Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.211.2021.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 26 marca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu) oraz 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości oraz podatku od czynności cywilnoprawnych

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu) oraz 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz przedłożenia załącznika ORD-WS/B oraz określenia przedmiotu wniosku.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: \`(...)\`sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: \`(...)\`sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne

\`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Kupujący”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji ostrzy i maszynek do golenia.

\`(...)\`spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sprzedający oraz Kupujący są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza nabyć od Zbywcy prawo własności nieruchomości (dalej: „Transakcja”):

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` oraz niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o łącznym obszarze 18 009 m2, dla których Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonych w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 1”);

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 4 446 m2, dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 3”);

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 4 168 m2, dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`\`(...)\`w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 4”);

*   niezbudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 4 212 m2, dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 5”);

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 5 875 m2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` - V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` , w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 7”);

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym o obszarze 5 964 m2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` - V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w miejscowości i gminie \`(...)\`, w powiecie \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 8”);

*   niezabudowanych działek gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o łącznym obszarze 2 978 m2, dla których Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonych w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 9”);

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 136 w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 3 266 m2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` , w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 10”);

Nieruchomość 1, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 7, Nieruchomość 8, Nieruchomość 9 oraz Nieruchomość 10 zwane są dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Należy zaznaczyć, iż przez Nieruchomość 7 oraz Nieruchomość 8 (w części podziemnej tych działek) przebiega kolektor sanitarny należący do miasta \`(...)\`.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta \`(...)\` położonego w rejonie: ul. \`(...)\`, tory …., północna granica miasta, granica \`(...)\` Specjalnej Strefy Ekonomicznej „\`(...)\`”, zatwierdzonego uchwałą nr \`(...)\`Rady Miejskiej w \`(...)\` z \`(...)\`, Nieruchomości znajdują się na terenach:

*   ulic zbiorczych, oznaczonym na rysunku planu symbolem 5KDZ 1/2,

*   zabudowy produkcyjnej, magazynów i składów, oznaczonym na rysunku planu symbolem 4P.

W konsekwencji należy uznać, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości przeznaczone są pod zabudowę.

Intencją Zainteresowanych jest dążenie do równoczesnego nabycia przez Kupującego wszystkich opisanych powyżej Nieruchomości, jednakże Zainteresowani nie wykluczają tego, iż któraś z Nieruchomości (lub niektóre Nieruchomości) finalnie zostanie pominięta i nie będzie przedmiotem Transakcji, ewentualnie, iż nabycie Nieruchomości będzie odbywać się stopniowo, częściami (np. wpierw w stosunku do części Nieruchomości, a w następnej kolejności w odniesieniu do pozostałych Nieruchomości).

Informacje dotyczące Sprzedającego oraz nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający jest spółką z siedzibą na terenie Polski, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Zbywca nabędzie Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży od osób fizycznych. Sprzedający zamierza kupić działki składające się na Nieruchomości od osób fizycznych, a następnie (być może nawet tego samego dnia) sprzedać je Kupującemu. Nieruchomości nie będą do dnia Transakcji wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Przedmiot Transakcji oraz inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Intencją stron Transakcji jest jedynie przeniesienie na Wnioskodawcę konkretnych składników majątku Zbywcy (opisanych powyżej Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, iż Transakcja nie będzie wiązała się z przejęciem prawa i obowiązków z jakichkolwiek umów.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, a tym samym dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się z przejściem pracowników w ramach tzw. przejścia części zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Wnioskodawcę.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, Nieruchomości mające być przedmiotem Transakcji nie będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nie będą one także stanowić oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS.

Ponadto, Zbywca oświadczył, że dla Nieruchomości mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie będzie sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Co więcej, Zbywca oświadcza, że na moment Transakcji będzie posiadać także inne aktywa, które nie będą przedmiotem Transakcji.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Nieruchomości w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zainteresowani podkreślają, że intencją stron Transakcji jest opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Kupujący ze względów ostrożnościowych złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zainteresowani zakładają, iż zapłata ustalonej ceny nabycia Nieruchomości na rzecz Sprzedającego ma nastąpić poprzez wydanie przez notariusza przyjętych w tym celu na przechowanie od Kupującego środków pieniężnych w następujący sposób:

*   część ceny stanowiąca sumę cen, za które nastąpi nabycie przez Sprzedającego Nieruchomości od osób fizycznych zostanie przekazana w drodze przelewów bankowych bezpośrednio na wskazane rachunki bankowe poszczególnych osób fizycznych od których Sprzedający dokona nabycia Nieruchomości przed Transakcją;

*   pozostała część ceny Nieruchomości, stanowiąca różnicę pomiędzy sumą złożoną przez Kupującego na przechowanie przez notariusza, a sumą płatności które przekazane zostaną bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych osób fizycznych, od których Sprzedający kupi Nieruchomości (obejmująca całość należnego podatku od towarów i usług) zostanie przekazana w drodze przelewu bankowego, na rachunek bankowy Sprzedającego.

Aczkolwiek Zainteresowani nie wykluczają, iż sposób zapłaty ceny może ulec modyfikacji w stosunku do opisanego powyżej.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Kupującego stosowną fakturę.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż Zgodnie z informacją ujętą już w treści Wniosku, w świetle informacji uzyskanych od Zbywcy, Nieruchomości mające być przedmiotem Transakcji nie będą na dzień Transakcji wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Nie będą one także stanowić oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS.

Ponadto, Zbywca oświadczył, że dla Nieruchomości mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie będzie sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Teoretycznie, na dzień sprzedaży będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości objętych zakresem Wniosku. Jednakże, jak wskazano we Wniosku, Nieruchomości zostaną nabyte przez Zbywcę w celu ich dalszej odsprzedaży Wnioskodawcy. Nieruchomości te nie będą zatem generowały dla Zbywcy żadnych przychodów przed ich sprzedażą. Z perspektywy Zbywcy Nieruchomości te będą stanowiły towar na sprzedaży.

Nieruchomości objęte zakresem Wniosku nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Innymi słowy, odpowiedź na pytanie Organu: Czy nieruchomości objęte zakresem wniosku, stanowią/będą stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. - brzmi NIE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) jako dostawa terenów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z planowaną Transakcją Kupujący będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji,

oraz

1.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

Stanowisko Zainteresowanych.

1.  Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1

W opinii Zainteresowanych, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanych

W opinii Zainteresowanych, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji nie będzie obejmował zespołu składników majątkowych, które mogłyby samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące konkretne zadania gospodarcze.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą wyłącznie Nieruchomości, które z całą pewnością nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego zorganizowaną część.

W związku z powyższym, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) jako dostawa terenów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione z podatku VAT.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

W związku z powyższym, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wspomniane Nieruchomości spełniają bowiem definicję terenu budowlanego opisaną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym ich dostawa na rzecz Kupującego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, iż przez Nieruchomość 7 oraz Nieruchomość 8 (w części podziemnej tych działek) przebiega kolektor sanitarny należący do miasta \`(...)\`. W ocenie Zainteresowanych, fakt przebiegania przez Nieruchomość 7 i Nieruchomość 8 przedmiotowego kolektora sanitarnego nie ma wpływu na status tych działek - powinny być traktowane jako działki niezabudowane. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowym kolektorem sanitarnym jak właścicielem, gdyż Sprzedający nie będzie dysponować takim prawem do kolektora.

Zainteresowani stoją zatem na stanowisku, iż w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego, planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują również, iż uwzględnienie pytania nr 2, w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w ich opinii zasadne i nie powinno budzić wątpliwości pod kątem potencjalnego wystąpienia o potwierdzenie w tym zakresie w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o VAT, „Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi”.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy o VAT „Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku”.

Kierując się zatem intencją ustawodawcy, wyrażoną w konstrukcji wskazanych wyżej przepisów (w szczególności w art. 42a pkt 2), wiążąca informacja stawkowa dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie VAT może być wydawana jedynie, gdy przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznych - kwalifikacji CN, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazany wyżej zamiar Ustawodawcy potwierdza również cytowany niżej fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3255), wprowadzającej instytucję wiążącej informacji stawkowej (Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1751).

Mianowicie: „zgodnie z projektowanymi przepisami WIS będzie decyzją wydawaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby opodatkowania VAT dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. WIS - zawierająca m.in. klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo według PKWiU - będzie mogła być wykorzystana przez podatnika również na potrzeby stosowania przepisów w zakresie VAT, które tę klasyfikację przywołują, np. opodatkowania VAT transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, na potrzeby stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, zwolnienia podmiotowego czy też zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej - art. 42a ustawy o VAT’.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, dostawa Nieruchomości jako terenów niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT, jako nieobjęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Analiza treści wskazanych wyżej regulacji ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zawarte w nich zwolnienia przedmiotowe (w tym w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9), nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych, lecz skonstruowane są w sposób opisowy. Tym samym pytanie o stawkę VAT dotyczące dostawy Nieruchomości nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU). W konsekwencji, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi w tym zakresie przez Organ w trybie postępowania interpretacyjnego.

Podsumowując, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

1.  Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

W związku z planowaną Transakcją Kupujący będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji,

oraz

1.  uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Kupujący dokona nabycia Nieruchomości na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej polegającej m.in. na produkcji i odsprzedaży elektrycznych maszynek do golenia. Kupujący zamierza zatem wykorzystać przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu zakupu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nabycie Nieruchomości, jak wskazano powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości (np. grunt) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy Nieruchomości nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że ww. przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby ww. przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania. Zatem w analizowanej sprawie wystąpi sprzedaż składników majątkowych w postaci Nieruchomości na rzecz Nabywcy, tym samym Transakcja ta będzie traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, planowana transakcja zbycia składników majątkowych Zbywcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który zgodnie z regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć od Zbywcy prawo własności nieruchomości (dalej: „Transakcja”):

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` oraz niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o łącznym obszarze 18 009 m2, dla których Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonych w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 1”);

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 4 446 m2, dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 3”);

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 4 168 m2, dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`\`(...)\`w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 4”);

*   niezbudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 4 212 m2, dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 5”);

*   działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\` w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 5 875 m2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` , w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 7”);

*   działki gruntu o numerze ewidencyjnym o obszarze 5 964 m2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w miejscowości i gminie \`(...)\`, w powiecie \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 8”);

*   niezabudowanych działek gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o łącznym obszarze 2 978 m2, dla których Sąd Rejonowy dla \`(...)\` w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonych w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 9”);

*   niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 136 w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` o obszarze 3 266 m2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` - \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\`, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` , w województwie \`(...)\` („Nieruchomość 10”);

Przez Nieruchomość 7 oraz Nieruchomość 8 (w części podziemnej tych działek) przebiega kolektor sanitarny należący do Miasta \`(...)\`.

Według przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Kupującego działek gruntu wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego.

Wobec powyższego w przypadku Nieruchomości 7 oraz Nieruchomości 8 przez, które przebiega kolektor sanitarny należący do Miasta \`(...)\`, przedmiotem dostawy będzie sam grunt bez znajdujących się na nich naniesień.

Natomiast, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Nieruchomość 7 oraz Nieruchomość 8 stanowią grunt niezabudowany, ponieważ na ww. nieruchomościach znajduje się kolektor sanitarny stanowiący budowlę.

W związku z powyższym należy uznać, że Nieruchomość 7 oraz Nieruchomość 8 stanowi grunt zabudowany. Natomiast Nieruchomość 1, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 9 oraz Nieruchomość 10 są nieruchomościami niezbudowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

A zatem przedmiotem dostawy będzie więc grunt zabudowany (Nieruchomość 7, Nieruchomość 8) oraz grunt niezabudowany (Nieruchomość 1, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, , Nieruchomość 9 oraz Nieruchomość 10), które to nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczone są pod zabudowę, a więc stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dostawa ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z treści wniosku Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Zbywcę do działalności zwolnionej.

Mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dla planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 2 pomimo częściowo odmiennej argumentacji ( dotyczącej Nieruchomości 7 i 8), uznano za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest ustalenie, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że po zakupie Nieruchomości Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej, sprzedaż Nieruchomości (będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, jeżeli wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać ona będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.