Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.167.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Sposób opodatkowania odsetek od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę po zakończeniu prowadzenia tej działalności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; kapitał-kapitały pieniężne; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę po zakończeniu prowadzenia tej działalności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie z ujawnionym w ww. Ewidencji przedmiotem działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałych form udzielania kredytów, a także działalność w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W ramach prowadzonej działalności, podstawowym źródłem przychodów Wnioskodawcy są odsetki od udzielanych pożyczek. Poszczególne umowy zawierane przez Wnioskodawcę z pożyczkobiorcami przewidują indywidualne terminy spłaty pożyczek oraz wymagalności odsetek od pożyczek, w tym wybiegające na kilka miesięcy lub lat naprzód. Wnioskodawca udziela pożyczek wyłącznie na rzecz przedsiębiorców, a więc w szczególności nie udziela tzw. pożyczek konsumenckich; drugą ze stron zawieranych przez Wnioskodawcę umów pożyczek (pożyczkobiorcami) są wyłącznie podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dla przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym z tytułu uzyskiwanych od pożyczkobiorców odsetek, Wnioskodawca w oparciu o art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wybrał formę opodatkowania przewidzianą w art. 30c ustawy, tj. opodatkowanie podatkiem liniowym w wysokości 19%.

W najbliższej przyszłości, z powodów osobistych Wnioskodawca zamierza zaprzestanie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (zamknięcie jednoosobowej działalności gospodarczej). Zamykając działalność, Wnioskodawca kompleksowo ureguluje przy tym status prawny oraz podatkowy spraw związanych z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą, dokonując rozliczeń z kontrahentami, a także niezbędnych czynności podatkowych związanych z zakończeniem jednoosobowej działalności. Wnioskodawca dokona również formalnego wykreślenia swego wpisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że z uwagi na charakter wiążących go umów pożyczek (ich długoterminowość) w niektórych przypadkach z prawnego punktu widzenia nie będzie możliwe ich wypowiedzenie lub rozwiązanie (w tym całościowa spłata przez pożyczkodawców) przed zakończeniem działalności gospodarczej – umowy te będą wiążące w aktualnym kształcie również po dniu zakończenia prowadzenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca może uzyskiwać z tytułu przedmiotowych umów przychody w postaci odsetek należnych już po zakończeniu prowadzenia działalności, tj. w momencie, w którym Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu osoby prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że ewentualne uzyskanie odsetek w przyszłości stanowi dla niego zdarzenie przyszłe i niepewne – uzyskanie przychodu zależne jest od tego, czy dłużnik będzie w stanie dokonać spłaty kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jest pasywnym wspólnikiem spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowej, tj. komandytariuszem, a w związku z dokonanym uprzednio wyborem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy, nadal będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym w wysokości 19%.

Działalność spółki komandytowej nie jest związana z dotychczasowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, wykonywanej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (tj. działalnością związaną z udzielaniem pożyczek). Wierzytelności Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów pożyczek, wymagalne po momencie zakończenia działalności Wnioskodawcy jako jednoosobowego przedsiębiorcy, nie będą w jakikolwiek sposób przenoszone do spółki osobowej (w szczególności w formie wkładu Wnioskodawcy do tej spółki czy też w formie przelewu tych wierzytelności na spółkę komandytową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, uzyskane po zakończeniu prowadzenia takiej działalności, nie będą opodatkowane jako przychód z tytułu działalności gospodarczej – a powinny być przez Wnioskodawcę opodatkowane na zasadach ogólnych dotyczących odsetek, tj. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% jako przychody z zysków kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
2.  W przypadku, w którym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznane zostanie za prawidłowe – to czy na dłużniku, jako płatniku podatku, będzie wówczas ciążył obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (w oparciu o art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Oczywiście Wnioskodawca zamierza z odpowiednim wyprzedzeniem powiadomić pożyczkobiorców o zmianie swego statusu, tj. o zamknięciu prowadzania jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – za prawidłowe uznać należy stanowisko zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane po jej zakończeniu, nie powinny być kwalifikowane jako przychody z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 tej ustawy, lecz jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy), podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy).

W momencie osiągania przychodów z tytułu odsetek, Wnioskodawca nie będzie już bowiem posiadał (formalnie i materialnie) statusu osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Osiągnięcie ewentualnych przychodów z odsetek będzie miało przy tym charakter przyszły oraz niepewny.

Przechodząc do analizy podatkowej, by móc zakwalifikować osiągane przez Wnioskodawcę przychody z odsetek do źródła przychodów jaką jest działalność gospodarcza, kluczowe znaczenie powinno mieć przede wszystkim to, czy w momencie powstania przychodu osoba osiągająca go posiada status osoby wykonującej działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą (zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pomocniczo należy przy tym dokonać analizy okoliczności, czy przychody te nie mogą podlegać opodatkowaniu w ramach innego źródła przychodów w momencie ich uzyskania – kwalifikacja do tego rodzaju źródła powinna mieć bowiem charakter priorytetowy.

Zarówno bowiem organy podatkowe, jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, że przychody mogą być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, o ile są osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę posiadającą status osoby wykonującej taką działalność oraz nie są wyraźnie zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynikać to ma z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy, zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. W konsekwencji część przychodów, nawet osiąganych w ramach działalności gospodarczej, należy kwalifikować do innych źródeł przychodów (za: J.Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017). Jak wskazuje bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09: „Nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 PDOFizU, wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.”.

Przechodząc bowiem do szczegółowej analizy zasad opodatkowania odsetek, zdaniem Wnioskodawcy, warto wskazać na ogólną zasadę dotyczącą momentu powstawania przychodu z działalności gospodarczej oraz odsetek – w przedmiotowym przypadku, moment ten będzie miał bowiem kluczowe znaczenie dla ustalenia źródła przychodu do jakiego Wnioskodawca powinien zakwalifikować osiągane przez siebie przychody.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, z zastrzeżeniem dalszych postanowień art. 14.

Zasadniczo więc, za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Dodatkowo, jak wynika z powyższego, pojęcie przychodu z działalności gospodarczej nierozerwalnie połączone jest z prowadzeniem takiej działalności. Innymi słowy, świadczenia bądź kwoty, które były należne przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą, powstają z momentem dokonania czynności prawnej, która stanowi ich podstawę.

Zasada ta nie stosuje się jednak do odsetek od pożyczek. Kwoty otrzymane z tytułu odsetek są przychodem dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, na co wskazuje literalne brzmienie art. 14 ust. 3 omawianej ustawy. W tym przypadku, zdarzeniem „przychodotwórczym” jest moment faktycznego otrzymania odsetek – i to w tym momencie podatnik powinien przesądzić, czy otrzymywany przychód w ogóle może być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, czy też zakwalifikowany winien zostać do innego źródła przychodów

Na tym gruncie nie można – zdaniem Wnioskodawcy – argumentować, że świadczenia uzyskiwane już po zakończeniu działalności gospodarczej z tytułu odsetek, opodatkowanych w momencie ich otrzymania, nadal powinny być uważane za przychód z tytułu takiej działalności, a zatem w dalszym ciągu rozliczane według zasad obowiązujących dla przedsiębiorców.

Prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego rozszerzenia obowiązku podatkowego (przypisania przychodów do określonego źródła) na niekorzyść podatnika, co nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w przepisach podatkowych. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozciąga bowiem konieczności rozpoznawania przychodów związanych z odsetkami (związanymi tylko z wcześniej prowadzoną działalnością) na okres po faktycznym zaprzestaniu prowadzenia działalności. Zaznaczyć bowiem należy, że ze względu na brak regulacji ustawowych dotyczących mechanizmu kwalifikowania przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej już po zakończeniu takiej działalności, nie jest dopuszczalne stosowanie w takim przypadku wykładni rozszerzającej czy też per analogiam, związanej z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Zainteresowanego, w przypadku, w którym w ustawowym momencie uzyskania przychodu podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, stosowanie przepisu art. 14 ustawy jest niedopuszczalne. Należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, co w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca, w związku z jej zakończeniem przez Wnioskodawcę.

Tytułem daleko idącej ostrożności Wnioskodawca wskazuje przy tym, że nie można w drodze analogii (która zawsze w przypadku przepisów podatkowych musi być stosowana z daleko idącą ostrożnością) przyjmować, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 omawianej ustawy, regulujący sytuacje zbycia określonych składników majątku po formalnym zakończeniu (likwidacji) działalności. Przepis ten nie rozszerza się, nawet w drodze analogii, na sytuacje, w których odsetki uzyskiwane są przez podatnika już po zakończeniu działalności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14, powołując się na bogaty dorobek literatury oraz orzecznictwa: „(…) na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06: „W demokratycznym państwie prawnym / art. 2 Konstytucji RP/ podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego”. (\`(...)\`) Również w literaturze zwraca się uwagę na dopuszczalność analogii jako metody wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, lecz tylko na korzyść podatników (por. B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119-140).”.

Do tożsamych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny już w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK6/01), gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (. . .)”.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczonymi powyżej tezami z doktryny oraz orzecznictwa, jedynym słusznym rozwiązaniem kwestii opodatkowania odsetek uzyskanych po zakończeniu działalności gospodarczej, które powstały jeszcze w trakcie prowadzenia takiej działalności, jest przyjęcie, że takie odsetki (przychody) należy kwalifikować jako przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 30a ustawy.

Kwalifikując przychód w ten sposób nie dochodzi do zwiększenia obciążenia podatnika oraz rozpoznania przychodu w ramach źródła, które z przyczyn formalnych nie może mieć do przychodów zastosowania, co w przypadku braku jednoznaczności przepisów ustawowych, byłoby sytuacją ze wszech miar niepożądaną. Zaznaczyć przy tym należy, iż na gruncie przychodów z zysków kapitałowych z odsetek ustawodawca stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczek stanowią przychód pod warunkiem, że zostały faktycznie otrzymane – art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje w tym przypadku zastosowanie (tak też: J. Marciniuk (red ), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe uznać należy stanowisko, że przychody z odsetek uzyskanych przez niego po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej nie są opodatkowane jako przychód z tytułu działalności i powinny być przez niego opodatkowane na zasadach ogólnych dotyczących odsetek, tj. podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% jako przychody z zysków kapitałowych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 przesądza jednocześnie, że za prawidłowe uznać należy jego stanowisko dotyczące pytania numer 2.

W przypadku, gdy Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej będzie uzyskiwać odsetki wyłącznie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoba dokonująca wypłaty odsetek nabywa status płatnika zryczałtowanego podatku, obciążającego uzyskującego odsetki Wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego przepisu (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11.

O ile więc wypłacający Wnioskodawcy odsetki będzie spełniał przesłanki do zakwalifikowania go jako płatnika podatku w rozumieniu art. 41 omawianej ustawy, to na tym podmiocie ciążył będzie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   działy specjalne produkcji rolnej(art. 10 ust. 1 pkt 4);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8);
*   działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 10 ust. 1 pkt 8a);
*   niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da (art. 10 ust. 1 pkt 8b);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ust. 1 jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca „zamknął” ten katalog dzięki wprowadzeniu kategorii „innych źródeł”, czyli źródeł przychodów innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b. W sytuacji, gdy dane przysporzenie podatnika ma charakter przychodu i nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, jest przypisywane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9. Rozwiązanie to jest elementem gwarantującym realizację zasady powszechności opodatkowania.

Jednocześnie katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązków płatnika w odniesieniu do sytuacji gdy na rzecz podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce realizowane są wypłaty należności lub realizowane są świadczenia kwalifikowane jako jego przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasada samoobliczenia podatku z takiej działalności przez podatnika dotyczy zarówno przychodów z działalności prowadzonej jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jak i przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnikiem jest podatnik (art. 5b ust. 2 ustawy).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca po zakończeniu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej i wykreśleniu wpisu tej działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej będzie uzyskiwał odsetki od pożyczek, które zostały przez niego udzielne w ramach tej działalności przed jej zakończeniem.

Dla prawidłowego zrealizowania przez wnioskodawcę obowiązków podatkowych związanych z uzyskaniem ww. odsetek kluczowe jest przypisanie ich do odpowiedniego źródła przychodów. We własnym stanowisku Zainteresowany rozważa problem kwalifikacji odsetek jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jako przychodów z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Odnosząc się do pierwszego z ww. źródeł, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wyjątki od zasady określonej w art. 14 ust. 1 określa art. 14 ust. 3. I tak, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. A zatem, dla uznania odsetek od pożyczek za przychód z działalności gospodarczej nie wystarczy, że są one naliczone – muszą zostać otrzymane przez podatnika. Można zatem wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 a contrario, przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane odsetki od pożyczek.

Przychody z działalności gospodarczej – o ile nie stosuje się do nich form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej). Ustawodawca przewidział również możliwość wyboru przez podatników odrębnego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy). W obu ww. przypadkach, to na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty podatku.

Odsetki od pożyczek jako kategoria przychodu zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako rodzaj przychodów ze źródła: „kapitały pieniężne” (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). W myśl zasady ogólnej określonej w art. 11 ust. 1 ustawy odsetki takie są przychodem w momencie ich faktycznego otrzymania lub postawienia podatnikowi do dyspozycji.

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z odsetek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy zawiera art. 30a. I tak, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 52a, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W sytuacji, gdy odsetki których dotyczy art. 30a ust. 1 pkt 1 są wypłacane przez podmioty, o których mowa w art. 41 ust. 1, na podmiotach tych ciążą obowiązki płatnika podatku. Jeżeli natomiast podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca różnicuje zasady opodatkowania odsetek od pożyczek w zależności od tego, czy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika (w takim przypadku odsetki są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) czy nie jest przedmiotem takiej działalności (w takim przypadku odsetki są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

W analizowanym przypadku umowy pożyczek zostaną zawarte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przedmiotem jest właśnie udzielanie pożyczek. Źródłem powstania uprawnienia Wnioskodawcy do otrzymania odsetek od pożyczek będzie zatem prowadzona przez niego działalność gospodarcza (a ściślej umowy zawarte w ramach tej działalności, pożyczki udzielone w ramach tej działalności).

Zakończenie prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie zmieni faktu, że umowy pożyczki zostały już zawarte (pożyczki zostały udzielone) w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zmieni tym samym kwalifikacji podatkowej odsetek od udzielonych pożyczek jako przychodów ze źródła działalność gospodarcza.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, dla kwalifikacji podatkowej problemowych odsetek nie ma bowiem znaczenia, czy na moment ich otrzymania podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ale czy są one uzyskiwane w wyniku działalności prowadzonej przez podatnika (niezależnie, czy jest ona nadal prowadzona). Istotny jest związek przyczynowy (a nie czasowy) pomiędzy prowadzeniem działalności a uzyskiwanym przychodem.

Potwierdza to m.in. treść art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy. W przepisie tym – w celu wskazania kategorii odsetek od pożyczek które nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych dla zysków z kapitałów pieniężnych – ustawodawca posłużył się określeniem „z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej”. Ustawodawca w sposób wyraźny odniósł się zatem do czynności „udzielania” pożyczki której dotyczą odsetki jako decydującej o przypisaniu odsetek do odpowiedniego źródła przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie otrzymywał odsetki od pożyczek których udzielenie było przedmiotem jego działalności gospodarczej. Tym samym, odsetki te nie będą kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy) opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Odsetki te będą przychodem Wnioskodawcy ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 2 a contrario ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powinny zostać opodatkowane przez Zainteresowanego, zgodnie z dokonanym przez niego wyborem, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy przy tym zauważyć, że przyjęcie stanowiska Zainteresowanego prowadziłoby do sytuacji, w której odsetki uzyskiwane na podstawie tej samej umowy w części (do momentu zakończenia prowadzenia działalności) byłyby traktowane jako pochodzące ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a w części (po zakończeniu prowadzenia działalności) – jako pochodzące ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym, podejmując decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności, podatnik decydowałby o zmianie (w tym momencie zmiany) źródła uzyskiwanych przychodów i sposobu ich opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast możliwości „wyboru” przez podatników rodzaju źródła, do którego chcieliby przypisywać swoje przychody.

Jednocześnie, wbrew argumentacji Wnioskodawcy, uznanie problemowych odsetek za przychody z działalności gospodarczej wynika z treści powołanych i omówionych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie jest efektem zastosowania „wykładni rozszerzającej” przepisów czy „tworzenia” norm prawnych na zasadzie analogii. Jak wykazano w niniejszej interpretacji indywidualnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera normy pozwalające na przypisanie do odpowiedniego źródła przychodów przysporzeń podatników którzy prowadzili działalność gospodarczą, uzyskiwanych po zakończeniu prowadzenia tej działalności (nie ma tu tzw. „luki prawnej”).

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć sądów administracyjnych należy wskazać, że organ przeanalizował prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Niemniej jednak powołane wyroki i uchwała nie dotyczą sytuacji tożsamych jak będąca przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.