Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1397/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych częściowo w 2000 r. w ramach wspólności ustawowej oraz w 2009 r. w spadku po mężu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; udział-sprzedaż udziałów; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. dokonanej w dniu 20 marca 2012 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. dokonanej w dniu 20 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Mąż wnioskodawczyni (dalej: „spadkodawca”) jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., mąż wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., wnioskodawczyni objęła 2 udziały w kapitale zakładowym spółki o wartości po 27.500 zł każdy, pokrywając ich wartość gotówką w kwocie 55.000 zł.

W dniu 23 marca 2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Wartość nominalna jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział.

Z racji wspólnoty małżeńskiej łączącej wnioskodawczynię i jej męża połowa (99) jego udziałów w spółce nie podlegała spadkowi, ale przypadła wnioskodawczyni z mocy prawa, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej i podlegała dziedziczeniu.

W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie (data uprawomocnienia – 05 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po mężu wnioskodawczyni, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez wnioskodawczynię i troje dzieci, łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 ¾ udziałów.

W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów) zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, wnioskodawczyni dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawczyni posiadała w spółce 125 udziałów.

Tabela nr 1 Struktura posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów

tabela – załącznik PDF – strona „3”

Razem: 125

W dniu 20 marca 2012 r. wnioskodawczyni sprzedała 10 udziałów w spółce. W okresie około roku zamierza sprzedać pozostałą część posiadanych udziałów (115 udziałów).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w ramach transakcji sprzedaży, przeprowadzonej w dniu 20 marca 2012 r., to jest sprzedaży 10 udziałów w spółce, należy uznać, że dokonano:

*   zbycia 2 udziałów objętych w dacie założenia spółki (pozycja pierwsza z Tabeli nr 1); i
*   zbycia 8 udziałów nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej (pozycja druga z Tabeli nr 1)?

3.  Czy kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia 2 udziałów objętych w dacie założenia spółki (pozycja pierwsza z Tabeli nr 1) jest poniesiona ze środków wnioskodawczyni kwota wydatków na nabycie tych udziałów?
4.  Czy kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia 8 udziałów nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej (pozycja druga z Tabeli nr 1) jest poniesiona ze środków, pochodzących ze współwłasności małżeńskiej wnioskodawczyni kwota wydatków na nabycie tych udziałów?

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1

Art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przy obliczaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, których identyfikacja nie jest możliwa, stosować art. 30c ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi, że przyjmuje się, że zbywane są jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (zasada FIFO). Zdaniem wnioskodawczyni, kolejność zbywanych udziałów, w ilości 10, następuje według powyższej zasady, to jest począwszy od pozycji pierwszej z Tabeli nr 1 do pozycji drugiej (jej części) z Tabeli nr 1.

Ad. 2

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wydatki poniesione na nabycie odpłatnie zbywanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Udziały, o których mowa, zostały objęte w dacie założenia spółki i pokryte w całości gotówką przez wnioskodawczynię. Zdaniem wnioskodawczyni, kwota wydatków na nabycie udziałów (pozycja pierwsza z Tabeli nr 1) jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ad. 3

Istotne dla oceny przedstawionego stanu faktycznego jest to, iż z chwilą śmierci małżonka wnioskodawczyni, z mocy prawa ustała majątkowa wspólność ustawowa, a wnioskodawczyni jako żona zmarłego, stała się właścicielem ½ całego majątku wspólnego. Tym samym, wnioskodawczyni stała się bezpośrednio, poza sferą i tytułem prawnym wynikającym z dziedziczenia, właścicielem połowy udziałów w spółce należących do małżonka. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. W przypadku wnioskodawczyni, umowa taka nie została zawarta.

W ocenie wnioskodawczyni, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów uwzględniać musi tę okoliczność, iż kwota wydatków na nabycie tych udziałów została poniesiona przez spadkodawcę za środki wspólne (w tym za środki wnioskodawczyni), co oznacza, iż wydatki na nabycie tych udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przez wnioskodawczynię.

Należy również podkreślić, że część - to jest 7 - udziałów sprzedawanych w tej puli zostało objętych za wkład niepieniężny (aport). Art. 22 ust. 1f ww. ustawy odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny i stanowi, że na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia objęcia, jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota wydatków na nabycie udziałów (udziały z pozycji drugiej z Tabeli nr 1) jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytań nr 1-3. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 4-6 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż mąż wnioskodawczyni jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., mąż wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. W dacie założenia spółki wnioskodawczyni objęła 2 udziały w kapitale zakładowym spółki o wartości po 27.500 zł każdy, pokrywając ich wartość gotówką w kwocie 55.000 zł. W dniu 23 marca 2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Dalej wnioskodawczyni twierdzi, że z racji wspólnoty małżeńskiej łączącej ją i męża połowa (99) jego udziałów w spółce nie podlegała spadkowi, ale przypadła wnioskodawczyni z mocy prawa, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej i podlegała dziedziczeniu. W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy, wydał postanowienie (data uprawomocnienia – 05 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po mężu, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez wnioskodawczynię i troje dzieci. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 ¾ udziałów. W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów) zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, wnioskodawczyni dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawczyni posiadała w spółce 125 udziałów. W dniu 20 marca 2012 r. wnioskodawczyni sprzedała 10 udziałów w spółce.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788), w którym uregulowane są stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie do treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl natomiast art. 501 ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

W myśl natomiast art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W dalszej kolejności analizy wymaga problematyka współwłasności udziałów w spółce z o.o. Zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn zm.), udział lub udziały mogą przysługiwać jednocześnie dwóm lub więcej osobom. Wspólność może dotyczyć jednego lub większej liczby udziałów. Mogą one być objęte współwłasnością łączną lub ułamkową. W praktyce, najczęstszym przypadkiem współwłasności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest współwłasność majątkowa małżeńska, czyli współwłasność o charakterze łącznym. Na gruncie prawa rodzinnego, kluczowe znaczenie ma czas, w którym nabyto udziały oraz pochodzenie środków, które wspólnik przekazuje w zamian za udziały. Udziały uzyskane w czasie trwania małżeństwa przez współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w zamian za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków wchodzą do majątku wspólnego. W opisany sposób powstaje rozbieżność między współwłasnością łączną udziałów, które są zaliczane do majątku wspólnego małżonków, a stanem prawnym, wyrażonym w dokumentach rejestrowych spółki, gdyż spółka wpisuje na listę wspólników małżonka obejmującego udziały jako samodzielnego właściciela udziałów, a następnie małżonek ten jest ujawniany jako wspólnik w Krajowym Rejestrze Sądowym. Brak spójności między przepisami prawa rodzinnego i handlowego spowodował, że powstawało wiele koncepcji, które starały się tę dysharmonię zniwelować. Ostatecznie kluczowe znaczenie dla przedmiotowych rozważań ma wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt I CKN 1146/97).

W wyroku tym Sąd Najwyższy przedstawił koncepcję rozdzielenia sfery zewnętrznej, obejmującej stosunki pomiędzy spółką a jej wspólnikami, od sfery wewnętrznej, dotyczącej stosunków pomiędzy małżonkami. W orzeczeniu Sąd Najwyższy przyjął, że w razie nabycia przez małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w drodze czynności prawnej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem staje się tylko ten z małżonków, który uczestniczy w tej czynności. Jednocześnie Sąd Najwyższy zaliczył nabyte w ten sposób udziały do majątku wspólnego małżonków. Rozumowanie powyższe prowadzi do rozdzielania własności udziałów od członkostwa w spółce. Właścicielami udziałów na zasadzie współwłasności są małżonkowie, natomiast wspólnikiem jest tylko ten z nich, który dokonuje czynności prawnych ze spółką, względnie ustępującym wspólnikiem. Powyższe potwierdzone zostało również w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 03 grudnia 2009 r. W powołanym postanowieniu skład orzekający stwierdził, że udziały w spółce z o.o. nabyte przez jednego z małżonków za środki pochodzące z majątku wspólnego należą do tego majątku, jednakże wspólnikiem jest tylko ten małżonek, który jest stroną czynności prawnej stanowiącej podstawę nabycia udziałów. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu tegoż postanowienia, powyższe twierdzenie jest konsekwencją treści przepisu art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w myśl którego przedmioty nabyte w czasie trwania małżeństwa przez oboje małżonków lub przez jednego z nich należą do majątku wspólnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie skład orzekający stwierdził także, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt II CSK 446/08), odnoszącym się do akcji imiennych, w którym Sąd Najwyższy opowiedział się za rozszczepieniem praw z akcji na sferę zewnętrzną: małżonek – spółka i wewnętrzną: miedzy małżonkami. Powyższe prowadzi do wniosku, iż reguły wynikającej z przytoczonego wyżej art. 31 § 1 k.r.o. nie mogą modyfikować ani sami zainteresowani małżonkowie, ani również przepisy k.s.h.

Sytuacja, w której wspólnikiem jest jeden z małżonków, a udziały zaliczane są do majątku wspólnego małżonków, ulega zmianie po zniesieniu lub ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Udziały w spółce z o.o. staną się wówczas przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy małżonkami, a w dalszej kolejności zajdzie konieczność ich podziału między małżonków w drodze zniesienia współwłasności (w postępowaniu o dokonanie podziału majątku dorobkowego małżonków). W wyniku tego podziału wspólnikiem może stać się każdy z dwojga małżonków. Może się także zdarzyć, że wspólność majątkowa a więc i współwłasność łączna udziałów w spółce z o.o. ustanie na skutek śmierci jednego z małżonków.

Udziały w spółce z o.o. rozumiane jako ogół praw i obowiązków wspólnika, wynikających ze stosunku spółki a więc prawa majątkowe – w przypadku śmierci wspólnika wchodzą w skład spadku po nim i podlegają dziedziczeniu. Nabywca udziału wstępuje do spółki na miejsce poprzednika, bez potrzeby dokonywania dodatkowych aktów ze strony spółki czy samego nabywcy. Spadkobierca powinien jednak zawiadomić spółkę o przejściu udziałów i przedstawić dowód tego, co pozwoli na wpisanie go przez zarząd do księgi udziałów (art. 187 § 1 k.s.h.). W sytuacji gdy występuje dwóch lub więcej spadkobierców, udziały stają się ich współwłasnością. W żadnym wypadku nie dochodzi więc do automatycznego podziału udziałów między spadkobierców. Każdy ze spadkobierców ma jedynie określony w ułamku udział we wszystkich udziałach spadkodawcy a nie określoną ilość udziałów obliczoną według wielkości udziału spadkowego. Udziały zostają nabyte przez spadkobierców już w momencie otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. Warto zauważyć, że nabycie udziałów w spółce z o.o. przez kilku spadkobierców nie oznacza, iż wszyscy oni mogą wykonywać prawa, jakie wiążą się z posiadaniem udziałów w spółce z o.o. Konieczne jest bowiem wyznaczenie spośród nich jednej osoby, która będzie wykonywała prawa wszystkich spadkobierców w spółce (np. prawa głosu). Wynika to wprost z art. 184 § 1 k.s.h. Kwestia ta jest istotna, gdyż nie wyznaczenie takiej osoby w praktyce pozbawia wspólników możliwości realizacji przysługujących im praw w spółce. Rozwiązaniem tej sytuacji może być dopiero dokonanie działu spadku, na podstawie którego udziały zostaną przyznane jednemu ze spadkobierców, bądź też zostaną podzielone pomiędzy nich w odpowiednim stosunku. Po dokonaniu działu spadku pomiędzy kilku spadkobierców każdy z nich ma szansę stać się „samodzielnym” udziałowcem.

W świetle powyższego, przedstawiony przez wnioskodawczynię w stanie faktycznym tok rozumowania dotyczący zarówno przedmiotu jak i sposobu oraz dat nabycia w odniesieniu do przedmiotowych udziałów uznać należy za błędny.

Po pierwsze, w dacie założenia spółki mąż wnioskodawczyni nie nabył 198 udziałów, a wnioskodawczyni 2 udziałów, lecz z racji łączącej małżonków wspólności majątkowej każde z nich nabyło udział wynoszący 1/2 we wszystkich 200 udziałach. Fakt, iż mąż wnioskodawczyni wykonywał prawa udziałowca w odniesieniu do 198 objętych w dacie założenia spółki udziałów nie skutkuje bynajmniej tym, że był on jedynym właścicielem tych udziałów. To samo dotyczy 2 udziałów objętych przez wnioskodawczynię. Powyższe wynika z tego, że w trakcie trwania małżeństwa wydatkując środki z majątku wspólnego, mimo że osobą obejmującą udziały był tylko jeden z małżonków, to de facto środki wydatkowane były z jednej, wspólnej puli stanowiącej majątek wspólny obojga małżonków. Udziały objęte przez każdego z małżonków stanowiły majątek wspólny małżonków, tak jak i wydatek na ich objęcie pochodził z majątku wspólnego. Potwierdza to zresztą w opisie stanu faktycznego sama wnioskodawczyni.

Po drugie, do momentu dokonania działu spadku nie można mówić, że wnioskodawczyni była jedynym właścicielem jakichkolwiek udziałów. Do momentu dokonania tej czynności prawnej wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący 1/2 nabyty w ramach wspólności ustawowej w dacie założenia spółki oraz udział 1/8 nabyty w spadku po mężu (a więc łącznie udział wynoszący 5/8) we wszystkich 200 udziałach.

Po trzecie, za nieprawidłowy uznać należy wskazany przez wnioskodawczynię w Tabeli nr 1 sposób oraz daty nabycia udziałów. Wnioskodawczyni nie nabywała konkretnych udziałów w trzech datach, lecz zawsze nabywała jedynie udziały w tychże udziałach. Miało to przy tym miejsce w dwóch datach, tj. w dniu 11 grudnia 2000 r. czyli w dacie założenia spółki udział wynoszący 1/2 we wszystkich 200 udziałach w ramach wspólności ustawowej oraz w spadku po mężu w dacie jego śmierci czyli w dniu 23 marca 2009 r. udział wynoszący 1/8 także we wszystkich 200 udziałach.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez wnioskodawczynię zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której jeżeli nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio udziały począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Jak wykazano powyżej, wnioskodawczyni we wskazanych przez nią datach nie nabywała konkretnej liczby udziałów, lecz w dwóch datach nabyła jedynie udziały w tychże udziałach. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r. wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie jest zatem prawdą twierdzenie wnioskodawczyni, że tylko 99 udziałów podlegało dziedziczeniu po mężu a 99 było jej własnością, gdyż dziedziczeniu po mężu podlegał wyłącznie udział 1/2 we wszystkich 200 udziałach i wyłącznie udział 1/2 we wszystkich 200 udziałach był własnością wnioskodawczyni nabytą w trakcie trwania małżeństwa. W ocenie Organu, tak opisany stan faktyczny nie mógł w świetle prawa przynieść skutków w zakresie podziału udziałów jakich spodziewała się osiągnąć wnioskodawczyni. Stwierdzić zatem należy, iż to wnioskodawczyni winna sama określić, które dokładnie udziały zostały jej przyznane w wyniku działu spadku. Zauważyć jednak należy, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów albowiem zarówno w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny jak i wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów będzie ta sama wartość. W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wydatków poniesionych na ich objęcie, a więc połowa z kwoty 27.500 zł za jeden udział, natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wartości nominalnej z dnia ich objęcia, czyli również połowa z 27.500 zł za jeden udział. Okoliczność, iż do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na objęcie / połowę wartości nominalnej udziałów wynika z tego, że przedmiotowe udziały zostały nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez wnioskodawczynię i jej męża, a zatem małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. Tym samym kosztem uzyskania przychodu może być połowa z ogółu kosztów poniesionych przez małżonków na objęcie udziałów spółki z o.o.

W odniesieniu natomiast do udziału 1/8 w przedmiotowych udziałach, który nabyty został w spadku nie wystąpią koszty nabycia, ponieważ wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie, wnioskodawczyni odziedziczyła je po mężu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym. W tej części wydatki na nabycie poniósł mąż wnioskodawczyni, a nie ona i to jemu należy je przypisać.

Reasumując, udziały w 10 sprzedanych przez wnioskodawczynię w dniu 20 marca 2012 r. udziałach zostały nabyte przez nią w dwóch datach, a mianowicie: w dniu 11 grudnia 2000 r. czyli w dacie założenia spółki udział wynoszący 1/2 w ramach wspólności ustawowej oraz w dniu 23 marca 2009 r. w spadku po mężu udział wynoszący 1/8. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez wnioskodawczynię zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wnioskodawczyni we wskazanych przez nią datach nie nabywała konkretnej liczby udziałów, lecz w dwóch datach nabyła jedynie udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r. wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Wnioskodawczyni winna sama określić, które dokładnie udziały zostały jej przyznane w wyniku działu spadku i które zostały zbyte w dniu 20 marca 2012 r. W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wydatków poniesionych na ich objęcie, a więc połowa z kwoty 27.500 zł za jeden udział, natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wartości nominalnej z dnia ich objęcia, czyli również połowa z 27.500 zł za jeden udział. Okoliczność, iż do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na objęcie / połowę wartości nominalnej udziałów wynika z tego, że przedmiotowe udziały zostały nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez wnioskodawczynię i jej męża, a zatem małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. W odniesieniu natomiast do udziału 1/8 w przedmiotowych udziałach, który nabyty został w spadku nie wystąpią koszty nabycia, ponieważ wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie, wnioskodawczyni odziedziczyła je po mężu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.