, na moment przekształcenia, powstanie po stronie Spółki przychód w wartości niepodzielonych zysków SKA opodatkowany na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.