Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1588/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-19
Teza: Czy w przypadku pożyczki, udzielonej Spółce Wnioskującej przez niebędącą jej bezpośrednim udziałowcem „Spółkę A”, zastosowanie znajdą ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, które wprowadzono w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka powiązana; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział-udział kapitałowy; udziałowiec; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 17 grudnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 04 marca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2009r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 lutego 2010r. Znak IBPBI/2/423-1588/09/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 04 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółce Wnioskującej zostały udzielone pożyczki przez „Spółkę A” z siedzibą w Finlandii. „Spółka A” jest 100 % udziałowcem „Spółki H” z siedzibą w Holandii. Z kolei „Spółka H” jest 100 % udziałowcem „Spółki S” z siedzibą w Austrii, jedynego udziałowca Spółki Wnioskującej.

Spółka Wnioskująca (pożyczkobiorca) i „Spółka A” (pożyczkodawca) nie są ze sobą bezpośrednio powiązane kapitałowo. Łączna wartość udzielonych pożyczek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej.

Pożyczka udzielana jest w taki sposób, że pożyczkodawca, jako instytucja finansująca prowadzi rachunek wydzielonych środków finansowych zagranicą. Na ten rachunek przekazywane są środki pozostające do dyspozycji pożyczkobiorcy.

Odsetki naliczane są na koniec każdego miesiąca i dopisywane do aktualnego stanu zadłużenia. Zadłużenie spłacane jest przez pożyczkobiorcę w miarę posiadania wolnych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku pożyczki, udzielonej Spółce Wnioskującej przez niebędącą jej bezpośrednim udziałowcem „Spółkę A”, zastosowanie znajdą ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, które wprowadzono w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki od pożyczek udzielone spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  "spółkę-siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

Treść art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do pożyczek udzielonych przez udziałowca i nie ma zastosowania do pożyczek udzielonych przez podmioty niebędące udziałowcami pożyczkobiorcy, nawet jeżeli pożyczkodawca jest udziałowcem udziałowca Spółki. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie ma także zastosowania, ze względu na fakt, że „Spółka A” (pożyczkodawca) nie jest podmiotem mającym tego samego wspólnika co Spółka Wnioskująca. Zatem odsetki dopisane do aktualnego stanu zadłużenia na rachunku wydzielonych środków pieniężnych prowadzonych przez „Spółkę A” należy uznać jako odsetki skapitalizowane stanowiące w całości koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców) lub członków, nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1.  metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2.  metodą zwrotną, czyli za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określana dalej „ ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami mogą być płacone przez Spółkę odsetki od pożyczek. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…)

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy. Tak więc, rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze również postanowienia art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto należy zauważyć w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” udziałowców,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

W konsekwencji należy zauważyć, że krąg podmiotów poddanych omawianym „ograniczeniom” jest zawężony do niektórych tylko kategorii pożyczkodawców – „pożyczkodawców kwalifikowanych".

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

Reasumując, z powyższego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy wywieść należy, iż ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez inny podmiot, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy zostały udzielone pożyczki przez „Spółkę A” z siedzibą w Finlandii. „Spółka A” jest 100 % udziałowcem „Spółki H” z siedzibą w Holandii. Z kolei „Spółka H” jest 100 % udziałowcem „Spółki S” z siedzibą w Austrii, jedynego udziałowca Spółki Wnioskującej. Wnioskodawca (pożyczkobiorca) i „Spółka A” (pożyczkodawca) nie są ze sobą bezpośrednio powiązane kapitałowo. Łączna wartość udzielonych pożyczek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, bowiem pożyczka nie została udzielona przez udziałowca Spółki, nie ma zastosowania także ograniczenie wynikające z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, bowiem „Spółkę A” (pożyczkodawca) i pożyczkobiorca nie mają wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Wobec tego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, nie będzie miało zastosowania w omawianej sprawie. Odsetki należne i zapłacone przez Wnioskodawcę od pożyczki udzielonej przez „Spółkę A” w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodów, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółkę stanowisko w kwestii oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się - w zakresie ograniczeń podatkowoprawnych wynikających przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.