Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.21.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego licencji na oprogramowanie?
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka pod firmą P. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) dostarcza rozwiązania informatyczne dla przedsiębiorców, administracji publicznej oraz służby zdrowia w oparciu o oprogramowanie i sprzęt znanych producentów oraz usługi własne. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka dostarcza m.in. licencje na oprogramowanie firmy M.

W tym zakresie, jako partner M., Spółka w szczególności uprawniona jest do obsługi wieloletnich umów licencyjnych . Model licencyjny przeznaczony jest dla dużych i średnich organizacji, które wykorzystują różne rozwiązania M. w swoim środowisku informatycznym. Zapewnia on prosty sposób nabycia licencji oraz łatwą administrację zakupionym oprogramowaniem w stosunku do wszystkich jednostek przedsiębiorstwa na podstawie wspólnej umowy. Umowa zawierana jest na 3 lata i polega na udzieleniu licencji na określone w umowie oprogramowanie. Licencja daje prawo do pobierania, instalowania i używania zamówionego oprogramowania oraz uzyskiwania do niego dostępu.

Poziom cenowy określany jest na początku Umowy i nie podlega zmianie w trakcie jej trwania dla wszystkich zakupionych licencji. Płatność za produkty objęte zamówieniem dzielona jest na 3 raty płatne na początku każdego roku umowy.

Udzielanie licencji na oprogramowanie objęte zakresem umowy polega na tym, że po uzyskaniu płatności z góry na początku każdego roku umowy M. udziela licencji na okres tego roku. W okresie obowiązywania umowy licencje udzielane są zatem każdorazowo na czas określony jednego roku. Dopiero po zakończeniu trzyletniego okresu umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia w trybie ofertowym, w dniu 21 grudnia 2017 roku Spółka zawarła Umowę (dalej: „Umowa”) z T. Sp. z o.o. (dalej: „Zamawiający”). Przedmiotem Umowy jest sprzedaż oraz dostarczanie przez Spółkę Zamawiającemu produktów M. (w szczególności licencji), w związku z zawarciem Umowy , oraz świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług związanych z obsługą . Wykonanie Umowy polega m.in. na dostawie licencji oprogramowania, oprogramowania, jego uaktualnień i subskrypcji w ramach umowy licencyjnej na użytkowanie wyspecjalizowanego oprogramowania należącego do firmy M. W tym zakresie Spółka zobowiązana jest zapewnić udzielenie przez producenta (firmę M.) bezterminowej, niewyłącznej licencji na oprogramowanie objęte zakresem Umowy, w tym jego aktualizację i poprawki w okresie trwania Umowy. Kody zamówionego oprogramowania oraz klucze licencyjne Spółka zobowiązana jest dostarczyć Zamawiającemu poprzez uprawnienie do ich pobrania ze wskazanej witryny internetowej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, za wykonanie przedmiotu Umowy w zakresie dostarczenia licencji Spółka wystawi fakturę w terminie do 7 dni od daty zarejestrowania umowy przez M.

Jednocześnie Umowa przewiduje, że zapłata wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy w zakresie dostarczenia licencji dokonana będzie w 3 ratach:

1.  Pierwsza rata płatna po wystawieniu przez Spółkę faktury.
2.  Druga rata płatna nie wcześniej niż po zakończeniu pierwszego roku obowiązywania umowy .
3.  Trzecia rata płatna nie wcześniej niż po zakończeniu drugiego roku obowiązywania umowy.

Płatność drugiej i trzeciej raty nastąpi na pisemne wezwanie Spółki skierowane do Zamawiającego.

Zawarta z Zamawiającym Umowa obejmuje dostawy oprogramowania M. w oparciu o przedstawioną powyżej umowę licencyjną . Z tego względu Spółka po dostarczeniu oprogramowania i potwierdzeniu jego odbioru przez Zamawiającego w protokole odbioru wystawiła fakturę obejmującą należności licencyjne za pierwszy rok obowiązywania umowy. Zamawiający odmówił przyjęcia tak wystawionej faktury, odsyłając jej oryginał. Zdaniem Zamawiającego zgodnie z zapisami zawartej pomiędzy stronami Umowy, faktura w zakresie licencji na oprogramowanie powinna zostać wystawiona po zarejestrowaniu umowy przez M. na łączną wartość wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji określoną w Umowie. Spółka zastosowała się do stanowiska Zamawiającego i wystawiła fakturę na całkowitą wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy licencji, a nie tylko na wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia licencji na pierwszy rok obowiązywania umowy.

Stanowisko Zamawiającego opiera się na literalnym brzmieniu Umowy. Brzmienie to nie w pełni odpowiada jednak warunkom umowy licencyjnej zawartej przez Zamawiającego z M.

M. przewiduje, że licencje na należące do niego oprogramowanie udzielane są na roczne okresy, a dopiero po zakończeniu trzyletniego okresu umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy. Ponieważ Spółka przy dostawie licencji M. działa tylko jako pośrednik (odsprzedawca licencji), nie może dostarczyć licencji Zamawiającemu w zakresie, który nie wynika z zakresu licencji udzielonej przez M. Warunki te są znane Zamawiającemu i przez niego akceptowane, jednakże nie wpływa to na jego interpretację zapisów Umowy zawartej ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego licencji na oprogramowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie z chwilą otrzymania wynagrodzenia należnego za dany rok, płatnego z góry za dany rok, w każdym roku obowiązywania umowy z Zamawiającym, a więc na zasadzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Dostarczanie przez Spółkę na rzecz Zamawiającego za wynagrodzeniem licencji na oprogramowanie, w przyjęty w zawartej przez strony Umowie sposób, tj. poprzez upoważnienie Zamawiającego do pobrania oprogramowania z witryny internetowej wskazanej przez Spółkę, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do usług licencyjnych przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje zatem na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi.

Zasadniczo wykonanie usługi następuje z chwilą, gdy na podstawie okoliczności faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Ustawa o VAT przewiduje jednocześnie dwie reguły pomocnicze, które w pewnych szczególnych sytuacjach określają moment, w którym usługę uznaje się za wykonaną.

Po pierwsze, stosownie do treści art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Po drugie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi; usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W opisanym wyżej stanie faktycznym zasadne jest rozważenie możliwości zastosowania regulacji przewidzianej w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w okresie obowiązywania Umowy zawartej z Zamawiającym licencje udzielone Zamawiającemu mają charakter okresowy, a nie bezterminowy. Dopiero z chwilą zakończenia trzyletniego okresu Umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy. Zyskanie przez licencje charakteru bezterminowego nie wiąże się jednocześnie z żadną dodatkową płatnością ze strony Zamawiającego. Wynagrodzenie z tego tytułu objęte jest wynagrodzeniem za udzielenie licencji. Tym samym nadanie licencji charakteru bezterminowego nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszelkie skutki w podatku od towarów i usług związane z udzielonymi licencjami należy rozpatrywać w okresie trwania Umowy, kiedy to licencje mają charakter czasowy, zaś za ich udzielenie należne jest Spółce wynagrodzenie określone w umowie.

Umowa, w okresie jej trwania, przewiduje 3 roczne okresy rozliczeniowe, w ramach których Zamawiający wpłaca z góry jednorazowo wynagrodzenie należne za dany rok (w trzech określonych ratach), w zamian za co otrzymuje licencje na korzystanie z oprogramowania przez dany rok. W związku z tym wykonanie usługi, a co zatem idzie moment powstania obowiązku podatkowego, powstaje co do zasady zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z końcem każdego roku, jako przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Mając jednakże na uwadze, że Zamawiający będzie dokonywał płatności z góry za każdy rok (okres rozliczeniowy) obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie już z chwilą otrzymania płatności. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymane kwoty.

Okoliczność, że Spółka pod wpływem stanowiska Zamawiającego zmuszona została do wystawienia faktury od razu na całkowitą wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy bezterminowych licencji, a nie tylko na wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia licencji przez pierwszy rok obowiązywania Umowy powoduje, że wystawiona faktura jest nieprawidłowa. W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Stosownie zaś do treści art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Jednocześnie zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, a także otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Ograniczenie to na podstawie art. 106i ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Wyjątki te nie mają jednak zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W szczególności, pomimo że do usług świadczonych przez Spółkę zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, faktura wystawiona przez Spółkę nie odnosi się do żadnego okresu rozliczeniowego, lecz zawiera pełne wynagrodzenie należne za cały okres obowiązywania Umowy zawartej z Zamawiającym. W konsekwencji należy uznać, że faktura wystawiona została przez Spółkę przedwcześnie.

Jak wyżej wskazano obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług licencyjnych przez Spółkę powstaje z chwilą wykonania usługi, względnie z chwilą otrzymania płatności przed wykonaniem usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest zatem w żaden sposób powiązany z chwilą wystawienia faktury. Okoliczność zatem, że Spółka pod wpływem stanowiska Zamawiającego zmuszona została do przedwczesnego wystawienia faktury na całość wynagrodzenia z tytułu licencji objętych zakresem umowy, nie ma wpływu na okres rozliczeniowy, w którym Spółka zobowiązana będzie do prawidłowego rozliczenia podatku należnego wynikającego z tej faktury. Spółka ujmie w swojej ewidencji oraz deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawioną fakturę w okresach rozliczeniowych, w których dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w kolejnych latach obowiązywania Umowy zawartej z Zamawiającym.

Na koniec należy zauważyć, że z tytułu przedwcześnie wystawionej faktury Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania, podlega zwolnieniu z opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje.

W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że dokumentuje ona rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci dostarczenia licencji na rzecz Zamawiającego, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma zatem podstaw, aby to tej faktury zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu warto jeszcze wskazać, że Spółka wnosiła już o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w 2014 roku w bardzo podobnej przedmiotowo sprawie (IPPP1/443-584/14-2/AS), w której uzyskała potwierdzenie swojego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.