Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1025/10/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-04
Teza: Czy udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz V stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży oraz w przypadku dalszego udzielania przez Spółkę pożyczek, czynność taką należy traktować jako sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy?
Słowa kluczowe: obrót; pożyczka; promocja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r. Sygn. akt I SA/Rz 434/10, uprawomocnionym w dniu 3 listopada 2010r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 15 stycznia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz V stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży oraz w przypadku dalszego udzielania przez Spółkę pożyczek, czynność taką należy traktować jako sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz V stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży oraz w przypadku dalszego udzielania przez Spółkę pożyczek, czynność taką należy traktować jako sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

W dniu 31 marca 2010r. tut. organ wydał interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-41/10/ICz, na którą Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 września 2010r. Sygn. akt I SA/Rz 434/10 (data wpływu do tut. organu odpisu prawomocnego orzeczenia 26 listopada 2010r.) uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-41/10/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest jednym z producentów leków na rynku polskim. Ponadto, Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie obrotu lekami oraz produkcję usługową. Czynności wykonywane przez Spółkę zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowego koncernu .

W marcu 2009r. Spółka udzieliła pożyczki na cele inwestycyjne spółce V D - podmiotowi z grupy V (dalej: „V"). Pożyczka została udzielona ze środków własnych Wnioskodawcy. Spółka nie jest akcjonariuszem (wspólnikiem) V. Po udzieleniu pożyczki na rzecz V, Spółka formalnie rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek. Wobec powyższego, Spółka dostosowała umowę spółki oraz zaktualizowała odpowiednie dane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W przyszłości (najwyżej kilka razy w roku) mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka udzieli pożyczek na rzecz podmiotów z grupy V. Udzielanie pożyczek nie stanowi jednak podstawowej działalności gospodarczej Spółki. W ostatnich pięciu latach, Spółka udzieliła trzech pożyczek na rzecz pomiotów z grupy V i w podobnym zakresie ma zamiar udzielać ich w przyszłości.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Usługa pożyczki została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 65.22.10 „usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2009r. (sygn. IPPP2/443-836/09-4/AS), działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że Spółka występowała w charakterze podatnika VAT w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz V, a świadczona usługa była objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz V stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (dalej jako: „WSS")?

Czy w przypadku dalszego udzielania przez Spółkę pożyczek, poza głównym przedmiotem działalności polegającym na produkcji i sprzedaży leków, czynności te będą traktowane jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz V, stanowiła czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości „WSS”.
2.  W przypadku dalszego udzielania przez Spółkę pożyczek, poza głównym przedmiotem działalności polegającym na produkcji i sprzedaży leków, czynności te będą traktowane jako sporadyczne, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż leków oraz produkcja usługowa. Udzielanie pożyczek jest wykonywane jedynie pobocznie, a zarazem nie stanowi stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności Spółki. Świadczyć o tym może w szczególności fakt, iż Spółka w ostatnich pięciu latach udzieliła trzech pożyczek na rzecz pomiotów z grupy V i w podobnym zakresie ma zamiar udzielać ich w przyszłości. Stąd też przedstawiane czynności w zakresie udzielenia pożyczek stanowiły i będą stanowić czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez czynności wykonywane „sporadycznie”. W związku z powyższym, należy odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą „sporadyczny” oznacza od czasu do czasu, nieregularnie („Uniwersalny słownik języka polskiego” Warszawa 2008r., t. III, str. 1337). Udzielenie pożyczki przez Spółkę w ciągu jej całej dotychczasowej działalności bez wątpienia spełnia przesłanki uznania tej czynności za „sporadyczną”, według definicji zawartej w słowniku języka polskiego.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „ETS”). W wyroku z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), ETS dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku ETS wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym ETS odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, ETS określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu ETS, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009r. (sygn. IPPP1-443-715/09-2/JB), działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, pożyczka udzielona przez Spółkę nie jest w żaden sposób związana z jej podstawową działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży leków. W stosunku do podstawowej działalności Spółki stanowi ona transakcję całkowicie incydentalną. Wobec tego, udzielona pożyczka będzie stanowić czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości „WSS”. Podobnie, zdaniem Spółki, incydentalne udzielanie podobnych pożyczek w przyszłości, pozostające poza głównym przedmiotem działalności Spółki powinno być również uznane za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Powyższy pogląd podziela J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, który stwierdza: „w mianowniku współczynnika sprzedaży nie uwzględnia się transakcji finansowych w zakresie w jakim mają one charakter sporadyczny. Sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz innych wersji językowych VI Dyrektywy (w szczególności języków romańskich), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza „Unimex", Wrocław 2008, Wydanie I, s. 1087-1088).

Zdaniem Spółki, w przestawionej sytuacji, jeżeli w ogóle dochodzi do wykorzystania w związku udzielaną pożyczką aktywów Spółki w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego to wykorzystanie takie następuje w stopniu całkowicie marginalnym.

Uwzględniając powyższe, Spotka stoi na stanowisku, iż udzielona przez nią pożyczka na rzecz V. stanowiła transakcję sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości „WSS”. Podobnie, mając na uwadze zasadniczy przedmiot działalności Spółki, dalsze udzielanie podobnych pożyczek w przyszłości powinno być traktowane jako czynności sporadyczne w rozumieniu wskazanych przepisów.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2010r. znak: IBPP2/443-41/10/ICz złożył skargę z dnia 21 czerwca 2010r., (data wpływu 24 czerwca 2010r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W wyroku z dnia 14 września 2010r. Sygn. akt I SA/Rz 434/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, iż przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie są przepisy art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, a w istocie sposób rozumienia użytego tam pojęcia „czynności sporadycznych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, iż należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że uregulowania krajowe zawarte w przepisach art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, są zbieżne z przepisami wspólnotowymi - art. 174(2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi bowiem, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Pomimo odmiennego sformułowania („transakcje pomocnicze" -„transakcje sporadyczne") nie ulega wątpliwości, że w obu przypadkach chodzi o transakcje poboczne w stosunku do głównego zakresu działalności podatnika.

Sąd zauważył, iż obie strony powołują się też na interpretacje pojęcia sporadyczności, w kontekście wykonywania transakcji finansowych, dokonane przez ETS w wyrokach z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinose (C-306/94) i z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01), a odnoszące się do pojęcia „transakcji sporadycznych" użytego w art. 19 VI Dyrektywy VAT.

WSA w Rzeszowie dokonując analizy powyższych orzeczeń przyjął, iż w pierwszym orzeczeniu ETS stwierdził, że czynności incydentalne to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, natomiast w drugim uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu - sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Zatem mając na uwadze powyższe orzeczenia, Sąd wywiódł wniosek, że ocena, czy udzielenie pożyczki ma charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż w postępowaniu interpretacyjnym, które opiera się na założeniach opisanych w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę można jedynie stwierdzić, że za czynności sporadyczne mogą być uznane te, które odpowiadają kryteriom wynikającym z powołanego wyżej orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych.

Zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy WSA w Rzeszowie wziął również pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ( wyrok z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 7/10), w którym stwierdzono, że „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (\`(...)\`), nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego".

Zatem Sąd uznał za nietrafne te wywody organu, z których wynika, iż udzielone przez Spółkę pożyczki nie mogą być uznane za czynności sporadyczne, bowiem formalne rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek, dostosowanie umowy spółki oraz zaktualizowanie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, świadczy o tym, że udzielanie pożyczek będzie działalnością planowaną, która wbuduje się w schemat działalności firmy i nie będzie to działalność przypadkowa.

Ponadto Sąd wskazał, powyższe okoliczności nie mogą być uzasadnieniem dla wadliwości stanowiska Spółki odnośnie pierwszego pytania interpretacyjnego, które dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż pytanie drugie. Zatem uznał, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na braku uzasadnienia prawnego, co do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, o ocenie sporadyczności dokonywanych transakcji nie decyduje wpis do stosownego rejestru, ale faktyczny charakter czynności. Należy zatem uznać, że również w zakresie pytania drugiego uzasadnienie prawne interpretacji jest niepełne, bo nie wskazuje w istocie, na czym polega wadliwość stanowiska Wnioskodawcy. Organ bowiem powołał się na te same orzeczenia ETS i wynikające z nich kryteria, co Spółka, lecz nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, że przedmiotowe transakcje nie spełniają tych kryteriów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe, jak również obowiązujący stan prawny, stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przeszłego), uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy stanowi iż, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest jednym z największych producentów leków na rynku polskim. Ponadto, Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie obrotu lekami oraz produkcję usługową. Czynności wykonywane przez Spółkę zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowego koncernu .

W marcu 2009r. Spółka udzieliła pożyczki na cele inwestycyjne spółce z siedzibą w Holandii - podmiotowi z grupy V. (dalej: „V"). Pożyczka została udzielona ze środków własnych Wnioskodawcy. Spółka nie jest akcjonariuszem (wspólnikiem) V. Po udzieleniu pożyczki na rzecz V, Spółka formalnie rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek. Wobec powyższego, Spółka dostosowała umowę spółki oraz zaktualizowała odpowiednie dane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W przyszłości (najwyżej kilka razy w roku) mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka udzieli pożyczek na rzecz podmiotów z grupy V. Udzielanie pożyczek nie stanowi jednak podstawowej działalności gospodarczej Spółki. W ostatnich pięciu latach, Spółka udzieliła trzech pożyczek na rzecz pomiotów z grupy V i w podobnym zakresie ma zamiar udzielać ich w przyszłości.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Usługa pożyczki została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWIU 65.22.10 „usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w marcu 2009r. udzielił pożyczki na cele inwestycyjne spółce z siedzibą w Holandii - podmiotowi z grupy V (dalej: „V"). Pożyczka została udzielona ze środków własnych Wnioskodawcy.

W związku z zaistnieniem takiej sytuacji Wnioskodawca sformułował pytanie czy udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz V stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wskazany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż skoro za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego elementu działalności, a zatem nie są związane z działalnością podatnika, a z okoliczności sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja leków na rynku polskim, ponadto, Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie obrotu lekami oraz produkcję usługową, zatem czynność udzielenia pożyczki w marcu 2009r., o której mowa we wniosku, należy uznać za transakcję dokonaną sporadycznie w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Jeżeli bowiem działalność gospodarcza opiera się głównie na produkcji leków oraz obrotu tymi lekami, to czynność udzielenia pożyczki, nie stanowi stałego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, zatem transakcja taka winna być uznana za czynność wykonywaną sporadycznie.

W konsekwencji powyższego obrotu z tytułu udzielenia pożyczki w marcu 2009r. nie należy wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, biorąc za podstawę prawną przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, iż udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz V, stanowiła czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości „WSS”, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, iż Wnioskodawca po udzieleniu pożyczki na rzecz V, formalnie rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek, dostosował również umowę spółki oraz zaktualizował odpowiednie dane w Krajowym Rejestrze Sądowym,

Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie rozumienia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy wskazać iż zamiar kontynuowania czynności udzielania pożyczek w przyszłości, (cyt. „…mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka udzieli pożyczek na rzecz podmiotów z grupy V - najwyżej kilka razy w roku…”), może wskazywać na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Jeżeli jednak znaczenie i zakres działalności finansowej (udzielanie pożyczek) kontynuowanej w przyszłości nie będzie stanowiło bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej oraz stopień wykorzystania zasobów podatnika w tej działalności będzie taki, który nie wpłynie na kształt obrazu i istotę działalności Wnioskodawcy, wówczas będzie to działalność przypadkowa, sporadyczna.

Reasumując, o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczek w przyszłości, będą spełniać wymagania do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, wartość wynagrodzenia za świadczenie tych usług nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, w przypadku dalszego udzielania przez Spółkę pożyczek, poza głównym przedmiotem działalności polegającym na produkcji i sprzedaży leków, czynności te będą traktowane jako sporadyczne, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 434/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.