Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.230.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanej działki, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; pełnomocnictwo; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 8 lutego 2013 r. Wnioskodawcy siostra, która podjęła pracę poza granicami kraju, przekazała w darowiźnie zabudowaną nieruchomość rolną składającą się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 259, 258, 257, 249 i 248 o łącznym obszarze 10,69 ha (dziesięć hektarów sześćdziesiąt dziewięć arów), położoną (…). Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne zakupione i wybudowane przez rodziców Wnioskodawcy w latach 1982-1984 i składa się z budynku jednorodzinnego mieszkalnego, wolnostojącego oraz dwóch budynków gospodarczych murowanych. Nieruchomość ta została przekazana do majątku osobistego Wnioskodawcy, będącego stanu wolnego. Nie przekazano nieruchomości w celu sprzedaży. Zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazuje, że nabycie powyższej darowizny było zwolnione z opodatkowania. Działki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, nie były i nadal nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów całość jest określana jako grunty orne. Ww. nieruchomość jest częścią gospodarstwa rolnego, które prowadzą rodzice Wnioskodawcy oraz jego brat posiadający uprawnienia rolnicze. Rodzice Wnioskodawcy są właścicielami gruntów ornych o łącznej powierzchni 5,87 ha, a brat Wnioskodawcy jest właścicielem 4,47 ha nieruchomości rolnej. Rodzice dodatkowo dzierżawią grunt rolny o pow. 0,97 ha przylegający do wspólnej ziemi. W sumie rodzina gospodaruje na powierzchni 22,00 ha. Rodzice oraz brat mieszkają w domu rodzinnym położonym na nieruchomości Wnioskodawcy. Zainteresowany wraz z rodziną mieszka w A od 2016 r.

W styczniu 2018 r. przedstawiciele firmy D zwrócili się do Wnioskodawcy z propozycją kupna części działki nr 257, której łączna pow. to 4,47 ha, pod budowę budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Firma wyraziła chęć zakupu terenu o pow. ok. 2.500 m2. Działka nr 257 znajduje się w centrum wsi w okolicy są budynki jednorodzinne, nowo pobudowane w roku 2018 „mieszkania plus” (96 mieszkań), szkoła, kościół oraz cmentarz. Z uwagi na zabudowę mieszkalną w sąsiedztwie, prace rolne prowadzone na tej części, o którą zwróciło się D są utrudnione, pewnych zabiegów agrotechnicznych nie ma nawet możliwości stosowania, między innymi środków ochrony roślin. Uprawa na tej części działki nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a celem rodziny Wnioskodawcy jest między innymi prowadzenie działalności rolniczej.

Dnia 15 marca 2018 r. Wnioskodawca podpisał w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży z firmą D części działki nr 257 obszarze ok 2.500 m2 z nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Z prowadzi księgę wieczystą. Proponowana cena zakupu to 80 zł za 1 m2. Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie czternastu dni od dnia spełnienia wszystkich warunków wskazanych w akcie notarialnym oraz nie później niż 15 marca 2019 r., ale nie wcześniej niż 2 stycznia 2019 r. W stosunku do powyższej działki nie została podjęta uchwała rady Gminy ustanawiająca na rzecz Gminy prawo pierwokupu, jako położonej na obszarze rewitalizacji, ani uchwała w sprawie ustanowienia na tym obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, dowodem jest Zaświadczenie wydane przez Burmistrza. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów powyższa działka stanowi grunty orne, wypis z rejestru gruntów z dnia 6 lutego 2018 r. Wg przedwstępnej umowy sprzedaży firma D. przez rok będzie załatwiała wszystkie sprawy związane z planowaną inwestycją, a więc: decyzję o podziale działki nr 257, założenia nowej księgi wieczystej dla wydzielonej działki, uzyskanie warunków zabudowy, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o pow. ok. 600 m2, decyzję niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej działce budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, uzyskanie przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego. Wszelkie koszty konieczne do spełnienia powyższych warunków poniesie nabywca czyli firma D. W spisanej umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania odpowiednich decyzji i pozwoleń. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się przez cały okres trwania umowy przedwstępnej do powstrzymywania się od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej działki, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej nabywcy. Wnioskodawca nie może przez ten czas dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do obciążenia lub zbycia przedmiotowej działki, zawierać innych przedwstępnych umów sprzedaży, których przyjęcie skutkowałoby zawarciem umowy.

Dnia 5 lipca 2018 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy dla firmy D.

Ponieważ nie wszystkie warunki zawarte w podpisanym akcie zostały spełnione (nie było podziału geodezyjnego działki nr 257) firma D. przedłużyła okres podpisania ostatecznego aktu kupna do 30 września 2019 r., stosowny dokument podpisano dnia 21 marca 2019 r.

Dnia 11 marca 2019 r. Burmistrz wydał ostateczną decyzję o podziale nieruchomości oznaczonej jako działka nr 257 o pow. 4,47 ha na działki nr 257/1 o powierzchni 0,2490 ha oraz nr 257/2 o powierzchni 4,2210 ha. Po podziale firma D wystąpiła o wydanie nowych warunków zabudowy do ww. inwestycji na działce nr 257/1. Dnia 23 kwietnia 2019 r. Burmistrz wydał decyzję o nowych warunkach zabudowy dla firmy D na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w tym miejsca postojowe oraz billboard reklamowy na działce nr 257/1.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w branży informatycznej pod nazwą F, zgodnie z wykształceniem. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od października 2011 r. i jest ona związana z wytwarzaniem oprogramowania (PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem). Od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym jednorazowa sprzedaż niezabudowanej działki, wydzielonej z gruntu rolnego (stanowiącego gospodarstwo rolne), nabytego od siostry drogą darowizny w roku 2013, oznaczonej w ewidencji gruntów jako „grunty orne”, dla której nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii, czyli budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikają z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, dokonywana wyłącznie przez podmiot mający status podatnika w świetle ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji, czyli prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tejże ustawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Poza tym, w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, albowiem pod pojęciem „handel” rozumnie się dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dostawę gruntu można uznać za działalność gospodarczą tylko wtedy, jeśli został on nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy zbywca gruntu przeznaczonego pod zabudowę w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347.1 ze zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zgodnie z powyższym, sprzedaż własnego majątku, który nie został nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Takie stanowisko zajął również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Według orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprzedaż działek przekształcanych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że dokonana przez niego jednorazowa, okazjonalna sprzedaż gruntu wydzielonego z będącego jego własnością gospodarstwa rolnego, stanowiącego jego majątek prywatny, nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od siostry zabudowaną nieruchomość rolną składającą się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 259, 258, 257, 249 i 248 o łącznym obszarze 10,69 ha. Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne zakupione i wybudowane przez rodziców Wnioskodawcy w latach 1982-1984 i składa się z budynku jednorodzinnego mieszkalnego, wolnostojącego oraz dwóch budynków gospodarczych murowanych. Nieruchomość ta została przekazana do majątku osobistego Wnioskodawcy, będącego stanu wolnego. Nie przekazano nieruchomości w celu sprzedaży. Nabycie powyższej darowizny było zwolnione z opodatkowania. Działki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, nie były i nadal nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów całość jest określana jako grunty orne. Ww. nieruchomość jest częścią gospodarstwa rolnego, które prowadzą rodzice Wnioskodawcy oraz jego brat posiadający uprawnienia rolnicze. Zainteresowany wraz z rodziną mieszka w C od 2016 r. W styczniu 2018 r. przedstawiciele firmy D zwrócili się do Wnioskodawcy z propozycją kupna części działki nr 257, której łączna pow. to 4,47 ha, pod budowę budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Firma wyraziła chęć zakupu terenu o pow. ok. 2.500 m2. Działka nr 257 znajduje się w centrum wsi w okolicy są budynki jednorodzinne, nowo pobudowane w roku 2018 „mieszkania plus” (96 mieszkań), szkoła, kościół oraz cmentarz. Z uwagi na zabudowę mieszkalną w sąsiedztwie, prace rolne prowadzone na tej części, o którą zwróciło się D są utrudnione, pewnych zabiegów agrotechnicznych nie ma nawet możliwości stosowania, między innymi środków ochrony roślin.

Dnia 15 marca 2018 r. Wnioskodawca podpisał w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży z firmą D. części działki nr 257 o obszarze ok 2.500 m2 z nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie czternastu dni od dnia spełnienia wszystkich warunków wskazanych w akcie notarialnym oraz nie później niż 15 marca 2019 r., ale nie wcześniej niż 2 stycznia 2019 r. W stosunku do powyższej działki nie została podjęta uchwała rady Gminy ustanawiająca na rzecz Gminy prawo pierwokupu, jako położonej na obszarze rewitalizacji, ani uchwała w sprawie ustanowienia na tym obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, dowodem jest Zaświadczenie wydane przez Burmistrza. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów powyższa działka stanowi grunty orne, wypis z rejestru gruntów z dnia 6 lutego 2018 r. Wg przedwstępnej umowy sprzedaży firma D. przez rok będzie załatwiała wszystkie sprawy związane z planowaną inwestycją, a więc: decyzję o podziale działki nr 257, założenia nowej księgi wieczystej dla wydzielonej działki, uzyskanie warunków zabudowy, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o pow. ok. 600 m2, decyzję niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej działce budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, uzyskanie przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego. Wszelkie koszty konieczne do spełnienia powyższych warunków poniesie nabywca czyli firma D. W spisanej umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania odpowiednich decyzji i pozwoleń. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się przez cały okres trwania umowy przedwstępnej do powstrzymywania się od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej działki, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej nabywcy. Wnioskodawca nie może przez ten czas dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do obciążenia lub zbycia przedmiotowej działki, zawierać innych przedwstępnych umów sprzedaży, których przyjęcie skutkowałoby zawarciem umowy. Dnia 5 lipca 2018 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy dla firmy D. Ponieważ nie wszystkie warunki zawarte w podpisanym akcie zostały spełnione (nie było podziału geodezyjnego działki nr 257) firma D przedłużyła okres podpisania ostatecznego aktu kupna do 30 września 2019 r., stosowny dokument podpisano dnia 21 marca 2019 r. Dnia 11 marca 2019 r. Burmistrz Z wydał ostateczną decyzję o podziale nieruchomości oznaczonej jako działka nr 257 o pow. 4,47 ha na działki nr 257/1 o powierzchni 0,2490 ha oraz nr 257/2 o powierzchni 4,2210 ha. Po podziale firma D wystąpiła o wydanie nowych warunków zabudowy do ww. inwestycji na działce nr 257/1. Dnia 23 kwietnia 2019 r. Burmistrz wydał decyzję o nowych warunkach zabudowy nr 110/2019, dla firmy D na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w tym miejsca postojowe oraz billboard reklamowy na działce nr 257/1. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w branży informatycznej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od października 2011 r. i jest ona związana z wytwarzaniem oprogramowania. Od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy jednorazowa sprzedaż niezabudowanej działki wydzielonej z gruntu rolnego, nabytego w drodze darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanej przez Zainteresowanego transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczynił Wnioskodawca w związku z zamierzoną dostawą ww. działki.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia udzielenia pełnomocnictwa Kupującemu – który działa w imieniu Wnioskodawcy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., 1025 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności jest bowiem Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że np. wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że „Wg przedwstępnej umowy sprzedaży firma D przez rok będzie załatwiała wszystkie sprawy związane z planowaną inwestycją, a więc: decyzję o podziale działki nr 257, założenia nowej księgi wieczystej dla wydzielonej działki, uzyskanie warunków zabudowy, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o pow. ok. 600 m2, decyzję niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej działce budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, uzyskanie przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego. Wszelkie koszty konieczne do spełnienia powyższych warunków poniesie nabywca czyli firma D. W spisanej umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania odpowiednich decyzji i pozwoleń”.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanej we wniosku działki w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca (za pośrednictwem pełnomocnika) podjął szereg – wskazanych powyżej – czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Tym samym przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki. Zaistniały ciąg zdarzeń (czynności) wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży niezabudowanej działki nr 257/1 (wydzielonej z działki nr 257), zbywa majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanej działki nr 257/1 (wydzielonej z działki nr 257), wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, w myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że w niniejszej interpretacji rozstrzygano wyłącznie kwestię objętą pytaniem Wnioskodawcy, tj. dotyczącą ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.