Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-149/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-18
Teza: Czy ujemna kwota rozliczenia instrumentu pochodnego, w przypadku spółki H Sp. z o.o., kontraktu „futures” stanowi koszt uzyskania przychodu? Jeśli tak, to czy nastąpiło to z momentem realizacji praw wynikających z tego kontraktu, tj. na dzień 31 grudnia 2011 r.?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2012r. (data wpływu 07.03.2012r.) uzupełniony na wezwanie z dnia 22.05.2012r. 9data doręczenia 28.05.2012r.) pismem z dnia 01.06.2012r. (data nadania 01.06.2012r., data wpływu 04.06.2012r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów– **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 07.03.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 9 lipca 2010r. pomiędzy D. S.A. z siedzibą (dalej: D.) a H Sp. z o.o. reprezentowaną przez T , zawarto umowę świadczenia usług maklerskich. Wskazana umowa zobowiązywała D. do świadczenia usług maklerskich w zakresie wykonywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz przechowywania lub rejestrowania instrumentów finansowych i prowadzenia rachunków pieniężnych, wykonywania zleceń i zbycia derywat, pośrednictwa przy zawieraniu transakcji na rynkach zagranicznych, wykonywania zleceń nabycia lub zbycia oraz prowadzenia rachunku pozagiełdowych instrumentów finansowych, przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia i zbycia instrumentów finansowych w imieniu własnym, lecz na rachunek H , w tym Tytułów Uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony i do dnia 6 marca 2012 r. nie została wypowiedziana.

W dniu 13 września 2010 r. pomiędzy Spółką H Sp. z o.o., reprezentowaną przez T , a C D M S.A., zawarto umowę wnoszenia środków pieniężnych na rachunek lokaty.

Dnia 20 września 2010 r. podpisano aneks do umowy świadczenia usług maklerskich przez C D M S.A., określający wysokość prowizji pobieranej od zawartych transakcji na rynku kontraktów terminowych. Spółka H Sp. z o.o. w 2010r. łącznie wpłaciła na rachunek inwestycyjny kwotę 1.000.000,00 zł, otrzymując na koniec roku 2010 wynik w kwocie 1.040.079,70 zł.

W miesiącu kwietniu 2011 r. dokonano wypłaty środków w kwocie 205.000,00 zł oraz dokonano podwyższenia środków o kolejne 500.000,00 zł. Ostatnia dopłata środków pieniężnych nastąpiła w grudniu 2011r. - 100.000,00 zł. Stan rachunku na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosił 163.669,46 zł - co wynikało z realizacji transakcji typu „futures”. W wyniku tych transakcji (typu „futures”), które zostały zrealizowane w 2011 r., powstała strata w majątku Spółki na kwotę ok. 1.400.000,00 zł, wynik tychże transakcji był zatem ujemny.

Roczne sprawozdanie Spółki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W ramach tego uproszczenia, Spółka odstąpiła od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości oraz nie stosuje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.).

Wycena i ewidencja - w dniu przekazania środków pieniężnych na rachunek maklerski, Spółka zaewidencjonowała ten fakt na kontach bilansowych (Wn - Długoterminowe aktywa finansowe, Ma - Rachunek bankowy). W ciągu roku podatkowego, Spółka dokonywała wyceny wartości aktywów w skorygowanej cenie nabycia. Różnice, ewidencjonowane były na kontach Przychody/koszty z tytułu aktualizacji wyceny i odpowiednio Odpisy aktualizujące aktywa finansowe. Wynik wyceny w ciągu roku był obojętny podatkowo. Na dzień 31 grudnia 2011 roku dokonano wyceny bilansowej i podatkowej skorygowaną ceną nabycia. Powstałą różnicę (stratę) odniesiono na wynik finansowy jako koszt uzyskania przychodu.

Spółka ponadto pragnie nadmienić, że wydatki na kontrakt „futures” nie powiększały wartości środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wniosła o odpowiedź na pytanie:

Czy ujemna kwota rozliczenia instrumentu pochodnego, w przypadku spółki H Sp. z o.o., kontraktu „futures” stanowi koszt uzyskania przychodu? Jeśli tak, to czy nastąpiło to z momentem realizacji praw wynikających z tego kontraktu, tj. na dzień 31 grudnia 2011 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka zawierając kontrakty terminowe typu „futures” liczyła na uzyskanie przychodów po stronie Spółki. Zawierając kontrakty „futures” Spółka poniosła koszty, które zasadnym jest uznanie za koszty uzyskania przychodów, gdyż były to racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia przychodów po stronie Spółki. Wydatki te, były poniesione z zamiarem utrzymania stabilnej sytuacji finansowej Spółki, a co za tym idzie z zamiarem uzyskania przychodów. Na udokumentowanie powyższego, Spółka posiada umowy zawarcia kontraktów „futures”, co pozwala powiązać poniesione koszty z przychodem.

Od powyższego zapisu istnieją wyjątki, zawarte w przepisie art. 16 ust. 1, traktujące o tym, czego nie należy uznawać za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy odnieść się do art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy o CIT, który w swej dyspozycji wskazuje na ograniczenie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z tym przepisem, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust 3 i 4 ustawy o CIT, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatków takich nie postrzega się za koszty uzyskania przychodów.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie dotyczy sytuacji Spółki, lecz wyłącza jedynie rozliczenia straty, tj. ujemnego wyniku finansowego, na kontrakcie „futures” przed jego zakończeniem co nie miało miejsca. Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie możliwości momentu rozpoznania kosztu podatkowego, właściwym jest moment realizacji praw wynikających z kontraktu.

W związku z powyższym, na podstawie zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, mając na uwadze, iż realizacja prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego jakim w przedmiotowej sprawie jest kontrakt „futures” nastąpiła, Spółka ma możliwość zaliczenia powyższego do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto w przypadku Spółki wydatki na kontrakt „futures” nie powiększały wartości środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych H , co więcej na gruncie ustawy o CIT nie istnieją inne wyłączenia dotyczące możliwości zaliczenia wydatków na kontrakty „futures” w koszty uzyskania przychodów. Spółka zatem ma prawo do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów w dacie zakończenia kontraktu typu „futures”.

Na potwierdzenie powyższego rozumowania, zasadnym jest również przytoczenie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09 i II FSK 1725/09): „jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p.” Sąd dodał również, iż ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych”. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe i Spółka H Sp. z o.o. ma możliwość zaliczenia ujemnego wyniku transakcji „futures” jako koszt uzyskania przychodu, a jako moment rozpoznania kosztu powinna przyjąć dzień realizacji wynikający z kontraktu „futures”.

Na tle przedstawionego stanu faktyczne stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Natomiast definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz
*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów z tytułu realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 15 w zw. z art. 16 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Podkreślić należy, iż wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych. Nie obejmuje więc swoim zakresem momentu rozpoznania w rachunku podatkowym ujemnej kwoty rozliczenia kontraktu typu „futures”. Uwzględniając zaś fakt, że poniesienie tej kwoty (ujemnego rozliczenia na transakcji typu „futures”) nie ma na celu osiągniecie przychodów, lecz zabezpieczenie ich źródła, uznać należy, że stanowi ona koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Zasady podatkowego potrącania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zostały zaś określone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kup, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać przy tym, z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności, ostrożności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach podatnika (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Spółkę wynika, że zawarła ona umowy na kontrakty terminowe typu „futures” licząc na uzyskanie przychodów. W wyniku zawieranych transakcji typu „futures” Spółka poniosła stratę – wynik tychże transakcji był ujemny. Spółka wskazała, iż powstałą stratę na transakcjach (ujemny wynik transakcji) odniesiono na wynik finansowy jako koszt uzyskania przychodów na dzień 31.12.2011r.

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ujemna kwota rozliczenia instrumentu pochodnego (kontraktu typu „futures”) stanowi koszt uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ujęcia kwoty tego rozliczenia, jako kosztu, w księgach rachunkowych Spółki (art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy), tj. w dacie jego w dacie realizacji praw wynikających z przedmiotowej transakcji – 31.12.2011r.

Dodatkowo należy podkreślić, iż stosownie do treści art. 14c w zw. z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, tutejszy organ nie jest uprawniony do badania i analizy danych liczbowych i obliczeń rachunkowych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym samym zawarte we wniosku Spółki dane liczbowe i wyliczenia nie podlegały ocenie organu podatkowego w przedmiotowej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.