Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-302/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-wykonanie usługi; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika –przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży agencji pracy tymczasowej.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz Klientów, które polega na kierowaniu przez Spółkę osób niebędących pracownikami Spółki do wykonywania określonych czynności w miejscu wskazanym przez Klientów Spółki.

Spółka zasadniczo zobowiązuje się w stosunku do Klientów do:

1.  Zawarcia umów cywilnoprawnych z osobami trzecimi w stosunku do Klienta w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
2.  Skierowania osób, z którymi zawarła umowy cywilnoprawne, do wykonywania określonych w niniejszej umowie czynności, w miejscu wskazanym przez danego Klienta.
3.  Wypłacenia wynagrodzeń należnych tym osobom za wykonane zadania w systemie godzinowym, najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym czynności określone w niniejszej umowie były świadczone przez Spółkę na rzecz danego Klienta.
4.  Odprowadzenia podatków oraz innych należności publicznoprawnych od wypłaconych wynagrodzeń, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Każdy Klient konkretyzuje oraz zmienia ilość osób niezbędnych w danym okresie do wykonywania umowy oraz wykaz stanowisk, niezbędnych do obsadzenia, za pomocą zamówień składanych w Spółce.

Spółka zawarła z Klientami umowy, na podstawie których:

1.  Spółka wystawia faktury najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, przy czym okres rozliczeniowy wskazany jest w umowie jako okres trwający od pierwszego dnia danego miesiąca do siódmego dnia miesiąca następnego. Okres ten obejmuje:
    1.  miesiąc kalendarzowy wykonywania czynności przez Spółkę na rzecz danego Klienta oraz
    2.  następujący po nim 7-dniowy, techniczny okres związany z dokonaniem naliczeń i kalkulacji oraz wszystkich niezbędnych czynności związanych z wykonaniem przedmiotu umowy.
2.  W celu umożliwienia Spółce prawidłowego wyliczenia wysokości wynagrodzenia jej przysługującego, każdy Klient zobowiązany jest przekazywać Spółce, w formie pisemnej, za pomocą faksu lub e-maila, informacje dotyczące ilości godzin faktycznie przepracowanych przez zleceniobiorcę w danym miesiącu kalendarzowym, jak również wszelkie inne informacje mające wpływ na wysokość wynagrodzenia zleceniobiorcy. Przekazanie takich informacji dokonane zostaje ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym Spółka świadczyła swoje usługi na rzecz danego Klienta, a w przypadku, gdy ostatni dzień miesiąca nie jest dniem roboczym lub czynności wykonywane są w porze nocnej, nie później niż 1 dnia roboczego miesiąca następnego.

W konsekwencji, Spółka wprowadziła do ww. umów zapis, zgodnie którym, okresem rozliczeniowym jest okres trwający od pierwszego dnia danego miesiąca do siódmego dnia miesiąca następnego. Generalnie, umowy zawarte zostały na czas nieoznaczony.

Wprowadzone regulacje umowne mają na celu umożliwienie Spółce kompleksowego wykonania usługi wraz z pełnym zaspokojeniem oczekiwań swoich Klientów. Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Spółkę obejmuje dwa niezbędne elementy: oddelegowanie pracowników oraz czynności związane z pozyskaniem, przeszkoleniem i okresową weryfikacją niezbędnego personelu. Jednocześnie, tak określony okres rozliczeniowy umożliwia elastyczną reakcję na potrzeby poszczególnych klientów.

W związku z tym, że Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatek od dochodów spółki komandytowej rozliczają jej wspólnicy, którzy rozpoznają podatkowe przychody i koszty spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Spółka jest zatem podmiotem transparentnym podatkowo, dlatego też każdy z jej wspólników (w tym wypadku „B” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), złoży odpowiedni wniosek o interpretację przepisów podatkowych.

Wspólnikami Spółki są:

1.  „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa,
2.  „B” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  C.

Z kolei wspólnikami „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa są:

1.  „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca),
2.  D,
3.  E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy jako wspólnika (podatnika) spółki osobowej będącej wspólnikiem „B” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, iż w przypadku wyżej opisanych usług wykonywanych przez Spółkę powinien rozpoznać przychód podatkowy w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. siódmego dnia miesiąca następnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyżej opisanych usług powinien rozpoznać przychody w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. siódmego dnia miesiąca następnego.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl zaś art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy. Przy czym, przez usługi ciągłe należy rozumieć stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Taka interpretacja znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1639/13/JD.

Taka sytuacja występuje niewątpliwie w analizowanej sytuacji. Spółka zawarła ze swoimi Klientami umowy, w których okres rozliczeniowy wykonywanych usług został określony w sposób jasny i precyzyjny, tj. okres trwający od pierwszego dnia danego miesiąca do siódmego dnia miesiąca następnego. Takie ukształtowanie okresu rozliczeniowego jest realizacją zasady swobody zawierania umów określonej w art. 353 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. W opinii Wnioskodawcy, tylko od uznania stron uzależnione jest, iż okres ten obejmuje zarówno czas wykonywania czynności przez Spółkę na rzecz danego Klienta oraz następujący po nim 7-dniowy, techniczny okres związany z dokonaniem naliczeń i kalkulacji oraz wszystkich niezbędnych czynności związanych z wykonaniem przedmiotu umowy. Dopiero całościowe wykonanie przez Spółkę wszystkich uzgodnionych przez strony czynności pozwala uznać, iż usługa została wykonana w okresach rozliczeniowych. Taka wykładnia przepisów została dopuszczona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 czerwca 2014 r. sygn. ITPB3/423-116c/14/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030, z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej – art. 5 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis powyższy wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;
*   „rozliczeniowy” to m.in. «dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności»;
*   „rozliczenie” to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, podmiotem działającym w branży agencji pracy tymczasowej. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz Klientów, które polega na kierowaniu przez Spółkę osób niebędących pracownikami Spółki do wykonywania określonych czynności w miejscu wskazanym przez Klientów Spółki. Spółka zawarła z Klientami umowy, na podstawie których wystawia faktury najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, przy czym okres rozliczeniowy wskazany jest w umowie jako okres trwający od pierwszego dnia danego miesiąca do siódmego dnia miesiąca następnego. Okres ten obejmuje miesiąc kalendarzowy wykonywania czynności przez Spółkę na rzecz danego Klienta oraz następujący po nim 7-dniowy, techniczny okres związany z dokonaniem naliczeń i kalkulacji oraz wszystkich niezbędnych czynności związanych z wykonaniem przedmiotu umowy. Spółka wprowadziła do ww. umów zapis, zgodnie z którym, okresem rozliczeniowym jest okres trwający od pierwszego dnia danego miesiąca do siódmego dnia miesiąca następnego. Umowy zawarte zostały na czas nieoznaczony.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Oznacza to, że okresy rozliczeniowe nie mogą się pokrywać.

Z charakteru usług świadczonych przez Spółkę osobową na rzecz Klientów wynika, że należy je traktować jako „usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych”. Tym samym, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie za okres rozliczeniowy określony w umowie należy uznać miesiąc kalendarzowy, ponieważ to w każdym miesiącu świadczona jest przez Spółkę osobową usługa oraz jej rozliczenie następuje za miesiąc kalendarzowy. Tym samym, ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego będzie datą powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Gdyby przyjąć okres rozliczeniowy wskazany przez Wnioskodawcę, tj. miesiąc kalendarzowy plus 7 dni, to kolejny okres rozliczeniowy musiałby rozpoczynać się w dniu następującym po upływie tego 7 dnia, co stoi w sprzeczności z faktem, że czynności w ramach świadczonej usługi Spółka osobowa wykonuje w okresie obejmującym tylko miesiące kalendarzowe.

Podsumowując, w przypadku opisanych usług wykonywanych przez Spółkę osobową Wnioskodawca – jako jej wspólnik – powinien rozpoznać przychód podatkowy – na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który stanowi miesiąc kalendarzowy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.