Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.261.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: stosowanie przepisów dotyczących obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (gwarancje, poręczenia, faktoring)
Słowa kluczowe: faktoring; gwarancje; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; poręczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu udzielanych jej przez inne podmioty gwarancji i poręczeń będących formą zabezpieczenia udzielanych Spółce kredytów/pożyczek za koszt finansowania dłużnego – **jest prawidłowe;**

*   uznania, że wynagrodzenie za poręczenia i gwarancje związane z wykonywaniem przez Spółkę kontraktów handlowych nie stanowią kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe;**

**

*   nie zaliczania do kosztów finansowania dłużnego opłat związanych z korzystaniem z faktoringu, ponoszonych na rzecz faktorów – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczania do przychodów o charakterze odsetkowym, dla potrzeb stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego, przychodów otrzymywanych z tytułu udzielania przez Spółkę gwarancji i poręczeń stanowiących zabezpieczenie kredytów/pożyczek – **jest prawidłowe;**

*   braku kwalifikacji do przychodów o charakterze odsetkowym, dla potrzeb stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego, przychodów otrzymywanych z tytułu udzielania przez Spółkę gwarancji i poręczeń dotyczących wykonania kontraktów handlowych – **jest prawidłowe;**

*   nie zaliczania do kosztów finansowania dłużnego wynagrodzenia za ubezpieczenie należności Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A., będąca Wnioskodawcą, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej. W związku z organizacją i koordynacją działań w ramach Grupy, spółki udzielają sobie m.in. wzajemnie gwarancji i poręczeń, w tym w związku z zaciąganymi kredytami/pożyczkami i zawieranymi kontraktami.

Sytuacja ta dotyczy także Wnioskodawcy, który poręcza innemu podmiotowi spłatę kredytu/pożyczki lub wykonanie kontraktu albo udziela gwarancji wykonania zobowiązania przez inną spółkę, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie. Rozpoznaje w związku z tym przychody podatkowe. Przychody te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z drugiej strony, Wnioskodawca sam zaciąga kredyty, a inne spółki udzielają mu odpłatnie poręczeń spłaty kredytu w ramach zabezpieczenia wymaganego przez banki. Nie można także wykluczyć, że w razie zaistnienia potrzeby, inny podmiot udzieli Wnioskodawcy gwarancji wykonania jakiegoś kontraktu, w zamian za co Spółka uiści wynagrodzenie.

Spółka jako dostawca towarów i usług, zawierająca kontrakty z setkami kontrahentów i niejednokrotnie na bardzo znaczne kwoty, z uwagi na zabezpieczenie swoich interesów i należności, zawiera umowy ubezpieczenia należności, dzięki czemu, w razie nieotrzymywania zapłaty od kontrahenta, otrzyma odszkodowanie, odpowiadające całości lub części ubezpieczonej należności handlowej. Spółka uiszcza wynagrodzenie (składki) za ubezpieczenie należności.

Spółka ma także zawarte umowy faktoringowe, dotyczące jej wierzytelności handlowych.

Faktorzy odkupują od Wnioskodawcy jego należności (bez regresu do Spółki), wypłacając Wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktorzy pobierają różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. Nabycie przez faktora wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi odbywa się więc finalnie w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto i wynagrodzenie faktora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego, wydatki ponoszone przez siebie z tytułu udzielanych jej przez inne podmioty gwarancji i poręczeń?
2.  Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktorów?
3.  Czy Spółka powinna zaliczać do przychodów o charakterze odsetkowym, dla potrzeb stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego, przychody otrzymywane z tytułu udzielanych przez siebie gwarancji i poręczeń?
4.  Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego wynagrodzenie płacone za ubezpieczenie jej należności?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za ustanowione na jego rzecz poręczenia i gwarancje będące formą zabezpieczenia udzielanych mu kredytów/pożyczek, jest kosztem finansowania dłużnego i może potencjalnie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wynagrodzenie za poręczenia i gwarancje, związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych (np. prawidłowe wykonanie umowy, dokonanie zapłaty za świadczenia), nie jest kosztem finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z nowymi zasadami, wskazanymi w art. 15c ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

*   odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

*   opłaty,

*   prowizje,

*   premie,

*   część odsetkową raty leasingowej,

*   kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz

*   koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Ewidentnym jest, że ustawowy katalog kosztów finansowania dłużnego nie jest katalogiem zamkniętym, zatem praktyka obrotu gospodarczego może za sobą nieść i inne koszty, które są związane z uzyskaniem i korzystaniem ze środków finansowych uzyskanych od innych podmiotów.

Spółka zapoznała się z treścią uzasadnienia ustawy wprowadzającej do ustawy CIT nowe regulacje dotyczące kosztów finansowania dłużnego, gdzie odwołano się m.in. do art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (tzw. dyrektywa ATAD), uznając, że należy także pod względem definicji finansowania dostosować ustawę CIT do dyrektywy. Zgodnie z definicją „kosztów finansowania zewnętrznego”, zawartą w tej dyrektywie, oznaczają one wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Mając na uwadze przytoczoną definicję, Wnioskodawca uważa, że koszty poniesione na uzyskanie gwarancji czy poręczenia od podmiotu zewnętrznego, należy uznać za równoważne wskazanym wyżej opłatom gwarancyjnym związanym z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, jakkolwiek są ponoszone na rzecz innego podmiotu niż ten, który udzieli finansowania. Jednakże ich związek z uzyskaniem finansowania jest ewidentny i faktycznie brak uzyskania zabezpieczenia w drodze gwarancji czy poręczenia, wyłączałby zapewne uzyskanie przez Spółkę finansowania. W konsekwencji należy je uznać za koszty finansowania dłużnego, podlegające potencjalnym ograniczeniom co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie jednak, wydatki związane z uzyskaniem przez Spółkę od innego podmiotu gwarancji czy poręczenia wykonania kontraktu, w tym gwarancji dokonania zapłaty za wykonaną na rzecz Spółki usługę/dostawę, nie mogą być zdaniem Wnioskodawcy uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy CIT i przytoczonej dyrektywy. Nie mają one bowiem związku z pozyskiwaniem od innego podmiotu finansowania zewnętrznego (środków finansowych). Gwarancje takie nie są też związane z użytkowaniem jakiś pozyskanych już przez Wnioskodawcę środków finansowych.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uznawać, że koszty ponoszone przez niego w związku z umowami faktoringu (dyskonta, prowizje), nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, podlegających potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Jakkolwiek bowiem faktoring jest sposobem na uzyskanie środków pieniężnych, to jednak dotyczy on należności handlowych i pozwala firmom poprawić bieżącą płynność finansową oraz zabezpieczyć się przed ryzykiem niewypłacalności odbiorców. Dzięki usłudze faktoringu przedsiębiorca uzyskuje środki finansowe wcześniej niż wynosi termin zapadalności wierzytelności, zabezpieczając się jednocześnie przed ewentualnym opóźnieniem w spłacie lub niewypłacalnością dłużnika (odbiorcy). Nie można tej sytuacji traktować jednak na równi z zaciągnięciem przez przedsiębiorcę zobowiązania, z powstaniem długu po jego stronie.

Spółka jako faktorant poniekąd po prostu sprzedaje swoje wierzytelności i otrzymuje za nie zapłatę. Dla niej sprawa związana z tą należnością jest w ten sposób zamknięta, tym bardziej, że faktor nie ma regresu wobec Spółki.

Inaczej wyglądałaby sytuacja w przypadku faktoringu odwróconego, kiedy faktor finansowałby zobowiązanie faktoranta – innymi słowy, dłużnik otrzymuje wtedy od faktora środki pieniężne na uregulowanie swoich zobowiązań handlowych, ale będzie musiał zwrócić środki przekazane przez faktora. Podobieństwo tego faktoringu do kredytu jest ewidentne – koszty związane z takim faktoringiem, ponoszone przez faktora, niewątpliwie są kosztami finansowania dłużnego.

Mając w szczególności na uwadze przytoczone w punkcie wyżej definicje kosztów finansowania dłużnego/zewnętrznego, Wnioskodawca chce podkreślić, że w związku z takim finansowaniem podatnik ma uzyskać środki pieniężne, które mają charakter zdecydowanie zobowiązaniowy (trzeba będzie je zwrócić), to inny podmiot ma przekazać podatnikowi swoje środki nie nabywając niczego od finansowanego, a w zamian za ich przekazanie i korzystanie z nich domaga się wynagrodzenia lub poniesienia określonych opłat. Koszty finansowania dłużnego mogą się wiązać także z tym, że podatnik może korzystać z jakiegoś aktywa, nie musząc ponosić od razu ceny zakupu, natomiast spłaca taką cenę/wartość aktywa z którego korzysta, w ramach opłat za używanie aktywa – w opłatach tych są zaś ujęte koszty „odroczenia” zapłaty.

Generalnie chodzi o przypadki, gdy podatnik otrzymuje bezpośrednio lub pośrednio zastrzyk gotówki w postaci finansowania zewnętrznego albo nie musi wydatkować swojej gotówki i pojawia się u niego zobowiązanie, a nie o przypadek, gdy podatnik otrzymuje jedynie „pokrycie” swojej należności handlowej (przychodu podatkowego) i zasadniczo nie zmienia się stan jego aktywów (należność przekształca się w środki pieniężne, tak jakby doszło do jej zapłaty).

Dodatkowo, zauważyć należy, o czym szerzej w pkt 4 uzasadnienia, że co do zasady limitowane koszty finansowania dłużnego mają być wprost związane z zobowiązaniami podatnika, a nie z jego należnościami.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umowami faktoringowymi dotyczącymi jego należności handlowych, nie są kosztami finansowania dłużnego. Nie można uznać, że było zamiarem ustawodawcy limitowanie kosztów ponoszonych przez podatników w celu szybszego uzyskania spłaty swoich należności.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczać do przychodów o charakterze odsetkowym, przychody powstałe w następstwie otrzymania przez nią wynagrodzenia za udzielane innym spółkom gwarancje i poręczenia. Jednakże tylko te, które są związane z zaciągniętymi przez te spółki kredytami/pożyczkami (stanowią zabezpieczenie tych kredytów/pożyczek). Nie powinna natomiast zaliczać do tych przychodów wynagrodzenia za udzielone gwarancje czy poręczenia dotyczące wykonania kontraktów przez inne podmioty.

Przypominając, od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwoty, o jakie poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zaś przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się:

*   przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych oraz

*   inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja przychodów o charakterze odsetkowym, wskazana w ustawie CIT przez ustawodawcę, nie dość, że nie ma charakteru zamkniętego, to na dodatek jest nieostra, co stwarza pole do wątpliwości.

Oczywistym jest, że Spółka do przychodów o charakterze odsetkowym zaliczy u siebie otrzymane odsetki z różnych tytułów.

Jednakże powstaje pytanie, co należy uznawać za przychody równoważne ekonomicznie odsetkom, na dodatek odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Wskazówek w tym zakresie nie daje niestety uzasadnienie ustawy zmieniającej ustawę CIT, ani przytaczana już wcześniej dyrektywa.

Może się generalnie wydawać, że w zakresie przychodów o charakterze odsetkowym, ustawa CIT posługuje się węższą definicją niż definicja kosztów finansowania dłużnego. Jednakże stwierdza ona wprost, że chodzi o przychody odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że powinna zostać zachowana swego rodzaju równowaga, i jeżeli świadczenie o określonym charakterze ma stanowić koszt finansowania dłużnego gdy jego koszt ponosi podatnik, to odpowiadające takiemu świadczeniu kosztowemu świadczenie przychodowe otrzymane przez podatnika, powinno stanowić jego przychód o charakterze odsetkowym, który będzie równoważył koszty finansowania dłużnego. Inna interpretacja przepisów prowadziłaby do powstawania nieuzasadnionych zróżnicowania elementów strony kosztowej i elementów strony przychodowej zdarzeń, które są związane z uzyskiwaniem i korzystaniem z finansowania zewnętrznego. I w tym zakresie według Spółki odpowiadają sobie.

Mając to na uwadze, Spółka uważa, że wynagrodzenie otrzymywane przez nią w zamian za gwarancje i poręczenia udzielane innym podmiotom, jako zabezpieczenie udzielonych tym podmiotom kredytów i pożyczek, powinno być doliczane do przychodów o charakterze odsetkowym, które biorą następnie udział przy ustalaniu ewentualnej nadwyżki kosztów finansowania nad tymi przychodami, a w konsekwencji będą miały bezpośredni wpływ na ustalenie kwoty, która będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na wynagrodzenie podmiotów, które ubezpieczają należności handlowe Spółki, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego i nie podlegają co do zasady limitowaniu w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Jakkolwiek bowiem, poniesienie takiego wydatku (składka, prowizja) wiąże się co najmniej potencjalnie z możliwością uzyskania przez Spółkę finansowania od podmiotu trzeciego, to za zasadnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia sama wykładnia językowa przepisu art. 15c ust. 12 ustawy CIT, który wymienia wśród kosztów finansowania dłużnego, koszty zabezpieczenia zobowiązań. Wprawdzie katalog kosztów finansowania dłużnego nie ma charakteru zamkniętego i wskazuje przykładowe/najczęstsze/charakterystyczne rodzaje takich kosztów, jednak trudno uznać, że koszty zabezpieczenia zobowiązań i koszty ubezpieczenia należności mają ten sam charakter i cel.

Zwrócić również należy uwagę, że we wstępnej wersji nowelizacji, przepis art. 15c ust.5, będący odpowiednikiem uchwalonego przepisu art. 15c ust.12, wymieniał wśród kosztów finansowania dłużnego „koszty zabezpieczenia należności i zobowiązań”. Ewidentnym zatem jest, że ustawodawca zrezygnował ostatecznie z pomysłu limitowania kosztów zabezpieczenia przez podatników ich należności.

Według wiedzy Spółki, wątek objęcia potencjalnym limitowaniem kosztów zabezpieczenia należności, czyli uznanie ich za koszty finansowania dłużnego, był podnoszony w dyskusjach podczas konsultacji społecznych i krytykowany. Być może także zatem i ta krytyka przyczyniła się do zweryfikowania przez autorów nowelizacji ustawy CIT niektórych pierwotnych pomysłów, w tym do zawężenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów dotyczących tylko zobowiązań.

Konkludując, Wnioskodawca nie musi brać pod uwagę kosztów ubezpieczenia należności, wyliczając stosunek kosztów finansowania dłużnego do przychodów o charakterze odsetkowym na potrzeby nowej regulacji art. 15c ustawy CIT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu udzielanych jej przez inne podmioty gwarancji i poręczeń będących formą zabezpieczenia udzielanych Spółce kredytów/pożyczek za koszt finansowania dłużnego – **jest prawidłowe;**

*   uznania, że wynagrodzenie za poręczenia i gwarancje związane z wykonywaniem przez Spółkę kontraktów handlowych nie stanowią kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe;**

*   nie zaliczania do kosztów finansowania dłużnego opłat związanych z korzystaniem z faktoringu, ponoszonych na rzecz faktorów – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczania do przychodów o charakterze odsetkowym, dla potrzeb stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego, przychodów otrzymywanych z tytułu udzielania przez Spółkę gwarancji i poręczeń stanowiących zabezpieczenie kredytów/pożyczek – **jest prawidłowe;**

*   braku kwalifikacji do przychodów o charakterze odsetkowym, dla potrzeb stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego, przychodów otrzymywanych z tytułu udzielania przez Spółkę gwarancji i poręczeń dotyczących wykonania kontraktów handlowych – **jest prawidłowe;**

*   nie zaliczania do kosztów finansowania dłużnego wynagrodzenia za ubezpieczenie należności Spółki **jest prawidłowe.**

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Ad. 1

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w związku z organizacją i koordynacją działań w ramach Grupy, spółki udzielają sobie m.in. wzajemnie gwarancji i poręczeń, w tym w związku z zaciąganymi kredytami/pożyczkami i zawieranymi kontraktami.

Sytuacja ta dotyczy także Wnioskodawcy, który poręcza innemu podmiotowi spłatę kredytu/pożyczki lub wykonanie kontraktu albo udziela gwarancji wykonania zobowiązania przez inną spółkę, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie. Rozpoznaje w związku z tym przychody podatkowe. Przychody te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z drugiej strony, Wnioskodawca sam zaciąga kredyty, a inne spółki udzielają mu odpłatnie poręczeń spłaty kredytu w ramach zabezpieczenia wymaganego przez banki. Nie można także wykluczyć, że w razie zaistnienia potrzeby, inny podmiot udzieli Wnioskodawcy gwarancji wykonania jakiegoś kontraktu, w zamian za co Spółka uiści wynagrodzenie.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Odnosząc się do kosztów gwarancji i poręczeń związanych z zaciągniętymi kredytami/pożyczkami należy stwierdzić, że spełniają one przesłanki uznania za koszty finansowania dłużnego. Niewątpliwie koszty te są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, warunkują otrzymanie pożyczki/kredytu, a zatem stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za ustanowione na jego rzecz poręczenia i gwarancje będące formą zabezpieczenia udzielonych Wnioskodawcy kredytów/pożyczek jest kosztem finansowania dłużnego i może potencjalnie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Takiego charakteru będą natomiast pozbawione wydatki związane z pozyskanie przez Spółkę od innego podmiotu gwarancji czy poręczenia wykonania kontraktów handlowych (np. dotyczące prawidłowego wykonania umowy, dokonania zapłaty za świadczenia). Koszty takich gwarancji czy poręczeń nie wiążą się z przekazaniem Spółce żadnych środków finansowych, z których mogłaby ona korzystać. Koszt te nie są związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Tym samym, koszty gwarancji i poręczeń związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych nie mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za poręczenia i gwarancje, związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych (np. prawidłowe wykonanie umowy, dokonanie zapłaty za świadczenia), nie jest kosztem finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma także zawarte umowy faktoringowe, dotyczące jej wierzytelności handlowych. Faktorzy odkupują od Wnioskodawcy jego należności (bez regresu do Spółki), wypłacając Wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktorzy pobierają różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. Nabycie przez faktora wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi odbywa się więc finalnie w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto i wynagrodzenie faktora.

W związku powyższym Spółka powzięła wątpliwość czy powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktorów.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że faktoring polega na wykupie przez faktora (bank lub inną instytucję finansową) nieprzeterminowanych wierzytelności finansowych, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Faktoring pozwala zatem przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić jego bieżącą płynność. Ponadto faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta (ryzyko to podejmuje faktor). Nie ulega zatem wątpliwości, że faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (dyskonta, prowizje) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że omawiane koszty stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jak zostało to zaakcentowane powyżej, koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Wnioskodawca wskazał, że w związku z organizacją i koordynacją działań w ramach Grupy, spółki udzielają sobie m.in. wzajemnie gwarancji i poręczeń, w tym w związku z zaciąganymi kredytami/pożyczkami i zawieranymi kontraktami. Sytuacja ta dotyczy także Wnioskodawcy, który poręcza innemu podmiotowi spłatę kredytu/pożyczki lub wykonanie kontraktu albo udziela gwarancji wykonania zobowiązania przez inną spółkę, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie. Rozpoznaje w związku z tym przychody podatkowe. Przychody te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Skoro zatem przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, a także otrzymane odsetki.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, wynagrodzenie za ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy poręczenia i gwarancji będących formą zabezpieczenia udzielonych Wnioskodawcy kredytów/pożyczek jest kosztem finansowania dłużnego, a zatem równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody z tytułu otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia za gwarancje i poręczenia udzielane innym podmiotom, jako zabezpieczenie udzielonych tym podmiotom kredytów i pożyczek, należy uznać za przychody odsetkowe w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, jeżeli świadczenie o określonym charakterze stanowi koszt finansowania dłużnego to odpowiadające rodzajowo takiemu świadczeniu kosztowemu świadczenie przychodowe otrzymane przez Spółkę stanowi dla tej Spółki przychód o charakterze odsetkowym. Powyższe dotyczy wyłącznie gwarancji i poręczeń udzielonych jako zabezpieczenie kredytów/pożyczek. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 13 przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody równoważne odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Jak natomiast wskazano powyżej wynagrodzenie z tytułu gwarancji i poręczeń wykonania kontraktów handlowych nie stanowi kosztu finansowania dłużnego.

W świetle powyższych wyjaśnień, należy uznać, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w zamian za gwarancje i poręczenia udzielane innym podmiotom, jako zabezpieczenie udzielanych tym podmiotom kredytów i pożyczek, powinno być doliczane do przychodów o charakterze odsetkowym. Natomiast przychody z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za udzielone gwarancje czy poręczenia dotyczące wykonania kontraktów handlowych przez inne podmioty nie stanowią dla Spółki przychodów o charakterze odsetkowym.

W konsekwencji stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Kosztami finansowania dłużnego w świetle art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego wynagrodzenia płaconego za ubezpieczenie należności Spółki.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych przez koszty finansowania dłużnego rozumie się są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności m.in. koszty zabezpieczenia zobowiązań.

Jak wynika z powyższego, ograniczenie kosztów na podstawie art. 15c updop może dotyczyć jedynie kosztów zabezpieczenia zobowiązań, a nie wierzytelności.

Tym samym koszty poniesione na wynagrodzenie podmiotów, które ubezpieczają należności handlowe Spółki, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego i nie podlegają co do zasady limitowaniu w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**