Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.109.2022.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-13
Teza: Nieuznanie Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa bądź ZCP, brak zwolnienia od podatku VAT opisanej Transakcji, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Transakcją oraz sposobu opodatkowania Transakcji w zakresie Odroczonej Części Płatności, Dodatkowych Płatności i Zaliczek.
Słowa kluczowe: koszt-koszty dodatkowe; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-podatek od nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie nieuznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa bądź ZCP, braku zwolnienia od podatku VAT opisanej Transakcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z Transakcją i sposobu opodatkowania Transakcji w zakresie Odroczonej Części Płatności oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z Transakcją w zakresie Dodatkowych Płatności i sposobu opodatkowania Transakcji w części dotyczącej Dodatkowych Płatności i Zaliczek.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

4 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa bądź ZCP, możliwości zwolnienia od podatku Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z Transakcją. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 maja 2022 r. (wpływ 17 maja 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Sp. z o.o. sp. k.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Sp. z o.o

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Sprzedający”) ma zamiar zbyć na rzecz (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”) prawa użytkowania wieczystego gruntów („Nieruchomość”) położonych w (…) („Transakcja”) zdefiniowanych i opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku.

Sprzedający i Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” w dalszej części wniosku.

Wnioskodawcy są zainteresowani uzyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji oraz związanych z nią płatności na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”).

W związku z tym, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują (i) przedmiot planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę Kupującego i Sprzedającego oraz (iii) warunki Transakcji.

Opis przedmiotu Transakcji

a. Informacje ogólne

Przedmiotem Transakcji będą prawa użytkowania wieczystego trzech działek gruntowych („Przedmiot Transakcji”, „Grunty”), które na mocy przyszłej decyzji podziałowej („Decyzja Podziałowa”) zostaną wydzielone geodezyjnie z działki gruntowej nr (…), o powierzchni 64 481 m2, położonej przy ul. (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Działka”).

Na podstawie wniosku z dnia 6 lipca 2021 r. Sprzedający wniósł do (…) wniosek o dokonanie podziału Działki poprzez wydzielenie z jej obszaru m.in. wspomnianych trzech działek (Grunty), do których prawo użytkowania wieczystego zostanie sprzedane Kupującemu. Powyższy wniosek został na późniejszym etapie jeszcze zmodyfikowany przez Sprzedającego na podstawie wniosku z 17 lutego 2022 r., w zakresie zmiany powierzchni wydzielanych działek, w szczególności działek które będą wchodzić do Przedmiotu Transakcji. Na tych działkach powstaną docelowo budynki mieszkalne wraz z sąsiadującą z nimi infrastrukturą drogową. W pozostałym zakresie (poza trzema działkami stanowiącymi Przedmiot Transakcji) z Działki mają zostać wydzielone dla potrzeb innych inwestycji działki, które nie będą wchodzić do Przedmiotu Transakcji.

Historycznie Działka była podzielona na szereg innych działek, które zostały scalone. Wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej połączenia działek w Działkę został złożony 20 sierpnia 2021 r. do (…) Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego (…).

Działka nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Powyższe twierdzenia będą miały również zastosowanie do Przedmiotu Transakcji po uzyskaniu Decyzji Podziałowej przez Sprzedającego.

b. Historia nabycia Działki przez Sprzedającego

Sprzedający nabył Działkę z istniejącymi zabudowaniami na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków stanowiących odrębny przedmiot własności z 23 grudnia 2016 r. nr Rep. (…) zawartej z (…) (nr NIP: (…)). Nabycie Działki zostało przez strony tej transakcji potraktowane dla celów podatkowych jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, z uwagi na skorzystanie przez strony Transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z opcji opodatkowania VAT dostawy Działki oraz otrzymanie przez Sprzedającego faktury, na której w stosunku do całej ceny Nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 23%, Sprzedającemu, przy nabyciu działki przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Kwalifikacja podatkowa w zakresie VAT co do nabycia Działki została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacją indywidualną z dnia 9 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM. W 2022 roku nastąpi podwyższenie ceny za Nieruchomość. Podwyższenie ceny zostanie udokumentowane fakturą VAT i opodatkowane według stawki 23%. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W wyniku powyższej transakcji, Sprzedający jest samodzielnym użytkownikiem wieczystym gruntu oraz posiada prawo własności naniesień znajdujących się na nim. Działka posiada bezpośredni, swobodny i nieograniczony dostęp do drogi publicznej. W obrębie Działki zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, w postaci służebności drogowych, przejazdu, przechodu i wstępu na teren Działki, w szczególności na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych. Ponadto, na działce została ustanowiona służebność na rzecz spółki (…) w związku z prowadzoną przez tę spółkę inwestycją deweloperską na sąsiadującej z Działką nieruchomości. Zgodnie z treścią procedowanego z ww. spółką porozumienia, służebność ta w ciągu kilku lat wygaśnie.

c. Akty prawa miejscowego oraz decyzje administracyjne wydane w stosunku do Działki

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Działka położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie uchwały nr (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla rejonu (…) z 15 kwietnia 2004 r. prowadzona jest procedura planistyczna. Plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego, który ustala przeznaczenie terenu oraz określa sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu.

Następnie, Rada (…) dokonała zmian ww. uchwale:

‒ 30 maja 2019 r. uchwałą nr (…) poprzez dokonanie podziału rejonu objętego procedowanym planem;

‒ 26 września 2019 r. uchwałą nr (…) poprzez dokonanie zmiany granic.

Na dzień złożenia wniosku nie doszło do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z planami inwestycyjnymi Sprzedający podjął starania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Sprzedający w dniu 15 grudnia 2020 r. wystąpił z dwoma oddzielnymi wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na:

‒ budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na części Działki przy ul. (…);

‒ budowie budynku użyteczności publicznej (biura, usługi) z garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na części Działki przy ul. (…).

Ponadto, historycznie dla Działki istniała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu („Pierwotna Decyzja WZ”), wydana przez Prezydenta (…) w 2011 r. na rzecz pracowni architektonicznej dla zespołu budynków mieszkaniowo-usługowych (do 1950 m2) wraz z parkingiem hotelowym i podziemnym oraz infrastrukturą. Prawa i obowiązki wynikające z Pierwotnej Decyzji WZ zostały przeniesione na Sprzedającego. W styczniu 2022 r. Sprzedający wystąpił o uchylenie Pierwotnej Decyzji WZ z uwagi na zmianę planów biznesowych.

Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawcy zakładają, że docelowo, w związku z Transakcją i przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży dla Przedmiotu Transakcji zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu („Decyzje WZ”) albo zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego („MPZP”), zgodnie z którymi Grunty będą przeznaczone pod zabudowę.

d. Zabudowania istniejące na Działce i Gruntach

Na dzień złożenia wniosku, Działka jest zabudowana budynkami oraz naniesieniami będącymi budowlami („Budynki i Budowle”) zgodnie z definicjami zawartymi w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2021 poz. 2351) („Prawo budowlane”). W szczególności, na Działce obecnie znajdują się: budynek handlowo-usługowy o nazwie (…), budynki stacji transformatorowych, stacja benzynowa oraz następujące budowle: mur oporowy, zbiornik podziemny, zbiorniki paliwowe, instalacje paliwowe, drogi i place, chodniki, parking, studzienka kablowa, znaki reklamowe, droga betonowo-kostkowa, brama, instalacje (głównie sieci teletechniczne), latarnie oświetleniowe, linie elektroenergetyczne, sieci wodno-kanalizacyjne, ogrodzenie, szlaban. Na terenie Sprzedający w przeszłości wynajmował oraz nadal wynajmuje powierzchnie w niektórych Budynkach, jak i również wydzierżawia niektóre Budowle znajdujące się na Działce, w szczególności centrum usługowo-handlowe oraz stację paliw. Ponadto, Sprzedający wynajmuje także część Działki na cele parkingowe.

Na terytorium objętym przez Przedmiot Transakcji znajduje się jedynie część budynku handlowo-usługowego o nazwie (…) oraz budynków stacji transformatorowych, jak również wspominanych wyżej budowli. Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawców oraz przedwstępną umową sprzedaży, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Budynki i Budowle znajdujące się na Gruntach zostaną wyburzone. Alternatywnie, rozbiórka może mieć węższy zakres tj. przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży na Gruntach mogą pozostać mające walory architektoniczne elementy budowlane pozostałe po wyburzeniu Budynków oraz Budowli. Wspomniane elementy konstrukcyjne mogą w zależności od projektu architektonicznego potencjalnie zostać wykorzystane w związku z przyszłą inwestycją. Ewentualne elementy budowlane pozostałe po rozbiórce stanowić powinny części składowe Gruntów („Części Składowe Gruntów”) zgodnie z definicją zawartą w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020 poz. 1740) („Kodeks cywilny”). Niezależnie jednak od zakresu rozbiórki, na Gruntach nie pozostaną żadne elementy budowlane, które wpisywałyby się w definicję budynków zgodnie z art. 3 pkt 2) ustawy Prawo budowlane lub części budynków. Na Gruntach nie pozostaną także obiekty budowlane stanowiące elementy małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4) ustawy Prawo budowlane. Natomiast, w zakresie budowli bądź obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3) i 3a) ustawy Prawo budowlane, na Gruntach mogą pozostać jedynie elementy infrastruktury (np. sieci przesyłowe) spełniające powyższe definicje budowli bądź obiektów liniowych, z tym, że pozostawione na Gruntach budowle lub obiekty liniowe stanowić będą własność osób trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych), w związku z powyższym nie będą stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu ustawy o VAT (a więc niniejszy wniosek nie obejmuje potwierdzenia konsekwencji podatkowych przeniesienia budowli oraz obiektów liniowych stanowiących własność osób trzecich).

Podsumowując, na Gruntach po dokonaniu rozbiórki nie pozostaną żadne naniesienia, bądź mogą pozostać Części Składowe Gruntów, które nie będą spełniały definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a więc nie będą stanowić budynku, budowli bądź obiektu małej architektury (budowle oraz obiekty liniowe stanowiące własność osób trzecich nie będą Przedmiotem Transakcji).

e. Zakres Transakcji

Przedmiot Transakcji będzie obejmował trzy działki powstałe po podziale Działki (przy czym w wyniku podziału Działka zostanie podzielona również na inne działki, które jak już wspomniano nie będą stanowiły Przedmiotu Transakcji):

i. prawo użytkowania wieczystego części geodezyjnie wydzielonej z Działki na podstawie decyzji podziałowej, o przewidywanej powierzchni 4 031 m2, która będzie miała numer 1;

ii. prawo użytkowania wieczystego części geodezyjnie wydzielonej z Działki na podstawie decyzji podziałowej, o przewidywanej powierzchni 7 351 m2, która będzie miała numer 2;

iii. prawo użytkowania wieczystego części geodezyjnie wydzielonej z Działki na podstawie decyzji podziałowej, o przewidywanej powierzchni 8 293 m2, która będzie miała numer 3.

iv. oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Gruntów znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, obejmujące między innymi, dokumentację prawną i techniczną.

v. Prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Działki, w części dotyczącej Gruntów.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego w ramach Transakcji nie będą podlegać:

i. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

ii. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu lub dzierżawy (planowane jest, że do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży powyższe umowy zostaną rozwiązane),

iii. zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działki (na dzień Transakcji nie będą istniały żadne ww. zobowiązania Sprzedającego),

iv. środki pieniężne Sprzedającego zdeponowane na rachunkach bankowych,

v. księgi rachunkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

vi. nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,

vii. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego,

viii. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management);

ix. prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Działki, ochrony Działki itp.;

x. pracownicy Sprzedającego (Sprzedający obecnie nie zatrudnia, choć na moment Transakcji może zatrudniać, pracownika /pracowników).

Co do zasady, Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy usługowe dotyczące bieżącego utrzymania nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów, dalej: „Umowy Serwisowe”). Nie można wykluczyć, że (i) już po Transakcji i do momentu zawarcia swoich umów Kupujący będzie korzystał z ww. określonych usług na podstawie Umów Serwisowych zawartych przez Sprzedającego oraz (ii) że wszystkie bądź niektóre z Umów Serwisowych zawarte zostaną przez Kupującego z tymi samymi dostawcami, którzy do momentu zawarcia Transakcji świadczyli tego rodzaju usługi na rzecz Sprzedającego. W niektórych przypadkach w ramach Transakcji Kupujący może również wstąpić w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych przez niego Umów Serwisowych.

Charakterystyka Wnioskodawców

Sprzedający został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 27 października 2015 roku i prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i będzie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Oprócz Działki, Sprzedający jest również użytkownikiem wieczystym działki nr (…) o powierzchni 91 m.kw. położonej przy ul. (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…). Prawo użytkowania wieczystego działki nr (…) nie będzie stanowiło Przedmiotu Transakcji.

Dotychczas Sprzedający po nabyciu Działki zajmował się najmem komercyjnym części jej powierzchni, w szczególności centrum handlowo-usługowego, stacji paliw oraz parkingu do podmiotów trzecich. Czynsze należne Sprzedającemu z tytułu najmu były opodatkowane VAT i nie podlegały zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z pierwotnym założeniem Sprzedającego, na Działce po wyburzeniu Budynków i Budowli miał powstać nowy kompleks handlowo-usługowy. Mianowicie, w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Sprzedający zamierzał wybudować nowoczesne centrum handlowe a po jego wybudowaniu i komercjalizacji, Sprzedający zamierzał zbyć centrum i zainwestować pozyskane środki w dalszą działalność deweloperską. Do daty złożenia niniejszego wniosku, w celu realizacji budowy centrum handlowego Sprzedający podjął szereg działań związanych z przygotowaniem inwestycji m.in. przygotowanie koncepcji urbanistyczno-architektonicznych, koncepcji architektoniczno-konstrukcyjnej, uzyskanie opinii w zakresie inwentaryzacji i stanu zdrowotnego drzew, wytyczanie granic Działki, wykonanie analiz dotyczących uwarunkowań technicznych, wykonanie badań podłoża gruntowego i zanieczyszczeń, wykonanie analiz komunikacyjnych. Ostatecznie Sprzedający nie rozpoczął realizacji inwestycji, ze względu na fakt, że wobec Działki nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na Działce będącej przedmiotem podziału, nie były prowadzone przez Sprzedającego żadne prace budowlane, a stan Budynków i Budowli pozostał niezmieniony od momentu nabycia Działki przez Sprzedającego (z zastrzeżeniem prac mających na celu utrzymanie budynków i budowli w należytym stanie technicznym i użytkowym).

Na początku 2020 r. do Polski dotarła epidemia Covid-19, która spowodowała załamanie rynku galerii handlowych. Sprzedający był zmuszony zrewidować plany inwestycyjne, czego efektem była rezygnacja z pierwotnej koncepcji biznesowej oraz zmiana inwestora (nowego wspólnika Spółki który docelowo ma zastąpić obecnego komandytariusza posiadającego większościowy udział w Spółce). W konsekwencji Sprzedający opracował nową koncepcję inwestycji zakładającą realizację na działce budynków biurowych, budynków przeznaczonych na wynajem oraz budynków mieszkalnych (budynki mieszkalne będą zlokalizowane na części Gruntów będących Przedmiotem Transakcji).

Zgodnie ze zmienioną koncepcją biznesową oraz wymaganiami nowego inwestora (nowego wspólnika Spółki który docelowo ma zastąpić obecnego komandytariusza posiadającego większościowy udział w Spółce), Sprzedający postanowił dokonać podziału Działki, wyodrębnić z niej Grunty na podstawie Decyzji Podziałowych oraz zbyć Grunty na rzecz Kupującego. Ponadto, w przyszłości Sprzedający zamierza prowadzić działalność gospodarczą na pozostałych posiadanych przez niego nieruchomościach (wyodrębnionych z Działki na podstawie Decyzji Podziałowej i niebędących Przedmiotem Transakcji) w zakresie budowy i najmu budynków biurowych, usługowych oraz mieszkań na wynajem. W zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedającego nigdy nie wchodziła działalność deweloperska polegająca na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych.

Kupujący jest osobą prawną funkcjonującą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ramach Transakcji nabędzie Grunty od Sprzedającego. Kupujący jest i będzie na dzień Transakcji zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Kupujący działa jako spółka celowa Grupy (…), mająca zrealizować na Gruntach projekt deweloperski. Tym samym po Transakcji Kupujący planuje rozpocząć budowę na Gruntach nowych budynków realizujących głównie funkcje mieszkaniowe. Po wybudowaniu nowych budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale mieszkalne podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). W niewielkim zakresie, wybudowane budynki mogą posiadać lokale usługowo-handlowe, które będą sprzedane podmiotom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmu tych lokali. Zarówno sprzedaż lokali mieszkalnych, jak i najem lokali usługowo-handlowych będą wykonywane przez Kupującego w ramach jego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz nie będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT bądź wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT.

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Warunki Transakcji

Strony podpisały przedwstępną umowę sprzedaży Gruntów w dniu 23 lutego 2022 r. W ramach rozpoczętych procesów realizacji fazy wstępnej Transakcji zostały wszczęte procedury administracyjne dotyczące podziału Działki, pozwolenia na rozbiórkę Budynków i Budowli oraz mające na celu uzyskanie Decyzji WZ dla działek wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży dla każdego z Gruntów będzie obowiązywać odrębna cena. Wysokość ceny może ulegać zmianom w zależności od spełnienia określonych warunków komercyjnych i prawnych. Przed zamknięciem Transakcji, Kupujący zapłaci 50% ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego w stosunku do każdego z Gruntów w formie zaliczek („Zaliczki”). Część ceny, która zostanie zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego będzie również składać się z dodatkowych płatności („Dodatkowe Płatności”) dokonywanych za okres oraz w sposób ustalony w przedwstępnej umowie sprzedaży, obejmujących:

‒ części opłat za użytkowanie wieczyste Działki w wysokości, w jakiej Sprzedający jest lub będzie w przyszłości zobowiązany do jej zapłaty zgodnie z przepisami prawa, obliczona proporcjonalnie do powierzchni Gruntów w całkowitej powierzchni Działki, oraz

‒ części kwoty podatku od nieruchomości dotyczącej Działki w wysokości, w jakiej Sprzedający jest lub będzie w przyszłości zobowiązany do jego zapłaty zgodnie z przepisami prawa, obliczona proporcjonalnie do powierzchni Gruntów w całkowitej powierzchni Działki (w przypadku jeśli Grunty nie będą zabudowane, płatność uwzględniać będzie wyłącznie podatek od nieruchomości należny od powierzchni gruntów).

Ponadto, część płatności ceny zostanie odroczona w czasie („Odroczona Część Ceny”) i stanie się wymagalna o ile spełnią się określone warunki prawne, w szczególności, dla Gruntu zostanie uzyskana Decyzja WZ albo zostanie wydany MPZP. Dodatkowo, niewykluczone, że na podstawie przewidzianych w umowie przedwstępnej mechanizmów zapłaty ceny, 100% ceny zostanie uiszczone przez Kupującego jeszcze przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży Gruntów. Płatności ceny (w tym Odroczonej Części Ceny i Dodatkowych Płatności) oraz Zaliczek w związku ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Sprzedającego. Przedwstępna umowa sprzedaży zakłada opodatkowanie VAT Zaliczek, Dodatkowych Płatności oraz Odroczonej Części Ceny w taki sposób jakby zostały wydane Decyzje WZ albo MPZP dla Gruntów (co Wnioskodawcy chcą potwierdzić w niniejszym wniosku).

Z uwagi na fakt, że proces rozbiórki Budynków i Budowli nie został jeszcze rozpoczęty oraz niewykluczone, że koncepcja biznesowa Kupującego jeszcze ulegnie zmianie przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży, ze względów ostrożnościowych, jedynie na wypadek gdyby na dzień Transakcji na Gruntach znajdowały się niektóre Budynki i Budowle bądź ich częściami, Wnioskodawcy złożą, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie w jakim znajdzie ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Gruntów podatkiem VAT w stawce 23%. Co istotne, powyższe oświadczenie zostało także złożone w przedwstępnej umowie sprzedaży. Sprzedaż Gruntów ze znajdującymi się na nich Budynkami i Budowlami bądź ich częściami nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Nie można również wykluczyć sytuacji, że ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta nawet jeśli dla Gruntów nie zostaną wydane Decyzje WZ ani nie zostanie uchwalony MPZP, niemniej jednak wspomniane powyżej potencjalne, alternatywne zdarzenie przyszłe nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Na moment uiszczenia Zaliczek na Działce będą znajdowały się budynki i budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), które zostały wskazane w Opisie zdarzenia przyszłego – w sekcji Zabudowania istniejące na Działce i Gruntach złożonego Wniosku, tj. w szczególności, na Działce znajdować się będą: budynek handlowo-usługowy o nazwie (…), budynki stacji transformatorowych, stacja benzynowa oraz następujące budowle: mur oporowy, zbiornik podziemny, zbiorniki paliwowe, instalacje paliwowe, drogi i place, chodniki, parking, studzienka kablowa, znaki reklamowe, droga betonowo-kostkowa, brama, instalacje (głównie sieci teletechniczne), latarnie oświetleniowe, linie elektroenergetyczne, sieci wodno-kanalizacyjne, ogrodzenie, szlaban.

Na moment uiszczenia Zaliczek Działka nie będzie podzielona na osobne działki.

Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały oddane do użytkowania. Od tego momentu do momentu uiszczenia Zaliczek upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków/budowli.

Sprzedający w przeszłości wynajmował powierzchnie w niektórych budynkach, jak również wydzierżawiał niektóre budowle znajdujące się na Działce, w szczególności centrum usługowo-handlowe oraz stację paliw. Ponadto, Sprzedający wynajmuje także część Działki na cele parkingowe. Czynsze należne Sprzedającemu z tytułu najmu były opodatkowane VAT i nie podlegały zwolnieniu z VAT.

Tym samym, wymienione budynki i budowle były wynajmowane, zatem były w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wymienionych budynków/budowli.

Sprzedający oraz Kupujący złożyli oświadczenie w umowie przedwstępnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów, czyli przed dniem uiszczenia Zaliczek, o tym, że wybierają opodatkowanie transakcji podatkiem VAT i rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, Sprzedający i Kupujący, we wspomnianej umowie przedwstępnej zobowiązali się złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w umowie przenoszącej prawa użytkowania wieczystego gruntów.

### Pytania

1\. Czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Budynki i Budowle zostaną całkowicie rozebrane w ramach prac rozbiórkowych?

2\. Czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej na Gruntach pozostaną elementy budowlane będące Częściami Składowymi Gruntów?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa - czy Transakcja będzie stanowiła dostawę niezabudowanych terenów budowlanych podlegającą opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy po rozbiórce nie pozostaną na nich żadne Budynki i Budowle, tym samym nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

4\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest prawidłowa - czy Transakcja będzie stanowiła dostawę niezabudowanych terenów budowlanych podlegającą opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy po rozbiórce Budynków i Budowli pozostaną na Gruntach elementy budowlane będące Częściami Składowymi Gruntów, tym samym nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

5\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest prawidłowa - czy Kupujący po otrzymaniu faktury za zapłaconą cenę (w tym Zaliczki, Dodatkowe Płatności i Odroczoną Część Ceny) w związku z Transakcją będzie uprawniony do:

‒ obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT ustawy o VAT), oraz

‒ zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

6\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest prawidłowa - czy Kupujący po otrzymaniu faktury za zapłaconą cenę (w tym Zaliczki, Dodatkowe Płatności i Odroczoną Część Ceny) w związku z Transakcją będzie uprawniony do:

‒ obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT ustawy o VAT), oraz

‒ zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

7\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest prawidłowa - czy płatności Odroczonej Części Ceny, Dodatkowych Płatności i Zaliczek w związku ze sprzedażą Gruntów będą podlegały takim samym zasadom opodatkowania VAT jak płatność ceny ostatecznej?

8\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest prawidłowa - czy płatności Odroczonej Części Ceny, Dodatkowych Płatności i Zaliczek w związku ze sprzedażą Gruntów będą podlegały takim samym zasadom opodatkowania VAT jak płatność ceny ostatecznej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1\. Planowana Transakcja nie będzie stanowiła wyłączonej z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz będzie stanowiła sprzedaż odrębnych składników majątkowych podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Budynki i Budowle zostaną całkowicie rozebrane w ramach prac rozbiórkowych.

2\. Planowana Transakcja nie będzie stanowiła wyłączonej z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz będzie stanowiła sprzedaż odrębnych składników majątkowych podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej na Gruntach pozostaną elementy budowlane będące Częściami Składowymi Gruntów.

3\. Transakcja będzie stanowiła dostawę niezabudowanych terenów budowlanych podlegającą opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy po rozbiórce nie pozostaną na nich żadne Budynki i Budowle, tym samym nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

4\. Transakcja będzie stanowiła dostawę niezabudowanych terenów budowlanych podlegającą opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy po rozbiórce Budynków i Budowli pozostaną na Gruntach elementy budowlane będące Częściami Składowymi Gruntów, tym samym nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

5\. Kupujący po otrzymaniu faktury za zapłaconą cenę w związku z Transakcją będzie uprawniony do:

‒ obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT ustawy o VAT), oraz

‒ zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

6\. Kupujący po otrzymaniu faktury za zapłaconą cenę w związku z Transakcją będzie uprawniony do:

‒ obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT ustawy o VAT), oraz

‒ zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

7\. Płacone Odroczone Części Ceny, Dodatkowe Płatności oraz Zaliczki będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z podatkową kwalifikacją VAT płatności ceny ostatecznej.

8\. Płacone Odroczone Części Ceny, Dodatkowe Płatności oraz Zaliczki będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z podatkową kwalifikacją VAT płatności ceny ostatecznej.

Uzasadnienie

Z uwagi na to, że Sprzedający i Kupujący będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego wpływa na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływa na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy powinna być ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 1:

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja powinna być opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie znajdzie zastosowania wyłączenie przedmiotowe wskazane w art. 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 7 przez dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów przedsiębiorstwo oraz ZCP użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie dla kwalifikacji podatkowej zdarzenia przyszłego, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminu przedsiębiorstwo oraz ZCP użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych – m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08)).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, „Objaśnienia MF”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1\. istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Natomiast pojęcie ZCP jest zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia ZCP podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)(Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

W świetle powyższego, wyróżnia się następujące przesłanki formalne warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przy ocenie, czy Przedmiot Transakcji, a więc prawa użytkowania wieczystego do gruntów niezabudowanych przeznaczonych na cele budowlane, stanowi przedsiębiorstwo bądź ZCP, pomocne będzie również uwzględnienie sposobu interpretowania powołanych przepisów wynikającego z treści Objaśnień MF.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF:

‒ Zasadniczo dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

‒ W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą – w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

‒ Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na Kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

‒ Dodatkowo zgodnie z Objaśnieniami MF w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przeniesiony na Kupującego zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo bądź ZCP.

W celu uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP kluczowe jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki, po nabyciu przez kupującego umożliwiał kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego.

Konsekwentnie, w zbywanym zespole składników materialnych i niematerialnych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazany zespół składników umożliwiał kontynuowanie dotychczasowej działalności.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji ZCP jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz czy nabywca będzie mógł kontynuować działalność w związku z nabyciem ZCP.

W kontekście planowanej Transakcji przede wszystkim należy uznać, że przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego nie zostanie spełniona. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej ściśle w oparciu o Przedmiot Transakcji.

Nie zostanie również spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne statutowe księgi rachunkowe. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego też nie zostanie spełniona. Nabycie przez Kupującego prawa użytkowania wieczystego do gruntów niezabudowanych na cele budowlane, pozbawionym Budynków i Budowli nie pozwoli na kontynuowanie działalności przez Kupującego z uwagi na fakt, że konieczne będzie odpowiednie dostosowanie przez Kupującego Przedmiotu Transakcji dla celów gospodarczych związanych z budownictwem mieszkalnym. Innymi słowy, zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności Kupującego. Po Transakcji Kupujący będzie musiał podejmować szereg działań, aby móc wykonywać zaplanowaną działalność gospodarczą. Nabycie Przedmiotu Transakcji przez Kupującego sprowadza się w rzeczywistości do zakupu praw użytkowania wieczystego do gruntów niezabudowanych przeznaczonych na cele budowlane, co nie pozwoli na płynne rozpoczęcie działalności gospodarczej, lecz stanowić będzie jedynie element pozwalający na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego związanego z budownictwem mieszkalnym oraz komercjalizacją nieruchomości.

Planowana Transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Kupujący w wyniku Transakcji nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Sprzedający, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Gruntów. Na skutek sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntów nie zostaną przeniesione na Kupującego środki pieniężne, umowy najmu, umowy rachunków bankowych , tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Sprzedającego (z wyłączeniem dokumentów dotyczących Gruntu). Konsekwentnie, po dacie przedmiotowej Transakcji, Sprzedający nadal będzie dysponował szeregiem składników materialnych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczących swojego przedsiębiorstwa, w tym innych działek, nieobjętych Przedmiotem Transakcji. Nabywane przez Kupującego aktywa nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności podjęcia szeregu działań.

W omawianym przypadku Grunty nie są zorganizowanym zespołem, który mógłby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie pewną sumą składników majątkowych należących do Sprzedającego.

Kupujący dopiero po zaangażowaniu posiadanych środków i poniesieniu szeregu nakładów będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą związaną z Gruntami. Innymi słowy, nabycie samych Gruntów nie umożliwi prowadzenia działalności w zamierzony sposób.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza (i) nabyć od Sprzedającego Grunty, a następnie (ii) rozpocząć na Gruntach budowę nowych budynków realizujących funkcje mieszkaniowe i handlowo-usługowe. Po wybudowaniu nowych budynków Kupujący planuje (i) w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedać je podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym), (ii) w zakresie budynków pełniących funkcje handlowo-usługowe sprzedać na rzecz inwestora, który może oddać je w najem na cele komercyjne.

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego polegać będzie na tym, że zakupi on niezabudowany grunt oraz zrealizuje cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz sprzedaży. Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Kupującego będzie działalność o charakterze deweloperskim, a nie działalność nastawiona jedynie na odsprzedaż nabytej nieruchomości.

Zatem, Sprzedający i Kupujący są podmiotami prowadzącymi odmienne od siebie rodzaje działalności gospodarczej (tj. odpowiednio wynajem/odsprzedaż Nieruchomości oraz działalność deweloperska) - co, zgodnie z Objaśnieniami (str. 8, Przykład 1), jest jednym z elementów świadczących o tym, że Transakcja nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP Sprzedającego, lecz dostawę odrębnych składników majątkowych. W konsekwencji Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 2:

W odniesieniu do pytania nr 2 argumentacja Wnioskodawców przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 1 ma w pełni zastosowanie.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawców bez znaczenia w kontekście oceny czy planowana Transakcja będzie stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, ZCP czy sprzedaż odrębnych składników majątku, jest ewentualne pozostawienie po rozbiórce fragmentów Budynków i Budowli (tj. Części Składowych Gruntów) na Gruntach.

Podstawowym wymogiem do uznania zespołu składników majątkowych za ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Powyższe warunki nie zostaną spełnione niezależnie od efektu planowanej rozbiórki Budynków i Budowli. Na Gruntach nie pozostaną żadne naniesienia, które można by uznać za Budynki lub Budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane, tym samym z punktu widzenia gospodarczego Części Składowe Gruntów nie będą pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego bądź kontynuowanie działalności gospodarczej Sprzedającego przez Kupującego. Części Składowe Gruntów będą jedynie stanowiły element, który zostanie wkomponowany w planowaną inwestycję przez Kupującego.

Zdaniem Wnioskodawców Przedmiot Transakcji nie spełni przesłanek koniecznych do traktowania go jako ZCP, ze względu na brak wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, co uniemożliwia prowadzenie przez Kupującego działalności bez istotnej ingerencji oraz inwestycji w Przedmiot Transakcji. Powoduje to także, że Przedmiot Transakcji nie może być także uznany za przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako że Kupujący nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, jak również nabyte składniki majątkowe nie będą pozwalały na kontynuowanie tej działalności gospodarczej przez Kupującego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP Sprzedającego, lecz dostawę odrębnych składników majątkowych. W konsekwencji Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu do dostaw nieruchomości, ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania. W oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, za grunt zabudowany uznać należy grunt zabudowany budowlami lub budynkami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym, w przypadku, jeśli na gruncie nie ma żadnych obiektów bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku bądź budowli, wówczas taki grunt uznać należy za grunt niezabudowany.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że zgodnie z wykładnią przepisów ustawy o VAT, przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje zatem zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z wymienionego zwolnienia z VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, zgodnie z powyższym tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem dostawy mają być prawa użytkowania wieczystego Gruntów, dla których w chwili obecnej nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, ale została wydana Pierwotna Decyzja WZ w stosunku do Działki. Na moment składania niniejszego wniosku toczy się postępowanie z wniosku Sprzedającego o uchylenie Pierwotnej Decyzji WZ, w związku z wystąpieniem przez Sprzedającego o wydanie Decyzji WZ. Ponadto, do momentu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży dla Gruntów zostaną wydane Decyzje WZ albo MPZP. Dodatkowo, Grunty te stanowić będą grunty niezabudowane, bowiem istniejące obecnie Budynki i Budowle zostaną rozebrane przed dokonaniem Transakcji zgodnie z decyzją administracyjną zezwalającą na ich rozbiórkę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Transakcja będzie obejmować dostawę praw użytkowania wieczystego do niezabudowanych gruntów przeznaczonych na cele budowlane, w związku z czym nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 4:

W odniesieniu do pytania nr 4 argumentacja Wnioskodawców przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 3 ma w pełni zastosowanie.

W szczególności, należy wskazać, że na Gruntach po dokonaniu rozbiórki pozostaną Części Składowe Gruntów, które nie będą spełniały definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a więc nie będą stanowić budynku, budowli bądź obiektu małej architektury (budowle oraz obiekty liniowe stanowiące własność osób trzecich nie będą Przedmiotem Transakcji).

Brak spełnienia powyższych przesłanek jest kluczowy w ocenie czy dany grunt ma charakter zabudowany, bowiem przepisy ustawy o VAT uzależniają kwalifikację podatkową dostawy gruntu od tego, czy znajdują się na nim budynki, budowle lub ich części. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Następnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

‒ dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

‒ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

‒ wybudowaniu lub

‒ ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Kupujący budynku, budowli lub ich części:

‒ są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

‒ złożą:

‒ przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

‒ w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów;

zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

‒ dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,

‒ dokonujący dostaw nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Jak wynika z powyższego, aby doszło do zastosowania jednego z ww. zwolnień istotne jest, aby na Gruntach istniały budynki, budowle bądź ich części. Zdaniem Wnioskodawców Grunty nie mogą zostać uznane za tereny zabudowane tylko z tego powodu, że na terenach znajdą się Części Składowe Gruntów będące pozostałościami po wyburzonych Budynkach i Budowlach. Jak wspomniano, z całą pewnością pozostałości po rozbiórce Budynków i Budowli nie będą wpisywać się w definicję obiektów budowlanych, budynków i budowli wynikającą z ustawy Prawo budowlane. Ponadto, przedmiotowe pozostałości po rozbiórce nie przedstawiają z punktu widzenia obu stron planowanej Transakcji żadnej wartości ekonomicznej, lecz jedynie walor natury architektonicznej, zwłaszcza biorąc pod uwagę cel nabycia Przedmiotu Transakcji przez Kupującego.

W kontekście przedmiotowego zagadnienia, warto odnieść się również do praktyki orzeczniczej, która skupia się na celu danej transakcji oraz rozpatruje zdarzenia gospodarcze w szerokim i jednolitym kontekście ekonomicznym. Przede wszystkim w kwestii tej wypowiedział się m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), który w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend rozpatrywał sprawę nabywcy działek zabudowanych dwoma starymi budynkami, który zamierzał całkowicie je rozebrać w celu zbudowania na tym miejscu innych budynków. W momencie dokonania dostawy nieruchomości sprzedający uzyskał pozwolenie na rozbiórkę oraz rozpoczęto wstępne prace w tym zakresie. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego TSUE uznał, że w istocie nie doszło do dokonania dwóch czynności: dostawy gruntu zabudowanego budynkami oraz usługi rozbiórki budynków, lecz do dokonania transakcji kompleksowej, polegającej na dostawie gruntu niezabudowanego. W ramach tej transakcji dostawy gruntu oraz prace rozbiórkowe były ściśle ze sobą powiązane, a „celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę”. TSUE stwierdził, że „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki”. W wyroku tym zwrócono więc uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Podejście zaprezentowane przez TSUE znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych w zakresie transakcji, które obejmują jedynie fragmenty budynków bądź budowli, które z ekonomicznego widzenia nie przedstawiają żadnej istotnej wartości.

Przykładowo, w orzeczeniu z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się oceną - z punktu widzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - dostawy gruntów (w tym ich charakteru) w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami w sytuacji, gdy posadowiono na nich schody i ganki będące fragmentami budynków znajdujących się na sąsiednich działkach i do nich przypisanych. Sąd stwierdził w szczególności, że istotne jest, iż przynależność części budynków - schodów i ganków do działek mających stanowić przedmiot sprzedaży (dostawy) ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny i niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami. Właściciel gruntu (zbywca) nie może nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym, gdyż taki sposób władania owymi częściami pozostaje przy właścicielach budynków znajdujących się na sąsiednich działkach, mających ów grunt nabyć; w razie bowiem przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, przynależność gruntową odnosi się do budynku jako całości, czyli wedle miejsca posadowienia jego większej części. Stan taki sprawia, że znajdujące się na zbywanym gruncie obiekty - schody i ganki, które jednocześnie nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz jedynie zapewniają normalne użytkowanie budynków usytuowanych na sąsiednich działkach, nie mogą w kontekście dostawy takich gruntów, same przez się przesądzać o zabudowanym charakterze terenu, na którym fizycznie je ulokowano.

W podobny jak w poprzednim akapicie sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 17/16. Sąd ten na użytek zwolnienia dostawy terenu od podatku VAT zmagał się z kwalifikacją gruntu ze znajdującą się na nim częścią werandy, która stanowiła element przynależny i przylegający do budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej.

Podejście zaprezentowane w wyrokach o sygn. akt: I FSK 740/14 i I FSK 17/16 powtórzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1879/16. W tym przypadku analizowano dostawę terenu także w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na którym znajdował się fragment budynku - ściana należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku.

Natomiast w wyroku z 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1272/16, zwrócono ponadto uwagę, że w ustawie o VAT, w przeciwieństwie do „terenów budowlanych” prawnie nie zdefiniowano pojęcia „terenów zabudowanych”. Dekodując zakres znaczeniowy tego pojęcia Sąd zaczął od zastosowania wykładni językowej. Wskazał, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) „zabudować” (zabudowywać) oznacza: „postawić na jakimś terenie budowle”, „budując, zasłonić coś’, zabudowania to „zespół budynków”, a „zabudowa” to „zabudowanie lub zabudowywanie jakiegoś terenu lub powierzchni”, „budynki znajdujące się na jakimś terenie”. Z kolei synonimami do słowa „zabudowany” są: obsadzony, pełny, zaludniony, zamieszkany, zasiedlony, miejski, zindustrializowany, zurbanizowany, cywilizowany, zagospodarowany, zamieszkały, zasłonięty (https://synonim.net/synonim/zabudowany).

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wywiódł dalej, że zasadne wydaje się uznanie, iż terenem zabudowanym jest teren, na którym znajduje się obiekt budowlany, z którego może korzystać jego właściciel czy użytkownik. Zdaniem tego Sądu zastanawiając się jaki to ma być obiekt, należy uwzględnić, że skoro gruntem/terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to terenem/gruntem zabudowanym będzie taki, na którym posadowiono obiekt, który z racji swego charakteru może być wybudowany jedynie na terenie przeznaczonym pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub na podstawie decyzji o warunkach zabudowy.

Sąd wskazał, że dla celów podatku VAT od czynności jemu podlegających samo fizyczne istnienie budynku na danej działce, w określonych okolicznościach transakcji, nie jest przesądzające i może być postrzegane jako nie wykluczające tego, iż będziemy mieli do czynienia z dostawą niezabudowanej działki, mimo istnienia na niej budynku (por. wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08).

W związku z tym, z ekonomicznego punktu widzenia, Części Składowe Gruntów nie pełnią żadnej samoistnej funkcji budowlanej, a jedynie mogą służyć jako element przyszłej konstrukcji budynków, które mają być wybudowane przez Kupującego. Tym samym, w warunkach przedmiotowej Transakcji mamy do czynienia z gruntami niezabudowanymi, jako że nie będą na nich znajdowały się jakiekolwiek elementy spełniające definicję budynków bądź budowli, jak również posiadające jakiekolwiek samoistne funkcje budowlane.

Podsumowując, należy uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Transakcja będzie obejmować dostawę prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanych gruntów przeznaczonych na cele budowlane, a więc nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 5:

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Gruntów, konieczne jest ustalenie, czy (i) Grunty będące przedmiotem planowanego nabycia będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności deweloperskiej. Po wybudowaniu budynków na nabytych gruntach Kupujący planuje sprzedać lokale mieszkalne oraz lokale handlowo-usługowe podmiotom trzecim. Sprzedaż podmiotom trzecim będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Kupujący będzie wykorzystywał zatem Grunty do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Grunty będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, tylko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja:

‒ nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

‒ nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

A zatem okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 6

W odniesieniu do pytania nr 6 argumentacja Wnioskodawców przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 5 ma w pełni zastosowanie. W szczególności, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 7:

Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, poza wyjątkami, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobligowany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną przez powyższy przepis, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie natomiast art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone przez TSUE, który podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone” (wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise).

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny;

‒ konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒ w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Dostosowując powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że zapłata Zaliczek, Dodatkowych Płatności bądź Odroczonej Części Ceny będzie dokonana na poczet ustalonej Transakcji, tj. sprzedaży praw użytkowania wieczystego do Gruntów, na których zostaną wyburzone Budynki i Budowle oraz, co do których zostaną wydane Decyzje WZ albo MPZP. Innymi słowy, docelowo Transakcja obejmie sprzedaż praw użytkowania wieczystego do terenów niezabudowanych przeznaczonych na cele budowlane.

Świadczenie przyszłe będzie dotyczyć konkretnych działek, mających konkretne numery geodezyjne. W przypadku kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako grunty niezabudowane przeznaczone do celów budowlanych, ich dostawa będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawcy nie będą mieli intencji zmiany świadczenia w przyszłości, co wzmacnia podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pomimo, że na moment zapłaty Zaliczek, Dodatkowych Płatności oraz Odroczonej Części Ceny Budynki i Budowle znajdujące się na Działce nie zostaną jeszcze wyburzone i nie zostaną wydane Decyzje WZ albo MPZP dla Gruntów, to w związku z tym, że na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży dla Gruntów mają zostać wydane Decyzje WZ albo MPZP oraz nie będą znajdować się na nich Budynki i Budowle, to Zaliczki, Dodatkowe Płatności oraz Odroczona Część Ceny wpłacane na poczet ceny ostatecznej Przedmiotu Transakcji, będą podlegały opodatkowaniu VAT przez Sprzedającego zgodnie z kwalifikacją VAT płatności ceny końcowej (tak jak zostało to przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3).

W związku z powyższym, jeśli w dacie zawarcia umowy ostatecznej dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, to Zaliczki, Dodatkowe Płatności i Odroczona Część Ceny zapłacone na poczet ceny ostatecznej będą również opodatkowane podatkiem VAT, niezależnie od statusu Przedmiotu Transakcji w momencie ich zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 8:

W odniesieniu do pytania nr 8 argumentacja Wnioskodawców przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 7 ma w pełni zastosowanie. W szczególności, pomimo, że na moment zapłaty Zaliczek, Dodatkowych Płatności oraz Odroczonej Części Ceny Budynki i Budowle znajdujące się na Działce nie zostaną jeszcze wyburzone i nie zostaną wydane Decyzje WZ albo MPZP dla Gruntów, to w związku z tym, że na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży dla Gruntów mają zostać wydane Decyzje WZ albo MPZP oraz będą znajdować się na nich jedynie Części Składowe Gruntów, to Zaliczki, Dodatkowe Płatności oraz Odroczona Część Ceny wpłacane na poczet ceny ostatecznej Przedmiotu Transakcji, będą podlegały opodatkowaniu VAT przez Sprzedającego zgodnie z kwalifikacją VAT płatności ceny końcowej (tak jak zostało to przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 4).

W związku z powyższym, jeśli w dacie zawarcia umowy ostatecznej dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, to Zaliczki, Dodatkowe Płatności i Odroczona Część Ceny zapłacone na poczet ceny ostatecznej będą również opodatkowane podatkiem VAT, niezależnie od statusu Przedmiotu Transakcji w momencie ich zapłaty.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe w zakresie nieuznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa bądź ZCP, braku zwolnienia od podatku VAT opisanej Transakcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z Transakcją i sposobu opodatkowania Transakcji w zakresie Odroczonej Części Płatności oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z Transakcją w zakresie Dodatkowych Płatności i sposobu opodatkowania Transakcji w części dotyczącej Dodatkowych Płatności i Zaliczek.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy planowana transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie 1 i 2 złożonego wniosku).

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że Sprzedający ma zamiar zbyć na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego trzech działek gruntowych wydzielonych z działki nr (…).

Przedmiot Transakcji będzie obejmował:

‒ prawo użytkowania wieczystego części geodezyjnie wydzielonej z Działki na podstawie decyzji podziałowej, o przewidywanej powierzchni 4 031 m2, która będzie miała numer 1;

‒ prawo użytkowania wieczystego części geodezyjnie wydzielonej z Działki na podstawie decyzji podziałowej, o przewidywanej powierzchni 7 351 m2, która będzie miała numer 2;

‒ prawo użytkowania wieczystego części geodezyjnie wydzielonej z Działki na podstawie decyzji podziałowej, o przewidywanej powierzchni 8 293 m2, która będzie miała numer 3.

‒ oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Gruntów znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, obejmujące między innymi, dokumentację prawną i techniczną.

‒ Prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Działki, w części dotyczącej Gruntów.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego w ramach Transakcji nie będą podlegać:

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

‒ prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu lub dzierżawy (planowane jest, że do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży powyższe umowy zostaną rozwiązane),

‒ zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działki (na dzień Transakcji nie będą istniały żadne ww. zobowiązania Sprzedającego),

‒ środki pieniężne Sprzedającego zdeponowane na rachunkach bankowych,

‒ księgi rachunkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

‒ nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management);

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Działki, ochrony Działki itp.;

‒ pracownicy Sprzedającego (Sprzedający obecnie nie zatrudnia, choć na moment Transakcji może zatrudniać, pracownika /pracowników).

Jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do powyższej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem nabycia będzie prawo użytkowania wieczystego trzech działek wraz z oryginałami wszelkich dokumentów dotyczących Gruntów oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Działki, w części dotyczącej Gruntów, zaś pozostałe składniki materialne i niematerialne związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy, księgi rachunkowe i inne dokumenty, nazwa przedsiębiorstwa).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak już wskazano, aby część mienia przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem sprzedaży, mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powyższe kryteria wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego muszą zachodzić na tych trzech płaszczyznach łącznie, a brak zaistnienia któregokolwiek z nich wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Na Kupującego nie zostanie przeniesiony szereg składników umożliwiających prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu lub dzierżawy, zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działki, środki pieniężne Sprzedającego zdeponowane na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management), prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Działki, ochrony Działki itp., pracownicy Sprzedającego. Co do zasady Kupujący zamierza zawrzeć również nowe umowy usługowe dotyczące bieżącego utrzymania nieruchomości. Uniemożliwi to Kupującemu prowadzenie działalności jedynie oparciu o składniki materialne i niematerialne, które będą towarzyszyć Transakcji. Zatem Kupujący w oparciu o nabyte składniki nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego i będzie zmuszony podjąć dodatkowe działania aby tę działalność kontynuować.

Mając na uwadze zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Kupującego nie będzie umożliwiał mu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

W związku z powyższym skoro nie zostaną spełnione wszystkie kryteria łącznie, to planowana sprzedaż składników majątku Sprzedającego nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia czy na dzień zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Budynki i Budowle zostaną całkowicie rozebrane w ramach prac rozbiórkowych, czy też na Gruntach pozostaną elementy budowlane będące Częściami Składowymi Gruntów.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku VAT dla opisanej Transakcji – w sytuacji, gdy po rozbiórce na Gruntach nie pozostaną żadne Budynki i Budowle oraz w sytuacji, gdy po rozbiórce Budynków i Budowli pozostaną na Gruntach elementy budowlane będące Częściami Składowymi Gruntów (pytanie 3 i 4 złożonego wniosku).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest grunt wraz ze znajdującymi się na nim obiektami, które w myśl przepisów Prawa budowlanego nie wypełniają definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako teren niezabudowany.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08. TSUE stwierdził, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W przedstawionej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego działek wydzielonych z działki gruntu nr (…)), która na dzień złożenia wniosku była zabudowana Budynkami i Budowlami. Jak wynika z wniosku, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Budynki i Budowle znajdujące się na Gruntach zostaną wyburzone. Po dokonaniu rozbiórki na Gruntach nie pozostaną żadne naniesienia, bądź mogą pozostać Części Składowe Gruntów, które nie będą spełniały definicji obiektu budowlanego, tj. nie będą stanowić budynku, budowli bądź obiektu małej architektury. Ponadto wskazali Państwo, że na Gruntach mogą pozostać również elementy infrastruktury spełniające definicję budowli bądź obiektów liniowych, z tym, że pozostawione na Gruntach budowle lub obiekty liniowe stanowić będą własność osób trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych).

Należy wskazać, że ww. budowle i obiekty liniowe nie stanowią własności Sprzedającego tylko przedsiębiorstw przesyłowych, a tym samym nie będą przedmiotem Transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zatem, mimo, że te budowle i obiekty liniowe stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, tj. Gruntów – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie w takim przypadku sam grunt.

Zatem w odniesieniu do wszystkich obiektów znajdujących się na Gruntach w dniu Transakcji należy wskazać, że:

‒ części Składowe Gruntów, które ewentualnie mogą pozostać na Gruntach nie będą stanowiły budynku bądź też budowli,

‒ pozostawione na Gruntach elementy infrastruktury spełniające definicję budowli stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem Transakcji.

Zatem w przypadku gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej na Gruntach pozostaną Części Składowe Gruntów, wówczas Transakcję należy traktować jako sprzedaż gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie dla opisanej Transakcji zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej na Gruntach nie pozostaną żadne Budynki i Budowle, wówczas Transakcję należy traktować jako sprzedaż gruntu niezabudowanego i należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży dla Przedmiotu Transakcji zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Oznacza to, że również w przypadku gdy na Gruntach nie pozostaną żadne Budynki i Budowle, Grunty na dzień transakcji będą stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, który nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych Działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z podanych przez Państwa informacji wynika, że Sprzedającemu przy nabyciu Działki przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz Sprzedający wykorzystywał posiadaną Działkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niepodlegających zwolnieniu od podatku.

Oznacza to, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione łącznie dwa warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji opisana Transakcja nie może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem do dostawy prawa użytkowania wieczystego trzech działek gruntowych wydzielonych z działki nr (…) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji opisana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT zarówno w przypadku gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej na Gruntach pozostaną Części Składowe Gruntów, jak i w przypadku gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej na Gruntach nie pozostaną żadne Budynki i Budowle.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu opodatkowania płatności Odroczonej Części Ceny, Dodatkowych Płatności i Zaliczek w związku ze sprzedażą Gruntów (pytanie 7 i 8 złożonego wniosku).

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ przed zamknięciem Transakcji, Kupujący zapłaci 50% ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego w stosunku do każdego z Gruntów w formie Zaliczek,

‒ część ceny, która zostanie zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego będzie również składać się z Dodatkowych Płatności, obejmujących:

o części opłat za użytkowanie wieczyste Działki w wysokości, w jakiej Sprzedający jest lub będzie w przyszłości zobowiązany do jej zapłaty zgodnie z przepisami prawa, obliczona proporcjonalnie do powierzchni Gruntów w całkowitej powierzchni Działki oraz

o części kwoty podatku od nieruchomości dotyczącej Działki w wysokości, w jakiej Sprzedający jest lub będzie w przyszłości zobowiązany do jego zapłaty zgodnie z przepisami prawa, obliczona proporcjonalnie do powierzchni Gruntów w całkowitej powierzchni Działki (w przypadku jeśli Grunty nie będą zabudowane, płatność uwzględniać będzie wyłącznie podatek od nieruchomości należny od powierzchni gruntów),

‒ część płatności ceny zostanie odroczona w czasie (Odroczona Część Ceny) i stanie się wymagalna o ile spełnią się określone warunki prawne, w szczególności, dla Gruntu zostanie uzyskana Decyzja WZ albo zostanie wydany MPZP,

‒ płatności ceny oraz Zaliczek w związku ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Sprzedającego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania płatności Odroczonej Części Ceny należy stwierdzić, że w świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów Odroczona Część Ceny stanowi należności dotyczące planowanej dostawy Gruntów, która – jak uznano powyżej – nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem kwota dotycząca Odroczonej Części Ceny uiszczona po dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Gruntów będzie podlegać takim samym zasadom opodatkowania jak cena w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży i również nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości sposobu opodatkowania płatności Zaliczek w związku ze sprzedażą Gruntów, wskazać należy, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę/zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że:

W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:

W przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:

Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

‒ konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒ w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymane przez Sprzedającego Zaliczki wpłacone tytułem dostawy Gruntów mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego. W chwili dokonywania wpłaty Zaliczek możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci prawa wieczystego użytkowania Gruntów opisanych we wniosku.

Podkreślić należy, że regulacji dotyczących otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ na moment uiszczenia Zaliczek na Działce będą znajdowały się budynki i budowle,

‒ na moment uiszczenia Zaliczek Działka nie będzie podzielona na osobne działki,

‒ wszystkie budynki i budowle zostały oddane do użytkowania. Od tego momentu do momentu uiszczenia Zaliczek upłynie okres dłuższy niż 2 lata,

‒ Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków/budowli,

‒ wymienione budynki i budowle były wynajmowane, zatem były w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

‒ Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wymienionych budynków/budowli.

‒ Sprzedający oraz Kupujący złożyli oświadczenie w umowie przedwstępnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów, czyli przed dniem uiszczenia Zaliczek, o tym, że wybierają opodatkowanie transakcji podatkiem VAT i rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, Sprzedający i Kupujący, we wspomnianej umowie przedwstępnej zobowiązali się złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w umowie przenoszącej prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Należy zauważyć, że w momencie uiszczenia zaliczek na gruncie będącym dostawy będą znajdować się budynki i budowle, zatem należy rozpatrzeć możliwość objęcia transakcji w zakresie objętym płatnością Zaliczek zwolnieniem od podatku VAT wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym celu należy rozstrzygnąć, czy względem znajdujących się na Gruntach Budynków i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do Budynku i Budowli posadowionych na Gruntach, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem uiszczenia Zaliczek upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Budynków i Budowli na moment płatności Zaliczek. W konsekwencji, dostawa Gruntu na moment płatności zaliczek będzie opodatkowana analogicznie jak znajdujące się na Gruncie naniesienia. Należy jednak zauważyć, że Sprzedający i Kupujący, w umowie przedwstępnej zobowiązali się złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w umowie przenoszącej prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zatem intencją stron transakcji jest rezygnacja ze zwolnienia.

W konsekwencji płatność Zaliczek w związku ze sprzedażą Budowli, Budynków i Gruntów będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wyborem opodatkowania transakcji na moment uiszczenia Zaliczek.

Ponadto podnieść należy, że jak wynika z wniosku, w okresie pomiędzy uiszczeniem Zaliczek a zawarciem ostatecznej umowy Gruntów nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotu sprzedaży – z nieruchomości zabudowanej na nieruchomość niezabudowaną. Jak już wskazano, w dniu zawarcia umowy ostatecznej opisana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, jeżeli Strony planowanej transakcji nie dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i ostatecznie płatność zaliczki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Sprzedający także powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanych Zaliczek i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT.

Ponadto odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania Dodatkowych Płatności w związku ze sprzedażą Gruntów należy wskazać, że według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W odniesieniu do kwestii sposobu opodatkowania Transakcji w zakresie Dodatkowych Płatności należy zbadać czy w tym zakresie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu. Istotne jest przy tym określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że:

Jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa:

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1170 ze zm.) wynika, że:

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1\. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2\. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3\. użytkownikami wieczystymi gruntów;

4\. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899)

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Jak wynika z art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

We wniosku podali Państwo, że część ceny, która zostanie zapłacona będzie również składać się z Dodatkowych płatności, tj.:

‒ części opłat za użytkowanie wieczyste Działki w wysokości, w jakiej Sprzedający jest lub będzie w przyszłości zobowiązany do jej zapłaty zgodnie z przepisami prawa, obliczona proporcjonalnie do powierzchni Gruntów w całkowitej powierzchni Działki, oraz

‒ części kwoty podatku od nieruchomości dotyczącej Działki w wysokości, w jakiej Sprzedający jest lub będzie w przyszłości zobowiązany do jego zapłaty zgodnie z przepisami prawa, obliczona proporcjonalnie do powierzchni Gruntów w całkowitej powierzchni Działki (w przypadku jeśli Grunty nie będą zabudowane, płatność uwzględniać będzie wyłącznie podatek od nieruchomości należny od powierzchni gruntów).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że Sprzedający dokonując przeniesienia na Kupującego opłat stanowiących daniny publiczne nie dokona żadnego odrębnego świadczenia usług na rzecz Kupującego. Przedmiotowe opłaty mają charakter danin publicznych i obowiązek ich uregulowania ciąży na właścicielu nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa czynności rozliczenia opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy Kupującym a Sprzedającym nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Nie będą Państwo wykonywali żadnego świadczenia wobec siebie, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (Dodatkowych Płatności), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W konsekwencji, uiszczenie Dodatkowych Płatności nie będzie uznane za zapłatę za usługę. Płatność ta będzie miała na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. W konsekwencji czynność ta nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług na podstawie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego (pytanie 5 i 6 złożonego wniosku).

Kwestię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego określają przepisy art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Kupujący planuje wykorzystać nabyte Grunty do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od podatku VAT.

Jak rozstrzygnięto powyżej Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT zarówno w przypadku gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej na Gruntach pozostaną Części Składowe Gruntów, jak i w przypadku gdy na dzień zawarcia umowy ostatecznej na Gruntach nie pozostaną żadne Budynki i Budowle.

Również w zakresie płatności Odroczonej Części Ceny, jak i płatności Zaliczek (w przypadku gdy podejmą Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia) Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z Transakcją w zakresie uiszczonej ceny, Zaliczki oraz Odroczonej Części Ceny. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Jeżeli jednak w kwestii uiszczonych Zaliczek nie skorzystają Państwo z możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, wówczas zaistnieje negatywna przesłanka, określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 i w tym zakresie Kupującemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z uiszczonymi Zaliczkami.

Również w kwestii prawa do odliczenia w związku z uiszczeniem Dodatkowych Płatności w ramach Transakcji, należy wskazać, że Kupującemu nie będzie takie prawo przysługiwać. W ww. zakresie Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem zaistnieje negatywna przesłanka, określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 uniemożliwiająca odliczenie podatku naliczonego w związku z uiszczeniem Dodatkowych Płatności.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Sp. z o.o. sp. k. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).