Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-485/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-01
Teza: różnice kursowe od środków własnych - kurs faktycznie zastosowany
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu wyceny waluty dla celów ustalania różnic kursowych od własnych środków zgromadzonych w walucie obcej na walutowych rachunkach bankowych oraz możliwości dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wysokości tych różnic – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu wyceny waluty dla celów ustalania różnic kursowych od własnych środków zgromadzonych w walucie obcej na walutowych rachunkach bankowych oraz możliwości dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wysokości tych różnic.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Dochody opodatkowuje w formie tzw. podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi ewidencję podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym rodzajem prowadzonej w 2012 r. działalności była sprzedaż urządzeń oraz montaż instalacji klimatyzacyjnych. Sprzedaż realizowana była praktycznie w całości dla klientów krajowych. Towary do sprzedaży i materiały do montażu instalacji nabywane zaś były w zdecydowanej większości poza granicami kraju (import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia). Kontrahenci zagraniczni rozliczali się z Wnioskodawcą w walutach obcych (w euro oraz dolarach amerykańskich). W celu regulowania swoich zobowiązań w walutach, Wnioskodawca założył w dwóch bankach rachunki walutowe (jeden w euro, drugi w USD). Wpływ środków na oba te rachunki następował w drodze kupna waluty w danym banku za polskie złote po kursie, jaki udawało się Wnioskodawcy wynegocjować w trakcie transakcji zakupu. Następnie środki te, bez przewalutowania, ani jakiegokolwiek przeliczania przelewane były bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów zagranicznych. W prowadzonej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca ewidencjonuje różnice kursowe wynikające zarówno z rozliczenia poniesionych kosztów (zakupów), jak i od własnych środków zgromadzonych na rachunku bankowym (z zastosowaniem metody FIFO). Jego wątpliwości dotyczą sposobu rozliczania różnic od własnych środków, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadząc księgę przychodów i rozchodów w 2012 r. do obliczenia tych różnic Wnioskodawca przyjmował, jako kurs wpływu środków, wynegocjowany z bankiem faktyczny kurs po jakim nabywał walutę. Natomiast jako faktyczny kurs wypływu tych środków – kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek bankowy. O ile kurs wpływu środków walutowych nie budzi większych wątpliwości, to zastosowany kurs ich wypływu, zdaniem Wnioskodawcy, tak. Zastosowanie kursu sprzedaży ogłaszanego przez bank wynikało zarówno ze stanowiska zawartego w tej sprawie w części dostępnej Wnioskodawcy literatury, jak i ze stanowiska prezentowanego wówczas przez aparat skarbowy (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB1/415-190/12/MW), z których wynikało, że za kurs faktycznie zastosowany w przypadku wypływu środków z rachunku walutowego uważa się kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do rzeczywistego przewalutowania (przeliczenia) środków.

Obecnie, w związku ze zmianami w brzmieniu art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno się również zmienić podejście do pojęcia kursu faktycznie zastosowanego. W sytuacji kiedy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przealutowania środków z zastosowaniem kursu faktycznego, do ustalania różnic kursowych powinno się stosować średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby dokonać ponownego przeliczenia różnic kursowych z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez NBP (w odniesieniu do nieprzewalutowywanych wypływów środków z rachunku walutowego) i dokonania wynikających z tego przeliczenia korekty przychodów i kosztów za 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, Wnioskodawca może ponownie przeliczyć różnice kursowe od własnych środków walutowych, zgromadzonych na walutowych rachunkach bankowych, z zastosowaniem, w odniesieniu do wypływających i nieprzeliczonych w żaden sposób walut obcych, średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków, dokonując równocześnie stosownych, wynikających z przeliczenia korekt przychodów i kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej faktów, może dokonać ponownego przeliczenia różnic kursowych z zastosowaniem do walut wypływających z walutowych rachunków bankowych średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień i dokonać stosownych korekt w ewidencjach podatkowych. Zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Wprawdzie przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia kursu faktycznie zastosowanego, jednak zdaniem Wnioskodawcy, jest to taki kurs, którym faktycznie posłużono się przy przeprowadzaniu konkretnej operacji (który został w trakcie realizacji zdarzenia gospodarczego „wykorzystany”). W sytuacji, kiedy z rachunku prowadzonego w walucie euro wypływają środki na pokrycie określonego zobowiązania również wyrażonego w euro, kurs faktycznie zastosowany nie występuje, nie jest więc możliwe jego uwzględnienie, dlatego Wnioskodawca uważa, że do ustalenia różnic kursowych od środków zgromadzonych na rachunkach walutowych powinien zastosować w odniesieniu do wypływu walut kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu waluty oraz dokonać odpowiednich przeliczeń i skorygować zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy). Natomiast ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 24c ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2012 r.), przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Cytowane powyżej przepisy statuują powstawanie tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, zgromadzonych przez podmiot gospodarczy w walucie obcej, w tym także na rachunku bankowym. Różnice te wynikają z ruchu środków na tym rachunku i powstają w przypadku, gdy wartość środków wpływających na ten rachunek, przeliczona po kursie faktycznie zastosowanym jest inna niż wartość tych środków z dnia ich wypływu z rachunku (wydatkowania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) ustaloną po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia. W praktyce do powstania tych różnic dochodzi zatem w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) na rachunek walutowy jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Z powyższego wynika także, iż (co do zasady) dla celów ustalenia różnic kursowych, wartości wyrażone w walucie obcej należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują jednak pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową tego pojęcia stwierdzić należy, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań, bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla celów tej działalności nabywa od kontrahentów zagranicznych towary i materiały, a transakcja ich nabycia rozliczana jest w walutach obcych, za pośrednictwem bankowych rachunków walutowych Wnioskodawcy. Walutę obcą potrzebną do regulacji powstałych zobowiązań Wnioskodawca kupuje od banku po kursie wynegocjowanym, a następnie środki te przelewane są bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów zagranicznych. W momencie zapłaty nie dochodzi zatem do ich przewalutowania, ani jakiegokolwiek przeliczenia na złotówki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie w momencie zapłaty za nabywane przez Wnioskodawcę towary i materiały nie dochodzi do przewalutowania, ani innego przeliczenia wydawanej waluty obcej, to dla celów ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, wartość wydatkowanych środków należy ustalać z zastosowaniem kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Zauważyć także należy, iż jak wynika z cyt. art. 24c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zgodny z przepisami tej ustawy różnice kursowe stanowią odpowiednio przychody, bądź koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji wpływają na wysokość jego dochodu uzyskanego z tej działalności. Jeżeli zatem Wnioskodawca w 2012 r. ustalał wysokość tych różnic w sposób odbiegający od zasad przewidzianych w cyt. przepisach (z zastosowaniem niewłaściwego kursu waluty), to powinien ponownie dokonać ich przeliczenia w sposób zgodny z tymi zasadami (stosując odpowiedni kurs waluty) oraz skorygować wykazane w nieprawidłowej wysokości przychody oraz koszty uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.