Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-235/16/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-08
Teza: opodatkowanie działalności podejmowanej przez RZSW w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne (UPW), finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej).
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; członkowie; dotacja; działalność-działalność statutowa; gmina; opodatkowanie; prawo-prawo wodne; spółki-spółka wodna; statut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2016r. (data wpływu 24 marca 2016r.), uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2016r. (data wpływu 21 czerwca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dotacji otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego oraz organów administracji rządowej na finansowanie działalności statutowej;
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez RZSW w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne (UPW), finansowanych ze składek członkowskich.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez RZSW w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne (UPW), finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 czerwca 2016r. (data wpływu 21 czerwca 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 czerwca 2016r. znak: IBPP2/4512-235/16/JJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Rejonowy Związek Spółek wodnych (dalej: RZSW) działa na podstawie ustawy z 18.07.2001 r. - Prawo wodne (dalej upw), w tym art. 164 ust. 8 i 9 w związku z ust. 1 tego artykułu, upw. RZSW jest osobą prawną, powstał po uprawomocnieniu się decyzji o zatwierdzeniu statutu (zgodnie z art. 165 ust. 4 w zw. z art. 164 ust. 9 upw).

Na podstawie art. 164 ust. 8 i 9 w związku z jego ust. 1 tej ustawy oraz zgodnie z postanowieniami statutu RZSW, członkowie RZSW przekazali RZSW swoje zadania oraz czynności administracyjne i obsługę księgową a także upoważnienie do reprezentowania. Członkami RZSW pozostają: Gminna Spółka Wodna, Gminna Spółka Wodna, Gminna Spółka Wodna, Miejska Spółka Wodna, Gminna Spółka Wodna, Gminna Spółka Wodna, Gminna Spółka Wodna. RZSW pozyskuje środki na działalność ze składek członkowskich, dotacji (celowych) z jednostek samorządu terytorialnego, dotacje podmiotowe wojewody (ze skarbu państwa).

Zgodnie z art. 164 ust. 1 upw, RZSW jest formą organizacyjną która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzesza osoby fizyczne lub prawne i ma na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Z kolei z art. 164 ust. 2 upw wynika, że podmioty takie jak RZSW (czyli związki spółek wodnych) w warunkach pierwszoplanowego zapewnienia zaspokojenia potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Zgodnie z powyższymi unormowaniami (upw) RZSW pierwszoplanowo realizuje zadania określone w art. 164 ust. 1 upw.

Cele RZSW określa § 4 statutu RZSW, są nimi:

1.  utrzymanie, eksploatacja wód i urządzeń melioracji wodnych szczegółowych,
2.  prowadzenie racjonalnej gospodarki wodnej na terenie jego działania,
3.  ochrona przed powodzią
4.  ochrona wód przed zanieczyszczeniem,
5.  propagowanie prawidłowego wykorzystania gruntów zmeliorowanych,
6.  udzielanie członkom pomocy w sprawach związanych z melioracjami i gospodarką wodną,
7.  wykonywanie czynności administracyjnych i obsługi księgowej w oparciu o porozumienie ze Spółką Wodną.

Powyższe cele zawierają się w określonych w art. 164 ust. 3 upw zadaniach spółek wodnych. Zgodnie z tym przepisem: spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących do:

1.  zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody;
2.  ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków;
3.  ochrony przed powodzią;
4.  melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych;
5.  wykorzystywania wody do celów przeciwpożarowych;
6.  utrzymywania wód.

W odniesieniu do składek członkowskich i innych świadczeń od członków na rzecz RZSW, to zasady ustalania ich wysokości, adekwatnie do celów RZSW, unormowane zostały, na podstawie art. 166 ust. 1 pkt 3 upw oraz statutu ( § 5-7 statutu) odzwierciedlającego przepisy upw - art. 170 upw. Zgodnie z art. 170 upw:

Art. 170. \[Składki i inne świadczenia na rzecz spółki wodnej\]

1.  Członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki.
2.  Wysokość składek i innych świadczeń na rzecz spółki wodnej powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków spółki, w związku z działalnością spółki.
3.  Jeżeli uchwalone przez spółkę wodną zajmującą się utrzymaniem urządzeń melioracji wodnych szczegółowych składki i inne świadczenia nie wystarczają na wykonanie przewidzianych na dany rok zadań statutowych, starosta może wystąpić do organów spółki o podwyższenie wysokości tych składek i innych świadczeń; jeżeli spółka wodna zajmująca się utrzymaniem urządzeń wykonanych przy udziale środków publicznych, mimo wystąpienia starosty, nie podjęła odpowiedniej uchwały, starosta może, w drodze decyzji, podwyższyć wysokość tych składek i innych świadczeń.
4.  (uchylony).
5.  Do egzekucji składek i świadczeń, o których mowa w ust. 1, na rzecz spółki wodnej stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji należności podatkowych.

Pismem z 16 czerwca 2016r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Wykonywane przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 164 ust. 1 PrWodn (i zgodnie z § 4 statutu) czynności, których celem jest zaspokajanie wskazanych PrWodn potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami obejmują:

1.  wykaszanie porostów traw na skarpach i dnach rowów melioracyjnych;
2.  wyhakowanie roślin korzeniących się w dnie rowów melioracyjnych;
3.  odmulanie dna rowów i przepustów wodnych;
4.  umacnianie („odcinkowe", czyli na określonym fragmencie ciągu) dna rowów i skarp elementami betonowymi i faszynowymi;
5.  usuwanie awarii na sieciach drenarskich mających ujście do rowów melioracyjnych.

Opisany powyżej zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę zawiera się w czynnościach określonych w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 PrWodn, obejmujących: wykonywanie, utrzymywanie oraz eksploatację urządzeń służących do (\`(...)\`) ochrony przed powodzią, melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych.

Powyższe czynności wykonywane są w odniesieniu do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych i są wykonywane wyłącznie na rzecz spółek wodnych - członków Rejonowego Związku\`(...)\` (czyli członków Wnioskodawcy). Zważyć też należy, że czynności te nie są wykonywane odpłatnie, co jest węzłową cechą kwalifikacyjną wzajemności. Realizacja zadań odbywa się w granicach środków Wnioskodawcy, które otrzymuje w postaci składek członków (spółek wodnych), ustalonych adekwatnie do celów Wnioskodawcy, i którymi dysponuje zgodnie i w zakresie unormowanym art. 170 PrWodn.

3.Czynności określone w pkt 2 powyżej, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz członków, nie polegają na świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz członków. Po pierwsze, nie są to usługi, przynajmniej w ocenie Wnioskodawcy, a po drugie - nie zachodzi element wzajemności, dla której podstawą mogłaby być składka. Zatem Wnioskodawca nie tylko nie świadczy, ale tym bardziej nie świadczy w zamian za składkę. Wnioskodawca wykonuje zadania (publiczne - określone PrWodn) w granicach pokrycia (czyli możliwości sfinansowania) środkami zgromadzonymi ze składek członków. Istotnie, wysokość i zasady ustalania składek wynikają z przepisów statutowych spółek wodnych, członków Wnioskodawcy oraz PrWodn.

4.Oprócz zadań realizowanych na rzecz członków, Wnioskodawca świadczy usługi, które mogą mieścić się w zakresie opisanych w pkt 2 powyżej czynności, na rzecz innych podmiotów prawa. Nie są to jednak członkowie związku, lecz są to inne podmioty będące przedsiębiorcami bądź jednostkami samorządu terytorialnego. W pierwszym przypadku świadczenie odbywa się na podstawie umowy handlowej, a w drugim przypadku –w następnie wyłonienia wykonawcy w trybie przewidzianym w ustawie z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. Nr 2164, ze zm.) i na podstawie umowy zawartej z zamawiającym. W obydwu przypadkach usługi świadczone są odpłatnie. Transakcje handlowe będące następstwem zawartych umów są opodatkowywane podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach, a wynikający z nich podatek jest odprowadzany i rozliczany. Czynności te są bowiem przez Wnioskodawcę deklarowane i rozliczane zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej ustawa VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że komercyjny zakres jego działalności, o którym mowa w art. 164 ust. 2 in fine PrWodn, to znaczy prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto nie jest przedmiotem złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie jest jasne, że świadczone usługi podlegają ustawie VAT.

5.Zgodnie z art. 170 ust. 2 PrWodn wysokość składek i innych świadczeń na rzecz spółki wodnej powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków spółki, w związku z działalnością spółki. Powołany przepis należy stosować odpowiednio, mając na względzie regulację art. 164 ust. 9 PrWodn. Korzyść spółek wodnych - członków Wnioskodawcy zawiera się w osiągnięciu efektu synergicznego, wynikającego z połączenia wspólnego wysiłku każdego z członków związku na rzecz realizowania ustawowych (publicznych) zadań spółek wodnych przez jeden wspólny podmiot - Wnioskodawcę. Synergia nie ma jednak wymiaru ekonomicznego, ponieważ przewidziana w PrWodn podstawa do zawiązania związku spółek wodnych ma charakter regulacji administracyjnoprawnej i polega na możliwości przekazania zadań publicznych innemu podmiotowi prawa (zob. art. 164 ust. 8 i 9 PrWodn). Wykonywane czynności przez Wnioskodawcę - zawierające się w czynnościach określonych w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 PrWodn - identyfikują interes zbiorowy (publiczny), maksymalizację korzyści społecznych (w tym także tylko lokalnych). Nie powinno budzić wątpliwości, że są ukierunkowane na osiągnięcie celów stosowania ustawy - określone lub wynikające z art. 1 i 2 PrWodn. Stąd nie można wnioskować, aby członek związku miał odnosić wymierną korzyść, w ujęciu ekonomicznym.

Wysokość składki należnej od członka związku nie ma powiązania z wartością prac - czynności wykonanych przez Wnioskodawcę. Wysokość składki należnej od członka związku na rzecz Wnioskodawcy jest ustalana samodzielnie przez członka związku, na podstawie obszaru dodatniego oddziaływania urządzeń melioracyjnych szczegółowych (na terenie działania danej spółki wodnej) na powierzchnię gruntu, czyli regulacji stosunków wodno-powietrznych gruntu, to znaczy odprowadzania nadmiaru wód, a przy tym jednocześnie zachowania odpowiedniego uwilgotnienia gruntów rolnych i użytków zielonych. Wysokość składki stanowi iloczyn powierzchni zmeliorowanej gruntu i uchwalonej stawki za 1 ha zmeliorowany na terenie członka związku - danej spółki wodnej. Każda spółka wodna (członek związku spółek wodnych) na walnym zgromadzeniu delegatów, zwoływanym corocznie, ustala wysokość składki z 1 ha gruntu zmeliorowanego obowiązującej na jej terenie.

Wysokość składki, pozwalającej zrealizować oczekiwane przez spółkę wodną zadania publiczne przekazane związkowi spółek wodnych (Wnioskodawcy), proponowana jest przez przedstawicieli zarządu spółki wodnej i pracowników związku spółek wodnych na podstawie zidentyfikowanych potrzeb na terenie danej spółki wodnej. Potrzeby te określane są wspólnie, po dokonaniu przeglądu stanu urządzeń melioracji szczegółowych oraz koniecznego zakresu prac do wykonania na bieżący rok. Pozwala to zaplanować budżet prac niezbędnych do wykonania. Jak już wskazano, to od delegatów, na zwoływanym w styczniu każdego roku zgromadzeniu, zależy wysokość składki na bieżący rok kalendarzowy. Następnie składki polegają przeliczeniu na prace możliwe do zrealizowania, pod warunkiem zapłacenia składki przez członków spółek wodnych. Zakładając 100 % ściągalność składek, delegaci każdej spółki wodnej corocznie uchwalają budżet spółki wodnej (członka Wnioskodawcy) oraz przekazują zadania i kompetencje związkowi spółek wodnych (Wnioskodawcy), który w granicach uregulowanych składek (to znaczy ściągniętych lub dobrowolnie zapłaconych przez członków spółek wodnych) realizuje przekazane zadania. Budżet spółek wodnych determinuje budżet Wnioskodawcy. Po wykonaniu prac w danym roku kalendarzowym Wnioskodawca sporządza sprawozdanie, które określa zadania zrealizowane, w granicach uregulowanych składek.

6.Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności w zakresie uregulowanym ustawą z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym doprowadzenia ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. Nr 139, ze zm.).

7.W związku z odpowiedzią jak w pkt 6 powyżej - Wnioskodawca pomija pytanie.

8.Wnioskodawca wyjaśnia, że w zakresie realizacji zadań określonych w art. 164 ust. 1 PrWodn, stanowiących przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie są zawierane umowy cywilnoprawne opisane przez Organ. Zadania przekazane Wnioskodawcy przez spółki wodne (członków Wnioskodawcy) są wykonywane własnym zasobami rzeczowymi (sprzętem) i osobowymi (pracownikami) Wnioskodawcy.

9.Wnioskodawca nie realizuje dostawy towarów czy świadczenia usług w granicach realizowanych zadań określonych w art. 164 ust. 1 oraz sprecyzowanych w jego ust. 3 pkt 3 i 4 PrWodn, które są podstawą faktyczną wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Już tylko z tej przyczyny nie zachodzi związek realizowanych czynności z dotacją.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca może otrzymywać dotacje podmiotowe (zgodnie z art. 164 ust. 4 PrWodn) oraz celowe (zgodnie z art. 164 ust. 5a PrWodn).

Dotacje nie mają związku, ani też wpływu na wysokość określonych przez spółki wodne składek. Nie jest bowiem wcale pewne czy dotacje zostaną pozyskane, czy to przez Wnioskodawcę, czy też przez spółki wodne, które przekazują corocznie swoje zadania, kompetencje i upoważnienie do działania za nie - na rzecz Wnioskodawcy. Możliwość uzyskania dotacji i uzyskane dotacje sprawiają jedynie, że Wnioskodawca ma możliwość zrealizowania dodatkowych prac. Kwestia ta wymaga jednak pewnego wyjaśnienia. Otóż, na podstawie budżetów spółek wodnych - członków Wnioskodawcy, Wnioskodawca przyjmuje budżet. Budżet Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem (sumą) budżetów spółek wodnych i określonych w nich zadań, niezbędnych lub pilnych.

Zasadą jest, że w budżetach spółek wodnych i (sporządzonym na ich podstawie) w budżecie Wnioskodawcy określa się zadania zastrzegając możliwość ich zrealizowania do granic uzyskanych środków. Jeśli zostanie udzielona i przekazana dotacja - pewne zadania będą mogły zostać zrealizowane. Stąd dotacje pozwalają zwiększyć zakres prac lub zrealizować dodatkowe prace określone w budżecie. W razie ich niezrealizowania prace te ulegają przesunięciu i objęte zostają budżetem w roku następnym. Zwiększeniu ulega tylko potrzeba i pilność ich zrealizowania. Stąd też z końcem danego roku kalendarzowego Wnioskodawca zmuszony jest sporządzić rozliczenie z (faktycznie) wykonanych zadań, które następnie podlega zatwierdzeniu na kolejnym zgromadzeniu członków Wnioskodawcy (za okres roku poprzedniego) i stanowi podstawę do określenia prac na rok bieżący. Spostrzec też należy, że niepewność, co do pozyskania dotacji przez członków Wnioskodawcy lub samego Wnioskodawcę znacząco wpływa na możliwość sfinansowania koniecznych zadań publicznych.

Co jasne, dotacja pozostaje w ścisłym i bezwzględnym związku z określonym w warunkach dotacji celem - konkretnym zadaniem. Dotacje nigdy nie pokrywają jednak całości kosztów zadania. W pozostałym zakresie pokrywane są ze składek członkowskich.

Otrzymane dotacje nie mają wpływu na ceny, ponieważ związek nie świadczy usług na rzecz członków, nie mają też wpływu na wysokość składek członków.

10.Zadania określone dotacją są wykonywane przez Wnioskodawcę własnymi zasobami rzeczowymi (sprzętem) i osobowymi (pracownikami).

11.Beneficjentem dotacji jest społeczność lokalna, która odnosi korzyść z wykonanych prac melioracji urządzeń szczegółowych - w tym zakresie Wnioskodawca powołuje się na treść wyjaśnień złożonych w pkt 5 powyżej. Wskazać należy, że sfinansowane dotacją prace zawierają się w czynnościach określonych w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 PrWodn. Czynności te i cele, którym mają służyć identyfikują interes zbiorowy (publiczny), maksymalizację korzyści społecznych (w tym także tylko lokalnych). Zważyć należy, że są to unormowane PrWodn cele publiczne, a działania podejmowane i sfinansowane (tylko częściowo) dotacją są ukierunkowane na osiągnięcie celów stosowania ustawy-zob. art. 1 i 2 PrWodn.

12.Dotacje są udzielane zarówno Wnioskodawcy, jak i spółkom wodnym - członkom Wnioskodawcy. W tym ostatnim przypadku spółki wodne przekazują zadania i kompetencje, jak też umocowanie do działania za nie i powierzają Wnioskodawcy - na podstawie art. 164 ust. 8 i 9 PrWodn i zgodnie z unormowaniami statutu Wnioskodawcy - realizację zadań objętych dotacją oraz rozliczenie ze sposobu wykorzystania dotacji.

Umowy o dotacje podpisuje umocowany przez spółki wodne reprezentant Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozlicza się też imieniem spółki wodnej ze sposobu wydatkowania środków objętych dotacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność podejmowana przez RZSW w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy - prawo wodne (upw), to znaczy w sferze zadań publicznych, finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej) nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług (ustawie VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wynikająca z podstawy prawnej działania RZSW, to znaczy art. 164 ust. 8 i 9 upw w związku z ust. 1 tego artykułu, upw, specyfika działania pozostaje zbliżona (charakteryzuje ją pewne podobieństwo) do podmiotów prawa działających na zasadzie not for profit. Oznacza to, że główna działalność takich podmiotów nie ma waloru gospodarczego, lecz jeśli podejmą działalność gospodarczą to osiągnięty zysk z działalności zarobkowej może być przeznaczany tylko na zasadniczy cel niegospodarczy. Głównym celem tych podmiotów nie jest zysk sam w sobie. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczony jest w całości na realizacje innych, statutowych celów - dotyczy to np. fundacji, stowarzyszeń, szkól wyższych, związków zawodowych. W odniesieniu do RZSW zważyć jednak należy, że nie podlega wpisowi do krajowego rejestru sądowego, prowadzonego na podstawie ustawy z 20.08.1997 r. - o krajowym rejestrze sądowym (t.j. Dz. U. Z 2015, nr 1142, ze zm.), w szczególności do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (zob. art. 1 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Z kolei zamiar podjęcia działalności gospodarczej przez podmioty podlegające wpisowi do krajowego rejestru sądowego skutkuje dodatkowym obowiązkiem wpisu do rejestru przedsiębiorców, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Takie obowiązki publicznoprawne (obowiązki rejestracyjne) nie spoczywają na RZSW, co można uzasadnić ścisłym związaniem działalności tego podmiotu z realizacją zadań publicznych określonych w upw oraz szczegółową regulacją utworzenia i rejestracji na podstawie art. 165-167 upw. Przesądza to (w reżimie publicznego prawa gospodarczego) o ustrojowo odmiennej funkcji RZSW spółek wodnych) od fundacji, stowarzyszeń, szkól wyższych, czy związków zawodowych. Zważyć należy, że zasadniczo fundacje, stowarzyszenia, szkoły wyższe, związki zawodowe nie realizują zadań publicznych, lecz inne społecznie ważne i użyteczne, które mieszczą się w szerszej koncepcji współuczestniczenia w realizacji funkcji państwa zaspokajania różnych potrzeb społecznych, politycznych, edukacyjnych, czy związkowych w sferze praw i wolności obywateli.

Kluczowym argumentem przemawiającym za ścisłym powiązaniem działalności RZSW z realizacją zadań publicznych jest ustawowe (administracyjne) ograniczenie swobody działalności gospodarczej RZSW, przewidzianej w art. 164 ust. 2 upw, polegające na powinności pierwszoplanowego zaspokajania wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami, na podstawie art. 164 ust. 1 upw. Zgodnie z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze sprost. i ze zm.) Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Ustawę stanowi upw. Z kolei kategorię interesu publicznego utożsamić należy z określonymi upw celami i zadaniami (o których poniżej) służącymi interesowi zbiorowemu (publicznemu), korzyści społecznej - w tym także tylko na poziomie społeczności lokalnej. Uzasadniają one i stanowią ustawową podstawę do ingerencji w sferę wolności i praw jednostki, w tym przypadku RZSW, na rzecz dobra wspólnego.

W tym względzie ograniczenia swobody przedsiębiorczości (swobody podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej) są dalej idące niż w odniesieniu do innych podmiotów podejmujących działalność na zasadzie not for profit.

Zgodność zakresu art. 164 ust. 3 upw ze statutowymi (określonymi w przytoczonym wyżej § 4 statutu) celami RZSW wiązać należy, po pierwsze, z powinnością „odpowiedniego stosowania- do sytuacji prawnej RZSW - przepisów wprost odnoszących się do spółek wodnych. Stosowanie odpowiednie uwzględnia odmienność, specyfikę, konieczność dopasowania do roli nadrzędnej RZSW nad zrzeszonymi w nim spółkami wodnymi. Po drugie, przepis art. 164 ust. 3 upw posługuje się wyliczeniem przykładowym zadań, nie natomiast wyczerpującym. Dlatego każde rozwinięcie postanowień kształtujących te zadania, jeśli mieści się w zakresie przedmiotowym (a tak jest w przypadku RZSW) i pozostaje zgodnie z celami upw, pozostaje zgodnie z tą ustawą i mieści się w katalogu zadań publicznych - o czym dalej. Status RZSW (na podstawie art. 164 ust. 1 upw) ukierunkowany jest, na podstawie ustawowego ograniczenia, pierwszoplanowo na realizację zadań publicznych, przy wykorzystaniu zdolności (potencjału) tego podmiotu do wykonywania zadań gospodarczych, w sferze dominium (czyli gospodarczej aktywności państwa i jednostek samorządu terytorialnego, które w swojej działalności aparatu administracyjnego koncentrują się na sferze imperium, sprawowaniu władzy i wykorzystywaniu władztwa administracyjnego). Określone w art. 1 (w przedmiocie) upw zasady gospodarowania wodami, szczegółowo rozwinięte w dalszych jej przepisach, w odniesieniu do m.in. zarządzania wodami, urządzeniami wodnymi i urządzeń melioracji wodnych (w tym zakresie zob. w szczególności art. 9 ust. 2 pkt 1a upw) oraz utrzymania ich w należytym stanie, jasno identyfikują interes zbiorowy (publiczny), maksymalizację korzyści społecznych (w tym także tylko lokalnych) jako wymagające osiągnięcia cele stosowania przepisów ustawy (zob. w tym względzie art. 1 i 2 upw). Zważyć też należy, że upw charakteryzuje się administracyjnoprawną formą regulacji prawnej - na co składa się władztwo, nadrzędność podmiotów administracji publicznej nad innymi podmiotami prawa oraz finansowanie działalności ze środków publicznych. Władztwo w zakresie realizacji zadań określonych ustawą sprawują m.in. Marszałek województwa - w odniesieniu do wód skarbu państwa, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 upw, który - obok innych zadań - ustala i koryguje wysokość opłaty melioracyjnej albo opłaty inwestycyjnej należnej od właściciela odnoszącego korzyść z urządzeń melioracji wodnych szczegółowych, a także zajmuje się programowaniem, planowaniem, nadzorowaniem wykonywania urządzeń melioracji wodnych szczegółowych (zob. art. 74b ust. 4, art. 74c i art. 75 ust. 1 upw). Są to zadania z zakresu administracji rządowej (art. 75 ust. 2 upw), a zapewnienie realizacji praw może zostać osiągnięte środkami egzekucji administracyjnej, przez nałożenie na właściciela nieruchomości obowiązku jej udostępnienia w celu wykonania określonych prac (art. 74b ust. 5 upw). W odniesieniu do zadań starosty zwrócić uwagę należy na regulację art. 14 ust. 2-4 upw. Zgodnie z art. 14 ust. 3 w zw. z jego ust. 2 upw, gospodarowanie gruntami pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi wykonują odpowiednio organy oraz jednostki, o których mowa w art. 11 ust. 1 upw. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 4 upw gospodarowanie innym mieniem związanym z gospodarką wodną stanowiącym własność skarbu państwa, wykonują: właściwy miejscowo starosta, realizujący zadanie z zakresu administracji rządowej, lub odpowiednio organy oraz jednostki, o których mowa w art. 11 ust. 1, lub jednostki, którym to mienie zostało powierzone.

Zgodnie z art. 164 ust. 5 upw, RZSW może korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych, z wyłączeniem zadań, na realizację których została udzielona inna dotacja. Z kolei zgodnie z art. 164 ust. 5a upw, RZSW może korzystać z pomocy finansowej z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na bieżące utrzymanie wód i urządzeń wodnych oraz na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji. Ta ostatnia forma pomocy polega na udzieleniu „dotacji celowej" w rozumieniu ustawy z 27.08.2009 r. - O finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r.. Poz. 885, ze zm.), dalej ufp, co oznacza z kolei (na podstawie art. 126-127 ufp), że są to środki pieniężne, które przeznacza się na finansowanie lub dofinansowanie „realizacji zadań publicznych", w szczególności „zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego". Udzielenie dotacji wymaga uprzedniej uchwały organu (stanowiącego) jednostki samorządu terytorialnego określającej tryb postępowania w sprawie jej udzielenia i sposób rozliczania oraz zawarcia pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego umowy (zob. art. 164 ust. 5c i 5d upw). Dodatkowe warunki pomocy finansowej oraz dotacji określa art. 164 ust. 7 upw.

Powyższe rozważania w przedmiocie funkcji i zadań marszałka województwa oraz starosty prowadzą do wniosku, że środki finansowe przekazywane RZSW służą realizacji określonych upw celów publicznych spoczywających na organach władzy publicznej. Z kolei w odniesieniu do środków pozyskiwanych przez RZSW z budżetów gmin, to świadczenia tych jednostek samorządu terytorialnego, jak też świadczenia ze strony wojewody (organu administracji rządowej, dysponującego środkami skarbu państwa) spełniają definicję dotacji unormowanych w art. 126-127 ufp, które przeznacza się na finansowanie lub dofinansowanie „realizacji zadań publicznych".

Z (przytoczonego powyżej) art. 170 upw wynika obligatoryjność ponoszenia składek przez członków RZSW, brak podstawy do związku uiszczonej składki przez członka z realizacją konkretnego zadania w roku poniesienia składki (istnieje tylko związek z wysokością zaplanowanych zadań na dany rok, niekoniecznie na terenie członka-zob. § 6 ust. 1 statutu) oraz możliwość przymusowego ściągnięcia składki w trybie egzekucji administracyjnej, unormowanej przepisami ustawy z 17.06.1966 r. O postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619). Zidentyfikowane właściwości składek, wraz z możliwością ich przymusowego ściągnięcia, dowodzą że nie stanowią odpłatności w ujęciu cywilnoprawnym, w szczególności nie mają waloru świadczenia wzajemnego za wykonane prace. Są to środki zbliżone do należności, opłat administracyjnoprawnych.

W zakresie relewantnego zakresu (przedmiotowego) ustawy VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem vat, podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, obejmujące każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przy czym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W kontekście powyższego zakresu przedmiotowego zważyć należy na definicję podatnika oraz autonomiczną - względem art. 2 ustawy z 2.07.2004 r. - O swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) Definicję działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT:

Art. 15. \[Podatnicy\]

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższych przepisów ustawy vat, w kontekście podjętych uprzednio rozważań spostrzec należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 in fine ustawy vat normuje odpłatne świadczenie usług. Zadaniom publicznym realizowanym przez rzsw, w szczególności, gdy realizowane są na podstawie umowy zgodnie z art. 164 ust. 5d upw, nie towarzyszy odpłatność ze strony organu władzy publicznej rozumiana jako świadczenie należne za wykonanie określonej usługi komercyjnej, na podstawie umowy handlowej. Otóż w tym względzie rzsw współuczestniczy w realizacji ustawowego zadania publicznego, pozostając ustawowo (na podstawie upw) zobowiązanym do jego wykonania. Dlatego też podstawą prawną działania rzsw jest ustawa (upw), a umowa pełni jedynie funkcję instrumentu prawnego doprecyzowania reguł realizacji zadania ustawowego spoczywającego zarówno na organie władzy publicznej, jak i na rzsw. Umowa ta nie pełni też funkcji kształtującej zobowiązanie, co w stosunkach gospodarczych wysuwa się na plan pierwszy. Dlatego, że strony nie mają swobody kształtowania celu gospodarczego (o ile w ogóle można cel realizacji upw określić jako cel gospodarczy w rozumieniu przedmiotu nauki prawa cywilnego), ani pozostałych elementów stosunku prawnego. Nie jest to też umowa handlowa, ponieważ na podstawie analizowanej umowy nie następuje zawarcie transakcji gospodarczej, o walorze komercyjnym, zorientowanej przede wszystkim na zysk. Odpłatność nie zachodzi także, z przyczyn już wcześniej opisanych, w sytuacji, gdy określone zadanie realizowane jest na terenie objętym właściwością (obszarem funkcjonowania) członka rzsw.

Realizowanie zadania publicznego przez rzsw nie mieści się w zakresie aktywności w sferze działalności gospodarczej unormowanej art. 15 ustawy vat. Wartość prac pokrywana jest ze składek (bez ich związku z realizowanym zadaniem), dotacji podmiotowych i zadaniowych (celowych) do granic pokrycia kosztów realizacji prac. Unormowania upw przyznają swoisty administracyjnoprawny monopol oraz prawny obowiązek realizacji zadań publicznych. Powyższe argumenty przesądzają, że działalność rzsw w sferze realizacji zadana publicznych określonych w art. 164 ust. 1 upw nie jest objęta opodatkowaniem w zakresie podatku od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dotacji otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego oraz organów administracji rządowej na finansowanie działalności statutowej;
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez RZSW w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne (UPW), finansowanych ze składek członkowskich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, świadczeniem usługi jest wszystko, co nie stanowi dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę), jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że, jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usługi) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie, to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia.

Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że działalność ta ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż otrzymywane dotacje nie mają związku, ani też wpływu na ceny oraz wysokość określonych przez spółki wodne składek i sprawiają jedynie możliwość zrealizowania przez niego dodatkowych prac, to w świetle art. 29a. ust. 1 ustawy otrzymane dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Przechodzą z kolei do kwestii opodatkowania czynności finansowanych z otrzymywanych składek członkowskich należy przywołać przepisy dotyczące Prawa wodnego.

Zgodnie z art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 469 ze zm.), spółki wodne, z zastrzeżeniem ust. 2, oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami.

W myśl art. 164 ust. 2 ww. ustawy, spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej.

Katalog zadań objętych działalnością spółek wodnych uregulowany został w ust. 3 cytowanego przepisu. Spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących do:

1.  zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody;
2.  ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków;
3.  ochrony przed powodzią;
4.  melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych;
5.  wykorzystywania wody do celów przeciwpożarowych;
6.  utrzymywania wód.

Zgodnie z art. 164 ust. 5 upw spółki wodne mogą korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych, z wyłączeniem zadań, na realizację których została udzielona inna dotacja.

Spółki wodne mogą korzystać z pomocy finansowej z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na bieżące utrzymanie wód i urządzeń wodnych oraz na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji (zgodnie z art. 164 ust. 5a upw).

W myśl art. 164 ust. 8 upw spółki wodne mogą łączyć się w związki spółek wodnych.

Do związków spółek wodnych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółek wodnych, z tym że prawa i obowiązki przysługujące wobec spółek wodnych staroście w stosunku do związków spółek wodnych wykonuje marszałek województwa (art. 164 ust. 9 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 165 ust. 1 ww. ustawy, utworzenie spółki wodnej następuje w drodze porozumienia co najmniej 3 osób fizycznych lub prawnych, zawartego w formie pisemnej. Do utworzenia spółki wodnej wymagane jest m.in. – jak wynika z ust. 2 ww. przepisu – uchwalenie statutu spółki przez osoby zainteresowane utworzeniem spółki. Zgodnie natomiast z art. 165 ust. 3 ustawy Prawo wodne, Starosta właściwy miejscowo dla siedziby spółki wodnej zatwierdza statut spółki w drodze decyzji; w przypadku niezgodności statutu z prawem starosta wzywa do usunięcia niezgodności statutu z prawem w określonym terminie, a jeżeli niezgodności nie zostaną usunięte – odmawia, w drodze decyzji, jego zatwierdzenia. Spółka wodna – jak stanowi ust. 4 cyt. przepisu – nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu.

Zgodnie z art. 170 ust. 1 ww. ustawy, członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki.

Stosownie do art. 173 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, do walnego zgromadzenia należy uchwalanie wysokości składek i innych świadczeń na rzecz spółki.

Nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych – jak wynika z art. 178 ww. ustawy – sprawuje starosta.

Analiza wymienionych wyżej przepisów wskazuje, że spółki wodne są formami nie działającymi w celu osiągnięcia zysku. Stanowią zrzeszenie osób fizycznych lub prawnych mającym na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Regulujący funkcjonowanie spółek wodnych akt prawny co prawda dopuszcza możliwość podejmowania przez spółkę działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, jednakże osiągnięty zysk przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Utworzenie spółki wodnej następuje na skutek zgodnego porozumienia co najmniej 3 osób fizycznych lub prawnych, i wymaga uchwalenia statutu spółki przez osoby zainteresowane. Powstały statut zatwierdza starosta wydając stosowną decyzję. Starosta jest również organem sprawującym nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych. Ponadto - jak wynika z powołanych przepisów - członkowie spółki wodnej zobowiązani są do wnoszenia składek i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki wodnej. Wysokość składek uchwalana jest przez zgromadzenia wspólników.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca działa na podstawie ustawy - Prawo wodne. Wnioskodawca pozyskuje środki na działalność ze składek członkowskich, dotacji (celowych) z jednostek samorządu terytorialnego, dotacje podmiotowe wojewody (ze skarbu państwa).

Wykonywane przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 164 ust. 1 PrWodn (i zgodnie z § 4 statutu) czynności, obejmują:

1.  wykaszanie porostów traw na skarpach i dnach rowów melioracyjnych;
2.  wyhakowanie roślin korzeniących się w dnie rowów melioracyjnych;
3.  odmulanie dna rowów i przepustów wodnych;
4.  umacnianie („odcinkowe", czyli na określonym fragmencie ciągu) dna rowów i skarp elementami betonowymi i faszynowymi;
5.  usuwanie awarii na sieciach drenarskich mających ujście do rowów melioracyjnych.

Powyższe czynności wykonywane są w odniesieniu do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych i są wykonywane wyłącznie na rzecz spółek wodnych - członków Rejonowego Związku. Realizacja zadań odbywa się w granicach środków Wnioskodawcy, które otrzymuje w postaci składek członków (spółek wodnych), ustalonych adekwatnie do celów Wnioskodawcy, i którymi dysponuje zgodnie i w zakresie unormowanym art. 170 PrWodn. Wysokość składek i innych świadczeń na rzecz spółki wodnej powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków spółki, w związku z działalnością spółki. Wysokość składki należnej od członka związku na rzecz Wnioskodawcy jest ustalana samodzielnie przez członka związku, na podstawie obszaru dodatniego oddziaływania urządzeń melioracyjnych szczegółowych (na terenie działania danej spółki wodnej) na powierzchnię gruntu, czyli regulacji stosunków wodno-powietrznych gruntu, to znaczy odprowadzania nadmiaru wód, a przy tym jednocześnie zachowania odpowiedniego uwilgotnienia gruntów rolnych i użytków zielonych. Wysokość składki stanowi iloczyn powierzchni zmeliorowanej gruntu i uchwalonej stawki za 1 ha zmeliorowany na terenie członka związku - danej spółki wodnej. Każda spółka wodna (członek związku spółek wodnych) na walnym zgromadzeniu delegatów, zwoływanym corocznie, ustala wysokość składki z 1 ha gruntu zmeliorowanego obowiązującej na jej terenie. Wysokość składki, pozwalającej zrealizować oczekiwane przez spółkę wodną zadania, proponowana jest przez przedstawicieli zarządu spółki wodnej i pracowników związku spółek wodnych na podstawie zidentyfikowanych potrzeb na terenie danej spółki wodnej. Potrzeby te określane są wspólnie, po dokonaniu przeglądu stanu urządzeń melioracji szczegółowych oraz koniecznego zakresu prac do wykonania na bieżący rok. Pozwala to zaplanować budżet prac niezbędnych do wykonania.

Biorąc pod uwagę wcześniej cytowany przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym, związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując zatem przedstawiony stan faktyczny sprawy w świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie, uiszczane na rzecz Wnioskodawcy składki przez członków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności przedstawione we wniosku świadczą, że uiszczane składki członkowskie mają charakter zapłaty za usługi świadczone przez Związek. Wysokość składek i innych świadczeń, które członkowie Wnioskodawcy są zobowiązani ponosić jest proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków Związku, w związku z jego działalnością. Z powyższego wynika, że w zamian za wniesione składki członkowskie członkowie Wnioskodawcy (spółki wodne zrzeszone w związek) uzyskują korzyści w postaci wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń w postaci zindywidualizowanych usług np. wykaszanie porostów traw na skarpach i dnach rowów melioracyjnych, odmulanie dna rowów melioracyjnych, usuwanie awarii na sieciach drenarskich. Wysokość składki jest proponowana przez przedstawicieli zarządu spółki wodnej i pracowników związku spółek wodnych na podstawie zidentyfikowanych potrzeb na terenie danej spółki wodnej (członka Wnioskodawcy). Potrzeby te określane są po dokonaniu przeglądu stanu urządzeń melioracji oraz koniecznego zakresu prac do wykonania. Wnioskodawca wykonuje zadania w granicach uregulowanych składek. Powyższe pozwala stwierdzić, że wysokość składki członkowskiej nie jest ustalana w oderwaniu od wykonywanych przez Wnioskodawcę usług na rzecz członków, lecz stanowi ekwiwalent za wykonywane świadczenia, ściśle związany z osiąganymi przez członków korzyściami.

W związku z powyższym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek wodnych czynności w ramach uiszczanych składek należy uznać za odpłatne świadczenie usług, bowiem istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (składką).

Wnioskodawca wykonując odpłatnie opisane we wniosku czynności na rzecz swoich członków wykonuje działalność gospodarczą występując w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te Wnioskodawca wykonuje wykorzystując własne zasoby rzeczowe (sprzęt) i osobowe (pracownicy) w sposób ciągły zaspokajając potrzeby swoich członków w dziedzinie gospodarowania wodami. Bez znaczenia pozostaje tutaj cel lub rezultat takiej działalności, bowiem dla uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą nieistotne jest, czy działalność ta przynosi zysk czy też nie. Bez wpływu na uznanie za działalność gospodarczą pozostają argumenty Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązków rejestracyjnych wynikających z ustawy o krajowym rejestrze sądowym czy też innych rejestracji. Również wskazane przez Wnioskodawcę ograniczenie swobody działalności gospodarczej, polegające na powinności pierwszoplanowego zaspokajania potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami nie świadczy o publicznoprawnym charakterze działalności Wnioskodawcy, tym bardziej, że Wnioskodawca wykonuje również działalność komercyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, działalność podejmowana przez Wnioskodawcę w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy - Prawo wodne, finansowanych ze składek członków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego pytania i stanowiska, nie rozstrzyga natomiast kwestii opodatkowania działalności komercyjnej Wnioskodawcy umożliwiającej osiągnięcie zysku netto oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności finansowanych ze składek członkowskich na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.