Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.804.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-14
Teza: - brak opodatkowania sprzedaży produktów oraz usług wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach zajęć rehabilitacyjnych, - brak opodatkowania sprzedaży produktów wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w pracowni kulinarnej w ramach zajęć rehabilitacyjnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; szpital; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania sprzedaży produktów oraz usług wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach zajęć rehabilitacyjnych,
*   braku opodatkowania sprzedaży produktów wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w pracowni kulinarnej w ramach zajęć rehabilitacyjnych

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania sprzedaży produktów oraz usług wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach zajęć rehabilitacyjnych,
*   braku opodatkowania sprzedaży produktów wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w pracowni kulinarnej w ramach zajęć rehabilitacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital Kliniczny w K. (dalej: Szpital) jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Podmiotem tworzącym Szpital jest Województwo, jako jednostka samorządu terytorialnego. Szpital posiada osobowość prawną i jest podmiotem leczniczym. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W ramach udzielanych przez Szpital świadczeń opieki zdrowotnej lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii, psycholog lub terapeuta zajęciowy opracowuje dla pacjenta indywidualny program zajęć rehabilitacyjnych. W takim osobistym planie rehabilitacji uwzględnia się zajęcia, tworzące system spójnych i skutecznych oddziaływań mających doprowadzić m in. do umożliwienia pacjentowi samodzielnej egzystencji, integracji społecznej oraz podjęcia aktywności zawodowej. Dla każdego pacjenta określany jest także wymiar czasu prowadzonych zajęć, biorąc pod uwagę np. nasilenie objawów choroby, jej przebieg, ale także oczekiwania oraz szanse chorego na poprawę stanu zdrowia.

W celu realizacji zajęć rehabilitacyjnych dla pacjentów w każdym oddziale stacjonarnym i dziennym Szpitala znajduje się pracownia terapii zajęciowej. Dodatkowo w odrębnym budynku Szpitala zlokalizowane jest Interdyscyplinarne Centrum Terapii Zajęciowej dla Pacjentów, w którym znajdują się pracownie specjalistyczne, prowadzące następujące zajęcia:

1.  Ergoterapia – aktywizacja zawodowa polegająca na uczeniu pacjentów umiejętności przygotowujących go do podjęcia pracy po zakończeniu hospitalizacji (gotowanie „domowych” posiłków w pracowni kulinarnej, usługi krawieckie w pracowni krawieckiej, obsługa klienta w punkcie z odzieżą używaną),
2.  Hortiterapia – terapia poprzez kontakt z naturą i relaksacja w czasie wykonywania prac ogrodniczych,
3.  Arteterapia – terapia poprzez sztukę (garncarstwo, malarstwo, zdobnictwo, rysunek),
4.  Choreoterapia – terapia poprzez taniec (w tym gry i zabawy),
5.  Muzykoterapia – wykorzystywanie muzyki jako narzędzia w komunikacji z pacjentem oraz umożliwienie mu wyrażania emocji,
6.  Terapia ruchem – terapia poprzez gimnastykę, nordic walking, ćwiczenia w siłowni,
7.  Terapia manualna – terapia poprzez drobne prace (sztuka użytkowa, małe rękodzieło, florystyka, kompozycje z żywych i sztucznych kwiatów),
8.  Biblioterapia – terapia poprzez czytanie, analizę tekstów, dodatkowo w bibliotece nauka obsługi komputera i kserokopiarki,
9.  Trening budżetowy – kształcenie umiejętności samodzielnego dysponowania własnymi finansami,
10.  Trening umiejętności społecznych,
11.  Filmoterapia – terapia poprzez oglądanie filmu, dyskusję i analizę filmu

W efekcie wskazanych powyżej zajęć rehabilitacyjnych wytwarzane są ręcznie różnorodne produkty np. ozdobne stroiki, kartki okolicznościowe, obrazki, dekoracje świąteczne, biżuteria i artykuły dekoracyjne wykonane z różnych materiałów, ceramika, odlewy gipsowe, kompozycje florystyczne z kwiatów żywych oraz sztucznych, obrazy tworzone różnymi technikami, itp.

W ramach zajęć prowadzonych formie ergoterapii wykonywane są usługi krawieckie, gotowane posiłki, pacjenci nabywają umiejętność obsługi klienta w punkcie z odzieżą używaną, pracowni kulinarnej – bufecie oraz obsługi czytelników w bibliotece szpitalnej. Sprzedaż niektórych produktów i usług wytworzonych w toku zajęć rehabilitacyjnych jest końcowym etapem procesu rehabilitacji psychiatrycznej i ma przede wszystkim walor terapeutyczny oraz społeczny – destygmatyzujący osoby z zaburzeniami psychicznymi.

Produkty i usługi sprzedawane są na bieżąco w Interdyscyplinarnym Centrum Terapii Zajęciowej dla Pacjentów oraz na kiermaszach organizowanych kilka razy w roku. Działalność wszystkich pracowni terapii zajęciowej, zarówno w oddziałach, jak i w Interdyscyplinarnym Centrum Terapii Zajęciowej dla Pacjentów, jest działalnością o charakterze niezarobkowym. Wartość materiałów zużytych do wytworzenia produktów lub usług przewyższa wartość sprzedanych produktów lub usług, ponieważ są one wytwarzane przez osoby chorujące psychicznie cechujące się obniżoną sprawnością psychofizyczną i manualną. Sprzedawany towar jest często efektem wielu samodzielnych prób podejmowanych przez pacjenta z zaburzeniami psychicznymi pracującego pod opieką terapeuty. Wyjątek w tym zakresie stanowią posiłki gotowane w pracowni kulinarnej, gdzie wartość sprzedanych produktów jest wyższa niż wartość materiałów zużytych do ich wytworzenia.

Środki pozyskane ze sprzedaży produktów i usług są w całości przeznaczane na rehabilitację i integrację społeczną pacjentów, stanowiąc istotne źródło finansowania terapii zajęciowej. Dodatkowo zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zajęć rehabilitacyjnych organizowanych w szpitalach psychiatrycznych pacjenci aktywnie uczestniczący w zajęciach rehabilitacyjnych otrzymują nagrody rzeczowe. Zakup nagród rzeczowych dla pacjentów jest możliwy dzięki sprzedaży opisanych wyżej produktów i usług wytwarzanych w toku zajęć rehabilitacyjnych.

Jednocześnie z tytułu nabycia materiałów do zajęć rehabilitacyjnych Szpital nie dokonuje żadnych odliczeń podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż produktów oraz usług wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach zajęć rehabilitacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy sprzedaż produktów wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w pracowni kulinarnej w ramach zajęć rehabilitacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż produktów i usług wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach zajęć rehabilitacyjnych, w tym w ramach pracowni kulinarnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Szpital podkreśla, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego zajęcia rehabilitacyjne w szpitalach psychiatrycznych nie są podporządkowane celom gospodarczym.

Na zasadzie § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zajęć rehabilitacyjnych organizowanych w szpitalach psychiatrycznych celem zajęć rehabilitacyjnych jest przede wszystkim zmniejszenie nasilenia objawów chorobowych i przeciwdziałanie ich nawrotom, nauka aktywnego udziału we własnym leczeniu, nauka i doskonalenie umiejętności społecznych oraz praktycznych, w tym samoobsługi.

Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia zajęcia rehabilitacyjne obejmują m.in. terapię zajęciową, trening umiejętności społecznych, arteterapię i terapię ruchową. W ramach opisanych wyżej zajęć rehabilitacyjnych wytwarzane są produkty i usługi opisane w niniejszym wniosku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania produktów i usług wytwarzanych w ramach zajęć rehabilitacyjnych Wnioskodawca podkreśla, że art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie „odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru. Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie Wnioskodawcy, przy sprzedaży produktów i usług, o której mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie jest spełniony. Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę chorującą psychicznie. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele realizacji terapii zajęciowej w Szpitalu. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak „cegiełki” w zamian za darowizny). Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a Szpital i pacjentów, jako podmiot obdarowany. Produkt lub usługa, którą zakupił nabywca ma wartość terapeutyczną dla wytwórcy (pacjenta) – dowartościowuje go, wzmacnia poczucie sukcesu i sprawczości oraz wpływa na dobrostan psychiczny pacjenta. Produkty i usługi do sprzedaży to efekt dodatkowy zajęć rehabilitacyjnych – podstawowym i najistotniejszym celem jest poprawa stanu zdrowia pacjenta.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż produktów i usług wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach terapii zajęciowej, w tym w ramach pracowni kulinarnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB3-2.4012.160.2020.1.MGO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wówczas, gdy podatnik – dokonując jej – będzie działał w charakterze podatnika, to znaczy gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonywał będzie w ramach działalności gospodarczej.

Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

*   przedmiotowy – opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług oraz
*   podmiotowy – dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i wspólnotowych aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze (tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Nie każde więc działanie podatnika będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących powadzoną działalność. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 685), zajęcia rehabilitacyjne prowadzone w szpitalach psychiatrycznych i w domach pomocy społecznej nie mogą być podporządkowane celom gospodarczym.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, cele, rodzaje, zakres programowy, wymiar czasu, sposób prowadzenia i dokumentowania zajęć rehabilitacyjnych organizowanych w szpitalach psychiatrycznych oraz sposób nagradzania uczestników tych zajęć, uwzględniając charakter potrzeb osób przebywających w szpitalach psychiatrycznych, w tym potrzebę podnoszenia poziomu ich samodzielności.

W świetle § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 8 kwietnia 2014 r. sprawie zajęć rehabilitacyjnych organizowanych w szpitalach psychiatrycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 522), celem zajęć rehabilitacyjnych jest:

1.  zmniejszenie nasilenia objawów chorobowych i przeciwdziałanie ich nawrotom;
2.  nauka aktywnego udziału we własnym leczeniu;
3.  nauka i doskonalenie umiejętności:
    1.  społecznych,
    2.  b) praktycznych, w tym samoobsługi;
4.  poszukiwanie odpowiednich form rozwoju osobistego i wspieranie rozwoju osobistego;
5.  integracja społeczna;
6.  wsparcie i edukacja rodzin.

Stosownie do § 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Zdrowia, określa się następujące rodzaje zajęć rehabilitacyjnych:

1.  sesje pomocy psychologicznej, w szczególności w postaci psychoterapii indywidualnej, grupowej lub rodzinnej;
2.  edukacja i psychoedukacja;
3.  terapia zajęciowa;
4.  trening umiejętności społecznych;
5.  arteterapia;
6.  terapia ruchowa.

Zgodnie z § 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, zakres programowy zajęć rehabilitacyjnych obejmuje w przypadku terapii zajęciowej – dostosowane do potrzeb i możliwości pacjentów ćwiczenie umiejętności koncentracji, ćwiczenie umiejętności organizacji wykonywania kolejnych czynności prowadzących do realizacji określonego zadania.

W myśl § 5 ww. rozporządzenia:

1.  zajęcia rehabilitacyjne są prowadzone zgodnie z indywidualnym planem rehabilitacji, opracowanym przez lekarza specjalistę w dziedzinie psychiatrii i psychologa lub terapeutę zajęciowego, we współdziałaniu z pacjentem.
2.  W indywidualnym planie rehabilitacji uwzględnia się takie rodzaje zajęć rehabilitacyjnych, aby stanowiły system skoordynowanych oddziaływań, mających prowadzić do umożliwienia pacjentowi samodzielnej egzystencji, integracji społecznej, podjęcia aktywności zawodowej i nabycia umiejętności zapewniających możliwie największą niezależność.
3.  W indywidualnym planie rehabilitacji określa się indywidualny rodzaj i wymiar czasu zajęć rehabilitacyjnych dla danego pacjenta z uwzględnieniem przebiegu choroby, nasilenia jej objawów oraz oczekiwań i możliwości tego pacjenta.

W świetle § 8 pkt 1 ww. rozporządzenia, pacjenci aktywnie uczestniczący w zajęciach rehabilitacyjnych mogą otrzymywać nagrody rzeczowe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Szpital jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach udzielanych przez Szpital świadczeń opieki zdrowotnej lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii, psycholog lub terapeuta zajęciowy opracowuje dla pacjenta indywidualny program zajęć rehabilitacyjnych. W takim osobistym planie rehabilitacji uwzględnia się zajęcia, tworzące system spójnych i skutecznych oddziaływań mających doprowadzić m in. do umożliwienia pacjentowi samodzielnej egzystencji, integracji społecznej oraz podjęcia aktywności zawodowej. Dla każdego pacjenta określany jest także wymiar czasu prowadzonych zajęć, biorąc pod uwagę np. nasilenie objawów choroby, jej przebieg, ale także oczekiwania oraz szanse chorego na poprawę stanu zdrowia. W celu realizacji zajęć rehabilitacyjnych dla pacjentów w każdym oddziale stacjonarnym i dziennym Szpitala znajduje się pracownia terapii zajęciowej. Dodatkowo w odrębnym budynku Szpitala zlokalizowane jest Interdyscyplinarne Centrum Terapii Zajęciowej dla Pacjentów, w którym znajdują się pracownie specjalistyczne, prowadzące zajęcia. W efekcie zajęć rehabilitacyjnych wytwarzane są ręcznie różnorodne produkty np. ozdobne stroiki, kartki okolicznościowe, obrazki, dekoracje świąteczne, biżuteria i artykuły dekoracyjne wykonane z różnych materiałów, ceramika, odlewy gipsowe, kompozycje florystyczne z kwiatów żywych oraz sztucznych, obrazy tworzone różnymi technikami, itp.

W ramach zajęć prowadzonych formie ergoterapii wykonywane są usługi krawieckie, gotowane posiłki, pacjenci nabywają umiejętność obsługi klienta w punkcie z odzieżą używaną, pracowni kulinarnej – bufecie oraz obsługi czytelników w bibliotece szpitalnej. Sprzedaż niektórych produktów i usług wytworzonych w toku zajęć rehabilitacyjnych jest końcowym etapem procesu rehabilitacji psychiatrycznej i ma przede wszystkim walor terapeutyczny oraz społeczny – destygmatyzujący osoby z zaburzeniami psychicznymi. Produkty i usługi sprzedawane są na bieżąco w Interdyscyplinarnym Centrum Terapii Zajęciowej dla Pacjentów oraz na kiermaszach organizowanych kilka razy w roku. Działalność wszystkich pracowni terapii zajęciowej, zarówno w oddziałach, jak i w Interdyscyplinarnym Centrum Terapii Zajęciowej dla Pacjentów, jest działalnością o charakterze niezarobkowym. Wartość materiałów zużytych do wytworzenia produktów lub usług przewyższa wartość sprzedanych produktów lub usług, ponieważ są one wytwarzane przez osoby chorujące psychicznie cechujące się obniżoną sprawnością psychofizyczną i manualną. Sprzedawany towar jest często efektem wielu samodzielnych prób podejmowanych przez pacjenta z zaburzeniami psychicznymi pracującego pod opieką terapeuty. Wyjątek w tym zakresie stanowią posiłki gotowane w pracowni kulinarnej, gdzie wartość sprzedanych produktów jest wyższa niż wartość materiałów zużytych do ich wytworzenia. Środki pozyskane ze sprzedaży produktów i usług są w całości przeznaczane na rehabilitację i integrację społeczną pacjentów, stanowiąc istotne źródło finansowania terapii zajęciowej. Dodatkowo zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zajęć rehabilitacyjnych organizowanych w szpitalach psychiatrycznych pacjenci aktywnie uczestniczący w zajęciach rehabilitacyjnych otrzymują nagrody rzeczowe. Zakup nagród rzeczowych dla pacjentów jest możliwy dzięki sprzedaży opisanych wyżej produktów i usług wytwarzanych w toku zajęć rehabilitacyjnych. Jednocześnie z tytułu nabycia materiałów do zajęć rehabilitacyjnych Szpital nie dokonuje żadnych odliczeń podatku VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania sprzedaży produktów oraz usług wytworzonych (w tym w pracowni kulinarnej) przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach zajęć rehabilitacyjnych.

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie Organu, przy sprzedaży produktów i usług o których mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru, a odpłatnością nie jest spełniony.

Jak wynika z wniosku, zakup prac (produktów) jest specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele realizacji terapii zajęciowej w Szpitalu. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak „cegiełki” w zamian za darowizny). Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a Szpital i pacjentów, jako podmiot obdarowany. Produkt lub usługa, którą zakupił nabywca ma wartość terapeutyczną dla wytwórcy (pacjenta) – dowartościowuje go, wzmacnia poczucie sukcesu i sprawczości oraz wpływa na dobrostan psychiczny pacjenta. Produkty i usługi do sprzedaży to efekt dodatkowy zajęć rehabilitacyjnych – podstawowym i najistotniejszym celem jest poprawa stanu zdrowia pacjenta.

Wnioskodawca wskazał, że środki pozyskane ze sprzedaży produktów i usług są w całości przeznaczane na rehabilitację i integrację społeczną pacjentów, stanowiąc istotne źródło finansowania terapii zajęciowej. Dodatkowo zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zajęć rehabilitacyjnych organizowanych w szpitalach psychiatrycznych pacjenci aktywnie uczestniczący w zajęciach rehabilitacyjnych otrzymują nagrody rzeczowe.

Zatem należy stwierdzić, że zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru czy też wyświadczenia usługi, tj. prac wykonanych w ramach zajęć rehabilitacyjnych przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele pacjentów Szpitala.

Podsumowując stwierdzić należy, że sprzedaż produktów oraz usług wytworzonych (w tym w pracowni kulinarnej) przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach zajęć rehabilitacyjnych nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym wskazać należy, że działalność Wnioskodawcy polegająca na:

*   sprzedaży produktów oraz usług wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w ramach zajęć rehabilitacyjnych, jak również
*   sprzedaży produktów wytworzonych przez pacjentów Szpitala (osoby z zaburzeniami psychicznymi) w pracowni kulinarnej w ramach zajęć rehabilitacyjnych

nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.