Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-968/10/12-8/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-15
Teza: Wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-zwrot kosztów; organizacje-organizacje międzynarodowe; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; projekt; ubezpieczenia; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1640/11 (data wpływu 25.05.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2010 r. (data wpływu 17.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 08.02.2011 r. Nr IPPB4/415-968/10-2/JK (data nadania 08.02.2011 r., data doręczenia 14.02.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 18.02.2011 r. (data nadania 18.02.2011 r., data wpływu 24.02.2011 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na wspieraniu działań Szefa Biura oraz koordynacji projektu „Centrum Badań \`(...)\`” na stanowisku Asystentki Biura Projektowego (dalej jako: Umowa). Program Social lnnovation in Europe and CIS (dalej jako: Program) realizowany jest ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP). Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Przy czym Organizacja Narodów Zjednoczonych i działające w jej systemie samodzielne agendy (w tym i UNDP) jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego niezależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i nie może być z tym państwem utożsamiana.

Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być, zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną realizacją działań pomocowych Biura Projektowego UNDP, jak również obsługą projektu „Centrum Badań nad \`(...)\`” (dalej: CB) finansowane są ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Biuro działa w ramach Programu Innowacja Społeczna, zapewniając implementację, koordynację i nadzór nad poszczególnymi projektami. Celem Programu Innowacja Społeczna jest zwiększenie zaangażowania społecznego w inicjatywy rozwojowe, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie (Europa i kraje WNP) w okresie innowacji społecznych i walki z ubóstwem. Program jest realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy Obejmują one w szczególności:

*   wsparcie dla Szefa Biura we wdrażaniu działań projektowych w ramach regionalnego programu Innowacja Społeczna,
*   wdrażanie projektu „Centrum Badań\`(...)\`”, we współpracy z Uniwersytetem,
*   współpraca z partnerami oraz budowanie strategicznych partnerstw w obszarach związanych z projektem parasolowym.

Zgodnie z postanowieniami zawartej z UNDP umowy z dnia 10 listopada 2010 r. zadania Programu Wnioskodawczyni realizuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Umowa z dnia 10 listopada 2010 r. zawarta przez Wnioskodawczynię z UNDP nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Konstrukcja Umowy powoduje jednak, iż może być ona porównywana do umowy o pracę.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne jest Wnioskodawczyni, UNDP zwraca wraz z wynagrodzeniem koszt ubezpieczenia. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawcy.

Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych. Diety na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów są pokrywane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Świadczenia wypłacane przez UNDP ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywane są na podstawie umowy z dnia 10 listopada 2010 r. Środki pieniężne uiszczane są za każdy miesiąc realizacji umowy do 5 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z postanowieniami umowy wypłaty środków winny następować - w okresie od 10 listopada 2010 r. do 31 maja 2011 r.

Diety na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów są pokrywane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w okresie od 10 listopada 2010 r. do dnia 31 maja 2011 r. w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: UPDOF), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: podatek dochodowy), są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu, otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF stanowi z kolei, iż aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jednakże przedmiotowy przepis stanowi również, że zwolnienie przewidziane nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Nią środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawczyni spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje Ona zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres Jej zasadniczych obowiązków. Interpretacja zakładająca zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, iż, jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r., Nr IPPB1/415-1038/08-5/IF, zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „(\`(...)\`) służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (\`(...)\`)”.

Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu.

Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, iż Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu. Dyrektor Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r., Nr PK3/033/132/LKA/MMI9-1731/2009, jednoznacznie stwierdził: „(\`(...)\`) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (\`(...)\`), korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu”.

Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawcę. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawcy uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizująca postanowienia Umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF została zastosowana w odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35//II/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r., sygn. US40-DF2/415-52/VII/2006.

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, biorąc pod uwagę charakter Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na pytania Wnioskodawczyni.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-968/10-4/JK z dnia 21.03.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 25.03.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 30.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 12.04.2011 r. Nr IPPB4/415-968/W/10-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 18.04.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 18.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-968/10-4/JK z dnia 21.03.2011 r.

Wyrokiem z dnia 09.03.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1640/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani E. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21.03.2011 r. Nr IPPB4/415-968/10-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu, Ordynacja podatkowa statuuje wymóg by interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art. 14c § 2, art. 14b § 2 i § 3 Op.). Sąd przyjął, w szczególności, że ocena dokonana w interpretacji winna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd podkreślił, iż skoro wnioskodawca ma prawo oczekiwać wypowiedzi organu co do zgodności z prawem wyrażonego stanowiska odnośnie do zastosowania przepisów, w danym, przywołanym w pytaniu stanie faktycznym, to zgodność i adekwatność interpretacji z przedstawionymi we wniosku okolicznościami faktycznymi stanowi kryterium oceny prawidłowości interpretacji. Ponadto, wobec tego, że celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m O. p.), to udzielenie odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Sąd nie może zatem uznać za prawidłową interpretację, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Sąd zaznacza, iż we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż przedmiotem interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Strony na powyższe pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, albowiem w sprawie spełnione są przesłanki wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd podniósł, iż nie budzi wątpliwości w świetle powyższego unormowania, co słusznie zauważył organ, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a), b) muszą być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie choćby jednej z nich powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W przypadku, gdy podatniczka bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy konieczne jest jeszcze, aby otrzymywała pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie sporne było spełnienie warunku dotyczącego wymogu odnoszącego się do statusu podmiotu, od którego pochodzi pomoc i źródła tej pomocy. W stosunku do drugiego kryterium w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał oceny. Organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe po zacytowaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, iż z treści wniosku wynika, że umowa na podstawie której Wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku a Wnioskodawczynią. Organ uznał, że przesłanką wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia stanowi okoliczność, że w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie umowy zawartej z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, agencje wykonawcze.

Sąd stwierdził, iż po pierwsze powyższa ocena pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację oraz w uzupełniającym go piśmie z dnia 18 lutego 2011 r. Skarżąca wskazała bowiem, że środki na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP, przy czym stwierdzenie to jest wyraźne. Ponadto, Sąd nie traci z pola widzenia fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zawiera alternatywę w zakresie, w jakim wymaga by środki były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest, by środki były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uważa za właściwą taką interpretację powyższego przepisu, którą uwzględnia okoliczność, że w art. 21 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się, jako warunkiem zwolnienia, kryterium pośredniego kierowania środków bezzwrotnej pomocy do podatnika, czy bezwzględnego wymogu zawarcia umowy przez inny podmiot niż podatnik.

Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód.

Sąd skonstatował zatem, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być dokonana ani w wyniku pominięcia literalnego brzmienia fragmentu przepisu uprawniającego do zwolnienia, ani bez odniesienia się do kwestii rzeczywistego źródła środków.

W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą organ powinien rozważyć czy umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem czy jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami, o czym mówi przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd zwrócił uwagę, że Organ interpretacyjny ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle, stosując przedstawioną przez Sąd wykładnię, ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.03.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1640/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

*   od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO – zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz
*   tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz
*   na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 01 stycznia 2010 r. – również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji – będącej jednostronnym aktem.
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO.

Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Zatem na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię należy przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami.

W niniejszej sprawie uznać zatem należy, iż zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż w dniu 10.11.2010 r. Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS, na stanowisku Asystentki Biura Projektowego. Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą działań pomocowych Biura Projektowego UNDP, jak również obsługą projektu „Centrum Badań\`(...)\`” (dalej: CB) finansowane są ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Zatem Wnioskodawczyni, wprawdzie wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawczyni, gdyż jak wynika z ww. stanu faktycznego Jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie czynności związanych z realizacją programu.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy porównywanej do umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od UNDP jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.03.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1640/11 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przez Wnioskodawczynię przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.