Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-298/13-5/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez gminę, za które pobierane są opłaty oraz braku obowiązku wliczania ich do tzw. współczynnika proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; opłata; organ-organ władzy publicznej; sankcja-opłata sankcyjna; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 09 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę, za które pobierane są opłaty oraz braku obowiązku wliczania ich do tzw. współczynnika proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę, za które pobierane są opłaty oraz braku obowiązku wliczania ich do tzw. współczynnika proporcji.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 maja 2013 r., złożonym w dniu 9 maja 2013 r. (data wpływu 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 kwietnia 2013 r. wniosek pismem z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 06 lutego 2013 r. (skutecznie doręczone 08 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj.: Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, łub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) za podatnika VAT.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością po stronie Gminy mogą powstawać określone kategorie dochodów:

1.  z tytułu podatków i opłat - kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów podatków i opłat:
    *   podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej;
    *   podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;
    *   podatku od środków transportowych;
    *   podatku od czynności cywilnoprawnych;
    *   podatku od spadków i darowizn;
    *   opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych;
    *   udziału Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw - kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów opłat:
    *   wpływy z opłaty skarbowej;
    *   wpływy z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych;
    *   wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw;
    *   wpływy z opłat za koncesje i licencje;
    *   wpływy związane zgromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska;
    *   wpływy z różnych opłat;
3.  z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym - kategoria ta obejmuje wpływy z różnego rodzaju opłat o charakterze sankcyjnym, wynikających z niewywiązania się lub nieterminowego wywiązania się przez podmioty trzecie z określonych należności względem Gminy. Obejmuje ona m.in.
    *   odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat;
    *   odsetki od dotacji oraz płatności wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości;
4.  dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych;
5.  dochody Gminy związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami – kategoria ta obejmuje wpływy z m.in. następujących rodzajów dotacji:
    *   dotacje na zadania zlecone w zakresie pomocy społecznej;
    *   dotacja na zadania zlecone w zakresie przygotowania i przeprowadzenia wyborów różnego szczebla;
    *   dotacja na zadania zlecone w zakresie ewidencji ludności;
    *   dotacja na zadania zlecone w zakresie rejestracji stanu cywilnego;
    *   dotacja na obronę cywilną;
    *   dotacja na obronę narodową.

Jednocześnie, Gmina otrzymuje (a.) subwencję ogólną, (b.) dotacje celowe z budżetu państwa, oraz (c.) dotacje od innych jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów),
5.  dokonuje refaktury kosztów głównych (zasadniczo, dokonuje refaktury energii elektrycznej) na podmioty trzecie.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż wpływy wymienione w pkt (ii) wniosku z tytułu innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw to:

*   wpływy z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego pobierane m.in. na podstawie ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 t.j. z późn. zm.),
*   wpływy z tytułu opłat adiacenckich pobierane na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102 poz. 651 t.j. z późn. zm),
*   wpływy tytułu opłaty planistycznej pobierane na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 t.j. z późn. zm.),

Wpływy wymienione w pkt (ii) wniosku z tytułu różnych opłat to:

*   wpływy z tytułu zwrotu kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego pobierane na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 t.j. z późn. zm),
*   wpływy z tytułu opłat za usunięcie drzew i krzewów pobierane na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2009 r. nr 151 poz. 1220 t.j. z późn. zm.).

Wpływy z koncesji i licencji pobierane są :

*   z licencji na przewozy taksówkowe pobierane na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 t.j. z późn. zm.)

Opłaty o których mowa w pkt (ii) wniosku pobierane są przez Gminę, z wyłączeniem wpływów związanych z gromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska, które przekazywane są bezpośrednio na rachunek urzędu marszałkowskiego, a część z tych środków przekazywana jest następnie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (dalej; „WSS”), należy uwzględniać dochody z tytułu podatków i opłat wskazanych w pkt (i.) stanu faktycznego?
2.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych wskazanych w pkt (iv.) stanu faktycznego?
3.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać należne dla Gminy odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym wskazane w pkt (iii.) stanu faktycznego?
4.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać dochody z tytułu wskazanych w stanie faktycznym innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw wskazanych w pkt (ii) stanu faktycznego?
5.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględnić dochody Gminy związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami wskazane w pkt (v.) stanu faktycznego?
6.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji WSS należy uwzględnić dochody Gminy z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji WSS nie należy uwzględniać dochodów z tytułu podatków i opłat wskazanych w pkt (i.) stanu faktycznego,

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych wskazanych w pkt (iv.) stanu faktycznego.

W zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać należnych dla Gminy odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym wskazanych w pkt (iii.) stanu faktycznego.

W zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać dochodów z tytułu wskazanych w stanie faktycznym innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw wskazanych w pkt (ii.) stanu faktycznego.

W zakresie pytania 5:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów Gminy związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami wskazanych w pkt (v.) stanu faktycznego.

W zakresie pytania 6:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów Gminy z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Zasady kalkulacji wartości WSS — uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = \[X/ (X + Y)\] x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy w kalkulacji WSS należy pominąć wszystkie te dochody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy o VAT, lub z tytułu których Gmina nie występuje XV charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, iż dochody wynikające z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

1.  W przedmiocie pytania pierwszego i drugiego:

Zdaniem Gminy na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się dochodów z tytułu wskazanych w stanie faktycznym podatków i opłat, w szczególności:

*   podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej;
*   podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;
*   podatku od środków transportowych;
*   podatku od czynności cywilnoprawnych;
*   podatku od spadków i darowizn;
*   opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych;
*   udziału Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
*   oraz z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlegają wyłącznie:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze, iż wskazane powyżej dochody nie dotyczą czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy oczywistym jest, iż nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania i jako takie, nie powinny być traktowane jako obrót dla celów VAT. W konsekwencji, dochody te nie powinny być uwzględniane przez Gminę w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  W zakresie pytania trzeciego:

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

Wskazane odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności nie stanowią one odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym przypadku, podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje bowiem jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego od Gminy z tego tytułu. Stąd, ze względu na swój charakter wskazane dochody nie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie występuje obowiązek zaliczenia otrzymanych odsetek i innych opłat o charakterze sankcyjnym do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS.

Prawidłowość powyższej interpretacji znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C222/81. BAZ Bausystem AG TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność / poniesioną szkodę.

1.  W zakresie pytania czwartego i piątego:

Gmina jako organ władzy publicznej:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia, zwalnia się od VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia nie jest zgodny z przepisami unijnymi w zakresie w jakim uznaje, że czynności wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność są zwolnione od podatku.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jednocześnie, art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, iż „Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.”

W ocenie Gminy, oznacza to, iż jeżeli organ władzy publicznej wykonuje określone czynności, które w świetle Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od VAT, to Państwa członkowskie mogą uznać że czynności te nie podlegają VAT w ogóle (z racji faktu bycia wykonywanymi przez organ władzy publicznej).

Wskazany przepis nie pozwała natomiast Państwom członkowskim na zastosowanie odwrotnego rozwiązania, uznania, że jeżeli dana czynność jest wykonywana przez organ władzy publicznej (co do zasady niepodlegającą VAT), to powinna ona zostać uznana za zwolnioną od opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, iż katalog zwolnień od opodatkowania VAT jest ściśle określony przez Dyrektywę 112, która nie przewiduje tak szerokiego zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT, jaki został przedstawiony w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy czynności te (wymienione w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia) nie należą do kategorii świadczeń podlegających zwolnieniu od opodatkowania VAT, lecz wyłączeniu z kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu VAT jako wykonywane przez organ władzy publicznej, którym niewątpliwie jest również Gmina. (m.in. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 1994 r. sygn. akt K 14/93, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 761/09, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 615/10, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1338/08).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Gminy jako organu władzy publicznej może być wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w związku z art. 13 Dyrektywy 112).

Wyłączenie działalności organów władzy publicznej z opodatkowania VAT:

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników VAT - wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz,
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów,

Organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Wyłączenie z opodatkowania VAT dochodów Gminy:

W omawianym kontekście Gmina, w zakresie dochodów wskazanych w pytaniu czwartym i piątym, działa w charakterze organu władzy publicznej i realizuje zadania nałożone na nią na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym należy uznać, że dochody te nie są opodatkowane VAT i nie powinny być uwzględnione na potrzeby ustalania obrotu i kalkulacji WSS, gdyż działalność Gminy w tym zakresie wypełnia dyspozycje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do poszczególnych rodzajów opłat:

1.  dochody z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych

Gmina pobierając opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych działa jako organ władzy publicznej i realizuje nałożone na nią zadania w ustawie z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t.: Dz.U. z 2007 r., Nr 70, poz. 473).

W tym zakresie, Gmina pragnie wskazać na wyrok TSUE T-Mobile Austria GmbH i inni przeciwko Republik Osterreich z 26 czerwca 2007 r. (Sprawa C-284/04), w którym TSUE jednoznacznie wskazał, iż

„Artykuł 4 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przyznanie w drodze licytacji - przez krajowy organ regulacyjny odpowiedzialny za przydział częstotliwości - praw, takich jak prawa do korzystania z częstotliwości radiowych w celu publicznego świadczenia usług telefonii komórkowej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nie jest objęte zakresem zastosowania tej dyrektywy”.

W ocenie Gminy powyższe orzeczenie ma analogiczne zastosowanie w jej sytuacji — tj. organu, który na mocy odpowiednich regulacji, jest uprawniony do udzielania pewnym podmiotom odpowiednich uprawnień (w tym wypadku zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych). Skoro zatem, udzielanie, przez podmiot do tego uprawniony na mocy odpowiednich regulacji prawnych, praw do pewnych działań nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, to opłaty z tytułu udzielania takich praw nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nie stanowią one obrotu dla celów VAT i nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  dochody z opłaty za korzystanie ze środowiska

Dochody z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska są bezpośrednim efektem realizacji ustawy z dnia 23 stycznia 2008 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 25, poz. 150 ze zm.).

Opłata za korzystanie ze środowiska ponoszona jest za:

1.  wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza,
2.  wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi,
3.  pobór wód,
4.  składowanie odpadów.

Mając na uwadze powyższe, dochody z tego tytułu, są również przejawem wykonywania przez Gminę czynności władczych na podstawie przepisów odrębnych ustaw i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ze względu na fakt, iż wskazane powyżej dochody nie dotyczą czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy oczywistym jest, iż nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania i jako takie, nie powinny być traktowane jako obrót dla celów VAT. W konsekwencji, dochody te nie powinny być uwzględniane przez Gminę w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  dochody z opłaty skarbowej

Opłata skarbowa stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej, podejmowane w indywidualnych sprawach. Czynności te obejmują dokonanie czynności urzędowych, wydanie zaświadczeń, zezwoleń oraz niektórych dokumentów.

Pobieranie opłaty skarbowej jest efektem realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przez ustawę z dnia i6 listopada 2006 r., o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r., Nr 225, poz. 1635). W konsekwencji dochody z tego tytułu powinny być wyłączone z opodatkowania VAT i nie powinny być uwzględniane przez Gminę w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  W zakresie pytania szóstego:

Do 31 maja 2005 r. obowiązywał przepis art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, wskazujący, iż do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, ze względu na fakt, iż z dniem 1 czerwca 2005 r. wskazany przepis przestał obowiązywać., w ocenie Wnioskodawcy oznacza to jednoznacznie, iż od wskazanej daty, dla celów kalkulacji wartości WSS nie należy wliczać wartości otrzymanych subwencji (dotacji).

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r. (nr IPPP1/443-1547/11-4/EK) organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, które dotyczyło analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Wnioskodawca wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem władzy rządowej. Z tytułu swoich zadań lub wykonywania określonych czynności Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty. W związku z określoną przez siebie działalnością po stronie Wnioskodawcy powstają określone kategorie dochodów: z tytułu podatków i opłat, z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw, z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym, z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami. Jednocześnie Wnioskodawca otrzymuje subwencję ogólną oraz dotacje celowe z budżetu państwa oraz dotacje od innych jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto Gmina wykonuje czynności wpisane w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegajace przepisom ustawy o VAT.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zatem, aby udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy przeanalizować czy czynności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT– rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013, poz. 392 ) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem organy wykonujące czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, nie są traktowane jako podatnicy. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zaznaczyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Wskazać należy, iż w Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163 , 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy podkreślić, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. Akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (DZ.U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostkach sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2011 r. Nr 142 poz. 1591), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 8 powołanej ustawy m. in. wskazuje, iż ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Odnośnie podatków i opłat opisanych w pkt (i) wniosku oraz grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych opisanych w pkt (iv) wniosku wskazać należy, co następuje:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i 8 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż zarówno pobór podatków jak i grzywien, mandatów i kar nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca – beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrane przez Wnioskodawcę podatki bądź grzywny, mandaty oraz kary pieniężne od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie mogą zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, i jako nie objęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b ww. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Z kolei, w świetle art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych:

1.  w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach,
2.  w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399, z 2007 r. Nr 133, poz. 921 oraz z 2009 r. Nr 62, poz. 504)

\- za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Jednocześnie, stosownie do art. 18a ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę od posiadania psów. Opłatę pobiera się od osób fizycznych posiadających psy.

Na mocy art. 19 powołanej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały:

1.  określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, (…);
2.  może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso;
3.  może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych.

Zatem opłata targowa, opłata miejscowa oraz opłata od posiadania psów są szczególnymi formami daniny publicznej, pobieranej od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach lub w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach oraz od osób fizycznych posiadających psy. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym dochodów z tytułu podatków, opłaty targowej, miejscowej i od posiadania psów, o których mowa w pkt (i.) wniosku, a także grzywien, mandatów i kar pieniężnych pobieranych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, o których mowa w pkt (iv.) wniosku, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie (pytania nr 1 i 2) należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż opłata z tytułu czynności administracyjnych, o której mowa w pkt (i.) wniosku, od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) została zniesiona. W związku z powyższym, pytanie dotyczące uwzględniania dochodów pochodzących z tej opłaty przy ustalaniu obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, jest bezprzedmiotowe.

Odnośnie opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego pobieranych na podstawie odrębnych ustaw opisanych w pkt (ii) wniosku wskazać należy, co następuje:

Zagadnienia dotyczące opłaty skarbowej reguluje powołana wyżej ustawa o opłacie skarbowej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ww. ustawy opłacie skarbowej podlega:

1.  w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej:
    1.  dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek,
    2.  wydanie zaświadczenia na wniosek,
    3.  wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji);
2.  złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zapłaty opłaty skarbowej dokonuje się w kasie właściwego organu podatkowego lub na jego rachunek.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi ust. 2 cyt. wyżej przepisu, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach opłaty skarbowej jest:

1.  od dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę organu lub podmiotu, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję);
2.  od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii - organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu.

Zagadnienia dotyczące opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych reguluje ustawa z dnia 26 października 1982 o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1356 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego są obowiązane do podejmowania działań zmierzających do ograniczania spożycia napojów alkoholowych oraz zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów, działania na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierania działalności w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Zgodnie z art. 4(1) ust. 1 powołanej ustawy prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy, sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży.

Z treści art. 11(1) ust. 1 tej ustawy wynika, że w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 4(1) ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

Zgodnie z art. 11 (1) ust. 2 ww. ustawy opłatę, o której mowa w ust. 1, wnosi się na rachunek gminy, przed wydaniem zezwolenia, w wysokości:

1.  525zł. na sprzedaż napojów zawierających do 4,5% alkoholi lub piwa;
2.  525 zł. na sprzedaż napojów zawierających powyżej 4,5% do 18% alkoholu (z wyjątkiem piwa),
3.  2.100 zł. na sprzedaż napojów zawierających powyżej 18% alkoholu.

Zagadnienia dotyczące opłaty za zajęcie pasa drogowego określa ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 260) .

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5 może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o drogach publicznych).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Zezwolenie, o którym mowa wyżej – według ust. 2 tego artykułu - dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym,
2.  umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych). Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych, opłatę za zajęcie pasa drogowego nalicza i pobiera, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Stawki opłat oraz sposób ich wyliczania, w każdym przypadku są ściśle określone w ustawie i zarządca dróg nie ma możliwości dowolnego ustalania ich wysokości.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zagadnienia dotyczące opłaty za licencję na przewozy taksówkowe reguluje ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 ze zm.)

Art. 6 ww. ustawy określa tryb przyznania licencji na taksówkę.

Zgodnie z art. 7 ww. udzielenie, odmowa udzielenia, zmiana lub cofnięcie licencji następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 7 ust.2 pkt 2 wskazanej ustawy organem właściwym w sprawach udzielania, odmowy udzielania, zmiany lub cofnięcia licencji w zakresie transportu drogowego w przewozach taksówkowych jest:

1.  na obszar, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1-wójt, burmistrz lub prezydent miasta,
2.  na obszar, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 – wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy dla siedziby lub miejsca zamieszkania przedsiębiorcy.

Czynności te są odpłatne, a wysokość opłat wynika odpowiednio z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. Nr 235, poz. 1726)

Zagadnienia dotyczące opłaty za usunięcie drzew i krzewów reguluje ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. 2009 r., nr 151, poz. 1220 ze zm.)

Zgodnie z art. 78 ww. ustawy rada gminy jest obowiązana zakładać i utrzymywać w należytym stanie tereny zieleni i zadrzewienia.

W myśl art. 83. ust. 1. ww. ustawy usunięcie drzew lub krzewów z terenu nieruchomości może nastąpić, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, po uzyskaniu zezwolenia wydanego przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta na wniosek:

1.  posiadacza nieruchomości – za zgodą właściciela tej nieruchomości;
2.  właściciela urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli drzewa lub krzewy zagrażają funkcjonowaniu tych urządzeń.

Art. 84 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż posiadacz nieruchomości ponosi opłaty za usunięcie drzew lub krzewów. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu opłaty nalicza i pobiera organ właściwy do wydania zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów. Opłaty za usunięcie drzew lub krzewów oraz termin ich usunięcia, przesadzenia lub posadzenia innych drzew lub krzewów ustala się w wydanym zezwoleniu. Stawki opłat za usunięcie drzew zawiera art. 85 ww. ustawy.

Zagadnienia dotyczące opłat adiacenckich reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 102 poz. 651 ze zm.).

Zgodnie z definicją opłaty adiacenckiej zawartej w art. 4 pkt 11 ww. ustawy przez opłatę adiacencką – należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Z przepisu art. 98a ust. 1 tej ustawy wynika, że jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu. Wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy, w drodze uchwały, w wysokości nie większej niż 30% różnicy wartości nieruchomości. Ustalenie opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie 3 lat od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne. Wartość nieruchomości przed podziałem i po podziale określa się według cen na dzień wydania decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej. Stan nieruchomości przed podziałem przyjmuje się na dzień wydania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości, a stan nieruchomości po podziale przyjmuje się na dzień, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne, przy czym nie uwzględnia się części składowych nieruchomości. Przepisy art. 144 ust. 2, art. 146 ust. 1a, art. 147 i art. 148 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ww. ustawy osoby, które otrzymały nowe nieruchomości wydzielone w wyniku scalenia i podziału, są zobowiązane do wniesienia na rzecz gminy opłat adiacenckich w wysokości do 50 % wzrostu wartości tych nieruchomości, w stosunku do wartości nieruchomości dotychczas posiadanych. Przy ustalaniu wartości dotychczas posiadanych nieruchomości nie uwzględnia się wartości urządzeń, drzew i krzewów, o których mowa w art. 106 ust. 1, jeżeli zostało za nie wypłacone odszkodowanie. W myśl art. 107 ust. 2 i 3 wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy w uchwale o scaleniu i podziale nieruchomości. Terminy i sposób wnoszenia opłat adiacenckich ustala wójt, burmistrz albo prezydent miasta, w drodze ugody z osobami zobowiązanymi do ich zapłaty, przez podpisanie protokołu uzgodnień. W razie niedojścia do ugody, o terminie i sposobie zapłaty rozstrzyga rada gminy, podejmując uchwałę o scaleniu i podziale nieruchomości. Termin ustalony w uchwale nie może być krótszy niż termin wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej.

Odnośnie wpływów z opłaty planistycznej wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 647), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w odniesieniu do opłat: skarbowej, za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, za zajęcie pasa drogowego, adiacenckiej, planistycznej, za licencję na przewozy taksówkowe, za usunięcie drzew i krzewów, Wnioskodawca będzie działał jako organ władzy państwowej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego powyższe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a dochodów z tytułu tych opłat, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zagadnienia dotyczące opłaty za korzystanie ze środowiska określa ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25 poz. 150 ze zm.).

Zgodnie z art. 277 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo ochrony środowiska opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Opłaty za wprowadzanie gazów lub płynów do powietrza, wynikające z eksploatacji urządzeń, wnosi się na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce rejestracji podmiotu korzystającego ze środowiska. Wpływy z tytułu opłat i kar stanowią przychody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz dochody budżetów powiatów i budżetów gmin.

Z powyższego wynika, iż Gmina nie pobiera bezpośrednio opłat o których mowa powyżej, a dochody jakie uzyskuje z tytułu tych opłat wynikają z ww. ustawy i są konsekwencją wykonywanych zadań z zakresu prawa publicznego, do których Gmina została zobligowana przepisami prawa. W związku z powyższym wskazana opłata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnośnie wpływów z tytułów kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

W myśl art. 15 § 2 koszty upomnienia, obciążają zobowiązanego i, z zastrzeżeniem § 3, są pobierane na rzecz wierzyciela. Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw łączności określi, w drodze rozporządzenia, wysokość kosztów upomnienia. Wysokość kosztów upomnienia nie może przekraczać czterokrotnej wysokości kosztów związanych z doręczeniem upomnienia jako przesyłki poleconej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż wpływy z tytułu kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług, gdyż nie mają żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi. Konieczność wysłania upomnienia wynika z ww. wskazanej ustawy. W związku z powyższym zwrot kosztów przedmiotowych upomnień nie może być uznany za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, i jako nie objęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji dochodów z tytułu przedmiotowych opłat Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie (pytanie nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie opłat o charakterze sankcyjnym, opisane w pkt (iii) wniosku wskazać należy co następuje

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE Jak zauważył TS UE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Constoms Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzeczeniu C-222/81 z dnia 1 lipca 1972 r. między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschaften, Trybunał stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TS UE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/ poniesioną szkodę.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż opłaty o charakterze sankcyjnym, o których mowa we wniosku w pkt (iii) wniosku nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy z tytułu subwencji ogólnej, dotacji celowych z budżetu państwa, dotacji od innych jednostek samorządu terytorialnego oraz innych dotacji na zadania zlecone m.in. w zakresie pomocy społecznej, przygotowywania i przeprowadzania wyborów różnego szczebla, ewidencji ludności, rejestracji stanu cywilnego, czy też obrony cywilnej i narodowej (pkt v wniosku) wskazać należy co następuje.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów oraz zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej oraz dotacji celowych z budżetu państwa określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Dz. U. Nr 80, poz. 526).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 8 ust.1 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być dotacje celowe z budżetu państwa na:

1.  zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami;
2.  zadania realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej;
3.  usuwanie bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz skutków innych klęsk żywiołowych;
4.  finansowanie lub dofinansowanie zadań własnych;
5.  realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa, dotacje od innych jednostek samorządu terytorialnego jak również dotacje na zadania zlecone w zakresie pomocy społecznej, przygotowywania i przeprowadzania wyborów różnego szczebla, ewidencji ludności, rejestracji stanu cywilnego a także na obronę cywilną i narodową stanowiące dochód gminy nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na wykonywanie przez gminę zadania. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe i inne wymienione wyżej dotacje (opisane w pkt v i vi wniosku) stanowiące dochód gminy nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem dochodów z tytułu subwencji ogólnych oraz dotacji celowych i dotacji na zadania zlecone w zakresie pomocy społecznej, przygotowywania i przeprowadzania wyborów różnego szczebla, ewidencji ludności, rejestracji stanu cywilnego, na obronę cywilna i narodową stanowiących dochód gminy Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 5 i 6) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.