Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.310.2019.3.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do określenia momentu, od którego należy liczyć termin pięcioletni wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 6 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.130.2019.2.MZA,0112-KDIL3-2.4011.310.2019.3.DJ, , na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 6 września 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 10 września 2019 r., natomiast w dniu 17 września 2019 r. (data nadania 16 września 2019 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 lipca 2009 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali zabudowaną nieruchomość. Z uzyskanych ze sprzedaży domu pieniędzy małżonkowie kupili mieszkanie. Zakup nastąpił 10 sierpnia 2009 roku.

W dniu 18 lutego 2010 roku mąż Wnioskodawczyni zmarł. W dniu 2 marca 2010 roku prawa do majątku po ojcu zrzekł się syn Wnioskodawczyni.

W dniu 16 marca 2010 roku prawa do majątku po zmarłym ojcu zrzekła się na rzecz Wnioskodawczyni córka.

W dniu 4 czerwca 2015 r. Zainteresowana złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o stwierdzenie nabycia spadku.

W dniu 9 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, że spadek po mężu Wnioskodawczyni nabyli w 1/3 części: żona, córka, syn.

W dniu 25 marca 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła do Sądu Rejonowego zgodny wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności oraz przyznanie Wnioskodawczyni na wyłączną własność nieruchomość bez obowiązku spłaty córki i syna.

W dniu 9 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy dokonał podziału majątku wspólnego po mężu i zniósł współwłasność przyznając ją na wyłączność Wnioskodawczyni – bez spłaty na rzecz uczestników.

W dniu 28 września 2016 roku Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie do zastosowania ulgi podatkowej do 1/2 lokalu po zmarłym mężu.

W dniu 18 października 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o odstąpieniu od ustalenia podatku dla Wnioskodawczyni – z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym mężu.

W dniu 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie.

Od momentu nabycia mieszkania przez Wnioskodawczynię i jej męża minęło prawie 10 lat. Po śmierci męża – swych praw do mieszkania zrzekły się na wyłączną własność Wnioskodawczyni syn i córka, by Zainteresowana po śmierci męża mogła swobodnie mieszkaniem rozporządzać.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała, że będące przedmiotem zbycia w dniu 1 sierpnia 2019 roku mieszkanie w Z. zostało nabyte w dniu 10 sierpnia 2009 roku przez Wnioskodawczynię i jej męża do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w kwestiach dotyczących podatku od spadków i darowizn zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w myśl nowych przepisów, stanowiących, że okres 5 lat liczy się od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (tu męża Wnioskodawczyni) zwalnia Wnioskodawczynię z obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży mieszkania?
2.  Czy w związku ze sprzedażą mieszkania nabytego dnia 10 sierpnia 2009 roku Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek z tytułu sprzedaży przed upływem 5 lat?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, od chwili nabycia nieruchomości przez Zainteresowaną i jej męża minęło prawie 10 lat (małżonkowie nabyli ją w dniu 10 sierpnia 2009 r.).

Według Wnioskodawczyni, okres 5 lat od dnia nabycia mieszkania przez męża (spadkodawcę) minął w 2014 roku. Zainteresowana sądzi, że nowe przepisy podatkowe powinny być w jej sytuacji zastosowanie, Wnioskodawczyni powinna być zwolniona z płacenia podatku. Mieszkanie było kupione z oszczędności życia Wnioskodawczyni i jej męża. Po śmierci męża dzieci zrzekły się praw do swoich części po ojcu na rzecz Wnioskodawczyni, by Zainteresowana swobodnie mogła rozporządzać mieszkaniem, majątkiem, który i tak był jej.

W ocenie Wnioskodawczyni, powinny mieć zastosowanie nowe przepisy podatkowe, stanowiące, że okres 5 lat od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (męża Wnioskodawczyni) minął i Wnioskodawczyni nie powinna płacić podatku ze sprzedaży mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do określenia momentu, od którego należy liczyć termin pięcioletni wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej Wnioskodawczyni z mężem nabyli w 2009 roku mieszkanie. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 18 lutego 2010 roku. Spadek po zmarłym mężu nabyła Wnioskodawczyni oraz dzieci (córka i syn). W dniu 25 marca 2016 r. Zainteresowana złożyła do Sądu Rejonowego zgodny wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności oraz przyznanie na jej wyłączną własność nieruchomości bez obowiązku spłaty córki i syna. W dniu 9 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy dokonał podziału majątku i zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że całość ww. nieruchomości przyznana została na wyłączną własność Wnioskodawczyni, bez obowiązku spłaty dla córki i syna. W sierpniu 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowe mieszkanie.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Zgodnie z art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Nadmienić w tym miejscu należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności nie ma racji Wnioskodawczyni twierdząc, że w przedmiotowej sytuacji okres 5 lat należy liczyć od dnia nabycia mieszkania przez spadkodawcę (męża). W niniejszej sprawie dla ustalenia roku kalendarzowego, od końca którego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. przytoczony uprzednio przepis art. 10 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym okres ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sprawie powinny mieć zastosowanie nowe przepisy i Zainteresowana nie powinna płacić podatku ze sprzedaży mieszkania.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości w dniu 1 sierpnia 2019 r. powoduje, że upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć – stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy – od końca 2009 roku, w którym to roku małżonkowie nabyli ww. nieruchomość w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Dlatego też data otwarcia spadku, czy też późniejszy dział spadku i zniesienie współwłasności – w wyniku których całość nieruchomości przyznana została na wyłączną własność Wnioskodawczyni, bez obowiązku spłaty na rzecz córki i syna – nie stanowi dla Wnioskodawczyni nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Zatem, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, że dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej – przedmiotowej nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Końcowo nadmienić należy, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Wynika z tego, że w ramach analizowanego postępowania, organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. W rezultacie wskazać należy, że dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w toku niniejszego postępowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.