Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-82/08/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-04-28
Teza: opodatkowanie otrzymanych premii pieniężnych od kontrahenta
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. X, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008r. (data wpływu 4 lutego 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych od kontrahenta – jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych od kontrahenta. **W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik nabywa i sprzedaje samochody oraz części zamienne do tych samochodów. Podmiot, od którego samochody oraz części zamienne są nabywane przez Podatnika przyznaje Podatnikowi premie pieniężne, których wysokość uzależniona jest od ilości zakupionych samochodów oraz wielkości osiąganych obrotów (w przypadku części zamiennych). W opisanej powyżej sytuacji przyznane Podatnikowi premie dotyczą zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy. Dlatego też nie jest możliwe przypisanie przyznanej lub otrzymanej premii pieniężnej żadnej konkretnej dostawie towarów. **W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy przyznanie Podatnikowi premii pieniężnej w związku z nabyciem przez niego określonej ilości samochodów lub osiągnięciem przez niego określonego poziomu obrotów (w przypadku części zamiennych) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, która powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie określonej liczby samochodów oraz osiągnięcie określonego pułapu obrotów (w przypadku części zamiennych) stanowią czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, wobec powyższego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zapłata premii pieniężnej winna być udokumentowana wyłącznie notą księgową. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Niewątpliwie sprzedaż towarów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, samo w sobie nie stanowi jednak takiej dostawy. Równocześnie zdarzenie to nie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Premie pieniężne mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby wypłata premii stanowiła ekwiwalent za świadczone przez jej beneficjenta (nabywcę towarów) usługi, np. usługi marketingowe. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek świadczeń - beneficjentem premii jest Podatnik, który nabył określoną liczbę samochodów lub osiągnął określony pułap obrotów. Stosownie do przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (KC) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 KC). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do powinnego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Tymczasem podmiot, który otrzymuje premię pieniężną nie jest zobligowany do dokonywania zakupów u danego kontrahenta (czyni to we własnym interesie, ale nie jest to obowiązek prawny). Trudno zatem uznać, iż poza realizacją transakcji zakupu towarów, ich nabywca świadczy dodatkowe usługi na rzecz sprzedawcy.

Czynność wypłacenia premii pieniężnej jest czynnością wyłącznie jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii. Istota premii pieniężnej polega na gratyfikacji Podatnika za dokonanie sprzedaży dużych ilości towarów. W opinii Podatnika, otrzymywane przez niego premie pieniężne nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, a zatem stanowią one zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

W konsekwencji udokumentowanie przyznania premii winno nastąpić w formie noty księgowej. Nie ma natomiast podstaw, ażeby podmiot otrzymujący premię wystawiał fakturę VAT na kwotę stanowiącą równowartość premii. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem właściwym dla potwierdzenia sprzedaży. Przy czym przez sprzedaż rozumie się wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż premia pieniężna nie mieści się w pojęciu sprzedaży. W przedmiotowym stanie faktycznym wypłacane lub otrzymane premie pieniężne nie mogą być również kwalifikowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji. Zdaniem Spółki, rabat (bonifikata, upust, skonto) jest udzielany tylko wówczas, gdy dostawca obniża cenę sprzedaży towarów w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Tymczasem w analizowanej sprawie premie pieniężne odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, a nie do obrotu wynikającego z konkretnej transakcji. Pogląd, w myśl którego premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nabywców towarów usługi zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (w dalszej części zwany "NSA") w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. (sygn. I FSK 94/06). W orzeczeniu tym NSA nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026), zgodnie z którym każda otrzymana premia lub bonus, jeśli nie wiązały się z konkretną dostawą towarów stanowiły dla odbiorcy towarów obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do sytuacji po 1 maja 2004 roku NSA uznał, iż dokonanie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów u danego sprzedawcy nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, wypłacana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskany pułap obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi. Zdaniem NSA oznacza to, że wypłacanie tego rodzaju premii (bonusu) jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem NSA, ewentualne potraktowanie zwiększenia sprzedaży (osiągnięcie obrotu) jako usługi spowoduje podwójne opodatkowanie tej samej czynności, ponieważ przedmiotem opodatkowania będzie zarówno "sprzedaż towaru", jak i związana z nią "zwiększona sprzedaż towaru". NSA orzekł, że podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne i że osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług. W uzasadnieniu do wyroku podkreślono również, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe zaklasyfikowanie tej samej czynności jako świadczenie usług i dostawy towarów. Tak samo wypowiedział się NSA w wyroku z 28 sierpnia 2007r., sygn. I FSK 1109/06. Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2007r., sygn. III SA/Wa 1751/06, który odnosząc się do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004r. uznał, że wypłacanie bonusów jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Argumenty, które podniósł sąd w powyższym wyroku, zdaniem Podatnika, znajdują również zastosowanie w odniesieniu do nowego stanu prawnego. Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, iż osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotu stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji wypłata premii pieniężnej winna być dokumentowana notą księgową. **W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji,o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. W opisanym stanie faktycznym stwierdzono, że podmiot, od którego samochody oraz części zamienne są nabywane przez Podatnika przyznaje Podatnikowi premie pieniężne, których wysokość uzależniona jest od ilości zakupionych samochodów oraz wielkości osiąganych obrotów (w przypadku części zamiennych). W opisanej powyżej sytuacji przyznane Podatnikowi premie dotyczą zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy. Dlatego też nie jest możliwe przypisanie przyznanej lub otrzymanej premii pieniężnej żadnej konkretnej dostawie towarów. Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania Wnioskodawcy (osiągniętego obrotu w przypadku zakupu części zamiennych lub zakupu określonej ilości samochodów). Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na określoną ilość lub kwotę zakupów od niego. Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza Wnioskodawcę za nabycie określonej ilości lub wartości towarów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie ww. zachowania Wnioskodawcy, które stanowi w tym przypadku świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje premię pieniężną. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego zachowanie Podatnika polegające na dokonywaniu zakupu określonej ilości samochodów lub osiągnięciu określonych obrotów (w przypadku części zamiennych) u kontrahenta, który przyznaje za to premie pieniężne należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ww. ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę – Wnioskodawcę - faktury VAT na rzecz nabywcy usługi – tj. kontrahenta wypłacającego premię pieniężną. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.** Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Spółkę we wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osądzonych w konkretnym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.