Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.851.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług wynajmu obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, brak obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. obiektów sportowych na potrzeby własne Miasta oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane przy zastosowaniu proporcji czasowej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług wynajmu obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. obiektów sportowych na potrzeby własne Miasta – **jest prawidłowe.**
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane przy zastosowaniu proporcji czasowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług wynajmu obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. obiektów sportowych na potrzeby własne Miasta oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane przy zastosowaniu proporcji czasowej.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywało zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Miasto i jego jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Miasto utworzyło zakład budżetowy – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w X. (dalej: „MOSiR” lub „Zakład”), który powstał w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 19 października 2004 r. nr X.

MOSiR, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Miasta osobowości prawnej.

Obecnie Miasto, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta (dalej: „Podmioty zewnętrzne”) oraz jednostek budżetowych Miasta (dalej: „Podmioty wewnętrzne”). Ponadto, do zadań Zakładu należy również zarządzanie mieniem komunalnym niezbędnym do świadczenia wyżej wymienionych zadań.

Do realizacji ww. zadań, tj. w przeważającej części do działalności gospodarczej w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, służy posiadana przez Miasto, a zarządzana przez Zakład, infrastruktura w tym m.in.:

*   Hala łucznicza im. Stanisława S. (dalej: „Hala łucznicza”);
*   Hala sportowa „M.” (dalej: „Hala M.”);
*   Hala sportowa przy ul. W. (dalej: „Hala sportowa”);
*   Kompleks basenowy A. (dalej: „Pływalnia”),

(dalej łącznie jako: „Obiekty sportowe”).

Hala łucznicza jest obiektem o charakterze sportowym, przystosowanym do treningów z łucznictwa, siatkówki, koszykówki, badmintona i tenisa ziemnego. Obiekt ten do końca sierpnia 2019 r. był wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu na godziny, jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. udostępnianie obiektu dla uczniów jednostki budżetowej Miasta – Zespołu Szkół nr x, a dokładnie na rzecz uczniów Gimnazjum nr x.

Miasto z dniem 31 sierpnia 2019 r., dokonało likwidacji Gimnazjum nr x i tym samym od września 2019 r. hala łucznicza jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Hala M. to obiekt, w którym znajduje się boisko sportowe wraz z trybunami. Obiekt ten z uwagi na jego wymiary oraz konstrukcję jest/będzie wykorzystywany do organizacji dużych imprez i turniejów (odpłatnych oraz nieodpłatnych dla mieszkańców Miasta), odpłatnych targów oraz odpłatnych koncertów. Ponadto, analogicznie jak w przypadku hali łuczniczej, do końca sierpnia 2019 r., z obiektu korzystali uczniowie jednostki budżetowej Miasta – Zespołu Szkół nr x, a dokładnie Gimnazjum nr x. Od września 2019 r. z uwagi na likwidację Gimnazjum nr x, uczniowie nie korzystają z przedmiotowej hali. Ponadto hala M. jest/będzie wykorzystywana przez Miasto do organizacji imprez i turniejów dla mieszkańców Miasta, na które wstęp jest/będzie nieodpłatny albo odpłatny oraz odpłatnych targów i koncertów.

Hala sportowa jest obecnie /będzie w przyszłości wykorzystywana w dwojaki sposób – do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu, jak również na cele własne Miasta, z uwagi na organizowanie imprez gminnych, na które wstęp jest nieodpłatny. Do końca lutego 2019 r. hala sportowa była również udostępniania na rzecz uczniów jednostki budżetowej Miasta – Szkoły Podstawowej nr 3. Przedmiotowa szkoła od marca 2019 r. dysponuje własną salą gimnastyczną w związku z czym nie korzysta już z ww. obiektu.

Wnioskodawca z każdym podmiotem, zainteresowanym wynajmem hal, ustalał/będzie ustalać indywidualnie godziny korzystania, uwzględniając czas trwania imprez gminnych. Jednocześnie w przypadku hali łuczniczej oraz hali M. (w okresie do końca sierpnia 2019 r.) jak i hali sportowej (w okresie do końca lutego 2019 r.) Miasto, ustalając godziny najmu, miało na uwadze godziny lekcyjne, podczas których uczniowie korzystali z przedmiotowych obiektów (np. podczas lekcji wychowania fizycznego czy też treningów).

Stawki za jedną godzinę wynajmu ww. hal są określone w cenniku, zamieszczonym na stronie internetowej MOSiR (http://xxx.). Tym samym wysokość obrotu, w tym podatek VAT należny z wynajmu, uzależniony jest/będzie od liczby godzin korzystania z hal.

Pływalnia natomiast jest obiektem, w którego skład wchodzi basen rekreacyjny oraz sportowy, sauna sucha oraz łaźnia parowa. Pływalnia jest czynna codziennie w godzinach od 6:30 do 22:00. Wejście każdej osoby na Pływalnię jest każdorazowo rejestrowane przy zastosowaniu elektronicznego systemu ewidencyjnego, który wskazuje liczbę godzin korzystania z obiektu, która podlega rozliczeniu w ramach obowiązującego cennika. Miasto jest zatem w stanie precyzyjnie ustalić ile godzin każda osoba w danym miesiącu/roku korzysta z pływalni.

Cennik pływalni przewiduje możliwość zakupu indywidualnych oraz grupowych biletów godzinowych, a także karnetów długookresowych. Stawka za 1 godzinę jest zróżnicowana – w cenniku występują zniżki m.in. dla dzieci, seniorów, osób niepełnosprawnych, rodzin oraz uczniów. Dodatkowo jest również przewidziana preferencyjna stawka dla korzystających z pływalni uczniów jednostek budżetowych Miasta, stanowiących jednostki oświatowe.

Wszystkie ceny wstępu na pływalnię są powiększone o podatek VAT należny, z wyjątkiem wykorzystywania pływalni przez jednostki organizacyjne Miasta, np. szkoły Miasta – tj. do czynności niepodlegających VAT (z uwagi na występowanie Miasta i jego jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT). W przypadku natomiast, gdy umowa na udostępnienie pływalni zawierana jest z jednostką oświatową niepubliczną lub publiczną prowadzoną przez inną (niż Miasto) jednostkę samorządu terytorialnego, to taka transakcja jest opodatkowana VAT na ogólnych zasadach.

Podsumowując, Miasto za pośrednictwem MOSiR prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu hali łuczniczej, hali M. oraz hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wynajem jest/będzie dokumentowany za pomocą faktur VAT (z VAT należnym). Jednocześnie oprócz wskazanego powyżej odpłatnego wynajmu hala sportowa oraz hala M. są/będą w znikomym stopniu wykorzystywane również do realizacji zadań własnych Miasta w postaci organizacji bezpłatnych imprez gminnych oraz turniejów.

Z hali łuczniczej od września 2019 r. nie korzystają uczniowie Zespołu Szkól nr 2 w K. (z uwagi na likwidację Gimnazjum nr 2). Zatem od tego okresu hala łucznicza jest wykorzystywana wyłącznie na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną w postaci odpłatnego najmu.

Natomiast, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej odpłatnego wstępu i udostępniania pływalni dla Podmiotów Zewnętrznych (wstęp dla zainteresowanych osób, firm, instytucji) Miasto świadczy/będzie świadczyć usługi na bazie odpłatności za bilety i karnety, które dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z VAT należnym). Ponadto, gdy z pływalni lub hal w znikomy stopniu korzystają wybrane jednostki organizacyjne Miasta - podmioty wewnętrzne, celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, pobierane opłaty są dokumentowane za pomocą not księgowych (bez VAT).

Obrót z tytułu udostępniania obiektów sportowych podlegający opodatkowaniu VAT i podatek VAT należny jest/będzie wykazywany w ewidencjach i deklaracji „cząstkowej” MOSiR, a następnie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 Miasta składanej do właściwego urzędu skarbowego.

MOSiR do końca grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Miasta podatnik VAT. Mając na uwadze fakt, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: „Specustawa”), Miasto z dniem 1 stycznia 2017 rozpoczęło łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z MOSiR (w myśl art. 3 tej ustawy).

Miasto ponosi/będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Obiektów sportowych, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT (wystawianymi przez dostawców/wykonawców), które obejmują/będą obejmować zarówno usługi - np. usługi związane z dostawą mediów, jak i nabycie towarów – np. zakup sprzętu sportowego, sprzętu ratowniczego oraz urządzeń do nauki pływania. Miasto, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków, nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym Miasto dokonywało/dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami sportowymi w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowaną na podstawie wzoru z § 3 rozporządzenia dla MOSiRu.

Miasto pragnie jednak wskazać, że sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez MOSiR na Obiektach sportowych.

W powyższym kontekście Miasto podkreśla, że jest w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku hale są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekty te były/są udostępniane nieodpłatnie (w tym na potrzeby własne Miasta i jego jednostek organizacyjnych), a dzięki elektronicznemu systemowi wejść/wyjść na pływalnię jest w stanie precyzyjnie ustalić stopień wykorzystania pływalni przez podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania pływalni (na podstawie analizy liczby godzin korzystania z pływalni).

Podmioty zewnętrzne są/będą bowiem obciążane na podstawie spędzonych na danym obiekcie godzin. Ponadto MOSiR w okresach, gdy z hali łuczniczej, Hali M. oraz hali sportowej korzystali również uczniowie Gimnazjum nr x oraz Szkoły Podstawowej nr 3, prowadził ewidencję liczby godzin korzystania przez nich z Obiektów sportowych, gdyż stanowiło to podstawę do wystawienia na szkoły będące jednostkami budżetowymi Miasta not księgowych. Miasto jest/będzie również w stanie określić czas trwania poszczególnych imprez gminnych organizowanych w hali M . oraz w hali sportowej.

Miasto, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiącymi o sposobie określania proporcji, zamierza dokonać kalkulacji pre-współczynnika w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne kryterium jakim jest/będzie faktyczny czas korzystania z Obiektów sportowych.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Obiektów sportowych w odniesieniu do wydatków mieszanych (związanych z całą działalnością tych obiektów) Miasto zamierza dokonać obliczenia pre-współczynnika dla celów częściowego odliczenia VAT od wydatków mieszanych na Obiekty sportowe przy zastosowaniu proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: roczna liczba godzin korzystania z Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów sportowych w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne + wykorzystywanie przez Miasto na zadania własne). Jednakże, w stosunku do Hali łuczniczej Miasto planuje stosowanie proporcji czasowej wyłącznie w stosunku do wydatków poniesionych do końca sierpnia 2019 r. tj. poniesionych do momentu gdy przedmiotowy obiekt był również wykorzystywany przez uczniów Gimnazjum nr 2.

Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie wstępu/udostępnienia Obiektów sportowych powinno zostać wyrażone w jednostce godziny, natomiast w przypadku wystąpienia wynajmu/udostępniania na czas wyrażony w niepełnych godzinach, kalkulacja będzie uwzględniać odpowiedni ułamek pełnej godziny zegarowej np. 1,5 godziny.

W konsekwencji sposób określenia proporcji powinien zostać obliczony w następujący sposób:

PRE (Obiekty) = wstęp PZ(h)/wstęp PZ(h) + PW(h) + ZWM(h) \* 100%

gdzie:

*   PZ oznacza liczbę godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w roku;
*   PW oznacza liczbę godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty wewnętrzne w roku (tj. przez jednostki budżetowe Miasta);
*   ZWM oznacza liczbę godzin korzystania z Obiektów sportowych w celu realizacji zadań własnych Miasta (w celu organizacji imprezy gminnej, turnieju dla mieszkańców Miasta etc.).

Dla przykładu, liczba godzin korzystania przez podmioty zewnętrzne z obiektów sportowych wyniosła w roku 2017 – 131 795,50 godzin, natomiast całkowita liczba korzystania z obiektów sportowych, tj. również przez uczniów placówek oświatowych Miasta oraz na cele związane z organizacją imprez i turniejów gminnych, wyniosła w 2017 r. – 144 769,50 godzin. Zatem faktyczny czasowy udział odpłatnego (komercyjnego) wykorzystywania ww. obiektów przez podmioty zewnętrzne w całkowitym ich wykorzystywaniu wyniósł w 2017 r. ok. 91% (131 795,5/144 769,5 ≈ 0,9103). Z powyższego wynika zatem, że obiekty sportowe w 2017 r. były w zdecydowanie przeważającym stopniu wykorzystywane do działalności komercyjnej, tj. do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to usługi podlegały opodatkowaniu VAT, a nie do działalności realizowanej w charakterze organu publicznego. Zatem stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) w żadnym stopniu nie odzwierciedla zakresu rzeczywistego wykorzystania obiektów sportowych do działalności opodatkowanej VAT. Proporcja zaproponowana przez Miasto cechuje się zatem mierzalnością oraz obiektywizmem, bowiem odnosi się do faktycznie prowadzonej działalności na obiektach sportowych, a nie do całej działalności Miasta (MOSiR). Miasto ze względu na charakterystyczny rodzaj osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów (stricte na Obiekty sportowe) jest w stanie wyodrębnić działalność na Obiektach sportowych z całokształtu działalności prowadzonej przez MOSiR (np. księgowo, organizacyjnie).

Reasumując, Miasto wnosi o potwierdzenie, iż może zmienić proporcję stosowaną obecnie w stosunku do wydatków mieszanych poniesionych/ponoszonych na Obiekty sportowe, co do których Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności z wykorzystaniem tych obiektów (działalności gospodarczej i realizacji zadań w charakterze organu władzy publicznej).

Miasto wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wydatków mieszanych Miasta poniesionych na ww. obiekty od 2017 r., tj. od momentu podjęcia przez Miasto tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń dla celów VAT tj. zgodnie ze Specustawą.

Jednocześnie Miasto wskazuje, że z uwagi na likwidację jednostki budżetowej Zespołu Szkół nr 2 (Gimnazjum nr 2) Hala łucznicza od września 2019 r. jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego najmu. Tym samym wydatki związane z tym obiektem ponoszone od dnia 1 września 2019 r. nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) odpłatnych usług wynajmu/udostępniania Obiektów sportowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy z tytułu wykorzystywania przez Miasto Obiektów sportowych, będących w administrowaniu MOSiR, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, Miasto zobowiązane było/będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na Halę M., Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową oraz Pływalnię, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według proporcji „czasowej”, skalkulowanej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT jako roczna liczba godzin korzystania z Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów sportowych w danym roku (Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne + wykorzystanie własne Miasta na realizację zadań własnych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) odpłatnych usług wynajmu/udostępniania Obiektów sportowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Z tytułu wykorzystywania przez Miasto Obiektów sportowych także na własne potrzeby tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, Miasto nie było/nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego.
3.  Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane poniesione/ponoszone na Halę M., Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową oraz Pływalnię przy zastosowaniu proporcji „czasowej” obliczonej jako roczna liczba godzin korzystania z Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów sportowych w danym roku (Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne + wykorzystanie własne Miasta na realizację zadań własnych).

Ad. 1 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Miasta, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (MOSiR działającym w imieniu Miasta a Podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/ będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Miastem a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie zawartych umów w formie pisemnej lub ustnej, dorozumianej). Miasto działając poprzez MOSiR występuje w roli usługodawcy, który wykonuje/będzie wykonywać na rzecz Podmiotów zewnętrznych – usługobiorców za wynagrodzeniem usługę najmu Hali M., Hali łuczniczej oraz Hali sportowej, a także udostępniania Pływalni.

W opinii Miasta powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania ww. usług Miasto działało/działa/ będzie działało w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego wstępu/udostępniania/wynajmu Obiektów sportowych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że MOSiR w imieniu Miasta wykonuje/będzie wykonywać działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu/udostępniania Hali M., Hali łuczniczej, Hali sportowej oraz Pływalni za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Miasto działało/działa/będzie działało jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegały/podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Miasto podkreśla, że ww. stanowisko dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.244.2018.1.KM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.14.2018.l.AW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.249.2017.1.MR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 sierpnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.234.2017.2.DS.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta usługi świadczone odpłatnie przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) na rzecz Podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Obiektów sportowych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Miasta, powyższa regulacja nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Hali M., Hali łuczniczej (do końca sierpnia 2019 r.), Hali sportowej oraz Pływalni, będących w administrowaniu MOSiR, w pewnej części także do tego obszaru działalności Miasta, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I EPS 4/15, to wyłącznie Miasto, a nie jego jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT – jednostki organizacyjne Miasta nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Miasto, która je utworzyło, a czynności dokonywane w ramach Miasta – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Miastem a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Miasta, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

Miasto wskazuje, iż jego zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Miasta, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której organ wskazał, iż „jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której organ wskazał, iż „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego”.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12/MS, w której to organ stwierdził, iż „w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden podmiot, który dla potrzeb rozliczeń z podatku WAT składa jedna deklaracje podatkową VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym, zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem stanowiącym jedną całość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami”.

Reasumując, zdaniem Miasta, nie było/nie będzie ono zobowiązane do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania przez Miasto Hali M., Hali łuczniczej (w okresie do końca sierpnia 2019 r.), Hali sportowej oraz Pływalni także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Miasto podkreśla, iż działający w jej imieniu MOSiR wykorzystuje/będzie wykorzystywał Halę M., Halę sportową oraz Halę łuczniczą do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w postaci odpłatnego najmu. Jednocześnie Hala M. oraz Hala sportowa są/będą również wykorzystywane do realizacji zadań własnych Miasta w postaci organizacji imprez gminnych. Z Hali łuczniczej oraz Hali M. korzystał również Zespół Szkół nr 2 (Gimnazjum nr 2), lecz tylko do końca sierpnia 2019 r. Natomiast z Hali sportowej do końca lutego 2019 r. korzystali uczniowie jednostki budżetowej Miasta Szkoły Podstawowej nr 3.

Ponadto, Pływalnia jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia odpłatnych usług wstępu/udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby Miasta, tj. na potrzeby oświatowych jednostek organizacyjnych Miasta, celem prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i treningów sportowych.

Mając na uwadze powyższe Hala M., Hala sportowa oraz Pływalnia są/będą jednocześnie wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Hala łucznicza obecnie jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, natomiast do końca sierpnia 2019 r., była wykorzystywana również do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkować ponoszonych wydatków mieszanych związanych z Obiektami sportowymi do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, Miasto powinno być uprawnione do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu przedstawionej przez nie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proporcji uwzględniającej stopień wykorzystywania Obiektów sportowych do działalności gospodarczej (a tym samym z uwagi na brak czynności zwolnionych z VAT – działalności opodatkowanej VAT), przy uwzględnieniu, że Obiekty sportowe były wykorzystywane także przez oświatowe jednostki budżetowe Miasta jak również były/będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie organizacji imprez i turniejów gminnych. MOSiR jest/będzie bowiem w stanie określić precyzyjnie, dzięki prowadzonej ewidencji, stopień czasowego wykorzystania Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystywania tych obiektów – przez Podmioty Zewnętrzne i Wewnętrzne oraz na potrzeby własne Miasta w zakresie realizacji zadań własnych np. organizacji imprez gminnych (na podstawie analizy liczby godzin faktycznego udostępnienia Obiektów sportowych w skali roku).

Zdaniem Miasta, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla MOSiR wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności związanej z przedmiotowym Obiektami sportowymi, gdyż w omawianym zakresie proporcja z rozporządzenia nie spełni przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Miasta, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych na Obiekty sportowe przy zastosowaniu pre-współczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia także inną działalność MOSiR, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, wstępu na lodowisko, wynajmu pokoi hotelowych, tj. działalność, która nie jest/nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez MOSiR przy wykorzystaniu majątku jakim są Obiekty sportowe. Zdaniem Miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących dotyczących Obiektów sportowych (na których możliwe jest wyodrębnienie określonej szczególnej działalności Miasta). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla tezy, że przychody osiągane przez MOSiR z całej prowadzonej przez niego działalności mają jakikolwiek wpływ na stopień wykorzystania Obiektów sportowych do poszczególnych rodzajów działalności Miasta.

Mając powyższe na względzie Miasto zamierza dokonać kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla Obiektów sportowych, przy uwzględnieniu opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metodologii, która zdaniem Miasta jest najbardziej reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Miasto wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2017 dotyczące korzystania z Obiektów sportowych (liczba godzin faktycznego korzystania na cele komercyjne w stosunku do łącznej liczby godzin wykorzystywania Obiektów sportowych) wynosi ok. 91%. Natomiast stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (wartość pre-współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) w żadnym stopniu nie odzwierciedla zakresu rzeczywistego wykorzystania Obiektów sportowych do działalności opodatkowanej VAT. Można sobie bowiem wyobrazić także sytuację, gdy ww. proporcja oparta o liczbę godzin korzystania z Obiektów sportowych (faktycznego ich wykorzystania) będzie w miarę stała na przestrzeni lat, a np. w 2019 r. MOSiR uzyska istotne dochody z tytułu innej swojej działalności (np. hotelowej) lub dochody takie ulegną po prostu istotnej zmianie. Powodowałoby to, że pomimo iż Pływalnia, Hala M. czy też Hala Sportowa służyłaby na przestrzeni lat w podobnym zakresie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT Miasta, to zmianie ulegałaby kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia od wydatków mieszanych na Obiekty sportowe, gdyby kwota ta była kalkulowana na podstawie proporcji opartej o przepisy Rozporządzenia (dochody wykonane MOSiR). Z tego powodu proporcja kalkulowana na bazie Rozporządzenia nie oddawałaby zakresu faktycznego wykorzystania Obiektów sportowych do poszczególnych rodzajów działalności Miasta (zakres ten byłby zaburzany innymi działalnościami – dochodami Miasta, uzyskiwanymi za pośrednictwem MOSiR).

Należy również zaznaczyć, że gdyby Obiekty sportowe były zarządzane i administrowane nie przez MOSiR (zakład budżetowy) a Urząd Miasta lub jednostkę budżetową, wówczas – zgodnie z rozporządzeniem – prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Obiektami sportowymi przy zastosowaniu pre-współczynnika VAT właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania Obiektów sportowych nie uległby żadnej zmianie.

W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest/będzie uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Obiekty sportowe, a nie od obiektywnych kryteriów takich jak metoda zaproponowana przez Miasto.

W opinii Miasta, ustalony w powyższy sposób pre-współczynnik najdokładniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Obiektów sportowych, w odniesieniu do wydatków, których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności przez MOSiR z wykorzystaniem Obiektów sportowych. Proporcja czasowa, zdaniem Miasta, daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywany majątek w postaci Obiektów sportowych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych związanych z Obiektami sportowymi przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Obiekty sportowe są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji czasowej (o ile Miasto poprzez MOSiR nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków związanych z Obiektami sportowymi do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

Sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) – zasada neutralności.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE"). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W tym miejscu Miasto pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16, zgodnie z którym: „w ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających tub nie opodatkowaniu”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, zgodnie z którym: „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością opodatkowaną.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Zasadnym jest bowiem, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania i nabyć sposób określania proporcji, przy pomocy której Gmina dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie wyłącznie jednej proporcji, ze względu na różnorodność działalności Gminy, w jej opinii, byłoby nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione oraz niezgodne z zasadą neutralności VAT.

Sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) – jednostki samorządu terytorialnego.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu.

Zdaniem Miasta, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla MOSiR wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków związanych z Pływalnią, Halą M., Halą sportową i Halą łuczniczą, gdyż w omawianym zakresie metoda z rozporządzenia nie spełni przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Miasta, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Obiekty sportowe przy zastosowaniu pre- współczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia także inną działalność MOSiR, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, wejścia na lodowisko, wynajmu pokoi hotelowych, która to działalność nie będzie w żaden sposób związana z działalnością realizowaną przez MOSiR przy wykorzystaniu majątku Obiektów sportowych. W ocenie Miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami sportowymi – wydatki ponoszone wyłącznie na Obiekty sportowe (a takie są przedmiotem niniejszego wniosku) nie są bowiem w jakikolwiek sposób powiązane z inną działalnością MOSiR.

W przypadku MOSiR pre-współczynnik dla 2017 obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi (na podstawie danych za 2017 r.) – 35%, podczas gdy pre-współczynnik dotyczący wykorzystania Obiektów sportowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej wyliczony w oparciu o metodę czasową dla 2017 r. wnosi ok. 91%. A należy mieć na względzie, że proporcja czasowa odnosi się wprost do faktycznego korzystania z Pływalni, Hali M., Hali sportowej i Hali łuczniczej (i tylko tych obiektów, a nie także innych obiektów zarządzanych przez MOSiR).

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż pre-współczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta wydatków dotyczących Obiektów sportowych.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu”), (https://legislacja.rcl.gov.pl /projekt/12277101/katalog/12310623#12310623), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem” (podkreślenie Miasta). Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, przez co w ocenie Miasta nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo, Miasto pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu” przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, było/jest/będzie stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością MOSiR prowadzonej na Pływalni, Hali M., Hali sportowej oraz Hali łuczniczej (których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) pre-współczynnika uwzględniającego proporcję czasową, zaproponowanego przez Miasto w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ten sposób możliwe jest/będzie jak najbardziej dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą związaną z wykorzystywaniem tych obiektów.

Miasto jest/będzie w stanie bowiem w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy/będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest/będzie stopień wykorzystywania Obiektów sportowych, z uwzględnieniem rzeczywistego ich wykorzystania, do działalności gospodarczej (jednocześnie opodatkowanej VAT) na podstawie liczby godzin wykorzystania Obiektów sportowych.

Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu. Jak już wskazano, sposób ten dla Obiektów sportowych przedstawia się następująco:

PRE(Obiekty) = wstęp PZ(h)/wstęp PZ(h) + PW(h)+ZWM(h) \*100%

gdzie:

*   PZ oznacza liczbę godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w roku;
*   PW oznacza liczbę godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty wewnętrzne w roku (tj. przez jednostki budżetowe Miasta);
*   ZWM oznacza liczbę godzin korzystania z Obiektów sportowych w celu realizacji zadań własnych Miasta (w celu organizacji imprezy gminnej, turnieju dla mieszkańców Miasta etc.).

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jeśli pojawi się wynajem na niepełne godziny, wzór będzie uwzględniał odpowiednio ułamek godziny zegarowej, np. 1,5 godziny, przy wykorzystaniu Obiektów sportowych faktycznie tylko w takim czasie.

Stanowisko Miasta odnośnie możliwości stosowania proporcji innej (bardziej reprezentatywnej) niż przewidziana w rozporządzeniu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Sąd wskazał, że „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjęta rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarcza.”

Miasto zwraca uwagę również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym sąd wskazał, iż „w ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Podobne wnioski płyną z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym sąd orzekł, iż „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.” Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.”

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym sąd uznał, iż „kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.”

Analogiczne stanowisko do powyższego przyjął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. I SA/Rz 493/17, w którym wprost wskazał, że: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.”

Możliwość wyboru alternatywnego w stosunku do rozporządzenia sposobu kalkulacji pre-współczynnika przez podatnika potwierdził również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1626/16, w którym wskazał, że: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. (\`(...)\`) O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.”

Tożsame stanowisko wyraził również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Rz 605/17 w którym stwierdził, że: „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”

Natomiast WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Łd 900/17 wprost wskazał, że: „Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.”

Ponadto WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Wr 826/17 podkreślił, że: „zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, a powyższej argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności/dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. Stanowisko takie w istocie bowiem prowadzi do pominięcia literalnego brzmienia art. 86 ust. 2h.”

Analogiczne stanowisko przyjął WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. I SA/Sz 886/17 z dnia 6 grudnia 2017 r., w którym, wprost potwierdził, że: „Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

Powyższe stanowisko potwierdza również m.in.:

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r. sygn. I SA/Bd 523/19;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r. sygn. I SA/Bd 524/19;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 73/19;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. I SA/Bd 17/19;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Po 432/18;
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 79/18;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18.

Tożsamą konkluzję można również wysnuć z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). Ww. stanowisko zostało bowiem potwierdzone przez NSA w następujących wyrokach:

*   wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 411/18;
*   wyroku NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18;
*   wyroku NSA z dnia 10 maja 2019 r. sygn. I FSK 2220/18.

Reasumując, w sytuacji, gdy nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie przez Miasto wydatków mieszanych na Obiekty sportowe do poszczególnych rodzajów działalności Miasta (czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT), Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o proporcję obliczoną jako roczna liczba godzin wykorzystywania Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów sportowych w danym roku (Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne + wykorzystanie przez Miasto na realizację zadań własnych np. w postaci imprez gminnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług wynajmu obiektów sportowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych – jest prawidłowe,
*   braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. obiektów sportowych na potrzeby własne Miasta – jest prawidłowe.
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane przy zastosowaniu proporcji czasowej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie(art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania odpłatnych usług wynajmu/udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie obiektów sportowych podmiotom zewnętrznym realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odpłatne, komercyjne udostępnienie obiektów sportowych wpisuje/będzie wpisywać się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne umożliwianie wstępu na obiekty sportowe nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest/będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania obiektów na potrzeby własne.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie Gmina od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT. tj. prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym z zakładem. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Stwierdzić więc należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, z tytułu wykorzystywania obiektów sportowych na własne potrzeby tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane ponoszone na Halę M., Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową oraz Pływalnię, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Miasto (za pośrednictwem MOSiR) prowadziło/prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu hali łuczniczej, hali M. oraz hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wynajem był/jest/będzie dokumentowany za pomocą faktur VAT (z VAT należnym). Jednocześnie oprócz wskazanego powyżej odpłatnego wynajmu hala sportowa oraz hala M. są/będą w znikomym stopniu wykorzystywane również do realizacji zadań własnych Miasta w postaci organizacji bezpłatnych imprez gminnych oraz turniejów. Hala Łucznicza do końca sierpnia 2019 r. była wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu na godziny, jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. udostępnianie obiektu dla uczniów jednostki budżetowej Miasta – Zespołu Szkół nr x, a dokładnie na rzecz uczniów Gimnazjum nr x. Miasto z dniem 31 sierpnia 2019 r., dokonało likwidacji Gimnazjum nr 2 i tym samym od września 2019 r. hala łucznicza jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej odpłatnego wstępu i udostępniania pływalni dla Podmiotów Zewnętrznych (wstęp dla zainteresowanych osób, firm, instytucji) Miasto świadczy/będzie świadczyć usługi na bazie odpłatności za bilety i karnety, które dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z VAT należnym). Ponadto, gdy z pływalni lub hal w znikomy stopniu korzystają wybrane jednostki organizacyjne Miasta – podmioty wewnętrzne, celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, pobierane opłaty są dokumentowane za pomocą not księgowych (bez VAT).

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z treści wniosku – obiekty sportowe były/będą wykorzystywane do świadczenia usług udostępniania zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki mieszane w zakresie obiektów sportowych przy zastosowaniu proporcji „czasowej” obliczonej jako roczna liczba godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów sportowych w danym roku (podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne +wykorzystanie własne Miasta na realizację zadań własnych).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowe obiekty sportowe były wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nie metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Miasto, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiącymi o sposobie określania proporcji, zamierza dokonać kalkulacji pre-współczynnika w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne kryterium jakim jest/będzie faktyczny czas korzystania z Obiektów sportowych.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku hale są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekty te były/są udostępniane nieodpłatnie (w tym na potrzeby własne Miasta i jego jednostek organizacyjnych), a dzięki elektronicznemu systemowi wejść/wyjść na pływalnię jest w stanie precyzyjnie ustalić stopień wykorzystania pływalni przez podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania pływalni (na podstawie analizy liczby godzin korzystania z pływalni).

Zdaniem Miasta sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez MOSiR na Obiektach sportowych.

W ocenie tut. organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez Zakład).

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu obiekty nie będą użytkowane. Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektów sportowych może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. proporcja czasowa obliczona jako roczna liczba godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów sportowych w danym roku (podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne +wykorzystanie własne Miasta na realizację zadań własnych) nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych przez Miasto zarówno na potrzeby udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i nieodpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów wewnętrznych oraz wykorzystaniem na realizację zadań własnych, Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane ponoszone na Halę M., Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową oraz Pływalnię, według wskazanej w opisie sprawy tzw. proporcji czasowej.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Organ pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.