Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-678/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: W jakim terminie, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Spółka ma rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży robót budowlanych? Kiedy należy zadeklarować koszt uzyskania przychodu z tytułu wykonywanych robót budowlanych? Kiedy powstaje przychód należny z tytułu zbycia przez Spółkę wierzytelności na rzecz banku? Co stanowi koszt uzyskania przychodu zbywanej przez Spółkę wierzytelności na rzecz banku?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; towar; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży robót budowlanych (pytanie pierwsze) – **jest nieprawidłowe,**

*   potrącalności kosztów uzyskania przychodów związanych z wykonaniem robót budowlanych (pytanie drugie) – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz Banku na podstawie umowy cesji (pytanie trzecie) – **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz Banku na podstawie umowy cesji (pytanie czwarte) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o., (dalej - Spółka lub Wykonawca), jest zarejestrowanym na terenie kraju podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jako Lider Konsorcjum firma zawarła w dniu 11.04.2013 r. z Gminą Miasto Szczecin (dalej - Zamawiający,) Umowę o roboty budowlane nr C (dalej- Umowa) celem realizacji projektu Budowa „S”. Projekt ten jest współfinansowany przez Unię Europejską z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - nr umowy o dofinansowanie z dnia 15.03.2013r.

Zawarcie umowy nastąpiło w rezultacie wyboru oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych Przedmiot Umowy realizowany jest w oparciu o zapisy powołanej wyżej Umowy o roboty budowlane, w skład której wchodzą lub uzupełnienie stanowią, zgodnie z ustaloną kolejnością pierwszeństwa, następujące dokumenty:

*   Oferta Wykonawcy,

*   Warunki Szczególne Kontraktu - Załącznik nr 8 do SIWZ,

*   „Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego”, Warunki Ogólne, wydanie angielsko-polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania FIDIC 1999),

*   Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) wraz z załącznikami,

*   Dokumentacja Projektu,

*   Specyfikacje techniczne Wykonania i Odbioru robót oraz Rysunki,

*   Tabela Elementów Rozliczeniowych (TER) - Załącznik nr 11 do SIWZ,

*   wszelkie inne dokumenty jakie w toku realizacji Umowy zostaną uznane za część Kontraktu.

Wykonanie Umowy ma nastąpić zgodnie z uregulowaniami Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy

Zgodnie z postanowieniami Umowy termin jej realizacji ustalono na 24 miesiące od daty podpisania Umowy, a więc przypuszczalnie w kwietniu 2015 r. Wykonanie przedmiotu umowy w terminie uznawane ma być w dacie wpisu do Dziennika Budowy, potwierdzonego przez Inżyniera reprezentującego Zamawiającego.

W myśl Subklauzuli 4.21 Warunków Szczególnych Kontraktu wykonawca będzie co do zasady w terminie 7 dni od daty upływu każdego miesiąca kalendarzowego przedkładał Raport o postępie pracy wskazujący:

*   wykresy i szczegółowe opisy postępu pracy obejmujące każdy etap projektowania (jeśli jest), powstawania Dokumentów Wykonawcy, zamawiania, wyrobu, dostawy na Plac Budowy, budowy, montażu, dokonywania prób;

*   fotografie przedstawiające stan zaawansowania wyrobu i postępu na Placu Budowy,

*   dla wyrobu każdej głównej pozycji Urządzeń i Materiałów, nazwę producenta, miejsce wyrobu, procent zaawansowania, oraz faktyczne lub spodziewane daty; rozpoczęcia wyrobu, inspekcji Wykonawcy prób, oraz wysyłki i przybycia na Plac Budowy;

*   szczegółowe informacje opisane w Subklauzuli 8.10 \[Listy Personelu i Sprzętu Wykonawcy\];

*   kopie dokumentów zapewnienia jakości, wyników prób i atestów Materiałów,

*   listę powiadomień, wysłanych na mocy Subklauzuli 2.5 \[Roszczenia Zamawiającego\] oraz na mocy Subklauzuli 20. 1 \[Roszczenia Wykonawcy\],

*   dane statystyczne dotyczące bezpieczeństwa, włączając szczegółowe informacje na temat niebezpiecznych zdarzeń i czynności odnoszących się do ochrony środowiska i kontaktów ze społeczeństwem;

*   porównanie faktycznego i planowanego postępu pracy, ze szczegółami wszelkich wydarzeń lub okoliczności, które mogłyby zagrozić ukończeniu Robót zgodnie z kontraktem oraz środków przedsięwziętych (lub mających być przedsięwzięte) w celu zapobieżenia opóźnieniom, oraz

*   prognozę Ceny Kontraktowej, która powinna obejmować wszystkie pozycje określone w Subklauzuli 12 \[Obmiary i wycena\], Subklauzuli 13 \[Zmiany i korekty\] i Subklauzuli 20 \[Roszczenia, spory i arbitraż\].

Zgodnie ze Subklauzulą 12 \[Obmiary i wycena\] roboty winny być mierzone i wyceniane, kiedy tylko Inżynier wymaga, aby jakakolwiek część robót została zmierzona. Wszelkie wymiary, zapisy, obliczenia i rysunki wymagane do sporządzenia obmiarów w trakcie realizacji robót, będą zamieszczane w Księdze Obmiarów. Księga Obmiarów będzie na bieżąco prowadzona przez Wykonawcę, na użytek prowadzenia zapisu obmiarów, wykonanego przez Wykonawcę pod nadzorem Inżyniera zgodnie z postępem robót i przed zakryciem każdego kolejnego etapu dla wszystkich robót, za które Wykonawca będzie otrzymywała zapłatę zgodnie z TER.

Dla wykonanego pomiaru lub, kiedy Inżynier zażąda dodatkowego pomiaru Wykonawca zapewni udział swojego upoważnionego i wykwalifikowanego przedstawiciela, który będzie pomagał Inżynierowi i dostarczy wszystkich informacji wymaganych przez nich. Co do zasady wyniki obmiarów wykonanych przez Inżyniera lub przez niego zaakceptowane będą uważane jako obowiązujący obmiar dla robót.

Wszystkie obmiary muszą zostać potwierdzone szkicami i pomiarami geodezyjnymi wykonanymi przez uprawnionego geodetę oraz przez niego podpisane i opieczętowane. Inżynier zweryfikuje, a jeśli konieczne, poprawi i podpisze obmiar przygotowany przez Wykonawcę w ciągu 7 dni od daty jego otrzymania.

Wykonawca uczestniczy w weryfikacji, poprawkach (jeżeli mają miejsce) i akceptacji obmiarów przez Inżyniera w miejscu i terminie zaproponowanym przez niego.

Po zakończeniu każdego miesiąca, zgodnie z Subklauzulą 14.3 \[Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności\], Wykonawca przedłoży Inżynierowi w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, Rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy podczas tego miesiąca, zgodnie z Subklauzulą 4.21 \[Raporty o postępie pracy\]. Rozliczenie to obejmuje następujące pozycje:

*   szacunkową kontraktową wartość zrealizowanych Robót i sporządzonych Dokumentów Wykonawcy do końca danego miesiąca,

*   wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone dla uwzględnienia zmian stanu prawnego, zgodnie z Subklauzulą 13.7 \[Korekty wynikające ze zmian stanu prawnego\],

*   wszelkie inne dodatki lub potrącenia, które mogą stać się należne według Umowy lub z innego tytułu, włączając te według Klauzuli 20 \[Roszczenia, spory i arbitraż\]; oraz

*   odjęcie kwot poświadczonych we wszystkich poprzednich Przejściowych Świadectwach Płatności.

Zgodnie z treścią Subklauzuli 14.6 \[Wystawianie Przejściowego Świadectwa Płatności\] w ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami.

Do każdego Przejściowego Świadectwa Płatności zostaną załączone wszelkie zatwierdzone przez Inżyniera Obmiary, Rozliczenia, odbiory oraz inne dokumenty uzasadniające Rozliczenie.

Należy zauważyć, że przed wystawieniem Świadectwa Przejścia dla Robót (klauzula 10, \[Przejście przez Zamawiającego\]), Inżynier nie będzie miał obowiązku wystawić Przejściowego Świadectwa Płatności na kwotę, która byłaby (po uwzględnieniu zatrzymania i innych potrąceń) mniejsza od minimalnej kwoty Przejściowego Świadectwa Płatności, podanej w Załączniku do Oferty. W tym wypadku Inżynier odpowiednio powiadomi Wykonawcę o tym fakcie.

Co bardzo istotne Inżynier będzie mógł w jakimkolwiek Świadectwie Płatności dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna była właściwie być dokonana w jakimkolwiek uprzednim Świadectwie Płatności. Co więcej jeśli Inżynier uzna, że jakiekolwiek roboty nie są wykonywane w należyty sposób, to w wydawanym Przejściowym Świadectwie Płatności dokonać opuszczenia lub zmniejszenia wartości takich robót.

Świadectwo Płatności nie będzie traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera.

Z chwilą ukończenia całości lub wydzielonego Odcinka Robót przewidzianych Umową Wykonawca będzie mógł wystąpić o Świadectwo Przejścia za pomocą powiadomienia Inżyniera, nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejścia. Jeżeli Roboty podzielone są na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejścia dla każdego Odcinka.

Inżynier po otrzymaniu wniosku Wykonawcy, wystawi Świadectwo Przejścia nie wcześniej niż, w szczególności:

*   w przypadku, kiedy do przystąpienia do użytkowania niezbędne jest posiadanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, z dniem stwierdzenia przez właściwe organy uzyskania przez taka decyzję statusu ostatecznej,

*   po skutecznym zakończeniu czynności odbioru końcowego, który przeprowadzony zostanie przez Inżyniera. Odbiór końcowy zostanie uznany za skuteczny, gdy wszystkie elementy projektu zostaną odebrane i przyjęte do eksploatacji przez właściwe podmioty zarządzające elementami Projektu, właścicieli lub zarządców infrastruktury podziemnej. Z czynności tej Inżynier sporządzi protokół dokumentujący przebieg czynności, osoby w niej uczestniczące oraz uwagi zgłoszone przez poszczególnych uczestników, co do jakości i poprawności wykonanych Robót lub użytych Urządzeń lub Materiałów.

Co do zasady odbiór końcowy polega na finalnej ocenie rzeczywistego wykonania całości Robót objętych przedmiotem zamówienia w odniesieniu do ich ilości, jakości i wartości. Całkowite zakończenie Robót oraz gotowość do odbioru końcowego musi być stwierdzona przez Wykonawcę wpisem do Dziennika Budowy z bezzwłocznym powiadomieniem na piśmie o tym fakcie Zamawiającego. Odbioru końcowego Robót dokona Komisja wyznaczona przez Zamawiającego przy udziale przedstawicieli Inżyniera i Wykonawcy. Z czynności odbioru będzie sporządzony protokół zawierający wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru, a w szczególności ujawnione wady, jak też wyznaczenie terminów ich usunięcia. Wykonawca zobowiązany będzie do zawiadomienia Zamawiającego o usunięciu wad. Protokół Odbioru Końcowego jest podstawowym dokumentem dokonania odbioru końcowego. Będzie on sporządzony według wzoru ustalonego przez Zamawiającego.

Istotnym jest również, że bieg terminu udzielanej rękojmi za wady rozpoczyna się od dnia następującego po dniu wystawienia Świadectwa Przejścia.

Zgodnie z Subklauzulą 14.10 \[Rozliczenie Końcowe\] Wykonawca przedłoży Zamawiającemu w sześciu egzemplarzach drukowanych oraz wersji elektronicznej Rozliczenie Końcowe, nie później niż w terminie 14 dni od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, zgodnie z Subklauzulą 10.1 \[Przejście Robót i Odcinków\]. Rozliczenie Końcowe zawierało będzie:

*   końcową wartość wszystkich Robót wykonanych zgodnie z Kontraktem aż do daty podanej w Protokole Odbioru Końcowego,

*   wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uznaje za sobie należne. kwoty te Wykonawca wyraźnie oddzieli od pozostałych,

*   oszacowanie wszelkich innych kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu. Kwoty te Wykonawca wyraźnie oddzieli od pozostałych.

W rozliczeniu końcowym Strony uwzględnią potrącenia z tytułu zapłaty Podwykonawcą bezpośrednio przez Zamawiającego na mocy Subklauzuli 14.7 \[Płatności\].

Inżynier następnie dokonana potwierdzenia, zgodnie z Subklauzulą 14.13 \[Wystawienie Ostatecznego Świadectwa Płatności\]. Następuje to w ciągu 14 dni po otrzymaniu Rozliczenia końcowego, zgodnie z Subklauzulą 14.11 \[Wystąpienie o Ostateczne Świadectwo Płatności\] w drodze wystawienia przez Inżyniera Zamawiającemu Ostatecznego Świadectwa Płatności, które będzie podawać:

*   kwotę, która jest ostatecznie należna, oraz

*   saldo (jeśli jest) należne Wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu od Wykonawcy zależnie od przypadku, po uwzględnieniu na dobro Zamawiającego wszystkich kwot uprzednio zapłaconych przez Zamawiającego oraz wszystkich sum, do których Zamawiający jest uprawniony.

Na postawie wystawionego przez Inżyniera i zatwierdzonego przez Zamawiającego Ostatecznego świadectwa Płatności zostanie wystawiona przez Spółkę, jako Wykonawcę, jedyna na etapie całej realizacji Umowy faktura VAT dokumentująca całość należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu wykonania Robót. Płatność za fakturę nastąpi w ciągu 30 dni od daty przedłożenia przez Spółkę Zamawiającemu faktury VAT zgodnej z Ostatecznym, Świadectwem Płatności.

Płatność przez Zamawiającego zostanie dokonana na rachunek bankowy Banku . (dalej- Bank), z którym to Bankiem Konsorcjum firm jako Cedent reprezentowany przez Spółkę zawarło w dniu 26.04.2013 r. umowę cesji 90% wierzytelności brutto przysługującej Cedentowi od Zamawiającego z tytułu realizacji Umowy nr C.

Zgodnie z treścią Umowy cesji wierzytelności wierzytelność Cedenta zostanie nabyta przez Bank, jako Cesjonariusza, w terminie do dnia 11.05.2015 r. Cedent i Cesjonariusz oświadczają, że przeniesienie praw do wierzytelności następować będzie każdorazowo w dacie dokonania przez Cesjonariusza wypłaty na rzecz Cedenta, do wysokości odpowiadającej 90% kwoty wierzytelności wynikającej z przedłożonego Cesjonariuszowi Przejściowego Świadectwa Płatności (wraz z Raportem z postępu prac), zatwierdzonego przez Inżyniera i Zamawiającego; w przypadku braku zatwierdzenia przez Zamawiającego wraz z oświadczeniem Cedenta o braku uwag Zamawiającego. Z kwoty przelewanej wierzytelności Cesjonariusz każdorazowo potrąci tytułem należnego mu wynagrodzenia odsetki dyskontowe i prowizję bankową.

Warunkiem nabywania przez Cesjonariusza wierzytelności od Cedenta jest spełnienie następujących wymogów:

*   wierzytelność będzie udokumentowana fakturą wystawioną w terminie i na warunkach określonych w Umowie z Zamawiającym nr C, która będzie wystawiona zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa,

*   faktura będzie potwierdzona przez Zamawiającego stemplem firmowym wraz z datą odbioru i podpisem osoby/osób upoważnionej/-nych do odbioru usług.

Zgodnie z treścią Umowy cesji wierzytelności Cesjonariusz po otrzymaniu wpływu od Dłużnika - Zamawiającego, tytułem wystawionej przez Spółkę faktury, dokona przelewu dodatniej różnicy pomiędzy kwotą wierzytelności brutto wykazaną na tej fakturze a kwotą wierzytelności nabytą przez Cesjonariusza na podstawie przedmiotowej Umowy cesji wierzytelności.

Spółka dla celów ewidencji obrotu wierzytelnościami będzie ujmowała każdorazowo Przejściowe Świadectwo Płatności w księgach w kwocie brutto jako wierzytelność przyszłą od Zamawiającego. W momencie wypłaty przez Cesjonariusza 90% kwoty wierzytelności wynikającej z przedłożonego Cesjonariuszowi Przejściowego Świadectwa Płatności, a tym samym nabycia przez niego wierzytelności przyszłej Cedenta, Spółka każdorazowo będzie rozpoznawała w kosztach 90% wartości brutto kwoty wierzytelności wynikającej z Przejściowego Świadectwa Płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim terminie, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Spółka ma rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży robót budowlanych?
2.  Kiedy należy zadeklarować koszt uzyskania przychodu z tytułu wykonywanych robót budowlanych?
3.  Kiedy powstaje przychód należny z tytułu zbycia przez Spółkę wierzytelności na rzecz banku?
4.  Co stanowi koszt uzyskania przychodu zbywanej przez Spółkę wierzytelności na rzecz banku?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny sprawy Spółka stoi na stanowisko, iż przychód z tytułu sprzedaży robót budowlanych powstaje w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Z kolei art. 12 ust. 3a stanowi, iż „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c—3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności

Zgodnie z Umową, podpisanie przez strony Protokołu Odbioru Końcowego możliwe jest jedynie wówczas, gdy w wyniku działań odpowiedniej Komisji, wyznaczonej przez Zamawiającego przy udziale Inżyniera i Wykonawcy, stwierdzone zostanie, iż przedmiot Umowy został wykonany prawidłowo w odniesieniu do zdefiniowanego w nim zakresu przedmiotowego, ilościowego, jakościowego i wartościowego, a tym samym stanowi dzieło kompletne i zdatne do użytkowania. Całość przedmiotu Umowy z Zamawiającym ma zostać odebrana dopiero po zakończeniu całości robót przewidzianych Umową, a więc w 2015 r. Na okoliczność dokonania odbioru robót zostanie sporządzony Protokół Odbioru Końcowego, który zatwierdzony przez wszystkie strony Umowy stanowić będzie dowód wykonania usługi.

Wystawione comiesięcznie Przejściowe Świadectwa Płatności nie dokumentują zdania (odbioru) jakiejkolwiek części prac przez Zamawiającego, lecz wskazują jedynie na istnienie określonego poziomu zaawansowania robót mają więc w relacji z Zamawiającym tylko i wyłącznie charakter informacyjno-weryfikacyjny, Przejściowe Świadectwo Płatności nie jest więc podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a Zamawiającym, nie dokumentuje odbioru (przejęcia) przez Zamawiającego jakiegokolwiek etapu, odcinka robót a tym samym nie stanowi potwierdzenia częściowego odbioru robót skutkującego powstaniem przychodu należnego w rozumieniu updop.

W związku z powyższym wykonanie usług przewidzianych Umową, potwierdzone dokonanym odbiorem nastąpi dopiero w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego i dopiero z chwilą tego odbioru robót (nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności) należało będzie rozpoznać powstanie przychodu podatkowego w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3 i 3a updop.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w opisywanym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonywanych robót budowlanych będą potrącane w momencie wykonania usługi, a więc w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego robót, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Koszty pośrednie potrącane będą w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki i nie będzie możliwe ich przyporządkowanie do konkretnego roku podatkowego, to będą one rozliczane proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Co do zasady za dzień poniesienia kosztu bezpośrednio lub pośrednio związanego z przychodem należnym Spółka uważać będzie dzień, na który ujmie koszt w księgach rachunkowych (dokona zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujmie koszt w księgach na podstawie innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku) w odniesieniu do tzw. dostaw nie fakturowanych prezentowanych w księgach jako zobowiązania zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6. Nie będzie to dotyczyć ujętych w księgach jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Spółki wynika z poniżej zaprezentowanych regulacji updop:

Moment ujęcia kosztów uzyskania przychodów uregulowany został w następujących regulacjach prawnych:

*   art. 15 ust.. 1 updop „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

*   art. 15 ust. 4 updop „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.”

*   art. 15 ust. 4b updop „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.”

*   art. 15 ust. 4c updop „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.”

*   art. 15 ust. 4d updop „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

*   art. 15 ust 4e updop „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

W nawiązaniu do przedstawionego stanu prawnego, zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadając przychody, a więc w przypadku realizacji projektu „Budowa Szczecińskiego Szybkiego Tramwaju”, w momencie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty pośrednie uzyskania przychodu jak wskazano wyżej Spółka będzie ujmować w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem ewentualnego rozliczania ich w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz Banku należy rozpoznać każdorazowo w momencie otrzymania przez Spółkę od Banku zapłaty 90% wierzytelności brutto.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont” Z kolei art. 12 ust. 3a stanowi, iż „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c—3e dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Zgodnie natomiast z Umową cesji wierzytelności, przeniesienie praw do wierzytelności następować będzie każdorazowo w dacie dokonania przez Cesjonariusza (Bank) wypłaty na rzecz Cedenta (Spółki) 90% kwoty wierzytelności wynikającej z przedłożonego Cesjonariuszowi Przejściowego Świadectwa Płatności (wraz z Raportem z postępu prac) zatwierdzonego przez Inżyniera i Zamawiającego.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku cesji wierzytelności zbycie prawa majątkowego (przeniesienie praw do wierzytelności) następuje każdorazowo w momencie dokonania przez Bank wypłaty na rzecz Spółki 90% kwoty wierzytelności brutto (wartość wierzytelności zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2001 r o cenach) i w tej dacie zgodnie z art. 12 ust 3a updop należy rozpoznać przychód z tytułu zbycia wierzytelności.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodu jest wartość brutto zbywanej przez Spółkę a nabywanej przez Bank wierzytelności tj w opisanym stanie faktycznym 90% kwoty wierzytelności brutto wynikającej z przedłożonego Cesjonariuszowi Przejściowego Świadectwa Płatności W momencie wypłaty przez Cesjonariusza 90% kwoty wierzytelności brutto Spółka każdorazowo będzie rozpoznawała w kosztach podatkowych 90% wartości brutto kwoty wierzytelności wynikającej z Przejściowego Świadectwa Płatności. Stanowisko Spółki znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych Zgodnie z Uchwałą z dnia 11 czerwca 2012 roku sygn. akt I FPS 3/11 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dr U. z 2010 r nr 51 poz 307 ze zm) albo na podstawie art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego oraz drugiego w przedmiocie momentu powstania przychodu podatkowego oraz momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywanych przez Spółkę robót budowlanych. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego oraz czwartego dotyczące momentu powstania przychodu podatkowego oraz określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu cesji wierzytelności na rzecz Banku uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu jest określenie z jednej strony momentu powstania przychodu podatkowego, z drugiej zaś momentu, w którym można dokonać potrącenia kosztów uzyskania przychodów, a także określenia podstawy kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności w drodze cesji.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu podatkowego, zasad jego określenia, wskazać należy na regulację, która w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie, a mianowicie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r, Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Zgodnie z treścią powołanej normy prawnej za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie oczywistym jest, iż podstawą do zastosowania wyżej wspomnianego przepisu jest wypełnienie przez konkretne przysporzenie majątkowe warunku zakreślonego w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji przychód musi pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, co pozwala na przełamanie zasady określenia przychodu zgodnie z metodą kasową, a więc wraz z otrzymaniem przysporzenia majątkowego (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), na rzecz metody memoriałowej, gdzie przychodem jest należność związana z przysporzeniem majątkowym, choćby to przysporzenie jeszcze faktycznie nie nastąpiło. Tylko w tym przypadku, a zatem w odniesieniu do kategorii przychodów należnych, można mówić o zastosowaniu przepisów zawartych w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT. Jednak samo wskazanie, iż dany przepis znajduje zastosowanie nie pozwala na przyjęcie, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, a zatem nie może stanowić rzetelnego odniesienia się organu do subsumcji prawnej proponowanej przez podatnika. Powyższe ma istotne znaczenie, gdyż w rozpoznawanej sprawie krytyczna analiza organu nie odnosi się do kwestii związanej z właściwym zastosowaniem przepisu, albowiem w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego, jak również Podatnik jest zbieżne.

Tym co natomiast powoduje, że organ interpretacyjny nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest wskazanie momentu, w którym przychód staje się dla Spółki należny, a zatem właściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Należy bowiem pamiętać, iż pomiędzy tymi dwoma regulacjami zachodzi ścisły związek a mianowicie taki, iż podstawą prawną dokonywania we właściwym terminie rozliczeń (określenia momentu powstania przychodu podatkowego) pozostaje zawsze norma art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, która odczytywana w związku z przepisami art. 12 ust. 3a-3e pozwala na określenie normatywnych podstaw do prawidłowego określenia momentu powstania przychodu. W konsekwencji oznacza to, że właściwe określenie przychodu należnego pozwala na przypisanie odpowiedniej podstawy do wskazania momentu jego powstania. Jest to o tyle istotne, gdyż przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie wskazuje jednego momentu powstania przychodu, stanowiąc, iż momentem tym w zależności od konkretnego przypadku może być dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowego wykonani usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury, czy też uregulowania należności. Stąd też sam fakt, wystawienia jednej faktury, związanej z końcowym odbiorem robót nie ma w niniejszej sprawie kluczowego znaczenia. Prawidłowa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, iż kwestia wystawienia faktury i uregulowania należności jest momentem niejako „granicznym”, w którym przychód winien być rozpoznany, co nie oznacza, iż rozpoznanie przychodu podatkowego nie następuje wcześniej. Ustawodawca poprzez sformułowanie zawarte w art. 12 ust.3a ustawy o CIT „nie później niż dzień” w sposób wyraźny wskazuje, iż w pierwszej kolejności niezbędne jest rozważenie, czy należny przychód nie powstaje już przed wystawieniem faktury, czy też uregulowaniem należności. W rezultacie zatem, przypisanie przysporzeniu majątkowemu cechy należności przed momentem wystawienia faktury, czy też uregulowania należności powoduje, iż mamy do czynienia z przychodem podatkowym, który winien zostać rozpoznany przez podatnika na zasadzie memoriałowej. Przyjmuje się bowiem, że z przychodem należnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnikowi, przysługuje uprawnienie (roszczenie) do żądania spełnienia świadczenia przez drugą stronę stosunku zobowiązaniowego. Przychód należny, wiąże się w cywilistycznym ujęciu z wymagalnością roszczenia, a zatem z wszelkimi przysporzeniami majątkowymi –aktywami, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy zostały zrealizowane na jego rzecz.

Powyższe rozważania mają znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, albowiem w ramach niniejszego postępowania, którego celem jest ocena stanowiska Wnioskodawcy, organ interpretacyjny władny jest dokonać na podstawie przedłożonego stanu faktycznego oceny momentu powstania przychodu należnego wymienionego w dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który - jak zostało powyżej wskazane - jest z kolei podstawą do określenia momentu powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Przechodząc zatem do oceny stanu faktycznego, podnieść należy iż zgodnie z postanowieniami umowy, po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca (tj. Spółka) przedkładać będzie Inżynierowi Rozliczenia, określające kwoty, co do otrzymania których Wykonawca uważa się za uprawnionego. Rozliczenie to stanowi z kolei podstawę do wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności zgodnie z Subklauzulą 14.6 Umowy, w którym Inżynier określi sprawiedliwie kwotę jako należną Wykonawcy. Jak wynika z przedłożonego stanu faktycznego, niezależnie od faktu, iż świadectwo płatności nie będzie traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera to jednak nie będzie dokonywana jego korekta. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że Inżynier będzie mógł dokonywać poprawki lub modyfikacji każdego Świadectwa Płatności, które powinny być właściwie dokonane w uprzednio wystawionym świadectwie płatności. Oznacza to, iż zaakceptowane przez Inżyniera Przejściowe Świadectwo Płatności jest podstawą do określenia przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy i w przypadku, gdy występują w tymże świadectwie pewne „błędy” modyfikacji podlegać będzie kolejno wystawiane świadectwo płatności nie zaś to uprzednio zaakceptowane przez Inżyniera. Co więcej, za uznaniem, iż Przejściowe Świadectwo Płatności, stanowi potwierdzenie należności na rzecz Wykonawcy przemawia końcowy sposób rozliczenia, na podstawie którego określana jest ostateczna należność za wykonane roboty. W tym końcowym rozliczeniu, Wnioskodawca wskazuje na możliwość wystąpienia „salda” stanowiącego podstawę do ewentualnych rozliczeń pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym. Saldo to powstaje natomiast po uwzględnieniu wcześniejszych płatności dokonanych przez Zamawiającego (ich zsumowaniu) a następnie skonfrontowaniu z ostateczną kwotą należną za wykonane roboty. W ocenie organu interpretacyjnego, powyższe oznacza, iż Przejściowe Świadectwa Płatności stanowią podstawę do żądania wypłaty należności w nich wskazanych, uznanych przez Inżyniera za należne. Natomiast Ostateczne Świadectwo Płatności stanowi ostateczna kalkulację wynagrodzenia, które w sytuacji gdy nie będzie odpowiadać wcześniej uiszczonym płatnością będzie podstawą do dokonania korekty przychodu podatkowego. Jeżeli bowiem, w stanie faktycznym przy opisie salda, Wnioskodawca wskazuje na fakt dokonania wcześniejszych płatności, nie ma podstaw do przyjęcia, iż przysporzenia otrzymywane przed ostatecznym rozliczeniem nie są przychodem należnym. Brak ujmowania tychże przysporzeń w rachunku podatkowym prowadziłby bowiem do sytuacji, iż mamy w istocie do czynienia z zaliczką, która może podlegać w każdym czasie zwrotowi. W opisie stanu faktycznego Przejściowe Świadectwa Płatności nie są traktowane jako dowody wpłaty zaliczki na poczet wykonanych w przyszłości usług. Stanowią one rozliczenie za wykonane roboty, które oczywiście może ulec zmianie, co będzie skutkowało koniecznością dokonania korekty, niemniej nie spowoduje, iż należności wcześniej wypłacone w całości były Spółce nienależne. Opis stanu faktycznego wskazuje, iż Przejściowe Świadectwa Płatności stanowią dowód powstania należności na rzecz Spółki i w konsekwencji podstawy do dokonania zapłaty za częściowe wykonanie usługi, przy jednoczesnym uwzględnieniu możliwości korekty tak powstałego przychodu w oparciu o Ostateczne Świadectwo Płatności.

Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż Przejściowe Świadectwa Płatności, jako że nie potwierdzają częściowego wykonania robót, nie stanowią podstawy powstania przychodu należnego, skoro Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, iż Przejściowe Świadectwa Płatności stanowią zaakceptowane przez Inżyniera należne Wykonawcy kwoty, a także że wpłaty będą następować przed Ostatecznym Świadectwem Płatności na rzecz Wykonawcy. W konsekwencji zatem, w momencie wystawienia wyżej wskazanych Przejściowych Świadectw Płatności powstanie dla Spółki przychód należny wymagający jego uwzględnienia w rachunku podatkowym. Podstawą prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego jest zatem art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przy czym momentem powstania przychodu podatkowego nie jest wystawienie faktury lecz Przejściowe Świadectwo Płatności będące dowodem uznania części płatności za należną po przedłożeniu Rozliczenia dokumentującego kontraktową wartość zrealizowanych Robót.

Konsekwencją zaś uznania, iż przychód należny powstaje w dacie wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności jest inne określenie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonanych robót. W momencie bowiem wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności powstanie przychód, który pozwala na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków służących uzyskaniu tego przychodu. Powyższe wynika z dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, która stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Tym samym, zasadą jest, iż przy określeniu momentu uprawniającego do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem podatkowym kluczowe znaczenie ma moment powstania przychodu podatkowego. Skoro momentem tym, jak wynika z poczynionych rozważań jest wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności to tym samym ujęcie wydatków w rachunku kosztów uzyskania przychodów następuje w tym samym momencie. W konsekwencji zatem, nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, które wiąże koszt bezpośredni z Ostatecznym Świadectwem Płatności nie zaś z Przejściowym Świadectwem Płatności.

Należy jednak pamiętać, iż uwaga powyższa dotycząca momentu potrącalności wydatków dotyczy tylko i wyłącznie kosztów uznawanych za bezpośrednio związane z przychodem podatkowym. Inne są bowiem zasady potrącalności kosztów pośrednich. Wynikają one z regulacji zawartej w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. I tak koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt we księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, jakie koszty pośrednie Wnioskodawca ponosi, niemniej uwaga dotycząca tego rodzaju kosztów pojawia się w stanowisku Wnioskodawcy. Wobec powyższego, nawet w sytuacji, braku wskazania tychże kosztów, biorąc pod uwagę całokształt wniosku, organ interpretacyjny zobligowany jest niejako na marginesie ustosunkować się również do zasad potrącalności kosztów pośrednich, w tym przede wszystkim określenia dnia poniesienia kosztu pośredniego, który przekłada się de facto na określenie momentu zaliczenia kosztu do rachunku podatkowego podatnika. Stanowisko Wnioskodawcy, jest w powyższym zakresie prawidłowe jedynie co do zasady, iż poniesienie koszty pośredniego winno nastąpić w dniu jego poniesienia. Niemniej jednak powyższa konstatacja pozostaje bez wpływu na całościową ocenę stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie, który powołując się na Krajowe Standardy Rachunkowości nr 6 pomija niejako regulację dotyczącą prawidłowego określenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu zakreśloną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Przepis ten dotyczący li tylko kosztów pośrednich stanowi, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Literalna zatem wykładnia wyżej wymienionego unormowania zakłada, iż koszty pośrednie ujmowane winny być w dniu otrzymania faktury, a jedynie w sytuacji gdy faktura (rachunek) nie zostanie wystawiona dopuszczalne jest ujmowanie wydatku na podstawie innego dowodu księgowego. Sformułowanie „w przypadku braku” oznacza zatem definitywny brak faktury, nie zaś jej otrzymanie w późniejszym okresie. W konsekwencji zatem sam fakt otrzymania faktury determinuje ujęcie kosztu pośredniego i to jest właśnie moment poniesienia tego kosztu będący zasadą na gruncie ustawy o CIT. Przełamanie jej następuje dopiero w sytuacji, gdy wydatkowanie określonych kwot w ogóle nie będzie dokumentowane fakturą czy też rachunkiem. W sytuacji zatem, gdy Spółka otrzyma fakturę w związku z poniesieniem określonych wydatków, to dopiero wówczas będzie uprawniona do ujęcia ich w rachunku podatkowym. Krajowe Standardy Rachunkowości pozostają zatem bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej, skoro prawo podatkowe, jest autonomiczne wobec prawa rachunkowego, które nie może być podstawą do określenia podstawy opodatkowania, a zatem przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania wraz z określeniem właściwego momentu ich powstania.

Przechodząc natomiast do oceny stanowiska w zakresie pytania trzeciego i czwartego, stwierdzić należy, iż jest ono prawidłowe. Przychód powstawać zatem będzie w momencie otrzymania przez Spółkę od Banku zapłaty z tytułu umowy cesji. Prawidłowość tego stanowiska jest jednak konsekwencją przyjęcia przez organ odmiennego niż Wnioskodawca stanowiska w zakresie pytania pierwszego. Skoro bowiem zapłata z tytułu cesji następować będzie każdorazowo wraz z przedłożeniem Bankowi Przejściowego Świadectwa Płatności, to tym samym już wraz z tym świadectwem powstawać będzie wierzytelność mogąca stanowić przedmiot obrotu. W konsekwencji, mając zatem na uwadze, iż cedent (Spółka) dokonuje przelewu wierzytelności, a zatem prawa podmiotowego przysługującego mu względem dłużnika do żądania spełnienia świadczenia, to nie sposób jest przyjąć, iż wierzytelność ta będąca dla Spółki przychodem, już w momencie wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności nie jest przychodem należnym. Uznanie bowiem, iż mamy do czynienia z wierzytelnością przesądza jednocześnie o powstaniu przychodu należnego. Przyjęcie, iż nie powstaje przychód należny wraz z wystawieniem Przejściowego Świadectwa Płatności, skutkowałoby nie istnieniem w tym momencie wierzytelności mogącej stanowić przedmiot cywilnoprawnego obrotu (cesji).

Organ interpretacyjny podziela również, pogląd, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności jest jej wartość brutto. W tym stanie rzeczy na mocy art. 14c § 1 zdanie drugie odstąpiono od uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.