Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-119/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-27
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; zakup; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka komandytowa”). Z tytułu posiadanego udziału w Spółce komandytowej, Wnioskodawca, w myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, uzyskuje przychody, których źródłem jest działalność gospodarcza Spółki komandytowej, oraz rozlicza koszty ich uzyskania. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest okres od 1 marca do końca lutego kolejnego roku kalendarzowego, co w myśl art. 17 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: „przepisy zmieniające”) oznacza, iż art. 15b ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do Wnioskodawcy od dnia 1 marca 2013 r.

Spółka komandytowa zawierała również umowy, na podstawie których podmioty trzecie (wykonawcy) świadczyły i będą świadczyć na rzecz Spółki komandytowej usługi lub dokonywały i będą dokonywać dostaw towarów. Zobowiązania Spółki komandytowej wynikające z tych umów:

*   mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako koszty bezpośrednie, albo
*   zaliczane są do wartości początkowej nabytych przez Spółkę komandytową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji - a odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednocześnie, dochodziło do sytuacji, w której:

*   Spółka komandytowa nie wykonywała (nie regulowała) terminowo zobowiązań wynikających z powyższych umów w terminie 30 dni od upływu wynikających z umów terminów płatności, albo
*   umowy te przewidują termin płatności dłuży niż 60 dni

które to okoliczności uzasadniałyby stosowanie regulacji zawartych w art. 15b ustaw o CIT. Powyższe okoliczności (upływ terminów wskazanych w art. 15b ustawy o CIT) ziściły się przed dniem 1 marca 2013 r. W związku z tym, pojawiają się sytuacje, w których Spółka komandytowa posiada zobowiązania wynikające z umów zawartych przed dniem 1 marca 2013 r., które nie zostały uiszczone w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności (vide art. 15b ust. 1 ustawy o CIT) przed dniem 1 marca 2013 r. lub w przypadku których terminy płatności przekraczają 60 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym:

1.  art. 15b ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do kwot zobowiązań wynikających z umów zawartych przed dniem 1 marca 2013 i zaliczonych przez Wnioskodawcę do tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów po tym dniu, w sytuacji, w której Spółka komandytowa nie wykonywała (nie uregulowała) zobowiązań wynikających z powyższych umów przed upływem terminów przewidzianych w art. 15b ustawy o CIT, zaś terminy te upłynęły przed dniem 1 marca 2013 r.?
2.  art. 15b ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 marca 2013 r. w sytuacji, w której wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od której odpisy są dokonywane, stanowi cena zakupu, wynikająca z umowy zawartej przed dniem 1 marca 2013 r., która nie została uiszczona przez Spółkę komandytową (w całości lub w części) przed upływem terminów przewidzianych w art. 15b ustawy o CIT, zaś terminy te upłynęły przed dniem 1 marca 2013 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Art. 15b ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do kwot zobowiązań wynikających z umów zawartych przed dniem 1 marca 2013 r. i zaliczonych przez Wnioskodawcę do tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów po tym dniu, w sytuacji, w której Spółka komandytowa nie wykonywała (nie uregulowała) zobowiązań wynikających z powyższych umów przed upływem terminów przewidzianych w art. 15b ustawy o CIT, zaś terminy te upłynęły przed dniem 1 marca 2013 r.
2.  Art. 15b ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 marca 2013 r, w sytuacji, w której wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od której odpisy są dokonywane, stanowi cena zakupu, wynikająca z umowy zawartej przed dniem 1 marca 2013 r., która nie została uiszczona przez Spółkę komandytową (w całości lub w części) przed upływem terminów przewidzianych w” art. 15b ustawy o CIT, zaś terminy te upłynęły przed dniem 1 marca 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15b ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do kwot zobowiązań wynikających z tych zdarzeń gospodarczych, które miały lub będą miały miejsce przed dniem 1 marca 2013 r., który to dzień, zgodnie z art. 17 przepisów zmieniających, jest dla Wnioskodawcy dniem wejścia w życie art. 15b ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przepisach zmieniających brak jest przepisów intertemporalnych, które wskazywałyby, czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w sytuacjach wskazanych w niniejszym wniosku. Innymi słowy, Ustawodawca nie wskazał wyraźnie, czy w sytuacji zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w okresie obowiązywania art. 15b ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy - po dniu 1 marca 2013 r.) - jako tzw. kosztu bezpośredniego bądź odpisu amortyzacyjnego - art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie, jeśli zdarzenie gospodarcze, którego skutkiem jest zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, miało miejsce przed wejściem w życie omawianego przepisu.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia zakresu stosowania art. 15b ustawy o CIT należy posłużyć się tzw. wykładnią prokonstytucyjną - a więc dokonać interpretacji art. 15b ustawy o CIT w taki sposób, aby uwzględnione zostały zasady takie jak:

*   bezpieczeństwo prawne i pewność prawa - w tym w szczególności zasada ochrony „interesów w toku”;
*   niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit).

Powyższe zasady, umocowane są w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. Nr 78, poz. 783 ze zm., dalej „Konstytucja RP”), stanowią w ocenie Wnioskodawcy podstawę polskiego porządku prawnego. Spółka nie ma przy tym wątpliwości, iż powyższe zasady przyświecały Ustawodawcy w procesie nowelizowania ustawy o CIT - stąd zasadne jest oparcie się na nich w procesie interpretacji omawianego przepisu. Należy przy tym pamiętać, iż „nakaz interpretacji wszystkich przepisów w sposób zgodny z konstytucją jest oczywiście nie tylko powinnością TK, ale powinnością wszystkich organów i podmiotów interpretujących prawo(L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 169.)”

Podejmując decyzję o wstrzymaniu (z różnych przyczyn) płatności (w całości lub w części) zobowiązań pieniężnych względem kontrahentów, Spółka komandytowa nie miała żadnych podstaw aby przyjmować, iż działanie takie będzie skutkować niemożnością zaliczenia tych zobowiązań (wydatków) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Tym samym uzasadnione jest przyjęcie, iż art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych wydatków, w przypadku których termin, o którym mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu (tj. przekraczający 30 dni od daty upływu terminu płatności zobowiązań Spółki komandytowej lub 60 dni) skończy swój bieg najwcześniej w dniu 1 marca 2013 r. - a zatem w tych przypadkach, gdy Spółka komandytowa miała w okresie obowiązywania tego przepisu (w stosunku do Wnioskodawcy) możliwość zadecydowania, czy dokonuje płatności swoich zobowiązań przed upływem terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT czy też nie i tym samym decyduje się na dopuszczanie do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zmuszony do odpowiedniego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Nie można natomiast przyjmować, iż Spółka komandytowa ma realną możliwość podjęcia decyzji w powyższym zakresie w sytuacji, gdy art. 15b ustawy o CIT wywoła względem Wnioskodawcy skutki prawne po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 lub 2 tego przepisu - a zatem, przykładowo, gdy Wnioskodawca w dniu 1 marca 2013 r. dowie się, iż nie może zaliczyć określonego wydatku do kosztów podatkowych, gdyż nie uregulował płatności w terminie przekraczającym 60 dni, a termin ten minął w styczniu 2013 r. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisu tego nie należy w takich sytuacjach stosować, a Wnioskodawca może zaliczyć (nieuiszczony) wydatek do kosztów podatkowych w całości po dniu 1 marca 2013 r. (jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów bądź jako odpis amortyzacyjny).

Prawidłowość takiej wykładni art. 15b ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego („TK”) oraz sądów administracyjnych. Odnosząc się do zasady pewności prawa TK wyjaśnił, iż „Zasada zaufania obywatela do państwa stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych” (Wyrok TK dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P3/00, wyrok TK z 19 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07.).

W orzecznictwie TK zaznacza się dodatkowo, iż „Często nieuniknione zwiększanie obciążeń \[danin publicznych - przypis Wnioskodawcy\] poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesaini”(Wyrok TK z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, wyrok TK z dnia 16 stycznia 2007 e., sygn. U 5/06).

Tak rozumiana pewność prawa powinna zostać zapewniona przez Ustawodawcę poprzez wprowadzenie do przepisów zmieniających odpowiedniej regulacji intertemporalnej, która normowałaby zakres stosowania art. 15b ustawy o CIT w stosunku do tych podatników, którzy z różnych powodów (podobnie jak Wnioskodawca) podjęli decyzję o nieuregulowaniu swoich zobowiązań pieniężnych przed dniem wejścia w życie art. 15b ustawy o CIT - sytuacji gdy terminy przewidziane w tym przepisie (np. termin przekraczający 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 6o dni) również upłynęły przed jego dniem wejścia w życie. Konieczność tę podkreśla również TK, zwracając uwagę, że „Intertemporalna regulacja zabezpieczająca «interes to toku» służy respektowaniu zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, dekodowanej z art. 2 Konstytucji”(Wyrok TK z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. SK 37/01, wyrok TK z dnia 11 marca 2003 r., sygn. SK 8/02). Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku prawa daninowego.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w treści zasady niedziałania prawa wstecz -treścią której jest zakaz stanowienia takich norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przez przed wejściem tych norm w życie. Jak wskazuje TK, „następstwo prawne zdarzeń, mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy” (Wyrok TK z dnia 12 maja 2009 r., sygn. P 66/07) Wnioskodawca podkreśla przy tym, iż również ta zasada ma kardynalne znaczenie na gruncie prawa daninowego, o czym świadczy ocena TK, w myśl której „Przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeśli: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe)”(Ibid.).

Uwzględniając przywołane zasady konstytucyjne należy przyjąć, iż skoro Ustawodawca nie zadbał w stworzenie odpowiednich regulacji intertemporalnych dotyczących zobowiązań nieuregulowanych przed dniem wejścia w życie art. 15b ustawy o CIT, to ochrona pryncypiów takich jak pewność prawa, ochrona interesów podatników i niedziałanie prawa wstecz wymaga dokonania prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Wykładnia ta powinna prowadzić do wniosku, iż ograniczanie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15b ustawy o CIT może dotyczyć wyłącznie tych wydatków, które:

*   podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po dniu wejścia w życie tego przepisu (warunek ten będzie spełniony w sytuacji opisanej we wniosku konieczność zaliczenia opisanych wydatków Spółki komandytowej do kosztów podatkowych Wnioskodawcy po dniu 1 marca 2013 r. wynika z przepisów ustawy o CIT regulujących moment potrącalności tzw. kosztów bezpośrednich jak również odpisów amortyzacyjnych), oraz
*   nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności lub w terminie 90 dni, oraz
*   powyższe terminy, tj. brak zapłaty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności lub w terminie 90 dni, upłynęły po dniu wejścia w życie art. 15b ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy - po dniu 28 lutego 2013 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, choć ostatni z powyższych warunków nie został przewidziany w omawianym przepisie, to jego uwzględnienie jest konieczne dla zapewnienia ochrony wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”). Sąd ten zwracał uwagę, iż w sytuacji braku odpowiedniej regulacji intertemporalnej (a z sytuacją taką mamy do czynienia w przypadku przepisów zmieniających), uwzględnienie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby zaistniałą kolizję ustaw w czasie (tj. kolizję przepisów w „starym” i „nowym” brzmieniu) rozwiązywać w ten sposób, że „należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli to świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)” (Wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11.

Uznać zatem należy, że w sytuacji opisanej we wniosku Spółka ma prawo zaliczyć określony wydatek (bądź odpis amortyzacyjny) do kosztów uzyskania przychodów - gdyż w braku stosowanych przepisów intertemporalnych uzasadnione jest stosowanie względniejszych dla Wnioskodawcy przepisów ustawy o CIT w brzmieniu sprzed wejścia w życie przepisów zmieniających.

Wnioskodawca zwraca również szczególną uwagę na wyrok NSA dotyczący podobnego zagadnienia zmiany przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT” w zakresie art. 89a tej ustawy dotyczącego rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulgi za złe długi). Instytucja ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług ma bowiem w założeniu motywować kontrahentów do dokonywania terminowych płatności (Tak przykładowo J. Martini, P. Skorupa, W. Wojda, VAT 2010, Warszawa 2010, str. 763.) - zagadnienie rozpatrzone przez NSA dotyczy zatem materii bardzo zbliżonej do sprawy Kaufland przedstawionej we wniosku na gruncie przepisów zmieniających ustawę o CIT, których zasadniczym celem jest ograniczanie tzw. zatorów płatniczych.

W wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1381/11) NSA odniósł się do sytuacji, w której podatnik zastosował ulgę na złe długi w stosunku do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy instytucja ta mogła być stosowana, jeśli od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura. Jednocześnie, w momencie zastosowania przez podatnika ulgi na złe długi, skorzystanie z tej instytucji było możliwe, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zdaniem podatnika, miał on prawo, w braku stosownych przepisów przejściowych, przyjąć, iż do wierzytelności powstałych przed nowelizacją ustawy o VAT znajdą zastosowanie przepisy w starym brzmieniu.

Pogląd ten podzielił NSA, który wyjaśnił, iż ‚„W zaistniałej zatem sytuacji, omawianej na kanwie tej sprawy, dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.n. w brzmieniu obowiązującym do tej daty”.

Wyrok ten wspiera stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego art. 15b ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie tylko do tych płatności, których „nieuregulowanie” w przewidzianym jego treścią terminie miało miejsce po jego wejściu w życie - a zatem, w przypadku Wnioskodawcy, po dniu 28 lutego 2013 r. - nawet jeśli płatności te (bądź odpisy amortyzacyjne) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika już po tym dniu, ze względu na odpowiednie przepisy ustawy o CIT regulujące moment potrącalności poszczególnych rodzajów kosztów.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Moment potrącenia kosztów bezpośrednich został określony w art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, natomiast kosztów pośrednich został określony w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: „przepisy zmieniające”), z dniem 01 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wprowadzony przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W myśl art. 15b ust 6. Przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast ust 7 art. 15b stanowi, iż w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest okres od 1 marca do końca lutego kolejnego roku kalendarzowego. Spółka wskazała, iż posiada zobowiązania wynikające z umów zawartych przed dniem 1 marca 2013 r., które nie zostały uiszczone w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności przed dniem 1 marca 2013 r. lub w przypadku których terminy płatności przekraczają 60 dni, a zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 marca 2013 r.

W myśl art. 17 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zatem w przedmiotowej sprawie w myśl art. 17 ustawy. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, regulacje art. 15b updop będą miały zastosowanie od dnia 1 marca 2013 r.

W tym miejscu warto zauważyć, iż celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”.

Wskazać należy, iż przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od dnia 01 stycznia 2013 r., lub pierwszego dnia nowego roku podatkowego w przypadku podatników, którzy przyjęli rok podatkowy inny niż kalendarzowy. Nieistotna przy tym jest data wystawienia faktury (dokumentu) lecz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kosztów. Stanowisko powyższe potwierdza treść. uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk sejmowy nr 833).

Z wyżej powołanych przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że ustawodawca wiąże obowiązek zastosowania regulacji art. 15b z momentem zaliczenia kwot zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Wbrew twierdzeniom Spółki obowiązek zastosowania przepisów art. 15b nie odnosi się do momentu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, istotny jest moment zaliczenia do kosztów podatkowych. Powyższe potwierdza okoliczność, że jedynie w przypadku umów leasingowych zawartych przed 1 stycznia 2013 r. ustawodawca uzależnił zastosowanie regulacji art. 15b - od momentu wystąpienia zdarzenia gospodarczego jakim jest podpisanie umowy leasingu (art. 18 ustawy zmieniającej).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dla ustalenia zakresu stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak przepisów przejściowych, należy kierować się momentem wystąpienia zdarzenia gospodarczego/terminu płatności, co oznacza, że regulacje art. 15b mogą znaleźć zastosowanie tylko, cyt.: „do tych płatności, których „nieuregulowanie” w przewidzianym jego treścią terminie miało miejsce po jego wejściu w życie - a zatem, w przypadku Wnioskodawcy, po dniu 28 lutego 2013 r. - nawet jeśli płatności te (bądź odpisy amortyzacyjne) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika już po tym dniu, ze względu na odpowiednie przepisy ustawy o CIT regulujące moment potrącalności poszczególnych rodzajów kosztów”.

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę do danego aktu prawnego przepisów przejściowych (intertemporalnych) jest pełniejsze umiejscowienie danego przepisu w całokształcie innych przepisów. W odniesieniu do uregulowań ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, taka sytuacja zaistniała jedynie w zakresie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz podatników u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończył się po dniu 31. grudnia 2012 r. W pozostałym zakresie obowiązuje więc ogólna zasada bezpośredniego działania nowego prawa (zasada działania prawa wprost). „Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 nr 10, poz. 149.). oznacza to jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, ustawę tę stosuje się do dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym.

Reasumując, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowania do kwot zobowiązań wynikających z umów zawartych przed dniem 1 marca 2013 r. i zaliczonych przez Wnioskodawcę do tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów po tym dniu, w sytuacji, w której Spółka komandytowa nie wykonywała (nie uregulowała) zobowiązań wynikających z powyższych umów przed upływem terminów przewidzianych w art. 15b ustawy o CIT, zaś terminy te upłynęły przed dniem 1 marca 2013 r. oraz w stosunku do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 marca 2013 r, w sytuacji, w której wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od której odpisy są dokonywane, stanowi cena zakupu, wynikająca z umowy zawartej przed dniem 1 marca 2013 r., która nie została uiszczona przez Spółkę komandytową (w całości lub w części) przed upływem terminów przewidzianych w” art. 15b ustawy o CIT, zaś terminy te upłynęły przed dniem 1 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.