Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.231.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: Zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 do nabywanych usług w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług komercjalizacji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; transakcja-transakcja z podmiotem powiązanym; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw niepodlegające ograniczeniu-Usługi, opłaty i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 do nabywanych usług w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług marketingowych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych (dalej jako: „Grupa”) zajmującej się analizą danych klientów z wykorzystaniem tak zwanej metodologii data sience. Podmioty działające w ramach Grupy zajmują się zbieraniem danych dotyczących zachowań konsumentów, a następnie przetwarzaniem ich w taki sposób, aby dane te mogły być wykorzystane w celu zwiększenia sprzedaży przez producentów i sklepy.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z). W praktyce usługi oferowane przez Spółkę obejmują przede wszystkim analizę danych dotyczących zachowań konsumenckich (tak zwana komercjalizacja danych). Dzięki raportom tworzonym przez Wnioskodawcę odbiorcy usług, do których należą m.in. przedsiębiorstwa zajmujące się handlem i dystrybucją różnego rodzaju dóbr (żywność, kosmetyki) do konsumentów, są w stanie wdrażać rozwiązania marketingowe w jak największym stopniu dopasowane do potrzeb klientów. Do usług świadczonych przez Spółkę należy również tworzenie planów marketingowych oraz organizowanie akcji promocyjnych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 28 lutego 2022 r. współpracował z Sp. z o.o. 2 (dalej jako: „Podmiot powiązany”) z siedzibą w Polsce, będącym polskim podatnikiem podatku CIT. Główny przedmiot działalności Podmiotu powiązanego obejmował w tym okresie sprzedaż detaliczną żywności i artykułów przemysłowych na terenie własnych sklepów wielkopowierzchniowych (hipermarketów oraz supermarketów). Dostawcami Podmiotu powiązanego (dalej jako: „Dostawcy”) były przedsiębiorstwa zajmujące się handlem i dystrybucją różnego rodzaju dóbr konsumenckich (np. żywność, kosmetyki). Dostawcy sprzedawali swój asortyment za pośrednictwem Podmiotu powiązanego poprzez sklepy wielkopowierzchniowe należące do Podmiotu powiązanego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracował z Podmiotem powiązanym oraz z Dostawcami. Korzystając z zasobów należących do Podmiotu powiązanego Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Podmiotu powiązanego oraz na rzecz Dostawców.

Zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym zostały określone w umowie zawartej 1 stycznia 2018 r. Następnie, 18 kwietnia 2019 r. zawarto nową umowę, której okres obowiązywania ustalono ze skutkiem od 1 marca 2019 r. Obie umowy dotyczyły świadczenia przez Wnioskodawcę usług opisanych poniżej, przy czym umowa podpisana w 2019 r. stanowiła kontynuację i rozszerzenie umowy zawartej w 2018 r. Zgodnie z umowami zawartymi między Wnioskodawcą, a Podmiotem powiązanym, do zasobów Podmiotu powiązanego (dalej jako: „Zasoby”), które Wnioskodawca wykorzystywał w celu świadczenia usług na rzecz Dostawców należały:

*   dane dotyczące zachowań konsumentów dokonujących zakupów na terenie sklepów wielkopowierzchniowych należących do Podmiotu powiązanego;
*   przestrzeń w sklepach wielkopowierzchniowych i na parkingach należących do Podmiotu powiązanego;
*   strona internetowa Podmiotu powiązanego, profile w mediach społecznościowych, zasób danych dotyczących adresów mailowych konsumentów (dalej jako: „**Media Internetowe**”);
*   banery, shelfstoppery, kiwaki, regały promocyjne, ulotki, toppery, wózki sklepowe, drzwi wejściowe, bramy wjazdowe i wyjazdowe, ekrany cyfrowe, kasy, lodówki, shelf talkery, uchwyty zakładane na półki, linery poziome, tablice górne, łuki w alejkach, podziałki na półki, słupki działowe, panele działowe, grafiki podłogowe, naklejki na zamrażarki, plakaty boczne na końcach alejek, reklamy na wózkach i koszykach sklepowych, panele umieszczane w miejscu parkowania wózków sklepowych, próbki produktów i towarów/ nowości w sklepach, próbki produktów i towarów/ nowości na parkingach, cyfrowe panele reklamowe, ekrany na podłodze sklepowej, wszelkie przestrzenie point-of-sale (dalej jako: „**Wewnątrzsklepowe Media Reklamowe”, Media Internetowe i Wewnątrzsklepowe Media Reklamowe dalej razem jako „Media Reklamowe”**).

Powyższe Zasoby udostępniane były Wnioskodawcy w celu umożliwienia mu realizacji usług na rzecz Podmiotu powiązanego oraz na rzecz Dostawców. Celem realizacji usług na rzecz Dostawców było zwiększenie sprzedaży generowanej przez Dostawców za pośrednictwem sklepów należących do Podmiotu powiązanego, a tym samym zwiększenie sprzedaży wiązanej pomiędzy Dostawcami, a Podmiotem powiązanym.

Do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców przy pomocy Zasobów udostępnionych przez Podmiot powiązany należały:

1) Usługi Komercjalizacji Insight’u, (dalej jako: „Komercjalizacja Insight’u”) których istotą było prowadzenie badań marketingowych oraz świadczenie usług doradczych i generowanie raportów w oparciu o dane pozyskiwane od Podmiotu powiązanego. Usługi Komercjalizacji Insight’u miały na celu przede wszystkim osiągnięcie wzrostu sprzedaży wiązanej między Dostawcami a Podmiotem powiązanym oraz wzrost lojalności konsumenckiej wobec grupy podmiotów, do których należy Podmiot powiązany.

2) Usługi Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych, obejmujące:

*   sprzedawanie Dostawcom przestrzeni medialnej w sklepach stacjonarnych Podmiotu powiązanego w celu promowania produktów i towarów niespożywczych, produktów i towarów spożywczych oraz świeżej żywności;
*   organizowanie akcji promocyjnych z hostessami w sklepach stacjonarnych Podmiotu powiązanego;
*   wprowadzanie i usuwanie kampanii reklamowych organizowanych na rzecz Dostawców z myślą o promowaniu produktów i towarów;
*   prowadzenie sprzedaży przestrzeni medialnej Podmiotu powiązanego Dostawcom na billboardach zlokalizowanych na parkingach i na zewnątrz lokali należących do Podmiotu powiązanego;
*   wprowadzanie i usuwanie kampanii reklamowych organizowanych na rzecz Dostawców Podmiotu powiązanego na Billboardach.

Usługi Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych obejmowały planowanie, targetowanie oraz komercjalizację, czyli wprowadzanie i promowanie nowego asortymentu w celu zwiększenia zysków. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zarządzał realizacją kampanii reklamowych, a także dokonywał oceny i raportowania wyników kampanii, aby zrozumieć jej wpływ na klientów dokonujących zakupów w sklepach należących do Podmiotu powiązanego.

Usługi Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych były świadczone zarówno z wykorzystaniem Wewnątrzsklepowych Mediów Reklamowych będących własnością Podmiotu powiązanego (m.in. banery, występy półek, regały promocyjne, wózki sklepowe, drzwi wejściowe, ekrany cyfrowe, shelfstoppery, kasy, lodówki, grafiki podłogowe, naklejki na zamrażarki, cyfrowe panele reklamowe, reklamy na wózkach i koszykach sklepowych, próbki produktów i towarów/ nowości w sklepach), jak i z wykorzystaniem Mediów Internetowych (m.in. posty na stronie na (\`(...)\`) należącej do Podmiotu powiązanego, kwadratowe banery w sekcji promocji na stronie internetowej Podmiotu powiązanego, baner w newsletterze promocyjnym dostarczanym przez Podmiot powiązany do konsumentów za pośrednictwem poczty mailowej).

Usługi świadczone były w oparciu o Strategiczny Plan Prac, stanowiący element umowy między Wnioskodawcą, a Podmiotem powiązanym, będący rocznym planem prac, które miał wykonywać Wnioskodawca w poszczególnych jednostkach biznesowych lub terytorialnych Podmiotu powiązanego.

Model działalności Wnioskodawcy opierał się zatem na świadczeniu usług dla Podmiotu powiązanego oraz dla Dostawców. Usługi te świadczone były równolegle: Wnioskodawca pozyskiwał od Podmiotu powiązanego dane dotyczące zachowań konsumenckich poszczególnych grup klientów, korzystał z przestrzeni Podmiotu powiązanego (podsumowując, Wnioskodawca korzystał z Zasobów należących do Podmiotu powiązanego). Dzięki pozyskiwanym Zasobom Wnioskodawca generował raporty dla Dostawców, dostarczał im informacji dotyczących decyzji konsumenckich, organizował akcje promocyjne mające na celu promowanie sprzedaży asortymentu. Jednocześnie, na mocy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym, Wnioskodawca uzyskiwał przychód za świadczenie usług na rzecz Podmiotu powiązanego, a także był zobowiązany do uiszczania na rzecz Podmiotu powiązanego opłat w związku z korzystaniem z udostępnianych przez Podmiot powiązany Zasobów.

Sposób kalkulacji kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego (t.j. wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu z tytułu udostępnienia Zasobów), które są powiązane z wyżej wskazanym przychodem związanym ze świadczeniem usług na rzecz Podmiotu powiązanego i Dostawców został przedstawiony poniżej.

1\. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w przypadku świadczenia na rzecz Dostawców usług Komercjalizacji Insightu

W pierwszym okresie obowiązywania (1 stycznia 2018 r. - 29 lutego 2019 r.) umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym ustalono, iż w zamian za udostępnianie przez Podmiot powiązany Zasobów umożliwiających realizowanie przez Wnioskodawcę usług Komercjalizacji Insight’u na rzecz Dostawców, Wnioskodawca zapłaci na rzecz Podmiotu powiązanego stałą kwotę oraz 65% udziału w przychodach minus koszt własny związany ze świadczeniem usług komercjalizacji, jeśli przekroczy wartość progową przychodów minus koszt własny w Mediach Reklamowych w danym roku.

18 kwietnia 2019 r. zawarto nową umowę, której okres obowiązywania ustalono ze skutkiem od 1 marca 2019r., w której zmieniono warunki wypłaty wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego. Ustalono, że w związku z tym, iż Podmiot powiązany udostępniał Wnioskodawcy Zasoby, bez których świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dostawców nie byłoby możliwe, opłaty należne na rzecz Podmiotu powiązanego od Wnioskodawcy będą obliczane jako udział w przychodach generowanych przez Wnioskodawcę związanych z poszczególnymi usługami świadczonymi na rzecz Dostawców.

W sytuacji, w której Wnioskodawca świadczył na rzecz Dostawców usługi Komercjalizacji Insight’u, Wnioskodawca wypłacał Podmiotowi powiązanemu 5% łącznych przychodów netto otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją tych usług. Opłata ta była należna w zamian za udzielanie przez Podmiot powiązany dostępu do danych, które były niezbędne do świadczenia tej usługi.

Jednocześnie w celu częściowego uczestnictwa przez Podmiot powiązany w kosztach ogólnego zarządu Wnioskodawcy dotyczących personelu Wnioskodawcy realizującego wybrane usług i, 5% łącznych przychodów netto otrzymywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją usług na rzecz Dostawców stanowiła część, którą Wnioskodawca zatrzymywał.

Jednocześnie ustalono, że powyższy udział w przychodach należy rozdysponować w następujący sposób:

*   50% udziału w przychodach minut koszt własny w Insigt’cie otrzymanego przez

Wnioskodawcę za usługi Komercjalizacji Insight’u było płatne tytułem opłaty na rzecz Podmiotu powiązanego w zamian za udzielenie Wnioskodawcy dostępu do danych , natomiast

*   50% przychodu minus koszt własny w Insight’cie uznawane było za kwotę, którą

Wnioskodawca zatrzymywał sobie w zamian za świadczenie usług Komercjalizacji Insight’u.

2\. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w przypadku świadczenia na rzecz Dostawców usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych

W pierwszym okresie obowiązywania (1 stycznia 2018 r. - 29 lutego 2019 r.) umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym ustalono, iż w zamian za udostępnianie przez Podmiot powiązany Zasobów umożliwiających realizowanie przez Wnioskodawcę usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych na rzecz Dostawców, Wnioskodawca zapłaci na rzecz Podmiotu powiązanego stałą kwotę oraz 65% udziału w przychodach minus koszt własny związany ze świadczeniem usług komercjalizacji, jeśli przekroczy wartość progową przychodów minus koszt własny w Mediach Reklamowych w danym roku.

18 kwietnia 2019 r. zawarto nową umowę, której okres obowiązywania ustalono ze skutkiem od 1 marca 2019 r., w której zmieniono warunki wypłaty wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego. Ustalono, że w związku z tym, iż Podmiot powiązany udostępniał Wnioskodawcy Zasoby, bez których świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dostawców nie byłoby możliwe, opłaty należne na rzecz Podmiotu powiązanego od Wnioskodawcy będą obliczane jako udział w przychodach generowanych przez Wnioskodawcę związanych z poszczególnymi usługami świadczonymi na rzecz Dostawców.

W sytuacji, w której Wnioskodawca świadczył na rzecz Dostawców usługi Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych opłatę należną do zapłaty Podmiotowi powiązanemu za udostępnianie Mediów Reklamowych stanowiła kwota wynosząca 60% łącznego udziału w przychodach otrzymywanych przez Wnioskodawcę za realizację usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych minus koszt własny poniesiony przez Wnioskodawcę w Mediach Reklamowych.

Poprzez koszty własne, zarówno w przypadku usług Komercjalizacji Insight’u, jak i usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych, należy rozumieć koszty uzyskania przychodu, takie jak koszty pracownicze, koszty kontrolowane, koszty obecności na rynku, techniczny koszt wytworzenia produktu, z wyłączeniem refakturowanych kosztów grupy centralnej i innych określonych kosztów technologicznych innych, niż te związane z wytworzeniem produktu.

Wysokość wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego za udostępnianie Zasobów było ustalane każdego miesiąca. Wnioskodawca na podstawie danych o wysokości przychodów osiąganych w związku ze świadczeniem usług wskazanych powyżej na rzecz Dostawców oraz kosztów własnych obliczał wysokość udziału Podmiotu powiązanego w przychodach za dany miesiąc i zawiadamiał Podmiot powiązany o kwotach płatnych (z dołu) na rzecz Podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany fakturował te kwoty na Wnioskodawcę po otrzymaniu informacji od Wnioskodawcy. Wnioskodawca był zobowiązany do dokonywania płatności każdorazowo w okresie od 40 do 45 dni liczonym od dnia otrzymania faktury wystawionej przez Podmiot powiązany.

**Pytania**

1\. Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2018-2020 na rzecz Podmiotu powiązanego w przypadku świadczenia na rzecz Dostawców usług Komercjalizacji Insight’u stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31grudnia 2021 r., a tym samym nie są objęte ograniczeniem o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i w konsekwencji nie stanowią kwoty opisanej w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a tym samym nie podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych?

2\. Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2018-2020 na rzecz Podmiotu powiązanego w przypadku świadczenia na rzecz Dostawców usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r., a tym samym nie są objęte ograniczeniem o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i w konsekwencji nie stanowią kwoty opisanej w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a tym samym nie podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Uwagi ogólne: bezpośredni związek kosztów ze świadczeniem usług

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku / w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku) lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych (tj. podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku / podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają limit będący sumą 5% wartości wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA (kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek) oraz kwoty 3 mln zł (art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 60 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021, poz. 2105), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Na mocy wskazanego przepisu ustawy zmieniającej, dano tym samym podatnikom możliwość kontynuowania procesu odliczenia kosztów nabywanych od podmiotów powiązanych podlegających ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wyżej wymienione ograniczenie zaliczania wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dla rozstrzygnięcia, czy koszty poniesione przez Spółkę są kosztami wyłączonymi z ograniczenia narzucanego przez art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kluczowym jest zatem wykazanie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów a świadczeniem usług przez Wnioskodawcę.

Bezpośredni związek należy przy tym rozumieć w sposób dosłowny, jako umożliwianie świadczenia danej usługi, co potwierdził NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19: „użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2647/19: „Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Co do zasadny jeśli koszt jest niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru, tam nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu”.

Warunkiem uznania kosztów za bezpośrednio powiązane ze świadczoną usługą nie jest bezpośrednie przełożenie kosztu na cenę świadczonej usługi. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19 : „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usługi są takie koszty, bez poniesienia których dana usługa nie mogłaby być świadczona w konkretnym kształcie i na określoną skalę. Jednocześnie koszty te nie mogą mieć charakteru kosztów ogólnych, ich poniesienie musi mieć wyraźny, bezsprzeczny związek ze świadczeniem danej usługi.

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że koszty poniesione przez nią na rzecz Podmiotu powiązanego w przypadku świadczenia na rzecz Dostawców usług Komercjalizacji Insight’u stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a tym samym nie są objęte ograniczeniem o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i w konsekwencji nie stanowią kwoty opisanej w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a tym samym nie podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych.

Wnioskodawca świadczył na rzecz Dostawców przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego usługi Komercjalizacji Insight’u, których istotę stanowiło prowadzenie badań marketingowych oraz świadczenie usług doradczych i generowanie raportów w oparciu o dane pozyskiwane od Podmiotu powiązanego. Aby móc analizować dane, w pierwszej kolejności Spółka musiała je jakoś pozyskać. Samodzielne zbieranie danych jest czynnością czasochłonną, wymagającą nakładu pracy oraz generującą duże koszty. Ponadto, dane do analizy należy mieć gdzie pozyskiwać, a Spółka nie posiada własnych sklepów wielkopowierzchniowych, w których mogłaby zbierać dane. Podmiot powiązany miał natomiast możliwość zbierania danych dotyczących zachowań konsumenckich, ponieważ konsumenci dokonywali zakupów na terenie należących do Podmiotu powiązanego hipermarketów oraz supermarketów, które oferowały szeroki zakres asortymentów dostarczanych przez większość dostępnych na polskim rynku marek.

W odniesieniu do powyższego należy zatem stwierdzić, że udostępniając Wnioskodawcy dane dotyczące zachowań konsumentów, Podmiot powiązany tym samym umożliwiał Spółce świadczenie usług Komercjalizacji Insight’u. Jeżeli Podmiot powiązany nie udzielałby Spółce dostępu do tych danych, skutkowałoby to brakiem możliwości sprzedaży przez Spółkę usług Komercjalizacji Insight’u do Dostawców w dotychczasowym kształcie i rozmiarach, a tym samym Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży tych usług (o ile w ogóle by miała możliwość ich uzyskania). Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie mogłaby świadczyć usługi Komercjalizacji Insight’u z wykorzystaniem danych innych, niż te udostępniane przez Podmiot powiązany, ponieważ Dostawcy byli zainteresowani pozyskiwaniem raportów na temat zachowań konsumentów robiących zakupy na terenie konkretnych sklepów wielkopowierzchniowych należących do Podmiotu powiązanego.

Bezpośredni związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę z tytułu udostępniania danych przez Podmiot powiązany, a świadczeniem przez Spółkę usług Komercjalizacji Insight’u wyraża się również w sposobie ustalania opłaty za dostęp do danych. Wynagrodzenie Podmiotu powiązanego za udzielenie dostępu do danych niezbędnych do świadczenia przez Wnioskodawcę usług Komercjalizacji Insight’u zostało ustalone jako 5% łącznych przychodów netto otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją tych usług. Wysokość wynagrodzenia Podmiotu powiązanego wynikała więc z wysokości przychodów generowanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług. Jak wynika z orzecznictwa, warunkiem uznania kosztów za bezpośrednio powiązane ze świadczoną usługą nie jest bezpośrednie przełożenie kosztu na cenę świadczonej usługi, jednakże taki sposób ustalania wynagrodzenia Podmiotu powiązanego potwierdza, iż koszt poniesiony przez Wnioskodawcę ma bezpośredni związek ze świadczonymi usługami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługa udostępniania danych świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany bezsprzecznie jest usługą bezpośrednio związaną ze świadczeniem usług Komercjalizacji Insight’u przez Wnioskodawcę i jako taka spełnia warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ograniczenie zaliczania wydatków poniesionych na rzecz Podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje w opisanym stanie faktycznym zastosowania. W konsekwencji koszty te nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a tym samym nie podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że koszty ponoszone przez nią na rzecz Podmiotu powiązanego w przypadku świadczenia na rzecz Dostawców usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a tym samym nie są objęte ograniczeniem o którym mowa w art.15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i w konsekwencji nie stanowią kwoty opisanej w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a tym samym nie podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Dostawców przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego usługi Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych, których istotą jest promowanie określonego asortymentu sprzedawanego na terenie sklepów wielkopowierzchniowych należących do Podmiotu powiązanego. Promowanie asortymentu Dostawców na ma celu zwiększenie ich sprzedaży w sklepach należących do Podmiotu powiązanego. Promocja odbywa się zarówno w sposób tradycyjny, jak i za pośrednictwem sieci internetowej. W celu promowania asortymentu Spółka wykorzystuje Media Reklamowe (w tym elementy wyposażenia sklepów wielkopowierzchniowych oraz stronę internetową) udostępniane przez Podmiot powiązany, a za udostępnienie tych Mediów płaci wynagrodzenie zgodnie z umową, co szczegółowo zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego.

Przeprowadzanie kampanii promocyjnych jest działaniem wiążącym się z koniecznością reklamowania konkretnego asortymentu zarówno na terenie miejsc, w których odbywa się ich sprzedaż, jak i z wykorzystaniem Internetu. Dla skuteczności kampanii reklamowej istotne jest dotarcie z informacją o danym produkcie do jak największej liczby konsumentów. Korzystanie przez Spółkę z Mediów Reklamowych udostępnianych przez Podmiot powiązany jest zatem niezbędne do świadczenia usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych w dotychczasowym kształcie i rozmiarach a tym samym umożliwia generowanie przychodu ze sprzedaży tych usług.

Bezpośredni związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę z tytułu udostępniania Mediów Reklamowych, a świadczeniem przez Spółkę usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych wyraża się również w sposobie ustalania opłaty za udostępnienie Mediów Reklamowych. Wynagrodzenie Podmiotu powiązanego za udostępnianie Mediów Reklamowych niezbędnych do świadczenia przez Wnioskodawcę usług Komercjalizacji Mediów Reklamowych stanowi kwota ustalona jako 60% łącznego udziału w przychodach otrzymywanych przez Wnioskodawcę za realizację tych usług minus koszt własny poniesiony przez Wnioskodawcę w Mediach Reklamowych. Wysokość wynagrodzenia Podmiotu powiązanego wynika więc z wysokości przychodów generowanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług. Jak wynika z orzecznictwa, warunkiem uznania kosztów za bezpośrednio powiązane ze świadczoną usługą nie jest bezpośrednie przełożenie kosztu na cenę świadczonej usługi, jednakże taki sposób ustalania wynagrodzenia Podmiotu powiązanego potwierdza, iż koszt poniesiony przez Wnioskodawcę ma bezpośredni związek ze świadczonymi usługami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługa udostępnienia Mediów Reklamowych świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany bezsprzecznie jest usługą bezpośrednio związaną ze świadczeniem usług Komercjalizacji za pomocą Mediów Reklamowych przez Wnioskodawcę i jako taka spełnia warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ograniczenie zaliczania wydatków poniesionych na rzecz Podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje w opisanym stanie faktycznym zastosowania. W konsekwencji koszty te nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a tym samym nie podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.