Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1587/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-27
Teza: sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości, w przypadku wniesienia ich jako wkładu do spółki niebędącej osobą prawną oraz sposobu ustalenia kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji tych nieruchomości
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości, w przypadku wniesienia ich jako wkładu do spółki niebędącej osobą prawną oraz sposobu ustalenia kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji tych nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości, w przypadku wniesienia ich jako wkładu do spółki niebędącej osobą prawną oraz sposobu ustalenia kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji tych nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i zamierza prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą. Na rozpoczęcie działalności gospodarczej, tytułem darowizny, ma otrzymać od swojego ojca nieruchomości. Ojciec Wnioskodawcy przedmiotowe nieruchomości nabył w latach 2007-2009 od spółdzielni mieszkaniowej za łączną cenę ok. 1.150.000,00 zł. W 2009 r. ojciec Wnioskodawcy dokonał ponadto ulepszenia, będących jego własnością lokali, na kwotę ok. 750.000,00 zł. Wydatki na ulepszenie powiększyły wartość początkową środka trwałego i były amortyzowane.

Ponadto, w latach 2011-2012 dokonana została termomodernizacja budynku na łączną kwotę ok. 180.000,00 złotych. Z tej kwoty wydatki rzędu 120.000,00 zł poniesione zostały na ulepszenie, a kwota ok. 50.000,00 zł na remont.

Część nieruchomości ojciec Wnioskodawcy wynajmował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a część była wykorzystywana bezpośrednio w jego działalności gospodarczej.

Strony umowy darowizny zgodnie określą wartość nieruchomości w kwocie przekraczającej 3.500 zł, która w ich ocenie odpowiada wartości rynkowej. Dodatkowo, przyjęta umownie wartość nieruchomości zostanie potwierdzona przez rzeczoznawcę majątkowego. Otrzymane w formie darowizny nieruchomości Wnioskodawca wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa nieruchomości będzie ustalona w wysokości wartości określonej w umowie darowizny, nie wyższej niż wartość rynkowa.

Nieruchomości, w dniu przyjęcia ich do używania przez Wnioskodawcę, będą nadawały się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. W działalności Wnioskodawcy nieruchomości będą przeznaczone przede wszystkim pod wynajem i na cele własnej działalności tj. biuro i ewentualnie inne pomieszczenia magazynowe i produkcyjne.

Wnioskodawca przewiduje, że jeśli uzyska odpowiednią cenę, po jakimś czasie może sprzedać przedmiotową nieruchomość. Ponadto, jeśli będzie to uzasadnione sytuacją na rynku (tzn. między innymi możliwościami wynajmu oraz zaproponowaną ceną), sprzedaż może nastąpić nawet przed upływem roku od rozpoczęcia używania nieruchomości w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca może również po jakimś czasie przystąpić do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub utworzyć taką spółkę osobową a przedmiotowe nieruchomości mogą być wkładem do tej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak ustalić wartość początkową nieruchomości, w przypadku wniesienia ich do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jakie koszty podatkowe Wnioskodawca będzie mógł wykazać z tytułu amortyzacji tych nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością początkową środka trwałego, w przypadku jego wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną, będzie wartość rynkowa określona w umowie darowizny, na mocy której Wnioskodawca (potencjalny wspólnik) nabył przedmiotowe nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z brzmienia art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną środków trwałych, za wartość początkową, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Jak wskazano w stanowisku do pytania Nr 3, wartością początkową w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa, jednak nie wyższa niż wartość określona w umowie darowizny. W związku z tym, że w umowie darowizny wartość zostanie wskazana na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego i będzie to wartość rynkowa, można stwierdzić, że wartością początkową będzie wartość nieruchomości wskazana w umowie darowizny. Stąd też wniosek, że wartość wskazana w tej umowie będzie stanowiła wartość początkową stanowiącą podstawę do amortyzacji przedmiotowych nieruchomości w spółce osobowej niebędącej osobą prawną, do której nieruchomości te mogą zostać wniesione.

Odpisy dokonywane od przedmiotowych nieruchomości w spółce niebędącą osobą prawną będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej zgodnie z umową spółki będzie on uczestniczył w zyskach i stratach tej spółki. Przy braku odpowiednich postanowień w umowie spółki, udział w kosztach będzie podzielony w sposób równy pomiędzy wspólników takiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami w zakresie rozliczania kosztów należy stosować zasady dotyczące rozliczenia przychodów. Oznacza to, że dokonywane odpisy amortyzacyjne od nieruchomości wniesionych do spółki będą dla Wnioskodawcy stanowiły koszt w takiej części w jakiej uczestniczy on w zyskach, gdyż w pozostałej części odpisy będą stanowiły koszt pozostałych wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ww. Kodeksu).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Wyjątek stanowi spółka komandytowo-akcyjna, która z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółki osobowe prawa handlowego są jednak odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych, mogą zatem posiadać swój majątek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
*   w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą. Ma otrzymać od swojego ojca w formie darowizny nieruchomości, które zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przyszłości Wnioskodawca może przystąpić do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub utworzyć taką spółkę osobową a przedmiotowe nieruchomości mogą być wkładem do tej spółki. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych w formie aportu do spółki niebędącej osoba prawną oraz kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji tych nieruchomości.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę aportem do spółki niebędącej osoba prawną, które w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będą stanowiły środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, tj. w wartości wykazanej uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Od tak ustalonej wartości początkowej spółka, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe. Przy czym, w myśl art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2–7. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3d ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a tej ustawy: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

W konsekwencji, dokonując amortyzacji nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej niebędącej osobą prawną, koniecznym będzie uwzględnienie stosowanej przez Wnioskodawcę, w działalności prowadzonej samodzielnie, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, kosztem podatkowym będą odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4 oraz 6-9, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.