Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-60/15-3/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Rozliczenie przychodu.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; zgłoszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodu, w odniesieniu do pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem Sp. z o.o. z siedzibą (dalej: „Spółka”) i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”).

W 2013 r. Wnioskodawca, wraz z innymi pracownikami Spółki (dalej łącznie: „Pracownicy”) przystąpił do planu opcyjnego Enterprise Management Incentive (EMI) Share Scheme, funkcjonującego na poziomie Grupy (dalej: „Plan opcyjny”). Zasady Planu opcyjnego, zawarte w dokumencie Rules of Enterprise Management lncentive (EMI) Share Scheme z dnia 29 maja 2013 r. przewidywały otrzymanie przez Wnioskodawcę i innych Pracowników opcji (ang. options, dalej: „opcje”) nabycia nienotowanych akcji (ang. shares, dalej: „akcje”) udziałowca Spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „A”). W tym celu, Wnioskodawca podpisał dodatkowe porozumienie Option agreement z A (dalej: „Umowa opcji”) oraz otrzymał Option Certificate podpisany przez A (dalej: „Certyfikat opcji”), w których określone zostały m.in. warunki przyznania opcji, jej data, jak również cena realizacji (wykonania) opcji.

Zgodnie z powyższymi dokumentami, jedna opcja uprawnia Wnioskodawcę do nabycia określonej ilości akcji A, po zdefiniowanej cenie (dalej: „Cena realizacji opcji”), która ustalona została w GBP (funt szterling, dalej: „GBP”) w oparciu o dane finansowe i zaakceptowana przez brytyjski urząd skarbowy. Jeśli Wnioskodawca zdecyduje się zrealizować opcję, zobowiązany jest do wykonania jej w całości, poprzez pisemne powiadomienie A o liczbie akcji, które zamierza nabyć. Wnioskodawca ma prawo zrealizować opcję w okresie 10 lat od daty przyznania opcji, chyba, że wcześniej zakończy zatrudnienie w Grupie, ogłosi upadłość lub zajdą inne przesłanki związane z reorganizacją lub restrukturyzacją Grupy. Szczegółowe informacje w tym zakresie określone zostały w Umowie opcji. Prawo do wykonania opcji przysługuje Wnioskodawcy po upływie 3 lat od daty wydania opcji (dalej: „Okres dojrzewania”).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w Umowie opcji, Wnioskodawca nie może przenieść swoich praw i/lub obowiązków wynikających z opcji na inną osobę: opcja nie może być przedmiotem cesji, zastawów i jakichkolwiek zabezpieczeń. Niemniej, w przypadku śmierci Wnioskodawcy, prawa wynikające z opcji mogą być wykonane przez jego przedstawiciela osobistego.

A zobowiązał się do zapewnienia wystarczającej liczby akcji do wydania i przeniesienia w celu wykonania opcji do czasu jej wykonania lub upływu terminu jej wykonania. Akcje objęte opcją powinny być w każdym przypadku wydane lub przeniesione na Wnioskodawcę lub jego przedstawiciela osobistego, z tym że warunkiem wykonania opcji jest otrzymanie przez A płatności całej kwoty Ceny realizacji opcji należnej z tytułu liczby akcji, jakie mają zostać nabyte.

Jednocześnie, w kontekście art. 13 UPO Wnioskodawca pragnie wskazać, że wartość przedmiotowych akcji nie jest związana z majątkiem nieruchomym położonym w Wielkiej Brytanii. Ponadto, Wnioskodawca nie miał w 2014 roku i nie miał w jakimkolwiek czasie w ciągu poprzednich sześciu lat podatkowych miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z Zasadami Planu opcyjnego, Zarząd A (ang. Board oj Direciors, dalej: „Zarząd”) pełni funkcję organu zarządzającego Planem opcyjnym i przyznającego opcje wybranym Pracownikom, w tym Wnioskodawcy, oraz określa potencjalnie warunki efektywności jako warunki przyznania opcji, w Umowie opcji z danym Pracownikiem, w tym z Wnioskodawcą. Ponadto, Zarząd ustala maksymalną liczbę akcji nowej emisji, jakie mogą być przedmiotem opcji do objęcia i pozostają w obrocie, oraz może dokonywać zmian w Zasadach Planu opcyjnego.

Spółka nie uczestniczyła w przyznaniu opcji Wnioskodawcy, w szczególności wybór Wnioskodawcy i innych Pracowników, którym je przekazano, pozostawał poza udziałem Spółki.

Koszt ustanowienia i prowadzenia Planu opcyjnego obciąża, co do zasady, A (potencjalnie jest możliwe obciążenie Spółki jako podmiotu zależnego częścią tych kosztów, jednak do tej chwili obciążenie takowe nie nastąpiło; na ten moment, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka nie spodziewa się jakiegokolwiek obciążenia).

W marcu 2014 r. w związku z procesem przekształceń własnościowych A, Wnioskodawca został wezwany do realizacji opcji w trybie szczególnym. Wezwanie do realizacji opcji miało formę listu skierowanego do Wnioskodawcy przez A, w którym została przedstawiona propozycja dotycząca opcji (dalej: „Propozycja”). W wyniku skorzystania z powyższej Propozycji, Wnioskodawca zrealizował swoje opcje w kwietniu 2014 r. Jednocześnie, tego samego dnia podpisał umowę Share Purchase Agreement (dalej: „Umowa SPA”), na mocy której sprzedał wszystkie akcje A uzyskane w wyniku realizacji opcji podmiotowi trzeciemu - spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: „Nabywca”). Spółka nie była stroną tej Umowy.

Zgodnie z Umową SPA, w wyniku sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji, zostały ustalone następujące zasady rozliczenia z Wnioskodawcą:

1.  Wnioskodawca został zobowiązany wpłacić na konto A w dacie sfinalizowania transakcji kwotę należną z tytułu realizacji opcji wyliczoną w oparciu o Cenę realizacji opcji.
2.  W związku z transakcją sprzedaży akcji zostało ustalone wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji płatne w następujący sposób:
    1.  w czwartym kwartale 2014 roku (tj. po spełnieniu warunków określonych w Umowie SPA, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji) Wnioskodawcy wypłacono kwotę tzw. Completion Payment w formie gotówki, w określonej w Umowie SPA wysokości odzwierciedlającej wartość rynkową akcji. Kwota została przekazana przez Nabywcę w GBP na wskazane konto bankowe przedstawiciela Wnioskodawcy (kancelarii prawnej). Następnie na zlecenie Wnioskodawcy przedstawiciel przekazał kwotę w GBP na konto Wnioskodawcy prowadzone w walucie GBP. Przy przelewie, od kwoty Completion Payment potrącono koszty transakcji (tj. kwota otrzymana była faktycznie niższa niż kwota Completion Payment).
    2.  W kolejno po sobie następujących 5 latach Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności (dalej: „Platności”), uzależnione od wyników finansowych Grupy, tj. wskaźnika Operating Profit After Tax of the Group (dalej: „OPAT”), które należne będą w ciągu 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok. Pierwsza Płatność ma zostać ustalona w oparciu o poziom OPAT za 2014 rok, natomiast ostatnia Płatność nastąpi po ustaleniu wskaźnika OPAT za 2018 rok. Jednocześnie, Umowa SPA przewiduje maksymalne kwoty Płatności za dany rok. W sytuacji, gdy wysokość Płatności określona zgodnie z Umową SPA byłaby ujemna, Płatność ustalona zostanie na poziomie zerowym. Jednocześnie, jeśli zatrudnienie Pracownika w Spółce ustanie przed wypłatą wszystkich Płatności, będzie on nadal uprawniony do otrzymywania Płatności, z tym że mogą być one wypłacane z rocznym opóźnieniem w stosunku do przedstawionego powyżej harmonogramu, chyba, że wystąpiły okoliczności szczególne, np. śmierć Pracownika.
    3.  W sytuacji, kiedy A zdecyduje się sprzedać określone oprogramowanie w ciągu roku od daty sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: „ZG Payment”), Wnioskodawca może otrzymać dodatkową kwotę (dalej: „Udział w ZG Payment”), skalkulowaną w oparciu o swój udział w tym wynagrodzeniu w ciągu 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG Payment przez Grupę.

Spółka nie uczestniczy w procesie realizacji Umowy SPA, w szczególności nie bierze udziału w wypłacie / przekazywaniu Wnioskodawcy żadnych kwot należnych na podstawie Umowy SPA.

A jest spółką prawa brytyjskiego, w której odpowiedzialność właścicieli jest ograniczona do wysokości posiadanych akcji (ang. shares). Akcje nie są notowane na giełdzie - na rynku publicznym. A została zawiązana umową spółki. Funkcjonuje w niej Zarząd (ang. Board of Direciors) oraz Walne Zgromadzenie (ang. Shareholder’s meeting, dalej: WZ). WZ może podejmować uchwały decydując o funkcjonowaniu Spółki w określonych obszarach.

Przyznanie Pracownikom prawa do nabycia akcji A w wyniku realizacji opcji w ramach Planu opcyjnego zostało przyjęte i zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia A, w której wskazano z imienia i nazwiska uprawnionych Pracowników oraz liczbę akcji przysługujących w ramach jednej opcji, jak również Cenę realizacji opcji. W dniu 7 lipca 2014 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „Organ”) m.in. odnośnie powstania przychodu w momencie realizacji opcji oraz w momencie sprzedaży akcji. W odpowiedzi na wniosek, Minister Finansów stwierdził, że:

1.  w momencie przyznania opcji oraz w okresie do ich realizacji Wnioskodawca nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT (interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014;
2.  w momencie realizacji opcji (nabycia akcji po ustalonej cenie) Wnioskodawca uzyska przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b. Ponadto Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie akcje otrzymane w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji art. 24 ust. 11 ww. ustawy, gdyż podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji (interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014;
3.  z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji Wnioskodawca uzyskał/uzyska przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych (interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014;
4.  przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyskał/uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, właściwe jest przyjęcie, że dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT - osiągnięta w roku podatkowym, tj. różnica między kwotą Completion Payment a Ceną realizacji opcji i ewentualnie innymi wydatkami poniesionymi na nabycie akcji oraz kwoty poszczególnych Płatności i Udziału w ZG Payment (interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014;
5.  momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do kwoty Completion Payment - rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji jest data przeniesienia tytułu własności akcji na nabywcę (interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014;
6.  skoro warunek zawieszający wpłynie na wysokość ceny ostatecznej to przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstał w momencie wymagalności poszczególnych części ceny, tj. w dacie ustalenia wskaźnika OPAT za dany rok oraz otrzymania ZG Payment przez Grupę (interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014.

Biorąc pod uwagę otrzymane interpretacje Wnioskodawca chciałby uzyskać dodatkowe potwierdzenie w poniższych kwestiach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Przyjmując stanowisko tutejszego Organu, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r., że w momencie realizacji opcji, Wnioskodawca uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, czy ww. przychód jest równy wartości częściowo odpłatnego świadczenia ustalonego w oparciu o art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT (tj. różnicy między Completion Payment, za którą zbyto akcje do Nabywcy w dniu realizacji opcji, a Ceną realizacji opcji)?
2.  Czy przychód określony przez Wnioskodawcę w sposób opisany w punkcie 1 powyżej, z tytułu realizacji opcji, obok innych wydatków poniesionych na nabycie akcji (np. koszty obsługi prawnej po stronie Wnioskodawcy), może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji?
3.  Jaki kurs waluty należy zastosować do przeliczenia przychodu Wnioskodawcy uzyskanego z realizacji opcji oraz ze sprzedaży akcji w odniesieniu do kwoty Completion Payment, ustalonego w GBP, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty w GBP na konto Wnioskodawcy prowadzone w walucie GBP?
4.  Czy przychód z realizacji opcji oraz przychód ze zbycia akcji należy wykazać w informacji PIT-ZG będącym załącznikiem do zeznania rocznego PIT-38?

Tutejszy organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w odniesieniu do pytań nr 1, 3 i 4 w dniu 21 kwietnia 2015 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-60/15-2/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, przychód z tytułu realizacji opcji, określony w sposób opisany w punkcie 1 powyżej, obok innych wydatków poniesionych na nabycie akcji (np. koszty obsługi prawnej po stronie Wnioskodawcy), stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

− pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego przepisu, jest on uprawniony rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w kwocie przychodu z tytułu realizacji opcji określonego stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT. Jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej, skoro zdaniem Organu Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu realizacji opcji, wartość tego przychodu należy ustalić jako wartość częściowo odpłatnego świadczenia, tj. różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji (tj. kwotą Completion Payment, po której akcje zostały zbyte do Nabywcy) a poniesioną przez niego odpłatnością (tj. Ceną realizacji opcji).

W świetle art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, w konsekwencji określenia przychodu z tytułu realizacji opcji, Wnioskodawca może rozpoznać tę wartość jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji. W szczególności, z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT wynika, że przepis ten należy stosować do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, w tym do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. W przepisach brak jest bowiem ograniczenia czy wyłączenia dla stosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT w tym względzie.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, nieuwzględnienie wartości rozpoznanego przychodu z realizacji opcji jako kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tej samej wartości - raz w momencie nabycia akcji w wyniku realizacji opcji, a drugi raz w momencie zbycia akcji. W takiej sytuacji, doszłoby do podwójnego ekonomicznego opodatkowania tego samego przysporzenia, co naruszyłoby przepisy art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej dotyczące zaufania obywateli do państwa i prawa. Podwójne opodatkowanie tej samej wartości byłoby szczególnie wyraźne w sytuacji, kiedy do realizacji opcji jak i sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji dochodzi w tym samym dniu, jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Skoro więc z tytułu realizacji opcji Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód i go opodatkować, zgodnie ze stanowiskiem tutejszego Organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października (znak ILPB2/415-773/14-3/JK), to wartość tego przychodu powinna pomniejszać przychód ze zbycia akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT.

W przeciwnym razie, w momencie zbycia akcji Wnioskodawca nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania już raz opodatkowanego przychodu. W efekcie jego sytuacja byłaby gorsza w porównaniu do sytuacji podatników, którzy nabyli akcje (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) w inny sposób niż poprzez realizację opcji. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób nabycia akcji, czy to w formie zakupu akcji po ustalonej cenie w wyniku realizacji opcji (jak w przypadku Wnioskodawcy) czy też nabycia akcji w inny sposób po cenie niższej niż rynkowa lub całkowicie nieodpłatnie nie może wpływać na odmienne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia akcji. Takie zróżnicowanie nie miałoby bowiem poparcia w przepisach Ustawy o PIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, tj. odroczenia momentu opodatkowania dochodu do czasu sprzedaży akcji (zgodnie ze stanowiskiem Organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października, upoważnia Wnioskodawcę do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 22 ust. 1d Ustawy PIT. Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, umożliwia eliminację podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. jako przychodu z realizacji opcji pod postacią częściowo odpłatnego świadczenia w momencie nabycia akcji oraz jako dochodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji. Właśnie wprowadzenie art. 24 ust. 11 do Ustawy PIT miało na celu eliminację podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz z momencie objęcia (nabycia) akcji i drugi raz w chwili sprzedaży akcji. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było usankcjonowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu pojawiającego się na skutek uczestnictwa w programach opcyjnych, a wręcz przeciwnie - stworzenie mechanizmów pozwalających na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Stanowisko, zgodnie z którym podwójne opodatkowanie tej samej wartości narusza przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, wyrażają również sądy administracyjne, przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 419/12), potwierdził, że: Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33,) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. (\`(...)\`) Konsekwencją przyjęcia interpretacji Ministra Finansów jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP. (\`(...)\`) Nie może bowiem nasuwać wątpliwości, że opodatkowanie dochodu z realizacji planu akcyjnego i planu opcyjnego musi być jednakowe. W obydwu planach beneficjent staje się właścicielem akcji spółki amerykańskiej, a następnie sprzedaje je w obrocie giełdowym. Różnica polega jedynie na tym, że w planie opcyjnym beneficjent w tym samum momencie nabywa i zbywa akcje, natomiast w planie akcyjnym objęcie akcji następuje wcześniej. (\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie plan opcyjny polegał na jednoczesnym nabyciu i zbyciu akcji. Beneficjent nie mógł zatem uzyskać innych korzyści z tytułu nabycia akcji (np. prawa do dywidendy), niż osiągnięcie dochodu z ich sprzedaży. Należało zatem przyjąć, że realizacja praw wynikających z opcji polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu ze sprzedaży akcji.
2.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12), zwrócił uwagę, że: Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu 111 kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.
3.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3199/13), który uznał, że: (\`(...)\`) skoro w niniejszej sprawie akcje spółek amerykańskich nie są objęte dyspozycją art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie oznacza to, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu.

Podsumowując, w świetle przepisów prawa, interpretacji organów oraz orzecznictwa, skoro zdaniem Organu Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu realizacji opcji, przychód ten w postaci częściowo odpłatnego świadczenia określonego stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT (tj. różnica pomiędzy kwotą Completion Payment a Ceną realizacji opcji) powinien stanowić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji, obok innych wydatków związanych z nabyciem akcji poniesionych przez Wnioskodawcę (np. koszty obsługi prawnej po stronie Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach planu opcyjnego nabył nieodpłatnie opcje, które następnie zrealizował poprzez nabycie (częściowo odpłatnie) akcji.

Zatem z chwilą realizacji opcji uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Owym przychodem jest wartość nabytych akcji pomniejszona o wydatki związane z ich nabyciem, które poniósł Zainteresowany (cenę realizacji opcji).

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu realizacji opcji stanowi koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia nabytych w ten sposób akcji.

Z brzmienia art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, czy świadczeń w związku z którymi określony został przychód.

W rozpatrywanej sprawienie nie ustalono przychodu w związku z częściowo opłatnym nabyciem akcji – przychód ustalono w związku z innym zdarzeniem, a mianowicie realizacją opcji, którym to przychodem jest wartość nabytych akcji w tej części za którą odpłatności nie musiał ponosić Zainteresowany.

Zatem brak jest podstaw, aby opierając się na przepisie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu zbycia akcji można było pomniejszyć o przychód z tytułu realizacji opcji.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu realizacji opcji obok innych wydatków poniesionych na nabycie akcji stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.