Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-214/09-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-20
Teza: CIT w zakresie możliwości stosowania wskazanych kursów waluty dla ustalenia różnic kursowych przy zapłacie odsetek od zaciągniętych pożyczek
Słowa kluczowe: banki; koszt; kurs-kurs faktycznie zastosowany; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; rachunki; różnica-różnice kursowe; stawka-stawka odsetek; waluta-stosowanie kursu walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Oddziału przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2009 r. (data wpływu 29.04.2009 r.) i piśmie uzupełniającym z dnia 24.06.2009 r. (data wpływu 26.06.2009 r., uprzednio nadanego faxem 24.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania wskazanych kursów waluty dla ustalenia różnic kursowych przy zapłacie odsetek od zaciągniętych pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania wskazanych kursów waluty dla ustalenia różnic kursowych przy zapłacie odsetek od zaciągniętych pożyczek.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26.06.2009 r. Spółka wyjaśniła, iż pytania przedstawione we wniosku odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką prawa niemieckiego, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: ustawa o PDOP).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabyła w 2006 oraz 2007 roku dwie nieruchomości w Polsce, finansując nabycie środkami uzyskanymi m.in. z pożyczek wyrażonych w EUR, udzielonych przez bank H. oraz przez bank L.

Spłata odsetek od pożyczki następuje w EUR poprzez:

1.  wypływ środków z rachunku dewizowego Spółki w D. Bank w Niemczech (dalej: Bank AG); koszty z tego tytułu są następnie alokowane do Zakładu, lub
2.  wypływ środków z rachunku dewizowego przynależnego do Zakładu w D. Bank SA Oddział w Polsce (dalej: Bank PL).

Spółka nie wyklucza zaciągnięcia w przyszłości nowych pożyczek wyrażonych w EUR w celu nabycia kolejnych nieruchomości, tym samym rozszerzenia działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Spłata odsetek będzie następować również z rachunków bankowych.

Zarówno Bank PL, jak i Bank AG prowadzą kwotowania kursów EUR do PLN. Z tego względu Spółka jest w stanie określić kurs z dnia zapłaty odsetek, faktycznie zastosowany przez odpowiedni bank.

W następstwie wypływu środków z rachunku dewizowego Zakład przelicza więc wartość zapłaconych odsetek na złote według kursu faktycznie zastosowanego, odpowiednio kursu sprzedaży Banku PL lub Banku AG z dnia zapłaty odsetek.

Jednocześnie w dniu zapłaty odsetek Zakład rozpoznaje koszt podatkowy w wysokości tak wyliczonej kwoty odsetek.

Spółka chciałaby podkreślić, iż kurs ten nie jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

W przypadku spłaty pozostałych do spłacenia odsetek od pożyczek zaciągniętych w 2006 i 2007 roku, jak również spłaty odsetek od ewentualnych przyszłych pożyczek, Spółka zamierza rozpoznawać koszt odsetkowy z tytułu zapłaconych odsetek dla celów podatkowych w analogiczny sposób, tj. po przeliczeniu kwoty EUR na PLN według kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty.

Jednocześnie, Spółka chciałaby zaznaczyć, że do rozliczania różnic kursowych stosuje metodę podatkową o której mowa w art. 15a ustawy o PDOP. Spółka nie skorzystała z możliwości wyboru metody księgowej rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W kontekście powyższego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 4e, art. 15a ust. 1, 2 oraz 3, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, tj.:

1.  Czy Spółka postępowała prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych:
    1.  koszt z tytułu zapłaty odsetek z rachunku EUR w Banku AG według faktycznie zastosowanego kursu z dnia zapłaty tych odsetek?
    2.  koszt z tytułu zapłaty odsetek z rachunku EUR w Banku PL według faktycznie zastosowanego kursu z dnia zapłaty tych odsetek?
2.  Czy Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych:
    1.  koszt z tytułu zapłaty odsetek od zaciągniętych pożyczek z rachunku EUR w Banku AG według faktycznie zastosowanego kursu z dnia zapłaty tych odsetek?
    2.  koszt z tytułu zapłaty odsetek od zaciągniętych pożyczek z rachunku EUR w Banku PL według faktycznie zastosowanego kursu z dnia zapłaty tych odsetek?
3.  Czy w przypadku zaciągnięcia przez Spółkę kolejnych pożyczek wyrażonych w EUR Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszt z tytułu zapłaty odsetek z rachunku EUR według kursu faktycznie zastosowanego, tj. kursu sprzedaży banku z dania zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku spłaty odsetek zarówno z rachunku EUR w Banku AG, jak i rachunku EUR w Banku PL, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4e, art. 15a ust 1, 2 oraz 3, a także art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, dla celów rozpoznania kosztu podatkowego wartość odsetek powinna zostać przeliczona na PLN według kursu faktycznie zastosowanego z dnia ich zapłaty, tj. odpowiednio kursu sprzedaży Banku AG lub Banku PL.

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowisku, iż właściwym postępowaniem w przypadku spłaty odsetek od zaciągniętych pożyczek będzie rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu zapłaty odsetek zarówno z rachunku EUR w Banku AG, jak i z rachunku EUR w Banku PL w wysokości ich wartości w EUR przeliczonej na PLN według kursu faktycznie zastosowanego, tj. odpowiednio kursu sprzedaży Banku AG lub Banku PL z dnia zapłaty tych odsetek.

Ad. 3)

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie postępować prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszt z tytułu odsetek spłacanych od przyszłych pożyczek, wyrażonych w EUR z rachunku ELJR według kursu faktycznie zastosowanego, tj. odpowiednio kursu sprzedaży banku, z którego usług Spółka będzie korzystać.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podaje:

Ad. 1)

Stan prawny

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 2 i 3 różnice kursowe (odpowiednio dodatnie lub ujemne) powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Poniesienie kosztu z tytułu odsetek

Jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów, ustawodawca uzależnił możliwość zrealizowania różnic kursowych powstałych w związku z poniesionym kosztem od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszty zostały wyrażone w walutach obcych,

*   nastąpiło zarachowanie i zapłata zobowiązania,

*   między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Zdaniem Spółki, transakcja zapłaty odsetek wyrażonych w walucie obcej spełnia powyższe warunki. Spółka ponosi bowiem koszt odsetkowy w momencie zaksięgowania wartości naliczonych odsetek na podstawie otrzymanych not odsetkowych. Wartość poniesionego kosztu odsetkowego w EUR Spółka przelicza na PLN według kursu średniego z dnia poniesienia kosztu. Jednakże, ze względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, Spółka nie rozpoznaje dla celów podatkowych kosztu odsetkowego w dacie naliczenia, ale w dacie zapłaty odsetek, na podstawie otrzymanych wyciągów bankowych odpowiednio z Banku AG lub Banku PL. W związku z tym, dla poprawnego wyliczenia wartości kwoty kosztu odsetkowego należy dodatkowo ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością odsetek wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia naliczenia odsetek a wartością odsetek wyliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku z dnia ich zapłaty.

W piśmie uzupełniającym z dnia 24.06.2009. Spółka doprecyzowała powyższe stwierdzenie, że różnica pomiędzy wartością odsetek wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia naliczenia odsetek a wartością odsetek wyliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku z dnia ich zapłaty co do zasady może stanowić zarówno dodatnią, jak i ujemną różnicę kursową.

Na poparcie powyższej tezy należy dodać, że naliczone odsetki od kredytu są w istocie zobowiązaniem wobec kredytodawcy, które tworzy koszt podatkowy w momencie zapłaty odsetek.

Zgodnie z regulacjami ustawy PDOP oraz linią interpretacyjną organów podatkowych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. PP-PB3-423-252/08-2/AG) w przypadku zapłaty zobowiązania z rachunku dewizowego, do określenia jego wartości w PLN stosuje się kurs faktyczny z dnia realizacji transakcji, tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. Ustawodawca wprowadzając przepis, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie kwestionował istnienia zobowiązania u podatnika w momencie naliczenia odsetek przez kredytodawcę, a jedynie odroczył termin rozpoznania takiego zobowiązania jako kosztu podatkowego do momentu zapłaty czy kapitalizacji odsetek.

Co więcej, zdaniem Spółki, przepisy podatkowe odnoszące się do ustalenia i rozliczania różnic kursowych nie różnicują sytuacji podatników w zależności od rodzaju zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. Rodzaj poniesionego kosztu nie powinien bowiem determinować sposobu jego rozpoznawania. Jedyną różnicą pomiędzy kosztem np. z tytułu nabywanych usług a kosztem odsetek od pożyczki jest inny dzień rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, natomiast dniem poniesienia kosztu w obu przypadkach jest dzień, na który zarachowano dany koszt w księgach rachunkowych.

Konsekwentnie, wysokość kosztu odsetkowego wyrażonego w walucie obcej, powinna być ustalona przy zastosowaniu regulacji art. 15 ust 2 pkt 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP.

Pojęcie kursu faktycznie zastosowanego

Jak wskazano powyżej, art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP odnosi się do wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP oraz do wartości tego kosztu w dniu jego zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Jednocześnie, ustawa o PDOP nie zawiera definicji pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu”. Opierając się zatem na dotychczasowych stanowiskach organów skarbowych, Spółka uważa, iż za kurs faktyczny z dnia zapłaty odsetek należy przyjąć kursu sprzedaży banku z tego dnia (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn.: IPPB3/423-1199/08-3/ER).

Spłata odsetek wyrażonych w EURO jest bowiem immanentnie związana z wypływem środków z rachunku walutowego. Wypływ ten powinien być zatem wyceniany po kursie banku, z którego usług korzysta Spółka, co znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009 r., sygn.: IPPB5/423-178/08-2/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, „iż przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym”.

Z kolei, jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn.: IP-PB3-423-551/08-2/MK w sytuacji, kiedy bank nie ma oddziałów w Polsce i nie jest możliwe zastosowanie kursów walut tego banku, uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji walutowych. Spółka zaznacza jednak, iż Bank AG, z którego m.in. rachunku następuje wypłata środków walutowych z tytułu zapłaty odsetek, po pierwsze posiada Oddział w Polsce, a po wtóre samodzielnie, jak określa Spółka, kwotuje kurs EUR/PLN. W związku z powyższym możliwe jest określenie faktycznie zastosowanego kursu zarówno przez Bank AG, jak i Bank PL.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP, który stanowi, iż jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W opisywanym przypadku sytuacja taka nie występuje.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Ad. 1)

W oparciu o wyżej przytoczone argumenty Spółka zajmuje stanowisko, iż powinna wyceniać koszt z tytułu zapłaty odsetek wyrażonych w EUR odpowiednio:

1.  według kursu faktycznie zastosowanego, tj. kursu sprzedaży Banku AG z dnia zapłaty odsetek, pomimo, iż płatność następuje z rachunku EUR,
2.  według kursu faktycznie zastosowanego, tj. kursu sprzedaży Banku PL z dnia zapłaty odsetek, pomimo, iż płatność następuje z rachunku FUR.

Ad. 2)

Nawiązując do argumentacji przedstawionej powyżej, o ile przepisy tam wymienione nie ulegną zmianie, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie postępować słusznie określając koszt z tytułu zapłaty odsetek od pożyczek w oparciu o:

1.  kurs sprzedaży Banku AG z dnia transakcji, przy zapłacie odsetek z rachunku EUR w Banku AG,
2.  kurs sprzedaży Banku PL z dnia transakcji, przy zapłacie odsetek z rachunku EUR w Banku PL.

Ad. 3)

W oparciu o argumentacją przedstawioną powyżej, o ile przepisy tam wymienione nie ulegną zmianie, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie postępować słusznie określając koszt z tytułu zapłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych w przyszłości w związku z prowadzoną na terytorium Polski działalnością w oparciu o kurs sprzedaży banku kredytobiorcy również w przypadku, gdy płatność odsetek będzie następować w EUR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i przedstawionych zdarzeń przyszłych (z uwzględnieniem doprecyzowania treści wniosku przedstawionego w piśmie uzupełniającym z dnia 24.06.2009 r.) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587) wprowadzono nowe brzmienie powoływanego w sprawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jest następujące:

„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Ww. art. 15 ust. 4e w nowym brzmieniu obowiązuje od dnia 22 maja 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałych zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.