Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.183.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją w związku z realizacją projektu „…”
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 22 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją w związku z realizacją projektu „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją w związku z realizacją projektu „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.183.2019.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 22 maja 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu Wspieranie efektywności energetycznej w Gminie poprzez modernizację energetyczną budynków Szkoły Podstawowej w B. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Wniosek ten został oceniony pozytywnie i na jego podstawie Gminie została udzielona pomoc ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację rzeczowej inwestycji. Realizacja projektu składa się z dwóch zadań: kompleksowej termomodernizacji realizowanej w trybie zaprojektuj i wybuduj budynku Szkoły Podstawowej w D., gdzie prowadzone są zajęcia dla dzieci przedszkolnych i prowadzone roboty w obiekcie w żaden sposób nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną oraz kompleksowej termomodernizacji realizowanej w trybie zaprojektuj i wybuduj budynku Szkoły Podstawowej w B., przy ulicy S. w B.

Budynek szkoły przy ulicy S. składa się z dwóch części – części związanej wyłącznie z prowadzoną działalnością oświatowo-edukacyjną na rzecz uczniów szkoły podstawowej i klas gimnazjalnych wygaszanego gimnazjum, która nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną oraz części tzw. nowowybudowanej, gdzie umiejscowiona jest hala sportowa, która jest wynajmowana zainteresowanym mieszkańcom za odpłatnością. W związku z tym Wnioskodawca uznał, ze wydatki związane z realizacją projektu dotyczące części budynku z halą sportową związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Na etapie aplikacyjnym Gmina złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, w którym stwierdziła, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT oraz figuruje w ewidencji podatników podatku VAT i realizując operację Wspieranie efektywności energetycznej w Gminie poprzez modernizację energetyczną budynków Szkoły Podstawowej w B. nie może odzyskać kwoty podatku VAT, który został ujęty w kosztach kwalifikowanych projektu w części.

Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie „Wnioskodawca będzie wykorzystywał fragment (salę gimnastyczną) przedmiotu projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie od części infrastruktury związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca będzie odliczał ten podatek częściowo według proporcji ustalonej zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o VAT – stosując prewspółczynnik 1% i Wss 75% dla ZS. W projekcie za kwalifikowany został uznany podatek w części, która nie może zostać odzyskana z budżetu krajowego. Na pozostałej części majątku będzie realizowany wyłącznie obrót zwolniony oraz czynności niepodlegające VAT.” Ilekroć w złożonym wniosku o dofinansowanie mowa o Zespole Szkół w B. należy przez to rozumieć Szkołę Podstawową w B., działającą na podstawie Uchwały NR XXX/294/2017 Rady Miejskiej w S. z dnia 23 listopada 2017 roku w sprawie stwierdzenia przekształcenia dotychczasowego Zespołu Szkół w B. na ośmioletnią Szkołę Podstawową w B.

Realizacja rzeczowa i finansowa ww. projektu zakończy się IV kwartale 2019 roku.

Z tytułu realizacji projektu Gmina będzie regulowała zobowiązania za wykonane w ramach projektu prace na podstawie faktur VAT.

Projekt obejmuje przeprowadzenie kompleksowej termomodernizacji dwóch budynków Szkoły Podstawowej w B. – budynku zlokalizowanego w D. oraz budynku przy ul. S. w B. Budynki te stanowią własność Gminy i pełnią funkcje oświatowo-edukacyjne.

Właścicielem obiektu po zakończeniu realizacji projektu pozostanie Gmina Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie objętymi inwestycją budynkami będzie jednostka oświatowa Gminy – Szkoła Podstawowa w B.

Realizacja projektu w części opisanej w polu 74, czyli wyłącznie w części budynku przy ul. S. w B. ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, a więc nabywane towary i usługi związane z projektem w części dotyczącej robót przy hali sportowej mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1875 z póżn. zm.), realizując ww. projekt, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zakupione przez Gminę w ramach ww. projektu towary i usługi dotyczące hali sportowej mogą być wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. Gmina może częściowo wykorzystywać przedmiotową inwestycję do działalności podlegającej podatkowi VAT.

W związku z częściowym wykorzystywaniem obiektu do działalności podlegającej podatkowi VAT, odliczenie będzie się odbywać jako sposób określenia proporcji – wskaźnikiem proporcji jednostki budżetowej, zgodnie z paragrafem 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. W związku z zarządzaniem obiektami przez Szkołę Podstawową w B., stosowane będą prewspólczynniki odliczenia Szkoły Podstawowej w B.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Termin realizacji projektu pn. „….” to zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie okres od 23 marca 2017 roku do 31 grudnia 2019 roku, przy czym umowy na realizację zadania w formule zaprojektuj i wybuduj zostały zawarte w dniu 22 sierpnia 2018 roku dla budynku szkoły w D. i 23 sierpnia 2018 roku dla budynku szkoły w B.

Realizacja zadania wynika z ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 roku, poz. 506), zgodnie z art. 7 ust. 1 zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 zadania te obejmują w szczególności sprawy m in. z zakresu ochrony środowiska oraz w myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zadanie dotyczy dwóch budynków Szkoły Podstawowej w B.

1.  budynek Szkoły Podstawowej w B., przy ul. S. wykorzystywany będzie do różnych kategorii czynności i są to następujące czynności:
    *   opodatkowane podatkiem VAT – wynajem sali gimnastycznej (hali sportowej) zainteresowanym mieszkańcom, zarówno osobom fizycznym jak i organizacjom pozarządowym, bądź innym podmiotom,
    *   zwolnione od podatku – odpłatność od rodziców dzieci w wieku przedszkolnym, za przebywanie dziecka w placówce powyżej pięciogodzinnej podstawy programowej (w tym również korzystanie z hali sportowej),
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – czynności związane z edukacją publiczną (w tym hala sportowa) na poziomie edukacji przedszkolnej i szkolnej podstawowej z wygaszanymi oddziałami gimnazjalnymi.
2.  budynek Szkoły Podstawowej w D. wykorzystywany będzie do różnych kategorii czynności i są to następujące czynności:
    *   zwolnione od podatku – odpłatność od rodziców dzieci w wieku przedszkolnym, za przebywanie dziecka w placówce powyżej pięciogodzinnej podstawy programowej,
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – czynności związane z edukacją publiczną na poziomie edukacji przedszkolnej.

Zadanie realizowane jest na podstawie zawartych dwóch odrębnych umów z Wykonawcami:

1.  na podstawie umowy numer \`(...)\` 2018 z dnia 23 sierpnia 2018 roku na kompleksową realizację w formie zaprojektuj i wybuduj inwestycji Modernizacja energetyczna budynku Szkoły Podstawowej w B. z siedzibą w B. przy ul. S. w ramach projektu – do tej umowy zgodnie z wymaganiami Zamawiającego Wykonawca przedstawił szczegółową kalkulację cenową, w której wyodrębnione są koszty związane ze starą częścią szkoły, która wykorzystywana jest wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wyodrębnione są koszty związane z salą gimnastyczną, która związana jest z wszystkimi trzema kategoriami czynności z podziałem na opracowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane i sprawowanie nadzoru autorskiego.
2.  na podstawie umowy numer \`(...)\` z dnia 22 sierpnia 2018 roku na kompleksową realizację w formie zaprojektuj i wybuduj inwestycji Modernizacja energetyczna budynku Szkoły Podstawowej w B. z siedzibą w D. w ramach projektu – do tej umowy zgodnie z wymaganiami Zamawiającego Wykonawca przedstawił szczegółową kalkulację cenową dotyczącą całości budynku z podziałem na opracowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane i sprawowanie nadzoru autorskiego.

Gmina jest w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do każdego budynków z osobna, w tym wyodrębnić koszty poniesione w związku z robotami na hali sportowej.

Oba budynki objęte projektem, czyli budynek Szkoły Podstawowej w B. z siedzibą przy ul. S. oraz budynek Szkoły Podstawowej w B. z siedzibą w D. stanowią jedną jednostkę organizacyjną Gminy – Szkołę Podstawową w B.

Oba budynki podlegają pod jedną jednostkę organizacyjną Gminy, tj. Szkołę Podstawową w B., dla której:

1.  wskaźnik struktury sprzedaży za rok 2016 wynosił 75%, za rok 2017 – 71 % i za rok 2018 – 67 %, natomiast prewspółczynnik za rok 2016 wynosił –1 %, za rok 2017 – 1% i za rok 2018 – 1%.
2.  Gmina nie uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.
3.  Gmina uznaje, że budynek Szkoły Podstawowej zlokalizowanej w D. oraz budynek Szkoły Podstawowej zlokalizowanej w B. wykorzystywane są/będą również do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wskaźnik struktury sprzedaży za rok 2016 wynosił 75% za rok 2017 – 71 % i za rok 2018 – 67 %, natomiast prewspółczynnik za rok 2016 wynosił – 1 %, za rok 2017 – 1% i za rok 2018 – 1%.
4.  Gmina nie uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.

Oba budynki podlegają pod jedną jednostkę organizacyjną, tym samym punkt 8 nie dotyczy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 maja 2019 r.):

Czy Gminie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją w związku z realizacją projektu „…” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji obliczonego dla Szkoły Podstawowej w B. – jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz wskaźnika tzw. struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 maja 2019 r.):

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, tj. zgodnie z § 3 ust 3 rozporządzenia – w związku z częściowym wykorzystywaniem hali sportowej do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu sposób określenia proporcji ustala się dla jednostki budżetowej.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym przypadku są to wydatki związane z częścią budynku w B. przy ulicy S., halą sportową, a odliczenie podatku naliczonego nastąpi przy wykorzystaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Szkoły, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy). W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem zastosowanie znajdzie również odliczenie tzw. strukturą sprzedaży wyliczonej dla ww. Szkoły, o której mowa w art. 90 ust. 3 i n. ustawy o VAT, w związku z wykorzystywaniem hali sportowej przez dzieci przedszkolne do organizacji zajęć ponad realizowany program tj. w ramach czynności zwolnionych od podatku (za przebywanie dziecka w placówce powyżej pięciogodzinnej podstawy programowej, w tym również korzystanie z hali sportowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”.

Zadanie dotyczy dwóch budynków Szkoły Podstawowej w B.

1.  budynek Szkoły Podstawowej w B. wykorzystywany będzie do różnych kategorii czynności i są to następujące czynności:
    *   opodatkowane podatkiem VAT – wynajem sali gimnastycznej (hali sportowej) zainteresowanym mieszkańcom, zarówno osobom fizycznym jak i organizacjom pozarządowym, bądź innym podmiotom,
    *   zwolnione od podatku – odpłatność od rodziców dzieci w wieku przedszkolnym, za przebywanie dziecka w placówce powyżej pięciogodzinnej podstawy programowej (w tym również korzystanie z hali sportowej),
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – czynności związane z edukacją publiczną (w tym hala sportowa) na poziomie edukacji przedszkolnej i szkolnej podstawowej z wygaszanymi oddziałami gimnazjalnymi.
2.  budynek Szkoły Podstawowej w D. wykorzystywany będzie do różnych kategorii czynności i są to następujące czynności:
    *   zwolnione od podatku – odpłatność od rodziców dzieci w wieku przedszkolnym, za przebywanie dziecka w placówce powyżej pięciogodzinnej podstawy programowej,
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – czynności związane z edukacją publiczną na poziomie edukacji przedszkolnej.

Oba budynki objęte projektem, czyli budynek Szkoły Podstawowej w B. z siedzibą przy ul. S. oraz budynek Szkoły Podstawowej w B. z siedzibą w D. stanowią jedną jednostkę organizacyjną Gminy – Szkołę Podstawową w B.

Oba budynki podlegają pod jedną jednostkę organizacyjną Gminy, tj. Szkołę Podstawową w B., dla której:

1.  wskaźnik struktury sprzedaży za rok 2016 wynosił 75%, za rok 2017 – 71 % i za rok 2018 – 67 %, natomiast prewspółczynnik za rok 2016 wynosił –1 %, za rok 2017 – 1% i za rok 2018 – 1%.
2.  Gmina nie uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.
3.  Gmina uznaje, że budynek Szkoły Podstawowej zlokalizowanej w D. oraz budynek Szkoły Podstawowej zlokalizowanej w B. wykorzystywane są/będą również do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wskaźnik struktury sprzedaży za rok 2016 wynosił 75% za rok 2017 – 71 % i za rok 2018 – 67 %, natomiast prewspółczynnik za rok 2016 wynosił – 1 %, za rok 2017 – 1% i za rok 2018 – 1%.
4.  Gmina nie uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.

Gmina jest w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do każdego budynków z osobna, w tym wyodrębnić koszty poniesione w związku z robotami na hali sportowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją w związku z realizacją projektu „….” w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji obliczonego dla Szkoły Podstawowej w B. – jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz wskaźnika tzw. struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu, dotyczących budynku Szkoły Podstawowej w D. oraz starej części budynku Szkoły Podstawowej w B., które – jak wynika z opisu sprawy – będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem w świetle powyższego ze względu na niespełnienie przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi budynku Szkoły Podstawowej w D. oraz starej części budynku Szkoły Podstawowej w B.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że w związku z realizowanym projektem Wnioskodawca będzie ponosił wydatki dotyczące termomodernizacji nowowybudowanej części budynku Szkoły Podstawowej w B. tj. hali sportowej, które są związane zarówno z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem sali gimnastycznej (hali sportowej) zainteresowanym mieszkańcom, zarówno osobom fizycznym jak i organizacjom pozarządowym, bądź innym podmiotom), zwolnionej od VAT (odpłatność od rodziców dzieci w wieku przedszkolnym, za przebywanie dziecka w placówce powyżej pięciogodzinnej podstawy programowej (w tym również korzystanie z hali sportowej), jak również działalności innej niż gospodarcza (czynności związane z edukacją publiczną (w tym hala sportowa) na poziomie edukacji przedszkolnej i szkolnej podstawowej z wygaszanymi oddziałami gimnazjalnymi).

Zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie przypisać towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza), dokonując odliczenia podatku naliczonego winien zastosować sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na termomodernizację nowowybudowanej części budynku Szkoły Podstawowej w B. tj. hali sportowej, związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy.

Podsumowując Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu pn. „….” w odniesieniu do nowowybudowanej części budynku Szkoły Podstawowej w B. tj. hali sportowej, obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów, a także art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność wykonywaną we wskazanych w opisie sprawy budynkach do poszczególnych kategorii działalności, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.