Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-325/16-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-20
Teza: Czy wykonywanie przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie kreowało tzw. zakład Wnioskodawcy w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”) w rozumieniu art. 5 i 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku („Konwencja”) w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); magazynowanie; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. (data nadania 6 czerwca 2016 r., data wpływu 8 czerwca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-325/16-2/RS z dnia 24 maja 2016 r. (data nadania 25 maja 2016 r., data doręczenia 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 i 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 i 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, utworzoną na mocy przepisów prawa niemieckiego, z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca, jako tzw. rezydent podatkowy na terytorium Niemiec, podlega w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych.

Do podstawowego zakresu działalności gospodarczej Spółki należy w szczególności dystrybucja sprzętu elektronicznego oraz oprogramowania rozwijanego i produkowanego przez jej spółkę-matkę (X. Co. Ltd. z siedzibą w Japonii), związanego z szeroko pojętym biznesem rozrywki elektronicznej, w tym gier wideo.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka współpracuje z szeregiem podmiotów z różnych państw w Europie oraz na świecie. Obecnie, w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej, Wnioskodawca wykorzystuje trzy tzw. centra dystrybucyjne, prowadzone przez zewnętrznych usługodawców:

1.  Centrum Dystrybucyjne w Hiszpanii, które zajmuje się dystrybucją produktów Spółki do Hiszpanii i Portugalii;
2.  Centrum Dystrybucyjne w Polsce, które zajmuje się dystrybucją wybranych produktów Spółki do Francji, Wielkiej Brytanii, Irlandii i Włoch;
3.  Centrum Dystrybucyjne w Niemczech - główne centrum dystrybucyjne Spółki, które zajmuje się dystrybucją produktów Spółki, części zamiennych oraz materiałów marketingowych (tzw. point of sales) do pozostałych państw.

W związku ze zmieniającymi się realiami biznesowymi, Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji swoich procesów dystrybucyjnych i skoncentrowanie się na dwóch centrach dystrybucyjnych w Europie. Zgodnie z planami restrukturyzacji, Spółka skoncentruje działalność magazynową oraz dystrybucyjną w Centrum Dystrybucyjnym w Hiszpanii oraz Centrum Dystrybucyjnym w Polsce, podczas gdy Centrum Dystrybucyjne w Niemczech zostanie zamknięte w kwietniu 2016 r.

W konsekwencji, czynności magazynowe oraz dystrybucyjne na terytorium Polski będą w przyszłości obejmowały wszystkie produkty Spółki (włączając w to części zamienne oraz materiały reklamowe typu point of sales, takie jak plakaty reklamowe, standy, itp.). Dodatkowo magazynowane produkty będą dostarczane do większości państw Unii Europejskiej (przykładowo do Polski, Niemiec, Austrii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Belgii, Holandii, Luksemburga), a także do państw poza Unią Europejską (przykładowo do Szwajcarii, Rosji, RPA). Produkty Spółki będą albo bezpośrednio importowane z Chin lub Japonii do Polski, albo importowane do innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w których Spółka prowadzi działalność i następnie dostarczane do Centrum Dystrybucyjnego w Polsce.

Jednym z produktów, które będą dostarczane poprzez Centrum Dystrybucyjne w Polsce, będą także karty z kodami do pobierania gier (ang. download-code cards), które umożliwiają klientowi ściągnięcie gry z działającej online platformy internetowej Wnioskodawcy bezpośrednio do konsoli wideo klienta. Przy tego rodzaju dystrybucji programów komputerowych, klient nabywa kartę z kodem do pobierania gier nie dla uzyskania samej karty, ale jako środek do otrzymania dostępu do gry, która może być ściągnięta dopiero po podaniu kodu w systemie online.

Czynności określone powyżej nie będą realizowane przez Spółkę we własnym zakresie, ale poprzez zakup odpowiednich usług od niepowiązanych usługodawców z siedzibą w Polsce. Jeden z usługodawców będzie zapewniał standardowe usługi magazynowe, natomiast drugi będzie wykonywał usługi związane z kompletowaniem i składaniem produktów Spółki.

1.  Usługi magazynowe

Spółka będzie nabywać usługi magazynowe od polskiego podmiotu, zajmującego się świadczeniem usług logistycznych (dalej: „Usługodawca l”). W każdym wypadku, właścicielem produktów Spółki podczas całego procesu świadczenia usług magazynowych przez Usługodawcę 1 pozostanie Spółka. Usługodawca 1 będzie przechowywał oraz wysyłał produkty Spółki z Polski do innych lokalizacji Spółki oraz jej klientów. W określonych przypadkach, produkty Spółki mogą być też przepakowane przed ich wysłaniem (w celu dodania dodatkowych elementów, takich, jak zabawki / figurki, związane z grą wideo lub oprogramowanie - elementy te będą zapewnione przez Spółkę).

1.  Usługi kompletowania (składania)

Spółka planuje także nabycie od innego kontrahenta z siedzibą w Polsce (dalej: „Usługodawca 2”) usług związanych z kompletowaniem i składaniem wszystkich produktów Spółki, włączając w to karty z kodami do pobierania gier, w gotowe do wysyłki pakiety, nadające się do dalszej dystrybucji do partnerów biznesowych spółki.

Usługi, świadczone przez Usługodawcę 2, będą polegały na kompletowaniu / łączeniu następujących elementów w gotowe produkty:

1.  dysków/kartridży z oprogramowaniem;
2.  kart z kodami do pobierania gier (na podstawie karty użytkownik może ściągnąć określone oprogramowanie do swojej konsoli X. za pomocą internetu);
3.  dodatkowych elementów, takich, jak np. zabawki/figurki, związane z grami Spółki;
4.  materiałów drukowanych (ulotek lub instrukcji);
5.  opakowań (pudełek) plastikowych;
6.  materiałów opakowaniowych (takich, jak np. plastikowa folia),
7.  inne dodatkowe materiały handlowe (w razie szczególnych zamówień).

W celu umożliwienia świadczenia usług, wykonywanych przez Usługodawcę 2, Spółka wyposaży go w dwie główne maszyny do kompletowania, wykorzystywane do kompletowania / składania gier wideo w pudełka / opakowania, a także w kilka sztuk sprzętu IT (przykładowo: monitory, drukarki, routery), taśmy produkcyjne oraz maszyny pakujące (przykładowo maszyny foliujące, zamykające pudełka, obracające), niezbędne do realizowania ww. usług. Podczas całego okresu świadczenia usług przez Usługodawcę 2, wszystkie powyższe maszyny kompletujące oraz wyposażenie pozostaną własnością Spółki oraz będą udostępnianie Usługodawcy 2.

Zakres świadczeń Usługodawcy 1 oraz Usługodawcy 2 będzie obejmował wyłącznie realizację opisanych wyżej usług. W szczególności Usługodawca 1 oraz Usługodawca 2 nie będą wykonywali takich czynności, jak:

1.  Reprezentowanie Wnioskodawcy w spotkaniach o charakterze sprzedażowym, jako przedstawiciele handlowi;
2.  Negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy;
3.  Podejmowanie czynności marketingowych, ani promocyjnych na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe czynności będą podejmowane wyłącznie bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Niemiec.

Spółka nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników, upoważnionych do podejmowania decyzji, odnoszących się do jakichkolwiek działań biznesowych Spółki (przykładowo, związanych z negocjowaniem umów, czy dokonywaniem jakichkolwiek czynności sprzedażowych). W odniesieniu do operacji Spółki w Polsce, grupa spośród pracowników Spółki zatrudnionych w Niemczech, będzie odbywała podróże służbowe do Polski. Grupa kilku (tj. 2-3) pracowników Spółki będzie przebywała czasowo na terenie posesji, wykorzystywanych przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres 3-4 dni w tygodniu w celu monitorowania usług wykonywanych przez te podmioty na rzecz Spółki. Pracownicy w ramach wyznaczonej grupy (tzw. poola pracowników) będą się zmieniać i obecność żadnego z pracowników nie przekrocz 183 dni w roku. Co do zasady, każdego tygodnia przynajmniej jeden z pracowników Wnioskodawcy powinien być obecny w Polsce, niemniej jednak żaden z pracowników Spółki nie będzie na stałe oddelegowany do Polski.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadała, ani wynajmowała w Polsce żadnego biura, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż swoich produktów. W praktyce, klient, który będzie chciał nabyć produkty Spółki, będzie musiał kontaktować się bezpośrednio z jej pracownikami zatrudnionymi w Niemczech, tak, jak ma to miejsce obecnie. Co więcej, jeśli chodzi o działania marketingowe lub reklamacje, związane z produktami Spółki, wszelkie czynności będą podejmowali jedynie pracownicy Spółki na terytorium Niemiec. W szczególności, wszystkie działania / decyzje, związane z bieżącymi operacjami Wnioskodawcy, strategią, portfolio produktów, sprzedażą oraz marketingiem, będą podejmowane / wykonywane poza terytorium Polski.

Spółka nie będzie posiadała, ani najmowała jakichkolwiek nieruchomości, zaplecza technicznego lub infrastruktury na terytorium Polski. Usługodawca 1 oraz Usługodawca 2 będą świadczyć przedmiotowe usługi z wykorzystaniem własnej infrastruktury (poza wspomnianym sprzętem oraz maszynami, udostępnionymi Usługodawcy 2).

Platforma online za pomocą której może być ściągane oprogramowanie przy wykorzystaniu kart z kodami do pobierania gier nie będzie sterowana z Polski. W Polsce nie będzie się znajdowała ani infrastruktura IT, ani żadne osoby, odpowiedzialne za platformę online. Polskie Centrum Dystrybucyjne będzie się zajmowało wyłącznie dystrybucją kart z kodami do pobierania gier w ich fizycznej formie, tj. kart z nadrukami.

Usługi, które będą nabywane przez Spółkę od Usługodawcy 1, jaki i Usługodawcy 2, należą do zakresu podstawowej działalności obu tych podmiotów. Tym samym, usługi tego rodzaju są/będą przez nie świadczone powszechnie także na rzecz innych podmiotów niż Spółka. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie ich jedynym usługobiorcą.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. podał, że:

1.  Wnioskodawca będzie weryfikował wyłącznie prawidłowość wykonania umowy o współpracę z Usługodawcami. Zarówno szczegółowe instrukcje, jak i kontrola codziennych procedur w kontekście wykonywania postanowień umów przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 nie mieszczą się w zakresie współpracy i nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę.
2.  Ryzyko związane z wykonaniem umów o współpracę obciążać będzie Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 odpowiednio w zakresie wykonywanych przez nich czynności. W zakresie usług magazynowych Usługodawca 1 ponosi ryzyko pracodawcy w procesie zatrudnienia pracowników wykonujących czynności objęte zakresem umowy. Usługodawca 1 ponosi również ryzyko uszkodzeń przechowywanych produktów oraz ryzyko ich utraty (np. w wyniku kradzieży przez pracowników Usługodawcy 1). Dodatkowo, Usługodawca 1 ponosi ryzyko finansowe i kursowe w związku z usługami świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy. W zakresie kompletowania (składania) Usługodawca 2 ponosi ryzyko pracodawcy w procesie zatrudnienia pracowników wykonujących czynności objęte zakresem umowy. Dodatkowo, Usługodawca 2 ponosi ryzyko finansowe i kursowe w związku z usługami świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca nie będzie wynajmował żadnych pomieszczeń lub powierzchni w Polsce dla potrzeb monitorowania usług wykonywanych przez Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2. Wnioskodawca przedstawi wniosek o wizytację/inspekcję Usługodawcy z odpowiednim wyprzedzeniem, a pracownicy Wnioskodawcy wykonując swoje zadania będą wykorzystywać tymczasowo wolną/dostępną powierzchnię biur Usługodawcy 1 lub Usługodawcy 2, np. w postaci biurka tymczasowo ustawionego na czas wizytacji oraz przestrzeni niezbędnej do np. analizy dokumentacji. Udostępnienie miejsca będzie każdorazowo zależało od uznania i bieżących możliwości Usługodawcy.
4.  Monitorowanie przez pracowników Wnioskodawcy usług świadczonych przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 będzie polegało na:
    *   Sprawdzaniu zgodności usług z warunkami umowy magazynowania oraz umowy kompletowania (składania),
    *   Koordynowaniu, przeprowadzaniu i monitorowaniu procesów inwentaryzacyjnych (organizowanych zarówno w trybie ciągłym jak i jednorazowym) w odniesieniu do rocznych zapasów magazynowych w każdym magazynie,
    *   W razie wątpliwości - wykonywaniu dodatkowych inwentaryzacji stanu zapasów,
    *   Weryfikacja procesów podejmowanych przez Usługodawcę 1 (np. przygotowania do transportu, przyjmowania na magazyn) w kontekście ich zgodności z umową,
    *   Sprawdzaniu działalności Usługodawcy l w zakresie zgodności z politykami i regulacjami związanymi z transportem,
    *   Kontroli poprawności dokumentacji zarządzania odpadami przez Usługodawcę 1.
5.  Celem umożliwienia wykonania usług przez Usługodawcę 2, sprzęt tj. maszyny składające, wykorzystywane do celów kompletowania i składania gier video do pudełek/opakowań, taśmociągi, maszyny pakujące (foliujące, zamykające pudełka, tokarki) - będą udostępnione przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy 2 nieodpłatnie. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą 2, sprzęt będzie wykorzystywany specyficznie na potrzeby realizacji tej umowy, a koszty utrzymania sprzętu będzie ponosił Usługodawca 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie kreowało tzw. zakład Wnioskodawcy w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”) w rozumieniu art. 5 i 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku („Konwencja”) w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie kreowało tzw. zakładu Wnioskodawcy w Polsce dla celów PDOP w rozumieniu art. 5 i 7 Konwencji w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o PDOP.

Regulacje podatkowe

Podniesiono, że Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym. Zatem, w celu oceny sytuacji podatkowej Spółki niezbędna jest analiza przepisów ustawy o PDOP oraz regulacji zawartych w Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższą regulacją ustawy o PDOP spójne są postanowienia art. 7 ust. 1 Konwencji, z którego wynika, że - co do zasady - zyski niemieckiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko na terytorium Niemiec chyba, że to przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski takiego niemieckiego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jednocześnie, poprzez treść art. 4a ust. 11 ustawy o PDOP, dla celów określenia czy dany podmiot posiada w Polsce zagraniczny zakład, polskie przepisy nakazują stosowanie w pierwszej kolejności definicji zagranicznego zakładu, zawartej w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania - tu: w Konwencji.

Definicję zakładu w rozumieniu Konwencji określa przepis art. 5 ust. 1 i 2, zgodnie z którym określenie „zakład” oznacza stalą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (tzw. „koncepcja stałej placówki”), tj. w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, bez względu na powyższe, zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji, poniższe sytuacje nie powodują powstania zakładu:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Cechą wspólną wyżej wymienionego katalogu czynności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dodatkowo, zakład w Polsce może również kreować osoba, która działa w imieniu niemieckiego przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w jego imieniu (tzw. „koncepcja zależnego agenta”). Wyjątkiem od powyższego są następujące sytuacje:

1.  czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień art. 5 ust. 4 Konwencji; albo
2.  osoba ta działa jako niezależny przedstawiciel, tj. makler, komisant albo inny niezależny przedstawiciel, wykonujący czynności na rzecz spółki w ramach swojej zwykłej działalności.

W związku z powyższym, aby uznać, że niemiecki podmiot posiada zakład w Polsce, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w ramach tzw. koncepcji stałej placówki: istnienie w Polsce placówki, która ma stały charakter i za jej pośrednictwem prowadzona jest w Polsce przez niemieckiego przedsiębiorcę działalności gospodarcza wykraczająca poza działania natury pomocniczej i przygotowawczej, o których mowa w art. 5 ust. 4 Konwencji; albo
2.  w ramach tzw. koncepcji zależnego agenta: istnienie w Polsce podmiotu, który działa w imieniu niemieckiego przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w jego imieniu, przy czym podmiot ten jest zależny od niemieckiego przedsiębiorstwa, a czynności te wykraczają poza działania natury pomocniczej i przygotowawczej, o których mowa w art. 5 ust. 4 Konwencji.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, przy wykładni i interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem również Konwencji, powinna być uwzględniana treść Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku opracowanego przez Organizację Europejskiej Współpracy Gospodarczej („Komentarz OECD”). Komentarz OECD zawiera bowiem wskazówki mające na celu ułatwienie prawidłowego odtworzenia norm prawnych mieszczących się w zawieranych przez państwa umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe stanowisko potwierdza, orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. np.:

1.  „(\`(...)\`) \[choć\] modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz oficjalny komentarz do tego dokumentu nie stanowią źródeł prawa, to jednak akty te mają istotne znaczenie pomocnicze w interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. o syng. akt II FSK 185/13);
2.  „(\`(...)\`) polskie organy podatkowe dokonując wykładni umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Konwencji.” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2966/12).

Sytuacja Wnioskodawcy w świetle regulacji podatkowych

Koncepcja stałej placówki

Powołując się na brzmienie Konwencji, aby można było uznać, że Spółka posiada na terenie RP zakład w postaci stałej placówki, poniższe przesłanki musiałyby być spełnione łącznie:

1.  istnienie w Polsce miejsca o charakterze stałym (charakteryzującego się określonym stopniem trwałości), przez które Wnioskodawca wykonuje całość lub część działalności gospodarczej,
2.  działalność ww. placówki wykraczająca poza czynności natury pomocniczej i przygotowawczej, wskazane w art. 5 ust. 4 Konwencji; działalność generuje zysk, który można przypisać tej placówce.

Nie ulega wątpliwości zdaniem Wnioskodawcy, że działalność Spółki w Polsce nie spełni wskazanych powyżej przesłanek.

Zgodnie z Komentarzem OECD, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności, niezależnie od tego, czy używane są wyłącznie w tym celu. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do ww. pomieszczeń, środków i instalacji. Decydujące znaczenie ma fakt dysponowania określoną powierzchnią do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, „posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji” determinuje powstanie zakładu podmiotu zagranicznego w Polsce.

W powyższym kontekście należy odróżnić przypadek posiadania/najmu np. magazynu od sytuacji, w której podmiot nabywa usługi magazynowania/dystrybucji. W pierwszym przypadku podmiot zagraniczny ma prawo decydować w jaki sposób wykorzystywać dane pomieszczenie. W drugiej sytuacji ma ograniczony wpływ na sposób w jaki magazyn jest wykorzystywany, a dostęp podmiotu zagranicznego do pomieszczeń, w którym wykonywane są usługi, jest ograniczony - tzn. możliwy tylko w stopniu koniecznym do zweryfikowania, czy usługi są realizowane zgodnie z umową (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB5/423-1259/12-2/PS).

Podniesiono, że jak zostało opisane w stanie faktycznym, Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych nieruchomości, biura ani zaplecza technicznego. Czynności magazynowe oraz dystrybucyjne będą świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 („Usługodawcy”), z wykorzystaniem ich własnej infrastruktury. Infrastruktura ta nie będzie udostępniona Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób. Możliwość korzystania z infrastruktury będzie przysługiwała wyłącznie Usługodawcom w związku ze świadczeniem przez nich usług. Wnioskodawca nie będzie miał zatem ani prawnej ani rzeczywistej możliwości „dysponowania przestrzenią” należącą do kontrahentów. Pracownicy Wnioskodawcy będą mieli wyłącznie ograniczony dostęp do posesji Usługodawców, wynikający z konieczności weryfikacji świadczonych na rzecz Spółki usług, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracę. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcys, brak jest podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce „placówkę” wykorzystywaną do prowadzenia działalności.

Dodano, że Usługodawcy to podmioty niezależne, do których podstawowej działalności należy świadczenie usług magazynowych oraz dystrybucyjnych. Usługi te są realizowane na zasadzie braku wyłączności co oznacza, iż podmioty te dostarczają ww. usługi również innym, niezależnym podmiotom.

Koncepcja działalności pomocniczej i przygotowawczej

Podniesiono, że w ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z szeregiem podmiotów z różnych państw w Europie oraz na świecie.

Działalność podstawowa Spółki tj. zarządzanie procesem dystrybucji i sprzedaży towarów realizowana jest przez Wnioskodawcę poza Polską, w siedzibie Spółki w Niemczech. Proces negocjacji, zawierania kontraktów i wszystkie zagadnienia umowne w zakresie kupna i sprzedaży towarów, wielkości i terminów realizacji zamówień, organizacji dostaw do Polski oraz ich dostaw do ostatecznych odbiorców będą realizowane przez Spółkę poza Polską. Usługi świadczone przez polskich Usługodawców będą miały wyłącznie charakter logistyczny, ograniczony do czynności magazynowych i dystrybucyjnych tj. czynności przechowywania, przepakowywania, kompletowania i wysyłki. Co więcej czynności związane ze składowaniem i dystrybucją realizowane będą przez personel zatrudniony bezpośrednio przez Usługodawców. Również pracownicy Wnioskodawcy, odbywający podróże służbowe do Polski, będą pełnili wyłącznie funkcje pomocnicze. Ich działalność będzie ograniczona jedynie do sprawowania nadzoru i weryfikacji prawidłowości wykonania umowy o współpracę z Usługodawcami. Osoby te w żadnym wypadku nie będą umocowane do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy działania podejmowane przez Spółkę na terenie Polski mieszczą się wprost w zakresie czynności wskazanych w art. 5 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z tym artykułem zakładu nie stanowi m.in. użytkowanie placówki, która służy wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa.

Czynności z zakresu magazynowania i dystrybucji stanowią - w ocenie Wnioskodawcy - działalność, która nie kreuje zakładu. W opinii Spółki tego rodzaju działania mają charakter pomocniczy / przygotowawczy w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, czynności te mogą niewątpliwie przyczynić się do wzrostu produktywności i efektywności działań Wnioskodawcy, natomiast - ze względu na swoją naturę - są tak odległe od faktycznego generowania przychodów, że nie jest możliwe przypisanie do tego rodzaju działalności konkretnych zysków. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe znajduje potwierdzenie również w treści Komentarza OECD oraz jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r. o nr IPPB5/423- 841/14-6/PS, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „o pomocniczym charakterze działalności Pracownika świadczy, zdaniem Spółki, nie tylko sam zakres tej działalności, ale również fakt, że działalność Pracownika nie będzie bezpośrednio generować zysku dla Spółki. Czynności wykonywane przez Pracownika mogą jedynie pośrednio wpływać na zwiększenie zysków Spółki.”

W rezultacie, z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę nie będą kreowały zakładu Wnioskodawcy w Polsce w postaci stałej placówki, w rozumieniu art. 5 Konwencji. Zakup przez Spółkę usług magazynowania i dystrybucji należy zaklasyfikować jako czynności objęte podpunktami a), b) ewentualnie e) i f) art. 5 ust. 4 Konwencji, które nie prowadzą do powstania zakładu w Polsce.

Koncepcja zależnego agenta

W ocenie Wnioskodawcy, aby można było uznać, że Spółka ma w Polsce zakład kreowany przez działanie zależnego agenta, poniższe przesłanki musiałyby być spełnione łącznie:

1.  istnienie w Polsce podmiotu zależnego od Wnioskodawcy, który działa w jego imieniu oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki, oraz
2.  czynności te wykraczają poza działania natury pomocniczej i przygotowawczej, o których mowa w art. 5 ust. 4 Konwencji.

Podniesiono, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Usługodawcy ani ich pracownicy nie będą dysponować pełnomocnictwem do negocjowania lub zawierania kontraktów (czy to w formie pisemnej czy ustnej) w imieniu Wnioskodawcy. Będą oni wykonywać wyłącznie czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, a zatem czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym w stosunku do działalności Wnioskodawcy. Co więcej ani Usługodawcy, ani ich pracownicy nie będą umocowani do podejmowania jakichkolwiek decyzji, które mogłyby mieć wpływ na sytuację finansową Wnioskodawcy, tj. w szczególności decyzji:

1.  w zakresie cen;
2.  dotyczących portfolio produktów, oferowanego klientom;
3.  w zakresie akceptowania reklamacji i skarg, not kredytowych, kompensat.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszelkie decyzje w ww. zakresie, w tym decyzje zarządcze dotyczące działalności Wnioskodawcy w Polsce, m.in. w zakresie strategii rozwoju, rozwoju produktów, poziomu cen, reklamacji będą podejmowane przez Wnioskodawcę.

Pracownicy Spółki, odbywający podróże służbowe do Polski, również nie będą uprawnieni do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Wnioskodawcy. Ich rolą będzie wyłącznie nadzorowanie prawidłowego wykonania umowy o współpracę z Usługodawcami. W szczególności, osoby te nie będą posiadały pełnomocnictwa do negocjowania lub zawierania kontraktów w imieniu Spółki.

W rezultacie, z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynności Usługodawców oraz jej pracowników, a także pracowników Spółki nie będą kreowały zakładu Wnioskodawcy w Polsce w postaci tzw. zależnego agenta, w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Podniesiono, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest ze stanowiskiem uznawanym za prawidłowe w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym „pracownicy Biura Wsparcia nie będą brać udziału w żadnym etapie negocjacji i/lub nie będą zaangażowani w proces zawierania umów Co więcej, pracownicy Biura Wsparcia nie będą posiadać pełnomocnictwa do reprezentowania Banku. (\`(...)\`) Każda decyzja dotycząca zmiany warunków oferowania pożyczek oraz windykacji będzie podejmowana przez pracowników znajdujących się na Malcie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, czynności pracowników Biura Wsparcia nie będą prowadziły do zawierania umów w imieniu Banku i nie powinny być za takie uznane. W konsekwencji, Bank nie będzie posiadał zakładu w ramach pojęcia zależnego przedstawiciela w Polsce. Podsumowując, zdaniem Banku, nie będzie on posiadał zakładu w Polsce, ponieważ wszystkie czynności wykonywane w Polsce mają przygotowawczy oraz/lub pomocniczy charakter, a Biuro Wsparcia w Polsce (oraz/lub jego pracownicy) nie mogą być uznani za zależnych przedstawicieli Banku” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. o nr IPPB5/423-1235/12-4/PS).

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie kreowało tzw. zakładu Wnioskodawcy w Polsce dla celów PDOP w rozumieniu art. 5 i art. 7 Konwencji w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 i 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W taki przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2 i 4.3).

Podobnie stałą placówkę stanowi rynek na otwartej przestrzeni lub targ, na którym w różnych miejscach kupiec ustawia regularnie stoisko (komentarz do art. 5 pkt 5.2)

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5) \[W przedmiotowym przypadku pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i są oddelegowani do Polski 3-4 razy w tygodniu w celu monitorowania usług wykonywanych przez Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2, a więc wykonują pracę w świetle wytycznych otrzymanych od pracodawcy\].

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat) (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 6).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca, jest rezydentem podatkowym Niemiec i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji sprzętu elektronicznego oraz oprogramowania rozwijanego i produkowanego przez jej spółkę-matkę z siedzibą w Japonii, związanego z szeroko pojętym biznesem rozrywki elektronicznej, w tym gier wideo. Spółka zamierza skoncentrować działalność magazynową oraz dystrybucyjną w Centrum Dystrybucyjnym w Hiszpanii oraz Centrum Dystrybucyjnym w Polsce. Czynności magazynowe oraz dystrybucyjne na terytorium Polski będą w przyszłości obejmowały wszystkie produkty Spółki (włączając w to części zamienne oraz materiały reklamowe). Dodatkowo magazynowane produkty będą dostarczane do większości państw Unii Europejskiej, a także do państw poza Unią Europejską. Produkty Spółki będą albo bezpośrednio importowane z Chin lub Japonii do Polski, albo importowane do innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w których Spółka prowadzi działalność i następnie dostarczane do Centrum Dystrybucyjnego w Polsce. Czynności określone powyżej nie będą realizowane przez Spółkę we własnym zakresie, ale poprzez zakup odpowiednich usług od niepowiązanych usługodawców z siedzibą w Polsce. Jeden z usługodawców będzie zapewniał standardowe usługi magazynowe (Usługodawca 1), natomiast drugi będzie wykonywał usługi związane z kompletowaniem i składaniem produktów Spółki (Usługodawca 2). W celu umożliwienia świadczenia usług, wykonywanych przez Usługodawcę 2, Spółka wyposaży go w dwie główne maszyny do kompletowania, wykorzystywane do kompletowania/składania gier wideo w pudełka/opakowania, a także w kilka sztuk sprzętu IT (przykładowo: monitory, drukarki, routery), taśmy produkcyjne oraz maszyny pakujące (przykładowo maszyny foliujące, zamykające pudełka, obracające), niezbędne do realizowania ww. usług. Podczas całego okresu świadczenia usług przez Usługodawcę 2, wszystkie powyższe maszyny kompletujące oraz wyposażenie pozostaną własnością Spółki oraz będą udostępnianie Usługodawcy 2.

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że grupa spośród pracowników Spółki zatrudnionych w Niemczech (tj. 2-3), będzie odbywała podróże służbowe do Polski i będzie przebywała czasowo przez okres 3-4 dni w tygodniu na terenie posesji, wykorzystywanych przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 w celu monitorowania usług wykonywanych przez te podmioty na rzecz Spółki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano wyraźnie, że wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności (jej oddelegowanych pracowników) zarówno u Usługodawcy 1 jak i u Usługodawcy 2 będą odbywały się w stałych miejscach, będących do dyspozycji własnej niemieckiej Spółki. W przedmiotowym przypadku będzie to, jak wskazuje Wnioskodawca, tymczasowo wolna/dostępna powierzchnia biur Usługodawcy 1 lub Usługodawcy 2, np. w postaci biurka tymczasowo ustawionego na czas wizytacji oraz przestrzeni niezbędnej do np. analizy dokumentacji.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

*   działalność niemieckiej spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówek (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru - pracownicy Wnioskodawcy oddelegowani do Polski będą dysponowali wolną/dostępną powierzchnią biur Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2 w celu monitorowania usług wykonywanych przez te podmioty na rzecz Spółki; oraz

*   czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru – pracownicy Wnioskodawcy delegowani do Polski przez okres 3-4 dni w tygodniu będą monitorować (niejako kontrolować) usługi świadczone przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2, tj. sprawdzać zgodności usług z warunkami umowy magazynowania oraz umowy kompletowania (składania); koordynować, przeprowadzać i monitorować procesy inwentaryzacyjne (zarówno w trybie ciągłym jak i jednorazowym) w odniesieniu do rocznych zapasów magazynowych w każdym magazynie; weryfikować procesy podejmowane przez Usługodawcę 1 (np. przygotowania do transportu, przyjmowania na magazyn) w kontekście ich zgodności z umową; sprawdzać działalności Usługodawcy l w zakresie zgodności z politykami i regulacjami związanymi z transportem oraz kontrolować poprawność dokumentacji zarządzania odpadami przez Usługodawcę 1.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc jednoznacznie, że przedmiot działalności Wnioskodawcy (spółki niemieckiej) na terytorium Polski będzie pokrywał się z przedmiotem jej działalności jako całości. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy (niemieckiej spółki) na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Spółki z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładów prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie przyjmujące, że „Wykonywanie przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie kreowało tzw. zakładu Wnioskodawcy w Polsce dla celów PDOP w rozumieniu art. 5 i 7 Konwencji w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o PDOP” należy uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowym przypadku moment powstania zakładu wiąże się z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność pracowników Spółki (niemieckiej spółki) na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko – niemieckiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.