Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1220/14-1/JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Opodatkowanie planowanej sprzedaży budynków i budowli.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) oraz w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) oraz z 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku biurowego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku archiwum;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku garaży;
*   **prawidłowe** – w zakresie dostawy budynku magazynowego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku serwerowi;
*   **prawidłowe** – w zakresie dostawy drogi wewnętrznej;
*   **prawidłowe** – w zakresie dostawy placu (asfaltobeton na żużlu);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy ogrodzenia z bramą wjazdową;
*   **prawidłowe** – w zakresie dostawy drogi, dojazdu do garaży;
*   **prawidłowe** – w zakresie dostawy parkingu przed budynkiem dyrekcji;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy chodnika przed budynkiem dyrekcji;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy przyłącza wody do sieci wodociągowej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy sieci C.O. 2 x DN 40;
*   **prawidłowe** – w zakresie dostawy parkingu z kostki brukowej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy zadaszenia śmietników.

UZASADNIENIE

2 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) oraz pismem z 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 20 lutego 2015 r. nr IBPP1/443-1220/14/AW.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w … działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1220/14/AW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku biurowego;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku archiwum;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku garaży;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku magazynowego;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku serwerowi;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy drogi wewnętrznej;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy placu (asfaltobeton na żużlu);
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy ogrodzenia z bramą wjazdową;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy drogi, dojazdu do garaży;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy parkingu przed budynkiem dyrekcji;
*   prawidłowe – w zakresie dostawy chodnika przed budynkiem dyrekcji;
*   prawidłowe – w zakresie dostawy przyłącza wody do sieci wodociągowej;
*   prawidłowe – w zakresie dostawy sieci C.O. 2 x DN 40;
*   nieprawidłowe – w zakresie dostawy parkingu z kostki brukowej;
*   prawidłowe – w zakresie dostawy zadaszenia śmietników.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 marca 2015 r. znak: IBPP1/443-1220/14/AW wniósł pismem z 2 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w … działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 6 maja 2015 r. znak: IBPP1/4512-1-15/15/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 marca 2015 r. znak: IBPP1/443-1220/14/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli, złożył skargę z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2015 r. znak: IBPP1/443-1220/14/AW.

Od wyroku WSA w Gliwicach z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15 Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadane nieruchomości objęte księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. We wskazanej księdze wieczystej ujawniono następujące nieruchomości: działki gruntu o numerze 1/32, 1/34, 1/35, 1/36.

Na działce numer 1/36 są posadowione budynki:

1\. budynek biurowy,

2\. budynek archiwum,

3\. budynek garaży.

Z kolei na działce numer 1/32 posadowione są:

4\. budynek magazynowy,

5\. budynek serwerowni.

Na obu tych działkach posadowione są także następujące budowle:

6\. droga wewnętrzna o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m,

7\. plac (asfaltobeton na żużlu),

8\. ogrodzenie z bramą wjazdową,

9\. droga 360 m2, dojazd do garaży,

10\. parking przed budynkiem dyrekcji,

11\. chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji,

12\. przyłącze wody do sieci wodociągowej,

13\. sieć CO. 2 x DN 40 (38 m),

14\. parking z kostki brukowej,

15\. zadaszenie śmietników.

Poszczególne budynki i budowle były nabywane/wytworzone w rożnych okresach i w stosunku do części z nich Spółka dokonywała ulepszeń.

Szczegółowe dane dotyczące daty nabycia/wytworzenia budynku nr 1 (budynek biurowy), a także poniesionych ulepszeń zawarto poniżej – zgodnie z pismem z 3 grudnia 2014 r.

Tabela PDF str. 3i 4.

Szczegółowe dane dotyczące daty nabycia/wytworzenia poszczególnych obiektów nr 2-15, a także poniesionych ulepszeń zawarto poniżej – zgodnie z pismem z 3 grudnia 2014 r.

Tabela PDF str. 4.

Spółka wynajmowała budynek biurowy, wskazany w pozycji numer 1, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku biurowego to 3.315 m2.

Częściowo budynek ten był wynajmowany następującym najemcom:

1.  osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – umowa dotyczy powierzchni 11,8 m2 i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r.;
2.  K Sp. z o.o. na podstawie następujących umów:
    *   umowa z dnia 19.10.2011 r. – pokój 202 – 19,5 m2 (obowiązywała od dnia podpisania do dnia 15 marca 2012 r.),
    *   umowa z dnia 16.03.2012 r. – pokój 107 – 19,5 m2 (obowiązywała od dnia podpisania do dnia 6 stycznia 2013 r.),
    *   umowa z dnia 07.01.2013 r. – dotyczyła pokojów numer: 208, 209, 2010, 2011, łączna powierzchnia 86,80 m2 aneksowana dwukrotnie w dniu 27.02.2013 r. – od tego dnia Spółka wynajmowała pokoje numer: 208, 209, 210 o łącznej powierzchni 64,90 m2, a od dnia 30.07.2013 r. pokoje od 208, 209, 210, 211, 212, 213, 214, łączna powierzchnia 142,30 m2. Na podstawie tej umowy, najemca mógł także korzystać z dróg komunikacyjnych zewnętrznych i parkingu, za co był obciążany kwotą 25 zł netto za każdy korzystający samochód. Umowa nie wskazywała, z których miejsc parkingowych może korzystać najemca, mógł więc zajmować dowolne miejsce, nie wprowadzała także ograniczeń co do korzystania z dróg wewnętrznych;
3.  E Sp. z o.o. na podstawie umowy obowiązującej od marca 2008 r. do 2012 r. dotyczącej pokoju numer 114 o łącznej powierzchni 21,38 m2. Na podstawie tej umowy, podobnie jak w przypadku umowy z K Sp. z o.o. z dnia 7 stycznia 2013 r., E sp. z o.o. w czasie obowiązywania umowy również mogła korzystać z dróg komunikacyjnych zewnętrznych i parkingu, na tych samych warunkach, na jakich korzystała K Sp. z o.o.;
4.  Spółka wynajmowała także pokój numer 122 o powierzchni 6 m2 kilku podmiotom jednocześnie od dnia 17 września 2012 r.

Spółka wydzierżawiała także cały budynek warsztatu mechanicznego wskazany w pozycji 4 spółce A. Sp. z o.o. w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005 r. Należności z tytułu umowy dzierżawy były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Spółka od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W piśmie z 5 marca 2015 r. Wnioskodawca podał ponadto, że:

1\. Wskazane we wniosku obiekty stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Na moment dostawy symbole PKOB tych obiektów przedstawiały się następująco:

1.  budynek biurowy - symbol PKOB: 1220,
2.  budynek archiwum - symbol PKOB: 1252,
3.  budynek garaży - symbol PKOB: 1242,
4.  budynek warsztatu mechanicznego - symbol PKOB 1252,
5.  budynek serwerowni - symbol PKOB: 1220,
6.  droga wewnętrzna o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m - symbol PKOB: 2112, 7. plac (asfaltobeton na żużlu) - symbol PKOB: 2112,
7.  ogrodzenie z bramą wjazdową - symbol PKOB: 2420,
8.  droga 360 m2, dojazd do garaży - symbol PKOB: 2112,
9.  parking przed budynkiem dyrekcji - symbol PKOB: 2112,
10.  chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji -symbol PKOB: 2112,
11.  przyłącze wody do sieci wodociągowej - symbol PKOB: 2222,
12.  sieć CO. 2 x DN 40 (38 m) - symbol PKOB: 2222,
13.  parking z kostki brukowej - symbol PKOB: 2112,
14.  zadaszenie śmietników - symbol PKOB: 2420.

2\. Ulepszenie o kwotę 40.004,00 zł na budynku warsztatu mechanicznego/budynku magazynowego z pozycji numer 4 było oddane do użytku w dniu 30 września 2011 r.

3\. Budynek z pozycji numer 4 – budynek magazynowy/warsztatu mechanicznego – po dacie ostatniego ulepszenia nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat w związku z tym, że okres ten upływa we wrześniu 2016 r.

4\. W przedstawionym wniosku określenia „budynek magazynowy” i „budynek warsztatu mechanicznego” są używane zamiennie i dotyczą tego samego obiektu budowlanego wskazanego w pozycji numer 4.

5\. Obiekty budowlane wskazane w pozycji 3 – budynek garaży i 8 – ogrodzenie, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat po dokonanych ulepszeniach.

6\. Wskazane we wniosku w pozycji 6, 12, 13,14 i 15 obiekty budowlane: droga wewnętrzna, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć CO., parking z kostki brukowej, zadaszenie śmietników, zostały przez Wnioskodawcę wybudowane i nie stanowiły przedmiotu dostawy, najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze.

7\. Wnioskodawca wyjaśnia:

1.  Budynek biurowy z pozycji numer 1 był w całości, przez cały czas posiadania przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W ramach własnej działalności gospodarczej lub poprzez najem opodatkowany podatkiem od towarów i usług.
2.  We wniosku doszło do omyłki pisarskiej – wynajmowane były pokoje o numerach 210 i 211.
3.  Najem pomieszczeń na rzecz firmy K Sp. z o.o. jest wciąż kontynuowany. Umowa ta nie przestała obowiązywać.
4.  Umowy najmu pokoju 122 trwają nadal. Pokój ten wciąż jest przedmiotem umów najmu.

8\. Budynki wskazane w pozycji 2, 3 i 5 nie były dotychczas wynajmowane, wydzierżawiane, ani nie były przedmiotem umowy o podobnych charakterze. Pozostałe budowle, z pozycji 6-15 nie były przedmiotem odrębnych umów najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Z obiektów budowlanych wyszczególnionych w pozycjach: 6, 7, 9, 10, 14 mogła korzystać, w pełnym zakresie, bez ograniczeń E Sp. z o.o., ale także K Sp. z o.o.

9\. Oprócz najemców, z parkingów, placów i dróg, ale także chodników korzystają kontrahenci Wnioskodawcy i jego pracownicy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie zawarł odrębnych umów na korzystanie z tych obiektów budowlanych.

10\. Określenie „drogi zewnętrzne” jest określeniem zaczerpniętym z umowy najmu z K Sp. z o.o. i odnosi się do dróg, które są drogami poza budynkami/budowlami, lecz w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), a także ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.) stanowią drogę wewnętrzną. Innymi słowy, chodzi o ten sam obiekt budowlany.

11\. Wydatki na ulepszenie obiektu budowlanego wskazanego w pozycji 10 – parking przed budynkiem dyrekcji – przedstawiały się następująco:

*   w dniu 31 sierpnia 2009 r. oddano do użytku ulepszenie o wartości 707.868,85 zł,
*   w dniu 31 grudnia 2009 r. oddano ulepszenie o wartości 6.126,84 zł.

12\. Wnioskodawca prowadzi działalność w głównej mierze opodatkowaną. Wnioskodawca wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz proporcja wyliczona w oparciu o treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyniosła: 99,17% za 2014 r. i 99,58% za rok 2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo rozpoznaje skutki w podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej sprzedaży wskazanych budynków i budowli?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym sprzedaż nieruchomości, stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynku w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także w przypadku, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż dwa lata, podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14, zgodnie z którym za pierwsze zasiedlenie należy uznać oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy tak ukształtowanej definicji pierwszego zasiedlenia, dojdzie do niego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku pierwszej dostawy (sprzedaży), a także oddaniu w użytkowanie, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. w ramach umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wydzierżawiła cały budynek magazynowy, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowa dzierżawy obowiązywała w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005 r. Po tym okresie, we wrześniu 2009 r. Spółka dokonała ulepszeń na kwotę 40.004,00 zł, jednak z uwagi na ulepszenia poczynione we wcześniejszych okresach, które zdaniem Spółki zwiększyły wartość początkową tego budynku, kwota ta nie przekroczyła 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. Tym samym planowana dostawa budynku warsztatu mechanicznego nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem (które stanowiło oddanie w dzierżawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) a dostawą minął okres dwóch lat, dostawa tego budynku będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka wynajmowała także w części budynek biurowy, wskazany w stanie faktycznym w pozycji numer 1. W odniesieniu do tego budynku, zdaniem Spółki dostawa będzie podlegała częściowemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Zdaniem Spółki zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. będzie dotyczyło proporcjonalnie tej wartości budynku, która odpowiada proporcji wynajmowanych powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W przypadku tego budynku, w okresie ostatnich dwóch lat nakłady na ulepszenie nie zrównały się i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Podobne stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-647/10-4/EK, a także w interpretacji z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1683/11-2/PRP, jak i w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w … z dnia 5 czerwca 2013 r., ILPP2/443-169/13-4/AD. Aprobatę tego stanowiska odnajdujemy w orzeczeniach sądów administracyjnych, na przykład w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. III SA/GL 1359/09, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 646/14, a także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1605/10.

Na podstawie umowy najmu z E Sp. z o.o. najemca mógł za odpłatą korzystać z parkingów i dróg dojazdowych wskazanych w stanie faktycznym pod pozycjami numer 6, 7, 9, 10, 14. Należność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Spółka obliczała w oparciu o ilość samochodów ze strony najemcy, które korzystały z tych budowli. Jednocześnie jednak Spółka nie ograniczała najemcy w zakresie i w sposobie wykorzystywania tych budowli. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 października 2014 r., sygn. I FSK 1545/13. Na obiekty budowlane, z których najemca mógł korzystać składały się:

*   parking z kostki brukowej,
*   droga 360 m2 (dojazd do garaży),

w stosunku do których Spółka nie dokonywała ulepszeń, które uzasadniałyby uznanie, że wraz z ich dostawą dochodzi do pierwszego zasiedlenia,

*   drogi wewnętrznej o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m,

w stosunku do której Spółka dokonała ulepszenia, ale w kwocie niższej niż równowartość 30% wartości początkowej,

*   placu (asfaltobetonu na żużlu),

na którym Spółka poczyniła nakłady stanowiące ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, lecz w roku 1996, przy czym najemca mógł z tej budowli korzystać w latach 2008 -2012, a więc po dokonaniu ulepszeń.

Tym samym, zdaniem Spółki, dostawa tych obiektów budowlanych będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Mimo że najemca (E Sp. z o.o.) mógł korzystać także z parkingu przed dyrekcją, zdaniem Spółki nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że Spółka dokonała ulepszeń na tym obiekcie znacznie przekraczającym 30% wartości początkowej po okresie, w jakim korzystała z tej budowli E Sp. z o.o., a jednoczenie nie upłynął okres dwóch lat, od oddania w użytkowania firmie K Sp. z o.o., zatem w wyniku planowanej dostawy zostaną spełnione warunki z art. 43 ust, 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u. uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z tego przepisu.

Zdaniem Spółki, w przypadku tych budynków, budowli lub ich części, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy rozważyć zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zgodnie z art. 10a u.p.t.u. zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby podatnik mógł zastosować to zwolnienie, obie przesłanki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione kumulatywnie, o ile nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Zdaniem Spółki spełnienie przesłanki wskazanej w punkcie a art. 43 ust. 1 pkt 10a należy odnosić do momentu nabycia/wytworzenia budynku, budowli lub ich części. Podobne stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1722/11, Sąd orzekł: „Kolejna kwestia sporna dotyczyła tego, czy warunek zwolnienia –nieprzysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a – należy odnosić do momentu zakupu (pozyskania) lub wybudowania budynków, budowli lub ich części – jak twierdzi organ podatkowy, czy też jak wskazuje strona – użycie w przepisie sformułowania »w stosunku do« oznacza, że spełnienie warunku należy rozpatrywać szerzej, czyli w odniesieniu do sytuacji późniejszych związanych z bieżącym utrzymaniem budynków (kosztami bieżącego utrzymania). W tej mierze Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Użyte w przepisie sformułowanie »w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego« należy odnieść nie tylko do budynków, budowli i ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także do takich, które zostały przez niego wytworzone (tak też Komentarz do VAT 2010, T. Michalik, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 591). Przyjęcie stanowiska skarżącej, pod znakiem zapytania stawiałoby celowość wyodrębnienia osobnej przesłanki związanej z ulepszeniem obiektu nie przekraczającym 30% wartości początkowej i prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b)), skoro pierwsza przesłanka (pod lit. a)) odnosiłaby się do jakichkolwiek wydatków (prawa do odliczenia podatku naliczonego) powiązanych z nieruchomością (budynkiem i budowlami)”. Odnosząc się do momentu nabycia/wytworzenia obiektów, które mają być przedmiotem dostawy, należy zwrócić uwagę na fakt, że część z nich została nabyta/wytworzona w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to zwłaszcza budynków wskazanych w pozycjach od 1 do 3, a także 5: budynku biurowego, budynku archiwum, budynku garaży, budynku serwerowni, a także budowli wskazanej w pozycji 8, a więc ogrodzenia z bramą wjazdową. Zdaniem Spółki w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 10a lit. a u.p.t.u. Stanowisko to jest poparte stanowiskiem doktryny prawa podatkowego. Przykładowo w komentarzu: „Wybór sposobu nabycia nieruchomości przez podmioty gospodarcze –optymalizacja VAT”, S. Brzeszczyńskiej (Lex nr 120314), autor wskazuje: „W art. 43 ust. 10a u.p.t.u. mowa jest o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawowym warunkiem obniżenia podatku należnego jest jego wystąpienie. Nie można w ogóle rozważać prawa do obniżenia podatku, jeśli go nie ma. W praktyce jednak organy podatkowe oraz część przedstawicieli doktryny uznaje, że art. 43 ust. 10a u.p.t.u. obejmuje także takie sytuacje, w których nie występował w ogóle podatek należny, np. przy zakupie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej albo przy zakupie przed 1993 r. Pogląd ten – mimo że niezwykle popularny – nie znajduje uzasadnienia w przepisach”.

Podobne stanowisko odnaleźć można także w monografii E. Bobrus „Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości” (Lex nr 149241): „Sformułowanie »nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego« należy interpretować możliwie wąsko, co oznacza, że zwolnienie przedmiotowe nie będzie przysługiwało w sytuacji, kiedy VAT w ogóle nie wystąpił, np. nieruchomość została nabyta od osoby niebędącej podatnikiem VAT. W myśl art. 136 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają bowiem transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze UE wymaga jednakowego zakresu zwolnień (przedmiotowych) od podatku od towarów i usług. Zwolnienia od podatku, jako wyjątek od generalnej zasady podlegania opodatkowaniu tym podatkiem dostaw towarów i usług, są uregulowane w sposób wyczerpujący w przepisach Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 15 czerwca 1989 r. ETS potwierdził, że przepisy o zwolnieniach muszą być ściśle interpretowane, ponieważ są odstępstwem od generalnej zasady opodatkowania wszystkich towarów i usług. Ze względu na powyższe uznać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miał zastosowania w przypadku, kiedy brak odliczenia przy nabyciu towarów wynikał z tego, iż VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił (np. nieruchomość została kupiona przed wdrożeniem w RP podatku od towarów i usług)”.

Pogląd ten znajduje także poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 627/12, dotyczącym zwolnienia z podatku VAT o podobnej konstrukcji uznał, że: Zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem VAT. (\`(...)\`) Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b Dyrektywy 112, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r., C-280/04) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. (\`(...)\`) Jeżeli zakup podlegał PCC, a nie VAT – nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, po myśli art. 86 u.p.t.u. (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). To zaś oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania w takiej sytuacji”.

Podobne stanowisko przyjmują także wojewódzkie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w przytoczonych powyżej orzeczeniach z dnia 13 marca 2012 r. I SA/Wr 1789/11 i z dnia 15 marca 2012 r., I SA/Wr 1722/11 orzekł: „Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma zagadnienie następstwa prawnego omówione powyżej, jednakże z uwagi na to, że skarżąca przedstawiła w skardze szereg argumentów wskazujących na niemożność zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., to odnosząc się do nich, należy podzielić stanowisko, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił. Zdaniem organu podatkowego wskazany pod lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. warunek dla zastosowania zwolnienia, tj. nieprzysługiwanie dokonującemu dostawy obiektów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – ma zastosowanie również do sytuacji, kiedy podatek od towarów i usług nie wystąpił, tj. w sytuacji, kiedy (tak jak w sprawie) wniesienie aportem przedsiębiorstwa w skład, którego wchodziła zbywana nieruchomość, wyłączone było z opodatkowania podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 p.t.u.

Należy przeto stwierdzić, że jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania”.

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. I FSK 559/13 wskazał: „Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim "brak prawa do odliczenia" dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u)”.

Dlatego też zdaniem Spółki dostawa części budynku z pozycji 1 (budynek biurowy), budynków z pozycji 2 (budynek archiwum), 3 (budynek garaży), 5 (budynek serwerowni), a także budowli wskazanej pod pozycją 8 (ogrodzenie z bramą wjazdową) nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, w stosunku do pozostałych budowli również nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u., z uwagi na fakt, że w związku z nabyciem/wytworzeniem tych budowli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno parking przed budynkiem dyrekcji, chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć CO. 2 x DN 40 (38 m), a także zadaszenie śmietników służyło prawidłowej eksploatacji budynków Spółki, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę. Na marginesie należy wspomnieć, że Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i obniżyła wartość podatku należnego o wartość podatku naliczonego w związku z nabyciem/wytworzeniem tych budowli, a także w związku z poczynionymi nakładami stanowiącymi ich ulepszenie.

Reasumując, zdaniem Spółki skutki w podatku od towarów i usług będą następujące w odniesieniu do poszczególnych, wykazanych w stanie faktycznym budynków, budowli lub ich części:

*   Pozycja numer 1 – budynek biurowy – w części, w jakiej budynek był wynajmowany dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zaś w pozostałej części dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.
*   Pozycja numer 2 – budynek archiwum – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.
*   Pozycja numer 3 – budynek garaży – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.
*   Pozycja numer 4 – budynek warsztatu mechanicznego – dostawa całości budynku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
*   Pozycja numer 5 – budynek serwerowni – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.
*   Pozycja numer 6 – droga wewnętrzna o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
*   Pozycja numer 7
*   plac (asfaltobeton na żużlu) – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
*   Pozycja numer 8 – ogrodzenie z bramą wjazdową – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.
*   Pozycja numer 9 – droga 360 m2, dojazd do garaży – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
*   Pozycja numer 10 – parking przed budynkiem dyrekcji – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
*   Pozycja numer 11 – chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.
*   Pozycja numer 12 – przyłącze wody do sieci wodociągowej – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.
*   Pozycja numer 13 – sieć CO. 2 x DN 40 (38 m) – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.
*   Pozycja numer 14 – parking z kostki brukowej – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
*   Pozycja numer 15 – zadaszenie śmietników – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA sygn. akt III SA/Gl 1273/15 i wyroku NSA sygn. akt I FSK 312/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku biurowego;
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku archiwum;
3.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku garaży;
4.  **prawidłowe** – w zakresie dostawy budynku magazynowego;
5.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku serwerowi;
6.  **prawidłowe** – w zakresie dostawy drogi wewnętrznej;
7.  **prawidłowe** – w zakresie dostawy placu (asfaltobeton na żużlu);
8.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy ogrodzenia z bramą wjazdową;
9.  **prawidłowe** – w zakresie dostawy drogi, dojazdu do garaży;
10.  **prawidłowe** – w zakresie dostawy parkingu przed budynkiem dyrekcji;
11.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy chodnika przed budynkiem dyrekcji;
12.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy przyłącza wody do sieci wodociągowej;
13.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy sieci C.O. 2 x DN 40;
14.  **prawidłowe** – w zakresie dostawy parkingu z kostki brukowej;
15.  **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy zadaszenia śmietników.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, że niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz orzeczenia NSA należy ją oprzeć na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15 „W ocenie Sądu dla dokonania prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób należy rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015r., że art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT jest częściowo niezgodny z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 z uwagi na wprowadzony warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku (sygn. akt I FSK 382/14, CBOSA).

Reasumując, art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

W ocenie Sądu mając na uwadze prounijną wykładnię art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. A zatem również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.”

Jak natomiast wskazał NSA „(…) wykładnia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, dokonana przez sąd pierwszej instancji była prawidłowa.”

Zatem, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę albo będzie wykorzystany w opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie wykorzystanie budynku, budowli lub ich części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził WSA w Gliwicach „W ocenie Sądu sposób liczenia pięcioletniego terminu z art. 43 ust. 7a ustawy VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT wskazany przez organ podatkowy, na co trafnie zwróciła uwagę Spółka, może skutkować obejściem regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT poprzez przyjmowanie w rozliczeniach podatkowych nakładów w kwotach, które jednorazowo nie przekroczą 30% wartości początkowej mimo, że całkowita kwota nakładów znacznie może przekroczyć wskazaną w tym przepisie wysokość. W ten sposób, pomimo dokonywania nakładów, pięcioletni termin wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych upływałby niezależnie od faktycznych nakładów, w stosunku do których właściciel dokonywał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe uzasadnia prezentowane przez Spółkę stanowisko, że bieg pięcioletniego terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy VAT należy liczyć od dnia poniesienia ostatniego nakładu, jeśli łączna kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. W ocenie Sądu regulacja art. 43 ust. 7a ustawy VAT odnosi się bowiem do wartości globalnej, czyli do sumy wszystkich nakładów poniesionych na ulepszenie budynku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010r., sygn. akt III SA/GI 1359/09, CBOSA).”

Ponadto, NSA zauważył, że „Ostatnia sporna kwestia dotyczyła prawidłowości przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, czy w stosunku do budynków/budowli nabytych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spełniona została przesłanka przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, prawo to należy rozpatrywać wyłączenie w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej czynności i podatku należnego.

Ustawodawca wprowadzając przesłankę zwolnienia określoną w art. 43 ust. 10a lit. a) u.p.t.u. (prawo do odliczenia), powiązał ją bezpośrednio z funkcjonowaniem systemu podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatek ten w dacie dokonywania określonej czynności, musiał być elementem systemu podatkowego danego państwa. Tymczasem w momencie nabycia/wytworzenia budynków/budowli, szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, podatek od towarów i usług nie obowiązywał. W związku z tym nie można rozważać, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia, czy też była tego prawa pozbawiona. Konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że w stosunku do budynków/budowli skarżącej nabytych/wytworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostanie spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.”

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być budynek biurowy o PKOB 1220 ujęty we wniosku pod pozycją 1. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 31 maja 1983 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 296.130,87 zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce pięciokrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Po raz pierwszy suma ulepszeń narastająco przewyższyła 30% wartości początkowej budynku 30 kwietnia 1997 r.

Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 426.072,02 zł.

Druga suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 30 kwietnia 1997 r.) miała miejsce 16 grudnia 1997 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 5 czerwca 1997 r. do 16 grudnia 1997 r., wartość budynku wyniosła 1.300.028,16 zł.

Trzecia suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 16 grudnia 1997 r.) miała miejsce 2 lipca 2001 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 24 kwietnia 1998 r. do 2 lipca 2001 r., wartość budynku wyniosła 1.697.522,58 zł.

Czwarta suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 2 lipca 2001 r.) miała miejsce 15 lutego 2008 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 9 października 2002 r. do 15 lutego 2008 r., wartość budynku wyniosła 7.959.477,24 zł.

Piąta suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 15 lutego 2008 r.) miała miejsce 30 listopada 2009 r.

Natomiast suma ulepszeń ponoszonych po 30 listopada 2009 r. do 31 sierpnia 2014 r. w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 30 listopada 2009 r.) nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca wskazał, że budynek biurowy z pozycji nr 1 był w całości, przez cały czas posiadania przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w ramach własnej działalności gospodarczej lub poprzez najem opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, ostatnie ulepszenie, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej budynku, miało miejsce 30 listopada 2009 r.

Biorąc pod uwagę wskazanie Wnioskodawcy, że budynek biurowy z pozycji nr 1 był w całości, przez cały czas posiadania przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w ramach własnej działalności gospodarczej lub poprzez najem opodatkowany podatkiem od towarów i usług oraz mając na względzie treść zapadłego w przedmiotowej sprawie orzeczenia, stwierdzić należy że dostawa budynku nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Stąd dostawa tej części nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Pozycja numer 1 – budynek biurowy – w części, w jakiej budynek był wynajmowany dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zaś w pozostałej części dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.”, jest nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa budynku biurowego ujętego w pozycji 1 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/36 w części przyporządkowanej do budynku, której dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być także budynek archiwum o PKOB 1252 ujęty we wniosku pod pozycją 2. Na budynek ten Wnioskodawca nie ponosił wydatków stanowiących ulepszenie, a wartość początkowa tego budynku wynosiła 15 lutego 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 31.880,61 zł.

Z wniosku wynika, że po nabyciu/wytworzeniu budynku archiwum, które nastąpiło 15 lutego 1990 r. budynek nie był dotychczas wynajmowany, wydzierżawiany, ani nie był przedmiotem umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę zapadłe w przedmiotowej sprawie orzeczenie stwierdzić należy, że aby uznać że doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu nie jest konieczne wydanie go przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, ale również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca prowadzi działalność w głównej mierze opodatkowaną. Wnioskodawca wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz proporcja wyliczona w oparciu o treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyniosła: 99,17% za 2014 r. i 99,58% za rok 2013.

Jeśli zatem budynek archiwum był po wybudowaniu/nabyciu wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, na co wskazuje opis sprawy, należy uznać że dostawa budynku archiwum nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Stąd dostawa budynku archiwum będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Pozycja numer 2 – budynek archiwum – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.”, jest nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa budynku archiwum ujętego w pozycji 2 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/36 w części przyporządkowanej do części budynku archiwum, której dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być także budynek garaży o PKOB 1242 ujęty we wniosku pod pozycją 3. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 18 kwietnia 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 12.400,00 zł. Z przedstawionego opisu wynika, że budynek garaży był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat po dokonanych ulepszeniach.

Z wniosku wynika, że po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 11 lipca 2000 r. budynek nie był dotychczas wynajmowany, wydzierżawiany, ani nie był przedmiotem umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę zapadłe w przedmiotowej sprawie orzeczenie stwierdzić należy, że aby uznać że doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu nie jest konieczne wydanie go przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, ale również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli zatem budynek garaży był po wybudowaniu/nabyciu wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, na co wskazuje opis sprawy, należy uznać że dostawa budynku garaży nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Stąd dostawa garaży będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku garaży ujętego w pozycji 3, że „Pozycja numer 3 – budynek garaży – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.” – należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku garaży ujętego w pozycji 3 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/36 w części przyporządkowanej do tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być również budynek magazynowy (budynek warsztatu mechanicznego) o PKOB 1252 ujęty we wniosku pod pozycją 4. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 15 lutego 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 73.914,81 zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce dwukrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Po raz pierwszy suma ulepszeń narastająco przewyższyła 30% wartości początkowej budynku 21 października 1998 r.

Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 189.032,06 zł.

Druga suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 15 lutego 1990 r. do 21 października 1998 r.) miała miejsce 30 września 2011 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 21 lipca 2000 r. do 30 września 2011 r., wartość budynku wyniosła 264.536,06 zł.

Biorąc pod uwagę zapadłe w przedmiotowej sprawie orzeczenie stwierdzić należy, że aby uznać że doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu nie jest konieczne wydanie go przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, ale również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli zatem budynek magazynowy był po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, na co wskazuje opis sprawy, należy uznać że dostawa budynku magazynowego nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Stąd dostawa budynku magazynowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku magazynowego ujętego w pozycji 4, że „Pozycja numer 4 – budynek warsztatu mechanicznego – dostawa całości budynku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.” – należało uznać za prawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku magazynowego ujętego w pozycji 4 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/36 w części przyporządkowanej do tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być także budynek serwerowni o PKOB 1220 ujęty we wniosku pod pozycją 5. Na budynek ten Wnioskodawca nie ponosił wydatków stanowiących ulepszenie, a wartość początkowa tego budynku wynosiła 31 maja 1983 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 528.512,70 zł.

Z wniosku wynika, że po nabyciu/wytworzeniu budynku serwerowni, które nastąpiło 31 maja 1983 r. budynek nie był nigdy przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Budynek od momentu nabycia/wytworzenia przez cały okres jego posiadania wykorzystywał Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jeśli zatem budynek serwerowni był po wybudowaniu/nabyciu wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, na co wskazuje opis sprawy, mając na uwadze zapadłe w przedmiotowej sprawie orzeczenia, należy uznać że dostawa budynku serwerowni nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Stąd dostawa tej części nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku serwerowni ujętego w pozycji 5, że „Pozycja numer 5 – budynek serwerowni – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.”, należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku serwerowni ujętego w pozycji 5 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/36 w części przyporządkowanej do tego budynku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał, mające być przedmiotem dostawy:

*   droga wewnętrzna stanowiąca budowlę o PKOB 2112 ujęta we wniosku pod pozycją 6,
*   plac (asfaltobeton na żużlu) stanowiący budowlę o PKOB 2112 ujęty we wniosku pod pozycją 7,
*   ogrodzenie z bramą wjazdową stanowiące budowlę o PKOB 2420 ujęte we wniosku pod pozycją 8,
*   droga, dojazd do garaży stanowiąca budowlę o PKOB 2112 ujęta we wniosku pod pozycją 9,
*   parking przed budynkiem dyrekcji stanowiący budowlę o PKOB 2112 ujęty we wniosku pod pozycją 10,
*   chodnik przed budynkiem dyrekcji stanowiący budowlę o PKOB 2112 ujęty we wniosku pod pozycją 11,
*   przyłącze wody do sieci wodociągowej stanowiące budowlę o PKOB 2222 ujęte we wniosku pod pozycją 12,
*   sieć C.O. 2 x DN 40 stanowiące budowlę o PKOB 2222 ujęte we wniosku pod pozycją 13,
*   parking z kostki brukowej stanowiący budowlę o PKOB 2112 ujęty we wniosku pod pozycją 14,
*   zadaszenie śmietników stanowiące budowlę o PKOB 2420 ujęte we wniosku pod pozycją 15.

Z wniosku wynika, że datami nabycia/wytworzenia:

*   placu (asfaltobeton na żużlu) – jest 15 lutego 1990 r.,
*   ogrodzenia z bramą wjazdową – jest 15 lutego 1990 r.,
*   drogi, dojazdu do garaży – jest 18 kwietnia 1990 r.
*   drogi wewnętrznej – jest 28 grudnia 1995 r.,
*   parkingu przed budynkiem dyrekcji – jest 18 sierpnia 1994 r.,
*   chodnika przed budynkiem dyrekcji – jest 30 grudnia 1997 r.,
*   przyłącza wody do sieci wodociągowej – jest 5 listopada 1998 r.,
*   sieci C.O. 2 x DN 40 – jest 30 czerwca 1999 r.,
*   parkingu z kostki brukowej – jest 29 maja 2002 r.,
*   zadaszenia śmietników – jest 30 września 2009 r.

Z wniosku wynika, że droga wewnętrzna, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć C.O. 2 x DN 40, parking z kostki brukowej i zadaszenie śmietników zostały przez Wnioskodawcę wybudowane i nie stanowiły przedmiotu dostawy, najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca podał także, iż budowle z pozycji 6-15 nie były przedmiotem odrębnych umów najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Oznacza to, że budowle ujęte pod pozycjami 6-15 po ich wybudowaniu nie zostały dotąd oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zapadłe w przedmiotowej sprawie orzeczenie stwierdzić należy, że aby uznać że doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu nie jest konieczne wydanie go przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, ale również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie placu (asfaltobeton na żużlu) przewyższające 30% wartości początkowej tej budowli, od których – jak wskazał we wniosku – miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszenie miało miejsce 31 grudnia 1996 r.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia (po przekroczeniu 30% wartości początkowej placu) nakładów tj. od 31 grudnia 1996 r. Wnioskodawca używał plac w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca ponosił też wydatki na ulepszenie ogrodzenia z bramą wjazdową przewyższające 30% wartości początkowej tej budowli, od których – jak wskazał we wniosku – miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze ulepszenie miało miejsce 15 grudnia 1997 r. Natomiast kolejne ulepszenie przekraczające 30% zaktualizowanej wartości początkowej miało miejsce 30 września 2009 r.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia (po przekroczeniu 30% wartości początkowej placu) nakładów tj. od 30 września 2009 r. Wnioskodawca używał ogrodzenie w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie ponosił natomiast wydatków na ulepszenie:

*   droga, dojazd do garaży,
*   Przyłącze wody do sieci wodociągowej
*   Sieć CO. 2 x DN 40 (38 m)
*   Parking z kostki brukowej
*   Zadaszenie śmietników

Jeśli zatem ww. budowle były po wybudowaniu/nabyciu lub ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30 % wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, na co wskazuje opis sprawy, mając na uwadze zapadłe w przedmiotowej sprawie orzeczenia, należy uznać że dostawa tych budowli nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Stąd dostawa tej części nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   „Pozycja numer 6 – droga wewnętrzna o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.” – jest prawidłowe;
*   „Pozycja numer 7 – plac (asfaltobeton na żużlu) – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.” – jest prawidłowe;
*   „Pozycja numer 8 – ogrodzenie z bramą wjazdową – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.” – jest nieprawidłowe;
*   „Pozycja numer 9 – droga 360 m2, dojazd do garaży – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.” – jest prawidłowe;
*   „Pozycja numer 10 – parking przed budynkiem dyrekcji – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.” – jest prawidłowe;
*   „Pozycja numer 11 – chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.” – jest nieprawidłowe;
*   „Pozycja numer 12 – przyłącze wody do sieci wodociągowej – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.” – jest nieprawidłowe;
*   „Pozycja numer 13 – sieć CO. 2 x DN 40 (38 m) – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.” – jest nieprawidłowe;
*   „Pozycja numer 14 – parking z kostki brukowej – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.” – jest prawidłowe;
*   „Pozycja numer 15 – zadaszenie śmietników – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.” – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji tj. 16 marca 2015 r., uchylonej wyrokiem WSA z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.