Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-318/09-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-22
Teza: Czy powstałe w wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności ujemne różnice kursowe, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; podwyższenie; pożyczka; przeliczanie; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; udział; udziałowiec; waluta; waluta-waluta obca; wierzytelność-wierzytelności wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. – reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 04 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania podatkowych różnic kursowych w sytuacji wzajemnego potrącenia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania podatkowych różnic kursowych w sytuacji wzajemnego potrącenia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jedyny udziałowiec Spółki – zagraniczna osoba prawna z siedzibą w Grecji – udzielił Jej w 2008 r. 3 pożyczek w EUR na cele prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Kwota pożyczki została przekazana na rachunek bankowy Spółki.

W dniu 12 grudnia 2008 r. jedyny udziałowiec Spółki podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez jedynego udziałowca Spółki i miały zostać pokryte gotówką. W dniu 13 grudnia 2008 r. Spółka oraz Jej jedyny udziałowiec zawarły umowę o wzajemnym potrąceniu wierzytelności: udziałowca wobec Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek, Spółki wobec udziałowca z tytułu roszczenia o wpłatę na podwyższony kapitał Spółki.

W wyniku potrącenia, na którego potrzeby wartość roszczenia Spółki przeliczono na EUR według kursu średniego NBP z dnia 12 grudnia 2008 r. (dnia poprzedzającego dokonanie potrącenia), wzajemne wierzytelności stron uległy umorzeniu do wysokości roszczenia Spółki. Po stronie wspólnika pozostało roszczenie z tytułu pożyczki o zapłatę kwoty 11,86 EUR. KRS zarejestrował podwyższenie kapitału. W wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności, po stronie Spółki powstały różnice kursowe. Różnice te są rezultatem wyceny zobowiązań na dzień ich spłaty zgodnie z kursem z dnia poprzedzającego dzień kompensaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe w wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności ujemne różnice kursowe, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe w wyniku kompensaty ujemne różnice kursowe stanowić będą dla Spółki Jej koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Tryb podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. regulują przepisy art. 255 - 262 Kodeksu spółek handlowych, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru sądowego.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Przypadki powstawania ujemnych różnic kursowych wymienione są w art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obejmują w szczególności sytuację, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie powyższych przepisów zauważyć należy, iż w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych będą one obciążały koszty uzyskania przychodu.

Należy zwrócić również uwagę na przepis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z przytoczonej regulacji wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi przeszkody do uznania, iż doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). W celu zaś umożliwienia podatnikom obliczenia zaistniałej różnicy kursowej przy np. uregulowaniu zobowiązań w formie potrącenia (kompensaty), ustawodawca umieścił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 15a ust. 4 tej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W opinii Spółki, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku opisanej we wniosku kompensaty, powstały w Spółce ujemne różnice kursowe. Będą one stanowić różnicę między wartością zobowiązań z tytułu pożyczek z dnia ich zarachowania oraz wartością tych zobowiązań przeliczoną po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty – oczywiście w odniesieniu do części wierzytelności, która uległa potrąceniu.

Tak powstałe ujemne różnice kursowe, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów (art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Istotnym jest, że dla celów ewidencji: rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych, stanowią różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W poz. 47 wniosku ORD-IN, w której wskazać należy przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, Spółka zamieściła art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Ponadto, analiza przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż jedyny udziałowiec Spółki udzielił Jej 3 pożyczek w EUR. Następnie, udziałowiec Spółki podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez Jej jedynego udziałowca i miały zostać pokryte gotówką. Ponadto, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Jej udziałowcem nastąpiło wzajemne potrącenie wierzytelności: udziałowca wobec Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek, Spółki wobec udziałowca z tytułu roszczenia o wpłatę na podwyższony kapitał Spółki. Jak wskazano we wniosku, w wyniku potrącenia, na potrzeby którego wartość roszczenia Spółki przeliczono na EUR, wzajemne wierzytelności stron uległy umorzeniu do wysokości roszczenia Spółki.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż wzajemne potrącenie wierzytelności nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym powodowałoby powstanie różnic kursowych.

Aby w przedmiotowej sprawie można było mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych, zarówno pożyczka, jak i jej spłata winny nastąpić w walucie obcej. Skoro, spłata pożyczki zaciągniętej w EUR nastąpiła w wyniku potrącenia z wierzytelnością wyrażoną w złotych, to warunek zapłaty zobowiązania w walucie obcej nie został spełniony. Zatem, w związku z tym, iż wierzytelność Spółki (roszczenie o wpłatę na podwyższony kapitał zakładowy) nie była wyrażona w walucie obcej (wpłaty na poczet kapitałów polskich spółek wnoszone są w złotych), to nie powstaną w tym przypadku podatkowe różnice kursowe.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, iż bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż wierzytelność Spółki z tytułu roszczenia o wpłatę na podwyższony kapitał zakładowy została na potrzeby kompensaty przeliczona na EUR.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.