Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.733.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: kwestia uznania za podatnika z tytułu dostawy działek nr 1, 2 i 3, zobowiązanego do wykazania podatku VAT należnego z tytułu tej dostawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-nieruchomość budowlana; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 1 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący kwestii uznania Pana za podatnika z tytułu dostawy działek nr 1, 2 i 3 zobowiązanego do wykazania podatku VAT należnego z tytułu tej dostawy. Uzupełnił go Pan – na wezwanie – pismem z 15 grudnia 2021 r. (wpływ 15 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od 1 lutego 2006 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: ….

Obecnie głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność agentów turystycznych (PKD 79.11 .A). Od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do około 2019 roku głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy było badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z). Badanie rynku i opinii publicznej nadal należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy, jednak nie jest jej głównym przedmiotem.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu służebności zawartej w dniu 16.01.2009 r. w formie aktu notarialnego Rep. … w Kancelarii Notarialnej p. …, notariusza w …, Wnioskodawca nabył od Gminy … prawo własności niezabudowanych działek ewidencyjnych o nr 1, 2 oraz 3 o łącznym obszarze 0,7797 ha położonych w obrębie …, gmina …, powiat …, woj. \`(...)\`

Dla nieruchomości obejmującej działki nr 1, 2 i 3 Sąd Rejonowy w …, VII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w …, prowadzi księgę wieczystą KW nr ….

Nieruchomość obejmująca działki nr 1, 2 i 3 została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach i z przeznaczeniem na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą pod firmą: ….

Transakcja nabycia działek nr 1, 2 i 3 była opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 22%. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. W związku z zakupem nieruchomości na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT od nabycia opisanych wyżej działek. Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w okresie, w którym nabył działki nr 1, 2 i 3.

Od momentu nabycia opisanej wyżej nieruchomości działki nr 1, 2 i 3 znajdowały się w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z rezygnacją z planów gospodarczego wykorzystania nieruchomości w dniu 17 listopada 2010 roku działki nr 1 i 2, zaś w dniu 25 listopada 2011 roku - działka nr 3 zostały wycofane - jako środki trwałe – z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przekazane na cele prywatne (na potrzeby własne).

W związku z przekazaniem działek nr 1, 2 i 3 na cele osobiste Wnioskodawca rozliczył on podatek VAT należny na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresach, w których miało miejsce wycofanie działek do majątku prywatnego.

Wnioskodawca od momentu wycofania ww. działek z majątku firmowego i przekazaniu ich na cele osobiste, wykorzystywał działki do własnych celów wypoczynkowych /rekreacyjnych. Wnioskodawca rozważał również wzniesienie na opisanej nieruchomości zabudowań mieszkalnych służących jego celom prywatnym, jednak ze względu na podjęcie w 2021 roku decyzji o przeznaczeniu działek do sprzedaży odstąpił od realizacji tych planów.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że od momentu wycofania ww. działek do majątku prywatnego nie były one wykorzystywane w jakimkolwiek zakresie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę pod nazwą \`(...)\`

Wnioskodawca posiada w majątku prywatnym również inne niż opisane powyżej działki niezabudowane. Wnioskodawca traktuje zakup działek jako formę lokaty kapitału. W związku z powyższym, Wnioskodawca śledzi na bieżąco ceny nieruchomości gruntowych. W związku z przeglądaniem ofert sprzedaży nieruchomości gruntowych Wnioskodawca ustalił, że wartość działek położonych w … i okolicach od 2009 roku wzrosła o ponad 200%.

Szczególnie duży wzrost cen nieruchomości gruntowych nastąpił w latach 2020-2021 i w związku z powyższym Wnioskodawca uznał, że warto wykorzystać dobrą koniunkturę i postanowił zaprzestać wykorzystywania do celów osobistych działek o nr 1, 2 i 3 i sprzedać je.

W celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży ww. działek Wnioskodawca podjął w 2021 roku aktywne działania w celu dotarcia z ofertą sprzedaży do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców. W tym celu Wnioskodawca zamieścił ogłoszenia na specjalistycznych portalach zajmujących się publikacją i promowaniem m.in. ofert sprzedaży nieruchomości. Ogłoszenia zostały zamieszczone w serwisie „…” oraz „.…” (serwis „brokerski”, który zamieszcza ogłoszenia w ok. 150 portalach ogłoszeń nieruchomości np. …, …, …, …, …, …, …, …, …, itd.). Na portalu „…” Wnioskodawca kilka razy wykupywał usługę publikacji ogłoszenia przez łączny okres 90 dni (3 x 30 dni), natomiast na portalu „…” przez łączny okres 60 dni 2 x 30 dni). W ramach opisanych wyżej serwisów Wnioskodawca nabywał również usługi dodatkowego promowania opublikowanej oferty tzw. „wyróżnione”.

W związku z planami sprzedaży opisanych wyżej działek Wnioskodawca korzystał również z porad dwóch kancelarii prawnych uzyskując porady dotyczące zasad rozliczenia podatkowego planowanej transakcji.

Na skutek prowadzonych działań związanych z promowaniem oferty sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości Wnioskodawca porozumiał się z potencjalnym nabywcą spółką … z siedzibą w … (adres: …, ul. …, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: …, REGON: …, NIP: … (dalej: „Nabywca”).

W dniu 21 września 2021 roku Wnioskodawca przed notariuszem … w kancelarii notarialnej w … przy ul. …, zawarł z Nabywcą w formie aktu notarialnego Rep. A nr … umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2 i 3.

W stosunku do opisanej wyżej nieruchomości Gminie … przysługuje prawo pierwokupu na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym, zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości na Nabywcę będzie możliwe w przypadku braku skorzystania przez Gminę … z przysługującego jej prawa pierwokupu.

Wnioskodawca zobowiązał się również, że przed zawarciem umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo własności nieruchomości na nabywcę wystąpi i uzyska indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów lub usług (VAT) dostawy przez Wnioskodawcę działek nr 1, 2 i 3 na rzecz Nabywcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że teren, na którym położone są działki nr 1, 2 i 3 objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów rekreacyjnych …, uchwalonym Uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia 11 grudnia 2002 roku, zgodnie z którym działki te znajdują się na terenie oznaczonym symbolem MP2 przeznaczonym do zagospodarowania zabudową pensjonatową.

Działki nr 1, 2 i 3 są niezabudowane.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, od momentu ich wycofania z działalności gospodarczej i przekazania ich do majątku prywatnego były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do Jego własnych celów rekreacyjnych /wypoczynkowych.

2\. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, od dnia nabycia do dnia planowanej sprzedaży nie były / nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zakup działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży w dniu 16.01.2009 r. nastąpił na cele działalności opodatkowanej prowadzonej przez Wnioskodawcę pod firmą: ….

Działki o numerach 1 i 2 były wykorzystywane do działalności opodatkowanej od dnia ich zakupu do dnia 17 listopada 2010 r. Natomiast działka nr 3 była wykorzystywana do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy od dnia jej zakupu do dnia 25 listopada 2011 r. We wskazanych wyżej datach Wnioskodawca zaprzestał gospodarczego wykorzystywania działek i wycofał je do majątku prywatnego (przeznaczył na cele prywatne).

Odpowiednio od 17 listopada 2010 r. (działki 1 i 2) oraz 25 listopada 2011 r. (działka nr 3) działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

3\. Poszczególne działki, które Wnioskodawca zamierza sprzedać nie były / nie są od dnia wycofania z działalności gospodarczej i przekazania do majątku prywatnego do dnia planowanej sprzedaży udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

4\. Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił nakładów inwestycyjnych w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży (takich jak uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, przyłącza linii elektrycznej, ogrodzenie działki, itd.).

5\. W związku z informacją przedstawioną w opisie sprawy: „W dniu 21 września 2021 roku Wnioskodawca przed notariuszem … w kancelarii notarialnej w … przy ul. … zawarł z Nabywcą w formie aktu notarialnego Rep. A nr … umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2 i 3.” Wnioskodawca wyjaśnił:

a. Prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z przyszłym Nabywcą sprowadzają się do:

\- zobowiązania Wnioskodawcy do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której przeniesie na rzecz Nabywcy prawo własności działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży, za cenę określoną w umowie płatną w terminach i ratach określonych w umowie oraz wydania tych działek Nabywcy w dniu podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości,

\- zobowiązania Nabywcy do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której nabędzie prawo własności działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży w zamian za zapłatę ceny określonej w umowie w terminach i ratach określonych w umowie,

\- zobowiązania Stron (Wnioskodawcy i Nabywcy) do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 14 (czternastu) dni licząc od dnia zawiadomienia Nabywcy przez Wnioskodawcę o uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży, lecz nie później niż w terminie do dnia 31 marca 2022 roku,

\- zobowiązania Stron (Wnioskodawcy i Nabywcy) do wykonania odpowiednich działań prawnych jeśli w dniu podpisania umowy przyrzeczonej jakiemukolwiek podmiotowi będzie przysługiwało prawo pierwokupu,

\- zobowiązania Stron (Wnioskodawcy i Nabywcy), w przypadku nieskorzystania przez uprawniony podmiot z prawa pierwokupu, do podpisania pomiędzy Stronami umowy o skutkach rozporządzających w terminie 14 dni od dnia nieskorzystania przez uprawniony podmiot z prawa pierwokupu / od upływu terminu na skorzystanie przez uprawniony podmiot z tego prawa,

\- zobowiązania Wnioskodawcy do wystąpienia do właściwego organu podatkowego, w ciągu 14 dni od daty podpisania umowy przedwstępnej, o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej sposobu opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług (VAT), a także poinformowania Nabywcy o złożeniu ww. wniosku o interpretację (wraz z przesłaniem Nabywcy kopii wniosku w ciągu 3 dni roboczych od jego złożenia), a także poinformowania Nabywcy o otrzymaniu ww. interpretacji wraz z przesłaniem Nabywcy kopii tej interpretacji (w ciągu 3 dni roboczych od jej otrzymania),

\- zobowiązania Stron (Wnioskodawcy i Nabywcy) do potwierdzenia protokołem zdawczo-odbiorczym faktu wydania nieruchomości.

b. W umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży ww. działek. Mianowicie, w umowie przedwstępnej Strony ustaliły, że do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży dojdzie w terminie 14 (czternastu) dni licząc od dnia zawiadomienia Nabywcy przez Wnioskodawcę o uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży, lecz nie później niż w terminie do dnia 31 marca 2022 roku. W związku z powyższym warunkiem koniecznym zawarcia umowy ostatecznej jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży w terminie nie później niż do ok. 20 marca 2022 r.

c. Wnioskodawca nie udzielił / nie udzieli Nabywcy działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w sprawach dotyczących ww. działek.

6\. Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości sprzedaży działek. Wnioskodawca dotychczas jedynie nabywał działki.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca w zakresie planowanej dostawy działek nr 1, 2 i 3 będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług?

2) Czy Wnioskodawca z tytułu dostawy działek nr 1, 2 i 3 w ramach transakcji będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego z tytułu tej dostawy?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie planowanej dostawy działek nr 1, 2 i 3 będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego z tytułu dostawy działek nr 1, 2 i 3 w ramach transakcji będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazał, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Oznacza to, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroków TSUE oraz NSA prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego występują okoliczności, które wskazują, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej (działek o nr 1, 2 i 3) będzie stanowiła działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która skutkować będzie uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

Znaczenie dla sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Działki gruntu będące przedmiotem planowanej dostawy zostały co prawda wycofane z majątku firmowego (przekazane na cele osobiste Wnioskodawcy), to jednak jak podkreślał TSUE w przytoczonych powyżej orzeczeniach, kluczowe dla oceny zasad opodatkowania transakcji podatkiem VAT ma nie tyle okoliczność formalnego zakwalifikowania składnika majątkowego do majątku przedsiębiorstwa albo majątku prywatnego, ale okoliczności które towarzyszą sprzedaży tego składnika majątku.

Okoliczności te wskazują natomiast, że Wnioskodawca dokonując planowanej dostawy nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Wskazuje na to m.in. okoliczność aktywnego poszukiwania nabywców na nieruchomość będącą przedmiotem planowanej dostawy.

Wnioskodawca zamieścił oferty sprzedaży na platformach internetowych zajmujących się ogłaszaniem i promowaniem ofert sprzedaży nieruchomości. Mowa tu o takich portalach jak „…” oraz „…”. Skorzystanie z oferty portalu „…" pozwoliło Wnioskodawcy na publikację oferty na bardzo dużej ilości (ok. 150) specjalistycznych portali dot. sprzedaży nieruchomości takich jak: …, …, …, …, …, …, …, …, \`(...)\`

Wnioskodawca w ramach wskazanych wyżej portali wydłużał kilkakrotnie czas publikacji oferty i korzystał z usługi dodatkowego promowania zamieszczonej oferty (tzw. „wyróżnione”).

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż motywacją do sprzedaży nieruchomości jest chęć osiągnięcia jak najwyższego zysku z jej sprzedaży. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości po tym jak ustalił, iż wartość działek położonych w rejonie … wzrosła od 2009 roku o ponad 200%. Również aktywne działania podjęte w związku z jak najszerszą publikacją ofert sprzedaży nakierowane były na uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży za działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży.

Okoliczności te wskazują, że planowana sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży działek nr 1, 2 i 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że działki będące przedmiotem planowanej dostawy zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów rekreacyjnych …, uchwalonym Uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia 11 grudnia 2002 roku, zgodnie z którym działki te znajdują się na terenie oznaczonym symbolem MP2 przeznaczonym do zagospodarowania zabudową pensjonatową.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pod pojęciem „terenów budowlanych” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Skoro działki o nr 1, 2 i 3 zostały przeznaczone pod zabudowę (zabudowa pensjonatowa) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętego w drodze uchwały przez Radę Miejską w …, to należy zakwalifikować je jako tereny budowlane.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do planowanej dostawy działek nr 1, 2 i 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego z tytułu planowanej dostawy działek nr 1, 2 i 3.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Według art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Na mocy art. 155 § 1 ww. ustawy:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu służebności zawartej w dniu 16.01.2009 r. w formie aktu notarialnego, nabył Pan od Gminy … prawo własności niezabudowanych działek ewidencyjnych o nr 1, 2 oraz 3. Nieruchomość obejmująca ww. działki została nabyta przez Pana w ramach i z przeznaczeniem na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą pod firmą: \`(...)\` Od momentu nabycia opisanej wyżej nieruchomości działki nr 1, 2 i 3 znajdowały się w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Teren, na którym położone są działki nr 1, 2 i 3 objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów rekreacyjnych, zgodnie z którym działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem MP2 przeznaczonym do zagospodarowania zabudową pensjonatową. Działki te są niezabudowane.

W związku z rezygnacją z planów gospodarczego wykorzystania nieruchomości, w dniu 17 listopada 2010 roku działki nr 1 i 2, zaś w dniu 25 listopada 2011 roku - działka nr 3 zostały wycofane - jako środki trwałe – z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej i przekazane na cele prywatne (na potrzeby własne). W związku z przekazaniem działek na cele Pana osobiste rozliczył Pan podatek VAT należny na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy w okresach, w których miało miejsce wycofanie działek do majątku prywatnego.

Od momentu wycofania ww. działek z majątku firmowego i przekazaniu ich na cele osobiste, wykorzystywał Pan działki do własnych celów wypoczynkowych/rekreacyjnych. Rozważał Pan również wzniesienie na opisanej nieruchomości zabudowań mieszkalnych służących jego celom prywatnym, jednak ze względu na podjęcie w 2021 roku decyzji o przeznaczeniu działek do sprzedaży odstąpił od realizacji tych planów. Poszczególne działki, które Pan zamierza sprzedać nie były / nie są od dnia wycofania z działalności gospodarczej i przekazania do majątku prywatnego do dnia planowanej sprzedaży udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy. Nie ponosił i nie będzie ponosił Pan nakładów inwestycyjnych w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży (takich jak uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, przyłącza linii elektrycznej, ogrodzenie działki, itd.). Nie udzielił / nie udzieli Pan Nabywcy działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w sprawach dotyczących ww. działek. Nie dokonywał Pan w przeszłości sprzedaży działek, dotychczas jedynie nabywał Pan działki.

Jednakże należy podkreślić, że w celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży ww. działek podjął Pan w 2021 roku aktywne działania w celu dotarcia z ofertą sprzedaży do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców. Zamieścił Pan ogłoszenia na specjalistycznych portalach zajmujących się publikacją i promowaniem m.in. ofert sprzedaży nieruchomości. Ogłoszenia zostały zamieszczone w serwisie „…” oraz „…” (serwis „brokerski”, który zamieszcza ogłoszenia w ok. 150 portalach ogłoszeń nieruchomości np. …, …, …, …, …, …, …, …, …, itd.). Kilka razy nabywał Pan usługę publikacji ogłoszenia przez łączny okres 90 dni (3 x 30 dni), natomiast na portalu „…” przez łączny okres 60 dni (2 x 30 dni). W ramach opisanych wyżej serwisów nabywał Pan również usługi dodatkowego promowania opublikowanej oferty tzw. „wyróżnione”. W związku z planami sprzedaży działek korzystał Pan z porad dwóch kancelarii prawnych uzyskując porady dotyczące zasad rozliczenia podatkowego planowanej transakcji.

W dniu 21 września 2021 roku zawarł Pan z Nabywcą w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2 i 3.

W świetle tak przedstawionych okoliczności sprawy uznać należy, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący Pana własnością będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze prawnopodatkowej, będą stanowiły zorganizowane i aktywne działania, świadczone w sposób ciągły, jak ma to miejsce w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Natomiast w odniesieniu do przedmiotowego gruntu wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Po pierwsze posiadane przez Pana działki nr 1, 2 i 3 nie zostały otrzymane w wyniku darowizny czy spadku, ich zakup dokonywany był z zamiarem wykorzystywania w działalności. Należy zauważyć, że grunt mający być przedmiotem sprzedaży przeznaczony jest pod tereny inwestycyjne, tj. zagospodarowanie zabudową pensjonatową. Ponadto jak Pan podaje – w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku ze sprzedaży nieruchomości – podjął Pan aktywne działania na platformach internetowych zajmujących się ogłaszaniem i promowaniem ofert sprzedaży nieruchomości. Korzystał Pan z porad dwóch kancelarii prawnych uzyskując porady dotyczące zasad rozliczenia podatkowego planowanej transakcji. Na skutek ww. działań związanych z promowaniem oferty sprzedaży opisanych nieruchomości gruntowych porozumiał się Pan z potencjalnym Nabywcą.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż własności ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W przedmiotowej sprawie zatem, przy sprzedaży działek nr 1, 2 i 3, podejmując ww. czynności, zaangażował Pan środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Uznać należy, że podejmowane przez Pana działania oraz dokonane czynności wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana działek nr 1, 2 i 3 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741, z późn. zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki nr 1, 2 i 3, które przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego do zagospodarowania zabudową pensjonatową.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki nr 1, 2 i 3 spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki te są sklasyfikowane jako tereny budowlane.

Zatem należy stwierdzić, że dla dostawy ww. działek nr 1, 2 i 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli zbywany towar nie służył wyłącznie działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazał Pan we wniosku, działki nr 1, 2 i 3, będące przedmiotem sprzedaży, od dnia nabycia do dnia planowanej sprzedaży nie były / nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że dostawa przez Pana działek nr 1, 2 i 3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Reasumując wskazać należy, że dokonując sprzedaży działek nr 1, 2 i 3 będzie Pan działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, przedmiotowa sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem ww. sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT według określonej stawki podatku od towarów i usług, a Pan z tytułu tej dostawy będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego.

Wobec powyższego, stanowisko Pana w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).