Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-719/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-08
Teza: rozliczanie różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości oraz zaliczanie ich do przychodów i kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nadwyżki; przychód; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   sposobu przyporządkowywania, różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy Spółka prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej – (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie:

*   rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości,
*   sposobu przyporządkowywania, różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy Spółka prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność na podstawie zezwolenia z 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”). Podstawową działalnością spółki jest świadczenie usług w ramach Centrum Oprogramowania oraz Centrum Finansowego. W związku z całokształtem prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych zarówno w PLN jak i w walutach obcych, co prowadzi do powstawania różnic kursowych. Obecnie Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) (dalej: „metoda podatkowa”), jednak od nowego roku podatkowego zamierza przejść na ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP (dalej: „metoda bilansowa”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy mając na uwadze autonomiczność metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, w przypadku przejścia Spółki na stosowanie przedmiotowej metody możliwe będzie wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?

2.Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:

*   tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji);
*   tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Ad.1

Zdaniem Spółki, gdy będzie ona stosować rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, będzie uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych. Spółka zamierza ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, Spółka zaliczać będzie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej. Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust 1 pkt 2 ustawy o PDOP odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki. Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (czyli m.in. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o PDOP.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-32/15/MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r., Znak: ILPB4/423-534/14-2/ŁM;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1307/14/MS oraz IBPBI/2/423-1308/14/MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2015 r., Znak: IPPB5/423-1055/14-2/IŚ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r., Znak: ILPB3/423-503/11-2/EK, w której wskazano, że skoro (przyp. Wnioskodawcy) spółka stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12-16 ww. ustawy);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1333/09/BG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2009 r., Znak: ILPB3/423-876/09-2/DS;
*   decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2008 r. sygn. 1401/PP-l 1/4210-7/07/EP.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym Nr 6/2007, w którym wskazano, że: Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również WSA w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że: Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`).

W ocenie Spółki z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb ustawy o PDOP istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych. Z kolei z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości na rachunek zysków i strat. Mając na uwadze art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 - należy zauważyć, że możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (tj. ujęcia „per saldo”) również w księgach rachunkowych. W związku z powyższym, w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu. Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych - Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, że: Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również powszechnie przyjmowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można tu wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-32/15/MS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r., Znak: ILPB4/423-534/14-2/ŁM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1307/14/MS oraz IBPBI/2/423-1308/14/MS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-289/13/SD;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-1030/12-2/MS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., Znak: IPTPB3/423-295/12-5/KJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r., Znak: IPPB5/423-988/11-2/IŚ.

Reasumując, stosowanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Ad.2

Zdaniem Spółki, ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie tego pytania, jako tzw. koszty wspólne powinna być alokowana do działalności zwolnionej i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji, ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie tego pytania, jako tzw. przychód wspólny, powinna w całości podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, skompensowana wartość różnic kursowych rozpoznawana będzie przez Spółkę dla celów podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Tym samym, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o PDOP stanowiłaby tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość takiej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP. Z kolei, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o PDOP stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Spółka świadoma jest, że w takim przypadku, całkowita wartość nadwyżki byłaby rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo, że nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej). Spółka podkreśliła, że prezentowane wyżej stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r., Znak: ILPB4/423-534/14-2/ŁM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1307/14/MS oraz IBPBI/2/423-1308/14/MS;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 listopada 2014 r. , Znak: ILPB3/423-419/14-2/KS oraz ILPB3/423-419/14-3/KS;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2014 r., Znak: IPTPB3/423-285/14-2/ KC oraz IPTPB3/423-285/14-3/KC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-289/13/SD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-1030/12-2/MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r, Znak: IPTPB3/423-295/12-5/KJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r., Znak: ILPB3/423-852/10-3/MM;
*   wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 453/11 oraz z 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 767/11.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (sygn. akt I SA7Rz 254/07), przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z PDOP (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1737/07), w którym stwierdził, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.