Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-100/16-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-29
Teza: Uznanie dostawy Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub „na wynos” za dostawę towarów oraz w zakresie stawki podatku dla dostawy tych Produktów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub „na wynos” za dostawę towarów oraz w zakresie stawki podatku dla dostawy tych Produktów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub „na wynos” za dostawę towarów oraz w zakresie stawki podatku dla dostawy tych Produktów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów handlowych w sklepach wielkopowierzchniowych. W ramach sklepów, poza sprzedażą gotowych towarów zakupionych od dostawców, Spółka ma wydzielone stoiska (dalej zwane: „Lokalem”), na których sprzedaje na rzecz konsumentów gotowe dania do spożycia. Stoiska te mogą być wewnątrz sklepu (w ramach powierzchni samoobsługowej) lub przy wejściu na halę w ramach tzw. strefy szybkich zakupów. Stoiska te są zawsze obsługiwane przez pracowników Spółki, którzy przygotowują dania zamówione przez konsumenta. W ramach tych stoisk konsument może kupić gotowe do spożycia dania takie jak, między innymi: kurczak z rożna, pieczona golonka, pieczone żeberka, hot-dogi, zapiekanki, hamburgery, podgrzewane kanapki (zarówno z wędliną jak i wegetariańskie), świeże sałatki i tzw. wrapy (warzywa i/lub mięso zawinięte w naleśnik typu tortilla i podgrzane), pierogi przygotowane na parze oraz frytki (przygotowane w urządzeniach beztłuszczowych), panierowane kawałki filetów z kurczaka (dalej: „Produkty”).

Powyższe produkty są przygotowywane w Lokalu Wnioskodawcy (kompletowane) z zakupionych uprzednio składników i są wydawane klientowi jako gotowe do bezpośredniego spożycia tj. zarówno bez jak i po dodatkowej obróbce cieplnej. Przygotowanie Produktów odbywa się według ustandaryzowanej procedury, nie wymaga ono większego nakładu pracy czy umiejętności, nadzoru szefa kuchni, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach czy szczególnej formy podania. Klient ma możliwość wyboru Produktu ze standardowej listy (prezentowanej na tablicy informacyjnej umieszczonej na stoisku) z ograniczoną możliwością personalizacji zamówienia, polegającą de facto na możliwości (i) rezygnacji z części składników wchodzących w skład standardowego Produktu, lub (ii) dokupienia składników do Produktu, jednakże wyłącznie w zakresie składników dostępnych na moment przygotowywania Produktu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie udostępnia możliwości składania indywidualnych zamówień, które (i) zawierałyby składniki inne niż posiadane w standardowej ofercie lub (ii) byłyby przygotowane w inny sposób, niż standardowo przyjęty w menu Wnioskodawcy. W przypadku zamówienia kanapki lub wrapu, na życzenie klienta może być ona podgrzana w piecyku, jednak Produkty te mogą być też sprzedawane bez podgrzewania.

Klient składa zamówienie na Produkty stojąc przy ladzie. Po przygotowaniu zamówienia, klient proszony jest o zadeklarowanie miejsca skonsumowania Towarów, tj. w Lokalu lub poza nim (na wynos). Wnioskodawca wydaje Towary klientowi przy ladzie, odbierając jednocześnie od niego zapłatę. W przypadku zadeklarowania przez klienta chęci konsumpcji poza lokalem, zamówione Towary są dodatkowo pakowane, tak aby mógł on bezpiecznie i wygodnie przenieść Produkty do miejsca konsumpcji. Przygotowanie Produktów na wynos nie wyklucza możliwości ich konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy. Również w przypadku zadeklarowania przez klienta chęci skonsumowania Produktów w Lokalu, może on wynieść je z łatwością poza Lokal i skonsumować w innym wybranym przez siebie miejscu. Co do zasady klient oczekuje na swoje zamówienie również stojąc (przy ladzie). Personel Wnioskodawcy nie donosi gotowego zamówienia do stolika lub innego miejsca, w którym oczekuje klient. Cena za Produkty jest jednakowa w przypadku konsumowania ich w Lokalu, jak i w przypadku zabrania Produktów na wynos.

Lokal Wnioskodawcy może (chociaż nie zawsze) oferować podstawowe wyposażenie, takie jak stoliki i krzesła. W Lokalu nie ma jednak obsługi kelnerskiej, a klientowi nie udostępnia się metalowych sztućców, bądź innych naczyń szklanych lub ceramicznych, które mogłyby stanowić zastawę stołową. W Lokalu klient nie otrzymuje karty dań oraz nie ma możliwości zamówienia Produktów do stolika. Lokale Wnioskodawcy nie cechują się odpowiednim wystrojem właściwym dla typowych lokali restauracyjnych, które mają za zadanie stworzyć właściwą atmosferę takich miejsc (np. na stolikach brak jest obrusów, czy zestawu przypraw), a ich projekt i wyposażenie mają za zadanie przede wszystkim utrzymanie czystości i zapewnienie elementarnego komfortu dla klientów.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane w lokalu Produkty należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1, jako gotowe posiłki i dania. Żaden z Produktów oferowanych przez Wnioskodawcę nie jest produktem z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy lub na wynos stanowi dostawę towarów dla celów VAT? \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\]
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, czy sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT? \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\]

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy lub na wynos stanowi dostawę towarów dla celów VAT. \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\]

Stanowisko w sprawie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\]

Uzasadnienie stanowiska wspólne dla pytań nr 1 i 2.

1.1. Definicja dostawy towarów oraz świadczenia usług w świetle ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary zdefiniowane zostały natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dla zdefiniowania pojęcia „rzeczy” należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”), w której wskazano, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne (art. 45 KC).

W konsekwencji, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT, niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: (i) przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC, oraz (ii) musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem (rzeczą) jak właściciel.

Wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi implementację art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej świadczenia usług, ustawodawca zdecydował, że przez świadczenie usług powinno się rozumieć każde świadczenie, które nie może zostać uznane za dostawę towarów.

1.2. Dostawa towarów a świadczenie usług w orzecznictwie TSUE.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów bądź świadczenia usług. Orzecznictwo TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), orzecznictwo TSUE daje aktualne wytyczne w procesie wykładni krajowych regulacji ustawy o VAT w tym zakresie.

W wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że „(\`(...)\`) dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług, począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (\`(...)\`) Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne / restauracyjne — przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C501/09 oraz C-502/09), gdzie Trybunał przeprowadził kompleksową analizę odnośnie kwestii, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. Trybunał stwierdził m.in., że „Ustalenie, czy świadczenie złożone (\`(...)\`) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”. TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta, a badanie to powinno przebiegać według kryteriów jakościowych świadczenia usługi w stosunku do dostawy towarów (nie tylko ilościowych). W przedmiotowej sprawie, TSUE dokonał oceny pod kątem uznania sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., za dostawę towarów. TSUE uznał, że „(\`(...)\`) sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki — przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. (\`(...)\`) Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usług”. TSUE zaznaczył, że „(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów — przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. Na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostawy towarów (gotowych posiłków i dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

1.3. Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenia wspólnotowe mają zasięg ogólny i nie wymagają implementacji celem bycia częścią krajowego porządku prawnego. W konsekwencji, zaprezentowane poniżej przepisy Rozporządzenia podatnicy mogą stosować wprost.

W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe, wprowadzając jednocześnie wyłącznie jedno kryterium odróżniające je od siebie. Zgodnie z tą regulacją, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów aibo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Należy zatem wskazać, że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu podobnych usług poza lokalem usługodawcy. W praktyce oznacza to zatem, że usług cateringowe różnią się od usług restauracyjnych tym, że pierwsze wykonywane są u klienta (w miejscu przez niego wskazanym), z kolei drugie są wykonywane w lokalu (restauracji).

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do powołanego powyżej orzecznictwa TSUE. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że usługi restauracyjne lub cateringowe występują wtedy, gdy obok dostawy towarów w postaci gotowych dań i posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z kolei dostawa towarów (w postaci gotowych posiłków lub dań) nastąpi wtedy, gdy (i) dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających lub (ii) takiej dostawie będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do usług innych niż te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że dostawa towarów występuje jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe. Z tego też względu art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że usługami cateringowymi lub restauracyjnymi nie są transakcje, w których:

1.  dochodzi do dostawy towarów (gotowej żywności), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania tej żywności, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  dochodzi do dostawy towarów (gotowej żywności), wraz z transportem, ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności).

Konkludując powyższe rozważania należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy, gdy transakcje nie stanowią świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych dla celów VAT, należy je uznać za dostawę towarów (w analizowanym przypadku - towarów w postaci gotowej żywności). Kwalifikacją taka wynika nie tylko z przepisów Rozporządzenia i powołanego powyżej orzecznictwa TSUE, ale również z samej istoty tych transakcji, które sprowadzają się wyłącznie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE, sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos, stanowi dostawę towarów dla celów VAT.

W przypadku sprzedaży Towarów w Lokalu lub na wynos spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (rzeczy) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska przedstawione jest w kolejnych częściach niniejszego wniosku.

1.4.1. Sprzedaż na wynos.

Opcja zamówienia Towarów na wynos przewidziana jest dla klientów, którzy ze względu na obiektywne okoliczności (głównie brak czasu lub ciągłe przemieszczanie się) oczekują od Wnioskodawcy jedynie otrzymania gotowego Towaru, który mogliby spożyć w dowolnym miejscu (poza Lokalem). Patrząc więc z perspektywy klienta, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Towarów na wynos, na dalszy plan schodzi element usługowy świadczenia (przygotowanie Produktów, czy skompletowanie zamówienia), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć skonsumowania konkretnego Towaru. W takim przypadku klient Wnioskodawcy zainteresowany jest wyłącznie samym Towarem i nie oczekuje od Wnioskodawcy jakichkolwiek usług wspomagających (odpowiedniego podania dania, ułożenia go na talerzu, czy obsługi kelnerskiej).

Należy wskazać, że każda dostawa Towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy usługowe (np. przygotowanie Produktów), co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączeniem jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Towarów na wynos nie różni się niczym od zakupienia podobnego towaru, np. batonika w sklepie producenta. Wyprodukowanie takiego batonika wymaga wykonania określonych czynności, które prowadzą do właściwego przygotowania jego składników (mechanicznego lub termicznego), skompletowania ich (np. oblania czekoladą), zapakowania produktu gotowego (batonika) w plastikowe opakowanie i wręczenia klientowi. Pomimo że batonik spełnia podobne potrzeby konsumentów jak Towary Wnioskodawcy, tj. zaspokaja głód, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że sprzedaż batonika jest dostawą towarów dla celów VAT (pomimo szeregu usług niezbędnych do jego wyprodukowania).

Wnioskodawca zaznacza, że sprzedaży Towarów na wynos towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane (ustandaryzowane) czynności, mające na celu przygotowanie całości zamówienia (tj. przygotowanie Produktu, czy zapakowanie Towarów). W przypadku sprzedaży Towarów na wynos, Wnioskodawca nie udostępnia Lokalu w celach konsumpcyjnych, ani nie świadczy żadnych innych usług mających na celu lepsze wykorzystanie (poprawę konsumpcji) sprzedanych Towarów. Świadczenie Wnioskodawcy polega wyłącznie na przygotowaniu zamówienia klienta i kończy się na przyjęciu zapłaty i wydaniu zapakowanego zamówienia klientowi. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym dostawy Towarów na wynos, jest dostawa samych Towarów.

W tym kontekście warto również wskazać, że za uznaniem omawianej transakcji za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia) dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE. Wnioskodawca zauważa, że przy sprzedaży Towarów na wynos istnieje nawet mniej elementów usługowych, aniżeli w sprawach TSUE cytowanych w poprzednim punkcie wniosku. Jedna ze wspomnianych wcześniej spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Tym bardziej, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Wnioskodawcy, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE dochodzi do przygotowania gotowych posiłków i dań, ale jednocześnie przy ich sprzedaży na wynos, miejsce ich konsumpcji znajduje się poza lokalem Wnioskodawcy.

1.4.2. Sprzedaż z przeznaczeniem do konsumpcji w lokalu.

Sposób podania i konsumpcji Towarów w Lokalach Wnioskodawcy jest daleki od kryteriów uznania dostawy Towarów za usługę restauracyjną, wynikających z orzecznictwa TUSE oraz przepisów Rozporządzenia. Należy bowiem wskazać, że w przypadku Lokali zamkniętych:

*   klient może skorzystać wyłącznie z podstawowego wyposażenia, takiego jak stoliki i krzesła,

*   w Lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, klient nie otrzymuje karty dań oraz nie ma możliwości zamówienia Towarów do stolika,

*   nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania lub napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem itp.,

*   brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom do stolików,

*   klientowi nie udostępnia się metalowych sztućców, bądź innych naczyń szklanych lub ceramicznych, które mogłyby stanowić zastawę stołową - Wnioskodawca pakuje Produkty w opakowania jednorazowe, a klient na czas konsumpcji otrzymuje plastikową tacę lub koszyk wielokrotnego użytku,

*   Lokale Wnioskodawcy nie cechują się odpowiednim wystrojem właściwym dla typowych lokali restauracyjnych, które mają za zadanie stworzyć atmosferę takich miejsc (np. na stolikach brak jest obrusów, czy zestawu przypraw),

*   projekt i wyposażenie Lokali mają za zadanie przede wszystkim utrzymanie czystości i zapewnienie elementarnego komfortu dla klientów,

*   w Lokalach klient nie ma do dyspozycji szatni,

*   tylko w niektórych Lokalach znajdują się toalety,

*   od klienta oczekuje się uprzątnięcia zajmowanego stolika po konsumpcji.

W przypadku Lokali typu „food. court”, powyższe cechy charakterystyczne są również spełnione z tą różnicą, że klient może korzystać z toalet i ewentualnie szatni, znajdujących się w częściach wspólnych centrów handlowych.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek usług wspomagających konsumpcję Towarów w jego Lokalach. Jego działalność sprowadza się w istocie do przygotowywania Produktów, skompletowania Towarów zgodnie z zamówieniem i wydawania ich klientowi. Udostępnione klientom miejsce do konsumpcji zakupionych Towarów jest absolutnym minimum, które jest potrzebne do spożycia posiłku. W Lokalach Wnioskodawcy, klient nie doświadcza usług typowych dla lokali restauracyjnych. Należy przy tym wskazać, że nie taki jest cel wizyty klientów w Lokalach Wnioskodawcy. Zasadniczą i jedyną potrzebą, jaką spełnia Wnioskodawca wobec swoich klientów, to dostarczenie Towarów zgodnie z zamówieniem.

Dla kontrastu można wskazać, że klienci restauracji oczekują świadczenia przez restauratora kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

*   możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, miejsce przy stoliku, zapewnienie prywatności i odpowiedniej atmosfery - zapach, światło),

*   obsługę kelnerską (na którą składa się doradztwo w zakresie karty dań, przynoszenie i wynoszenie zastawy),

*   odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce),

*   możliwość skorzystania z szatni, palarni itp.,

*   możliwość przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie, w tym odbiegające od karty dań.

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze. Natomiast klienci Wnioskodawcy nie oczekują od niego zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania Towarów (np. gotowego posiłku), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Towarów w Lokalach, na dalszy plan schodzą elementy usługowe świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pozostaje wyłącznie chęć zakupienia i skonsumowania Towaru.

W świetle orzecznictwa TSUE, na charakter świadczenia jako dostawy towarów nie może mieć wpływu obecność personelu sprzątającego jak również możliwość skorzystania ze stolików, czy toalet znajdujących się w Lokalu - fakt ten ma znaczenie drugorzędne i dodatkowe, bowiem konsumpcja na miejscu w tym przypadku nie stanowi zasadniczego celu dla zawieranej transakcji i tym samym nie może determinować jej charakteru. Zwłaszcza, że klient zakupione od Wnioskodawcy Towary (pomimo deklaracji, że skonsumuje je w Lokalu, może z powodzeniem zabrać ze sobą na wynos i skonsumować je poza Lokalem. Dodatkowo, w Lokalu mogą przebywać osoby postronne, które nie zakupiły Towarów od Wnioskodawcy. W konsekwencji przebywanie w Lokalu nie jest dla klientów celem samym w sobie, a jedynie środkiem do nabycia Towarów od Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że analogicznie jak w przypadku dostawy Produktów na wynos, przygotowanie Produktów ogranicza się wyłącznie do prostych czynności tj.: podgrzewania kanapek, pieczenia zamrożonych bułek, komponowania kanapek/sałatek z półproduktów itd. Są to bezsprzecznie czynności standardowe, pozbawione konieczności „nadzoru” szefa kuchni, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach, szczególnej formy podania. Są to zwykłe czynności techniczne zmierzające do stworzenia Produktu, które nie różnią się od innych czynności usługowych związanych z produkcją towarów, które można nabyć w sklepie, np. gotowych jogurtów, lodów w opakowaniu, czy sałatek i innych gotowych posiłków.

Należy również wskazać, że w procesie dostawy Towarów w Lokalu, trudno znaleźć jakiekolwiek dodatkowe usługi świadczone na rzecz klienta przez Wnioskodawcę. W myśl art. 6 ust. 1 Rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku konsumpcji Towarów w Lokalu, Wnioskodawca nie zapewnia klientom jakichkolwiek usług wspomagających spożycie Towarów w Lokalu, które przemawiałyby za uznaniem dostawy Towarów w Lokalu za świadczenie usług restauracyjnych. Zadaniem Wnioskodawcy jest bowiem wyłącznie dostarczyć Towar klientowi do konsumpcji.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że dostawa Towarów przeznaczonych do konsumpcji w Lokalu stanowi dostawę towarów dla celów VAT i powinna podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych Towarów.

1.4.3. Praktyka ministra finansów w podobnych sprawach.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach lub na wynos jako dostawy towarów.

Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 21 października 2011 r. (nr IPPP1-4441-74/11-2/PR), uznał, że: „Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż hot dogów oraz tzw. - produktów z pieca - stanowi dostawę towarów; o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT objęta stawką 5% jako pozycja 28 załącznika 10 tej ustawy. Powyższa interpretacja indywidualna dotyczyła m.in. sprzedaży towarów na wynos, zatem potwierdzenie 5% stawki VAT dla ich dostawy oznacza w praktyce potwierdzenie przez Ministra Finansów, że transakcje takie stanowią dostawę towarów dla celów VAT.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2012 r. (nr IPPP3/443-682/12-2/RD) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „dostawa gotowych Produktów w systemie „food court” stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci „food court” nie oczekują odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej. Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie dó otrzymania gotowego posiłku (Produktu), poddanego obróbce cieplnej, który może spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż w systemie „food court” jest serwis sprzątający który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej i możliwość skorzystania z toalety, które są elementami infrastruktury galerii handlowych, ani też fakt, iż Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów Produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w żadnym z lokali nie ma szatni, kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”.

Wnioskodawca pragnie zwrócić w tym miejscu uwagę, iż przedstawiony w powyższej interpretacji opis stanu faktycznego, jest analogiczny do Lokali „food court”, w których Wnioskodawca prowadzi sprzedaż swoich Towarów.

Przytoczyć warto również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-27/14-5/OS), w której to organ przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym sprzedaż produktów w lokalu może stanowić dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. W interpretacji wskazano „(\`(...)\`) że dostawa gotowych do spożycia produktów, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest jedynie do przekazywania zamówień do kuchni, układania dań na talerzu i podawania ich klientom - Produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) są przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy lub zabrać ze sobą do ręki/zadaniem obsługi (personelu klienta) jest zapakowanie. Ponadto brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), klient oczekuje na zamówione Produkty stojąc. (\`(...)\`) W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”.

1.5. Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Mając na uwadze powyższą regulację należy uznać, że jeżeli ustawa o VAT w swojej treści posługuje się symbolami statystycznymi, konsekwencje podatkowe w zakresie VAT należy wiązać z zakwalifikowaniem danego towaru lub usługi do wskazanego w tej ustawie grupowania statystycznego.

Dla potrzeb art. 5a ustawy o VAT, za klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej należy uznać Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną Rozporządzeniem z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz.1293 t.j. ze zm., dalej: „PKWiU”).

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku VAT wynosi 5%. Pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazuje, że „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (symbol ex 10.85.1)”, podlegają opodatkowaniu 5% stawką VAT.

Dopisek „ex” oznacza, że opodatkowaniu 5% stawką VAT, polegają wszystkie produkty wchodzące w zakres grupowania PKWiU 10.85.1, z wyłączeniem tych produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ze względu na fakt, że:

1.  sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos stanowi w ocenie Wnioskodawcy dostawę towarów dla celów VAT,
2.  Produkty sprzedawane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako gotowe posiłki i dania według PKWiU 10.85.1,
3.  żaden z Produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę nie zawiera alkoholu powyżej 1,2% składu,

\- dostawa Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos powinna podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że Z dniem 23 stycznia 2014 r. został ogłoszony tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Jednakże powyższe nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.