Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1305/12-5/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-07
Teza: Premia pieniężna - sposób opodatkowania, udokumentowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT
Słowa kluczowe: faktura; najem; opodatkowanie; premia-premia pieniężna; umowa; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012 r. (data wpływu 28.12.2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 18.01.2013 r. (data wpływu 31.01.2013 r.) oraz pismem z dnia 5.02.2013 r. (data wpływu 11.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania premii pieniężnej oraz jej udokumentowania (pyt. 1 i 2) – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT (pyt. 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania premii pieniężnej oraz jej udokumentowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18.01.2013 r. (data wpływu 31.01.2013 r.) oraz pismem z dnia 5.02.2013 r. (data wpływu 11.02.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

SP. z o.o. \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”\] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka planuje wynająć powierzchnię magazynową oraz biurową w budynku na nieruchomości znanej jako P. S.A. \[dalej: „Najemca”\]. Strony postanowiły zawrzeć umowę najmu w formie pisemnej.

W celu zachęcenia Najemcy do zawarcia przedmiotowej umowy najmu Spółka, zgodnie z działem 11 punkt 36 umowy najmu zobowiązuje się zapłacić Najemcy premię pieniężną. Kwota premii pieniężnej należna będzie Najemcy za sam fakt przystąpienia do zawarcia umowy najmu i zgodę na zaproponowane przez Spółkę warunki wynajmu.

Co do zasady wypłacona Najemcy premia pieniężna nie będzie musiała być przez niego zwrócona w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia stosunku najmu z przyczyn niezależnych od Najemcy. W przypadku wypowiedzenia umowy najmu z przyczyn zależnych od Najemcy, Najemca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej premii pieniężnej w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Premia pieniężna zostanie wypłacona przez Spółkę jednorazowo, a jej wysokość wynika z negocjacji między Stronami i nie wynika z jakichkolwiek innych świadczeń i rozliczeń pomiędzy Stronami. W szczególności wysokość premii pieniężnej nie wynika z terminowego regulowania faktur VAT czy polecenia obiektów Wynajmującego innym podmiotom poszukującym powierzchni do wynajęcia. Premia jest wyłącznie elementem pakietu motywacyjnego (zachęty) mającego skłonić nabywcę do zawarcia umowy najmu i tym samym umożliwić Spółce osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z najmem powierzchni magazynowych i biurowych.

W celu prawidłowego opisania stanu faktycznego istotne jest także, że wypłacana premia nie może być uznana za rabat z tytułu wykonywanych usług najmu. Jak wskazano powyżej premia jest bowiem wypłacana jednorazowo w początkowym okresie zawarcia umowy najmu, a kwota wypłacanej premii pieniężnej jest wyższa niż obrót realizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, w którym następuje jej wypłata.

Jednocześnie, fakt, że przedmiotowa premia nie może być traktowana jako rabat, który stanowi zmniejszanie obrotu z tytułu wykonywanych usług wynika jednoznacznie z ustaleń pomiędzy Stronami, które w sposób wyraźny oddzielają te dwie sfery. Zgodnie z zawartą umową najmu odrębne postanowienia określają wysokość rabatów transakcyjnych udzielanych przez Wynajmującego a odrębne, niezależne od nich postanowienia określają wysokość wypłacanej kwoty premii pieniężnej. Udzielone rabaty transakcyjne zmniejszają wysokość obrotu wynikającego z umowy i są wyraźnie powiązane z wynagrodzeniem należnym z tytułu usług najmu wymagalnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Premia pieniężna jest płatnością od nich niezależną, płatną jednorazowo i niepowiązaną bezpośrednio z żadnymi konkretnymi należnościami wynikającymi z umowy najmu.

Spółka pragnie poinformować, że analogiczny wniosek w sprawie określenia konsekwencji podatkowych wypłaty premii pieniężnej złożony został przez Najemcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata Najemcy premii pieniężnej opisanej we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata premii pieniężnej powinna zostać udokumentowana za pomocą noty obciążeniowej wystawionej przez Najemcę?
3.  W przypadku gdyby tutejszy Organ uznał, że przedmiotowa premia pieniężna podlega opodatkowaniu VAT Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Najemcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wypłata Najemcy premii pieniężnej opisanej we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
2.  Wypłata premii pieniężnej powinna zostać udokumentowana za pomocą noty obciążeniowej wystawionej przez Najemcę.
3.  W przypadku gdyby tutejszy Organ uznał, że przedmiotowa premia pieniężna podlega opodatkowaniu VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Najemcę.

Uzasadnienie stanowiska spółki

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 1 - premia pieniężna jako świadczenie poza zakresem opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt i ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: ustawy o VAT\] opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru określa art. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym pojęcie towaru obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym, premia pieniężna nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a transakcja przekazania premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji, w celu weryfikacji czy przekazanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu VAT należy zbadać czy przekazanie premii pieniężnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lud podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym ustawowa definicja świadczenia usług ma charakter negatywny - świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż art. 8 ust. 1 definiuje czynności, które stanowią świadczenie usług. Jednakże opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, dlatego sam fakt, że dana czynność na podstawie art. 8 ust. 1 zostanie uznana za usługę, nie oznacza automatycznie, że będzie ona podlegała opodatkowaniu. Potwierdza to także konstrukcja art. 8 ust. 2, która tworzy, wprost, fikcję uznania za odpłatne świadczenie usług pewnych czynności nieodpłatnych.

W konsekwencji, dla oceny czy przekazanie Najemcy premii pieniężnej podlega opodatkowaniu VAT należy zbadać następujące przesłanki:

1.  Istnienie świadczenia,
2.  Występowanie odpłatności za to świadczenie.

Analizując pierwszą z przesłanek należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku nie można mówić o świadczeniu wykonywanym przez Najemcę na rzecz Wynajmującego. Wypłata premii pieniężnej jest związana wyłącznie z zawarciem umowy najmu i stanowi element pakietu motywacyjnego oferowanego przez Wynajmującego. W konsekwencji, Najemca nie wykonuje w tym przypadku na rzecz Wynajmującego żadnych świadczeń.

Jedynym stosunkiem zobowiązaniowym, który warunkuje wypłatę premii jest zawarta pomiędzy stronami umowa najmu. Na podstawie tej umowy Najemca jest wyłączenie nabywcą świadczonych przez Spółkę usług najmu i nie ma obowiązku wykonywania żadnych świadczeń na rzecz Spółki.

Tym samym, pomiędzy Spółką a Najemcą nie dochodzi do żadnego odrębnego od usługi najmu świadczenia Najemcy na rzecz Spółki, Najemca nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu uzyskania płatności.

W konsekwencji, premia warunkowana jest wyłącznie faktem zawarcia umowy najmu, tj. zapewnienia wykonywania usług przez Spółkę. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premia pieniężna, stanowi wynagrodzenie za realizowane usługi, brak jest bowiem takich działań Najemcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi. Samo nabywanie usług najmu przez Najemcę nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na trafność powyższej konkluzji w przedmiotowym stanie faktycznym wskazuje jednoznacznie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 9 października 2001 w sprawie Mirror Group (sprawa C-409/98), wydanym w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że:

„W celu określenia czy wystąpiło świadczenie usług należy zauważyć, że podatnik, który wyłącznie płaci wynagrodzenie w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług lub zobowiązuje się to zrobić, nie wykonuje usług w rozumieniu art. 2(1) szóstej Dyrektywy. Wynika z tego, że Najemca, który nawet w zamian za płatność otrzymywaną od Wynajmującego zobowiązuje się zostać Najemcą i płacić wynagrodzenie z tytułu usług najmu, nie świadczy w ramach tych działań usług na rzecz Wynajmującego”.

Jednocześnie w przedmiotowym wyroku ETS wyraźnie wskazał, że świadczenie usług za wynagrodzeniem mogłoby wystąpić, gdyby w wyniku zawarcia umowy najmu z określonym Najemcą lokalizacja przedmiotu najmu stała się bardziej atrakcyjna, co mogłoby przyciągnąć kolejnych najemców. W takim przypadku, można by było uznać, że wynagrodzenie wypłacane Najemcy jest wynagrodzeniem wypłaconym za wykonanie usług reklamowych.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym, taka sytuacja nie występuje. Premia wypłacana jest bowiem wyłącznie w związku z zawarciem umowy najmu pomiędzy Spółką a konkretnym Najemcą. Zawarcie umowy z Najemcą nie zwiększy bowiem atrakcyjności lokalizacji, co mogłoby przyciągać kolejnych najemców i tym samym nie będzie powodować, że świadczenie Najemcy może być uznane za świadczenie usług reklamowych.

Taka konkluzja uwarunkowana jest z jednej strony okolicznościami tej konkretnej sprawy, gdzie jak wskazano wypłata premii jest wyłącznie elementem pakietu motywacyjnego ukierunkowanego na zawarcie relacji z Najemcą. Z drugiej stron taka konkluzja wynika też ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności (najem powierzchni magazynowych i biurowych). Sama specyfika działalności Spółki, co do zasady wyklucza możliwość uznania płatności otrzymanej za przedłużenie umowy lub wprowadzenie Najemcy do danej lokalizacji, za działania o charakterze reklamowym.

W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, że brak jest ze strony Najemcy świadczenia, które może być uznane za świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że jedna z dwóch wyżej wymienionych przesłanek (istnienie świadczenia i występowanie odpłatności za to świadczenie), które są elementem konstytutywnym pojęcia usługa nie jest spełniona.

Wynikiem tego jest konieczność uznania, że premia otrzymana przez Najemcę nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług i jako taka nie może podlegać opodatkowaniu.

Oznacza to, że w przypadku, gdyby do wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnej doliczony był VAT, Spółka nie będzie uprawniona do jego odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe konkluzje potwierdzają między innymi następujące interpretacje indywidualne Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2011 roku \[sygn. IBPP2/443-675/11/BW\]: „Z uwagi na fakt, iż w opisanej we wniosku sytuacji nie dochodzi, do świadczenia usług w rozumieniu ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez kontrahentów dokumentujących wynagrodzenie za zrealizowanie określonego poziomu obrotów z firmą Wnioskodawcy.”
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2011 roku \[sygn. ITPP2/443.792/11/EK\]: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro nabycie przez odbiorców prawa do premii pieniężnych oraz ich wypłaty uzależnione są wyłącznie od dokonania określonego poziomu zakupów oraz terminowej płatności, to na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi - niezależna od obrotu towarami - usługa. W konsekwencji powyższego, zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 2, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to - jak słusznie stwierdziła Spółka - że w przypadku, gdy kontrahent udokumentuje otrzymanie premii pieniężnej fakturą VAT, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 2 - dokumentowanie wypłaty premii pieniężnej notą księgową

Jak wskazano powyżej, otrzymanie premii pieniężnej za zawarcie umowy najmu nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT. Oznacza to, że brak jest podstaw do dokumentowania tej transakcji fakturą VAT. Wynika to jednoznacznie z literalnej wykładni art. 106 ustawy o VAT, który wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji, wystawienie faktury możliwe jest wyłącznie w przypadku wystąpienia sprzedaży. Legalna definicja pojęcia sprzedaży znajduje się w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi, że jak wskazano powyżej otrzymanie premii nie może być uznane za sprzedaż (dostawę towarów lub świadczenie usług) brak jest podstaw do dokumentowania takiej płatności fakturą VAT wystawioną przez otrzymującego premie (Najemcę). Jednocześnie, należy wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest także podstaw do dokumentowania wypłaty premii fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę.

Jak wskazano w stanie faktycznym premia jest bowiem wypłacana jednorazowo w początkowym okresie zawarcia umowy najmu a kwota wypłacanej premii pieniężnej jest wyższa niż obrót realizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, w którym następuje jej wypłata.

Jednocześnie, fakt, że przedmiotowa premia nie może być traktowana jako rabat, który stanowi zmniejszanie obrotu z tytułu wykonywanych usług wynika jednoznacznie z ustaleń pomiędzy Stronami, które w sposób wyraźny oddzielają te dwie sfery. Zgodne z umową najmu odrębne postanowienia określają wysokość rabatów transakcyjnych udzielanych przez Wynajmującego a odrębne, niezależne od nich postanowienia określają wysokość wypłacanej kwoty premii pieniężnej. Udzielone rabaty transakcyjne zmniejszają wysokość obrotu wynikającego z umowy i są wyraźnie powiązane z wynagrodzeniem należnym z tytułu usług najmu wymagalnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Premia pieniężna jest płatnością od nich niezależną, płatną jednorazowo i niepowiązana bezpośrednio z żadnymi konkretnymi należnościami wynikającymi z umowy najmu.

Tym samym, brak jest podstaw do zrównania wypłaconej premii z rabatem udzielonym przez Spółkę Najemcy i dokumentowania jej wypłaty fakturą korygującą. Należy podkreślić, że na prawidłowość takiej konkluzji wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, które kwestię odpowiedniej klasyfikacji i wyboru elementów pakietu motywacyjnego pozostawia decyzji stron i uzależnia je od przyjętej przez strony strategii gospodarczej. Taka konkluzja wyrażona jest m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011r. \[sygn. I FSK 432/10\]:

„Reasumując, stwierdzić należy, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót”.

Analogiczne wnioski wynikają z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 roku \[sygn. I FSK 1673/10\]:

„W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją Podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. Należy uwzględniać, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą. O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.”

Biorąc pod uwagę, że wypłata premii nie może być dokumentowana fakturą wystawioną przez Najemcę, ani fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę, dokumentem księgowym, który prawidłowo potwierdzać będzie przebieg zdarzenia gospodarczego będzie nota obciążeniowa wystawiona przez Najemcę.

Powyższe stanowisko potwierdzają między innymi następujące interpretacje indywidualne Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2010 roku (sygn. IPPP2/443-1268/08-4/KCH/KOM): „W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcy lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane „ogólnym” dokumentem księgowym tj. notą księgową, będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 roku (sygn. IPPP3/443-1184/09-4/MM): „Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, iż prawidłowym jest zaprzestanie wystawiania faktur VAT, a rozpoczęcie wystawiania not obciążeniowych w związku z otrzymaniem premii pieniężnej, należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 3

Jednakże mimo przedstawionego przez Spółkę powyższego uzasadnienia, w przypadku uznania stanowisk przedstawionych w pytaniu nr 1 i w pytaniu nr 2 przez tut. Organ za nieprawidłowe i tym samym stwierdzenia, że premia pieniężna podlega opodatkowaniu VAT i powinna być dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Najemcę, zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy VAT, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim nabyte usługi i towary są wykorzystywane do wykonywania przez podatników czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym przypadku celem wypłaty premii pieniężnej jest pozyskanie Najemcy i wygenerowanie sprzedaży opodatkowanej związanej ze świadczonymi usługami najmu. W konsekwencji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wypłatą premii pieniężnej, a świadczonymi przez Spółkę usługami najmu. Tym samym, jeżeli premia pieniężna podlegać będzie opodatkowaniu VAT, Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania premii pieniężnej oraz jej udokumentowania oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi przedstawione dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zgodne z cywilistycznym rozumieniem usługi. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Otrzymane wynagrodzenie za świadczenie wzajemne jest ceną sprzedaży. W odniesieniu do art. 29 ust. 1 ustawy stanowi więc kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia, która to kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi obrót opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje wynająć powierzchnię magazynową oraz biurową. W celu zachęcenia Najemcy do zawarcia przedmiotowej umowy najmu Spółka, zobowiązuje się zapłacić Najemcy premię pieniężną. Kwota premii pieniężnej należna będzie Najemcy za sam fakt przystąpienia do zawarcia umowy najmu i zgodę na zaproponowane przez Spółkę warunki wynajmu. Co do zasady wypłacona Najemcy premia pieniężna nie będzie musiała być przez niego zwrócona w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia stosunku najmu z przyczyn niezależnych od Najemcy. W przypadku wypowiedzenia umowy najmu z przyczyn zależnych od Najemcy, Najemca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej premii pieniężnej w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Premia pieniężna zostanie wypłacona przez Spółkę jednorazowo a jej wysokość wynika z negocjacji między Stronami i nie wynika z jakichkolwiek innych świadczeń i rozliczeń pomiędzy Stronami. W szczególności wysokość premii pieniężnej nie wynika z terminowego regulowania faktur VAT czy polecenia obiektów Wynajmującego innym podmiotom poszukującym powierzchni do wynajęcia. Premia jest wyłącznie elementem pakietu motywacyjnego (zachęty) mającego skłonić nabywcę do zawarcia umowy najmu i tym samym umożliwić Spółce osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z najmem powierzchni magazynowych i biurowych.

W zaistniałych okolicznościach podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym Najemcy za sam fakt przystąpienia do zawarcia umowy najmu i zgodę na zaproponowane przez Spółkę warunki wynajmu będzie wypłacona jednorazowo kwotę pieniężną. Wypłacona kwota stanowi pewien element motywacyjny mający skłonić nabywcę do zawarcia umowy najmu. Zatem jest formą zachęcenia Wnioskodawcy do zaakceptowania przedstawionych warunków umowy a w konsekwencji zawarcia umowy najmu.

Należy zwrócić uwagę, że Premia zostanie wypłacona Najemcy, tj. podmiotowi, na rzecz którego będzie świadczona usługa najmu a jej wypłata jest uzależniona jest podpisania przedmiotowej umowy najmu, w początkowym okresie zawarcia umowy najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wynajmującego wynagrodzenia za wzajemne zachowanie Najemcy – przyjęcie przez Najemcę proponowanych warunków umowy najmu. Tak więc otrzymana przez Najemcę kwota jest związana z określonym zachowaniem Najemcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W ocenie tut. Organu w opisanej sprawie występuje oczywisty związek pomiędzy wolą Wynajmującego do zawarcia umowy najmu z Najemcą, objawiający się wypłaceniem premii – zachęty, a chęcią Najemcy do zawarcia umowy najmu z Wynajmującym na korzystnych warunkach (uwzględniających kwotę jednorazowej premii - zachęty). Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy Kontrahentami mógłby wiązać się dla obu Stron transakcji z pewnymi konsekwencjami przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez Wynajmującego oraz szukaniem pomieszczeń do prowadzenia działalności przez Najemcę.

Reasumując przedmiotową czynność - określone zachowanie Najemcy - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Najemca obowiązany będzie do wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że wypłata Najemcy premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, iż wypłata premii pieniężnej powinna zostać udokumentowana za pomocą noty obciążeniowej wystawionej przez Najemcę - należało uznać za nieprawidłowe.

W celu poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, z uzasadnienia którego wynika, iż to właściciel (wynajmujący) dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług objętych art. 13B lit. b (zob. pkt 31-32 oraz sentencja pkt 1). W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, iż osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę opcyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy opcyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2) (tj. usług wynajmu lub dzierżawy nieruchomości). Wyrok powyższy dotyczy opodatkowania sumy pieniędzy pozostawionej na specjalnym koncie jako zabezpieczenie zobowiązań wynikających z umowy, która to suma pieniędzy została zwolniona w związku z wykonaniem umowy. Okoliczności takie nie zostały wskazane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, zatem nie można twierdzić, iż powołane orzeczenie zapadło w tożsamym stanie faktycznym.

Również powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne o sygn. IBPP2/443-675/11/BW oraz ITPP2/443-792/11/EK oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011r. \[sygn. I FSK 432/10\] oraz z dnia 16 listopada 2011 roku \[sygn. I FSK 1673/10\] - mają odmienny stan faktyczny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż dotyczą udzielonej premii pieniężnej za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, co nie ma miejsca w przedmiotowej sytuacji. Zatem wskazane rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie nie mają zastosowania.

Odnosząc się końcowo do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2010 roku (sygn. IPPP2/443-1268/08-4/KCH/KOM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 roku (sygn. IPPP3/443-1184/09-4/MM) – zauważyć należy, iż w ww. rozstrzygnięciach przedmiotem analizy była kwestia uznania za podlegające opodatkowaniu czynności związane z przyznaniem i wypłatą premii pieniężnych w zamian za osiągnięcie określonego poziomu obrotów. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie ma miejsca, zatem ww. interpretacje nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Najemcę wskazać należy na zapisy wynikające z Rozdziału 1 ustawy o VAT – odliczenia i zwrot podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem faktura wystawiana Spółce przez kontrahenta dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. czynność zawarcia umowy, stanowiąca odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w zamian za to świadczenie otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej – zachęty.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanej od Najemcy fakturze VAT, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.