Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-418/10/11-S/14-S/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; korepetycje
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1273/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1279/12 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. nr ILPB1/415-418/10-2/AGr wezwano Zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek w dniu 28 czerwca 2010 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 czerwca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od lutego 1992 r. Wnioskodawca udziela korepetycji z języka angielskiego. Zawsze była to dla Wnioskodawcy uboczna działalność, wykonywana przez niego osobiście, prowadzona w domu w godzinach wieczornych. Podstawowym źródłem przychodu Wnioskodawcy zawsze była praca na pełnym etacie na podstawie umowy o pracę.

Przed rozpoczęciem działalności z Urzędu Skarbowego Wnioskodawca uzyskał ustną informację, że aby mógł udzielać korepetycji z języka angielskiego zgodnie z prawem, musi zarejestrować działalność gospodarczą. Stosując się do wymogu Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca zarejestrował działalność i otrzymał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wystawione przez Urząd Miejski dnia 25 lutego 1992 r.

W zaświadczeniu dokonano następujących wpisów: (1) Oznaczenie podmiotu gospodarczego: Pan; (2) Oznaczenie - miejsce zamieszkania podmiotu:: (3) Pełnomocnicy: (\`(...)\`); (4) Określenie przedmiotu działalności gospodarczej: korepetycje z języka angielskiego; (5) Miejsce wykonywania działalności gospodarczej:; (6) Data rozpoczęcia działalności gospodarczej: 1992.02.10. Zaświadczenie otrzymują: 1) Pan, 2) Urząd Skarbowy; 3) ZUS.

Po zarejestrowaniu i rozpoczęciu działalności, Wnioskodawca co miesiąc składał w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-5 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych. W deklaracjach tych, stosując się do ustnej interpretacji Urzędu Skarbowego, Zainteresowany deklarował swoje przychody w wierszu 3. Wolny zawód lub inna samodzielna działalność o podobnym charakterze. W objaśnieniach do tego wiersza, zawartych w deklaracji PIT-5 znajdował się zapis: Wypełniają podatnicy osiągający przychody (\`(...)\`) z działalności wymienionej w art. 13 pkt 2 ustawy, jeżeli te przychody otrzymują bez pośrednictwa płatnika (\`(...)\`). Wnioskodawca nie wypełniał natomiast wiersza 1. Pozarolnicza działalność gospodarcza, zdaniem Urzędu Skarbowego prowadzona przez Wnioskodawcę spełniała wymogi samodzielnej działalności zgodnie z art. 13 pkt 2, w związku z czym nie mieściła się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo tego, że Zainteresowany uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Po wprowadzeniu nowej deklaracji PIT-52 o wysokości dochodu uzyskanego, od początku 1998 r. Wnioskodawca co miesiąc składał tę deklarację w miejsce wcześniej składanej deklaracji PIT-5. Zgodnie z ustną wykładnią prawną uzyskaną przez Zainteresowanego w Informacji Urzędu Skarbowego, w deklaracji PIT-52 wypełniał on wiersz (1) Przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy (bez pośrednictwa płatnika). Było to zgodne z rozumieniem prawa przez Wnioskodawcę, ponieważ art. 13 pkt 2 mówi m.in. o przychodach z osobiście wykonywanej działalności oświatowej, za jaką Zainteresowany uważa prowadzone przez niego korepetycje z języka angielskiego.

Z początkiem 2004 r. deklaracja PIT-52 została zastąpiona przez deklarację PIT-53 o wysokości uzyskanego dochodu. W deklaracjach miesięcznych PIT-53, podobnie jak poprzednio, po wcześniejszym uzgodnieniu z Urzędem Skarbowym, Zainteresowany wypełniał wiersz 3. Przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9 ustawy, bez pośrednictwa płatnika. Deklarację PIT-53 Wnioskodawca składał od początku 2004 r. do końca 2006 r., po czym obowiązek składania miesięcznych deklaracji został zniesiony. Tak więc, od początku 2007 r. Zainteresowany nie składa deklaracji miesięcznych o wysokości uzyskanego dochodu, natomiast w dalszym ciągu wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z wymogiem Urzędu Skarbowego, na poleceniach przelewu zaliczek Zainteresowany dokonuje zapisu: PIT Podatnik PIT-53 Działalność oświatowa wykonywana osobiście.

Podsumowując, od początku prowadzenia działalności zawsze Wnioskodawca pytał Urząd Skarbowy o zasady jego rozliczania się i zawsze stosował się do interpretacji i wytycznych Urzędu. W szczególności, z początkiem każdego roku kalendarzowego Zainteresowany pytał, czy zaszły jakieś zmiany dotyczące działalności prowadzonej przez niego.

Pod koniec 1999 r., pojawiła się wątpliwość ze strony Urzędu Skarbowego, czy korepetycje z języka angielskiego wymagają zarejestrowania jako działalności gospodarczej. W związku z tym, pismem z dnia 20 grudnia 1999 r. Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację zaistniałego stanu faktycznego. Nie udzielając Wnioskodawcy odpowiedzi, pismem z dnia 4 stycznia 2000 r. Urząd Skarbowy przesłał pismo Wnioskodawcy do Urzędu Miejskiego celem rozpatrzenia i udzielania jemu stosownej odpowiedzi.

Dnia 11 stycznia 2000 r. Zainteresowany otrzymał pisemną odpowiedź od Burmistrza Miasta, w którym zamiast interpretacji prawa w tym zakresie widniał lakoniczny zapis: Podnoszona we wniosku wątpliwość rejestracji korepetycji, jako działalności gospodarczej wyjaśniają teksty art. 9 i 10 ustawy o działalności gospodarczej. W związku z tym, że Urząd Skarbowy również nie wyraził jasnego stanowiska w sprawie tego, czy wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest konieczny do tego, aby Zainteresowany mógł rozliczać przychody i podatki z korepetycji z języka angielskiego przed Urzędem Skarbowym, Wnioskodawca uznał, że lepiej będzie, jeśli nie wyrejestruje on działalności gospodarczej. Zainteresowany obawiał się, że jeśli wyrejestruje działalność gospodarczą, spotka się z zarzutem ze strony Urzędu Skarbowego, że nie dopełnił wszystkich formalności wymaganych do prowadzenia osobiście wykonywanej działalności oświatowej zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ostatnim czasie pojawiła się inna wątpliwość ze strony Urzędu Skarbowego, a mianowicie, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność powinna być rozliczana przed Urzędem Skarbowym jako działalność oświatowa wykonywana osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako pozarolnicza działalność gospodarcza jako że jest ona wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Takiej wątpliwości Urząd Skarbowy nigdy wcześniej nie wyrażał. Wręcz przeciwnie, od początku prowadzenia przez Wnioskodawcę korepetycji z języka angielskiego, tj. od lutego 1992 r. Urząd Skarbowy zawsze stał na stanowisku, że prowadzona przez Zainteresowanego działalność jest działalnością oświatową wykonywaną osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aktualny stan faktyczny Zainteresowanego jest następujący:

Wnioskodawca jest pracownikiem, zatrudnionym na pełny etat na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

Dodatkowym źródłem dochodu Zainteresowanego są korepetycje z języka angielskiego wpisane do ewidencji działalności gospodarczej dla osób fizycznych prowadzonej przez Burmistrza Miasta, pod nazwą Nauka języka angielskiego; określenie przedmiotu działalności gospodarczej zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności: 85.59.A Nauka języków obcych; data rozpoczęcia działalności: 10 lutego 1992 r. Działalność tę Zainteresowany wykonuje osobiście.

Zainteresowany posiada Numer Identyfikacji Podatkowej osoby fizycznej, nadany przez Urząd Skarbowy w dniu 2 kwietnia 1996 r. Wnioskodawca nie posiada osobnego NIP dla działalności gospodarczej.

Do działalności Nauka języka angielskiego, Wnioskodawca otrzymał numer identyfikacyjny REGON osoby fizycznej nadany przez Urząd Statystyczny dnia 31 sierpnia1999 r.

W związku z działalnością „Nauka języka angielskiego”, Zainteresowany płaci składkę ZUS na ubezpieczenie zdrowotne od dnia 1 stycznia 1999 r. Zainteresowany nie płaci natomiast składek na ubezpieczenie społeczne, ponieważ jest pracownikiem zatrudnionym na pełnym etacie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

Przychody z korepetycji z języka angielskiego Wnioskodawca rozlicza w Urzędzie Skarbowym jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od początku 2007 r. Zainteresowany nie składa deklaracji miesięcznych (wcześniej składał Wnioskodawca PIT-53). Wnioskodawca płaci natomiast zaliczki miesięczne obliczane w następujący sposób:

1.  od przychodu Zainteresowany odlicza koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu (art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
2.  dochód stanowi różnicę przychodu i kosztów uzyskania przychodu (art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
3.  podstawę obliczenia podatku stanowi dochód zaokrąglony do pełnych złotych (zaokrąglanie kwot – Ordynacja podatkowa art. 63);
4.  zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca oblicza jako 18% podstawy obliczenia podatku (art. 44 ust. 3a w powiązaniu z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
5.  od tak obliczonej zaliczki na podatek dochodowy Zainteresowany odlicza składkę na ubezpieczenie zdrowotne w maksymalnej wysokości 7,75% podstawy obliczenia tej składki, lecz nie więcej niż wynosi obliczona zaliczka na podatek dochodowy (art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
6.  zaliczkę do zapłaty (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne) Zainteresowany zaokrągla do pełnych złotych (zaokrąglanie kwot – Ordynacja podatkowa art. 63) i wpłaca na konto Urzędu Skarbowego do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w których uzyskał on przychód (art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
7.  przychód uzyskany w grudniu Zainteresowany rozlicza w zeznaniu rocznym, tj. za grudzień nie wpłaca zaliczki (art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Problem polega na tym, że są różne definicje działalności gospodarczej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność, którą Wnioskodawca prowadzi, korepetycje z języka angielskiego, jako działalność usługowa wydaje się być działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osobiście wykonywaną działalnością oświatową, która nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie spełnia przesłanek, o których mowa art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Jest to działalność wykonywana przez Zainteresowanego osobiście w domu, nie wykonuje jej pod niczyim kierownictwem, sam ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko związane z jej prowadzeniem.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wykonywana przez Wnioskodawcę usługa będąca przedmiotem wniosku jest klasyfikowana jako: „80.42.20-00.00 - Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”. W PKWiU 1997 jest wprawdzie pozycja mówiąca o językach obcych, tj. „80.42.10-00.10 - Usługi szkół języków obcych”, jednakże Zainteresowany nie prowadzi szkoły języka angielskiego, tylko korepetycje z języka angielskiego, więc ta pozycja jest nieodpowiednia dla jego działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sposób rozliczania się z Urzędem Skarbowym Wnioskodawcy jest właściwy?
2.  Czy interpretacja wg Wnioskodawcy definicji działalności gospodarczej w obu ustawach w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności jest poprawna? Chodzi tu o definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które różnią się od siebie?
3.  Czy prowadzenie korepetycji jako zajęcia dodatkowego wykonywanego osobiście wymaga wpisu do ewidencji działalności gospodarczej?
4.  Czy Wnioskodawca może wyrejestrować działalność gospodarczą i nadal prowadzić korepetycje z języka angielskiego, rozliczając je przed Urzędem Skarbowym jako osobiście wykonywaną działalność oświatową?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie przez niego przychodów z korepetycji z języka angielskiego w Urzędzie Skarbowym jako przychodów z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodne z prawem.

Zainteresowany uważa, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zastosowania do rozliczeń podatkowych i nie powinna być utożsamiana z definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na różnice występujące w obu definicjach.

Interpretacja wg Wnioskodawcy definicji działalności gospodarczej w obu ustawach w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności zawiera się w tym, że działalność, którą Zainteresowany prowadzi, korepetycje z języka angielskiego, jako działalność usługowa wydaje się być działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast w rozumieniu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osobiście wykonywaną działalnością oświatową, która nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Taka jest interpretacja Zainteresowanego i uważa ją za poprawną. Przemawia za nią następująca analiza. Po pierwsze, treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że z zakresu pozarolniczej działalności gospodarczej wyłączone zostały przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Po drugie, art. 10 ust. 1 pkt 2 mówi o działalności wykonywanej osobiście jako o jednym ze źródeł przychodów, podczas gdy art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako kolejne źródło przychodów. Według Wnioskodawcy świadczy to o tym, że działalność wykonywana osobiście nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Po trzecie, art. 13 pkt 2 mówi o działalności oświatowej jako jednej z form działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca uważa, że udzielane przez niego korepetycje z języka angielskiego są właśnie działalnością oświatową wykonywaną osobiście.

Wnioskodawca nie ma pewności, czy prowadzenie korepetycji jako zajęcia dodatkowego wykonywanego osobiście wymaga wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, natomiast Wnioskodawca jest przekonany, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu na sposób rozliczania przychodów z korepetycji w Urzędzie Skarbowym. Stanowisko swoje Zainteresowany uzasadnia tym, że sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie zmienia charakteru jego działalności. Dopóki Wnioskodawca prowadzi korepetycje z języka angielskiego osobiście, jest to działalność oświatowa wykonywana osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że ewentualne wyrejestrowanie przez niego działalności gospodarczej nie będzie miało wpływu na sposób rozliczania przychodów z korepetycji w Urzędzie Skarbowym i że nadal będzie mógł on rozliczać korepetycje z języka angielskiego jako osobiście wykonywaną działalność oświatową, zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-418/10-4/AGr, która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn.. akt. I SA/Łd 1178/10.

W związku z tym, w dniu 14 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-418/10/11-S/AGr stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 czerwca 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 lipca 2011 r. znak ILPB1/415W-77/11-2/AP. W dniu 25 sierpnia 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1273/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny istotne znaczenia mają wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki pozytywne uznania działalności za działalność gospodarczą oraz przesłanka negatywna wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z zestawienia tych przepisów wynika, iż do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście.

Jak wskazał WSA, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że skarżący sporne przychody uzyskuje z tytułu osobistego udzielania korepetycji językowych w swoim domu, nie prowadzi szkoły językowej, w której zatrudnia innych lektorów, udzielających tych korepetycji. Przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dalej WSA uznał, że nawet jeśli działalność została zarejestrowana, jak twierdzi skarżący, w następstwie sugestii pracownika organu podatkowego, to okoliczność ta nie przesądza o charakterze tych czynności – o kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki) w jakich to wykonywanie się odbywa bez względu na jej zewnętrzną formę. Tymczasem zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie było (i nie jest) przesłanką kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów zgłaszającego jako pochodzących z określonego źródła przychodów. Działalność wykonywana osobiście, jeżeli w ogóle miała stanowić źródło przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, musiała być działalnością zarobkową, co jest – co do zasady – cechą działalności gospodarczej. WSA wskazał, że prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko w tej sprawie byłoby zasadne. gdyby skarżący działalność w zakresie udzielania korepetycji prowadził wyręczając się innymi osobami. Wówczas czynności te byłyby wykonywane na jego zlecenie, pod jego kierownictwem. W konsekwencji do uzyskanych przez niego przychodów miałyby zastosowanie zasady opodatkowania odnoszące się do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d,o.f.

Od ww. wyroku tut. Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1279/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.f., przyjmując, że przychody skarżącego należy zaliczyć do źródła przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynął do tut. Organu w dniu 18 lipca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1273/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1279/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodów uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy wyszczególniono m.in. jako odrębne źródła przychodów:

*   działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro i jego wyposażenie. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z powyższych przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza oraz działalność wykonywana osobiście stanowią odrębne źródła przychodu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od lutego 1992 r. udziela korepetycji z języka angielskiego. Działalność tą Zainteresowany zarejestrował i otrzymał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wystawione przez Urząd Miejski. Wnioskodawca wskazał, że nie spełnia przesłanek, o których mowa art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to działalność wykonywana przez Zainteresowanego osobiście w domu, nie wykonuje jej pod niczyim kierownictwem, sam ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko związane z jej prowadzeniem. Wnioskodawca przychody z udzielania korepetycji z języka angielskiego rozlicza w Urzędzie Skarbowym jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, zarówno wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach, uznać należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej w przepisie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zastosowanie – poprzez art. 10 ust 1 pkt 2 tej ustawy wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a co za tym idzie do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sposób rozliczenia Zainteresowanego z Urzędem Skarbowym, w którym uzyskiwane dochody wykazywał jako osiągnięte ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był prawidłowy.

Jednocześnie wskazać należy, że o takiej kwalifikacji decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności w jakich to wykonywanie się odbywa bez względu na jej zewnętrzną formę. Stąd też, po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej – o ile nie zajdą zmiany w warunkach wykonywania czynności wskazanych we wniosku, nie zmieni się prawnopodatkowy charakter źródła przychodów.

Natomiast odnośnie pytań Wnioskodawcy dotyczących interpretacji definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.) oraz obowiązku zarejestrowania, bądź możliwości wyrejestrowania działalności wykonywanej przez Zainteresowanego tut. organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Natomiast ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie jest przepisem prawa podatkowego.

Zatem zagadnienia regulowane przepisami tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.