Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.335.2024.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: Opodatkowanie transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (PL-NIP).

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest skup i przetwarzanie (…).

Wnioskodawca specjalizuje się w (…).

Wnioskodawca współpracuje z wieloma firmami zarówno z Polski, jak i z UE oraz poza UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu towaru – (…) w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Schemat transakcji łańcuchowej będzie przedstawiać się następująco:

1) Pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw jest dostawcą z UE, z innego kraju niż Polska (dalej: „Dostawca nr 1”).

2) Dostawca nr 1 będzie dokonywał dostawy towaru (…) na rzecz podmiotu, którego siedziba będzie znajdowała się poza terytorium UE (dalej: „Dostawca nr 2”).

3) Dostawca nr 2 dokona następnie dostawy tego samego towaru (tj. (…)) na rzecz Wnioskodawcy, który będzie finalnym odbiorcą (nabywcą) tego towaru. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel powinno zostać przeniesione na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski.

4) Transport towaru (tj. (…)) obywać się będzie w ten sposób, że towar będzie fizycznie transportowany bezpośrednio od Dostawcy nr 1 do Wnioskodawcy (do Polski). Towar przemieszczany będzie pomiędzy krajami UE i wyłącznie na terytorium UE.

Za transport towaru odpowiedzialny będzie drugi w kolejności podatnik, czyli Dostawca nr 2, który organizuje transport towaru, jak i ponosi jego koszty. Ryzyko związane z utratą lub zniszczeniem towaru w związku z realizacją transportu powinien ponosić Dostawca nr 2, przy czym Wnioskodawca nie zna szczegółów umowy na dostawę towarów łączącej Dostawcę nr 1 i Dostawcę nr 2.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że nie jest on odpowiedzialnym za transport towarów, w tym m.in. nie ponosi ryzyka związanego z utratą lub zniszczeniem towaru w związku z realizacją transportu.

5) Według posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, Dostawca nr 2 na moment dokonywania transakcji nie będzie posiadał siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie jest i nie będzie on również zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Według posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, Dostawca nr 2 nie jest także zarejestrowany w innym niż Polska kraju UE, w tym w kraju Dostawcy nr 1, i nie posiada numeru identyfikacyjnego nadanego mu przez którekolwiek państwo UE, w tym w szczególności przez państwo UE Dostawcy nr 1. Tym samym, Dostawca nr 2 nie poda żadnego numeru VAT UE (ani właściwego dla kraju Dostawcy nr 1, ani dla żadnego innego kraju UE).

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, czyli Wnioskodawca stanie się podatnikiem jako nabywca wskazanego towaru?

2) W którym momencie u Wnioskodawcy wystąpi obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy towaru przez Dostawcę nr 2 na rzecz Wnioskodawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji podatnikiem z tytułu dostawy towaru dokonanej przez Dostawcę nr 2 na rzecz Wnioskodawcy stanie się właśnie Wnioskodawca i to on będzie obowiązany do rozliczenia kwoty VAT należnego od tej dostawy i wykazania go w deklaracji podatkowej (JPK\_VAT).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT od opisanej dostawy towarów dokonywanej przez Dostawcę nr 2 na rzecz Wnioskodawcy powstanie w momencie dokonania dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli jednak przed tym dniem (momentem) Wnioskodawca dokona zapłaty całości lub części ceny należnej Dostawcy nr 2, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania tej płatności i w stosunku do kwoty dokonanej płatności (kwota ta będzie rozumiana jako kwota netto), czyli zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Następnie, w przepisach art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca opodatkowania przy dostawie towarów, w tym także w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, czyli takich transakcji, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania (opodatkowania) dostawy.

W przypadku transakcji łańcuchowych kluczowym elementem staje się ustalenie tzw. transakcji ruchomej, gdyż towar może ulegać przemieszczeniu, w tym pomiędzy różnymi państwami UE.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (to jest tzw. dostawa ruchoma).

Z postanowień zawartych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl natomiast art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W przypadku gdy podmiot pośredniczący, zgodnie z art. 22 ust. 2c ustawy o VAT przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednak - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - Dostawca nr 2 nie będzie dysponował numerem podatkowym VAT w żadnym kraju UE, a więc również z kraju UE Dostawcy nr 1, więc nie będzie mógł tego numeru przekazać, co oznacza, że ten przepis nie będzie miał zastosowania.

Jednocześnie - zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT - przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. W opisywanej sytuacji podmiotem pośredniczącym będzie zatem Dostawca nr 2.

Jak stanowi natomiast art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Te ostatnie przypadki identyfikują tzw. dostawy nieruchomą.

W transakcji łańcuchowej tylko jedna z dostaw może być dostawy ruchomą, a wszystkie pozostałe (niezależnie od tego, ile ich będzie) będą dostawami nieruchomymi (i według tych zasad opodatkowanymi).

Wobec powyższego, w celu prawidłowego określenia miejsca opodatkowania transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, konieczne jest ustalenie, która dostawa w łańcuchu jest dostawą ruchomą, a która nieruchomą.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że za dostawę ruchomą należy uznać dostawę towarów dokonaną na rzecz Dostawcy nr 2. Natomiast dostawa dokonana pomiędzy Dostawcą nr 2 a Wnioskodawcą będzie dostawą nieruchomą.

Zgodnie z przedstawionymi schematem transakcji, dostawa ruchoma będzie opodatkowana VAT w kraju, z którego towar jest wysyłany lub transportowany, a dostawa nieruchoma będzie opodatkowana w kraju, w którym nastąpi zakończenie wysyłki lub transportu, czyli w Polsce.

Mając na uwadze jednak, że Dostawca nr 2 nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani nawet stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, obowiązek opodatkowania (rozliczenia podatku należnego) od tej transakcji spoczywać będzie na Wnioskodawcy.

Przyjęcie, że dostawa od Dostawcy nr 2 na rzecz Wnioskodawcy powinna być opodatkowana przez Wnioskodawcę wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również m.in. osoby prawne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowymi, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznymi, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, oraz innych niż transfer bonów jednego przeznaczenia - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tymi regulacjom.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wprowadza mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia” i wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, gdy dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski i są spełnione warunki dotyczące dokonującego dostawy, jak i odbiorcy.

W opisywanym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj.:

*   Dostawca nr 2 nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce,
*   Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju a dodatkowo jest zarejestrowany na potrzeby VAT,
*   nie występuje ani wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość, ani sprzedaż na odległość towarów importowanych.

Tym samym, w obliczu spełnienia łącznie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, to Spółka będzie podatnikiem, a więc podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu dostawy towarów dokonanych na jej rzecz przez Dostawcę nr 2.

Jednocześnie, jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w opisywanej sytuacji nie ma znaczenia status transakcji i rozliczenie transakcji pomiędzy Dostawcą nr 1 a Dostawcą nr 2, tzn. czy taka transakcja zostanie opodatkowana stawką 0%, czy też stawką krajową (w kraju, z którego towar jest wysyłany lub transportowany), czy też w inny sposób. Niezależnie od tego, Wnioskodawca powinien się zastosować do reguł wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ad 2

Zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego zostały określone w przepisach art. 19a - art. 21 ustawy o VAT. Do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji będzie miał zastosowanie art. 19a, gdyż:

*   art. 20 dotyczy transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT i WNT), które nie mają zastosowania do dostawy realizowanej pomiędzy Dostawcą nr 2 a Spółką, oraz
*   art. 21 dotyczy sprzedaży realizowanej przez tzw. małych podatników kasowych, a opisana transakcja ma charakter zakupowy a nie sprzedażowy (z perspektywy Wnioskodawcy).

I tak, zgodnie z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Należy jednak zwrócić uwagę, że jednym z zastrzeżonych przepisów jest art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji krajowej powinien powstać w tym samym momencie, niezależnie od tego, czy zobowiązanym do zapłaty VAT będzie sprzedawca (tu: Dostawca nr 2), czy nabywca (tu: Wnioskodawca). Oznacza to, że te dwie opisane powyżej reguły (tj. dokonanie dostawy towarów oraz otrzymanie całości lub części zapłaty, o ile nastąpiło ono przed dostawą towarów) muszą mieć odpowiednie zastosowanie również dla dostawy towarów realizowanej przez Dostawcę nr 2 i rozliczanej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że uiszczenie przez Wnioskodawcę zaliczek (skonkretyzowanych) na rzecz Dostawcy nr 2 przed dostawą towarów będzie wiązać się z powstaniem obowiązku po stronie Wnioskodawcy i opodatkowaniem zaliczek na zasadzie odwrotnego obciążenia. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu uiszczanych zaliczek powstanie - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - z chwilą ich zapłaty oraz w odniesieniu do zapłaconej kwoty.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT nakładają na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, określone obowiązki w tym obowiązek rejestracji w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących podmiotu dokonującego dostawy towarów oraz podmiotu nabywającego towar. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywca towaru jest, aby podmiotem dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, natomiast pozostałe są dostawami „nieruchomymi”.

Według art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W myśl art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Powołany art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wówczas transakcją „ruchomą” jest dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Jeżeli jednak podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez podmiot pośredniczący.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Oznacza to, że w przypadku gdy w transakcji łańcuchowej biorą udział trzy podmioty, a towar transportowany jest pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej i transakcją ruchomą jest transakcja pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, wówczas pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) zobowiązany jest do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium państwa, w którym rozpoczyna się transport towaru, natomiast nabywca tych towarów (drugi w kolejności podatnik) zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji do dokonania rejestracji w państwie zakończenia transportu towarów. Kolejna dostawa towarów dokonana pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu dostaw stanowi dostawę krajową w kraju zakończenia transportu towarów, która co do zasady powinna być opodatkowana przez tego dostawcę (drugiego uczestnika transakcji) wg przepisów obowiązujących w tym kraju.

Z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka będzie nabywać (…), w ramach transakcji, która będzie przebiegała w ten sposób, że dostawca z innego niż Polska kraju UE (Dostawca nr 1) będzie dokonywał dostawy towaru (…) na rzecz podmiotu spoza UE (Dostawca nr 2). Następnie, Dostawca nr 2 dokona dostawy tego samego towaru (…) na rzecz Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z nabyciem towarów od Dostawcy 2 będą Państwo zobowiązani rozliczyć podatek VAT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Aby odnieść się do przedstawionych wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce opodatkowania opisanej transakcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że realizowana transakcja będzie stanowić dostawę łańcuchową, w której będą uczestniczyć trzy podmioty, tj. Dostawca nr 1 (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), Dostawca nr 2 (drugi podmiot w łańcuchu) oraz Spółka - finalny nabywca towarów z Polski (trzeci podmiot w łańcuchu). Dostawca nr 1 będzie sprzedawał towar Dostawcy nr 2, który z kolei będzie sprzedawać ten sam towar Spółce. Jednocześnie, towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw (od Dostawcy nr 1 do Spółki), wyłącznie na terytorium UE. Podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru będzie Dostawca nr 2 (drugi podmiot w łańcuchu).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że Dostawca nr 2 jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy (drugi dostawca, który transportuje towar). Jednocześnie, jak Państwo wskazują, Dostawca nr 2 nie poda Dostawcy nr 1 numeru identyfikacyjnego nadanego w kraju rozpoczęcia transportu towarów ponieważ nie jest i na moment dokonywania transakcji nie będzie zarejestrowany na potrzeby VAT w żadnym kraju UE. Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. W konsekwencji, transport towaru należy przyporządkować pierwszej dostawie dokonanej przez Dostawcę nr 1 na rzecz Dostawcy nr 2.

Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Dostawcą nr 1 i Dostawcą nr 2), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Natomiast kolejną dostawę towarów, dokonaną pomiędzy Dostawcą nr 2 i Państwa Spółką, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Polski.

Skoro jak wskazano, dostawa pomiędzy Dostawcą nr 1 i Dostawcą nr 2 będzie dostawą transgraniczną (ruchomą), to co do zasady, Dostawca nr 1 powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kraju rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast Dostawca nr 2 - stosownie do art. 97 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy - powinien dokonać rejestracji dla celów VAT w Polsce i rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dostawę dokonaną na Państwa rzecz opodatkować jako dostawę krajową z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Natomiast Dostawca nr 2 nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest i nie będzie zarejestrowany na VAT w Polsce.

Zatem skoro jak Państwo jednoznacznie wskazują - Dostawca nr 2 nie jest i nie będzie zarejestrowany na VAT w Polsce oraz na moment dokonywania transakcji nie będzie posiadał na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to tym samym w analizowanym przypadku będą spełnione przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji, będą Państwo zobowiązani do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów dokonanej przez Dostawcę nr 2 na Państwa rzecz, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru dokonanej przez Dostawcę nr 2 na Państwa rzecz.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Według art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z powołanych przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana ze sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Tym samym, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być więc taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że transakcja dokonana pomiędzy Dostawcą nr 2 i Spółką wpisuje się w dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów dokonanej przez Dostawcę nr 2 na rzecz Spółki. Obowiązek podatkowy dla dostawy towarów dokonanej przez Dostawcę nr 2 na Państwa rzecz powstanie po stronie Spółki w momencie dokonania dostawy towarów, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na to, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy, należy uznać, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy znajdzie zastosowanie również do dokonanych przez Spółkę płatności zaliczkowych. Oznacza to, że zapłata zaliczek przed dostawą towarów będzie się wiązała z powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego, i opodatkowaniem tych zaliczek na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek uiszczonych na rzecz Dostawcy nr 2 powstanie po stronie Spółki z chwilą ich zapłaty w odniesieniu do zapłaconej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazujemy, że w oparciu o informacje przedstawione przez Państwa, jako element zdarzenia przyszłego przyjęto, że Dostawca nr 2 nie jest i nie będzie zarejestrowany na VAT w Polsce. Z uwagi na to, że Dostawca nr 2 nie jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązku rejestracji Dostawcy nr 2 na terytorium Polski. Jednocześnie należy podkreślić, że to na podmiotach biorących udział w danej transakcji transgranicznej ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Dodatkowo informujemy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, a wynikające z Państwa stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).