Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.609.2021.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: Możliwość wspólnego rozliczenia z małżonką
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; małżeństwo; małżonkowie-opodatkowanie łączne małżonków; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; zeznania-zeznania wspólne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia z małżonką – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia z małżonką .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie ma 28 lat. Po ukończeniu studiów informatycznych …., Wnioskodawca został magistrem inżynierem programistą i w dniu 2 sierpnia 2018 r. zarejestrował w CEIDG i rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, był również czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; dalej: „UPDOF”), Wnioskodawca rozpoczynając działalność wybrał na rok 2018 opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c UPDOF i nie dokonał w tym zakresie zmian (aż do 2021 r.). W czasie prowadzenia działalności wykonywał usługi związane z oprogramowaniem komputerowym, za które wystawiał faktury VAT za okresy miesięczne.

Na początku 2019 r. w związku z brakiem dochodów z działalności gospodarczej oraz podjęciem pracy na etacie Wnioskodawca zrezygnował z prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Mając do wyboru zawieszenie lub likwidację działalności gospodarczej, Wnioskodawca wybrał zawieszenie działalności, kierując się, jako 26-letni wówczas człowiek, niepewnością sytuacji na rynku pracy.

Taki wybór miał na celu ułatwienie ewentualnego powrotu do działalności gospodarczej w przypadku utraty pracy.

Zatem, w myśl przepisów art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiesił tę działalność z dniem 27 lutego 2019 r. i w tym samym dniu dokonał wpisu do CEIDG o zawieszeniu działalności.

Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie dokonał wznowienia działalności gospodarczej i nie osiągał z tego źródła żadnych przychodów. Jedynym źródłem zarobkowania Wnioskodawcy była od początku 2019 r. praca na etacie programisty w prywatnej firmie z siedzibą w …. W całym okresie zawieszenia działalności Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W szczególności nie otrzymywał żadnych należności dotyczących okresu sprzed zawieszenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162; dalej: „Ustawa PP”).

W dniu 26 października 2019 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński, pomiędzy małżonkami istnieje wspólność małżeńska. Przez cały 2020 r. Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim.

W 2020 r. Wnioskodawca otrzymał wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, a Jego żona w 2020 r. otrzymała wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, również nie prowadziła działalności gospodarczej.

We wspólnym rozliczeniu PIT-37 za 2020 r. złożonym elektronicznie w dniu 14 marca 2021 r. małżonkowie wykazali wspólny dochód oraz nadpłatę podatku do zwrotu.

Jednak możliwość wspólnego opodatkowania małżonków została zakwestionowana przez organ skarbowy na podstawie własnej interpretacji art. 6 ust. 8 UPDOF. Zdaniem organu artykuł ten mówi „w ogóle o posiadaniu” działalności, w jakiejkolwiek formie, również zawieszonej i tym samym stoi na przeszkodzie zastosowania art. 6 ust. 2 UPDOF.

Małżonkowie pod wpływem informacji z Urzędu Skarbowego … przekazanej drogą telefoniczną złożyli indywidualne korekty zeznań podatkowych za 2020 r., tracąc tym samym możliwość zwrotu nadpłaconego przez małżeństwo podatku.

Wnioskodawca jednak posiada wątpliwości, co do słuszności stanowiska organu, zwłaszcza, że orzecznictwo sadów administracyjnych nie jest w tym względzie jednolite.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Wnioskodawca ma prawo do wspólnego rozliczenia się z małżonką za rok 2020 zgodnie z art. 6 ust. 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie przedstawione w poz. 62 jest twierdząca, a interpretacja Urzędu Skarbowego w stosunku do normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 8 UPDOF jest rozszerzająca na niekorzyść podatnika.

Art. 6 UPDOF zasady opodatkowania małżonków UPDOF w ust. 2 mówi o możliwości i sposobie wspólnego opodatkowania małżonków oraz określa warunki konieczne do spełnienia: „2. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 „obowiązek podatkowy” ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 „zakres opodatkowania dochodów” ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 „podstawa obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych”, art. 26e „koszty kwalifikowane” i art. 26h „odliczanie wydatków na termomodernizację”; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.”

Artykuł powyższy stawia wyraźne zastrzeżenie opisane szczegółowo w ust. 8: „Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.”

Ponieważ Wnioskodawca spełnia warunki z art. 6 ust. 2 UPDOF, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości budzi jedynie fakt podlegania pod przepisy art. 6 ust. 8 UPDOF. Pytanie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy wobec Wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy art. 30c UPDOF, podczas, gdy od lutego 2019 r. Jego działalność gospodarcza pozostaje zawieszona do dnia dzisiejszego i przez cały czas trwania zawieszenia Wnioskodawca nie tylko nie otrzymał żadnych przychodów z tego tytułu, ale również nie zgłosił w CEIDG wznowienia działalności gospodarczej, co byłoby konieczne, aby uzyskiwać przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Sformułowanie „(\`(...)\`) mają zastosowanie przepisy art. 30c (\`(...)\`)” nie jest dalej rozwinięte na gruncie UPDOF, co powoduje możliwości zbyt szerokiego rozumienia tego wyrażenia. Organ skarbowy powołuje się tutaj na zmianę wprowadzoną w 2003 r., kiedy określenie „mają zastosowanie przepisy art. 30c” zastąpiło poprzednie brzmienie art. 6 ust. 8 UPDOF odwołujące się do „uzyskiwania dochodów”.

Jednak zgodnie z linią orzeczniczą zmiana ta nie oznacza, że podatnikowi, który kiedykolwiek dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19%, z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Ani we wspomnianym art. 6 ust. 8 UPDOF, ani w żadnym innym przepisie ustawodawca nie stwierdził czegoś takiego. Gdyby tak stwierdził, podatnik świadomy konsekwencji swojego wyboru, wybrałby likwidację działalności gospodarczej zamiast jej zawieszenia.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie miał przypisywanych mu przez organy intencji dokonując omawianej zmiany regulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawowego określenia „mają zastosowanie przepisy art. 30c” nie można utożsamiać z terminem „uzyskiwanie dochodów”, lecz należy rozumieć szerzej – jako synonim pojęcia „podleganie unormowaniu z art. 30c”. Jednak aby podlegać temu unormowaniu podatnik musi mieć choćby potencjalną możliwość osiągnięcia dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT.

Ustawodawca zmieniając w 2003 r. brzmienie omawianego przepisu rozszerzył zakres obowiązywania normy o sytuacje, w których podatnik, który wybrał opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym prowadząc (czynnie) działalność gospodarczą – niezależnie od tego, czy osiągnie dochód czy stratę – podlega pod sposób opodatkowania określony w art. 30c UPDOF, stanowiący zazwyczaj korzystną formę opodatkowania. W takiej sytuacji nie może skorzystać jednocześnie z innego przywileju podatkowego, jakim jest wspólne opodatkowanie z małżonkiem, przewidziane w art. 6 ust. 2 UPDOF.

Jednak tylko prowadząc czynnie działalność gospodarczą podatnik podlega pod unormowania art. 6 ust. 8 UPDOF i tylko wtedy może mieć do niego zastosowanie ów przepis, gdyż jedynie wtedy może on uzyskać dochód z działalności gospodarczej do opodatkowania, a omawiana norma prawna traktuje przecież o formie podatku od dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Innymi słowy, jeśli podatnik zdecyduje o wyborze formy opodatkowania tzw. podatkiem liniowym (zgodnie z art. 30c UPDOF), wówczas ma świadomość, że prowadząc czynnie działalność gospodarczą, niezależnie od jej rezultatów finansowych (tzn. uzyskania dochodu lub straty), nie będzie już mógł skorzystać z innego, korzystnego rozwiązania podatkowego, jakim jest opodatkowanie stosownie do art. 6 ust. 2 UPDOF.

Zmiana brzmienia przepisu z 2003 r. rozszerzyła adresatów unormowania art. 6 ust. 8 UPDOF z przedsiębiorców uzyskujących wyłącznie dochody o tych przedsiębiorców, którzy osiągnęli również stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 19%.

Istotne jest to, że aby podlegać normie traktującej o podatku, trzeba mieć jakąś podstawę opodatkowania, a wcześniej przychód lub przynajmniej zamiar jego osiągnięcia w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Zamiar taki jest domniemany w momencie otwierania działalności gospodarczej lub po okresie zawieszenia – w momencie jej wznowienia. Jednak w okresie trwania samego zawieszenia działalności nie może być o tym mowy, inaczej instytucja zawieszania działalności gospodarczej nie miałaby sensu.

W okresie zawieszenia działalności gospodarczej Wnioskodawca nie miał nawet potencjalnej możliwości osiągnięcia z tego źródła żadnych przychodów, o czym mówią przepisy Ustawy PP. Precyzyjnie tę kwestię określa art. 25 ust. 1 Ustawy PP „Działalność przedsiębiorcy w okresie zawieszenia wykonywania działalności”: „W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

W art. 25 ust. 2 Ustawy PP, Ustawodawca wymienia czynności, które przedsiębiorca może lub powinien wykonywać w okresie zawieszenia wykonywania działalności, aby zapewnić ciągłość swoich zobowiązań wobec państwa, instytucji czy innych obywateli a wreszcie wobec swojego źródła przychodu.

Wszystkie te czynności w okresie zawieszenia są jednak dozwolone jako będące konsekwencją wcześniejszych działań sprzed okresu zawieszenia i stanowią niejako uzupełnienie do zakazu sformułowanego w ust. 1, stanowiąc, że zawieszenie nie oznacza nagłego i całkowitego odcięcia się od wcześniej prowadzonych działań gospodarczych.

Jednak przepis ten nie mówi o podleganiu pod zryczałtowaną czy inną formę opodatkowania dochodu. Nie może, bo stałoby to w jawnej sprzeczności z unormowaniem zawartym w ust. 1, zakazującym osiągania przychodów z bieżącej działalności, a tym samym ich opodatkowania.

Nie można zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wywodzić z art. 25 ust. 2 Ustawy PP, tez sprzecznych z brzmieniem ust. 1 tego samego artykułu i tym samym tez traktujących podatników w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, tak jakby tej działalności nie zawiesili, na równi z czynnymi podatnikami podlegającymi opodatkowaniu dochodów według przepisów art. 30c UPDOF.

Przytoczona powyżej Ustawa PP w art. 24 „Bieg okresu zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej”, precyzuje dalsze kwestie: „1. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następują na wniosek przedsiębiorcy, chyba że przepis odrębny stanowi inaczej. 2. W przypadku przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej rozpoczyna się od dnia wskazanego we wniosku o wpis informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej i trwa do dnia wskazanego w tym wniosku albo we wniosku o wznowienie wykonywania działalności gospodarczej albo do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego.”

Najbardziej przystający do omawianej sytuacji Wnioskodawcy ust. 7 art. 24 Ustawy PP określa kwestie danin publicznoprawnych, a zatem również opodatkowania: „7. W przypadku zobowiązań o charakterze publicznoprawnym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej.”

Wywierania jakich skutków prawnych dotyczących zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej miałby dotyczyć powyżej zacytowany przepis, gdyby ustawodawca traktował czynnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą na równi z przedsiębiorcą w okresie zawieszenia?

Przytoczone powyżej przepisy jednoznacznie określają brak możliwości uzyskiwania przychodów w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, a w ślad za tym podlegania zobowiązaniom publicznoprawnym, w tym opodatkowaniu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30c UPDOF w szczególności.

Wykluczają zatem podatnika, który zawiesił działalność gospodarczą z grona podatników opodatkowanych w sposób określony w art. 30c UPDOF.

Ma to zastosowanie również do rozumienia art. 20 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., nr 202, poz. 1956).

Uzupełnieniem i poparciem dla przytoczonej powyżej argumentacji może być orzecznictwo sądów. Trudno się nie zgodzić z fragmentem wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 545/18: „Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego.

Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 i powołane tam orzeczenia oraz piśmiennictwo).”

W ocenie Wnioskodawcy, wynik wykładni stanowiący, że do Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 30c UPDOF (odkąd zawiesił działalność) znajduje uzasadnienie zarówno w regułach językowych, co zostało wykazane powyżej, jak i w regułach wykładni celowościowej. Celem art. 6 ust. 8 UPDOF, jest jedynie uniknięcie korzystania z dwóch przywilejów (łączne opodatkowanie z małżonkiem i stosowanie 19% stawki PIT) w tym samym czasie, a to w sytuacji Wnioskodawcy nie miało miejsca.

Cytując ponownie przywołany wyrok: „Zdaniem Sądu, zawarte w art. 6 ust. 8 wyrażenie – „(\`(...)\`) mają zastosowanie przepisy art. 30c\`(...)\`”, rozstrzyga swego rodzaju zbieg dwóch korzystnych dla podatnika sposobów opodatkowania dochodu w ten sposób, że podatnik taki może skorzystać tylko z jednego z nich, przy czym opodatkowanie wspólnie z małżonkiem będzie możliwe tylko w sytuacji nie uzyskania dochodu opodatkowanego przy zastosowaniu stawki liniowej 19%, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że podatnik który wybrał ten sposób opodatkowania, dochody z innych źródeł opodatkowuje na zasadach ogólnych, ponieważ przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z pozostałymi źródłami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 30c ust. 6).”

Ponieważ Wnioskodawca przez cały 2019 r., jak również 2020 r. otrzymywał tylko dochód z tytułu umowy o pracę, Jego dochód podlega zasadom ogólnym opodatkowania, z możliwością skorzystania tylko z jednego z przywilejów – zawartego w przepisie art. 6 ust. 2 UPDOF. Pozbawianie go tej możliwości przy jednoczesnym zakazie uzyskiwania przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym, prowadzi do naruszenia prawa zawartego w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr. 78, poz. 483) „Zasada równości obywatela wobec prawa”: „1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.”

Skoro zatem inne osoby uzyskujące wyłącznie dochody ze stosunku pracy mogą w określonych warunkach skorzystać z łącznego opodatkowania małżonków, to Wnioskodawca w tych samych warunkach, przy zawieszonej działalności gospodarczej, pozbawiony możliwości uzyskiwania dochodów, o których mowa w ust. 8 art. 6 UPDOF, też powinien mieć taką możliwość.

Przypadek Wnioskodawcy nie jest odosobnionym, kiedy organy stosując rozszerzającą interpretację spornego przepisu, pozbawiają podatnika przewidzianej prawem możliwości wspólnego opodatkowania małżonków. Również orzecznictwo nie jest jednolite w tym względzie.

Już sama ilość podatników popadających w spór z organami skarbowymi, jak również brak jednolitości orzecznictwa w tym temacie świadczy o niejednoznaczności powołanego przepisu (art. 6 ust. 8 UPDOF) a zatem mają zastosowanie przepisy art. 11 Ustawy PP: „ Art. 11 Zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść przedsiębiorcy 1. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.”

Do sporów tych zapewne by nie dochodziło, gdyby analizowane przepisy były jednoznaczne i nie budziły wątpliwości.

Przedsiębiorcy, jako ludzie świadomi, podjęliby wówczas właściwą decyzję – likwidując a nie zawieszając działalność gospodarczą.

W 2019 r. Wnioskodawcy, który zawieszał swoją działalność gospodarczą, towarzyszyło przekonanie, że na podstawie art. 24 ust. 7 oraz art. 25 ust. 1 Ustawy PP, Państwo zapewnia Mu (jak i innym podatnikom) poczucie pewności, iż w czasie trwania okresu zawieszenia, dokonany w momencie rozpoczynania wykonywania działalności gospodarczej (w 2018 r.) wybór formy opodatkowania nie będzie rodził dalszych następstw, a tym samym nie będzie powodował negatywnych dla Niego skutków prawno-podatkowych w przyszłości (w rozliczeniu za 2020 r.).

Gdyby miał On świadomość rozszerzającej interpretacji organu skarbowego w tym względzie, po prostu dokonałby innego wyboru, tzn. zlikwidowałby wykonywanie działalności gospodarczej zamiast ją zawieszać, gdyż nic nie stało na przeszkodzie, aby tego dokonać. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego jedynym czynnikiem przemawiającym za dokonanym wyborem była możliwość nieco sprawniejszego ewentualnego powrotu do wykonywania działalności gospodarczej. Powrót do wykonywania działalności gospodarczej jednak nie nastąpił.

Za to konsekwencje, jakie według interpretacji urzędu skarbowego Wnioskodawca miałby obecnie ponieść są dla Niego krzywdzące i nie znajdujące uzasadnienia ani w językowej ani celowościowej wykładni analizowanych przepisów.

Wnioskodawca, kierując się konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa, ma jednak nadzieję, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – mając na uwadze liczne wątpliwości, które omawiany przepis wzbudza, dokona interpretacji w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, jak również przepisy art. 11 ust. 1 Ustawy PP i zinterpretuje sporny przepis na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Jednakże art. 6 ust. 2 ww. ustawy przewiduje możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. Powołany przepis stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2a ww. ustawy, wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W myśl art. 6 ust. 3 ww. ustawy, zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na podstawie art. 6 ust. 9 ww. ustawy, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (tj. m.in. osób fizycznych osiągających przychody z tytułu umowy najmu poza działalnością gospodarczą) niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okręgowego i przemysłów komplementarnych.

Zatem w świetle ww. przepisów ustawy, z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą wystąpić małżonkowie, jeżeli spełnią łącznie, określone w art. 6 ust. 2 i 8 ustawy, następujące warunki:

*   oboje podlegają nieograniczonemu obowiązku podatkowemu,

*   przez cały rok podatkowy pozostają w związku małżeńskim,

*   przez cały rok podatkowy istnieje między nimi wspólność majątkowa małżeńska,

*   żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem liniowym,

*   nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy o podatku tonażowym oraz ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Wskazać należy, że ustawodawca wprowadzając uprawnienie polegające na możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków, wyraźnie określił warunki jakie należy spełnić by móc z niego skorzystać. Spełnienie ww. warunków powoduje możliwość skorzystania z prawa do łącznego opodatkowania dochodów małżonków.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Natomiast art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2a ww. ustawy, podatnik może zawiadomić w formie pisemnej o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, albo pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 2b ww. ustawy).

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9c ust. 2c ww. ustawy).

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30ca, art. 30da, art. 30e i art. 30f.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego.

Ponadto z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie.

Z treści art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezspornie wynika, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i 1a pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c ww. ustawy. W konsekwencji, już sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nawet bez faktycznego ich uzyskania), stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 sierpnia 2018 r. zarejestrował w CEIDG i rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, był również czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca rozpoczynając działalność wybrał na rok 2018 opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonał w tym zakresie zmian (aż do 2021 r.). W czasie prowadzenia działalności wykonywał usługi związane z oprogramowaniem komputerowym, za które wystawiał faktury VAT za okresy miesięczne. Na początku 2019 r. w związku z brakiem dochodów z działalności gospodarczej oraz podjęciem pracy na etacie Wnioskodawca zrezygnował z prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Mając do wyboru zawieszenie lub likwidację działalności gospodarczej, Wnioskodawca wybrał zawieszenie działalności, kierując się, jako 26-letni wówczas człowiek, niepewnością sytuacji na rynku pracy. Taki wybór miał na celu ułatwienie ewentualnego powrotu do działalności gospodarczej w przypadku utraty pracy. Wnioskodawca zawiesił tę działalność z dniem 27 lutego 2019 r. i w tym samym dniu dokonał wpisu do CEIDG o zawieszeniu działalności. Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie dokonał wznowienia działalności gospodarczej i nie osiągał z tego źródła żadnych przychodów. Jedynym źródłem zarobkowania Wnioskodawcy była od początku 2019 r. praca na etacie programisty w prywatnej firmie. W całym okresie zawieszenia działalności Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W szczególności nie otrzymywał żadnych należności dotyczących okresu sprzed zawieszenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162; dalej: „Ustawa PP”). W dniu 26 października 2019 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński, pomiędzy małżonkami istnieje wspólność małżeńska. Przez cały 2020 r. Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim. W 2020 r. Wnioskodawca otrzymał wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, a Jego żona w 2020 r. otrzymała wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, również nie prowadziła działalności gospodarczej. We wspólnym rozliczeniu PIT-37 za 2020 r. złożonym elektronicznie w dniu 14 marca 2021 r. małżonkowie wykazali wspólny dochód oraz nadpłatę podatku do zwrotu. Możliwość wspólnego opodatkowania małżonków została zakwestionowana przez organ skarbowy. Małżonkowie złożyli indywidualne korekty zeznań podatkowych za 2020 r., tracąc tym samym możliwość zwrotu nadpłaconego przez małżeństwo podatku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wnioskodawcę, który zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 2 sierpnia 2018 r. i złożył stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów za 2018 r. tzw. podatkiem liniowym (19%), co do zasady należy uważać za osobę, do której mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie z wniosku nie wynika przy tym, aby Wnioskodawca zrezygnował z tej (wybranej) formy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w 2020 r. do Wnioskodawcy miały zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest w tej sytuacji, że Wnioskodawca od lutego 2019 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągał z tego źródła żadnych przychodów. W konsekwencji, Wnioskodawca nie może skorzystać z możliwości rozliczenia dochodów osiągniętych w 2020 r. wspólnie z małżonką.

Jak z powyższego wynika, konsekwencją wyboru opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest brak możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez małżonków.

Stanowisko tutejszego Organu w sprawie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Jak wynika bowiem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 193/16: „(…) w sytuacji gdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonał na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c i wyboru swojego w stosownym trybie nie zmienił (jak również nie zaprzestał prowadzenia tej działalności), to okoliczność, iż danym roku podatkowym faktycznie nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów (i nie poniósł żadnych kosztów) nie powoduje, że w stosunku do niego nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania, wynikające z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez poszczególnych podatników - osoby fizyczne.” Ponadto, w wyroku z dnia 28 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 805/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził że: „w okresie zawieszenia działalności gospodarczej skarżąca nie mogła uzyskać „bieżącego” dochodu, ale mogła uzyskać dochód (przychód) związany z wcześniejszym okresem prowadzenia tej działalności. Skarżąca mogła (potencjalnie) osiągać przychody (dochody) z prowadzenia tej działalności gospodarczej przed okresem zawieszenia, w tym np.: zbywając własne środki trwałe lub wyposażenie, dochód z odsetek od lokat bankowych, miała prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować wcześniejsze zobowiązania.”

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może rozliczyć się wspólnie z małżonką za 2020 r. jest nieprawidłowe.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Ponadto Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i jest wiążący tylko w tej sprawie, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążący dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Nadmienić należy, że Organ dokonał szerokiej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, znajdując liczne przykłady wyroków, w których zaprezentowano poglądy potwierdzające prawidłowość jego stanowiska (np. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 193/16, w którym Sąd powołuje się na „utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych”; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 155/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 259/15).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.