Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.407.2023.4.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**D E C Y Z J A**

**O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42 g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 14 listopada 2023 r. (data wpływu 16 listopada 2023 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej - _budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, z garażem podziemnym (…), (…)_

**U Z A S A D N I E N I E**

W dniu 16 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony 22 stycznia 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

**We wniosku przedstawiono następujący opis:**

_Budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługową, z garażem podziemnym (…), (…)._

_Część usługową stanowi oddzielny budynek posadowiony na wspólnym z budynkiem mieszkalnym garażu podziemnym._

_Kategoria obiektu budowlanego - XIII, XVII._

_(…) jest generalnym wykonawcą budynku opisanego w zdaniu pierwszym. Szczegółowy opis budynku znajduje się w załącznikach do wniosku opisanych w poz. 59._

Wnioskodawca na druku WIS-W w poz. 52 _Przedmiot wniosku_ zaznaczył kwadrat nr 3 towar/y i/lub usługa/i, w poz. 53 _Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek_ wskazał liczbę 2. Ponadto w poz. 54 _Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa_ Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 – _Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB)._

Dodatkowo w poz. 55 _Proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)_ Wnioskodawca wskazał:

\- _dla budynku mieszkalnego i garażu podziemnego – PKOB 11 budynki mieszkalne_

\- _dla budynku usługowego – PKOB 12 budynki niemieszkalne_

Do wniosku dołączono:

(…)

Celem wyjaśnienia i uzupełnienia istotnych dla sprawy kwestii, na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 10 stycznia 2024 r. sygn.: 0111-KDSB1-2.440.407.2023.1.IKR wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 12 stycznia 2024 r.

22 stycznia 2024 r. do tutejszego organu wpłynęło uzupełnienie wniosku będące odpowiedzią na wezwanie wskazując:

W wezwaniu zawarto następujące pytanie: _W związku ze wskazaniem we wniosku klasyfikacji według której ma być zaklasyfikowany towar lub usługa – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, proponowanej klasyfikacji PKOB dla budynku mieszkalnego i garażu podziemnego – PKOB 11, dla budynku usługowego PKOB 12 oraz informacji, że wnioskodawca jest generalnym wykonawcą budynku prosimy o wskazanie jednej czynności wymienionej w art. 42a ustawy w związku z którą został złożony wniosek o wydanie WIS._

_Zgodnie bowiem z art. 42a ustawy WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo – co wynika z treści wniosku – świadczenia usług. Z uwagi jednak na brak jednoznaczności treści wniosku informacja ta wymaga potwierdzenia. (…)_

_W przypadku świadczenia usług należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach usługi objętej wnioskiem. Opis usługi powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może on być przykładowy i wielowariantowy._

Wnioskodawca został pouczony, że jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć **wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego** (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał:

_(…) świadczy usługę budowlaną dotyczącą wykonania budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową (…) zgodnie z umową o generalne wykonawstwo z dnia (…). Do prawidłowego określenia WIS na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w załączeniu przesyłamy (…)._

Na pytanie Organu: _Należy wskazać, w jaki sposób połączone są ze sobą naziemnie części (…)._ _W przypadku gdy części (…) nie są ze sobą połączone w części naziemnej, należy doprecyzować, którego z budynków dotyczy wykonywana usługa._

Dodatkowo należało uzupełnić opis budynku będącego przedmiotem wniosku.

Wnioskodawcy ponadto wskazano, na wyjaśnienia Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dotyczących obiektu budowlanego, budynku oraz wyjaśniono, że w decyzji WIS niemożliwa jest klasyfikacja kilku odrębnych obiektów budowlanych lub kilku odrębnych usług dotyczących tych obiektów.

W odpowiedzi wnioskodawca wskazał:

_Części naziemne przedmiotowego budynk__u nie są ze sobą połączone. Wykonywana usługa dotyczy obu części realizowanego budynku._

_W załączeniu przesyłamy (…)._

_Ponadto wyjaśniamy, za (…), że część mieszkalna budynku będzie służyć do stałego zamieszkania, natomiast część usługowa przewidziana jest pod lokalne punkty usług bytowych._

Na pytanie Organu: _Określenie czy realizowane prace dotyczące usługi budowy budynku mającej być przedmiotem wniosku obejmują wyłącznie czynności wykonywane w bryle budynku?_

Wnioskodawca wskazał:

_Realizowane prace dotyczące usługi budowy budynku, mającej być przedmiotem wniosku, obejmują wyłącznie czynności wykonywane w bryle budynku._

Na pytanie Organu: _czy w ramach przedmiotu wniosku Wnioskodawca dokonuje również wykończenia budynku? Jeśli tak, to należy wskazać opis sposobu wykończenia budynku (wraz ze wskazaniem ewentualnego wyposażenia budynku – tj. meble, itp. oraz wskazanie, czy są/będą one trwale połączone z budynkiem);_

Wnioskodawca wskazał:

_W ramach przedmiotu wniosku dokonujemy również wykończenia części wspólnych budynku trwale połączonego z budynkiem, bez ruchomego wyposażenia - w tzw. stanic deweloperskim. Wykończenie budynku obejmuje czynności wymienione (…)._

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 20 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.407.2023.3.IKR tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową, która zawiera opis towaru lub usługi albo kilku towarów i/lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.**

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). **Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.**

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na druku WIS-W w poz. 52 _Przedmiot wniosku_ zaznaczył kwadrat nr 3 _towar/y i/lub usługa/i_.

Natomiast w poz. 53 _Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek_ Wnioskodawca wskazał liczbę _2._

Ponadto w poz. 54 _Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa_ Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 – _Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB)._

Dodatkowo w poz. 55 _Proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)_ – Wnioskodawca podał:

\- _dla budynku mieszkalnego i garażu podziemnego – PKOB 11 budynki mieszkalne,_

_\- dla budynku usługowego – PKOB 12 budynki niemieszkalne_.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.) Wnioskodawca wskazał, że _(…) (…) świadczy usługę budowlaną dotyczącą wykonania budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, garażem podziemnym (…) zgodnie z umową o generalne wykonawstwo z dnia (…)._

Ponadto, w dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał: _Części naziemne przedmiotowego budynku nie są ze sobą połączone. Wykonywana usługa dotyczy obu części realizowanego budynku._

Z powyższego oraz opisu przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wynika, że – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – oczekiwał on od tutejszego organu określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu usługi budowy.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny._

Przechodząc do kolejnej kwestii – obiektu, którego dotyczy usługa budowy, należy zwrócić uwagę na art. 42b ust. 5 ustawy i na zasady Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawartej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. 112 poz. 1316 ze zm.).

Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej – zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – może być tylko jeden towar, jedna usługa, bądź jedno świadczenie kompleksowe.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych. W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka.

Z zasad Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jednoznacznie wynika więc, że każdy budynek podlega odrębnej klasyfikacji jako samodzielna jednostka. Taka sama sytuacja zachodzi również w przypadku kompleksowych obiektów budowlanych – każdy budynek składający się na kompleks obiektów budowlanych będzie podlegał samodzielnemu przypisaniu do odpowiadającej mu klas ww. klasyfikacji.

We wniosku Wnioskodawca wskazał: _Część usługową stanowi oddzielny budynek posadowiony na wspólnym z budynkiem mieszkalnym garażu podziemnym._

Potwierdzeniem klasyfikacji kilku budynków położonych na jednej płycie fundamentowej jako podlegających odrębnej klasyfikacji do PKOB są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt II OSK 56/18 stwierdzono, że _„Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, zawierającym definicję legalną budynku, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotową inwestycję zasadnie Sąd pierwszej instancji - podobnie jak i organy obu instancji – uznał za zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie dwóch budynków mieszkalnych, wielorodzinnych z garażem podziemnym oraz zbiornikami na wodę opadową na dz. ew. nr \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\] przy ul. \[\`(...)\`\] w \[\`(...)\`\]. Każdy z dwóch budynków jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż budynki te posiadają jedną płytę fundamentową i jeden garaż podziemny._

_Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2019r., sygn. akt II OSK 1187 (publik. CBOSA) aktualnie, z uwagi na możliwości techniczne, powszechną praktyką jest budowanie całych osiedli składających się z kilku budynków na jednej płycie fundamentowej, co wymusza w pewnym stopniu powiązanie infrastrukturalne. To jednak nie oznacza, że taki sposób posadowienia tych budynków wpływa na prawną kwalifikację i uznanie ich za jeden budynek._

_A zatem posiadanie przez budynki wspólnego fundamentu, garażu podziemnego nie stanowi przeszkody aby uznać, że każdy budynek danego zamierzenia inwestycyjnego spełnia warunek samodzielności konstrukcyjnej (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1601/08 dotyczący zabudowy szeregowej – publik. CBOSA). Okoliczność, że kilka budynków jest posadowionych na wspólnej jednej płycie fundamentowej i ma wspólny garaż podziemny nie czyni z kilku budynków jednego budynku. Sam wspólny fundament nie oznacza, że kilka budynków staje się jednym budynkiem. Podkreślić należy, iż w aspekcie zagospodarowania przestrzennego, ładu urbanistycznego i parametrów zabudowy, istotne znaczenie mają obiekty nad powierzchnią ziemi, a nie ich części podziemne (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2484/14 – publik. CBOSA). Za taką wykładnią przemawia również przepis § 210 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1422 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż części budynku wydzielone ścianami oddzielenia przeciwpożarowego w pionie - od fundamentu do przykrycia dachu - mogą być traktowane jako odrębne budynki. W przepisie tym mowa jest o częściach budynku od fundamentu, a nie z fundamentem. Na jednej płycie fundamentowej mogą być posadowione budynki tego samego lub różnych inwestorów i kompleks budynków różnych inwestorów może mieć jeden podziemny garaż”._

Z powyższego wyroku wynika zatem, że wspólny fundament nie oznacza, że mamy do czynienia z jednym budynkiem, dla określenia ilości budynków istotne znaczenie mają obiekty nad powierzchnią ziemi, a nie ich części podziemne, a więc części budynku od fundamentu, a nie z fundamentem.

Zgodnie z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych, części wspólne budynków, takie jak płyta fundamentowa czy garaż podziemny, nie wpływają na odrębność posadowionych na nich jednostek, brył, w przypadku gdy te nie są połączone kondygnacjami naziemnymi.

W ramach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2022 r sygn., akt II SA/Kr 1204/21 zajęto stanowisko, zgodnie z którym _„(…) obiekty, które mają wspólne części funkcjonalne np. garaż podziemny, są odrębnymi budynkami jeżeli ich bryły się nie stykają (por. wyrok WSA w Krakowie II SA/KR 90/19, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2012 r II SA/Kr 731/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2016 r. II SA/Kr 757/16, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r. II OSK 2484/14)”._

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.) Wnioskodawca wskazał, że _(…) Spółka świadczy usługę budowlaną dotyczącą wykonania budynku mieszkalnego w__ielorodzinnego z częścią usługową, garażem podziemnym (…) zgodnie z umową o generalne wykonawstwo z dnia (…)._

Ponadto, w dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał: _Części naziemne przedmiotowego budynku nie są ze sobą połączone. Wykonywana usługa dotyczy obu części realizowanego budynku._

Dodatkowo załączone dokumenty zarówno do wniosku jak i uzupełnienia pomimo, iż wskazują zamierzenie budowlane _Budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługową, garażem podziemnym, (…)_ wskazują, że cały budynek składa się z dwóch części nadziemnych (…) posadowionych na wspólnej płycie garażu, niepołączonych ze sobą w części naziemnej. Ponadto odległość pomiędzy częściami budynku (\`(...)\`) wynosi (…).

Również przedstawiony w uzupełnieniu do wniosku (…) przez Wnioskodawcę wskazuje, wykonanie odrębnych czynności dla części mieszkalnej i odrębne dla części usługowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca we wniosku wskazuje odrębne PKOB dla budynku mieszkalnego i odrębne dla budynku usługowego oraz odrębne kategorie obiektu budowlanego, wskazując kategorię XIII i XVII.

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie więc wynika, że opisany we wniosku i uzupełnieniu obiekt budowlany, to w istocie dwa odrębne w rozumieniu PKOB budynki.

Budowa dwóch budynków (…) nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego, mamy bowiem do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), jego realizacja musi prowadzić do jednego celu. Ponownie podkreślić należy, że na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

A zatem, z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku są dwa odrębne świadczenia polegające na budowie dwóch budynków: mieszkalnego i usługowego, których budowy nie można uznać za świadczenie kompleksowe należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki do uzyskania WIS.

Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w sprawie.

Aby możliwe było więc wydanie WIS, konieczne jest przedstawienie przez Wnioskodawcę jednego skonkretyzowanego opisu przedmiotu wniosku oraz przedłożenie dokumentów, które podlegają analizie w toku prowadzonego postępowania. Niezbędne jest więc **zawężenie przedmiotu wniosku do usługi budowy jednego budynku.**

Możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług uzależniona została bowiem od spełnienia dwóch kryteriów tj. rodzaju wykonywanej czynności oraz typu obiektu budowlanego. Obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wykonywane czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Powyższe wynika z art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, art. 2 pkt 12 ustawy.

Jak stanowi bowiem art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, obniżoną stawkę podatku VAT, stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przytoczonych regulacji wynika, że możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – uzależniona została przez ustawodawcę od spełnienia dwóch kryteriów, tj. typu wykonywanej czynności orz rodzaju obiektu budowlanego lub jego części.

Zawężenie przedmiotu wniosku do jednego budynku pozwoli na weryfikację, zbadanie, czy przedmiotowy budynek będzie obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc, czy spełnione zostaną przesłanki upoważniające do stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług, w wysokości 8%.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy dwóch różnych usług budowlanych dotyczących odrębnych w rozumieniu PKOB budynków, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tut. Organ stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy postanowiono jak w sentencji.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że wydanie decyzji o odmowie wydania WIS, w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca ponownie złożył wniosek o wydanie WIS w stosownym zakresie, spełniający wymagane kryteria.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP na adres: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).