Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.687.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Skutki podatkowe dokonywanych transakcji na walutach wirtualnych.
Słowa kluczowe: kryptowaluty; nagrody; waluta-wymiana walut
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Waluta wirtualna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

• jest prawidłowe w zakresie pytań 3 i 8;

• jest nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 4-7 oraz 9 i 10.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dokonywanych transakcji na walutach wirtualnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym nieograniczoną rezydencję podatkową na terytorium RP.

Wnioskodawca jest właścicielem waluty wirtualnej w rozumieniu art. 5a pkt 33a Ustawy o PIT (dalej: „Kryptowaluta”), stanowi ona część jego majątku prywatnego. Wnioskodawca w ramach zarządzania prywatnym majątkiem ma zamiar wykorzystać posiadane Kryptowaluty do udziału w tzw. stakingu, w następujących jego odmianach:

a. w tzw. płynnym stakingu w protokole (dalej: „Staking (\`(...)\`)”);

b. w tzw. „Solo staking” (dalej: „Indywidualny Staking”).

Staking polega na wykorzystaniu zaangażowania danej waluty wirtualnej w celu obsługi operacji sieciowych blockchain polegających na walidacji transakcji zawieranych z udziałem innych walut wirtualnych. Staking ma zbliżony charakter do wydobywania kryptowalut – jego rezultatem jest wytworzenie nowej jednostki waluty wirtualnej. O ile w celu wydobycia waluty wirtualnej (tzw. mining) uczestnik sieci udostępnienia swoje zasoby techniczne (moc obliczeniową komputera) by zapewnić funkcjonowanie sieci, a w zamian może liczyć na to, że zgodnie z określonym algorytmem danej sieci blockchain otrzyma daną walutę wirtualną. Określony algorytm wynika z konsensusu (porozumienia) uczestników danej sieci blockchain i ma zapewnić jej użytkownikom korzyści za działania uznane za korzystne dla społeczności oraz kary za działania szkodliwe. Założeniem sieci blockchain jest jej zdecentralizowany charakter, brak centralnej jednostki kotrolującej / pośredniczącej w transakcjach – funkcje te sprawowane są przez wszystkich uczestników w zakresie w jakim udostępniają własne zasoby na rzecz funkcjonowania sieci.

Natomiast w przypadku stakingu jego uczestnik udostępnia swoje waluty wirtualne, by zapewnić funkcjonowanie danej sieci blockchain i w związku z tym może otrzymać zgodnie z określonym algorytmem nagrody w związku z wytworzeniem nowej jednostki waluty wirtualnej (dalej „Nagrody”). Typowy staking polega w praktyce na zablokowaniu dostępu do określonej ilości kryptowaluty przez określony czas. Płynny staking natomiast jest odmianą stakingu, w którym uczestnik stakingu cały czas ma dostęp do swoich środków, tzn. może je wycofać (proces ten trwa kilka dni) lub wymienić na inne waluty wirtualne. Udział w Stakingu (\`(...)\`) wygląda w następujący sposób.

Najpierw uczestnik przekazuje swoje waluty wirtualne i w zamian za to otrzymuje tokeny stakingowe (dalej: „Tokeny Stakingowe”), które również stanowią waluty wirtualne w rozumieniu art. 5a pkt 33a Ustawy o PIT. Tokeny Stakingowe mogą być wymieniane na inne waluty wirtualne. W przypadku Stakingu (\`(...)\`) jednym z Tokenów Stakingowych jest (\`(...)\`). Dla przykładu: dokonując stakingu 1 (\`(...)\`) na określony czas otrzymuje się taką sama ilość Tokenu Stakingowego. Wraz z zastosowaniem płynnego stakingu (\`(...)\`) w protokole (\`(...)\`) po dokonaniu wpłaty (\`(...)\`) Wnioskodawca otrzyma liczbę (\`(...)\`) odpowiadającą ilości wpłaconych (\`(...)\`) w stosunku 1:1, które to (\`(...)\`) reprezentują roszczenie Wnioskodawcy o zwrot udostępnionych Kryptowalut (np. (\`(...)\`)) w ramach Stakingu (\`(...)\`). Za zaangażowanie środków w ramach Staking (\`(...)\`) przez określony czas uczestnik otrzymuje tzw. Nagrody w postaci Tokenu Stakingowego. Wysokość nagród jest określona przez protokół i jest uzależniona m.in. od ilości przekazanych walut wirtualnych, czasu zaangażowania, ilości uczestników.

Zgodnie z protokołem Nagroda jest dzielona pomiędzy podmiot angażujący waluty wirtualnej (90%) Nagrody oraz osoby zajmujące się zarządzaniem stakingiem (tzw. DAO), jak i osoby kontrolujące poprawność funkcjonowania protokołu. Dla przykładu, w przypadku wytworzenia nowej jednostki waluty wirtualnej w wysokości 0,1 Tokenu Stakingowego zgodnie z protokołem Stakingu (\`(...)\`) do odbiorcy trafia 0,09 Tokenu Stakingowego. Udział w Stakingu (\`(...)\`) może zostać zakończony poprzez wycofanie środków, które ma postać wymiany Tokenów Stakingowych na Waluty wirtualne w ramach Protokołu (\`(...)\`). Dla przykładu, w sytuacji, gdy uczestnik posiada 1,09 Tokenu Stakingowego (gdzie 1 to kwota zaangażowanych środków, a 0,09 to uzyskane Nagrody) to otrzyma za to wartość 1,09 Waluty wirtualnej (np. (\`(...)\`), które zaangażował wcześniej). Wycofanie środków jest związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej tzw. Gas fee (dalej: „GF”) - wynika to z konstrukcji sieci (\`(...)\`) i stanowi opłatę konieczną do przeprowadzania transakcji lub wykonywania kontraktów w sieci. Jej celem jest rekompensata użytej mocy obliczeniowej wykorzystanej w transakcji.

Wymiana Tokenu Stakingowego oprócz uiszczenia GF jest związana również z uiszczeniem opłaty za dokonanie wymiany w formie waluty wirtualnej Swaps licensing fee (dalej jako: „SLF”). Udział w Stakingu (\`(...)\`) może zostać zakończony poprzez wymianę Tokenu Stakingowego poza protokołem Stakingu (\`(...)\`).

Indywidualny Staking jest to natomiast wariant stakingu, w którym właściciel danej kryptowaluty samodzielnie angażuje posiadaną walutę wirtualną w walidację transakcji zawieranych w sieci blockchain oraz wykonuje funkcje związane z walidacją. Odpowiednio Nagrody są przyznawane za:

a. pełnienie funkcji walidatora,

b. zaangażowanie danej ilości waluty wirtualnej.

Indywidualny Staking wymaga czynnego zaangażowania w proces stakingu, specjalistycznego sprzętu posiadającego stałe połączenie z Internetem, który jest niezbędny do obsługi node’a (specjalistycznego oprogramowania) oraz znaczącą ilość Kryptowaluty. W odróżnieniu od innych form stakingu, które umożliwiają łączenie się uczestników (tzw. tworzenie pool’i) i angażowanie mniejszych wkładów, Staking Indywidualny wymaga wysokiego wkładu własnego Kryptowaluty. Bez określonej ilości Kryptowaluty Wnioskodawca nie będzie w stanie uzyskać statusu walidatora, który jest niezbędny do dokonywania weryfikacji operacji sieciowych w sieci blockchain. Wysoki próg konieczny do uzyskania statusu walidatora stanowi mechanizm zabezpieczający sieć blockchain. W sytuacji niewłaściwego wypełniania funkcji walidatora zostaje on pominięty przy przyznawaniu Nagrody. Co więcej, w sytuacji, gdy walidator działa nieuczciwe w procesie walidacji, może on zostać pozbawiony części zaangażowanej waluty wirtualnej i wykluczony z sieci.

W ramach Indywidualnego Stakingu zaangażowane Kryptowaluty nie mogą być przedmiotem obrotu. Wycofanie otrzymanych Nagród, jak i zaangażowanych Kryptowalut, a także zaprzestanie pełnienia funkcji walidatora może mieć miejsce w ściśle określonych momentach. Czas oczekiwania od zgłoszenia zlecenia wycofania środków do jego realizacji zależy od ilości wycofań środków zleconych przez wszystkich walidatorów w danym okresie i wynosi średnio kilka dni. Zaangażowanie Kryptowaluty w ramach Indywidualnego Stakingu jest związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej tzw. Gas fee (dalej: „GF”) –wynika to z konstrukcji sieci (\`(...)\`) i stanowi opłatę konieczną do przeprowadzania transakcji lub wykonywania kontraktów w sieci.

### Pytania

1\. Czy otrzymanie Nagrody za udział w Stakingu (\`(...)\`) w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód na gruncie ustawy o PIT?

2\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe) otrzymanie Nagrody w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu (\`(...)\`) w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody (po potrąceniu uiszczonych opłat za wycofanie środków)?

3\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe) przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Stakingu (\`(...)\`) stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, jako wydatek z tyt. nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym?

4\. Czy opłaty poniesione w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu (\`(...)\`) stanowią jako forma wymiany waluty wirtualnej za usługę przychód, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT?

5\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 zostanie uznane za nieprawidłowe) opłaty w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu (\`(...)\`) stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym?

6\. Czy otrzymanie Nagrody za udział w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód na gruncie ustawy o PIT?

7\. Czy (jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) otrzymanie Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu?

8\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) wówczas przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, jako wydatek z tyt. nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia?

9\. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) opłaty poniesione w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut w Indywidualnym Stakingu stanowią jako forma wymiany waluty wirtualnej za usługę przychód, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT?

10\. Czy (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 9) opłaty w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia?

### Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Nagrody za udział w Stakingu w formie Tokenu Stakingowego nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Brak jest podstaw do uznania, że otrzymane w wyniku udostępnienia walut wirtualnych nagrody w postaci innej waluty wirtualnej stanowią przychód w rozumieniu Ustawy o PIT. W opinii Wnioskodawcy otrzymanie walut wirtualnych w wyniku stakingu stanowi pierwotną formę nabycia kryptowalut zbliżoną do popularnego „wykopania kryptowaluty”.

Zgodnie z poglądami doktryny (K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023) tokeny płatnicze (krytowaluty) mogą być wytworzone na podstawie różnych mechanizmów konsensusów, tzn. reguł rządzących możliwością zapisu i walidacji bloków w blockchainie, a mechanizmy te zależą od konstrukcji walut wirtualnych. W praktyce liczba mechanizmów konsensusu cały czas rośnie, co wynika z nowo powstających algorytmów. Tym niemniej możliwe jest wyróżnienie dwóch najpopularniejszych konsensusów:

• proof of work – jest to najstarszy i najpopularniejszy konsensus, wykorzystywany np. w (\`(...)\`). Tworzenie i weryfikowanie walut wirtualnych odbywa się poprzez rozwiązanie zagadki kryptograficznej o dużym stopniu trudności, a w zamian za rozwiązaną zagadkę podmiot angażujący moc obliczeniową dostaje wynagrodzenie w formie nowo wyemitowanej kryptowaluty. Jest to klasyczne wydobycie waluty wirtualnej,

• proof of stake – w odróżnieniu od modelu proof of work do wytwarzania walut wirtualnych w proof of stake nie jest potrzebny ani wyspecjalizowany sprzęt ani duża ilość energii elektrycznej związane z koniecznością posiadania istotnych mocy obliczeniowych.

Weryfikowanie walut wirtualnych jest zarezerwowane tylko dla walidatorów, którzy uzyskują prawo do weryfikacji proporcjonalnie do posiadanego przez nich zasobu walut wirtualnych. Im więcej środków posiada walidator, tym większa szansa na wybranie go do blockchain-u, dlatego tworzą oni pule stakingowe, w których zgromadzone są waluty wirtualne należące do różnych uczestników puli.

Tokeny Stakingowe otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach nagrody zostały wytworzone za pomocą mechanizmu proof of stake. Staking (\`(...)\`) jest więc analogiczny do wydobycia waluty wirtualnej, gdyż jego celem jest dokonanie walidacji bloków wchodzących w skład blockhainu, za co walidatorom, a zatem pośrednio również i Wnioskodawcy deponującemu swoje waluty wirtualne w puli stakingowej, przydzielana jest nagroda w postaci nowo wytworzonej waluty wirtualnej, tzn. Tokenów Stakingowych.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) wydobycie waluty wirtualnej nie może być przyporządkowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o PIT, a stanowisko to znajduje potwierdzenie między innymi w:

• interpretacji indywidualnej DKIS z 12 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.576.2022.4.SH,

• interpretacji indywidualnej DKIS z 18 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.567.2021.1.MF,

• interpretacji indywidualnej DKIS z 2 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.191.2019.4.AG.

Z uwagi na identyczny cel i podobny charakter „wykopania waluty wirtualnej” i „Stakingu (\`(...)\`)” zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest pogląd, że Staking (\`(...)\`), jako jedna z pierwotnych metod wytworzenia waluty wirtualnej, również nie generuje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Spółki różna kwalifikacja podatkowa czynności wytworzenia waluty wirtualnej spowodowana innym mechanizmem konsensusu, za pomocą którego waluta wirtualna została wydobyta, jest sztuczna i nie znajduje uzasadnienia w polskim prawie (por. K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023).

Powyższą tezę potwierdza też definicja waluty wirtualnej zawarta w art. 5a pkt 33a Ustawy o PIT, w której ustawodawca nie dokonał rozróżnienia walut wirtualnych w zależności od modelu konsensusu, na którym zostały oparte. Zgodnie z tym przepisem przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Ponadto w Stanowisku Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego (dalej jako: „UKNF”) w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami z dnia 10 grudnia 2020 r. UKNF stwierdził, że tokeny płatnicze, jako rodzaj kryptoaktywa są walutami wirtualnymi, a więc również nie dokonał on rozróżnienia w definicji waluty wirtualnej ze względu na model konsensusu, na którym waluta ta została oparta.

Biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie zobowiązań walutą wirtualną, a w art. 30b ust. 1a Ustawy o PIT wskazano, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że przychodem nie jest także nabycie waluty wirtualnej w zamian za udostępnienie innej waluty wirtualnej, która jest otrzymana w zamian za tą udostępnioną walutę wirtualną. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy waluta wirtualna została udostępniona na z góry określony czas (staking) czy jej właściciel ma prawo do wycofania tej waluty lub jej wymiany na inną walutę wirtualną w dowolnym momencie (płynny staking) oraz to czy ta waluta jest udostępniana bezpośrednio przez jej uczestnika stakingu, czy też za pośrednictwem podmiotu magazynującego waluty wirtualne (staking (\`(...)\`)).

W podobnej sprawie trzykrotnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), tzn. w wyroku z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1688/19, w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3296/18, oraz w wyroku z 10 lutego 2021 r. z dnia 10 lutego 2021 r. W obu wyrokach sąd wskazał, że: „(…) Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (…)”.

Chociaż powyższe stanowisko dotyczyło wymiany walut wirtualnych, a nie uzyskania waluty wirtualnej w zamian za inną walutę wirtualną, to w ocenie Wnioskodawcy oraz doktryny (K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023) z argumentacji NSA wynika, że czynności, które nie zostały wymienione w art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT powinny pozostać neutralne podatkowo, tym samym Staking (\`(...)\`) nie powinien rodzić obowiązku uiszczenia podatku PIT.

Podsumowując, nabycie waluty wirtualnej w skutek Stakingu (\`(...)\`) (tzn. otrzymanie Nagrody) nie spełnia przesłanki czynności opodatkowanej, wskazanej w art. 11 ust. 1 w zw. z 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT.

Momentem powstania przychodu ze zbycia walut wirtualnych, uregulowanym w art. w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT, będzie moment wymiany waluty wirtualnej na inne dobro, tzn. środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna. Obowiązek podatkowy powstanie wraz ze zbyciem waluty wirtualnej, tzn. jest on odroczony do momentu spełnienia jednej z przesłanek wynikających z treści art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1- 1.4010.567.2021.1.MF., w której DKIS potwierdził stanowisko podatnika i stwierdził, że: „(…) Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza wykonywać działalność polegającą na świadczeniu „pracy” na rzecz sieci blockchain (łańcuchu bloków) opartych o konsensus typu „proof of work”. W związku z rosnącą trudnością znalezienia tzw. bloku w wyniku czynności haszowania, użytkownicy urządzeń haszujących łączą się w tzw. poolach, tj. miejscach, które kumulują moc obliczeniową użytkowników. Pool z kolei przy pomocy właściwych algorytmów rozdziela nagrodę pomiędzy użytkowników, których moc obliczeniowa doprowadziła do „znalezienia” bloku. (…) Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 updop, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną. Mając na uwadze powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zakładane otrzymywanie jednostek kryptowaluty jako nagrody za wykonywana pracę (haszowanie) nie stanowią przychodu (…)”.

Końcowo należy stwierdzić, że dokonując wykładni ww. przepisów należy uwzględniać:

a. zasadę ustawowej regulacji wszystkich istotnych elementów związanych z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji);

b. zasady równego nakładania obowiązków podatkowych, która nakazuje wywodzić podobne konsekwencje podatkowe z podobnych zdarzeń (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Uwzględniając autonomię Ustawodawcy podatkowego należy zauważyć, że wprowadzając normy dot. opodatkowania nowego zjawiska gospodarczego walut wirtualnych Ustawodawca wskazał wyraźnie, które zdarzenia skutkują powstaniem przychodu. Pierwotne nabycie waluty wirtualnej nie zostało uwzględnione w katalogu zdarzeń opodatkowanych. Powyższe oznacza, że udział w stakingu, który również stanowi pierwotną formę nabycia, powinien mieć takie same skutki podatkowe jak uzyskanie waluty wirtualnej poprzez wykopnie jej.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wówczas zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie Nagrody w formie Tokenu Stakingowego będą stanowić przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu (\`(...)\`) w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody (po potrąceniu uiszczonych opłat za wycofanie środków).

Należy zauważyć, że Ustawodawca podatkowy nie określił wprost reguł powstawania przychodów ze stakingu walut wirtualnych. W takiej sytuacji (przy założeniu, że Nagrody podlegają opodatkowaniu) należałoby odwołać się do istniejących konstrukcji w ustawie o PIT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które mają podobny charakter.

W opinii Wnioskodawcy staking jest najbardziej zbliżony do przychodów o charakterze kasowym – ze względu na to, że przyznanie Nagrody ma charakter zautomatyzowany – tzn. powstaje w wyniku działania protokołu sieci blockchain. W związku z tym nie można mówić, że mamy do czynienia z formą odpłatności za usługę. W ramach sieci blockchain (oraz stakingu) poszczególni użytkownicy nie świadczą usług na rzecz konkretnych odbiorców, ale na rzecz wszystkich użytkowników sieci (w tym również siebie). Przyznanie Nagrody nie następuje od konkretnego odbiorcy usługi, a jest wyłącznie wynikiem działania zautomatyzowanego protokołu określonego przez zdecentralizowaną społeczność. Okoliczność, że poszczególni użytkownicy zrzeszają się, by uzyskiwać korzyści ze wspólnego udziału w stakingu, nie zmienia faktu, że nie świadczą oni sobie konkretnych usług, tylko działają wspólnie w ramach przedsięwzięcia, a Nagrody za działanie zgodne z zasadami i celami społeczności przydziela algorytm (a nie dany podmiot ze swojego majątku). W związku z tym uzyskane Nagrody stanowią przychód powstały kasowo — w kwocie rynkowej wartości otrzymanych walut wirtualnych po wycofaniu się ze stakingu. Przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie ta część nagrody, która została mu faktycznie przyznana.

Podsumowując, przychód powstanie więc dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę nagrody, co trwale i definitywnie wpłynie na wzrost jego majątku, które będzie miało miejsce wraz z wycofaniem tej nagrody ze Stakingu lub wymiany jej na inną walutę wirtualną.

Z kolei podstawa opodatkowania będzie pomniejszona o opłaty za wycofanie/wymianę środków, więc będzie równa faktycznemu przyrostowi majątku Wnioskodawcy określonego na warunkach rynkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, wówczas przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT jako wydatek z tyt. nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3\. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z ust. 15 i 16 art. 22 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Wówczas nadwyżka powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W przedmiotowej sytuacji ze względu na określenie przychodu z tyt. otrzymania Nagrody na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, której przyznanie nie było bezpośrednio związane z odpłatnym świadczeniem na rzecz skonkretyzowanego odbiorcy, a rezultatem pierwotnego nabycia w ramach protokołu sieci blockchain.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w interpretacji z dnia 24 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.60.2023.1.AG: „W odniesieniu natomiast do Pana wątpliwości dotyczących kosztów uzyskania przychodów zwracam uwagę, że przychód ustalony w wysokości wartości rynkowej, na dzień otrzymania nagrody (kryptowalut) powinien stanowić koszt w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty nabytej w ramach stakingu. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie bowiem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający między innymi sposób ustalania kosztów (w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu) w przypadku zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie, zgodnie z którym: w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1”.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty poniesione w walutach wirtualnych, opłaty za wycofanie lub wymianę Nagrody nie stanowią wymiany waluty wirtualnej za usługę. W związku z tym nie stanowią przychodu, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT. Ze względu na kasowy charakter przychodu wszelkie potrącenia stanowią element kalkulacyjny rozpoznanego przychodu.

Należy zauważyć, że opłata GF jest naliczana w ramach protokołu sieci blockchain – stanowi automatyczny proces zaprojektowany przez społeczność w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci. Jej poniesienie stanowi formę udziału we wspólnym przedsięwzięciu sieci blockchain.

Podobnie SLF w ramach Stakingu (\`(...)\`) stanowi de facto formę podziału kosztów między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, którego celem jest wspólne wykreowanie nowej jednostki kryptowaluty w ramach sieci blockchain, w związku z tym nie może być kwalifikowana jako forma odpłatności za usługę.

W związku z tym poniesienie opłat GF oraz SLF nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4 przychód rozpoznany z tyt. wymiany waluty wirtualnej za usługę w wyniku poniesienia opłaty w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków w formie elektronicznego zbioru danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Natomiast zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Wówczas nadwyżka powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W opinii Wnioskodawcy opłaty GF, jak i SLF są związane z wymianą Tokenów Stakingowych na walutę wirtualną pozyskaną przez walidatora w procesie Stakingu (\`(...)\`) więc momentem poniesienia wydatków jest moment zrealizowania transakcji wymiany Tokenów Stakingowych na inną walutę wirtualną.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 14 Ustawy o PIT i w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności, że jest on w stanie wykazać, jakie opłaty zostały poniesione w związku z nabyciem konkretnych jednostek walut wirtualnych.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 6

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Nagrody za udział Indywidualnym Stakingu nie stanowi przychodu na gruncie ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy otrzymanie walut wirtualnych w wyniku stakingu stanowi pierwotną formę nabycia kryptowalut zbliżoną do popularnego „wykopania kryptowaluty”.

Zgodnie z poglądami doktryny (K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023) tokeny płatnicze (krytowaluty) mogą być wytworzone na podstawie różnych mechanizmów konsensusów, tzn. reguł rządzących możliwością zapisu i walidacji bloków w blockchainie, a mechanizmy te zależą od konstrukcji walut wirtualnych. W praktyce liczba mechanizmów konsensusu cały czas rośnie, co wynika z nowo powstających algorytmów. Tym niemniej możliwe jest wyróżnienie dwóch najpopularniejszych konsensusów:

• proof of work – jest to najstarszy i najpopularniejszy konsensus, wykorzystywany np. w (\`(...)\`). Tworzenie i weryfikowanie walut wirtualnych odbywa się poprzez rozwiązanie zagadki kryptograficznej o dużym stopniu trudności, a w zamian za rozwiązaną zagadkę podmiot angażujący moc obliczeniową dostaje wynagrodzenie w formie nowo wyemitowanej kryptowaluty. Jest to klasyczne wydobycie waluty wirtualnej,

• proof of stake – w odróżnieniu od modelu proof of work do wytwarzania walut wirtualnych w proof of stake nie jest potrzebny ani wyspecjalizowany sprzęt ani duża ilość energii elektrycznej związane z koniecznością posiadania istotnych mocy obliczeniowych. Weryfikowanie walut wirtualnych jest zarezerwowane tylko dla walidatorów, którzy uzyskują prawo do weryfikacji proporcjonalnie do posiadanego przez nich zasobu walut wirtualnych. Im więcej środków posiada walidator tym większa szansa na wybranie go do blockchain-u, dlatego tworzą oni pule stakingowe, w których zgromadzone są waluty wirtualne należące do różnych uczestników puli.

Kryptowaluty, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Nagrody zostały wytworzone za pomocą mechanizmu proof of stake. Indywidualny Staking jest więc analogiczny do wydobycia waluty wirtualnej, gdyż jego celem jest dokonanie walidacji bloków wchodzących w skład blockchainu, za co Wnioskodawcy deponującemu swoje waluty wirtualne w puli stakingowej i pełniące funkcje w ramach przydzielana jest nagroda w postaci nowo wytworzonej waluty wirtualnej.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem DKIS wydobycie waluty wirtualnej nie może być przyporządkowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o PIT, a stanowisko to znajduje potwierdzenie między innymi w:

• interpretacji indywidualnej DKIS z 12 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.576.2022.4.SH,

• interpretacji indywidualnej DKIS z 18 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.567.2021.1.MF,

• interpretacji indywidualnej DKIS z 2 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.191.2019.4.AG.

Z uwagi na identyczny cel i podobny charakter „wykopania waluty wirtualnej” i „Stakingu” zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest pogląd, że Indywidulany Staking, jako jedna z pierwotnych metod wytworzenia waluty wirtualnej, również nie generuje przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki różna kwalifikacja podatkowa czynności wytworzenia waluty wirtualnej spowodowana innym mechanizmem konsensusu, za pomocą którego waluta wirtualna została wydobyta, jest sztuczna i nie znajduje uzasadnienia w polskim prawie (por. K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023).

Powyższą tezę potwierdza też definicja waluty wirtualnej zawarta w art. 5a pkt 33a Ustawy o PIT, w której ustawodawca nie dokonał rozróżnienia walut wirtualnych w zależności od modelu konsensusu, na którym zostały oparte. Zgodnie z tym przepisem przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e. wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Ponadto w UKNF w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami z dnia 10 grudnia 2020 r. UKNF stwierdził, że tokeny płatnicze, jako rodzaj kryptoaktywa są walutami wirtualnymi, a więc również nie dokonał on rozróżnienia w definicji waluty wirtualnej ze względu na model konsensusu, na którym waluta ta została oparta.

Ponadto warto zwrócić uwagę na treść art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie zobowiązań walutą wirtualną, a w art. 30b ust. 1a Ustawy o PIT wskazano, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W podobnej sprawie trzykrotnie wypowiedział się NSA, tzn. w wyroku z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1688/19, w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3296/18, oraz w wyroku z 10 lutego 2021 r. z dnia 10 lutego 2021 r. W wyrokach tych sąd wskazał, że: „(…) Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (…)”.

Chociaż powyższe stanowisko dotyczyło wymiany walut wirtualnych, a nie uzyskania waluty wirtualnej w zamian za inną walutę wirtualną, to w ocenie Wnioskodawcy oraz doktryny (K. Gwiżdż „Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake” Przegląd Podatkowy nr 8/2023) z argumentacji NSA wynika, że czynności, które nie zostały wymienione w art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT powinny pozostać neutralne podatkowo, tym samym Indywidualny Staking nie powinien rodzić obowiązku uiszczenia podatku PIT.

Podsumowując, nabycie waluty wirtualnej w skutek Indywidualnego Stakingu (tzn. otrzymanie nagrody) nie spełnia przesłanki czynności opodatkowanej, wskazanej w art. 11a ust. 1 Ustawy o PIT, gdyż nawet jeśli przyjmiemy pogląd, że nie jest ono pierwotnym wytworzeniem waluty wirtualnej i jest tożsame z jedną z czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego to nie będzie stanowiło przychodu z uwagi na treść ust. 4 pkt 27 tego przepisu, tzn. wyłączenie z opodatkowania wartości waluty wirtualnej otrzymanej za inną walutę wirtualną.

Momentem powstania przychodu ze zbycia walut wirtualnych, uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT, będzie moment wymiany waluty wirtualnej na inne dobro, tzn. środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna. Obowiązek podatkowy powstanie wraz ze zbyciem waluty wirtualnej, o którym mowa w art. art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT, tzn. jest on odroczony do momentu spełnienia jednej z przesłanek wynikających z treści tego przepisu.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.567.2021.1.MF, w której DKIS potwierdził stanowisko podatnika i stwierdził, że: „(…) Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza wykonywać działalność polegającą na świadczeniu „pracy” na rzecz sieci blockchain (łańcuchu bloków) opartych o konsensus typu „proof of work”. W związku z rosnącą trudnością znalezienia tzw. bloku w wyniku czynności haszowania użytkownicy urządzeń haszujących łączą się w tzw. poolach, tj. miejscach, które kumulują moc obliczeniową użytkowników. Pool z kolei przy pomocy właściwych algorytmów rozdziela nagrodę pomiędzy użytkowników, których moc obliczeniowa doprowadziła do „znalezienia” bloku (…) Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 updop, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną. Mając na uwadze powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zakładane otrzymywanie jednostek kryptowaluty jako nagrody za wykonywana pracę (haszowanie) nie stanowią przychodu (…)”.

Końcowo należy stwierdzić, że dokonując wykładni ww. przepisów należy uwzględniać:

a. zasadę ustawowej regulacji wszystkich istotnych elementów związanych z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji);

b. zasady równego nakładania obowiązków podatkowych, która nakazuje wywodzić podobne konsekwencje podatkowe z podobnych zdarzeń (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Uwzględniając autonomię Ustawodawcy podatkowego należy zauważyć, że wprowadzając normy dot. opodatkowania nowego zjawiska gospodarczego walut wirtualnych Ustawodawca wskazał wyraźnie, które zdarzenia skutkują powstaniem przychodu. Pierwotne nabycie waluty wirtualnej nie zostało uwzględnione w katalogu zdarzeń opodatkowanych.

Powyższe oznacza, że udział w stakingu, który również stanowi pierwotną formę nabycia, powinien mieć takie same skutki podatkowe jak uzyskanie waluty wirtualnej poprzez wykopanie jej.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, otrzymanie Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu.

Należy zauważyć, że Ustawodawca podatkowy nie określił wprost reguł powstawania przychodów ze stakingu walut wirtualnych. W takiej sytuacji (przy założeniu, że Nagrody podlegają opodatkowaniu) należałoby odwołać do istniejących konstrukcji w ustawie o PIT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które mają podobny charakter.

W opinii Wnioskodawcy staking jest najbardziej zbliżony do przychodów o charakterze kasowym – ze względu na to, że przyznanie Nagrody ma charakter zautomatyzowany – tzn. powstaje wyniku działania protokołu sieci blockchain. W związku z tym nie można mówić, że mamy do czynienia z formą odpłatności za usługę. W ramach sieci blockchain (oraz stakingu) poszczególni użytkownicy nie świadczą usług na rzecz konkretnych odbiorców, ale na rzecz wszystkich użytkowników sieci (w tym również siebie).

Przyznanie Nagrody nie następuje od konkretnego odbiorcy usługi, a jest wyłącznie wynikiem działania zautomatyzowanego protokołu określonego przez zdecentralizowaną społeczność. Okoliczność, że poszczególni użytkownicy zrzeszają się, by uzyskiwać korzyści ze wspólnego udziału w stakingu, nie zmienia faktu, że nie świadczą oni sobie konkretnych usług, tylko działają wspólnie w ramach przedsięwzięcia, a Nagrody za działanie zgodne z zasadami i celami społeczności przydziela algorytm (a nie dany podmiot ze swojego majątku). W związku z tym uzyskane Nagrody stanowią przychód powstały kasowo – w kwocie rynkowej wartości otrzymanych walut wirtualnych po wycofaniu się ze stakingu. Przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie ta część nagrody, która została mu faktycznie przyznana.

Podsumowując, przychód powstanie więc dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę nagrody, co trwale i definitywnie wpłynie na wzrost jego majątku, które będzie miało miejsce wraz z wycofaniem tej nagrody ze Stakingu lub wymiany jej na inną walutę wirtualną i będzie równa faktycznemu przyrostowi majątku Wnioskodawcy określonego na warunkach rynkowych zgodnie art. 11 ust. 2 ustawy o PIT.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 8

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, wówczas przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, jako wydatek z tyt. nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków w formie elektronicznego zbioru danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Natomiast zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Wówczas nadwyżka powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W przedmiotowej sytuacji ze względu na określenie przychodu z tyt. otrzymania Nagrody na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, której przyznanie nie było bezpośrednio związane z odpłatnym świadczeniem na rzecz skonkretyzowanego odbiorcy, a rezultatem pierwotnego nabycia w ramach protokołu sieci blockchain. Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w interpretacji z dnia 24 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.60.2023.1.AG gdzie DKIS rozstrzygał na podstawie tożsamo brzmiącego przepisu z ustawy o PIT. Organ stwierdził, że: „W odniesieniu natomiast do Pana wątpliwości dotyczących kosztów uzyskania przychodów zwracam uwagę, że przychód ustalony w wysokości wartości rynkowej, na dzień otrzymania nagrody (kryptowalut) powinien stanowić koszt w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty nabytej w ramach stakingu. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie bowiem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający między innymi sposób ustalania kosztów (w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu) w przypadku zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie, zgodnie z którym: w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1”.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 9

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, opłaty poniesione w walutach wirtualnych w związku z udziałem w Indywidualnym Stakingu nie stanowią wymiany waluty wirtualnej za usługę. Należy zauważyć, że opłata GF jest naliczana w ramach protokołu sieci blockchain – stanowi automatyczny proces zaprojektowany przez społeczność w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci. Jej poniesienie stanowi formę udziału we wspólnym przedsięwzięciu sieci blockchain, w związku z tym nie może być kwalifikowana jako forma odpłatności za usługę.

W związku z tym poniesienie opłat GF nie stanowi przychodu, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 10

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 9 zostanie uznane za nieprawidłowe to należy przyjąć, że przychód rozpoznany z tyt. wymiany waluty wirtualnej za usługę za zaangażowanie Kryptowalut w Indywidualnym Stakingu stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. art. 17 ust. 1f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków w formie elektronicznego zbioru danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Natomiast zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Wówczas nadwyżka powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W opinii Wnioskodawcy poniesione opłaty GF w związku udziałem w Indywidualnym Stakingu stanowią opłaty konieczne do objęcia Nagród.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 14 Ustawy o PIT i w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności, że jest on w stanie wykazać, jakie opłaty zostały poniesione w związku z nabyciem konkretnych jednostek walut wirtualnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

### Przychody podlegające opodatkowaniu, źródło przychodu, koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak stanowi natomiast art. 18 ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, waluty wirtualne/ kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe.

Według art. 22 ust. 1d ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

### Waluty wirtualne – odpłatne zbycie, źródło przychodu, koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Jak wynika z powyższego przychód podatkowy wystąpi w sytuacji:

• wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy,

• wymiany waluty wirtualnej na towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna,

• regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi pozostaje neutralna podatkowo.

Przy czym literalnie rozumiane zobowiązanie oznacza:

1\. «to, do czego ktoś jest zobowiązany»

2\. «stosunek prawny pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem»

(por. Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/zobowiazanie;2547092.html)

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1124 ze zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e. wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Na podstawie przytoczonych przepisów przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tę zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c.

Przepis art. 30b ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jeśli zatem w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być:

• udokumentowany,

• bezpośredni,

• poniesiony na nabycie waluty wirtualnej, związany z nabyciem (zbyciem) waluty wirtualnej.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem koszty bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. Wydatki pośrednio związane z pozyskaniem kryptowalut nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zgodnie z art. 9 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Skoro – jak wynika z opisu zdarzenia – w związku z zaangażowaniem walut wirtualnych w Stakingu (\`(...)\`) i Stakingu Indywidualnym otrzyma Pan Nagrody (Tokeny Stakingowe) to już w momencie ich otrzymania powstanie po Pana stronie przychód z praw majątkowych w wysokości wartości otrzymanych Tokenów na podstawie art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. W tej chwili uzyskuje Pan bowiem konkretne przysporzenie majątkowe o określonej wysokości. Przy czym na wysokość tego przychodu nie wpływają (nie obniżają go) opłaty za wycofanie środków gdyż stanowią koszty ogólne udziału w stakingu oraz wymiany Tokenu Stakingowego.

Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jednocześnie wartość Nagrody w postaci Tokenów Stakingowych, przydzieloną Panu w ramach Stakingu (\`(...)\`) oraz Stakingu Indywidualnego, będzie Pan mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nabytej w ramach ww. stakingu.

Z kolei w momencie uiszczenia za pomocą waluty wirtualnej opłat za wycofanie lub wymianę Nagrody (zaangażowanie Kryptowalut) wystąpi u Pana obowiązek rozpoznania przychodu, co wynika z art. 17 ust. 1f ustawy. Nastąpi w tej sytuacji odpłatne zbycie waluty wirtualnej w wyniku uregulowania przez Pana ciążącego na nim zobowiązania w postaci ww. opłat.

Następnie wskazał Pan we wniosku, iż wycofanie środków jest związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej tzw. Gas fee („GF”) - wynika to z konstrukcji sieci (\`(...)\`) i stanowi opłatę konieczną do przeprowadzania transakcji lub wykonywania kontraktów w sieci. Jej celem jest rekompensata użytej mocy obliczeniowej wykorzystanej w transakcji. Wymiana Tokenu Stakingowego oprócz uiszczenia GF jest związana również z uiszczeniem opłaty za dokonanie wymiany w formie waluty wirtualnej Swaps licensing fee („SLF”).

Jak wynika więc z powyższego przedmiotowe opłaty związane są z wymianą Tokenu Stakingowego (waluty wirtualnej) na inną walutę wirtualną. Zatem jako wydatki wprost wyłączone z kosztów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy nie mogą być przez Pana kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Pana odnośnie do pytań:

• 3 i 8 – jest prawidłowe;

• 1, 2, 4-7 oraz 9 i 10 – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Natomiast cytowane w uzasadnieniu Pana stanowiska interpretacje indywidualne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano na tle odmiennego stanu faktycznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).