Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.513.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: - Opodatkowanie czynności sprzedaży wierzytelności własnych; - Opodatkowania czynności nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 od Wnioskodawcy 1; - Podstawa opodatkowania wierzytelności nabytej w wysokości równej wartości nominalnej wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; usługi; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 24 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania czynności sprzedaży wierzytelności własnych;
2.  opodatkowania czynności nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 od Wnioskodawcy 1;
3.  podstawy opodatkowania wierzytelności nabytej w wysokości równej wartości nominalnej wierzytelności;

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży wierzytelności własnych, opodatkowania czynności nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 od Wnioskodawcy 1, podstawy opodatkowania wierzytelności nabytej w wysokości równej wartości nominalnej wierzytelności.

Wniosek został uzupełniony pismem z 24 października 2017r. (data wpływu 24 października 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.513.2017.1.ICz, 0111-KDIB4.4014.256.2017.BJ.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania B. Spółka z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A.D.C. Poland Sp. z o.o.

**został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

B. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca 1) prowadzi działalność obejmującą w szczególności dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. z zakresu dwóch głównych segmentów działalności: (i) środków ochrony zdrowia, (ii) środków ochrony roślin.

Wnioskodawca 1 sprzedał na rzecz A.D.C. Poland Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca 2 lub Spółka 2) określone aktywa związane z funkcjonowaniem działu D.C. prowadzącego działalność dystrybucyjną związaną z systemami monitorowania poziomu glukozy we krwi oraz paskami testowymi dla osób z cukrzycą (dalej jako: D.C.). Jednocześnie postanowiono, że w okresie przejściowym Wnioskodawca 1 pełnić będzie rolę dystrybutora produktów Wnioskodawcy 2 z obszaru D.C.

W związku z zakończeniem współpracy w wyżej wymienionym zakresie postanowiono, że Wnioskodawca 2 nabędzie od Wnioskodawcy 1 określone składniki majątkowe związane z działem D. C. i pełnieniem funkcji dystrybutora przez Wnioskodawcę 1. W tym zakresie postanowiono, że Wnioskodawca 2 nabędzie od Wnioskodawcy 1 określoną, nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową związaną z D.C., która jest przedmiotem postępowania sanacyjnego, za wynagrodzeniem równym wartości księgowej tej należności handlowej wynikającej z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1. W rezultacie, Wnioskodawca 2 nabędzie określoną, nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową po jej wartości nominalnej (bez dyskonta).

Strony dla celów wzajemnych rozliczeń uznają, że wierzytelność nie powinna być uznana za wierzytelność trudną (nawet w przypadku, gdyby występowało pewne ryzyko gospodarcze związane z odzyskaniem wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 związane z opóźnieniem płatności i sporem z odbiorcą faktury).

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem lub windykacją wierzytelności.

W piśmie uzupełniającym z 24 października 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca 1”) sprzedał na rzecz A.D.C. Poland Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca 2 lub Spółka 2) określone aktywa związane z funkcjonowaniem działu D.C. prowadzącego działalność dystrybucyjną związaną z systemami monitorowania poziomu glukozy we krwi oraz paskami testowymi dla osób z cukrzycą (dalej jako: D.C.). Jednocześnie postanowiono, że w okresie przejściowym Wnioskodawca 1 pełnić będzie rolę dystrybutora produktów Wnioskodawcy 2 z obszaru D.C. W związku z zakończeniem współpracy w wyżej wymienionym zakresie postanowiono, że Wnioskodawca 2 nabędzie od Wnioskodawcy 2 określone składniki majątkowe związane z działem D.C. i pełnieniem funkcji dystrybutora przez Wnioskodawcę 1. W szczególności postanowiono, że Wnioskodawca 2 nabędzie od Wnioskodawcy 1 określoną, nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową związaną z działalnością D.C., która jest przedmiotem postępowania sanacyjnego, za wynagrodzeniem równym wartości księgowej tej należności handlowej wynikającej z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1 W rezultacie, Wnioskodawca 2 nabędzie określoną, nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową po jej wartości nominalnej (bez dyskonta) W konsekwencji, współpraca pomiędzy stronami uregulowana była postanowieniami umów, które określały odpowiednie aspekty działań, np. współpraca dystrybucyjna. Jednocześnie, zbycie wierzytelności, która jest przedmiotem zapytania dokonane zostało na podstawie umowy sprzedaży i transferu (Sale and Transfer Agreement). Umowa ta reguluje m.in. sprzedaż określonych aktywów obejmujących (a) sprzęt IT, (b) licencje do oprogramowania, (c) infrastrukturę IT, (d) prawa i roszczenia związane z aktywami opisanymi w punkcie (a) - (c) oraz (f), (e) towary znajdujące się na stanach magazynowych, (f) wierzytelność będąca przedmiotem niniejszego wniosku, (g) zezwolenia administracyjne, które podlegają przenoszeniu, (h) dokumenty, materiały, informacje dotyczące transferowanych aktywów. Tym samym, przedmiotowa sprzedaż wierzytelności dokonana została na podstawie umowy sprzedaży i transferu, która oprócz postanowień dotyczących zbycia wierzytelności będącej przedmiotem zapytania reguluje też kwestii zbycia innych aktywów na rzecz „Wnioskodawcy 2”.
2.  „Wnioskodawca 2” z tytułu nabycia wierzytelności, będącej przedmiotem zapytania nie otrzyma od Wnioskodawcy 1 żadnego wynagrodzenia, premii, prowizji.
3.  Zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji zbycie dokonane zostanie według ceny nominalnej nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową po jej wartości nominalnej (bez dyskonta). Tym samym, nie wystąpi różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia.
4.  Jednocześnie, Wnioskodawcy chcą podkreślić, że ustalenia w zakresie ceny nabycia aktywów były przedmiotem negocjacji handlowych pomiędzy Wnioskodawcami, którzy należą do odrębnych grup kapitałowych. W konsekwencji, pomimo, że strony nie dokonywały wyceny poszczególnych aktywów wchodzących w skład zbywanego majątku brak jest podstaw do uznania, że ceny kształtowane zostały w odmienny sposób niż na zasadach rynkowych. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, Umowa sprzedaży i transferu dotyczy zbycia różnego aktywów. Tym samym, przewiduje stosowne postanowienia w zakresie rozliczenia wszystkich przenoszonych aktywów. Jednocześnie, brak jest bezpośredniego zobowiązania, które może być za dodatkowe świadczenia do wykonania na rzecz zbywcy wierzytelności (Wnioskodawcy 1).
5.  „Wnioskodawca 2” nabywa wierzytelności we własnym imieniu.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy przeniesienie wierzytelności własnej w ramach opisanego stanu faktycznego, po jej wartości nominalnej wynikającej z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy 1?
2.  Czy nabycie wierzytelności w ramach opisanego stanu faktycznego, po jej wartości nominalnej wynikające z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy 2?
3.  Jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2 uznane zostanie, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co stanowi podstawę opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przeniesienie wierzytelności własnej w ramach opisanego stanu faktycznego, po jej wartości nominalnej wynikającej z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy 1.
2.  Nabycie wierzytelności w ramach opisanego stanu faktycznego, po jej wartości nominalnej wynikającej z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy 2.
3.  Ponieważ podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę 2 usługi jest faktyczne wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu to z uwagi na fakt, że cena nabycia wierzytelności będzie równa jej wartości nominalnej to podstawa opodatkowania będzie miała wartość zero. Tym samym, w ramach transakcji nie wystąpi podatek należny oraz podatek naliczony.

Ad. 1

BRAK OPODATKOWANIA PO STRONIE WNIOSKODAWCY 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz inne czynność określone w pkt 1-7, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższe, przeniesienie wierzytelności nie może być traktowane jako dostawa towarów, gdyż w tym wypadku nie występuje towar, którym mogą być jedynie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 8 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazano okoliczności, w których określone czynności nieodpłatne są traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawców art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że konstrukcja definicji świadczenia usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W rezultacie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Zatem świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań, lecz również zobowiązanie się do powstrzymania od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Tym samym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Tym niemniej należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane odpłatnie (z zastrzeżeniem m.in. art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia). Jednakże aby uznać, iż dane świadczenie jest odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w zamian za co powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Jednocześnie, w praktyce organów podatkowych zwraca się uwagę, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie, pomimo, że musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. W rezultacie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Co więcej, dla celów opodatkowania musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym, a otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (tak m.in. interpretacja z dnia 24.04.2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.23.2017.1.MK).

Reasumując, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, gdy jest wykonane odpłatnie, a pomiędzy świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku wskazać należy, że w związku ze sprzedażą określonych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem działu D.C. Wnioskodawca 1 dokona przeniesienia (zbycia) określonej wierzytelności własnej, po ich wartości nominalnej wynikającej z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1, na rzecz Wnioskodawcy 2. Przedmiotowe wierzytelności stanowią prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego, co zostało wprost uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: KC). Zgodnie bowiem z art. 509 § 1 KC wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotowe zastrzeżenia nie występują w opisanym we wniosku zdarzeniu. W § 2 wskazano natomiast, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast w art. 510 § 1 i 2 KC wskazano, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia (w tym zarówno całe wierzytelności, jak i ich części) (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II). W rezultacie, na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika. Dodatkowo cesjonariuszowi przysługuje uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością m.in. poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, etc. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem) (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Księga trzecia. Zobowiązania).

Powyżej wskazane przepisy oraz tezy z piśmiennictwa wskazują, że przeniesienie wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi w rezultacie wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny). W rezultacie, przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności stanowi rozporządzenie tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela jako wykonanie przysługującego wierzycielowi prawa własności.

Tym niemiej, przeniesienie wierzytelności nie powinno być traktowane jako świadczenie usług, które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest czynnością opodatkowaną VAT. Stanowi ono bowiem w istocie jedynie wykonanie prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (de facto dostawy towaru lub świadczenia usługi). Cesja taka, z punktu widzenia pierwotnego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. W konsekwencji należy uznać, że przeniesienie (zbycie) wierzytelności przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Przedstawione konkluzje znajdą potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, w tym m.in. w:

Interpretacji indywidualnej z dnia 24.04.2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.23.2017.1.MK

„Zbycie wierzytelności (na skutek jej sprzedaży) nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem czynność polegająca na sprzedaży wierzytelności przez Wnioskodawcę pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy.

Podsumowując, cesja wierzytelności własnych, dokonywana w ramach opisanego stanu sprawy nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 22.03.2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.89.2017.1.KR

„Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż wierzytelności własnych (roszczeń) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 21.04.2016 r., sygn. IBPP2/4512-80/16/BW „Zbycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zatem, zbycie wierzytelności własnych nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Tym samym, czynność zbycia wierzytelności własnych, niestanowiąca ani dostawy towarów ani świadczenia usług, pozostanie dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.”

Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.10.2011 r., sygn. I FSK 537/11

„Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić również należało pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).”

Ad. 2

OPODATKOWANIE PO STRONIE WNIOSKODAWCY 2

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku istotą przelewu wierzytelności jest nabycie od wierzyciela przysługującej mu wierzytelność, tj. w wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności. W zamian za nabywaną wierzytelność nabywca zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność.

Jednocześnie, przez opodatkowane VAT świadczenie usług należy rozumieć czynności niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, które jednocześnie obejmują działanie jak również zobowiązanie się do powstrzymania od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji (tj. każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców przeniesienie (cesja) wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 wypełnia znamiona świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie należy wskazać, że usługa jaka ma być świadczona przez Wnioskodawcę 2, polega bowiem na nabyciu prawa do wartości niematerialnych i prawnych (wierzytelności). Z perspektywy Wnioskodawcy 2 do świadczenia usług dochodzi w momencie nabycia wierzytelności, bowiem celem nabycia wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela (Wnioskodawcy 1) do majątku Wnioskodawcy 2 jest uwolnienie zbywcy wierzytelności od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu (Wnioskodawcy 1) w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych Wnioskodawcy 2.

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie nabycia wierzytelności wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, gdzie wskazano, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, TSUE wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Tym niemiej, wyżej cytowany wyrok TSUE odwołuje się do tzw. wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty, które zbywane są z dyskontem. W przedmiotowym przypadku, wierzytelności przejmowane przez Wnioskodawcę 2 stanowią wierzytelności wymagalne będące przedmiotem postępowania sanacyjnego. Jednocześnie, wierzytelność sprzedana zostanie za cenę nominalną (bez dyskonta). Tym samym, Strony dla celów wzajemnych rozliczeń uznają, że wierzytelności nie powinny być uznane za wierzytelności trudne (nawet w przypadku, gdyby występowało pewne ryzyko gospodarcze związane z odzyskaniem wierzytelności przez Wnioskodawcę 2). Nie można w tym zakresie uznać, że wierzytelność stanowi wierzytelność trudną tylko z tego powodu, że jest przedmiotem postępowania sanacyjnego lub nie została uregulowana w terminie i z tego powodu istnieje wątpliwa perspektywa ich spłaty i zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużnika, i jako taka stanowi wierzytelność trudną.

Wobec powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca 2 nabywa wierzytelność trudną w rozumieniu cytowanego powyżej wyroku TSUE i w rezultacie nie będzie świadczył usług na rzecz Wnioskodawcy 1. Należy zatem uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 od Wnioskodawcy 1 należy uznać za świadczenie usług opodatkowane VAT. Występuje bowiem świadczenie usługi przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1, polegającej na uwolnieniu Wnioskodawcy 1 od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Wnioskodawca nie musi zatem podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika.

Przedstawione konkluzje znajdą potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym m.in. w: Interpretacji indywidualnej z dnia 24.03.2017 sygn. 3063-ILPP3.4512.46.2017.1.JK „Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 24.10.2016 r. sygn. IPPP1/4512-667/16-4/AS

„Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczone usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 07.10.2016 r., sygn. IPPP1/4512-687/16-2/MP

„Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.”

Ad. 3

USTALENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA

W pierwszej kolejności należy uznać, że nabycie przedmiotowej wierzytelności przez Wnioskodawcę 2, jako świadczenie usług będzie miało charakter odpłatny. Wynika to z faktu, iż nawet w przypadku braku ustalenia dyskonta (nabycie wierzytelności po jej wartości nominalnej), Wnioskodawca 2 potencjalnie będzie uprawniony przykładowo do uzyskania odsetek z tytułu spłaty należności po terminie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem skoro podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia wierzytelności, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi stanowić będzie kwota będąca różnicą między wartością nominalną wierzytelności przeniesionej na cesjonariusza a ceną, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Różnica ta (dyskonto) stanowi faktyczne wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu świadczonej usługi.

Tym niemiej, zagadnienie poruszone we wniosku dotyczy ustalenia wartości podstawy opodatkowania dla czynności nabycia wierzytelności w sytuacji, gdy cena wierzytelności, jaką płaci Wnioskodawca 2 jest równa wartości nominalnej wierzytelności. Zatem skoro różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną, którą Wnioskodawca 2 płaci za przejętą wierzytelność (dyskonto) wynosi zero, to również wynagrodzenie Wnioskodawcy 2 za wykonaną usługę nabycia wierzytelności (kwota należna z tytułu sprzedaży) wynosi zero. W konsekwencji podstawa opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu nabycia omawianych wierzytelności będzie wynosić zero.

Reasumując, ponieważ podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę 2 usługi jest faktyczne wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu to w przypadku, gdy cena wierzytelności będzie równa jej wartości nominalnej to podstawa opodatkowania będzie miała wartość zero. W rezultacie, nie wystąpi podatek należny po stronie Wnioskodawcy 2 oraz podatek naliczony po stronie Wnioskodawcy 1.

Przedstawione konkluzje znajdą potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym m.in. w:

Interpretacji indywidualnej z dnia 25.08.2014 r., sygn. IPPP1/443-566/14-4/JL

„Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość ustalenia dyskonta na poziomie 0 zł nie zmienia faktu, że w przypadku przelewu wszystkich Wierzytelności doszło do odpłatnego świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta. W ocenie Wnioskodawcy, regulacja art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymaga jedynie, aby świadczenie usług odbywało się odpłatnie, a nie w taki sposób, aby podstawa opodatkowania była wyższa od „0”. Tymczasem w analizowanym przypadku, w zamian za przejęcie Wierzytelności za cenę równą ich wartości nominalnej (tam, gdzie będzie to mieć miejsce od początku, tj. w przypadku Wierzytelności II, jak i może mieć miejsce ex post w przypadku Wierzytelności I), Wnioskodawca uzyska wymierną korzyść, dającą się wyrazić w pieniądzu (w szczególności w postaci nabycia prawa do odsetek, należnych z tytułu umowy pożyczki, do których uiszczania będą zobowiązani Pożyczkobiorcy). Potwierdza to, że nawet w przypadku braku ustalonego dyskonta, z punktu widzenia stron transakcji przelew Wierzytelności nie będzie dokonywany pod tytułem darmym, ale odpłatnie.”

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną Wierzytelności a ceną należną od Wnioskodawcy, ustalone z Cedentem. Zatem, w przypadku Wierzytelności I i Wierzytelności II dyskonto (a tym samym podstawa opodatkowania) zostanie ustalona na poziomie 0 zł (przy czym w przypadku Wierzytelności I sytuacja taka wystąpi dopiero w razie zwiększenia Ceny 1 o dodatkową kwotę której wypłata uzależniona jest od nieprzekroczenia przez tzw. default rate ustalonego poziomu), podczas gdy w przypadku Wierzytelności III dyskonto (a tym samym podstawa opodatkowania) będzie wartością dodatnią.

Możliwość ustalenia dyskonta na poziomie 0 zł nie zmienia stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1, tj. nie zmienia faktu, że nabycie Wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 27.05.2013 r., sygn. IPPP1/443-201/13-3/JL

„Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w tym przypadku kwota, o której mowa powyżej, stanowiąca różnicę między wartością nominalną wierzytelności a ceną, którą Spółka płaci za przejętą wierzytelność (dyskonto) wynosi zero, a co za tym idzie - również wynagrodzenie Spółki za wykonaną usługę nabycia wierzytelności (kwota należna z tytułu sprzedaży) wynosi zero. Obrót Spółki z tytułu zakupu omawianych wierzytelności będzie więc obrotem zerowym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ponieważ podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi nabywania wierzytelności jest faktyczne wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu - obrót, to w przypadku gdy cena wierzytelności będzie równa jej wartości nominalnej, obrót ten, a więc również podstawa opodatkowania - będzie miał wartość zero.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Na świadczenie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z pojęcia usługi wyłączone jest takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowi dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 sprzedał na rzecz A.D.C. Poland Sp. z o.o. (Wnioskodawca 2) określone aktywa związane z funkcjonowaniem działu D.C. prowadzącego działalność dystrybucyjną związaną z systemami monitorowania poziomu glukozy we krwi oraz paskami testowymi dla osób z cukrzycą. Jednocześnie postanowiono, że w okresie przejściowym Wnioskodawca 1 pełnić będzie rolę dystrybutora produktów Wnioskodawcy 2 z obszaru D.C.

W związku z powołanymi przepisami oraz przedstawionym opisem należy stwierdzić, że sprzedaż własnych wierzytelności przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 tj. w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 od Wnioskodawcy 1, należy wskazać, iż z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, Wnioskodawca 1 prowadzi działalność obejmującą w szczególności dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. z zakresu dwóch głównych segmentów działalności: (i) środków ochrony zdrowia, (ii) środków ochrony roślin.

Wnioskodawca 1 sprzedał na rzecz A.D.C. Poland Sp. z o.o. (określone aktywa związane z funkcjonowaniem działu D.C. prowadzącego działalność dystrybucyjną związaną z systemami monitorowania poziomu glukozy we krwi oraz paskami testowymi dla osób z cukrzycą (dalej jako: D.C. Jednocześnie postanowiono, że w okresie przejściowym Wnioskodawca 1 pełnić będzie rolę dystrybutora produktów Wnioskodawcy 2 z obszaru D. C.

W związku z zakończeniem współpracy w wyżej wymienionym zakresie postanowiono, że Wnioskodawca 2 nabędzie od Wnioskodawcy 1 określone składniki majątkowe związane z działem D. C. i pełnieniem funkcji dystrybutora przez Wnioskodawcę 1. W tym zakresie postanowiono, że Wnioskodawca 2 nabędzie od Wnioskodawcy 1 określoną, nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową związaną z D.C., która jest przedmiotem postępowania sanacyjnego, za wynagrodzeniem równym wartości księgowej tej należności handlowej wynikającej z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1. W rezultacie, Wnioskodawca 2 nabędzie określoną, nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową po jej wartości nominalnej (bez dyskonta). Wnioskodawca 2 nabywa wierzytelności we własnym imieniu.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą kwestii wskazania, czy nabywanie wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 od Wnioskodawcy 1, za cenę równą wartości nominalnej, dokonywane przez Wnioskodawcę 2 w celu windykacji tych wierzytelności na własne ryzyko, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany \[kosztem zbywcy\]. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie.

Natomiast w kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. W analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą wierzytelności wymagalne. Jednakże w ocenie tut. organu nie można uznać, że wierzytelności tego rodzaju stanowią wierzytelności „trudne”, o których mowa w orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10. Pomimo, iż w opisanej sprawie ww. wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi w stosunku, do których prowadzone jest postępowanie sanacyjne, to wierzytelności tych nie można uznać za wierzytelności trudne, bowiem sprzedaż tych wierzytelności została ustalona w wartości nominalnej, co potwierdza, że w ocenie nabywcy (Wnioskodawcy 2) tej wierzytelności nie istnieje ryzyko jej odzyskania.

Jak wynika z umowy, strony dla celów wzajemnych rozliczeń uznają, że wierzytelność nie powinna być uznana za wierzytelność trudną (nawet w przypadku, gdyby występowało pewne ryzyko gospodarcze związane z odzyskaniem wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 związane z opóźnieniem płatności i sporem z odbiorcą faktury).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności wymagalnych przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę 2) na rzecz Zbywcy wierzytelności (Wnioskodawcy 1), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika.

Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do wierzytelności, co do których nadszedł termin ich wymagalności, nabywanych wg wartości nominalnej, Wnioskodawca 2 nie będzie nabywał wierzytelności „trudnych”, o których mowa w ww. wyroku C-93/10 i w związku z tym nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, nabywanie wierzytelności przez Wnioskodawcę 2 od Zbywcy (Wnioskodawcy 1), za cenę wartości nominalnej, dokonywane przez Wnioskodawcę 2 w celu windykacji tych wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

W kwestii objętej pytaniem nr 3 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższa treść art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementacje art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), gdzie stwierdza się, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym wierzytelnościami mogą wystąpić trzy sytuacje, mianowicie, cena nabycia może być niższa od wartości nominalnej wierzytelności (dyskonto), cena będzie równa wartości nominalnej oraz cena nabycia będzie wyższa od wartości nominalnej wierzytelności (tzw. premia).

Zatem jedynie w przypadku, gdy sprzedaż wierzytelności następuje za cenę wyższą od wartości nominalnej tych wierzytelności, wystąpi podstawa opodatkowania, którą stanowić będzie dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną należną wynikającą z umowy. W pozostałych przypadkach, tj. kiedy różnica ta będzie wynosiła 0 zł., bądź będzie miała wartość ujemną, transakcje takie nie będą miały wpływu na wysokość sprzedaży, gdyż podstawa opodatkowania w takim przypadku wyniesie 0 zł.

We wniosku wyjaśniono, że Strony transakcji postanowiły, iż Wnioskodawca 2 nabędzie od Wnioskodawcy 1 określoną, nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową związaną z D.C., która jest przedmiotem postępowania sanacyjnego, za wynagrodzeniem równym wartości księgowej tej należności handlowej wynikającej z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy 1. W rezultacie, Wnioskodawca 2 nabędzie określoną, nierozliczoną, wymagalną wierzytelność handlową po jej wartości nominalnej (bez dyskonta).

Konsekwentnie należy uznać, że podstawa opodatkowania z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 związanej z nabyciem wierzytelności wyniesie 0 zł, bowiem w omawianym przypadku wartość nominalna wierzytelności równa będzie cenie sprzedaży tej wierzytelności. Nie zmienia to jednak wniosku, że również w tym przypadku ma miejsce odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3, jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem (kwestia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy 1) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.