Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: - w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu3 października 2018 r.), uzupełnionym 4 i 11 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

\- usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\-**jest prawidłowe,**

\- usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

*   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.1.MG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 i 11 grudnia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym.

Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Spółka Y (dalej: „Y”).

Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.

Jednym z priorytetów Grupy jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przez Spółkę przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata.

Ponadto Grupa przywiązuje szczególną wagę do kwestii informowania o sytuacji Grupy, gdyż informacje te stanowią dla inwestorów podstawę oceny sytuacji gospodarczej i finansowej Grupy, a także perspektywy rozwoju Grupy, co ma również pozytywny wpływ na wizerunek Spółki.

W związku z tym spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w Internecie zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w Grupie.

Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. W takiej sytuacji spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków Y. W związku z tym Y zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami (dalej: „Usługodawcy”) na realizację projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C (dalej: „Projekty”), umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w Internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich opracowanych i wdrożonych przez Y w całej Europie.

W ramach projektów dostarczono następujące usługi (dalej: „Usługi”):

1.  w przypadku projektu Dealer Website były to:
    *   budowa, zarządzanie i aktualizacja stron dealerskich,
    *   szkolenie dealerów z obsługi strony,
    *   pomoc techniczna dla dealerów,
    *   aktualizacja i wprowadzanie zmian zlecanych przez marketing Spółki,
    *   integracja z systemami Y/Spółki, jeśli jest wymagana,
    *   optymalizacja kontentu i wyglądu stron.
2.  w przypadku projektu Digital Dealer Activity były to:
    *   zakup, prowadzenie i zarządzanie kampaniami Search Engine Marketing (dalej: „SEM” - narzędzie do nabywania reklam pojawiających się przy wyszukiwarkach, np. google).
3.  w przypadku projektu P2C były to:
    *   aktualizacja i zarządzanie pracą stron brandowych,
    *   prowadzanie zleconych przez marketing Spółki zmian/modyfikacji na stronach brandowych,
    *   optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarkę Google i oczekiwania klientów,
    *   realizacja i optymalizacja zleconych kampanii (DEM-mailingi), newsletter),
    *   usługi produkcji stron dedykowanych do prowadzonych aktywności m.in. kampanie, akcje specjalne, media społecznośćiowe,
    *   przygotowywanie zlecanych przez Spółkę / Y raportów z działań prowadzonych w Internecie,
    *   wsparcie przy wdrażaniu na rynku centralnych rozwiązań,
    *   optymalizacja kampanii SEM,
    *   wsparcie przy analizie pozyskiwanych danych m.in. ruch na stronie, kampanie, newslettery, DEMy, leady, permisson,
    *   produkcja materiałów do kampanii prowadzonych w Internecie,
    *   zarządzanie materiałami otrzymywanymi z Y.

Następnie Y refakturuje koszty nabytych Usług na Spółkę.

Nabywane Usługi zapewniają Spółce techniczną możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji. Dodatkowo zawarcie Umów pomiędzy Spółką a Y prowadzi do:

*   zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,
*   zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie,
*   minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.

Spółka pragnie podkreślić, że z uwagi na dużą konkurencję na rynku motoryzacyjnym jedynie podmioty wykorzystujące nowoczesne sposoby oferowania swoich towarów i usług sprostają aktualnym oczekiwaniom kontrahentów.

Opis sprawy został doprecyzowany w ww. piśmie z 10 grudnia 2018 r. o następujące informacje:

Z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo charakteru usług nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym - stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi związane z realizacją projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C mogą być zakwalifikowane jako:

1.  62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
2.  62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
3.  62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
4.  63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. 2017, poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem nie została spełniona żadna z powyższych przesłanek.

Ad. l

Zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli i przetwarzania danych.

Tym niemniej na gruncie podatku u źródła uregulowanego w art. 21 Ustawy CIT podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/WA 2968/16), w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16) definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e Ustawy CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wskazać trzeba, że w wyniku realizacji Usług świadczonych przez Y Spółka uzyskuje konkretny rezultat, tj. bazę techniczną wykorzystywaną w procesie sprzedaży produktów (samochodów) i usług, a nie - tak jak to ma miejsce w przypadku usług doradczych - rekomendacje co do podejmowanych działań. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ponadto, zdaniem Spółki, Usługi nie kwalifikują się też jako usługi reklamowe. W ocenie Spółki przez usługi reklamowe należy rozumieć działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Immanentną cechą usług reklamowych jest zatem podawanie informacji zawierających elementy sugestywne.

Powyższe rozumienie podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 08 czerwca 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.110.2018T.PS) wskazał, że pod pojęciem „reklama” należy rozumieć „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi”. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych, jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozumie się „wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów ”.

Tymczasem opisane w stanie faktycznym Usługi ograniczają się jedynie do dostarczenia bazy technicznej. Na etapie dostarczenia Usług przez Y, Usługi ograniczają się jedynie do stworzenia technicznej możliwości publikowania określonych informacji i technicznej publikacji już przygotowanych treści marketingowych. Samo opracowanie treści marketingowych, rozpowszechnianie informacji o produktach Spółki, czy też prowadzenie całych kampanii nie wchodzi w zakres Usług.

Zdaniem Spółki przedmiotowe Usługi nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Jednakże, jak zostało wskazane, celem realizacji Usług jest dostarczenie bazy technicznej, która umożliwia prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji, a nie przejęcie obowiązków związanych z podejmowaniem decyzji co do działalności promocyjnej lub działalności sprzedażowej Wnioskodawcy albo sprawozdaniem kontroli w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi nie stanowią również przetwarzania danych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych „przetwarzanie danych” polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Natomiast nabywane przez Spółkę Usługi mają charakter twórczy, o czym świadczy fakt, iż efektem realizacji Usług jest stworzenie bazy technicznej. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych Usług.

Ponadto - w ocenie Spółki - Usługi nie wyczerpują też definicji usług o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania.

W tym zakresie Spółka również sięga do orzecznictwa powstałego na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Zgodnie z wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT stanowiskiem za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Ponadto na gruncie tych przepisów wyrażono też stanowisko, że dla uznania usług za podobne decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Skoro, jak zostało wykazane, Usługi nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, usługami reklamowymi, usługami zarządzania i kontroli, czy też przetwarzaniem danych, to nie można również uznać, że Usługi stanowią usługi podobne do ww. usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Opisanych we wniosku Usług nie sposób także uznać za usługi badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczenia o charakterze podobnym do tych usług.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki nabywane Usługi nie mogą być uznawane za żadne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ani za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W konsekwencji koszty Usług nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek.

Ad. 2

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jednak jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Warto zatem wskazać, że w tym zakresie ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej.”

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Spółka pragnie podkreślić, że usługi nabywane od Y warunkują sprzedaż samochodów prowadzoną przez Spółkę, gdyż zapewniają wprowadzenie jednolitych standardów w procesie sprzedażowym, a tym samym prawidłowe funkcjonowanie procesów sprzedażowych i osiąganie przychodów na odpowiednim poziomie. Należy bowiem zauważyć, że rynek motoryzacyjny jest rynkiem wysoce specyficznym. Z uwagi na wysoką konkurencję i globalizację podmiotów działających na rynku niezwykle istotne jest, aby podmioty wchodzące w skład danej grupy działały pod zunifikowaną marką i w sposób możliwie jednolity.

Powyższe można odnieść do każdego przejawu zewnętrznej działalności Spółki, niemniej okoliczność ta ma najistotniejsze znaczenie względem obecnych oraz potencjalnych odbiorców Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Y wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces sprzedażowy, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. W ocenie Spółki takie aspekty jak: jednolity wygląd stron internetowych, bieżąca aktualizacja wszelkich informacji o nowych modelach samochodów i zmianach w modelach już istniejących, cenach, sposobach finansowania i innych istotnych kwestiach mających wpływ na decyzję końcowego odbiorcy, oddziałują bowiem na decyzje zakupowe, a w konsekwencji warunkują sprzedaż samochodów i usług oferowanych przez Spółkę. Bez wprowadzenia odpowiednich ram technicznych, Spółka nie byłaby w stanie informować o oferowanych towarach i usługach w Internecie, a przez to popyt na jej produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie obniżeniu uległyby również przychody uzyskiwane przez Spółkę z prowadzonej działalności.

Jednocześnie prowadzenie przejrzystej polityki informacyjnej prowadzi do zwiększenia wiarygodności i budowania pozytywnego wizerunku Spółki.

Co więcej, działania te pozostają spójne z jednym z priorytetów Grupy, jakim jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce.

W świetle powyższego, skoro nabyte Usługi umożliwiają wprowadzenie opisanych wyżej jednolitych standardów w procesie sprzedażowym, to są one elementem warunkującym sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych spółek z Grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług.

Dodatkowo zakup Usług od Y prowadzi do minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.

W konsekwencji zakup Usług prowadzi do zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

W ocenie Spółki, przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tak rentowej działalności, bez możliwości korzystania z Usług. Tym samym pomimo ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu nabycia Usług, Wnioskodawca zyskuje możliwość oferowania swoich produktów przez niezwykle istotny kanał komunikacyjny, zapewniając tym samym konkurencyjność w stosunku do innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Zatem związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług jest spełniony z uwagi na to, że efekty realizacji przedmiotowych Usług są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności zewnętrznej związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami i usługami.

W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Korzystanie z Usług warunkuje sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług, a tym samym przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. ”

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami i warunkuje wytworzenie / nabycie towarów lub świadczenie usługi, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z usług.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Usług oraz wytwarzanymi produktami i świadczonymi usługami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności i zapewnia przychód na określonym poziomie. Korzystanie z Usług umożliwia bowiem Spółce prowadzenie działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji, według jednolitych standardów, co warunkuje sprzedaż wyprodukowanych lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów i świadczenie przez Spółkę usług, a w rezultacie wpływa na pozycję Spółki na rynku motoryzacyjnym. W konsekwencji korzystanie z Usług ma kluczowy wpływ na poziom popytu na produkty/usługi Spółki, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży tych produktów/usług.

W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona również druga z ww. przesłanek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek, mianowicie ww. koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W konsekwencji ww. koszty Usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (Grupa). Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi jeden z zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Spółka Y. Podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych. Spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę, jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w Internecie, zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w Grupie. Spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków Y. W związku z tym Y zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami na realizację projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C (Projekty), umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w Internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich opracowanych i wdrożonych przez Y w całej Europie.

W ramach projektów dostarczono następujące usługi:

1.  w przypadku projektu Dealer Website były to: budowa, zarządzanie i aktualizacja stron dealerskich, szkolenie dealerów z obsługi strony, pomoc techniczna dla dealerów, aktualizacja i wprowadzanie zmian zlecanych przez marketing Spółki, integracja z systemami Y/Spółki, jeśli jest wymagana, optymalizacja kontentu i wyglądu stron.
2.  w przypadku projektu Digital Dealer Activity były to: zakup, prowadzenie i zarządzanie kampaniami Search Engine Marketing (dalej: „SEM” - narzędzie do nabywania reklam pojawiających się przy wyszukiwarkach, np. google).
3.  w przypadku projektu P2C były to: aktualizacja i zarządzanie pracą stron brandowych, prowadzanie zleconych przez marketing Spółki zmian/modyfikacji na stronach brandowych, optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarkę Google i oczekiwania klientów, realizacja i optymalizacja zleconych kampanii (DEM-mailingi), newsletter), usługi produkcji stron dedykowanych do prowadzonych aktywności m.in. kampanie, akcje specjalne, media społecznośćiowe, przygotowywanie zlecanych przez Spółkę / Y raportów z działań prowadzonych w Internecie, wsparcie przy wdrażaniu na rynku centralnych rozwiązań, optymalizacja kampanii SEM, wsparcie przy analizie pozyskiwanych danych m.in. ruch na stronie, kampanie, newslettery, DEMy, leady, permisson, produkcja materiałów do kampanii prowadzonych w Internecie, zarządzanie materiałami otrzymywanymi z Y.

Następnie Y refakturuje koszty nabytych Usług na Spółkę.

Nabywane Usługi zapewniają Spółce techniczną możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji. Dodatkowo zawarcie Umów pomiędzy Spółką a Y prowadzi do zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu; zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie; minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami. Z uwagi na złożony charakter ww. usług, nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi związane z realizacją projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C mogą być zakwalifikowane jako:

*   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują tych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu, pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1).

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e Ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.” Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C ww. usług za usługi reklamowe, badania rynku, czy też zarządzania i kontroli. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną i zarazem celem analizowanych usług jest, zgodnie z opisem sprawy, zapewnienie Spółce technicznej możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku usług, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.01.11.0, 62.02.30.0 oraz 62.09.20.0, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji w ww. zakresie bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do poruszonej w stanowisku Wnioskodawcy kwestii - czy koszty ww. usług są kosztami usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do usług, które Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), należy wskazać, iż na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia: „zarządzania siecią”, „zarządzania systemami informatycznych” oraz „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Na podstawie powyższego stwierdzić trzeba, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) – stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawie o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w celu pełnego wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, należy rozważyć, czy usługi, które zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, spełniają warunek, wynikający z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W ocenie tut. Organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę, zakwalifikowanych do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych produktów/usług wytworzonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – „pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Korzystanie z Usług warunkuje sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług, a tym samym przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę”.

Pomimo więc, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług ma wpływ na wielkości sprzedaży produktów i usług Spółki, to nie można uznać, że jest ono „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach czy usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty tych usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

\- usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\-jest prawidłowe,

\- usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

*   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) –jest nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e Ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.