Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-883/10-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-16
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu świadczenia usług marketingowych, takie jak wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe, wydatki na przekazywane gadżety oraz wydatki na nieodpłatne świadczenia pieniężne i rzeczowe, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz spółki zagranicznej?
Słowa kluczowe: darowizna; kontrahent-kontrahent zagraniczny; koszt; reprezentacja; umowa; usługi; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010 r. (data wpływu 23.12.2010 r.) oraz piśmie z dnia 17.02.2011 r. (data nadania 21.02.2011 r., data wpływu 25.02.2011 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie z dnia 11.02.2011 r. (data doręczenia 18.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu świadczenia usług marketingowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu świadczenia usług marketingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się marketingiem i reklamą produktów leczniczych, a także kosmetyków i suplementów diety na rynku polskim. Na podstawie umowy o świadczenie usług Spółka świadczy usługi marketingowe w odniesieniu do produktów leczniczych i kosmetyków oraz suplementów diety będących w ofercie usługobiorcy. Usługobiorca jest zagranicznym podmiotem z branży farmaceutycznej z siedzibą w Hiszpanii i wyłącznym (jedynym) zleceniodawcą Spółki (tj. Spółka świadczy usługi wyłącznie na rzecz tego podmiotu). Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności, w tym nie jest ani producentem ani dystrybutorem leków lub kosmetyków czy suplementów diety. W ramach świadczonych usług marketingowych, Spółka dokonuje między innymi nieodpłatnych świadczeń pieniężnych i rzeczowych na rzecz jednostek działających w sektorze ochrony zdrowia, tj. zakładów opieki zdrowotnej, szpitali, stowarzyszeń itp. Przedmiotem tych świadczeń mogą być darowizny drobnego sprzętu medycznego lub biurowego a także wyposażenie i materiały biurowe (np. krzesła, parawany, fartuchy lekarskie, drukarki, wentylatory, telefony stacjonarne, papier, artykuły piśmiennicze itp.). Świadczenia te przekazywane są przez Spółkę na zlecenie usługobiorcy w celu wykreowania pozytywnego wizerunku hiszpańskiej firmy i jej produktów.

Spółka organizuje także spotkania promocyjne z lekarzami, przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych, aptek, agencji reklamowych oraz spółek, z którymi związana jest umową sponsoringu. Co więcej, Wnioskodawca organizuje lub sponsoruje organizacje konferencji i szkoleń specjalistycznych (o tematyce medycznej) dla lekarzy, aptekarzy, pielęgniarek i innych osób związanych z obrotem produktami farmaceutycznymi, a także kosmetyków i suplementów diety. W zakresie, w jakim podejmowane przez Spółkę działania związane są z produktami leczniczymi, działania te są prowadzone zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne. W ramach tych działań Spółka ponosi koszty zakupionych usług gastronomicznych i cateringowych (np. na spotkaniach promocyjnych z lekarzami, przedstawicielami hurtowni czy aptek, na spotkaniach z przedstawicielami agencji reklamowych, szkoleniach i konferencjach organizowanych/sponsorowanych przez Spółkę). Wskazane aktywności podejmowane są w ramach usług marketingowych zleconych przez usługobiorcę.

W ramach świadczenia usług marketingowych Spółka organizuje również konkursy dla pracowników aptek i hurtowni oraz innego rodzaju akcje promocyjne skierowane do lekarzy, pielęgniarek, itd., w ramach których przekazuje tym osobom drobne gadżety reklamowe mające promować produkty hiszpańskiej spółki (gadżety z logo firmy lub jej produktów) bądź też kreować pozytywny wizerunek tejże spółki (gadżety bez logo). Niekiedy w ramach świadczonych usług, Spółka wręcza osobom trzecim innego rodzaju drobne prezenty np. kwiaty, słodycze, itp.

Z tytułu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy, Spółka wystawia na niego faktury i otrzymuje wynagrodzenie, które kalkulowane jest w oparciu o metodę „koszt plus”. Spółka otrzymuje zatem od zleceniodawcy wynagrodzenie, które obejmuje koszty poniesione w danym okresie rozliczeniowym w związku ze świadczeniem ww. usług oraz określoną w umowie marżę zysku. W skład kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych usług marketingowych wchodzą wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, a także koszty ogólnego zarządu. Powyższe wynika z faktu, że Spółka działa wyłącznie na rzecz zleceniodawcy – hiszpańskiej spółki i tym samym wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty związane są ze świadczeniem usług na rzecz tego podmiotu.

Spółka ma wątpliwości czy ww. koszty na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu świadczenia usług marketingowych, takie jak wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe, wydatki na przekazywane gadżety oraz wydatki na nieodpłatne świadczenia pieniężne i rzeczowe, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz spółki zagranicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe oraz wydatki na przekazywane nieodpłatne świadczenia pieniężne i rzeczowe (dalej łącznie „Wydatki”) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (dalej „k.u.p.”) Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami), k.u.p. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Stosownie do utrwalonej praktyki związanej z rozpoznawaniem k.u.p., aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy:

1.  musi on pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  musi zostać poniesiony przez podatnika oraz właściwie udokumentowany,
4.  nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących k.u.p., wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

1\. W analizowanym stanie faktycznym, Wydatkom nie można odmówić bezpośredniego związku z działalnością Spółki oraz z generowanymi przez nią przychodami. Spółka świadcząc usługi marketingowe, w celu wywiązania się z postanowień umownych ze spółką zagraniczną, zobowiązana jest do ponoszenia Wydatków, wchodzą one bowiem w skład kompleksowej usługi świadczonej na rzecz tego podmiotu.

Ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia, przełożenie poniesienia Wydatków na przychody Spółki jest bezpośrednie. Wartość Wydatków stanowi bowiem podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, czyli Wydatki są w rzeczywistości pokrywane przez usługobiorcę. Oznacza to, w uproszczeniu, że każdy Wydatek poniesiony przez Spółkę stanowi następnie przychód Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki zagranicznej. Co więcej, gdyby Spółka nie poniosła danego wydatku (np. gdyby Spółka nie kupiła danej usługi gastronomicznej lub nie dokonała danego nieodpłatnego świadczenia rzeczowego lub pieniężnego), to Spółka nie tylko nie odzyskałaby od zleceniodawcy tego (nie poniesionego) wydatku, ale też nie uzyskałaby zarobku w postaci marży od tego wydatku. Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że kwota wynagrodzenia Spółki nie zależy w żadnej mierze od wielkości przychodów osiąganych przez usługobiorcę, zatem przychody Spółki nie są uzależnione od skuteczności jej usług marketingowych.

2\. W analizowanym stanie faktycznym, brak jest również możliwości zakwalifikowania ponoszonych Wydatków do kategorii kosztów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pop. Przepis ten stanowi, że nie są k.u.p. koszty reprezentacji, tj. w szczególności koszty ponoszone na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o pdop nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też zarówno organy podatkowe, jak i sądownictwo administracyjne posługuje się wykładnią językową tego pojęcia. Przez reprezentację rozumieją one „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Zatem wydatki można uznać za reprezentacyjne, jeżeli wskazują na okazałość i wystawność podmiotu, który je ponosi, a ich celem jest zwiększanie przychodów z tytułu sprzedaży produktów, czy usług. Reprezentacja to działanie skierowane na zewnątrz, czyli czynności podejmowane w relacji z podmiotami zewnętrznymi.

W analizowanym stanie faktycznym, podejmowane działania nie służą jednakże budowaniu własnego wizerunku Spółki w oczach obecnych, czy też potencjalnych klientów. Jedynym klientem Spółki jest zleceniodawca – hiszpańska spółka i Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza również w przyszłości prowadzić sprzedaży lub świadczyć usług na rzecz podmiotów, do których kierowane są działania marketingowe. Wydatki są ponoszone w związku z zawartą umową z usługobiorcą i odnoszą się do budowania jego wizerunku, a nie wizerunku Spółki. W związku z tym, ponosząc Wydatki, Spółka nie działa w swoim imieniu, tylko w imieniu zleceniodawcy. Ponosząc przedmiotowe Wydatki, Spółka działa de facto jak agencja reklamowa.

Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że Spółka zamawia usługi gastronomiczne głównie w celu zapewnienia wyżywienia w trakcie konferencji, spotkań promocyjnych z lekarzami, przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych, agencji reklamowych oraz spółek, z którymi związana jest umową sponsoringu. Nie są to wydatki, które można byłoby określić mianem okazałości, czy wystawności.

3\. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop nie uważa się za k.u.p. darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o pdop należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., „dalej KC”). Zgodnie z art. 888 § 1 KC, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę konieczne jest wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku (przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu).

W analizowanym stanie faktycznym, w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Spółkę świadczeń pieniężnych i rzeczowych na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz zleceniodawcy, nie następuje zmniejszenie majątku Spółki. Wynika to z faktu, iż wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem tych usług są zwracane Spółce w ramach należnego wynagrodzenia. Spółka otrzymuje od usługobiorcy wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane, poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę koszty, związane ze świadczoną usługą, wykonywaną na rzecz zleceniodawcy oraz określoną w umowie marżę zysku.

W tym miejscu, warto przytoczyć tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1998 r. (sygn. I SA/Wr 2101/96) „Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy) nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.” O ile zatem celem darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 KC jest nieodpłatne świadczenie majątkowe na rzecz innego podmiotu, o tyle celem bezpłatnego przekazania jest zrealizowanie obowiązku wynikającego z umowy (tu umowy zawartej przez Spółkę ze zleceniodawcą). Nie ulega zarazem wątpliwości, że wydatki na usługowe przekazania w bezpośredni sposób przyczyniają się do osiągnięcia przez usługodawcę przychodu podatkowego, co oznacza, że spełniają one ogólną definicję kosztu z art. 15 ust. 1 ustawy o pop.

4\. Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa, Wnioskodawca stwierdza, że Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz beneficjentów, a także Wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe oraz wydawane gadżety ponoszone w ramach świadczonych na rzecz zleceniodawcy usług marketingowych można zaliczyć dok k.u.p. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pop.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało również przedstawione m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-697/09-2/AM): „W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. (…) Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów (…) usług cateringowych, gastronomicznych oraz wydatków na zakup upominków i prezentów poniesionych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług koordynacji i wsparcia. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-633/09-4/AM): „Podsumowując Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i przekazywanie darowizn oraz ofiar wszelkiego i rodzaju w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz zagranicznego kontrahenta. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-290/09-2/AM): „Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi kontrahent) a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1031/08-2/AS): „Należy wskazać, iż nieodpłatnie przekazywane Beneficjentom świadczenia pieniężne i rzeczowe nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14. (…) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów w ramach świadczonych dla spółki E.A z siedzibą w S usług kompleksowych dotyczących reklamy promocji i informacji o produktach farmaceutycznych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-181/09-2/AS)
*   oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-167/09-4/KK).

Podsumowując, zdaniem Spółki, wskazane we wniosku Wydatki ponoszone przez Spółkę nie stanowią dla Spółki reprezentacji ani darowizn, lecz koszty świadczenia usług marketingowych i tym samym, mogą stanowić k.u.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.