Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.495.2020.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: Opodatkowanie świadczeń otrzymanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; programy-programy emerytalne; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2018 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, oboje będący obywatelami zarówno Polski jak i Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: Stany Zjednoczone), przebywali więcej niż 183 dni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym zostając polskimi rezydentami podatkowymi. Za rok 2018 Wnioskodawca rozliczył dochody we wspólnym PIT-36, na które złożyły się wypłaty emerytury z ZUS dla małżonki, dochody z pracy najemnej w Stanach Zjednoczonych oraz wypłata z indywidualnego konta emerytalnego Individual Retirement Account (dalej jako: IRA), dokonana po osiągnięciu ustawowego wieku umożliwiającego bezwarunkową wypłatę z IRA (59 i 1/2 lat). Żaden z małżonków nie pobierał emerytury z Social Security Administration, która jest odpowiednikiem polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie pełniącym jednak funkcji opieki zdrowotnej. Żaden z małżonków nie dokonywał wypłat z osobistych funduszów Roth Individual Retirement Account (dalej jako: IRA Roth). W PIT-36 została zastosowana obowiązująca stawka 18 % skali podatkowej. Następnie zgodnie z art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania pomiędzy rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanami Zjednoczonymi z 8 października 1974 r. odliczony został podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych. Dodatkowo zastosowano tzw. ulgę abolicyjną w stosunku do dochodów z pracy najemnej zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki zgromadzone na koncie IRA pochodzą w części z wypłat uzupełniających z zakładu pracy w postaci 4% miesięcznego wynagrodzenia, których warunkiem była wpłata własna w wysokości 6%. Wnioskodawca wpłacał też do konta 401 k, później przekazanego bezpodatkowym transferem do konta IRA, dodatkową część miesięcznego uposażenia, bez wpłat uzupełniających, nie przekraczając aktualnie obowiązujących limitów. Ponadto, w ramach pakietu kompensacji za pracę najemną, zakład pracy przeznaczał dodatkowe kwoty na poczet Wnioskodawcy, które zostały poddane bezpodatkowemu transferowi do funduszu IRA Wnioskodawcy po zakończeniu stosunku pracy. Wnioskodawca gromadził też środki na funduszu IRA Roth, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie przed wpłatą do funduszu, zaś wszelkie wypłaty, na które składają się początkowy kapitał jak i zyski kapitałowe, nie podlegają w Stanach Zjednoczonych podatkowi dochodowemu w momencie wypłaty po osiągnięciu ustawowego wieku i upływie minimum 5 lat od wpłaty. Wnioskodawca zamierza dokonywać wypłat z IRA Roth w przyszłych latach będąc rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej.

Po analizie treści wniosku złożonego dnia 5 czerwca 2020 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1.  Czy IRA (Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKZE (Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego) i w konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT?
2.  Czy IRA Roth (Roth Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKE (Indywidualne Konto Emerytalne) i w konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) ustawy o PIT?
3.  Czy w stosunku do podatku od wypłat z IRA będzie mieć zastosowanie art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, umożliwiający zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego?
4.  Czy w stosunku do wypłat z IRA będzie miał zastosowanie art. 27g ustawy o PIT, umożliwiający zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, IRA (Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKZE (Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego) i w konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. IRA Roth (Roth Individual Retirement Account) należy uznać za odpowiednik IKE (Indywidualne Konto Emerytalne) i w konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) ustawy o PIT. W stosunku do podatku od wypłat z IRA będzie mieć zastosowanie art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, umożliwiający zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego. W stosunku do wypłat z IRA będzie miał zastosowanie art. 27g ustawy o PIT, umożliwiający zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej.

Tradycyjne IRA zostały wprowadzone aktem Employee Retirement Income Security Act of 1974 r. IRA, podobnie jak IKZE ma charakter indywidualnego konta emerytalnego, podlegającego opodatkowaniu w momencie wypłaty, jako że wpłaty zostały dokonane przed odprowadzeniem podatku dochodowego. IRA Roth zostały wprowadzone aktem Taxpayer Relief Act of 1997 (Public Law 105-34), i podobnie jak IKE mają charakter indywidualnego konta emerytalnego, gdzie wpłaty pochodzą ze środków uprzednio opodatkowanych, a wypłaty są od podatku zwolnione, przy zachowaniu ustawowych wymogów. IRA i IRA Roth, tak jak odpowiednio IKZE i IKE, mogą być prowadzone w formie konta bankowego, rachunku powierniczego, lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która te fundusze prowadzi, tj. bankiem, towarzystwem funduszy inwestycyjnych, maklerami, towarzystwem ubezpieczeniowym i innymi instytucjami finansowymi, które mogą świadczyć tego rodzaju usługi. W IRA i IRA Roth, tak jak odpowiednio w IKZE i IKE, również jest możliwe dokonywanie wypłat transferowych np. pomiędzy instytucjami finansowymi lub z innych planów emerytalnych na dane konto. W przypadku kont emerytalnych, zarówno IRA i IRA Roth, jak i IKZE i IKE, wypłaty transferowe mogą być dokonywane: 1. z instytucji finansowej prowadzącej dane konto do innej instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie konta emerytalnego, 2. z instytucji finansowej prowadzącej konto emerytalne do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, 3. z programu emerytalnego, w przypadkach, o których mowa w przepisach o pracowniczych programach emerytalnych, do instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie konta emerytalnego, 4. z konta emerytalnego zmarłego oszczędzającego do osoby uprawnionej lub na konto emerytalne osoby uprawnionej. W opisie powyższych operacji, należy zwrócić uwagę, że konta IRA i IRA Roth nie są kwalifikowane jako programy emerytalne w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy o PIT, ale jako instrumenty finansowe, które w ramach regulacji federalnych zapewniających ich bezpieczeństwo, dają możliwość odroczenia wypłat za pracę najemną i związanych z nimi podatków. Podlegają więc one art. 12 ust. 1, i w konsekwencji art. 58g ustawy o PIT. Oszczędzającym na kontach IRA i IRA Roth, czy odpowiednio IKZE i IKE, jest zawsze jedna osoba fizyczna. Wpłat dokonuje oszczędzający do wysokości określonego na każdy rok limitu (limit nie dotyczy wypłat transferowych). W tradycyjnym IRA i w IKZE wpłacone środki podlegają opodatkowaniu dopiero przy ich wypłacie z konta, zgodnie z obowiązującą stawką, wypłaty z IRA Roth i z IKE nie podlegają zaś podatkowi. Wypłata środków z IRA i IRA Roth może nastąpić po osiągnięciu wieku zdefiniowanego przez właściwe przepisy, podobnie jak wypłaty z IKZE i IKE W przypadku IRA i IRA Roth, i odpowiednio IKZE i IKE, można wskazać beneficjentów zgromadzonych środków na wypadek śmierci. Należy zauważyć, że art. 30 ust. 1 pkt 14 oraz art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) ustawy o PIT posługują się ogólnymi pojęciami indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego i indywidualnego konta emerytalnego (odpowiednio IKZE i IKE) i nie odnoszą się bezpośrednio do polskich przepisów, co oznacza, że norma prawna z nich wynikająca znajduje zastosowanie nie tylko do wypłat dokonywanych na podstawie polskich przepisów, ale również przepisów obowiązujących w innych państwach. Tym samym należy uznać, że do wypłacanych środków pochodzących z zagranicznych indywidualnych kont emerytalnych znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 14 oraz w art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) ustawy o PIT. Zakładanie i prowadzenie IKZE i IKE reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. Nr 116, poz. 1205, z późn. zm.). Zauważyć należy, iż pomimo faktu braku zastosowania ww. ustawy do IRA i IRA Roth to standaryzuje ona sposób funkcjonowania IKZE i IKE, czego skutkiem jest możliwość wskazania cech charakterystycznych dla rachunków IKZE i IKE. Z uwagi na powyższe przepisy oraz wskazane podobieństwa IKZE i IKE do odpowiednio IRA i IRA Roth, w ocenie Wnioskodawcy, IRA należy uznać za odpowiednik IKZE, a IRA Roth należy uznać za odpowiednik IKE. W konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT w stosunku do wypłat z IRA, zaś art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) ustawy o PIT w stosunku do wypłat z IRA Roth. Zgodnie z art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Stanami Zjednoczonymi z dnia 8 października 1974 r., podatek od wypłaty z IRA zapłacony uprzednio w Stanach Zjednoczonych, powinien być odjęty od podatku od kwoty tej wypłaty należnego w Polsce, stosując metodę odliczenia proporcjonalnego. Umowa ta nie precyzuje sposobów opodatkowania, które są przedmiotem odejmowania. W konsekwencji, mogą one się różnić cechami, takimi jak zastosowanie skali progresywnej, liniowej, ryczałtu, czy też terminów składania zeznań podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że w 2018 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, oboje będący obywatelami zarówno Polski jak i Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: Stany Zjednoczone), przebywali więcej niż 183 dni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym zostając polskimi rezydentami podatkowymi. Za rok 2018 Wnioskodawca rozliczył dochody we wspólnym PIT-36, na które złożyły się wypłata emerytury z ZUS dla małżonki, dochody z pracy najemnej w Stanach Zjednoczonych oraz wypłata z indywidualnego konta emerytalnego Individual Retirement Account (dalej jako: IRA), dokonana po osiągnięciu ustawowego wieku umożliwiającego bezwarunkową wypłatę z IRA (59 i 1/2 lat). Żaden z małżonków nie pobierał emerytury z Social Security Administration, która jest odpowiednikiem polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie pełniącym jednak funkcji opieki zdrowotnej. Żaden z małżonków nie dokonywał wypłat z osobistych funduszów Roth Individual Retirement Account (dalej jako: IRA Roth). W PIT-36 została zastosowana obowiązująca stawka 18 % skali podatkowej. Następnie zgodnie z art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania pomiędzy rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanami Zjednoczonymi z 8 października 1974 r. odliczony został podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych. Dodatkowo zastosowano tzw. ulgę abolicyjną w stosunku do dochodów z pracy najemnej zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki zgromadzone na koncie IRA pochodzą w części z wypłat uzupełniających z zakładu pracy w postaci 4% miesięcznego wynagrodzenia, których warunkiem była wpłata własna w wysokości 6%. Wnioskodawca wpłacał też do konta 401 k, później przekazanego bezpodatkowym transferem do konta IRA, dodatkową część miesięcznego uposażenia, bez wpłat uzupełniających, nie przekraczając aktualnie obowiązujących limitów. Ponadto, w ramach pakietu kompensacji za pracę najemną, zakład pracy przeznaczał dodatkowe kwoty na poczet Wnioskodawcy, które zostały poddane bezpodatkowemu transferowi do funduszu IRA Wnioskodawcy po zakończeniu stosunku pracy. Wnioskodawca gromadził też środki na funduszu IRA Roth, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie przed wpłatą do funduszu, zaś wszelkie wypłaty, na które składają się początkowy kapitał jak i zyski kapitałowe, nie podlegają w Stanach Zjednoczonych podatkowi dochodowemu w momencie wypłaty po osiągnięciu ustawowego wieku i upływie minimum 5 lat od wpłaty. Wnioskodawca zamierza dokonywać wypłat z IRA Roth w przyszłych latach będąc rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym do opodatkowania zarówno wypłaty dokonanej z IRA jak i planowanych wypłat z IRA Roth zastosowanie znajdują odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Zatem, świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W konsekwencji, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Powołany art. 19 ust. 1 umowy stanowi, że płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw (art. 19 ust. 2 ww. umowy).

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy stwierdzić, że zarówno otrzymana przez Wnioskodawcę wypłata z indywidualnego konta emerytalnego IRA, jak i planowane wypłaty z IRA Roth podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia, wyjaśnić należy, że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta emerytalnego („IKE”), oraz indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego („IKZE”), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKE oraz IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1808).

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKE i IKZE oznacza to również odpowiednio indywidualne konta emerytalne i indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach.

Na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776 oraz z 2018 r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) ustawy, wolne od podatku odchodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego

Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58a, art. 30a ust. 1 pkt 10 i ust. 8-8d, art. 30 ust. 1 pkt 7a ustawy) oraz IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy) wskazuje zatem, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Z tych też względów należy stwierdzić, że przychód z otrzymanych przez polskiego rezydenta środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach), zbliżonych do IKE czy IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem w odniesieniu do wypłaty otrzymanej z indywidualnego konta emerytalnego IRA, która to wypłata podlegała opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do wypłat z IRA zauważyć należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. i 4 ww. ustawy).

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 ustawy, przedmiotowa ulga ma zastosowanie wyłącznie do uzyskanych poza granicami Polski przez podatnika dochodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej, publicystycznej, za wyjątkiem dochodów z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami.

Podkreślenia wymaga fakt, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro w przepisie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały wymienione dochody z tytułu wypłat z indywidualnych kont emerytalnych, to tzw. ulga abolicyjna nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania tych świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.