Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-446/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: Czy w przypadku rozwiązania SPK oraz związanego z nim podziału majątku SPK pomiędzy wspólników (czy to w drodze likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności SPK), fakt wystąpienia okoliczności wyłączających zaspokojenie Zobowiązania Pożyczkowego oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPK, nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej oraz podziału jej majątku bez zaspokojenia wierzytelności pożyczkowej należnej jednemu ze wspólników tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej oraz podziału jej majątku bez zaspokojenia wierzytelności pożyczkowej należnej jednemu ze wspólników tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „SPK”) odpowiadającym bez ograniczeń za jej zobowiązania (komplementariusz). W przyszłości SPK ulegnie rozwiązaniu w trybie przepisów art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: „KSH”), tj. SPK zostanie rozwiązana w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego bądź dojdzie do rozwiązania SPK bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w przypadku gdy wspólnicy postanowią o zakończeniu działalności SPK w inny sposób (dalej łącznie: „rozwiązanie SPK”).

Ponadto, na moment rozwiązywania SPK, może się zdarzyć, że inny wspólnik (dalej: „Pożyczkodawca”) będzie jej wierzycielem z tytułu udzielonej pożyczki (dalej: „Zobowiązanie Pożyczkowe”).

W związku z rozwiązaniem SPK, w pierwszej kolejności jej majątek zostanie przeznaczony na zaspokojenie zobowiązań, stosownie do przepisów art. 82-83 KSH. Następnie, pozostały majątek SPK może zostać podzielony między wspólników. Wówczas Pożyczkodawca otrzymać może określone składniki majątku rozwiązywanej SPK - zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym (dalej łącznie: „składniki majątku SPK”).

Mając na uwadze, że na moment rozwiązania SPK może być dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu Zobowiązania Pożyczkowego, może zostać podjęta decyzja o braku dochodzenia zaspokojenia Zobowiązania Pożyczkowego ze względu na okoliczność, że Pożyczkodawca będzie jednocześnie pozostałym wspólnikiem rozwiązywanej SPK o dominującym udziale w zyskach i stratach wynoszącym ponad 99%.

Alternatywnie, jeśli będzie to prawnie dopuszczalne, zobowiązanie do spłaty długu z tytułu Zobowiązania Pożyczkowego przejdzie w wyniku rozwiązania SPK na Pożyczkodawcę, co spowodowałoby tzw. konfuzję, tj. zespolenie w jednym podmiocie (tu u Pożyczkodawcy) praw wierzyciela i praw dłużnika z tytułu wierzytelności. W takim przypadku doszłoby do wygaśnięcia Zobowiązania Pożyczkowego z mocy prawa (dalej łącznie: „okoliczności wyłączające zaspokojenie Zobowiązania Pożyczkowego”).

Wskazane powyżej przejście na Pożyczkodawcę zobowiązania do spłaty długu z tytułu Zobowiązania Pożyczkowego w wyniku rozwiązania SPK może być spowodowane sytuacją, gdy np. majątek SPK nie pozwoli na zaspokojenie wierzytelności (długów) SPK (na zasadach określonych w art. 83 KSH), czy też w przypadku, gdy dojdzie do rozwiązania SPK bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w trybie określonym w art. 67 § 1 KSH, a wspólnicy SPK postanowią, że dług z tytułu Zobowiązania Pożyczkowego przechodzi w związku z rozwiązaniem SPK na Pożyczkodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku rozwiązania SPK oraz związanego z nim podziału majątku SPK pomiędzy wspólników (czy to w drodze likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności SPK), fakt wystąpienia okoliczności wyłączających zaspokojenie Zobowiązania Pożyczkowego oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPK, nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania SPK oraz związanego z nim podziału majątku SPK pomiędzy wspólników (czy to w drodze likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki), fakt wystąpienia okoliczności wyłączających zaspokojenie Zobowiązania Pożyczkowego oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPK, nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Rozwiązanie spółki komandytowej może nastąpić w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, na zasadach określonych w art. 67-85 KSH (w związku w art. 103 § 1 KSH – stosowanie przepisów właściwych dla spółki jawnej w zakresie likwidacji spółki komandytowej). Alternatywnie, do rozwiązania spółki komandytowej dojść może także bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w trybie określonym w art. 67 § 1 KSH in fine, gdy wspólnicy postanowią o zakończeniu działalności spółki w inny sposób.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy CIT, ilekroć w ustawie mowa jest o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Uwzględniając brzmienie art. 1 ustawy CIT, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), a przychody i koszty uzyskania przychodów z jej działalności podlegają rozliczeniu w rachunku podatkowym jej wspólników, stosowanie do przepisów art. 5 ustawy o CIT (w przypadku wspólników będących podatnikami CIT).

W sytuacji Wnioskodawcy, skutki w podatku dochodowym likwidacji spółki osobowej (niebędącej samodzielnym podatnikiem) określać będą przepisy ustawy o CIT. Tym samym, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, do kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu CIT nie zalicza się wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki. Jednakże, w razie odpłatnego zbycia tych składników majątku przez wspólnika, ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa, stanowi przychód.

Należy również wskazać, że przywołany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „innych składników majątku”. Niemniej, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy CIT, przez składniki majątkowe należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Przepisy ustawy CIT, w tym w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, nie zawierają regulacji szczególnych odnoszących się do różnych trybów zakończenia działalności spółki osobowej niebędącej podatnikiem. W konsekwencji, powyższe przepisy mają one zastosowanie zarówno do rozwiązania spółki komandytowej w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego określonego w art. 67-85 KSH, jak i w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w trybie określonym w art. 67 § 1 in fine KSH, tj. wówczas gdy wspólnicy postanowią o zakończeniu działalności spółki w inny sposób. Należy bowiem podkreślić, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez likwidacji, podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki osobowej oraz ustania jej bytu prawnego. W konsekwencji, różnice formalne pomiędzy tymi procedurami nie mają zatem wpływu na odmienną ocenę konsekwencji podatkowych instytucji rozwiązania spółki osobowej.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku rozwiązania SPK oraz związanego z tym podziału majątku SPK pomiędzy wspólników (czy to w drodze formalnej likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki) następującego po zaspokojeniu zobowiązań SPK, otrzymane składniki majątku SPK nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, do momentu ich odpłatnego zbycia.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w poglądach organów podatkowych zobrazowanych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 1ipca 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-145/15-4/ŁM), w której wskazano, że: zarówno fakt otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku, jak i okoliczność wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki korzystającego z umowy leasingu w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będą prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie uregulowań ustawy o CIT.”

Powyższy wniosek pozostaje aktualny także w sytuacji zaistnienia okoliczności wyłączających zaspokojenie Zobowiązania Pożyczkowego w związku z rozwiązaniem SPK. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności wyłączające zaspokojenie Zobowiązania Pożyczkowego w związku z rozwiązaniem SPK nie wypełniają z perspektywy prawnej znamion zwolnienia z długu czy też umorzenia zobowiązania (skutkujących powstaniem przychodu), lecz stanowią innego rodzaju obojętne podatkowo zdarzenia prawne, powodujące zaniechanie dochodzenia spłaty długu z tytułu Zobowiązania Pożyczkowego, które są immanentnie związane z procedurą rozwiązania SPK. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczności wyłączające zaspokojenie Zobowiązania Pożyczkowego (jako okoliczności immanentnie związane z rozwiązywaniem SPK) nie spowodują powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w rezultacie powyższego Wnioskodawca nie otrzyma jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu CIT (brak przychodu do opodatkowania).

Potwierdza to także rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-143/14-3/EK): „(\`(...)\`) w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki; umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające z wykreślenia Spółki z rej estru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie należy zauważyć, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

(\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku w tym podatku.”

Dodatkowo, także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-187/15-4/KO), wskazano, że: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

Powyższe stanowisko potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-15/12/AB) wydana na gruncie analogicznych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Wspólnicy Spółki udzielili jej szeregu pożyczek gotówkowych (\`(...)\`) kwota niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami nie będzie stanowić przychodu dla wspólników Spółki (a w tym Wnioskodawcy), na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej „updf”), w związku z rozwiązaniem bądź likwidacją Spółki.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania SPK oraz związanego z nim podziału majątku SPK pomiędzy wspólników (czy to w drodze formalnej likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki), fakt wystąpienia okoliczności wyłączających zaspokojenie Zobowiązania Pożyczkowego oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPK, nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.