Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-530/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Stawki podatku z tytułu świadczonych usług organizacji Imprez oraz stawki podatku przy sprzedaży świadczeń dodatkowych i drobnych gadżetów.
Słowa kluczowe: stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu świadczonych usług organizacji Imprez oraz stawki podatku przy sprzedaży świadczeń dodatkowych i drobnych gadżetów– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu świadczonych usług organizacji Imprez oraz stawki podatku przy sprzedaży świadczeń dodatkowych i drobnych gadżetów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie kompleksowej organizacji imprez o charakterze targów. Wnioskodawca zamierza również rozwinąć swoją ofertę w zakresie organizacji imprez o charakterze rozrywkowym bądź artystycznym np.: bal, gala, spotkanie firmowe, koncert, wystawa, wydarzenie sportowe, wydarzenie artystyczno-rozrywkowe (dalej: „Imprezy”, „Impreza”). Wśród przykładowych elementów składających się na Imprezy, które będą zawarte w cenie biletu wstępu, można wyróżnić następujące:

*   pomieszczenie z odpowiednią do danego typu imprezy infrastrukturą i środkami bezpieczeństwa (uwzględniając nagłośnienie, oświetlenie, podwieszenia, zasilanie w niezbędne media, meble, sprzątanie, ochronę, szatnię z obsługą, zabezpieczenie medyczne, parking),
*   wyżywienie, w tym: napoje i alkohol,
*   oprawa artystyczna (np. artyści \[aktorzy, tancerze, malarze, rzeźbiarze, sportowcy, komicy, kabarety\], dyskdżokej, wodzirej, prezenter).

Ponadto, uczestnicy imprezy będą mieli możliwość nabycia dodatkowych elementów składowych Imprezy nieobjętych ceną biletu wstępu. Za te elementy będą pobierane odrębne opłaty od uczestników Imprez w zależności od indywidualnego zapotrzebowania danego uczestnika, np. catering/usługa gastronomiczna w zakresie przekraczającym zakres podstawowy ujęty w cenie biletu wstępu (dodatkowe napoje czy alkohol), dodatkowy parking, zakup drobnych towarów np. gadżetów.

Każda Impreza, w zależności od konkretnych okoliczności, będzie zorganizowana w ramach zasobów własnych Wnioskodawcy (infrastruktura/zaplecze/personel własny) lub przy udziale podwykonawców (np. catering, ochrona, sprzątanie, zapewnienie specjalistycznego sprzętu i usług).

Bilety wstępu będą sprzedawane w różnych konfiguracjach w zależności od charakteru Imprezy (otwarta, zamknięta):

1.  indywidualnym uczestnikom samodzielnie przez Spółkę lub przez pośredników albo/lub
2.  jednemu podmiotowi bądź kilku podmiotom, które dokonają ich dalszej odpłatnej/nieodpłatnej dystrybucji poszczególnym uczestnikom Imprezy we własnym zakresie i na „własny rachunek”.

W skrajnym przypadku może zatem zdarzyć się również taka sytuacja, w której wszystkie bilety wstępu zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę jednemu podmiotowi, który dokona ich nieodpłatnej dystrybucji wśród ograniczonego/zamkniętego kręgu podmiotów - uczestników Imprezy np. imprezy/spotkania/pikniki firmowe, bale branżowe. Podział puli biletów przeznaczonych na dystrybucję w ramach schematu A oraz B może kształtować się we wszelkich możliwych proporcjach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że organizacja poszczególnych Imprez będzie odbywała się na indywidualnie ustalanych warunkach, przewidywany zakres obowiązków stron umowy, w przypadku gdy dana Impreza będzie organizowana z inicjatywy/na zlecenie podmiotu zewnętrznego przedstawia się następująco:

1.  Obowiązki Wnioskodawcy:

1.  porozumienie co do zakresu świadczeń objętych daną Imprezą,
2.  zapewnienie niezbędnych warunków technicznych dla realizacji Imprezy poprzez udostępnienie znajdującej się na terenie Wnioskodawcy powierzchni hali z całą powierzchnią holu przy hali, szatnią w formie wieszaków w holu wraz z obsługą, z wyposażeniem hali: X szt./X-osobowych stolików wraz z krzesłami, parkiet X m2, podest sceniczny, zgodnie z planem zagospodarowania powierzchni stanowiącym załącznik do umowy,
3.  zabezpieczenie wykładziny: pas wykładziny przez środek do sceny szerokości X m,
4.  organizacja i pokrycie kosztów wyżywienia dla uczestników,
5.  zabezpieczenie podstawowego oświetlenia, nagłośnienia,
6.  ochrona Imprezy poprzez zatrudnienie pracowników ochrony, zgodnie z planem ochrony,
7.  zapewnienie serwisu sprzątającego w czasie Imprezy i po Imprezie,
8.  zapewnienie dyżuru medyka,
9.  zabezpieczenie X miejsc parkingowych na parkingu Wnioskodawcy,
10.  wykonanie tymczasowego planu ewakuacji,
11.  zapewnienie dyżuru technika,
12.  uzyskanie opinii strażaka dotyczącej planu zagospodarowania powierzchni na czas trwania Imprezy,
13.  pokrycie kosztów eksploatacyjnych związanych z wykorzystaniem powierzchni, o której mowa wyżej tj. woda, prąd, ogrzewanie,
14.  zapewnienie oprawy muzycznej w zakresie określonym w załączniku do umowy,
15.  kompleksowa organizacja, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych zgód, pozwoleń, oraz zabezpieczenie i pokrycie ewentualnych kosztów wynajęcia odpowiedniej liczby osób zapewniających należytą organizację i przebieg Imprezy - w części przypadków element związany z uzyskaniem zgód i pozwoleń może być w części lub całości po stronie zleceniodawcy,
16.  promocja Imprezy i dystrybucja zaproszeń - pozyskiwanie uczestników - w części przypadków ten element może być w części lub całości po stronie zleceniodawcy,
17.  organizacja stołów (przydzielenie stolików i przygotowanie wizytówek na stoły) - w części przypadków ten element może być w części lub całości po stronie zleceniodawcy.

3.  Obowiązki zleceniodawcy:

1.  inicjacja Imprezy i zlecenie jej organizacji Wnioskodawcy dla określonej ilości uczestników,
2.  porozumienie co do zakresu świadczeń objętych daną Imprezą,
3.  uzyskanie niezbędnych zgód, pozwoleń, oraz zabezpieczenie i pokrycie ewentualnych kosztów wynajęcia odpowiedniej liczby osób zapewniających należytą organizację i przebieg Imprezy zgodnie z warunkami wydanych zgód i pozwoleń - w części przypadków ten element może być w części lub całości po stronie Wnioskodawcy,
4.  promocja Imprezy i dystrybucja zaproszeń - pozyskiwanie uczestników - w części przypadków ten element może być w części lub całości po stronie Wnioskodawcy,
5.  organizacja stołów (przydzielenie stolików i przekazanie Wnioskodawcy informacji niezbędnych do przygotowania wizytówek na stoły) - w części przypadków ten element może być w części lub całości po stronie Wnioskodawcy.

W niektórych przypadkach Wnioskodawca dystrybuuje na rzecz zlecającego bilety wstępu, przy czym ogranicza się to do technicznych czynności spakowania biletów/zaproszeń do kopert i rozesłania ich na adresy wskazane przez zlecającego (zgodnie z dostarczoną listą dystrybucyjną/bazą danych).

Przy Imprezach typu spotkanie firmowe, gala czy bal organizowanych na zlecenie/z inicjatywy podmiotu zewnętrznego w kontekście ewentualnej sprzedaży biletów wstępu mogą występować następujące schematy:

schemat 1:

Wnioskodawca sprzedaje całość biletów (usługi wstępu) jednemu podmiotowi, który jest zleceniodawcą organizacji danej Imprezy, natomiast zleceniodawca ten sam dokonuje wyboru sposobu dystrybucji biletów wstępu np. poprzez sprzedaż na zewnątrz bądź nieodpłatną dystrybucję np. swoim pracownikom, podmiotom współpracującym z nim itp.

schemat 2:

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży części biletów (usługi wstępu) zleceniodawcy/inicjatorowi danej Imprezy, natomiast pozostałą część biletów przeznacza do dystrybucji/sprzedaży we własnym zakresie i na własne ryzyko gospodarcze.

Wnioskodawca podkreślił, że użyte zarówno we wniosku, jak i w niniejszym uzupełnieniu sformułowanie "bilety wstępu" należy rozumieć jako usługę w zakresie wstępu, gdyż np. w przedstawionym wyżej schemacie 1, gdy prawo do wstępu na daną Imprezę będą miały wyłącznie osoby uprawnione do tego przez zleceniodawcę (zleceniodawca otrzyma od Wnioskodawcy całą pulę "wejściówek") - Wnioskodawca nie będzie w każdym przypadku przekazywał zleceniodawcy fizycznych papierowych czy elektronicznych biletów, lecz zapewni taki zakres świadczeń, aby udział w danej Imprezie mogła wziąć określona ściśle bądź w przybliżeniu pewna liczba osób. Zakres świadczeń, które obejmą daną Imprezę będzie oczywiście ustalony między Wnioskodawcą a zleceniodawcą (przykład podano wyżej), lecz przedmiotem świadczenia z perspektywy Wnioskodawcy, będzie przyznanie wstępu na Imprezę (tak jak ma to miejsce w przypadku organizujących podobne imprezy: kin, restauracji, hoteli itp). W kontekście powyższego Wnioskodawca nie widzi różnicy pomiędzy:

*   organizacją danej Imprezy i sprzedażą usługi w zakresie wstępu na nią,
*   gdy inicjatorem jest sam Wnioskodawca, a
*   organizacją danej Imprezy i sprzedażą usługi w zakresie wstępu na nią gdy inicjatorem/zleceniodawcą jest podmiot zewnętrzny.

W obu bowiem przypadkach otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie legitymuje płacącego do wstępu na Imprezę rozumianego również jako prawo sposobu sprzedaży/dystrybucji konkretnych biletów wśród uczestników.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonym przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 41 ust 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż biletów wstępu na Imprezy podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?
2.  Czy w świetle art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż świadczeń dodatkowych nieobjętych ceną biletu wstępu na Imprezy podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż biletów wstępu na Imprezy podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż świadczeń dodatkowych nieobjętych ceną biletu wstępu na Imprezy, podlega opodatkowaniu:

*   stawką VAT w wysokości 8% w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym i służą jego lepszemu/pełniejszemu wykorzystaniu, co ma miejsce np. dla cateringu/usługi gastronomicznej w zakresie przekraczającym zakres podstawowy ujęty w cenie biletu wstępu (dodatkowe napoje czy alkohol) czy dodatkowego parkingu albo
*   stawką właściwą dla danego świadczenia dodatkowego, w przypadku gdy świadczenia te nie są bezpośrednio związane z wykorzystaniem świadczenia głównego np. zakup drobnych towarów np. gadżetów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3. do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W pozycjach 182, 183 oraz 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT wymieniono (bez względu na symbol PKWiU):

\- usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
2.  do obiektów kulturalnych,

\- usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne

\- pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja/rozrywka. W słownikach oraz encyklopediach podaje się następujące definicje rekreacji:

*   „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu” (Słownik Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl),
*   „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mająca służyć zdrowiu i dobremu samopoczucia” (Wielki Słownik Języka Polskiego - http://www.wsjp.pl/),
*   „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił” (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego, wyd. Świat Książki, Warszawa 2000),
*   „forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społ. i domowymi, w czasie wolnym od pracy” (Encyklopedia.PWN http;//encyldoped.ia,pwnvpł/eneyklopedia/rekreacja,html).

Jeśli chodzi o rozrywkę, to w słownikach oraz encyklopediach podaje się następujące jej definicje:

*   „to, co służy odprężeniu, wypoczynkowi” (Słownik Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl),
*   „zajęcia wykonywane dla przyjemności i zabawy, odrywające od codziennych obowiązków oraz przyjemność czerpana z tych zajęć, urozmaicenie, zabawa” (Wielki Słownik Języka Polskiego - http://www.wsjp.pl/).

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 182,183 oraz 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 - uznać za rozrywkę/rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi, relaksowi, zdrowiu, zabawie, wykorzystaniu wolnego czasu w przyjemny sposób. Tak rozumiana rozrywka/rekreacja obejmuje w szczególności wydarzenia takie jak Imprezy.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”, zaś Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) wprowadza następującą definicję: „dostęp do czegoś i możliwość korzystania z tego”.

Zatem, pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego zdarzenia). I tak np. z nabyciem biletu wstępu na bal związana jest możliwość tańczenia, spożycia określonych produktów, wzięcia udziału w ewentualnych konkursach, z nabyciem biletu wstępu na widowisko artystyczne związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, pozostawienia okryć wierzchnich w szatni, spożycia określonych produktów gdy np. widzowie/uczestnicy Imprezy są posadowieni wokół sceny przy stolikach.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości skorzystania z wszelkich świadczeń stanowiących zwyczajny i nieodzowny element danego typu Imprezy.

W miejscu tym Wnioskodawca podkreśla, że charakter Imprez odpowiada - w zależności od konkretnego typu danej Imprezy charakterowi wydarzeń określonych w przywołanych wyżej pozycjach załącznika nr 3 do ustawy VAT: usługi kulturalne i rozrywkowe w zakresie wstępu na widowiska artystyczne albo usługi związane z rozrywką i rekreacją w zakresie wstępu na dyskoteki i sale taneczne albo pozostałe usługi, związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym wydanych przez organ: z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-365a/13/AJ , z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1420/12/AP.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż sprzedaż biletów wstępu na Imprezy niezależnie od schematu ich dystrybucji (A albo/lub B) - podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy VAT.

Ad.2

Zważywszy, że przedmiotem drugiego pytania jest kombinacja różnych czynności w określonych konfiguracjach, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą-złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element Usługi kompleksowej Wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd,Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen,TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego, świadczenia – kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy wg. TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który „dokonał dostawy oprogramowania” była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, traktowani to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, zawartość świadczeń z punktu, widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony; wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/9S Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111 /OS Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności – enumeratywnie wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT oraz przedstawionych wyżej rozważań opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż świadczeń dodatkowych nieobjętych ceną biletu wstępu na Imprezy powinna podlegać opodatkowaniu:

*   stawką VAT w wysokości 8% w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym i służą jego lepszemu/pełniejszemu wykorzystaniu np. catering/usł. gastronomiczna w zakresie przekraczającym zakres podstawowy ujęty w cenie biletu wstępu (dodatkowe napoje czy alkohol) czy dodatkowy parking albo
*   stawką właściwą dla danego świadczenia dodatkowego w przypadku, gdy świadczenia te nie są bezpośrednio związane z wykorzystaniem świadczenia głównego np. zakup drobnych towarów np. gadżetów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował stanowisko z odwołaniem do stosownego przepisu:

1.  bal - zdaniem Wnioskodawcy charakter balu jako imprezy tanecznej, podczas której uczestnicy dokonują konsumpcji uzasadnia zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jako usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (\`(...)\`) na sale taneczne,
2.  gala - zdaniem Wnioskodawcy charakter gali w zależności od jej konkretnego motywu przewodniego (albo impreza głównie taneczna albo impreza o charakterze uroczystości np. wręczenia nagród z elementami tanecznymi - w obu przypadkach również z elementami konsumpcji) uzasadnia zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jako usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (\`(...)\`) na sale taneczne (przypadek pierwszy) albo poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT jako pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (przypadek drugi),
3.  spotkanie firmowe - zdaniem Wnioskodawcy charakter spotkania firmowego jako imprezy, podczas której uczestnicy biorą udział w różnych wydarzeniach o charakterze sportowo-rekreacyjno-zabawowym z elementami konsumpcji uzasadnia zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jako pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu,
4.  wydarzenie artystyczno-rozrywkowe - zdaniem Wnioskodawcy charakter wydarzenia artystyczno-rozrywkowego jako imprezy, podczas której uczestnicy biorą udział w widowiskach, podczas których mają możliwość obejrzenia wykonawców przedstawiających programy artystyczne lub rozrywkowe z elementami konsumpcji uzasadnia zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% na podstawie poz. 182 punkt 1 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jako usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, opodatkowane są obecnie 8% stawką podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi:

*   poz. 182 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych”;
*   poz. 183 - bez względu na symbol PKWiU - „Usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”;
*   poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z objaśnienia 1) do załącznika nr 3 ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednak wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182–186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczeń opisanych przez Wnioskodawcę są czynności sprowadzające się do organizacji Imprez typu bal, gala, spotkanie firmowe, wydarzenie artystyczno-rozrywkowe, nie pozostaje bez znaczenia odbiorca tego świadczenia. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że organizacja Imprez może odbywać się na zlecanie (z inicjatywy) podmiotu zewnętrznego lub w ramach własnej inicjatywy Wnioskodawcy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować, z jakimi czynnościami w obu przypadkach będziemy mieli do czynienia z punktu widzenia odbiorcy (klienta).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, że dane czynności stanowią usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W orzeczeniu C-349/96 Trybunał rozstrzygnął, iż w świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Również TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C 42/14 dotyczącej Wojskowej Akademii Mieszkaniowej odnosił się do zagadnień dotyczących opodatkowania przy świadczonych usługach najmu świadczeń dodatkowych takich jak energia elektryczna, energia cieplna i woda, wywóz nieczystości. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.” (pkt 39)

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności zamierza organizować Imprezy o charakterze rozrywkowym bądź artystycznym (rekreacyjnym). Imprezy typu bal, gala, spotkanie firmowe, wydarzenie artystyczno-rozrywkowe Wnioskodawca będzie organizował w dwojaki sposób, tj. z własnej inicjatywy lub na zlecenie innego podmiotu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma przedmiot opodatkowania z punktu widzenia ostatecznego klienta (zlecającego). Nie należy zatem utożsamiać czynności organizacji Imprezy z własnej inicjatywy, której odbiorcą może być każda chętna osoba do wzięcia w niej udziału, z czynnością organizacji Imprezy na zlecenie podmiotu będącego jej inicjatorem a zarazem odbiorcą świadczenia.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania wykonywanych czynności – wbrew opinii Wnioskodawcy – należy w odmienny sposób ocenić charakter dokonywanych czynności.

W odniesieniu do usług organizacji Imprez, których inicjatorem jest Wnioskodawca, będziemy mieli do czynienia z usługami rozrywkowymi, artystycznymi, rekreacyjnymi w zakresie wstępu, gdyż oferowany przez Wnioskodawcę wstęp w formie np. biletów na organizowane Imprezy adresowane są do ostatecznego klienta. Wstęp w takich okolicznościach jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w ww. Imprezach. W cenie nabycia wstępu mieszczą się czynności związane z organizacją tych Imprez, niezbędne do wyświadczenia usługi głównej lub podnoszące standard świadczenia usługi głównej. Zatem świadczoną przez Wnioskodawcę usługę organizacji imprez o charakterze rozrywkowym lub artystycznym, gdzie w ramach ceny wstępu uczestnicy otrzymują dodatkowe świadczenia, takie jak np. szatnię, parking, wyżywienie w tym napoje i alkohol uznać należy za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi wstęp na imprezę rozrywkową lub artystyczną, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

W konsekwencji, usługi rozrywkowe, artystyczne i związane z rekreacją, organizowane przez Wnioskodawcę z własnej inicjatywy, których odbiorcą jest potencjalny nabywca wstępu są usługami, o których mowa w poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy i podlegają opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w drugim rozpatrywanym przypadku, gdy Wnioskodawca będzie organizował Imprezę na zlecenie podmiotu będącego jej inicjatorem, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będziemy mieli do czynienia z usługami w zakresie wstępu. Wnioskodawca bowiem w ramach zawartej umowy zobowiązuje się do kompleksowej organizacji Imprezy typu bal, gala, spotkanie firmowe, wydarzenie artystyczno-rozrywkowe na rzecz jej organizatora - zlecającego dana Imprezę. Istotą świadczenia będzie zatem usługa organizacji Imprezy, której nie można utożsamiać ze wstępem rozumianym jako „prawo uczestnictwa w czymś”, bowiem uczestnikiem imprezy nie będzie zleceniodawca lecz ostateczny uczestnik danego typu Imprezy. Tym samym, w ocenie organu, Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Zlecającego usług (rozrywkowych, artystycznych czy rekreacyjnych) w zakresie wstępu lecz kompleksową organizację Imprezy.

W odniesieniu do Imprez organizowanych na zlecenie podmiotu zewnętrznego zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla czynności wykonywanych w ramach umowy tj. czynności organizacji danej Imprezy, a więc w przedstawionych okolicznościach stawka podstawowa tj. 23%. Czynności te, w ocenie organu, nie mieszczą się w ramach wstępu na Imprezy, Zlecający oczekuje bowiem od Wnioskodawcy wyświadczenia konkretnej usługi, na którą składa się szereg czynności, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. Na odmienną ocenę opisanego zdarzenia przyszłego nie może wpłynąć wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że w ramach organizowanej na zlecenie Imprezy „Wnioskodawca sprzedaje całość biletów (usługi wstępu) jednemu podmiotowi, który jest zleceniodawcą danej Imprezy (…)”. Jak wcześniej podkreślono, opodatkowaniu podlegają faktycznie wykonywane czynności tj. w rozpatrywanej sprawie organizacja imprezy na zlecenie, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od zlecającego – inicjatora Imprezy. Jeżeli nawet z zawartej pomiędzy stronami umowy wynikać będzie, że Wnioskodawca wyda określoną pulę „wejściówek”, (biletów) czy też zaproszeń zlecającemu organizację Imprezy lub wskazanym przez niego uczestnikom Imprezy – niezależnie od ich formy, to okoliczność ta nie może przesądzać o uznaniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług za czynność mieszczącą się w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 182, 183, 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanie tych „wejściówek, biletów jest bowiem elementem świadczonej usługi organizacji Imprezy.

Zaznaczenia wymaga, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w ramach organizowanej na zlecenie Imprezy będzie dokonywał sprzedaży biletów „we własnym zakresie i na własne ryzyko gospodarcze” i wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży nie będzie należne od zlecającego (inicjatora imprezy), wówczas będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą biletów wstępu, czyli usług rozrywkowych, artystycznych i związanych z rekreacją w zakresie wstępu, do których znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności opisanych w zagadnieniu 2, tj. usług dodatkowych nieobjętych ceną biletu wstępu – w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE – wskazać należy, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, celem nabycia w takim przypadku jest zarówno udział w Imprezie, jak również zakup tych dodatkowych świadczeń. Trudno bowiem przyjąć, iż klient chcący nabyć jedynie usługi w zakresie wstępu na Imprezę zdecyduje się na zakup innych wymienionych usług.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi w zakresie wstępu, nie zdecydowałby się on na nabycie również dodatkowego świadczenia – cateringu, usług gastronomicznych, dodatkowych napoi czy alkoholu, dodatkowego parkingu. Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest nabycie zarówno wstępu na Imprezę, jak również dodatkowych świadczeń typu napoje i posiłki. Nie sposób uznać, że usługi dodatkowe w zakresie np. posiłków czy alkoholu są zdeterminowane przez usługę główną – wstęp na Imprezę oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę świadczenie dodatkowe, nieobjęte ceną biletu wstępu, jest związane z usługą wstępu tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie jej miałoby sztuczny charakter. Zatem dokonywane czynności nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi dodatkowe w postaci posiłków, napojów, alkoholu, czy parkingu nie są nierozerwalnie związane z usługą w zakresie wstępu, ale i też nie może być postrzegane jako usługa zapewniające skorzystanie z usługi w zakresie wstępu, nie jest to bowiem – jak wykazano – czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Zatem jeśli celem nabycia świadczeń byłby wyłącznie wstęp, klient nie zdecyduje się na nabycie również dodatkowych usług np. gastronomicznych. Powyższe okoliczności wskazują, że świadczenia dodatkowe tj. cateringu, usługi gastronomiczne, dodatkowe napoje, alkohol oraz dodatkowy parking nie są niezbędne do świadczenia usługi w zakresie wstępu na Imprezę, jak również nie stanowi lepszego wykonania tej usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami i niezależnie od sposobu organizacji Imprezy (czy to z inicjatywy Wnioskodawcy, czy na zlecenie podmiotu zewnętrznego), dodatkowe świadczenia w postaci cateringu, usług gastronomicznych, dodatkowych napoi, alkoholu oraz dodatkowego parkingu, nieobjęte ceną biletu, podlegały będą opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń dodatkowych.

Zgodzić się należy natomiast z Wnioskodawcą, że sprzedaż drobnych gadżetów nieobjętych ceną biletów wstępu, stanowić będzie odrębne świadczenie, które winno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla danego towaru (gadżetu).

W świetle ww. rozstrzygnięcia, odnoszącego się zarówno do zagadnienia sformułowanego w pytaniu nr 1, jak i pytaniu nr 2, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.