Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-383/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Czy mając na względzie, iż wydatki zostały poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych urządzeń, tymczasowo używanych w lokalizacji nieobjętej SSE, które docelowo zostaną jednakże umieszczone w lokalizacji na terenie SSE w ramach Docelowej inwestycji, Spółka będzie mogła powiększyć zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT o kwotę, która będzie wynikiem uwzględnienia w kalkulacji, obok takich wydatków jak m.in. na nabycie gruntu na terenie SSE, budowę budynku na terenie SSE, również wydatków na przedmiotowe urządzenia?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1701/10, wniosku z dnia 29 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wydatkach mających wpływ na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 mogą zostać ujęte nakłady poniesione na zakup urządzeń, które będą tymczasowo wykorzystywane poza SSE (docelowo ich przeznaczenie jest objęte terytorium SSE) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2007 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wydatkach mających wpływ na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 mogą zostać ujęte nakłady poniesione na zakup urządzeń, które będą tymczasowo wykorzystywane poza SSE (docelowo ich przeznaczenie jest objęte terytorium SSE). Tymczasowe wykorzystanie przedmiotowych urządzeń w lokalizacji nieobjętej SSE, w ramach tej samej osoby prawnej spowodowane chwilową niedostępnością docelowej nieruchomości na terenie SSE nie powoduje naruszenia przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. W dniu 05 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB 3/423-268/07/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona 08 lutego 2008 r.

Pismem z dnia 20 lutego 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 26 marca 2008 r. Znak: IBPB 3/423W-15/08/MO odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 31 marca 2008 r.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r. wniesiono skargę na w/w. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 23 maja 2008 r. Znak: IBPB3/4240-19/08/MO, IBRP/007-0071/08 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1701/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 08 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach działalności gospodarczej Spółka m.in. prowadzi od 1 lipca 2007 r., na podstawie Zezwolenia z dnia 28 lipca 2006 r., wydanego przez, podmiot uprawniony na mocy art. 16 ust. 2 i 3 i art. 17 ust. 1 ustawy o SSE oraz § 1 rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 13 czerwca 2001 r., działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, w zakładzie zlokalizowanym w granicach terytorialnych Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Oprócz powyższej działalności na terenie SSE Spółka prowadzi również pomocniczą działalność poza SSE w szczególności, za pośrednictwem pomocniczej serwerowni znajdującej się w K. oraz biura reklamy mieszczącego się w W., zlokalizowanych w wynajmowanych pomieszczeniach poza SSE.

Zezwoleniem objęto działalność Spółki określoną w następnych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w wersji z 2004 r.:

1.  Sekcja K dział 72 Usługi Informatyczne;
2.  Sekcja K dział 72 grupa 72.3 Klasa 72.30 Kategoria 72.30.3 Sprzedaż miejsca na reklamę w Internecie przez właścicieli witryn internetowych;
3.  Sekcja K dział 72 grupa 72.4 Klasa 72.40 Usługi baz danych ; usługi publikowania w trybie on-line;
4.  Sekcja I Dział 64 Grupa 64.2 Klasa 64.20 Usługi telekomunikacyjne;
5.  Sekcja K Dział 74 Grupa 74.1 Klasa 74.12 Kategoria 74.12.1 Usługi rachunkowości i kontroli ksiąg;
6.  Sekcja K Dział 74 Grupa 74.1 Klasa 74.12 Kategoria 74.12.2 Usługi w zakresie księgowości z wyłączeniem deklaracji podatkowych.

W zakresie tej kluczowej dla Spółki działalności, Spółka prowadzi portal internetowy i uzyskuje dochody głównie z tytułu sprzedaży miejsca na reklamę w Internecie, jak również z tytułu usług baz danych, usług publikowania w trybie on-line i usług zapewniania dostępu do Internetu (klasyfikacja usług zgodna z informacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w Łodzi).

Usługi te wykonywane są na terenie SSE, poprzez umiejscowionych w tej lokalizacji pracowników działów: redakcji serwisów internetowych, produktu reklamowego, produktu wyszukiwarkowego, informatyki, administracji, biura obsługi transakcji i innych. Na terenie SSE umiejscowione są również tzw. serwery główne, na których zainstalowane jest oprogramowanie serwujące reklamy oraz serwisy portalu, stanowiące bazę dla prezentacji reklam w Internecie. Ujmując rzecz obrazowo, gdy użytkownik Internetu znajdujący się w dowolnym miejscu na kuli ziemskiej wpisywać będzie w przeglądarce internetowej adres i poruszać się będzie po podstronach tej witryny, to praktycznie cała treść (pliki html, exe i inne) przesyłane są do tego użytkownika z dysków twardych znajdujących się fizycznie na terenie SSE za pośrednictwem serwerów umieszczonych poza SSE służących do komunikacji z użytkownikami. Z kolei pliki te znajdą się na tych dyskach twardych mieszczących się w serwerowni na terenie SSE w wyniku pracy pracowników Spółki zatrudnionych również na terenie SSE.

Opisana powyżej działalność Spółki w zakresie usług informatycznych oznaczonych ww. kodami PKWiU, wykonywana w sposób i na zasadach opisanych we wniosku, stanowi działalność prowadzoną na terenie SSE, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., a zatem Spółka uprawniona jest do korzystania, od 1 lipca 2007 r., ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Powyższa działalność na terenie SSE prowadzona jest obecnie w pomieszczeniach wynajmowanych od innych przedsiębiorców. Powierzchnia ta jednakże ledwie starcza Spółce w jej obecnym stadium rozwoju. Z uwagi na powyższe, w związku z dynamicznym rozwojem, Spółka zdecydowała, że obecna działalność na terenie SSE musi być rozszerzona. W tym zakresie Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny, w ramach którego zakupiła w 2006 r. grunt na terenie SSE i podjęła proces inwestycyjny zmierzający do wybudowania na terenie SSE nowej serwerowni Spółki (określona dalej jako „Docelowa inwestycja”). Równocześnie z Docelową inwestycją, Spółka podjęła także inny proces inwestycyjny zmierzający do budowy także na terenie SSE - jednakże w innej lokalizacji - nowej siedziby Spółki, gdzie również będzie zlokalizowana serwerownia Spółki (podstawą tej drugiej inwestycji jest inne zezwolenie strefowe wydane 31 sierpnia 2007 r.) Po zrealizowaniu Docelowej inwestycji Spółka zamierza skoncentrować tam w dużej mierze działalność realizowaną na terenie SSE, resztę działalności koncentrując w nowo budowanej siedzibie na terenie SSE. Oznacza to, że Spółka zainstaluje w miejscu Docelowej inwestycji wyposażenie (w szczególności z głównej serwerowni).

Spółka zwraca uwagę, że po otrzymaniu Zezwolenia zaczęła ponosić nakłady inwestycyjne związane z Docelową inwestycją na terenie SSE. M.in. Spółka dokonuje zakupu serwerów, macierzy, switch’ów, półek dyskowych, itp. (tj. urządzeń związanych z podawaniem treści do sieci Internet pobieraniem danych z tej sieci), które docelowo, po zakończeniu wznoszenia budynków Spółki na trenie SSE, zostaną zainstalowane w Docelowej inwestycji na terenie SSE. Wartość wydatków na przedmiotowe urządzenia przekracza kwotę 100 tys. Euro, co oznacza spełnienie wymogu minimalnej wartości nakładów na inwestycję strefową. W okresie pomiędzy zakupem przedmiotowych urządzeń, a ich docelową instalacją na terenie SSE w miejscu Docelowej inwestycji, urządzenia te zostały przeznaczone do przejściowego wykorzystania na terenie opisanej powyżej pomocniczej serwerowni. Przedmiotowe urządzenia nabywane są w związku z inwestycją strefową i myślą o tej inwestycji. Ponieważ jednak Spółka wcześniej zaczęła dysponować urządzeniami niż oddana zostanie Docelowa inwestycja Spółki uznała za uzasadnione ich przejściowe wykorzystanie w pomocniczej serwerowni.

Spółka uzyskała już Zezwolenie, więc nabycie wspomnianych urządzeń jest zdarzeniem mającym miejsce po uzyskaniu Zezwolenia. Ponadto, urządzenia te należy zaliczyć do aktywów trwałych Spółki i uznać za wykorzystywane do celów powyżej wspomnianej działalności gospodarczej. Urządzenia spełniają jednocześnie przesłanki do uznania ich za środek trwały Spółki, w rozumieniu przepisów o CIT, podlegający amortyzacji.

Jako, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT „wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkość pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości” Spółka zmuszona jest obliczać wielkość dopuszczalnego zwolnienia podatkowego z podatku CIT, po przekroczeniu którego nie będzie mogła już stosować zwolnienia, pomimo działalności w SSE i będzie musiała stosować opodatkowanie na zasadach ogólnych. W tym kontekście stwierdza, że mając na uwadze, iż dopuszczalna wielkość pomocy określona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, to w przypadku będącym przedmiotem wniosku wyższą kwotą kosztów będą koszty nowej inwestycji, a nie koszty dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników. Zatem dopuszczalną wielkość pomocy Spółka wylicza i w przyszłości będzie wyliczać w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 220, poz. 2232 ze zm. określone dalej jako „rozporządzenie SSE”), a nie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia SSE.

Chociaż obecnie obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 stycznia 2007 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 17 poz. 97, określane dalej jako "rozporządzenie SSE-2007"), to jednak dla przypadku Spółki właściwe są właśnie przepisy rozporządzenia SSE. Wynika to z faktu, że w tym pierwszym rozporządzeniu w § 10 wskazano, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Spółka nie przeniesie - w jakiejkolwiek formie - własności powyższych urządzeń wykorzystywanych tymczasowo w pomocniczej serwerowni, a nabytych z myślą o docelowej instalacji na terenie SSE co najmniej przez okres 5 lat od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na względzie, iż wydatki zostały poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych urządzeń, tymczasowo używanych w lokalizacji nieobjętej SSE, które docelowo zostaną jednakże umieszczone w lokalizacji na terenie SSE w ramach Docelowej inwestycji, Spółka będzie mogła powiększyć zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT o kwotę, która będzie wynikiem uwzględnienia w kalkulacji, obok takich wydatków jak m.in. na nabycie gruntu na terenie SSE, budowę budynku na terenie SSE, również wydatków na przedmiotowe urządzenia?

Zdaniem Spółki, mając na względzie, iż wydatki poniesione zostały przez Spółkę na nabycie przedmiotowych urządzeń tymczasowo używanych w lokalizacji nieobjętej SSE, które docelowo zostaną umieszczone w lokalizacji na terenie SSE w ramach Docelowej inwestycji, należy uznać je za poniesione po otrzymaniu Zezwolenia oraz za poniesione z myślą o docelowym umiejscowieniu tych urządzeń w lokalizacji na terenie SSE w ramach Docelowej inwestycji, to w efekcie Spółka będzie mogła powiększyć stosowane zezwolenie z podatku CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „ustawa o CIT”), o kwotę, która będzie wynikiem uwzględniania w kalkulacji, obok takich wydatków jak m.in. na nabycie gruntu na terenie SSE, budowę budynku na terenie SSE, również wydatków na przedmiotowe urządzenia.

1\. Podstawa stosowanego obecnie zezwolenia i przesłanki do zwolnienia, które zostanie zastosowane w przyszłości.

Począwszy od 1 lipca 2007 r. Spółka zaczęła korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zakresie zrealizowania inwestycji w wynajmowanych pomieszczeniach na terenie SSE. Spółka wykorzystuje zatem zwolnienie w ramach limitu zezwolenia kalkulowanego w oparciu o poniesione już różnego rodzaju wydatki kwalifikowane, takie jak chociażby wydatki na nabycie gruntu w SSE.

Zakres wykorzystania zezwolenia jest jednak do tej pory niewielki i w szczególności nie objął on jeszcze tej części zwolnienia podatkowego, które wynikać będzie z zaliczenia przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych nakładów na przedmiotowe urządzenia tymczasowo wykorzystywane poza SSE, lecz nabywane z myślą o instalacji w ramach Docelowej inwestycji na terenie SSE. Z powyższego względu pytanie Spółki należy uznać za dotyczące zdarzenia przyszłego, a nie zaistniałego stanu faktycznego, gdyż w tym względzie z punktu odniesienia uznany być musi moment skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

2\. Zgodność przypadku Spółki z warunkami stosowania zwolnienia z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE.

Zdaniem Spółki, tymczasowe wykorzystanie przedmiotowych urządzeń w lokalizacji nieobjętej SSE, w ramach tej samej osoby prawnej, spowodowane chwilową niedostępnością Docelowej nieruchomości na terenie SSE, nie powoduje naruszenia przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT w związku z § 5 rozporządzenia SSE, a w konsekwencji utraty przez Spółkę zwolnienia od podatku dochodowego CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE:

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem, że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

W kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w związku z cytowanym powyżej § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE należy przede wszystkim stwierdzić, że tymczasowe użycie urządzeń poza terenem SSE nie stanowi naruszenia warunku nieprzenoszenia własności. Wynika to z faktu, iż własność urządzeń nie zostanie przeniesiona na inną osobę prawną. Użycie urządzeń poza SSE odbywa się w ramach tej samej osoby prawnej. Jest to jedynie czasowe wykorzystanie środków trwałych poza SSE, które to środki trwałe nabywane są jednak z myślą o instalacji na terenie SSE w ramach Docelowej inwestycji. Po wybudowaniu hal na terenie SSE, wszystkie urządzenia zostaną więc przeniesione do SSE.

Jak wynika z powyższego, tymczasowe wykorzystanie poza SSE rzeczy ruchomych jakimi są urządzenia w ramach tej samej osoby prawnej ani na gruncie cywilistycznym, ani podatkowoprawnym nie może zostać uznane za przeniesienie własności. Spółka przez cały okres będzie właścicielem urządzeń. Przeniesienie własności urządzeń mogłoby nastąpić w drodze np. ich sprzedaży lub darowizny innej osobie prawnej, co w niniejszej sprawie nie ma i nie będzie mieć miejsca.

Wobec powyższego, jest bezsporne, iż tymczasowe używanie urządzeń poza SSE nie stanowi naruszenia warunku nieprzeniesienia własności, a co za tym idzie nie powoduje naruszenia warunków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z § 5 rozporządzenia SSE. W konsekwencji nie powoduje utraty zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

3\. Zasadność przyjętego przez Spółkę rozwiązania

Zdaniem Spółki jej stanowisko należy uznać za zasadne zarówno na gruncie wykładni gramatycznej, celowościowej, jak i systemowej powołanego art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z przepisami Rozporządzenia SSE. Ponadto, znajduje ono potwierdzenie także w praktyce organów skarbowych.

3.1. Wykładania systemowa i celowościowa

Jak wskazuje orzecznictwo, raz uznawszy w zakresie prawa podatkowego, że wykładnia gramatyczna (literalna) prowadzi do jednoznacznych wniosków, w zasadzie nie ma potrzeby prowadzić rozważań na gruncie interpretacji celowościowej i systemowej. Zatem biorąc pod uwagę jednoznaczność konkluzji wynikających z poniżej przedstawionej interpretacji gramatycznej w zasadzie nie ma potrzeby dokonywania analizy systemowej i celowościowej. Tym niemniej nawet z punktu widzenia takiej interpretacji konkluzje Spółki muszą być uznane za poprawne.

Biorąc bowiem pod uwagę cel regulacji strefowych, którym niewątpliwie była aktywizacja gospodarcza oraz zmniejszanie skali bezrobocia w poszczególnych regionach Polski, należy stwierdzić, że przedstawione powyżej konkluzje w żaden sposób nie przeczą tym celom. Przeciwnie, to właśnie w szczególności dzięki wprowadzeniu regulacji strefowych i związanych z nimi zwolnień podatkowych Spółka zdecydowała się na podjęcie procesu inwestycyjnego, który w efekcie doprowadzi do zaangażowania znaczących nakładów na terenie SSE oraz zatrudnienia dodatkowych osób. W konsekwencji, cele regulacji strefowych będą jak najbardziej spełnione.

Gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie możliwości zaliczania do limitu pomocy wydatków na inwestycję w części, w jakiej nabyte środki trwałe czasowo były wykorzystywane w lokalizacji nieobjętej SSE, to niewątpliwie wprowadzony zostałby przepis, który wprost ograniczałby możliwość takiego zaliczenia.

Wreszcie, kluczowe jest, aby od samego początku istniał związek nabycia środków trwałych z inwestycją na terenie SSE. Taki związek w przypadku Spółki istnieje bezsprzecznie. Gdyby tylko Spółka mogła przyspieszyć budowę nieruchomości na terenie SSE, to z pewnością właśnie tam umieściłaby od razu przedmiotowe urządzenia, bez konieczności tymczasowego używania ich poza SSE.

3.2. Wykładnia gramatyczna

Odnosząc się do brzmienia samych przepisów, celem stwierdzenia, że, przy wyliczaniu wartości zwolnienia z podatku CIT z tytułu działalności na terenie SSE, całość wydatków na środki trwałe, w tym m.in. na urządzenia, powinno się uwzględniać w kwocie kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą w formie tego zwolnienia, należy zwrócić uwagę na sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego. W konsekwencji, kluczowa jest przede wszystkim analiza wniosków wynikających z interpretacji literalnej (gramatycznej).

Takie podejście, wielokrotnie formułowane w orzecznictwie sądowym, stosowane jest również przez Ministerstwo Finansów, które w szczególności w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 5 kwietnia 2006 r. (PB4/KA-8213-321-25/06) odnoszącym się właśnie do relacji pomiędzy ustawą o CIT oraz rozporządzeniem SSE wyraziło pogląd, iż „…należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.”

Interpretacja gramatyczna przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z rozporządzeniem SSE nie pozwala w żadnym miejscu na stwierdzenie, iż tymczasowe używanie w lokalizacji nieobjętej SSE urządzeń nabytych w związku z rozpoczętą na terenie SSE inwestycją zmusza do ograniczenia zakresu uznawania wydatków Spółki poniesionych na inwestycje w SSE jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą uwzględnianych przy wyliczaniu dopuszczalnej wielkości zwolnienia z podatku CIT. W szczególności, jak już zaznaczono, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, ustawodawca stwierdza w ustawie o CIT, że wprawdzie zwolnienie podatkowe może być realizowane jedynie poprzez generowanie dochodów pochodzących z działalności na terenie SSE zgodnych z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym, to jednakże matematyczny sposób kalkulacji dopuszczalnej wysokości zwolnienia podatkowego uzależniony jest wyłącznie od formuł wynikających z odrębnych przepisów, czyli w tym przypadku, z rozporządzenia SSE.

W konsekwencji, Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia SSE pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późno zm.)) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późno zm.)) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 7 i 8, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Ponieważ w przypadku będącym przedmiotem wniosku wyższą kwotą kosztów są koszty nowej inwestycji, a nie koszty dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, stosownie do § 3 ust. 7 rozporządzenia SSE dopuszczalną wielkość pomocy wylicza się w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE, a nie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia SSE.

W konsekwencji, dokonując wyliczenia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE Spółka stwierdza, że w jej sytuacji, zgodnie z formułą matematyczną określoną w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE, o tym czy dany wydatek jest kosztem inwestycji, na podstawie którego wyliczana jest maksymalna wielkość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, decyduje tylko i wyłącznie analiza § 6 rozporządzenia SSE, gdyż tylko w tym miejscu zawarto definicję kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą i tylko do tego przepisu odsyła, w kontekście stanu faktycznego Spółki, formuła matematyczna określona w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE.

Potwierdza to również w wydanej 17 maja 2005 r. interpretacji, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej (PU/I-2/05-28129), który stwierdza, że ograniczeń prawa do zaliczenia wydatków do wydatków objętych pomocą publiczną należy szukać wyłącznie w § 6 rozporządzenia strefowego wskazując, iż "\`(...)\`dopuszczalność pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu do opodatkowania, która to wielkość wyznaczana jest przez wartość inwestycji, pozostaje zawężona do ograniczeń wynikających z § 6 ww. rozporządzenia".

W myśl § 6 rozporządzenia SSE:

1.  Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:
    1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami – do składników majątku podatnika,
    2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.
2.  Koszty inwestycji, o których mowa w ust. 1, mogą być podwyższone o wydatki na wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych związanych z uzyskaniem patentów, licencji operacyjnych bądź opatentowanych licencji typu know-how oraz nieopatentowanego know-how, z uwzględnieniem ust. 3 i 4.
3.  W przypadku przedsiębiorców innych niż mali i średni koszty inwestycji mogą być podwyższone maksymalnie o 25 % kosztów, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż o wartość poniesionych wydatków.
4.  Wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie następujące warunki:
    1.  będą związane z inwestycją, której dotyczą, w okresie co najmniej 5 lat;
    2.  będą nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych;
    3.  będą stanowić własność przedsiębiorcy przez okres nie krótszy niż 5 lat;
    4.  podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.
5.  Minimalna wysokość kosztów inwestycyjnych, o których mowa w ust. 1, wynosi 100 tys. Euro.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe warunki należy uznać za spełnione. W szczególności, wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych urządzeń są bez wątpienia kosztem inwestycji Spółki, na którą uzyskała ona Zezwolenie, skoro ich docelowym przeznaczeniem jest instalacja w serwerowni zlokalizowanej w Docelowej inwestycji na terenie SSE (i z takim zamiarem są nabywane). Wydatki na nabycie tych urządzeń są również ponoszone po dacie otrzymania przez Spółkę Zezwolenia. Również związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a realizacją inwestycji na terenie strefy jest bezsprzeczny. Wynika on z faktu, iż Spółka ponosi wydatki na urządzenia, które fizycznie zostaną ulokowane na terenie SSE po zakończeniu jednego z etapów prowadzonej na terenie SSE inwestycji, a już w chwili obecnej są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w związku z działalnością objętą zwolnieniem podatkowym z tytułu działalności strefowej.

Podejście Spółki, jest tym bardziej zasadne, że odnosi się do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w ramach którego wielkość dopuszczalnego zwolnienia jest wyliczana w oparciu o przepisy rozporządzenia SSE, a nie rozporządzenia SSE-2007 (co jak już wspominano wprost wynika z § 10 rozporządzenia SSE-2007). W tym celu należy porównać analogiczne regulacje zdań wstępnych § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE i § 7 ust. 1 rozporządzenia SSE-¬2007 tzn.:

*   w przypadku rozporządzenia SSE fragmentu: „Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy”, z kolei
*   w przypadku rozporządzenia SSE-2007 fragmentu: „Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczenia wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia".

W świetle powyższego, o ile w przypadku gdyby do stanu faktycznego Spółki miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z rozporządzeniem SSE-2007, to mogłyby się pojawiać ewentualne wątpliwości wynikające z użycia w treści powyżej cytowanej regulacji sformułowania "poniesione na terenie strefy” (chociaż jak wynika z powyższej analizy systemowej i celowościowej wątpliwości te powinny być rozwiane również w przypadku konieczności odniesienia się do przepisów rozporządzenia SSE-2007). Kwestia ta jednakże nie jest przedmiotem wniosku.

Dla celów wniosku należy natomiast stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że zmiana wprowadzona w rozporządzeniu SSE-2007 tym bardziej jednoznacznie dowodzi, że w przypadku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z rozporządzeniem SSE podejście Spółki jest jak najbardziej właściwe. Skoro bowiem cytowany powyżej przepis rozporządzenia SSE w ogóle nie zawiera sformułowania „poniesione na terenie strefy", ani podobnego, lecz zamiast tego używa sformułowania „poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" dojście do innych wniosków nie może znajdować uzasadnienia.

3.3. Podsumowanie

Reasumując, Spółka uważa za w pełni poprawne i w pełni uzasadnione swoje stanowisko, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych urządzeń będzie należało uwzględnić przy kalkulacji wielkości zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Jakakolwiek odmienna interpretacja musiałaby oznaczać naruszenie przepisów prawa materialnego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 05 lutego 2008 r. znak IBPB 3/423-268/07/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za wydatek na urządzenia tymczasowo zlokalizowane poza SSE, które docelowo zostaną w niej umieszczone jako podlegający zwolnieniu z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył w/w interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1701/10 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 05 lutego 2008 r. Znak: IBPB 3/423-268/07/MO.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 29 października 2007 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.