Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-520/12-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-28
Teza: w momencie otrzymania dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do środków trwałych przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o amortyzację, która była zarachowana w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształconego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej
Słowa kluczowe: agencja-Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; amortyzacja; dofinansowanie; kapitał; korekta; koszt; kredyt; leasing-raty leasingowe; podatek; pożyczka; przekształcanie; przychód; różnica-różnice kursowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2012 r. (data wpływu 28.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w tym podatku z tytułu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

*   w części dotyczącej pytania nr 7:
    *   w zakresie, w jakim Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek rozpoznawania, na podstawie art. 15a różnic kursowych w odniesieniu do udzielonych oraz zaciągniętych w walucie obcej przez Przedsiębiorcę przekształcanego pożyczek oraz kredytów – **jest prawidłowe;**
    *   w zakresie uznania za „historyczny” kurs waluty kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 12, tj. że w momencie otrzymania dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do środków trwałych przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o amortyzację, która była zarachowana w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształconego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 13, tj. że w momencie otrzymania dofinansowania od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do części kapitałowej raty leasingowej przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o koszty rat leasingowych, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tych podatkach z tytułu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych przedstawionych w ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie nastąpiło w trybie określonym przepisami art. 584(1) - 584(13) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), tj. w trybie właściwym dla przekształcenia osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą w jednoosobowe spółki kapitałowe, wprowadzonym do Kodeksu spółek handlowych w dniu 1 lipca 2011 r. Spółka jest kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez Panią Agnieszkę K. (dalej: „Przedsiębiorca przekształcany”) pod nazwą K. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

Dokonanie przekształcenia wiązało się z powstaniem następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  W dacie przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany posiadał zobowiązania (długi), które funkcjonalnie związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zobowiązania te w dniu przekształcenia obejmowały następujące kategorie długów:
    *   zobowiązania kupieckie - przykładowo zobowiązania w stosunku do dostawców wyrobów spożywczych z tytułu zrealizowanych dostaw towarów na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego;
    *   zobowiązania z tytułu zapłaty za dostawę mediów;
    *   zobowiązania w stosunku do przedsiębiorstw leasingowych z tytułu rat leasingowych związanych z zawartymi przez przedsiębiorcę przekształcanego umowami leasingu dotyczącymi maszyn, urządzeń oraz środków transportu, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
    *   kredyty inwestycyjne oraz kredyty obrotowe w stosunku do współpracujących z przedsiębiorcą przekształcanym banków;
    *   pożyczki zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
    *   inne zobowiązania, które są związane z przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego (przykładowo zobowiązania z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zobowiązania z tytułu zewnętrznych usług doradczych, księgowych itp.);W dniu przekształcenia Spółka przekształcona stała się podmiotem wszystkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związanych z prowadzonym przez niego przed dniem przekształcenia przedsiębiorstwem (przykładowo, stroną umów kredytowych oraz innych umów zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia). W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona stała się podmiotem, który spłaca oraz będzie spłacał ww. zobowiązania (w tym odsetki od zobowiązań) zaciągnięte jeszcze przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego.
2.  Przed dniem przekształcenia część zobowiązań (długów) zaciągniętych przez przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonych było w walucie obcej. Po dniu przekształcenia doszło oraz będzie dochodziło do sytuacji, w której Spółka przekształcona będzie spłacała te zobowiązania (w walucie obcej) zaciągnięte przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego.
3.  Przedsiębiorca przekształcany przed dniem przekształcenia był stroną umów leasingu, które na potrzeby przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniały definicję tzw. leasingu operacyjnego. Z dniem przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła z mocy prawa w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego jako leasingobiorcy.
4.  Przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany posiadał wierzytelności względem kontrahentów, które na skutek przekształcenia stały się wierzytelnościami Spółki przekształconej. W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona otrzymywała oraz może otrzymywać zapłatę z tytułu należności, (które zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zakwalifikowane jako przychód należny w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanych zgodnie z tą ustawą). Część wierzytelności, które powstały przed dniem przekształcenia u przedsiębiorcy przekształconego zostało wyrażonych w walucie obcej, a w konsekwencji będzie po dniu przekształcenia spłacanych przez dłużników Spółce przekształconej w walucie obcej.
5.  Przed dniem przekształcenia na koncie walutowym przedsiębiorcy przekształconego znajdowały się środki pieniężne w walucie obcej. W konsekwencji, po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona, jako podmiot, który jest kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzoną przed dniem przekształcenia działalnością gospodarczą przez Przedsiębiorcę przekształconego, stała się z mocy prawa właścicielem środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej.
6.  Po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona otrzymywała oraz może otrzymywać towary i usługi, za które przed dniem przekształcenia zapłata została dokonana przez Przedsiębiorcę przekształcanego.
7.  Przed dniem przekształcenia u przedsiębiorcy przekształcanego powstały należności, które nie zostały - do dnia przekształcenia - zapłacone przez dłużników. Istnieje ryzyko, że również po dniu dokonania przekształcenia (w którym należności te, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych stały się należnościami Spółki przekształconej), dłużnicy nie dokonają zapłaty z tytułu należności. Należności te będą spełniały warunki uznania ich za nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
8.  Istnieje grupa kosztów, które zostały poniesione przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego, które jednak nie zostały przez przedsiębiorcę przekształcanego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem przekształcenia z uwagi na regulacje dot. tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Dotyczy to kosztów, które zostały poniesione przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, w odniesieniu do których korespondujący z nimi przychód nie wystąpił przed tym dniem. Przykładowo w sytuacji, gdy przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany nabył produkty służące wytworzeniu towarów, które nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów do momentu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem towarów, przedsiębiorca przekształcany nie zaliczał wydatków na rzecz produktów do kosztów uzyskania przychodów.
9.  Istnieje grupa kosztów, które zostały zapłacone przez przedsiębiorcę przekształcanego jeszcze przed dniem przekształcenia, które stanowiły tzw. koszty pośrednie związane z przychodami (które, z uwagi na swój charakter rozliczane są proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą). Opisane poniżej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad rozliczenia tych kosztów po dniu przekształcenia.
10.  Przed dniem przekształcenia przedsiębiorcy przekształconemu przyznana została pomoc z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: „ARMiR”) do zakupionych środków trwałych, jak również do maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu operacyjnego. Dofinansowanie z ARMiR do środków trwałych następuje w określonych transzach a w konsekwencji część dopłat zostanie wypłacona już po dniu przekształcenia przez ARMiR Spółce przekształconej.

Należy wskazać, iż w wyniku opisanego przekształcenia doszło, na podstawie art. 584(2) § 1 Kodeksu Spółek Handlowych do wstąpienia z mocy prawa przez Spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zgodnie z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych:

„ § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego”.

W dniu 16 marca 2012 r. Minister Finansów wydał odpowiedź na interpelację poselską o numerze 1628, w której odnosząc się do powyższej regulacji (dot. przekształcenia osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w jednoosobowe spółki kapitałowe) wskazał, iż:

„Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Dotyczy stanu faktycznego: czy opisane w stanie faktycznym wniosku przekształcenie Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki przekształconej (w szczególności z tytułu przeniesienia na Spółkę przekształconą aktywów oraz wierzytelności Przedsiębiorcy przekształcanego)?
2.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy odsetki od długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem (w tym w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych, kredytów obrotowych, pożyczek, zobowiązania kupieckie i pozostałe) wypłacane na skutek wstąpienia przez Spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, naliczone w okresie przed i po dniu przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej w dacie ich zapłaty?
3.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy po dacie przekształcenia umowy leasingu zawarte przez Przedsiębiorcę przekształcanego powinny podlegać ponownej ocenie pod kątem spełniania wymogów uznania za tzw. leasing operacyjny lub leasing finansowy w rozumieniu art. 17a, art. 17b oraz art. 17f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej do okresu, którego dotyczą?
5.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: czy przekształcenie Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą wiąże się dla Spółki przekształconej z obowiązkiem (oraz uprawnieniem) do dokonywania korekt odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 Ustawy o podatku od towarów i usług (o ile w przyszłości wystąpią zdarzenia uzasadniające taką korektę)?
6.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek korygowania na podstawie art. 15a Ustawy o pdop przychody oraz koszty o różnice kursowe powstałe w wyniku: 6.1 różnicy pomiędzy przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej, rozpoznanym przez Przedsiębiorcę przekształcanego oraz kwotą otrzymaną przez Spółkę przekształconą jako zapłatę od kontrahentów, oraz 6.2 różnicy pomiędzy kosztem poniesionym przez Przedsiębiorcę przekształcanego wyrażonym w walucie obcej a kwotą zapłaconą przez Spółkę przekształconą po dacie przekształcenia?
7.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek rozpoznawania, na podstawie art. 15a różnic kursowych w odniesieniu od udzielonych oraz zaciągniętych w walucie obcej przez Przedsiębiorcę przekształcanego pożyczek oraz kredytów, uwzględniając „historyczny” kurs waluty obcej, tj. kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego?
8.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy otrzymane przez Spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będą stanowiły przychodu Spółki przekształconej?
9.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy skorzystanie przez Spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez Przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki przekształconej?
10.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: czy odpisy aktualizacyjne od należności nieściągalnych uznanych za przychód należny u Przedsiębiorcy przekształcanego, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki przekształconej (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z Ustawą o pdop)?
11.  Dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: czy poniesione przez Przedsiębiorcę Przekształcanego wydatki spełniające definicję tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak niepotrącone przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia z uwagi na regulację art. 22 ust. 5 Ustawy o pdof, mogą powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki przekształconej w momencie spełnienia warunków potrącenia, (tj. osiągnięcia przychodu, do którego odnoszą się koszty)?
12.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: czy w momencie otrzymania dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do środków trwałych przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o amortyzację, która była zarachowana w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształconego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej?
13.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: czy w momencie otrzymania dofinansowania od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do części kapitałowej raty leasingowej przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o koszty rat leasingowych, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerem 7, 12 i 13 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10 i 11 również dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych – została wydana odrębna interpretacja.

Ponadto odrębną interpretację wydano w zakresie pytania nr 5 dotyczącego podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki:

Uwagi wprowadzające

W związku z wejściem w życie Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622, dalej: Ustawa Deregulacyjna) do polskiego sytemu prawnego wprowadzona została instytucja polegająca na możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. albo spółkę akcyjną, z zachowaniem ciągłości prawnej.

Wprowadzenie instytucji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie zostało powiązane z wprowadzeniem szczegółowych regulacji w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: Ustawa o pdof) oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa o pdop), które odnosiłyby się do wszystkich zdarzeń, które mogą wiązać się z procesem przekształcenia.

Ustawodawca zdecydował się jednak na wprowadzenie ogólnej regulacji w Kodeksie Spółek Handlowych, zgodnie z którą:

„ § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego”.

Literalna interpretacja powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że - co do zasady - Spółka przekształcona stała się z dniem przekształcenia podmiotem wszystkich praw i obowiązków (w tym praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego), które przed dniem przekształcenia ciążyły na Przedsiębiorcy przekształconym - za wyjątkiem ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Analogicznie powyższą regulację interpretuje Minister Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 16 marca 2012 r. o numerze 1628 wskazał, iż co prawda przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowania, które potwierdza wprost kwestię kontynuacji praw i obowiązków podatkowych Spółki przekształconej, jednak wskazał, iż:

„(…) w tym zakresie wprowadzenie postulowanego przepisu nie jest konieczne. Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy”.

Dlatego też, rozpatrując wskazane powyżej wątpliwości związane z ustaleniem podatkowych konsekwencji przekształcenia osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową należy mieć na uwadze okoliczność, iż w momencie przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła na mocy art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego. Zasada ta powinna stanowić ogólną wskazówkę we wszystkich tych przypadkach, w których przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do podatkowych konsekwencji przekształcenia.

Ad. pyt. nr 7 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek rozpoznawania, na podstawie art. 15a różnic kursowych w odniesieniu do udzielonych oraz zaciągniętych w walucie obcej przez Przedsiębiorcę przekształcanego pożyczek oraz kredytów, uwzględniając „historyczny” kurs waluty obcej, tj. kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

W wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym wniosku przekształcenia, na podstawie art. 584(2) § 1 KSH Spółce przekształconej przysługiwały będą wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego związane funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem. Oznacza to, że na Spółce przekształcanej będzie ciążył obowiązek spłaty zaciągniętych w walutach obcych pożyczek oraz kredytów przez Przedsiębiorcę przekształcanego oraz prawo żądania spłaty pożyczek udzielonych przez Przedsiębiorcę przekształconego.

Przepisy Ustawy o pdop nie uregulowały, w jaki sposób należy w takim przypadku rozpoznawać różnice kursowe. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że w dniu przekształcenia nie dojdzie do zrealizowania u Przedsiębiorcy przekształcanego naliczonych dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych (nie dojdzie bowiem do spłaty pożyczek oraz kredytów), Spółka przekształcona będzie miała obowiązek uwzględnić, na potrzeby kalkulacji różnic kursowych, wartość historyczną udzielonych oraz otrzymanych pożyczek.

Ad. pyt. nr 12 (zdarzenie przyszłe)

W ocenie Wnioskodawcy, pomoc przyznana z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako agencji rządowej na zakup środków trwałych, sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu państwa (w 25%) oraz ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (w 75%), otrzymana przez Spółkę przekształconą będzie wolna od podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy o pdop wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jednocześnie (w zakresie pomocy sfinansowanej z budżetu państwa), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 Ustawy o pdop, wolne od podatku są „kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach”.

Natomiast (w zakresie pomocy sfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 53 Ustawy o pdop, wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 5 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 tej ustawy.

Natomiast we wskazanym powyżej art. 5 ust. 3 pkt 4 Ustawy o finansach publicznych mowa jest o środkach pochodzących Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać na regulację art. 17 ust. 1 pkt 23 Ustawy o pdop, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są „dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc”.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie całokształtu powyższych regulacji, pomoc przyznana z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako agencji rządowej na zakup środków trwałych, otrzymana przez Spółkę przekształconą będzie wolna od podatku.

Zasady rozliczenia przez Spółkę przekształconą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w odniesieniu do których zostało przyznane dofinansowanie

Znowelizowane, na podstawie Ustawy Deregulacyjnej, przepisy Ustawy o pdop, wprowadziły metodę pełnej kontynuacji wyceny środków trwałych przez spółki powstałe na skutek przekształcenia przedsiębiorstw osób fizycznych.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 16g ust. 4b Ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową przyjmuje się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 4 Ustawy o pdop - który na podstawie art. 16 ust. 3d Ustawy o pdop ma odpowiednie zastosowanie także do przekształcenia będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową:

„Podmioty, o których mowa w art. 16g ust 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7”.

Dlatego też, na skutek przekształcenia Spółka przekształcona stanie się pełnym kontynuatorem dokonywanych przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

W tym zakresie należy wskazać jednocześnie na art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższy przepis oznacza, iż na skutek otrzymania przez Spółkę przekształconą przyznanego dofinansowania do zakupu środków trwałych Spółka przekształcona będzie zobowiązana do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów tej części dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, która zostanie zwrócona w ramach dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka przekształcona nie będzie miała obowiązku dokonania w dniu otrzymania dofinansowania - wstecznej korekty dokonanych przez nią (oraz przed dniem przekształcenia - przez Przedsiębiorcę przekształcanego) odpisów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z okoliczności, że w okresie przed otrzymaniem dofinansowania odpisy te zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, zaś istota dokonywania korekt rozliczeń wiąże się z popełnionymi przez podatników nieprawidłowościami.

Nie mniej jednak, w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka przekształcona uzyska dofinansowanie, Spółka ta będzie miała obowiązek jednorazowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o dotychczas dokonane przez Spółkę przekształconą (zaś przed dniem przekształcenia - przez Przedsiębiorcę przekształcanego) odpisy amortyzacyjne odpowiadające, proporcjonalnie, kwocie dofinansowania.

Jednocześnie, począwszy od rozliczenia za miesiąc, w którym Spółka przekształcona otrzyma dofinansowanie, Spółka ta będzie miała obowiązek wyłączania z kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, która proporcjonalnie odpowiada otrzymanemu dofinansowaniu.

W konsekwencji, dla przykładu, w przypadku otrzymania dofinansowania przez Spółkę przekształconą w kwocie 50% wartości początkowej środka trwałego, po rozpoczęciu amortyzacji tego środka trwałego, Spółka przekształcona:

1.  nie będzie miała obowiązku dokonania wstecznej korekty dokonanych przez nią rozliczeń (w których kwalifikowała odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w pełnej wysokości);
2.  w miesiącu otrzymania dofinansowania dokona jednorazowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie przypadających na kwotę otrzymanego dofinansowania, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe przez Spółkę przekształconą oraz przez Przedsiębiorcę przekształconego;
3.  począwszy od miesiąca otrzymania dofinansowania będzie miała prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jedynie 50% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych;

Powyższa interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o pdop potwierdzana jest w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2009 r., Nr IPPB1/415-495/09-2/ES wskazano, iż:

„(\`(...)\`) Jako, że odpisy amortyzacyjne od wartości tegoż środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dotacji były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to winny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonane. Wobec tego z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje korekty dotychczasowych odpisów.

Jednocześnie, w miesiącu otrzymania dotacji, powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka.

Natomiast począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r. w interpretacji o sygn. IPPB5/423-7/11-6/AS, w której wskazał:

„Jako, że odpisy amortyzacyjne od wartości tegoż środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dotacji dokonywane są zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to winny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonane. Wobec tego, z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje wstecz korekty dotychczasowych odpisów.

Natomiast począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

Jednocześnie w miesiącu otrzymania dotacji, powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka”.

Ad. pyt. nr 13 (zdarzenie przyszłe)

W opinii Wnioskodawcy w momencie otrzymania dofinansowania do części kapitałowej raty leasingowej przez Spółkę przekształconą należy jednorazowo skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o koszty rat leasingowych, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej z ARiMR oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej.

Opodatkowanie przychodu z tytułu środków uzyskanych od ARiMR

W opinii Wnioskodawcy, pomoc przyznana z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako agencji rządowej na nabycie środków trwałych na podstawie umowy Leasingu, sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu państwa (w 25%) oraz ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (w75%), otrzymana przez Spółkę przekształconą będzie wolna od podatku dochodowego.

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 48 Ustawy o pdop (w zakresie pomocy sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa), wolne od podatku są „kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach”.

Natomiast (w zakresie pomocy sfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 53 Ustawy o pdop, wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 5 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt l i 2 i 4 tej ustawy.

Natomiast we wskazanym powyżej art. 5 ust. 3 pkt 4, Ustawy o finansach publicznych mowa jest o środkach pochodzących Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać na regulację art. 17 ust. 1 pkt 23 Ustawy o pdop, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są „dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc”.

Na podstawie całokształtu powyższych regulacji, w opinii Wnioskodawcy, pomoc przyznana z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako agencji rządowej na nabycie środków trwałych na podstawie umowy leasingu otrzymana przez Spółkę przekształconą będzie wolna od podatku dochodowego.

Zasady dokonania przez Spółkę przekształconą korekty kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o pdop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Powyższa regulacja oznacza iż podmiotowi, który uzyskał od agencji rządowych dotację na leasing operacyjny środków trwałych przysługuje prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tylko tą część płaconych rat leasingowych, która została sfinansowana przez niego z własnych środków. Przykładowo więc, gdy dofinansowanie wynosi 50% sumy rat leasingowych, Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jedynie połowy dokonywanych przez niego płatności z tytułu rat leasingowych.

Przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji, w jaki sposób należy rozliczyć dofinansowanie do leasingu urządzenia otrzymane przez podatnika po okresie, w którym poniósł on wydatki na zapłatę pierwszych rat leasingowych, które w całości zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku Spółka przekształcona nie będzie miała obowiązku dokonywania wstecznej korekty (tj. korekty powiązanej z ewentualną korektą złożonych deklaracji oraz zapłatą odsetek od zaległości podatkowych) wysokości rozpoznanych przez nią kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych zapłaconych po dniu przekształcenia, ani - tym bardziej - korekty kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia. Wynika to, przede wszystkim, z okoliczności, iż w momencie, w którym przed otrzymaniem dofinansowania wydatki zaliczane były w całości do kosztów uzyskania przychodów, kwalifikacja ta odpowiadała stanowi faktycznemu i dokonywana była w sposób prawidłowy. Dopiero otrzymanie przez Spółkę przekształconą dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa spowoduje, że będzie miała zastosowanie dyspozycja artykułu 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o pdop. W konsekwencji, Spółka przekształcona będzie miała obowiązek, w miesiącu otrzymania dofinansowania, dokonania jednorazowej korekty rozpoznanych uprzednio kosztów przez Przedsiębiorcę przekształcanego oraz Spółkę przekształconą, pomniejszając je, proporcjonalnie o kwotę przyznanego dofinansowania.

Powyższy mechanizm polegający na dokonaniu jednorazowej, bieżącej korekty kosztów uzyskania przychodów (nie zaś wstecznej korekty) został potwierdzony w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 maja 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-585/11/CzP wskazał, iż:

„W oparciu o powyższe należy wskazać, iż w sytuacji, gdy Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane, związane z realizacją Projektu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie wydatki te zostały zrefundowane otrzymaną dotacją, to w momencie otrzymania dofinansowania powinna dokonać stosownej korekty kosztów”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„(…) koszty z tytułu leasingu operacyjnego zaciągniętego na pokrycie wydatków, zostaną w momencie otrzymania dotacji wyłączone z kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu, za okres w którym dotacja wpłynęła na konto.

Spółka uważa, że koszty związane z obsługą leasingu powinny być w całości uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, ponieważ wypłata dotacji nie jest pewna i jest uzależniona od pozytywnej oceny Instytucji.”

W interpretacji tej wskazano, iż:

„(…) Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę, które podlegać będą refundacji, zaliczone w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, podlegać będą wyłączeniu z tych kosztów w momencie otrzymania dofinansowania (art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych:

*   w części dotyczącej pytania nr 7:
    *   w zakresie, w jakim Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek rozpoznawania, na podstawie art. 15a różnic kursowych w odniesieniu do udzielonych oraz zaciągniętych w walucie obcej przez Przedsiębiorcę przekształcanego pożyczek oraz kredytów – **jest prawidłowe;**
    *   w zakresie uznania za „historyczny” kurs waluty kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 12, tj. że w momencie otrzymania dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do środków trwałych przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o amortyzację, która była zarachowana w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształconego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej – **uznaje się za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 13, tj. że w momencie otrzymania dofinansowania od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do części kapitałowej raty leasingowej przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o koszty rat leasingowych, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622). Ustawa ta obowiązuje od 1 lipca 2011 r. Wśród wielu zmian zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną). Nowelizacji uległy również ustawy podatkowe, m. in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Dotychczas osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą, które chciały kontynuować swoją działalność w formie jednoosobowej spółki kapitałowej, musiały najpierw założyć taką spółkę, a następnie wnieść do tej spółki prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo dokonać sprzedaży na rzecz spółki prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

Od 1 lipca 2011 r. możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową wynika z art. 551 § 5 KSH. W myśl tego przepisu, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 5841–58413 KSH. Nawiązują one do zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców KRS. Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5841 § 1 KSH).

Zgodnie z art. 584² § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Na podstawie art. 584² § 2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi będzie stanowiła inaczej. Powyższej zasady nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Brak sukcesji podatkowej wynika z faktu, że osoba fizyczna wraz z przekształceniem nie traci bytu prawnego. Osoba ta nadal pozostaje podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed przekształceniem. Innymi słowy przekształcany przedsiębiorca musi pamiętać o zaliczkach na podatek i rocznym rozliczeniu podatku, które do dnia przekształcenia rozlicza - w zależności od wybranej formy opodatkowania - według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Spółka zaś, będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z nową kategorią przekształcenia do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono art. 112b przewidujący, że:

„Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Przepis ten ma na celu ochronę interesów budżetu państwa w sytuacji unikania obciążeń podatkowych przez przekształconych przedsiębiorców będących osobami fizycznymi.

Nie ustanowiono natomiast w prawie podatkowym zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Brak jest w tych przepisach regulacji odnoszącej się do zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków przechodzących z podmiotu przekształcanego będącego osobą fizyczną na podmiot przekształcony będący jednoosobową spółką kapitałową. Z tego wynika, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego.

We wniosku przedstawiono, że Wnioskodawca jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia (Spółka przekształcona) jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną (Przedsiębiorca przekształcony) w jednoosobową spółkę kapitałową. Spółka przekształcona jest kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez osobę fizyczną. W dniu przekształcenia Spółka przekształcona stała się podmiotem wszystkich praw i obowiązków Przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związanych z prowadzonym przez niego przed dniem przekształcenia przedsiębiorstwem, w szczególności Spółka przekształcona stała się stroną umów kredytowych, umów leasingowych, przejęła wszelkie wierzytelności przysługujące uprzednio osobie fizycznej itd. Wątpliwości Wnioskodawcy stanowiące przedmiot niniejszej interpretacji dotyczą trzech kwestii:

*   czy Spółka przekształcona będzie miała prawo oraz obowiązek rozpoznawania, na podstawie art. 15a updop różnic kursowych w odniesieniu do udzielonych oraz zaciągniętych w walucie obcej przez Przedsiębiorcę przekształcanego pożyczek oraz kredytów, uwzględniając „historyczny” kurs waluty obcej, tj. kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego (pyt. nr 7);

*   czy w momencie otrzymania dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do środków trwałych przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o amortyzację, która była zarachowana w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształconego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej (pyt. nr 12);

*   czy w momencie otrzymania dofinansowania od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do części kapitałowej raty leasingowej przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o koszty rat leasingowych, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej (pyt. nr 13).

Przede wszystkim należy podkreślić – na co słusznie zwraca uwagę sam Wnioskodawca – że kluczowe znaczenie dla rozwiązania przedstawionych w omawianych pytaniach problemów ma ww. przepis art. 584² KSH. Z treści tego przepisu wynika, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Jakkolwiek cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego, to jednak w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że sukcesję na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 5842 HSH, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Prawdą jest, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, a konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej – do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. W ocenie tutejszego organu, nie oznacza to jednak, że w sytuacji, gdy z przepisów innych gałęzi praw wynika obowiązek określonego zachowania się podmiotu - to jest to obojętne z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Wskazać należy, iż z prowadzeniem przedsiębiorstwa nierozerwalnie związane jest występowanie operacji gospodarczych o charakterze ciągłym oraz regulowanie zobowiązań będących następstwem wcześniejszych zdarzeń. W przypadku zatem przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową dochodzi do sytuacji, w której spółka powstała w wyniku takiego przekształcenia kontynuuje operacje gospodarcze i wypełnia zobowiązania zapoczątkowane (powstałe) u przekształconego przedsiębiorcy. Dlatego niezależnie od faktu, że zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż co do zasady, w przypadku omawianego przekształcenia nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tzw. „sukcesji uniwersalnej”, to jednak – siłą rzeczy – pewien zakres kontynuacji wyceny podatkowej wystąpi w związku z określonymi operacjami gospodarczymi, co zresztą znajduje potwierdzenie w szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. w art. 15 ust. 1w, 16g ust. 1 pkt 4b, 16h ust. 3 i ust. 3d tej ustawy.

W świetle powyższego, skoro w rozpatrywanej sprawie Spółka przekształcona wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Przedsiębiorcę przekształcanego, a w szczególności:

*   jest kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzoną przed dniem przekształcenia działalnością gospodarczą przez Przedsiębiorcę przekształconego i stała się z mocy prawa właścicielem środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej;
*   będzie spłacała/otrzymywała spłaty zobowiązań/należności z tytułu kredytów/pożyczek w walucie obcej zaciągniętych/udzielonych przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego;
*   z dniem przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła z mocy prawa w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego jako leasingobiorcy;
*   korzystać będzie z części pomocy z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: „ARMiR”) do zakupionych środków trwałych, jak również do maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu operacyjnego (wypłata środków pomocowych w transzach), uprzednio przyznanej Przedsiębiorcy przekształconemu - to w takiej sytuacji skutki tych zdarzeń nie mogą być dla Spółki neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych w sensie braku kontynuacji rozliczeń.

Odpowiedź na pytanie nr 7

W stanowisku do pytania nr 7 Spółka – Wnioskodawca wyraziła pogląd, że będzie miała prawo oraz obowiązek rozpoznawania, na podstawie art. 15a różnic kursowych w odniesieniu do udzielonych oraz zaciągniętych w walucie obcej przez Przedsiębiorcę przekształcanego pożyczek oraz kredytów, uwzględniając „historyczny” kurs waluty obcej, tj. kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka ustala różnice kursowe według reguł podatkowych, tj. zgodnie z art. 15a updop.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku spłaty kredytów/pożyczek – a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Spółkę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Przepisy te stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (art. 15a ust. 9 updop).

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez kredytodawcę/pożyczkodawcę, inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę.

Do ustalania różnic kursowych przez kredytodawcę/pożyczkodawcę zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop, czyli kredytodawca/pożyczkodawca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, do ustalania różnic kursowych przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli kredytobiorca/pozyczkobiorca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie kredytodawcy/kredytobiorcy (pożyczkodawcy/pożyczkobiorcy) z dniem udzielenia i z dniem dokonania spłaty kredytu/pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty kredytu/pożyczki).

Podkreślenia wymaga, że różnice kursowe ustalane dla celów podatkowych, dotyczą kredytów/pożyczek walutowych.

Aby uznać dany kredyt/pożyczkę za walutowy muszą one spełniać określone warunki, a mianowicie:

*   udzielone/zaciągnięte zostały w walucie obcej;

*   spłaty dokonywane są w walucie obcej.

Różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, ustala się po kursie faktycznie zastosowanym z dnia udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki i z dnia ich spłaty.

Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kurs bankowy, tj. banku, z którego usług korzysta podatnik, jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież różnice kursowe w ujęciu podatkowym winny mięć charakter „rzeczywisty, realny”, gdyż są one „mechanizmem” służącym uwzględnieniu dla celów podatku dochodowego wartości rzeczywistych przysporzeń/ubytków w składnikach majątkowych podatnika. Cel ten zostanie zrealizowany przy użyciu jako fatycznie zastosowanych kursów banku, z którego usług podatnik korzysta. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

W przypadku kredytów/pożyczek w praktyce najczęściej stosuje się następujące kursy bankowe:

*   przy otrzymaniu nowych środków – kurs kupna,

*   przy spłacie – kurs sprzedaży.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe, jednak z uwzględnieniem z obwarowań wynikających z art. 15a ust. 5 updop.

W rozpatrywanej sprawie Spółka - Wnioskodawca jest kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzoną przed dniem przekształcenia działalnością gospodarczą przez Przedsiębiorcę przekształconego i stała się z mocy prawa właścicielem środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej oraz będzie spłacała/otrzymywała spłaty zobowiązań/należności z tytułu kredytów/pożyczek w walucie obcej zaciągniętych/udzielonych przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego. W wyniku przekształcenia Spółka kontynuuje operacje i wypełnia zobowiązania kredytowe/pożyczkowe zapoczątkowane (powstałe) u przekształconego przedsiębiorcy. W związku z tym Spółka otrzymując, czy też dokonując spłaty przejętego kredytu/pożyczki, występując w charakterze quasi następcy przedsiębiorcy przekształconego jest uprawniona do rozpoznania z tego tytułu różnic kursowych odpowiednio w oparciu o przepisy cyt. wyżej art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop. W przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych będą one stanowiły po stronie Spółki przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast obowiązujących kursów waluty dla ustalenia przedmiotowych różnic należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie żaden z powołanych przepisów nie pozwala na zmianę wysokości kwoty udzielonego kredytu poprzez jego ponowną wycenę w związku z przejęciem spółki, która ten kredyt otrzymała.

Oznacza to, że Spółka jako podmiot „przejmujący”, będzie zobowiązana do kontynuacji zasad wyceny spłat „przejętego” kredytu/pożyczki ustalonych przez Przedsiębiorcę przekształcanego. Skutkuje to koniecznością ujęcia w księgach rachunkowych Spółki „przejętego” kredytu/pożyczki w rzeczywiście udzielonej kwocie, czyli przy uwzględnieniu tzw. „historycznego” kursu waluty z dnia udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki, a takim kursem jest kurs faktycznie zastosowany przez Przedsiębiorcę przekształconego z dnia udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (co do zasady, jeśli nie było ustaleń umownych, będzie to kurs kupna banku z dnia otrzymania/udzielenia kredytu/pożyczki, ogłaszany przez bank, z którego usług Przekształcony przedsiębiorca korzystał). Zatem - z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 updop (brak możliwości użycia kursu faktycznie zastosowanego) – kursem historycznym nie będzie, jak błędnie uważa Spółka, kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego lecz prawidłowo będzie to kurs z dnia udzielenia i otrzymania pożyczki, konkretnie z dnia wpływu/przekazania środków na/z rachunku walutowego Przedsiębiorcy przekształconego.

Wobec powyższego, o ile rację ma Spółka, że będzie miała prawo oraz obowiązek rozpoznawania, na podstawie art. 15a updop różnic kursowych w odniesieniu do udzielonych oraz zaciągniętych w walucie obcej przez Przedsiębiorcę przekształcanego pożyczek oraz kredytów, uwzględniając „historyczny” kurs waluty obcej, to nie sposób zgodzić się ze Spółką, że kursem tym będzie kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i otrzymania pożyczki przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

W konsekwencji stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 7 należało uznać odpowiednio, jak wyżej – w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytania nr 12 i 13

Wstępnie, tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że odpowiedź na pyt. nr 12 i nr 13 ujęta została w jednym punkcie z uwagi na to, że wątpliwości poruszane w tych pytaniach niezależnie od tego, że dotyczą odrębnej grupy kosztów, tj. odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych oraz kosztów z tytułu rat leasingowych, to jednak zasadnicza kwestia w obu pytaniach skupia się wokół tej samej kwestii, tj. obowiązku i sposobu przeprowadzenia korekty tego rodzaju kosztów w związku otrzymaniem przez Spółkę przekształconą (Wnioskodawcę) dofinansowania od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a które to koszty były uprzednio zarachowane w koszty przedsiębiorcy przekształconego lub w Spółce przekształconej.

Ponadto wstępnego wyjaśnienia wymaga jeszcze jednia kwestia. Otóż Wnioskodawca pomimo, że formułuje pytania stricte w przedmiocie korekty przedmiotowych kosztów, to wyrażając soje stanowisko w kwestii obu pytań porusza również problematykę zwolnienia od opodatkowania przychodów z tytułu ww. dofinansowania. Wyraża przy tym opinię, że pomoc przyznana z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako agencji rządowej na zakup środków trwałych, sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu państwa (w 25%) oraz ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (w 75%), otrzymana przez Spółkę przekształconą będzie wolna od podatku. Na podparcie przywołuje:

*   art. 17 ust. 1 pkt 21 updop wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m;
*   w zakresie pomocy sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa - art. 17 ust. 1 pkt 48 updop, na podstawie którego wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;
*   w zakresie pomocy sfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich – art. 17 ust. 1 pkt 53 updop, na podstawie którego wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;
*   art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są „dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc”

Z racji tego, że problematyka zwolnienia od opodatkowania udzielonego dofinansowania wymaga odrębnej, szczegółowej analizy a jednocześnie nie stanowiła odrębnego przedmiotu zapytania Wnioskodawcy, tutejszy organ pominął interpretację tej kwestii uznając, że ta problematyka może być ewentualnie rozważona na odrębny wniosek, w którym zostaną przedstawione szczegółowe informacje na temat udzielonej pomocy. W tym stanie rzeczy organ jednocześnie dla potrzeb niniejszej sprawy przyjął za Wnioskodawcą, że omawiane dofinansowanie będzie wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Przechodząc z kolei do istoty problemu poruszonego w pytaniach wskazać należy, że o projekcie europejskim mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego.

Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany. Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu.

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie. Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego Beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Należy zauważyć, że na gruncie podatkowym wydatki kwalifikowane, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast kwoty stanowiące wkład własny dotyczą z reguły bieżącego funkcjonowania podmiotu, poprawienia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki niekwalifikowane nie są sfinansowane z uzyskanej dotacji, która stanowi przychód wolny od podatku, lecz ze środków własnych, nie są zatem wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

Zatem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy ww. przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 updop), - nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów (na marginesie, przepis ten ma swój odpowiednik w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 updop sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej będzie korzystał z pomocy udzielanej w transzach z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do zakupionych środków trwałych, jak również do maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu operacyjnego, która uprzednio przyznana została Przedsiębiorcy przekształconemu. Pomoc przyznana z ARiMR na zakup środków trwałych oraz na nabycie środków trwałych na podstawie umowy leasingu w 25% sfinansowana będzie środkami pochodzącymi z budżetu państwa i w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Obszarów Wiejskich.

Zatem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy ww. przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 updop), - nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów (na marginesie, przepis ten ma swój odpowiednik w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 updop sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

W rozpatrywanej sprawie rzecz dotyczy refundacji kosztów, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także refundacji kosztów z tytułu rat leasingowych również zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, niezależnie od faktu, że nieprecyzyjnie wskazał przepisy, jednak słusznie zauważył, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową obowiązuje kontynuacja amortyzacji.

W związku z wejściem w życie powoływanej wyżej ustawy dnia 25.03.2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców - w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane kwestie związane m.in. z ustaleniem wartości początkowej poszczególnych składników majątku w spółce przekształconej. Obowiązuje zasada, że w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić według:

1.  wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2.  wartości poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane (art.16g ust. 1 pkt 4b updop).

Ponadto jednoosobowa spółka kapitałowa zobligowana jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez przekształconego przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną (art. 16h ust. 3d updop). Zatem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na zasadzie kontynuacji, tj. z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz metod amortyzacji przyjętej przez poprzednika.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 updop

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o pomoc bezzwrotną (dotację) a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Przedstawiony wyżej mechanizm korekty kosztów należy analogicznie odnieść do sytuacji, gdy Spółka jako quasi następca Przedsiębiorcy przekształconego otrzyma dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dofinansowanie do rat leasingowych uprzednio zarachowanych w koszty podatkowe.

Ponadto powyższe wyjaśnienia analogicznie odnieść należy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych, w zdarzeniach przyszłych opisanych w przez Wnioskodawcę wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania stwierdzić należy, że Spółka przekształcona (Wnioskodawca) po otrzymaniu dofinansowania z ARiMR, a także przedsiębiorca przekształcony będą zobowiązani do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazali te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 12 i nr 13, że:

*   w momencie otrzymania dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do środków trwałych przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o amortyzację, która była zarachowana w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształconego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej (pyt, nr 12), oraz
*   w momencie otrzymania dofinansowania od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do części kapitałowej raty leasingowej przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o koszty rat leasingowych, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej - uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych podkreślenia wymaga, żer interpretacje te nie są wiążące w niniejszej sprawie.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę (pytanie nr 7) i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę (pytania nr 7, 12 i 13) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.