Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-71/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-01-29
Teza: czy należy dokonać korekty w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat (miesięcznych rat czynszowych i opłaty wstępnej) wynikających z umowy za okres jej obowiązywania w sytuacjach, gdy leasingobiorca dokona wcześniejszego wykupu środka trwałego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; umowa-umowa leasingu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekt w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat (miesięcznych rat czynszowych i opłaty wstępnej) wynikających z umów leasingu za okres ich obowiązywania m.in. w sytuacji, gdy leasingobiorca dokona wcześniejszego wykupu środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekt w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat (miesięcznych rat czynszowych i opłaty wstępnej) wynikających z umów za okres ich obowiązywania m.in. w sytuacji, gdy leasingobiorca dokona wcześniejszego wykupu środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł w czerwcu 2005 r. oraz w styczniu 2007 r. umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są:

*   ciągnik siodłowy Scania,
*   naczepa ciężarowa cysterna LDS do przewozu paliw płynnych,
*   samochód ciężarowy CITROEN Jumper.

Umowy powyższe spełniają warunki wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zostały zawarte na czas oznaczony tj. 60 miesięcy i 36 miesięcy. Suma ustalonych opłat (miesięcznych rat czynszowych i opłaty wstępne) bez uwzględnienia podatku VAT – była wyższa niż wartość początkowa. W związku z powyższym Wnioskodawca chce przeprowadzić jedną z trzech opisanych poniżej czynności tj.:

1.  rozwiązanie umowy leasingowej, bądź
2.  przekaże przedmiot leasingu innego podmiotowi na podstawie umowy cesji, lub
3.  dokona wcześniejszego wykupu środka trwałego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek dokonania korekt w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat (miesięcznych rat czynszowych i opłaty wstępnej) wynikających z umów za okres ich obowiązywania w sytuacji, gdy dokona wcześniejszego wykupu środka trwałego? (we wniosku oznaczone jako pytanie Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma obowiązku dokonywania korekt w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat (miesięcznych rat czynszowych i opłaty wstępnej) wynikających z umów za okres ich obowiązywania. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy wskazanej wyżej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Regulacje zawarte w rozdziale 4a, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą opodatkowania stron umowy leasingu i określają skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy leasingu oraz skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Powyższy przepis nie definiuje wyczerpująco umowy leasingu. Odsyła do uregulowań kodeksu cywilnego, gdzie określone są elementy jakie powinna zawierać umowa aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była traktowana jako umowa leasingu. Art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przewiduje możliwość przeniesienia na korzystającego własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu. Oznacza to, iż w świetle powyższego uregulowania możliwe jest również skrócenia okresu leasingu poprzez wcześniejsze spłacenie rat leasingowych i nabycie przedmiotu leasingu przez korzystającego, w przypadku gdy taka ewentualność wynika z zawartej umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Powodem wprowadzenia zapisu o nie uwzględnieniu przedłużenia bądź skrócenia umowy jest konstrukcja leasingu, pozwalająca na amortyzację ekonomiczną przedmiotu leasingu w znacznie krótszym czasie, niż amortyzacja podatkowa. Podstawowym narzędziem mającym zapobiegać takim działaniom podatników jest uzależnienie niektórych, szczególnie atrakcyjnych skutków podatkowych umowy leasingu od zawarcia takiej umowy na okres powiązany wprost ze stawkami amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca uznał bowiem, że odniesienie długości trwania umowy do poszczególnych stawek amortyzacyjnych najpełniej oddaje specyfikę leasingu poszczególnych rzeczy lub praw.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

Na podstawie art. 17b ust. 1 w/w ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17b ust. 2 w/w ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Regulacje, ujęte w rozdziale art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają natomiast skutków podatkowych dokonania wcześniejszego wykupu środka trwałego. Zatem, w celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 wyżej cytowanej ustawy nie wymienia wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w trakcie trwania umowy leasingu, w przypadku gdy leasigobiorca dokona wcześniejszego wykupu środka trwałego.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania wcześniejszego wykupu środka trwałego, korzystający nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów o poniesione w trakcie trwania umowy opłaty leasingowe pod warunkiem, iż przedmiot umowy leasingu w czasie skrócenia umowy spełniał warunki zawarte w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zważyć należy również, że zgodnie z art. 17l w/w ustawy do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych miedzy innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Regulacja art. 17l w/w ustawy oznacza, że w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów leasingu m.in. operacyjnego stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy, co oznacza że:

*   u wynajmującego (wydzierżawiającego) – przychodem jest czynsz, a kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot umowy podlega amortyzacji, a
*   u najemcy (dzierżawcy) uiszczony czynsz jest w całości kosztem uzyskania przychodu.

W przypadku sprzedaży przedmiotu umowy najmu (dzierżawy) przychodem jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast kosztem uzyskania przychodów jest wartość netto, tzn. zaktualizowana wartość początkowa składnika majątku pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Uregulowanie to powoduje, że w każdym przypadku strony umowy powinny zbadać, czy wiążąca ich umowa uznawana przez nie za umowę leasingu, faktycznie spełnia wszystkie kryteria tej umowy, gdyż rzutuje to na zasady opodatkowania stron tych umów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.