Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-674/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę refundacji części wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu), skutkować będzie obowiązkiem stosownego skorygowania podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku (miesiącu) podatkowym w którym refundowana kwota wpłynęła/wpłynie na konto Spółki, a tym samym, na Spółce nie ciąży obowiązek wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych za lata podatkowe, w których refundowane wydatki zostały pierwotnie uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja-dotacja celowa; korekta; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; pomoc-pomoc zagraniczna; refundacja; spółki-spółka kapitałowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu korygowania podatkowych kosztów uzyskania przychodu po otrzymaniu refundacji części wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu korygowania podatkowych kosztów uzyskania przychodu po otrzymaniu refundacji części wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W styczniu 2012 roku, Podatnik złożył wniosek o dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (dalej: „PO IG”) projektu dotyczącego utworzenia nowego centrum usług wspólnych pn.: (\`(...)\`) (dalej: „Projekt”). Zgodnie z zasadami pomocy publicznej stosowanymi w ramach PO IG, dzień po złożeniu wniosku Spółka mogła rozpocząć realizację Projektu i ponosić koszty kwalifikowane, co też uczyniła. Zgodnie z założeniami, kosztami kwalifikowanymi Projektu miały być dwuletnie koszty wynagrodzeń (brutto) nowo zatrudnionych pracowników.

W dniu 26 października 2012 roku Spółka otrzymała informację od Ministerstwa Gospodarki (dalej: „MG”), że Projekt został oceniony pozytywnie, lecz ze względu na wyczerpanie alokacji finansowej w ramach konkursu, Projekt Spółki nie został umieszczony na liście projektów zakwalifikowanych do dofinansowania (tj. znalazł się on na tzw. liście rezerwowej). Następnie, w kwietniu 2013 r., Spółka została poinformowana przez MG, iż w związku z przyznaniem dodatkowych środków dla uczestników konkursu, w którym Spółka brała udział, możliwe jest przesunięcie Projektu z listy rezerwowej na listę projektów rekomendowanych do wsparcia. W związku z tym, w dniu 24 października 2013 roku Spółka podpisała z MG umowę o dofinansowanie Projektu w ramach poddziałania 4.5.2 „Wsparcie inwestycji w sektorze usług nowoczesnych”, działania 4.5 „Wsparcie inwestycji o dużym znaczeniu dla gospodarki”, osi priorytetowej 4 „Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia” PO IG (dalej: „Umowa 4.5.2”). Umowa ta została następnie zmieniona Aneksem nr 1 z dnia 11 marca 2014 r. głównie w zakresie harmonogramu zatrudniania nowych pracowników oraz kategorii stanowisk pracy.

Zgodnie z Umową 4.5.2, po spełnieniu wszystkich zobowiązań, Spółka otrzyma dofinansowanie na koszty wynagrodzeń związanych z nowymi miejscami pracy w wysokości nie przekraczającej 17 258 837,70 PLN.

Ponadto, w związku z realizacją tego samego Projektu, w dniu 5 kwietnia 2012 roku, Spółka złożyła wniosek do MG o przyznanie pomocy w ramach „Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020” przyjętego uchwałą Rady Ministrów z dnia 5 lipca 2011 roku, nr 122/2011. Po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku Spółki, w dniu 13 grudnia 2013 r. Spółka podpisała umowę nr IV/836/P/15014/2830/13IDIW o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej z Ministerstwem Gospodarki (dalej: „Umowa na grant rządowy”). Zgodnie z Umową na grant rządowy, Spółka otrzyma dotację celową na utworzenie nowych miejsc pracy (tj. na koszty wynagrodzeń brutto nowo zatrudnianych pracowników) w kwocie nie wyższej niż 2 953 000 PLN.

Przez słowo „dofinansowanie”, zgodnie z Umową 4.5.2 rozumie się „pomoc finansową w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego, przeznaczonego na pokrycie części wydatków kwalifikowanych, pochodzącą w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, będąca „płatnością” w rozumieniu art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i w 15% z publicznych środków krajowych, będących „dotacją celową” w rozumieniu art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych”.

Zgodnie natomiast z Umową na grant rządowy, pomoc przyznawana przedsiębiorcy w formie dotacji celowej jest pomocą ad hoc z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy.

Zgodnie z Umową 4.5.2 dofinansowanie może być wypłacone w formie zaliczki lub refundacji. W związku z tym, że Spółka rozpoczęła ponoszenie kosztów kwalifikowanych w kwietniu 2012 roku, po podpisaniu Umowy 4.5.2 (tj. w październiku 2013 r.) złożyła wniosek o płatność pośrednią, czyli o refundację części poniesionych dotychczas kosztów kwalifikowanych, Spółka w marcu 2014 roku otrzymała wypłatę dotacji w wysokości odpowiadającej 30% kosztów poniesionych w okresie kwiecień 2012 r. - grudzień 2013 r. Następnie, w oparciu o kolejny wniosek o płatność, w czerwcu 2014 roku Spółka otrzymała dofinansowanie w wysokości 30% kosztów poniesionych w okresie styczeń - marzec 2014 r. Łączna suma dofinansowania otrzymanego dotychczas w ramach Umowy 4.5.2 to ponad 12 mln PLN. W miarę dalszej realizacji Umowy 4.5.2., Spółka oczekuje kolejnych wypłat dofinansowania.

Jednocześnie w związku realizacją Umowy na grant rządowy, w grudniu 2013 roku Spółka otrzymała dotację celową w wysokości 1 256 367,00 PLN na utworzone w całym 2013 r. miejsca pracy w liczbie 234. W związku z dalszą realizacją Umowy na grant rządowy, Spółka oczekuje wypłaty kolejnych transz dotacji w kolejnych latach.

W związku z faktem, że rok podatkowy w Spółce trwa od 1 sierpnia do 31 lipca;

1.  Dofinansowanie w ramach Umowy 4.5.2 wpłacone na konto Spółki w marcu 2014 roku, stanowiło refundację kosztów poniesionych w roku podatkowym 2012 (tj. wydatki za okres kwiecień - lipiec 2012 r.), roku podatkowym 2013 (tj. wydatki za okres sierpień 2012 r. - lipiec 2013 r.) oraz roku podatkowym 2014 (tj. wydatki za okres sierpień 2013 r. - grudzień 2013 r.).
2.  Dofinansowanie w ramach Umowy 4.5.2 wpłacone na konto Spółki w czerwcu 2014 roku, stanowiło refundację kosztów poniesionych w roku podatkowym 2014 (tj. wydatki za okres styczeń - marzec 2014 r.).
3.  Dofinansowanie w ramach Umowy o grant rządowy wpłacone na konto Spółki w grudniu 2013 roku, stanowiło refundację kosztów poniesionych w roku podatkowym 2013 (tj. wydatki za okres styczeń - lipiec 2013 r.) oraz roku podatkowym 2014 (tj. wydatki za okres sierpień 2013 - grudzień 2013 r.).

Zatem finalnie Spółka otrzymała fizyczny zwrot poniesionych w latach podatkowych 2012 i 2013 kosztów kwalifikowanych dopiero w roku podatkowym 2014, jako wpływ gotówki na konto bankowe. Spółka pierwotnie rozpoznała ponoszone koszty kwalifikowane Projektu (tj. koszty wynagrodzenia brutto nowo utworzonych miejsc pracy) za podatkowe koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Obecnie, w związku z otrzymaniem refundacji części poniesionych kosztów w ramach Umowy 4.5.2 oraz Umowy o grant rządowy, Spółka zamierza dokonać wyłączenia z podatkowych kosztów uzyskania przychodu, tej części poniesionych uprzednio wydatków, które zostały jej zrefundowane, zgodnie z dyspozycją art. 16 pkt 1 ust. 58 ustawy o PDOP.

Spółka podjęła jednak wątpliwość na temat technicznego sposobu dokonania takiej korekty kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę refundacji części wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu), skutkować będzie obowiązkiem stosownego skorygowania podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku (miesiącu) podatkowym w którym refundowana kwota wpłynęła/wpłynie na konto Spółki, a tym samym, na Spółce nie ciąży obowiązek wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych za lata podatkowe, w których refundowane wydatki zostały pierwotnie uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie refundacji części wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu), skutkować będzie obowiązkiem stosownego skorygowania podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku (miesiącu) podatkowym, w którym refundowana kwota wpłynęła/wpłynie na konto Spółki. Tym samym, na Spółce nie ciąży obowiązek wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych za lata podatkowe, w których refundowane wydatki zostały pierwotnie uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Dofinansowanie otrzymane w ramach Umowy 4.5.2 i Umowy na grant rządowy zostało Spółce przyznane w formie refundacji kosztów utworzenia nowych stanowisk pracy. Co do zasady dofinansowanie to spełnia zatem definicję przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOP. Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy o PDOP wolne od podatku są m.in,:

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych przepisach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP), oraz
*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z odziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOP ).

W związku z powyższym, Spółka traktuje otrzymane dofinansowanie jako przychód zwolniony z opodatkowania:

*   dofinansowanie w ramach Umowy 4.5.2 na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o PDOP,
*   dofinansowanie w ramach Umowy na grant rządowy na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o PDOP.

W konsekwencji zwolnienie z PDOP środków otrzymywanych w ramach dofinansowania skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały bezpośrednio sfinansowane przez Spółkę z otrzymanych środków.

Spółka nie kwestionuje przy tym, związku otrzymanego dofinansowania z poniesionymi wydatkami uznanymi za koszt uzyskania przychodu i konieczności stosownego obniżenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu o wartość otrzymanej refundacji.

Należy jednak wskazać, że przepisy prawa podatkowego (w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOP) nie określają technicznego sposobu wyłączenia z podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały sfinansowane przychodem zwolnionym z opodatkowania. W szczególności przepisy nie rozstrzygają, czy wyłączenia takiego należy dokonać ze skutkiem wstecznym (tj. na chwilę pierwotnego rozpoznania takich wydatków jako kosztu uzyskania przychodu), czy też w chwili faktycznego pokrycia tych wydatków ze środków podlegających zwolnieniu (tj. w momencie wpływu dotacji na konto podatnika).

W tym kontekście, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że do momentu fizycznego wpływu konkretnych kwot z tytułu refundacji na konto Spółki, Wnioskodawca prawidłowo zaliczał ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W chwili ponoszenia wydatków Spółka nie posiadała bowiem wiedzy na temat faktu przyszłej refundacji oraz dokładnych kwot przekazywanego dofinansowania. Gdyby na moment ponoszenia tych kosztów Spółka od razu dokonywała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu względem dotacji, którą potencjalnie mogłaby pozyskać w przyszłości, byłoby to niezgodne z art. 15 ustawy o PDOP, który mówi o kosztach uzyskania przychodu i mogłoby zostać uznane za nieprawidłowe obliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, co do zasady, koszty utworzenia nowych miejsc pracy ponoszone w ubiegłych latach podatkowych stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (co więcej, gdyby Spółka nie otrzymała dofinansowania, stanowiłyby one nadal koszty uzyskania przychodu). Na moment ponoszenia tych kosztów i rozpoznania ich za koszt podatkowy Spółka nie miała bowiem pewności, czy otrzyma dotację (pierwotnie Projekt nie został zakwalifikowany do wsparcia), o którą zawnioskowała. Co więcej, nawet jeśli przewidywała, że w przyszłości otrzyma dotację, to precyzyjne określenie ostatecznego poziomu dofinansowania było niemożliwe ze względu na skomplikowane procedury rozliczeniowe w ramach 4.5.2 PO IG oraz programu grantów rządowych (w praktyce potwierdziło się, że faktyczne wysokość dotacji zrefundowana Spółce była nieco inna od kwoty wynikających z pierwotnej umowy o dofinansowanie).

Tym samym, w ocenie Spółki, w chwili ponoszenia przez Spółkę wydatków związanych z utworzeniem nowych miejsc pracy, prawidłowo rozpoznawała ona te koszty za koszt uzyskania przychodu.

W związku z faktem, że ponoszone koszty zostały w późniejszym czasie zrefundowane częściowo przez pozyskaną dotację, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP, powinny one zostać wyłączone z podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ wyłączenie wskazanych wydatków z podatkowych kosztów uzyskania przychodów determinowane jest uzyskaniem dofinansowania, Spółka powinna wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki pokryte dotacją w momencie (tj. w miesiącu) faktycznego otrzymania dofinansowania (czyli dochodu zwolnionego z opodatkowania). Także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu we wcześniejszych latach podatkowych, korekta (zmniejszenie) kosztów powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała dofinansowanie. Niezasadne byłoby bowiem zmuszenie Spółki do dokonania wstecznej korekty rozliczeń podatkowych (w tym za zamknięte już lata podatkowe) i obciążenie jej odsetkami od zaległości podatkowych, w sytuacji w której Spółka nie miała faktycznej możliwości wcześniejszego wyłączenia stosownych wydatków z podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Spółka nie miała bowiem pewności, co do samego faktu wypłaty dofinansowania, ani tym bardziej co do wysokości tej wypłaty.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie i uzasadnienie w wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 898/13 z 20 marca 2014 r., w którym sąd wskazuje m.in.: „wykładnia prawa nie może sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie się automatycznie łączyło z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe”.

Biorąc pod uwagę sytuację Wnioskodawcy, można wskazać dwie podstawowe okoliczności, które świadczą o tym, iż Spółka nie miała faktycznej możliwości wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na utworzenie nowych miejsc pracy aż do chwili faktycznego otrzymania refundacji części tych kosztów:

1.  Moment przyznania dotacji

Spółka składając wniosek o dofinansowanie w ramach 4.5.2 PO IG w styczniu 2012 roku miała świadomość, iż procedura oceny wniosków i podpisywania umów o dofinansowanie może trwać nawet do roku. Na własną odpowiedzialność Spółka rozpoczęła realizację Projektu w kwietniu 2012 roku poprzez tworzenie nowego Centrum oraz systematyczne zatrudnianie personelu, licząc się z możliwością otrzymania negatywnej decyzji MG. Działając jednak zgodnie z obowiązującymi regulacjami podatkowymi, Spółka była zobowiązana do zaliczania kosztów bieżącej działalności, w tym kosztów osobowych do kosztów uzyskania przychodu, gdyż na moment ich ponoszenia nie miała wiedzy na temat wyników oceny wniosku. Gdy w październiku 2012 roku Spółka otrzymała informację o nieotrzymaniu dofinansowania ze względu na wyczerpaną alokację konkursu, Wnioskodawca nadal realizował założenia nowej inwestycji ponosząc bieżące koszty zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu. Informacja z MG tym bardziej utwierdziła Spółkę w przekonaniu, że dotychczas poniesione koszty nie zostaną zrefundowane i powinny one być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W kwietniu 2013 r. nastąpiła jednak zmiana stanowiska MG w związku z uwolnieniem dodatkowych środków finansowych i zwiększeniem alokacji w ramach poddziałania 4.5.2 PO IG, w związku z czym Spółka została zaproszona do podpisania umowy o dofinansowania na realizowany Projekt. Ostatecznie, Umowę 4.5.2 udało się podpisać w październiku 2013 r.

Również w przypadku Umowy o grant rządowy, jej zawarcie nastąpiło na wiele miesięcy po faktycznym rozpoczęciu Projektu tj. w grudniu 2013. Powyżej jasno wskazuje, że aż do końca 2013 r., Spółka nie miała podstaw oczekiwać, że ponoszone przez nią wydatki osobowe zostaną jej w części zwrócone.

Co jednak istotne, nawet po podpisaniu Umowy 4.5.2 i Umowy o grant rządowy, Spółka nie była w stanie przewidzieć dokładnej wartości dofinansowania, które ostatecznie wpłynie na jej konto.

1.  Wielkość dofinansowania, które pokrywa kosztu realizacji Projektu

Zdaniem Spółki sam moment podpisania umów, również nie może automatycznie powodować obowiązku korekty kosztów uprzednio zaliczonych do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Podejście to jest uwarunkowane wieloma czynnikami, a przede wszystkim zobowiązaniami wynikającymi z podpisanych Umowy 4.5.2 i Umowy o grant rządowy. Sam fakt podpisania Umowy 4.5.2 oraz Umowy o grani rządowy jest pewnego rodzaju zapewnieniem ze strony MG, że Projekt co do zasady spełnia kryteria oceny i kwalifikuje się do wsparcia, natomiast dopiero prawidłowe realizowanie Projektu przez Spółkę umożliwia rzeczywiste pozyskanie dotacji. Zatem również na dzień podpisania umów Wnioskodawca nie miał pewności że w przyszłości pozyska dotację w wysokości o której mowa w umowach, gdyż otrzymanie dofinansowania jest determinowane przez m.in.:

*   Prawidłowe realizowanie inwestycji,
*   Regularne rozliczanie i przedkładanie sprawozdań do MG,
*   Wypełnianie zobowiązań dot. zrównoważonego rozwoju i polityk horyzontalnych UE,
*   Prawidłowe kwalifikowanie kosztów do dofinansowania,
*   Prawidłowe dokumentowanie poniesionych wydatków itp.

Jak wskazuje praktyka i doświadczenie w realizacji projektów dofinansowanych ze środków publicznych, w trakcie rozliczania projektów dochodzi do wielu sytuacji spornych, niezawinionych przez beneficjenta dofinansowania. Wiele z zapisów umów o dofinansowanie podlega różnym interpretacjom i staje się przedmiotem negocjacji między beneficjentem a instytucją zarządzającą danym programem. W związku z powyższym, aby prawidłowo skalkulować korektę kosztów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest pozyskanie dotacji na konto, gdyż dopiero w tym momencie Wnioskodawca jest pewien kwoty, która pokrywa w odpowiedniej części poniesione koszty kwalifikowane. Dokonanie korekty bez tej wiedzy byłby bezcelowe, ponieważ kwoty zapisane w harmonogramach i budżetach poszczególnych umów, są ostatecznie weryfikowane na etapie rozliczenia realizacji umowy i wypłacania kolejnych transz dofinansowania.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z otrzymaniem refundacji części poniesionych kosztów, nie powinna ona korygować kosztów uzyskania przychodów ze skutkiem wstecznym (co rodziłoby konieczność uregulowania odsetek od zaległości podatkowych), ale dokonać korekty kosztów poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku (miesiącu) otrzymania dotacji.

W tym miejscu należy wskazać na rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych potwierdzających stanowisko Spółki, w tym np. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (dalej: „WSA”) I SA/Sz 1486/13 z dnia 3 kwietnia 2014 roku. WSA uchylił, zaskarżoną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy wykluczył możliwość korygowania na bieżąco kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania. Organ w wydanym orzeczeniu podniósł problem dotyczący braku unormowania w przepisach sposobu dokonania korekty, stwierdzając, iż: „Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że brak takiej regulacji nie uzasadnia jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.)”.

W tej sprawie WSA powołał się m.in. na argument, iż Spółce nie był znany ani moment zwrotu środków tytułem dofinansowania, ani też kwota dofinansowania. Czyli do momentu otrzymania dofinansowania, pozyskanie dotacji było niepewne, co oznacza, że w tym okresie Spółka prawidłowo zaliczała ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Dopiero zaś po otrzymaniu dofinansowania nastąpiła podstawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi przez dofinansowanie. Konkluzja WSA jednoznacznie wskazuje, iż korekty kosztów należy dokonać na moment refundacji kosztów: „W ocenie Sądu, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinasowania z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 52 i 53 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów”.

Podobne stanowisko przedstawiono też w wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 898/13 z 20 marca 2014 r., w którym organ orzekający jednoznacznie wskazuje, że: „przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów”.

Potwierdzeniem prawidłowości podejścia Wnioskodawcy jest również wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 1204/13 z dnia 22 stycznia 2014 r., w którym sąd również stwierdza, iż wykładnia prawa podatkowego nie może prowadzić do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym etapie rozliczenia podatkowego podatnikowi nie można zarzucić żadnego naruszenia obowiązujących norm podatkowych.

Z powyższych względów, Spółka wniosła, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie posobu korygowania podatkowych kosztów uzyskania przychodu po otrzymaniu refundacji części wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu) – uznaje się za nieprawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że Program Operacyjny „Innowacyjna Gospodarka”, zgodnie ze wstępnym projektem Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO), przyjętym w dniu 14 lutego 2006 r. przez Radę Ministrów, stanowi jeden z programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem do osiągnięcia założonych w niej celów przy wykorzystaniu środków Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Natomiast granty rządowe przyznawane są na podstawie „Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020” przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 5 lipca 2011 r.

Wsparcie przyznawane jest w formie dotacji na podstawie dwustronnej umowy zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki a inwestorem. Umowa reguluje szczegółowo warunki wypłaty dotacji przy zachowaniu zasady, że dotacja jest wypłacana proporcjonalnie do stopnia realizacji zobowiązań.

O wsparcie wnioskować mogą m.in. przedsiębiorcy planujący tzw. „znaczące inwestycje”, tj. inwestycje produkcyjne w określonych sektorach, o minimalnych kosztach kwalifikowanych 750 mln PLN i tworzące co najmniej 200 nowych miejsc pracy, lub o minimalnych kosztach kwalifikowanych 500 mln PLN i tworzące co najmniej 500 nowych miejsc pracy.

Program przewiduje wsparcie inwestycji z dwóch tytułów:

1.  wsparcie z tytułu kosztów tworzenia nowych miejsc pracy (grant na zatrudnienie),
2.  wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji (grant inwestycyjny).

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby Projektu oraz w związku z Umową na grant rządowy, które realizuje Wnioskodawca.

Na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W kontekście powyższego należy wskazać, że opisane w rozpatrywanym wniosku ORD-IN środki finansowe, które Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał w formie refundacji części poniesionych kosztów na utworzenie nowych miejsc pracy oraz dofinansowanie na koszty wynagrodzeń związanych z nowymi miejscami pracy w ramach realizowanego Projektu oraz Umowy o grant rządowy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu), stanowią – co do zasady – jego przychód podatkowy w dacie ich otrzymania.

Przychodem są bowiem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Podkreślić przy tym należy, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji wynikających z regulacji zawartej w ustawie o finansach publicznych.

Wskazać należy jednoznacznie, że otrzymane pieniądze w myśl cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować jako Beneficjent realizowanego Projektu oraz Umowy o grant rządowy.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie od opodatkowania dotacji otrzymywanych z budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego.

Wobec tego otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa w formie dotacji na utworzenie nowych miejsc pracy w związku z otrzymaniem refundacji części poniesionych kosztów w ramach Umowy 4.5.2 oraz Umowy o grant rządowy, będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Przechodząc do meritum opisanego we wniosku ORD-IN Spółki zagadnienia należy zauważyć, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych ze środków pomocowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone.

Innymi słowy, zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Zatem, wydatki Spółki na utworzenie nowych miejsc pracy oraz dofinansowanie na koszty wynagrodzeń związanych z nowymi miejscami pracy w ramach realizowanego Projektu oraz Umowy o grant rządowy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu) pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka otrzyma środki pomocowe, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowego oo osób prawnych, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

W kontekście powyższych ustaleń należy wskazać, że błędny jest argument Wnioskodawcy, jakoby: „Niezasadne byłoby (\`(...)\`) zmuszenie Spółki do dokonania wstecznej korekty rozliczeń podatkowych (w tym za zamknięte już lata podatkowe) i obciążenie jej odsetkami od zaległości podatkowych, w sytuacji w której Spółka nie miała faktycznej możliwości wcześniejszego wyłączenia stosownych wydatków z podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Spółka nie miała bowiem pewności, co do samego faktu wypłaty dofinansowania, ani tym bardziej co do wysokości tej wypłaty”.

Z faktem uzyskania środków pomocowych nie należy bowiem łączyć negatywnych skutków podatkowych, które wynikają z określonego działania podatnika w oparciu o autonomiczną regulację prawną.

Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowanie w postaci refundacji części poniesionych kosztów na utworzenie nowych miejsc pracy oraz dofinansowanie na koszty wynagrodzeń związanych z nowymi miejscami pracy w ramach realizowanego Projektu oraz Umowy o grant rządowy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu) i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania w postaci refundacji części poniesionych kosztów na utworzenie nowych miejsc pracy oraz dofinansowanie na koszty wynagrodzeń związanych z nowymi miejscami pracy podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo.

W konsekwencji, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu oraz Umowy o grant rządowy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu) pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem – odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – po otrzymaniu środków pomocowych podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Jak wskazano powyżej na gruncie podatkowym, wydatki kwalifikowane pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem w sytuacji, gdy Spółka w ramach realizowanego Projektu oraz Umowy o grant rządowy otrzymuje/będzie otrzymywała środki stanowiące refundację (zwrot) uprzednio poniesionych wydatków (kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem), to trudno mówić, że ich kwalifikację podatkową determinuje możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że otrzymanie przez Spółkę refundacji części wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu), skutkować będzie obowiązkiem skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo. Tym samym, na Spółce ciąży obowiązek „wstecznego” korygowania rozliczeń podatkowych za lata podatkowe, w których refundowane wydatki zostały pierwotnie uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu

Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów „wstecz” nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu korygowania podatkowych kosztów uzyskania przychodu po otrzymaniu refundacji części wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu), należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem rozpatrywanego wniosku ORD-IN Spółki, jaki został wyznaczony sformułowanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia momentu, w którym Spółka po otrzymaniu refundacji powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy (uznanych uprzednio za koszt uzyskania przychodu). W związku z powyższym tut. Organ nie ma delegacji do oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków i w tym zakresie będzie mógł wypowiedzieć się dopiero po złożeniu przez Spółkę stosownego wniosku ORD-IN.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych:

*   WSA w Poznaniu z 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 898/13,
*   WSA w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13, – należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji.

Jednocześnie warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne, niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Należy też wyjaśnić, że ww. orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Co istotne, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dostępna za pośrednictwem internetu Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych uruchomiona została, by przyczynić się do upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa administracyjnego, przy czym baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast oficjalnym publikatorem orzeczeń sądowych. Z uwagi na ich indywidualny charakter także nie może być źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.