Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.624.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z transakcją aportu i braku obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT
Słowa kluczowe: aport; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rejestracja; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 7 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z transakcją aportu i braku obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z transakcją aportu i braku obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.624.2020.1.MD.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej jako: Spółka komandytowa lub Wnioskodawca), nie będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawowa działalność Spółki komandytowej (zgodnie z PKD 88.91.Z), to „Opieka dzienna nad dziećmi”, prowadzona w formie żłobków i przedszkoli. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat – są zwolnione od tego podatku, przy czym zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

W chwili obecnej, w skład całego majątku Spółki komandytowej wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.nazwa (firma) przedsiębiorstwa,

2.znak towarowy,

3.zasoby kadrowe (pracownicy);

4.strona internetowa, hosting, maile i domeny,

5.baza danych klientów i dostawców (kontrahentów),

6.oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w działalności Spółki komandytowej,

7.system rekrutacji

8.prawa wynikające z umów i aneksów do umów dotyczących działalności Spółki komandy¬towej, w tym z tytułu umów:

*   zawartych z Gminą na dofinansowanie działalności,
*   najmu lokali użytkowych w nieruchomościach, w których prowadzona jest działalność żłobków i przedszkoli,
*   o pracę – a zatem prawa i obowiązki z nich wynikające,
*   z podmiotami współpracującymi w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie: ­
    *   usług kominiarskich, ­
    *   cateringu, ­
    *   zajęć z dziećmi i opieki logopedycznej, ­
    *   zajęć z dziećmi prowadzonymi w zakresie nauki: ceramiki, języka angielskiego, muzyki, robotyki, gry: w tenisa i szachy, karate, muzykoterapii, rehabilitacji, zajęć teatralnych oraz dogoterapii,

­ 9.Wyposażenie (urządzenia):

­

­

­

*   kopiarka K.
*   sprężynowiec Koniczynka- zabawka na plac zabaw
*   komputery
*   podłogi interaktywne FunFloor EDU
*   podwiesie stalowe typu „U”

10.tajemnica przedsiębiorstwa (Know-How),

11.wierzytelności związane z działalnością Spółki komandytowej,

12.zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Spółki komandytowej,

13.środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym.

W drodze postępowania restrukturyzacyjnego, wspólnicy Spółki komandytowej rozważają oddzielenie i wyodrębnienie działalności przedszkoli od pozostałej działalności skoncentrowanej na prowadzeniu żłobków – w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki komandytowej i przeniesienie jej do nowoutworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.).

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2019.505; dalej: k.s.h), a więc spółki będącej osobą prawną. Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesione zostaną w wyniku jednej czynności prawnej.

W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. wejdą m.in.:

1.zasoby kadrowe (pracownicy przedszkola);

2.oprogramowanie (na podstawie odrębnej umowy z dostawcą – po rozdzieleniu na żłobki i przedszkola);

3.system rekrutacji

4.prawa wynikające z umów i aneksów do umów:

*   zawartych z Gminą na dofinansowanie działalności,
*   najmu lokali użytkowych w nieruchomościach, w których prowadzona jest działalność przedszkoli,
*   o pracę – zawartych z pracownikami przedszkola,
*   z podmiotami współpracującymi w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie:
    *   cateringu
    *   zajęć z dziećmi i opieki logopedycznej
    *   zajęć z dziećmi prowadzonymi w zakresie nauki: ceramiki, języka angielskiego, muzyki, robotyki, gry: w tenisa i szachy, karate,

5.tajemnice przedsiębiorstwa (Know-How),

6.wierzytelności związane z działalnością przedszkola,

7.zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością przedszkola,

8.środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP (skoncentrowanej na działalności przedszkoli) do Sp. z o.o., w majątku Spółki komandytowej pozostaną zatem aktywa materialne i niematerialne, które w sposób niezakłócony pozwolą na prowadzenie żłobków (odrębnie od przedszkoli).

W konsekwencji, Spółka z o.o. nabędzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przy pomocy których będzie mogła kontynuować wyodrębnioną z dotychczasowej działalności Spółki komandytowej, część skoncentrowaną na prowadzeniu przedszkoli.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy wymienione wyżej składniki majątku Spółki komandytowej, które zostaną przeniesione do Spółki z o.o. stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia wspomnianej wcześniej działalności – polegającej na dziennej opiece nad dziećmi, prowadzonej w formie przedszkoli.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że tak wyodrębniony zespół składników odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podano następujące informacje.

Na pytanie Organu nr 1: „Czy zespół składników majątkowych, o którym mowa w opisie sprawy będących przedmiotem aportu do nowoutworzonej Spółki z o.o. charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej? – odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego ww. wyodrębnienia.” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Tak, składniki materialne i niematerialne, które Spółka komandytowa zamierza wnieść do nowo utworzonej Spółki z o.o., stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym, jednostkę.

Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te charakteryzują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a uzasadnienie do ww. punktu Wnioskodawca składa poniżej (w punkcie: 2-5).

Na pytanie Organu nr 2 „Czy mająca być przedmiotem planowanego aportu część majątku skoncentrowana na działalności przedszkoli będzie funkcjonowała w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako wyodrębniona część przed dokonaniem aportu? Proszę podać przesłanki, decydujące o tym, że mający być przedmiotem transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie funkcjonował w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako wyodrębniona część.” Wnioskodawca wskazał, że wyodrębniona jednostka będzie posiadać aktywa (wyposażenie, pracowników, umowy/relacje, bazę kontrahentów – klientów i dostawców) niezbędne do prowadzenia działalności skoncentrowanej na prowadzeniu przedszkoli, na moment przeprowadzenia aportu. Celem planowanej operacji jest oddzielenie i wyodrębnienie działalności przedszkoli od pozostałej działalności – skoncentrowanej na prowadzeniu żłobków i przeniesienie jej do nowoutworzonej Spółki z o.o.

Przesłanki decydujące o tym, że mający być przedmiotem transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie funkcjonował w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako wyodrębniona część, to m.in. fakt, że w skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. wejdą m.in.: wykwalifikowani pracownicy przedszkola, wyodrębnione i przeniesione zostaną na nową Spółkę z o.o. prawa i obowiązki wynikające z umów i aneksów do umów (np. zawartych z Gminą, najmu lokali użytkowych w nieruchomościach, w których prowadzona jest działalność przedszkoli oraz z podmiotami współpracującymi w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług), wierzytelności, zobowiązania oraz środki pieniężne przypisane do działalności przedszkola.

Na pytanie nr 3 „Czy mająca być przedmiotem planowanego aportu część majątku skoncentrowana na działalności przedszkoli będzie wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem aportu? Proszę podać czym wyodrębnienie finansowe się będzie przejawiało? Czy Wnioskodawca przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych przyporządkowywał/przyporządkowuje do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania?” Wnioskodawca wskazał, że system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do działalności przedszkoli, należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa Spółki komandytowej.

Zatem, wyodrębniona jednostka tzn. część majątku skoncentrowana na działalności przedszkoli będzie wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na moment dokonania aportu, ponieważ system księgowy pozwala prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo.

Na pytanie Organu nr 4 „Czy mająca być przedmiotem planowanego aportu część majątku będzie wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem planowanego aportu? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy?” Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wyodrębniona jednostka będzie posiadać aktywa (wyposażenie, pracowników, umowy/relacje, bazę kontrahentów – klientów i dostawców) niezbędne do prowadzenia działalności skoncentrowanej na prowadzeniu przedszkoli.

Zatem, wskazane w punkcie 2 przesłanki oraz wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, przenoszone zasoby, są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolu. Ponadto, wyodrębniona jednostka będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizować swoje zadania gospodarcze.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy na bazie nabytego zespołu składników nabywca (nowoutworzona Spółka z o.o.) będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez ten zespół składników Wnioskodawcy lub inną działalność (proszę wskazać w jakim zakresie jest to działalność i w jaki sposób jest/będzie ona realizowana)?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Wnioskodawca potwierdza, że w wyniku aportu ww. składników majątku do nowej spółki kapitałowej (Sp. z o.o.), wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej, skoncentrowanej na działalności przedszkoli.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. nie będzie musiała podejmować ani wykonywać szczególnych, dodatkowych działań.

Jedynymi działaniami, jakie będą musiały zostać podjęte w związku z planowaną operacją, są czynności stricte wymagane przez przepisy prawa cywilnego czy kodeksu pracy związane z aportem ZCP, jak np.: zawarcie aneksów do umów z dostawcami mediów, poinformowanie kontrahentów i pracowników lub zawarcie z pracownikami aneksów do umów o pracę, umowy cesji przenoszące obowiązki oraz uzyskanie zgody wierzycieli (stron umów) na takie przeniesienie.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy opisany zespół składników majątkowych Spółki komandytowej, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? - a w przypadku odpowiedzi twierdzącej:
2.  Czy wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sposób opisany we wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z planowaną operacją aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sposób opisany we wniosku, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT i w związku z tym nie będzie zobowiązany zarejestrować się do VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytania 1 i pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wyodrębnienie zespołu składników majątkowych Spółki komandytowej spełni wszystkie przesłanki by uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że podejmując decyzję o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji aportu jest ustalenie składników majątku (zarówno aktywów materialnych i niematerialnych), które zostaną wniesione do Sp. z o.o.

Kwalifikacja przedmiotu aportu i jego poszczególnych składników ma bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych dla tego typu transakcji.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (np. nieruchomości, urządzenia, materiały) i niematerialnych (np. koncesje, licencje, relacje), w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego na gruncie cywilistycznym przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów podatkowych – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji, należy stwierdzić, że ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospo¬darcze, przy czym:

*   wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;
*   wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium, należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy odbiorców bądź kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   wyodrębnienie finansowe oznacza, że w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przycho¬dów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy wydzielony majątek Spółki komandytowej będzie mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy będzie on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Ponadto na gruncie prawa podatkowego wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak:

1.  zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń i koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności;
2.  zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów;
3.  zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, czy dostosowania maszyn i urządzeń;
4.  wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych, i inne.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.243.2020.1.AZ): „(\`(...)\`) w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekol¬wiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, iż z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, kadry, ochrony mienia itp.) i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie powinno dotyczyć głównego zakresu działalności realizowanej przez ZCP, a centralizacja niektórych z ww. funkcji nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę poziomu wydzielenia organizacyjnego, co potwierdza m.in. wyrok TSUE, w którym Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto w wyroku C-44/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospo¬darcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Kolejną istotną kwestią jest również konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. W sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, to dla spełnienia kryterium organizacyjnego, koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za wnoszoną do nowego podmiotu gospodarczego, masą majątkową.

Zatem, składniki majątkowe Spółki komandytowej (tj. wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy, itd.) tworzące jednostkę organizacyjną (ZCP) oraz przypisane do niej zaplecze kadrowe (pracownicy przedszkola) – stanowi zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie opieki dziennej nad dziećmi w formie przedszkola.

Wobec tego, w wyniku aportu ww. składników majątku do nowej spółki kapitałowej (Sp. z o.o.), wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej, skoncentrowanej na działalności przedszkoli.

Należy zatem uznać, że składniki przypisane w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne, samodzielne prowadzenie ww. działalności.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto dysponując własnym personelem oraz relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

W świetle powyższego zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić kompletną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest potwierdzenie, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków, rzeczy i osób, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ostatnim istotnym kryterium, którego wystąpienie potwierdza istnienie ZCP, jest wyodrębnienie finansowe, w przypadku którego poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do ZCP należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa (Spółki komandytowej).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jako ZCP jednostka będzie prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Zatem, w przypadku realizacji opisanych w zdarzeniu przyszłym działań należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Spółka komandytowa zamierza wnieść do nowo utworzonej Spółki z o.o., stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym – jednostkę, która tworzy odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do osiągania przychodów i zwiększania swojej wartości w przyszłości.

Wskazane składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te:

*   będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny (na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.). Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;
*   będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (wyposażenie, pracowników, umowy/relacje, bazę kontrahentów – klientów i dostawców) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielne funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy;
*   będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa Spółki komandytowej pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, w przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w zdarzeniu przyszłym, składniki majątku będące przedmiotem przyszłego aportu do nowo utworzonej spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) – będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym – jego wniesienie w ramach aportu do Sp. z o.o., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ad. pytania 3:

Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z uwagi na przysługujące mu zwolnienie przedmiotowe, opisane w zdarzeniu przyszłym. Planowana czynność aportu ZCP ze Spółki komandytowej do nowo utworzonej Sp. z o.o., będzie w ocenie Wnioskodawcy wyłączona spod ustawy o VAT, a sam Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT – w związku z czym nie wystąpią z tego tytułu żadne konsekwencje na gruncie ustawy o VAT, z powodu których Wnioskodawca byłby zobligowany do rejestracji jako podatnik VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak przykładowo wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06), warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, w tym zakresie. Dokonywanie incydentalnych czynności (poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej – a w przypadku Wnioskodawcy jest to opieka dzienna nad dziećmi, prowadzona w formie żłobków i przedszkoli), nie uprawnia do uznania danego podmiotu za podatnika VAT, w zakresie tych okazjonalnych czynności.

Reasumując, aport ZCP do Spółki z o.o. nie stanowi czynności polegającej na wykorzystywaniu w sposób ciągły i zarobkowy majątku Spółki komandytowej, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wkład niepieniężny w postaci wnoszonych składników materialnych i niematerialnych Spółki komandytowej, w postaci ZCP do spółki kapitałowej – nie skutkuje tym, że Wnioskodawca będzie w związku z tą czynnością działał w charakterze podatnika VAT. W takim przypadku obowiązek rejestracji do VAT po stronie Wnioskodawcy, nie wystąpi.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z transakcją aportu i braku obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową niebędącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowa działalność Wnioskodawcy to „Opieka dzienna nad dziećmi”, prowadzona w formie żłobków i przedszkoli. W drodze postępowania restrukturyzacyjnego, Wnioskodawca rozważa oddzielenie i wyodrębnienie działalności przedszkoli od pozostałej działalności skoncentrowanej na prowadzeniu żłobków i przeniesienie jej do nowoutworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesienie części przedsiębiorstwa przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wszystkie składniki części przedsiębiorstwa przeniesione zostaną w wyniku jednej czynności prawnej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przedmiot planowanego aportu spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji wniesienie aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy w związku z planowaną operacją Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT i nie będzie zobowiązany zarejestrować się do VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano w treści wniosku w skład wnoszonej aportem części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. wejdą zasoby kadrowe (pracownicy przedszkola); oprogramowanie, system rekrutacji, prawa wynikające z umów i aneksów do umów zawartych z Gminą na dofinansowanie działalności, najmu lokali użytkowych w nieruchomościach, w których prowadzona jest działalność przedszkoli, umów o pracę zawartych z pracownikami przedszkola, z podmiotami współpracującymi w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie: cateringu, zajęć z dziećmi i opieki logopedycznej, zajęć z dziećmi prowadzonymi w zakresie nauki: ceramiki, języka angielskiego, muzyki, robotyki, gry: w tenisa i szachy, karate, tajemnice przedsiębiorstwa (Know-How), wierzytelności związane z działalnością przedszkola, zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością przedszkola, oraz środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników majątkowych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Jak wskazał Wnioskodawca – składniki materialne i niematerialne, które Spółka komandytowa zamierza wnieść do nowo utworzonej Spółki z o.o., stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym, jednostkę.

Wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – wyodrębniona jednostka będzie posiadać aktywa niezbędne do prowadzenia działalności skoncentrowanej na prowadzeniu przedszkoli, na moment przeprowadzenia aportu. Ponadto w skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. wejdą m.in.: wykwalifikowani pracownicy przedszkola, wyodrębnione i przeniesione zostaną na nową Spółkę z o.o. prawa i obowiązki wynikające z umów i aneksów do umów (np. zawartych z Gminą, najmu lokali użytkowych w nieruchomościach, w których prowadzona jest działalność przedszkoli oraz z podmiotami współpracującymi w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług), wierzytelności, zobowiązania oraz środki pieniężne przypisane do działalności przedszkola.

Mająca być przedmiotem planowanego aportu część majątku będzie również przed dokonaniem planowanego aportu wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca posiada system informatyczno-księgowy, który umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do działalności przedszkoli, należności - można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty - do przychodów. Powyższe działanie pozwala na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z częścią majątku skoncentrowaną na działalności przedszkoli od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa Spółki komandytowej. Jak podał Wnioskodawca na moment dokonania aportu, system księgowy pozwala prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wyodrębniona część majątku Wnioskodawcy skoncentrowana na działalności przedszkoli jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika bowiem z wniosku przenoszone zasoby, są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolu. Ponadto, wyodrębniona jednostka będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizować swoje zadania gospodarcze.

Ponadto jak wynika z treści wniosku zbycie części majątku Wnioskodawcy skoncentrowanej na działalności przedszkoli wyodrębnionego w opisany we wniosku sposób nastąpi na rzecz nowoutworzonej spółki z o.o., której celem będzie natychmiastowe kontynuowanie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie przedszkoli. W wyniku aportu ww. składników majątku do nowej spółki z o.o., wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej, skoncentrowanej na działalności przedszkoli. Spółka ta nie będzie musiała podejmować ani wykonywać szczególnych, dodatkowych działań. Jedynymi działaniami, jakie będą musiały zostać podjęte w związku z planowaną operacją, są czynności wymagane przez przepisy prawa cywilnego czy kodeksu pracy związane z aportem ZCP.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia w formie przedszkoli działalności polegającej na dziennej opiece nad dziećmi, mającego być przedmiotem sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych skoncentrowany na działalności przedszkoli stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem planowanego aportu będzie opisany we wniosku wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zespół składników majątkowych skoncentrowany na działalności przedszkoli uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących nieuznania go za podatnika podatku VAT w związku z transakcją aportu i braku obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT należy wskazać, że planowany aport zespołu składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia w formie przedszkoli działalności polegającej na dziennej opiece nad dziećmi, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem Wnioskodawca w związku z przeprowadzaną transakcją będzie działał w charakterze podatnika. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest również to, że planowana transakcja aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych odbędzie się w formie jednorazowej transakcji. Transakcje zakupu/sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, z samej swojej istoty nie odbywają się w sferze prywatnej (niezwiązanej z działalnością gospodarczą). Wskazać jednocześnie należy, że przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, gdyż do czynności wniesienia aportu nie będą miały zastosowania przepisy ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie z uwagi na odmienną argumentację należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.