Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-731/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-25
Teza: „Czy na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę Spółka w dalszym ciągu pozostaje stroną umowy leasingu operacyjnego, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Tym samym, czy dokonanie cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę powoduje konieczność ustalania przez Spółkę skutków podatkowych według zasad właściwych dla leasingu operacyjnego?”
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 05 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-731/12/CzP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 05 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług leasingowych Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego (leasing operacyjny spełniający warunki, o których mowa w art. 17b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z pogarszającą się sytuacją ekonomiczną dotychczasowego leasingobiorcy, Spółka dokonała cesji umowy leasingu na nowego leasigobiorcę. Cesja ta została dokonana na podstawie aneksu zawartego w formie pisemnej do istniejącej umowy leasingu operacyjnego. Oprócz zmiany korzystającego aneks nie wprowadził żadnych zmian warunków umowy. Ponieważ Spółka prowadzi działalność leasingową, takie sytuacje mogą powtarzać się w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (wpływ do tut. Organu 05 września 2012 r.) wskazano ponadto, iż Umowa leasingu operacyjnego z dnia 27 maja 2010 r. dotyczyła samochodu ciężarowego o wartości początkowej 50.000,00 zł netto, została zawarta na 36 miesięcy a suma opłat leasingowych wynosiła:

*   prowizja 500,00 zł netto,
*   opłata wstępna 5.000,00 zł netto,
*   36 rat po 1.358,16 zł netto za okres od czerwca 2010 r. do maja 2013 r.,
*   opcja wykupu po uiszczeniu ww. opłat 5.000,00 zł netto.

Aneksem z dnia 28 lutego 2012 r. dokonano zmiany Korzystającego, który z dniem 01 marca 2012 r., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Do spłaty pozostało zatem zgodnie z umową leasingu operacyjnego 15 rat po 1.358,16 zł oraz opcja wykupu 5.000,00 zł. Ponadto Spółka wskazuje, że finansujący nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę Spółka w dalszym ciągu pozostaje stroną umowy leasingu operacyjnego, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Tym samym, czy dokonanie cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę powoduje konieczność ustalania przez Spółkę skutków podatkowych według zasad właściwych dla leasingu operacyjnego?

Zdaniem Spółki, w związku z tym, iż oprócz zmiany leasingobiorcy aneks nie wprowadza żadnych innych zmian dotychczasowych warunków umowy, a umowa nie została wcześniej wypowiedziana, w wyniku czego trwa nieprzerwanie, należy ją zgodnie z art. 17b ust. 1 traktować nadal jako tą samą umowę leasingu operacyjnego, która nie rodzi po żadnej ze stron negatywnych skutków podatkowych. Jako leasingodawca, Spółka zachowuje również prawo do wyliczenia przychodu ze sprzedaży od wartości środka trwałego wyrażonego w cenie określonej w umowie, ponieważ cesja przenosi wszelkie prawa i obowiązki z umowy z byłego na nowego leasingobiorcę.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, jednym z warunków jaki musi być spełniony, aby umowa mogła być uznana za leasing jest zawarcie umowy leasingu na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normalnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne oraz suma opłat ustalonych w niej pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku cesji wystąpiła zmiana strony umowy leasingu bez jej uprzedniego rozwiązania i zastąpienia jej nową umową, czyli zachowana jest ciągłość umowy. Analizując taką umowę w celu wyznaczenia jej statusu na gruncie podatku dochodowego Spółka uważa, że należy wziąć pod uwagę cały okres jej trwania zarówno przed jak i po cesji. Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością takiego poglądu jest to, że wskazując na warunki jakie muszą być wypełnione, aby umowa mogła być uznana za leasing odwołuje się do samej umowy, a nie do umowy w okresie, w którym jej stroną był dany podmiot.

Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 80/10 wskazał, że „warunki uznania konkretnej umowy jako leasingu (operacyjnego) dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat czy też przedmiot którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu, według WSA, finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym”. Tezę tą potwierdza również wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1687/10, II FSK 1755/10, który uzasadnia, że „cesja umowy leasingu operacyjnego nie zmienia charakteru takiej umowy a podatnik, który stał się nowym leasingobiorcą, wchodzi w te same prawa i obowiązki co dotychczasowy leasingobiorca, tzn. m.in. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opłaty ponoszone z tytułu leasingu, inne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, oraz brak jest w polskim systemie podatkowym przepisów, które stanowiłyby, że cesja na gruncie prawa cywilnego nie wywołuje również skutków na gruncie prawa podatkowego”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. określana dalej skrótem „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Stosownie do art. 17c updop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Jeżeli natomiast, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16 (art. 17d updop).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka dokonała cesji umowy leasingu.

Umowa leasingu operacyjnego z dnia 27 maja 2010 r. dotyczyła samochodu ciężarowego o wartości początkowej 50.000,00 zł netto, została zawarta na 36 miesięcy a suma opłat leasingowych wynosiła:

*   prowizja 500,00 zł netto,
*   opłata wstępna 5.000,00 zł netto,
*   36 rat po 1.358,16 zł netto za okres od czerwca 2010 r. do maja 2013 r.,
*   opcja wykupu po uiszczeniu ww. opłat 5.000,00 zł netto.

Aneksem z dnia 28 lutego 2012 r. dokonano zmiany Korzystającego, który z dniem 01 marca 2012 r., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Do spłaty pozostało zatem zgodnie z umową leasingu operacyjnego 15 rat po 1.358,16 zł oraz opcja wykupu 5.000,00 zł. Ponadto Spółka wskazuje, że finansujący nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że na dzień cesji umowa o jakiej mowa we wniosku nie spełnia kryteriów pozwalających na uznanie jej za umowę leasingu operacyjnego. Umowa ta została bowiem zawarta na czas krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, którego dotyczy.

W myśl art. 17l updop, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Należy także wskazać, iż na podstawie art. 17a pkt 2 updop, za podstawowy okres umowy leasingu uważa się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop, nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu.

W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest ponowne badanie umowy pod kątem czy umowa ta jest podatkową umową leasingową (w przedmiotowej sprawie – czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop). Należy bowiem zauważyć, iż w świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), dopuszczalne jest za zgodą finansującego oddanie przez korzystającego rzeczy do używania osobie trzeciej (art. 70912 Kodeksu).

Jednakże, o ile na gruncie prawa cywilnego wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego wywołuje określone skutki cywilnoprawne w zakresie praw i obowiązków stron, nie oznacza to, że dokonana zmiana korzystającego będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Oznacza to, że umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję normują bowiem przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749), zgodnie z którymi tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Tak więc, o ile cesja umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy updop nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu. Zatem warunki określone w art. 17b oraz art. 17f updop muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego. Dlatego też, w przypadku, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu lub zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisach art. 17b (leasing operacyjny), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), korzystającemu po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c, natomiast osobie trzeciej na podstawie art. 17d updop.

Jeśli natomiast na dzień zmiany umowy leasingu operacyjnego (w drodze cesji) umowa ta nie będzie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 updop, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 17c updop. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (nabyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12, art. 14) oraz kosztów uzyskania przychodów (art. 15) zawarte w updop.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych stwierdzić należy, że nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Tut. Organ dokonał ich analizy, jednakże ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji nie podziela zawartego w nich stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.