Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.235.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: Nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności udokumentowanych zgodnie z art. 16 ust. 2 jedynie wobec spółek osobowych, jednocześnie przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników tych spółek.
Słowa kluczowe: postanowienia; spółki-spółka osobowa; upadłość; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017r.) na podstawie wezwania organu z dnia 26 października 2017 r. (data doręczenia 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejw zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. SE Spółka Europejska z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do duńskiej grupy A. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zarejestrowany oddział – A. SE Spółka Europejska Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział powstał w związku z restrukturyzacją grupy A przeprowadzonej w 2011 r., w ramach której Spółka, będąca 100% udziałowcem spółki E. sp. z o.o. (dalej: E.), przejęła majątek spółek P. sp. z o. o (dalej: „P.”) w ramach transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych zgodnie z Dyrektywą 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. W wyniku przejęcia Spółka jako sukcesor E. oraz P. przejęła cały ich majątek. Zgodnie z planem połączenia wszystkie aktywa i pasywa należące E. oraz P. pozostały na terytorium Polski, a działalność gospodarcza prowadzona przez te podmioty jest kontynuowana przez Spółkę poprzez Oddział.

Zgodnie z konwencją między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. Wnioskodawca (prowadząc w Polsce działalność gospodarczą poprzez Oddział) posiada w Polsce tzw. „zakład”, w związku z czym jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „OT”) w zakresie zysków przypisanych temu zakładowi.

Działalność gospodarcza Oddziału obejmuje sprzedaż hurtową obuwia A oraz innych produktów A. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Oddział dystrybuuje obuwie głównie do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną, z którymi Oddział (lub odpowiednio E. lub P.) zawarł umowę o współpracy. Sprzedaż Oddziału jest dokumentowana fakturami VAT.

Kontrahentami Oddziału są zarówno osoby fizycznie prowadzące indywidualną działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, jak również spółki prawa handlowego, w tym spółki osobowe i kapitałowe.

Warunki współpracy pomiędzy Oddziałem i kontrahentami generalnie przewidują złożenie przez kontrahenta Oddziału w formie aktu notarialnego oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 lub 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 Nr 43, poz. 296 t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822) (zwanej dalej „KPC”), do podanej w tym oświadczeniu kwoty. Oświadczenie to ma na celu zabezpieczenie wierzytelności Oddziału w tytułu dokonanej do danego kontrahenta sprzedaży.

Zdarzają się sytuacje, że kontrahenci Oddziału nie regulują należności wobec Oddziału w terminie. W takim przypadku Spółka co do zasady wysyła dwa wezwania do zapłaty,a w przypadku dalszego zalegania z płatnością, Spółka podejmuje działania ukierunkowane na egzekucję zaległej należności. W zależności od sytuacji prawnej, Spółka występuje z pozwem o zapłatę lub o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu zawierającemu oświadczenie o poddaniu się dobrowolnej egzekucji na mocy art. 777 § 1 pkt 4 lub 5 KPC i na podstawie uzyskanego tytułu wykonawczego Spółka wszczyna postępowanie egzekucyjne. Zdarzają się również sytuacje, w których w stosunku do kontrahentów Oddziału wszczynane jest postępowanie upadłościowe – na wniosek Wnioskodawcy lub na wniosek innych wierzycieli dłużnika (w takiej sytuacji Oddział zgłasza swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym).

Na moment podjęcia wyżej wskazanych kroków prawnych skierowanych na egzekucję zaległych należności Oddział tworzy odpisy aktualizujące wartość należności. Koszty związane z utworzeniem odpisów aktualizujących należności pomniejszające wynik finansowy Oddziału dotychczas nie były przez Oddział traktowane jako koszty podatkowe.

W szczególności, w Oddziale miały miejsce następujące zdarzenia:

1.  Zdarzenie 1

W latach 2012 oraz 2013 Oddział kontynuował sprzedaż na rzecz kontrahenta (spółki jawnej) B sp. z o.o. Sp. J. (dalej: „Spółka Jawna”) na podstawie umowy o współpracy zawartej ze Spółką Jawną przez P. w dniu 20 stycznia 2011 roku. Sprzedaż na rzecz Spółki Jawnej była dokumentowana fakturami VAT, a należności (w kwotach netto) wynikające z faktur wystawionych na rzecz Spółki Jawnej zostały przez Oddział zarachowane jako przychód należny. Spłata należności Oddziału przez Spółkę Jawną została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości należącej do Spółki Jawnej. Spółka Jawna nie regulowała swoich zobowiązań wobec Oddziału w terminie.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013 roku Sąd Rejonowy (dalej: „Sąd Rejonowy”) ogłosił upadłość Spółki Jawnej. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 roku Sąd Rejonowy zatwierdził złożoną przez syndyka listę wierzytelności, zgodnie z którą w postępowaniu upadłościowym Spółki Jawnej uznano wierzytelność Oddziału w łącznej kwocie 4 030 271,41 zł wraz z należnymi Oddziałowi odsetkami w łącznej kwocie 739 147,80 zł. W dniu 23 grudnia 2014 roku Sąd Rejonowy zatwierdził oddzielny plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości należącej do Spółki Jawnej, który został złożony przez syndyka w dniu 21 listopada 2014 r. Zgodnie z przedmiotowym planem podziału, kwota do wypłaty na rzecz Oddziału wyniosła 1 791 514,94 zł (którą to kwotę Oddział otrzymał w wyniku wykonania planu podziału). Postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. Sąd Rejonowy zakończył postępowanie upadłościowe Spółki Jawnej w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast dnia 27 stycznia 2016 roku pełnomocnik Spółki otrzymał odpis postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego Spółki Jawnej. Po otrzymaniu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego o ukończeniu postępowania upadłościowego Spółka nie spodziewa się dalszych wpływów z tytułu wierzytelności od Spółki Jawnej.

Oddział utworzył w przeszłości dla celów rachunkowych odpis aktualizujący należności od Spółki Jawnej. Koszty związane z utworzeniem tego odpisu zostały potraktowane przez Oddział jako koszty niepodatkowe. Następnie Oddział odwrócił odpis aktualizujący należności od Spółki Jawnej (przychody z tytułu odwrócenia odpisu zostały przez Oddział potraktowane jako przychody niepodatkowe) i w dniu 26 stycznia 2015 r. spisał wierzytelności należne od Spółki Jawnej w łącznej kwocie 2 233 984.41 zł.

1.  Inne Zdarzenia

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości w Oddziale mogą mieć miejsce podobne sytuacje, gdy należności Oddziału od kontrahenta działającego w formie spółki jawnej lub innej spółki osobowej prawa handlowego nie będą regulowane terminowo. Wnioskodawca, przewiduje, że w takich sytuacjach Oddział będzie podejmował odpowiednie kroki prawne mające na celu egzekucję zaległych należności. Wnioskodawca przewiduje, że postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko kontrahentom Oddziału będącym spółkami osobowymi lub postępowanie upadłościowe takich kontrahentów nie zawsze będzie skutkować zaspokojeniem wierzytelności Oddziału.

W związku z powyższym, organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  o jakiej konkretnie innej spółce osobowej prawa handlowego mowa jest w Zdarzeniu nr 2 i przyporządkowanym mu pytaniu nr 2 wniosku?
2.  czy wnioskodawca dochodzi/będzie dochodził wierzytelności opisanych we wniosku od wspólników spółki spółki jawnej (Zdarzenie 1)/innej spółki osobowej – jakiej? – (Inne Zdarzenia), którzy na podstawie stosownych przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (w przypadku spółki jawnej jest to art. 22 § 2 KSH) odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki osobowej?
3.  jakimi dokumentami świadczącymi o nieściągalności wierzytelności wobec wspólników spółki jawnej /innej spółki osobowej – jakiej? – wymienionymi w art. 16 ust. 2 udpop Spółka będzie dysponować?
4.  jeżeli Spółka nie będzie dysponować dowodem nieściągalności wierzytelności wobec wspólników spółki osobowej proszę przedstawić własne stanowisko w sprawie, w oparciu o właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlaczego nieściągalna wierzytelność może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka złożyła następujące wyjaśnienia:

1.  W Zdarzeniu nr 2 i przyporządkowanym mu pytaniu nr 2 we Wniosku Wnioskodawca wskazując, że w przyszłości w Oddziale mogą mieć miejsce podobne sytuacje, miał na uwadze w szczególności kontrahentów działających na podstawie Kodeksu spółek handlowych w formie:
    *   spółek jawnych oraz
    *   spółek komandytowych.

1.  Spółka informuje, że obecnie nie planowała prowadzić postępowania wobec wspólników spółki B sp z o.o. Sp. J. (dalej jako: „Spółka Jawna”). Decyzja Spółki w tym zakresie była poprzedzona konsultacjami z profesjonalnymi doradcami prawnymi, którzy przeprowadzili analizę sytuacji finansowej wspólników Spółki Jawnej. Zgodnie z rekomendacjami otrzymanymi od kancelarii zajmującej się sprawami windykacyjnymi, prowadzenie postępowania wobec wspólników Spółki Jawnej byłoby dla Spółki nadmiernie kosztowne, przy czym jednocześnie nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności. Spowodowało to podjęcie przez Spółkę decyzji biznesowejo nieprowadzeniu postępowania wobec wspólników Spółki Jawnej.
2.  Natomiast, w zakresie zdarzenia opisanego jako Zdarzenie 2, Spółka przyjmuje, że będą to sytuacje analogiczne do sytuacji opisanych w Zdarzeniu 1, czyli przypadki, kiedy to po konsultacjach z profesjonalnymi doradcami prawnymi Spółka otrzyma rekomendację, iż prowadzenie postępowania wobec wspólników będzie bezcelowe ze względu na kosztowność postępowania przy jednoczesnym przewidywanym niezaspokojeniu wierzytelności.
3.  Zgodnie z informacjami zawartymi we Wniosku. Spółka będzie dysponować dokumentami o nieściągalności wierzytelności wobec spółki jawnej / komandytowej wymienionymi w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku natomiast wspólników spółek, Spółka będzie dysponować rekomendacją przygotowaną przez profesjonalnych doradców prawnych, którzy każdą ze spraw analizują indywidualnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w zaistniałym stanie faktycznym opisanym jako Zdarzenie 1, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w stosunku do Spółki Jawnej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego Spółki Jawnej w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wierzytelność uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychody należne, wierzytelności jest odpisana jako nieściągalna oraz nie jest przedawniona)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku przyszłych zdarzeń (wskazanych jako Inne Zdarzenia), gdy Wnioskodawca nie otrzyma spłaty swoich wierzytelności od dłużnika będącego spółką osobową prawa handlowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w stosunku do takiego dłużnika do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli uzyska dokumenty wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wydane w stosunku do dłużnika będącego spółką osobową (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wierzytelność uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostanie zarachowana jako przychody należne, wierzytelności będzie odpisana jako nieściągalna oraz nie będzie przedawniona)?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w zaistniałym stanie faktycznym, została spełniona przesłana właściwego udokumentowania nieściągalności,w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, tj. Spółka jest w posiadaniu postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego Spółki Jawnej w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność została odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT (wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności wobec Spółki Jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku przyszłych zdarzeń (wskazanych jako Inne Zdarzenia), jeżeli uzyska jeden z dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wydany w stosunku do spółki osobowej prawa handlowego, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wobec takiej spółki osobowej, o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność została odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT (wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Podsumowując, nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  wierzytelność powinna zostać na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny,
2.  wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych),
3.  nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazanyw ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w przypadku dokumentu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT podatnik powinien uznać za zgodną ze stanem faktycznym treść dokumentu, o którym mowaw punkcie powyżej,
5.  nieściągalna wierzytelność nie może być przedawniona.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ustawa o CIT ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r., I SA/Po 1298/15). Tym samym, aby dana wierzytelność wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25) ustawy o CIT mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności. W przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazał, że takim dokumentem jest postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu). Natomiast, w przypadku upadłości dłużnika są nimi tylko prawomocne postanowienia sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego), lub umorzeniu postępowania upadłościowego(por. art. 361 Prawa upadłościowego i naprawczego), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 Prawa upadłościowego i naprawczego).

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji uległo prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2015.233 t.j.), zwane od tego dnia prawem upadłościowym (Dz.U.2016.2171 t.j.). Powyższa nowelizacja nie wpłynęła jednak na brzmienie przepisów dotyczących postanowień sądu (i) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, (ii) o umorzeniu postępowania upadłościowego oraz (iii) o zakończeniu postępowania upadłościowego. Brzmienie art. 13, art. 361 oraz 368 pozostały bowiem bez zmian. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno postanowienia wydane przez sąd na podstawie wyżej wymienionych przepisów obowiązującego do końca 2015 r. prawa upadłościowego i naprawczego jak i aktualnie obwiązującego prawa upadłościowego powinny wywierać tożsame skutki.

Przekładając powyższe na opisany stan faktyczny należy wskazać, że w przypadku Zdarzenia 1 została już spełniona przesłanka właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, tj. Spółka jest w posiadaniu postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego Spółki Jawnej w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym Sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego. Wnioskodawca zgłosił swoją wierzytelność w prowadzonym postępowaniu upadłościowym Spółki Jawnej, jednakże wierzytelność ta nie została całkowicie zaspokojona. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone, zaś Spółka Jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Zatem jeżeli zakończenie postępowania nastąpiło w oparciu o art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego to należy uznać, iż nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 lit. c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanychw art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność została odpisana jako nieściągalna) oraz w art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy o CIT (wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona), w ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w stosunku do Spółki Jawnej do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (por. przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2009 r., nr IBPBI/2/423-788/09/AM. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2016 r., I SA/Po 1997/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2708/13).

Również w przypadku zdarzeń przyszłych (opisanych jako Inne Zdarzenia), gdzie Spółka będzie posiadać nieściągalne wierzytelności w stosunku do spółek osobowych prawa handlowego, będzie uprawniona do zaliczenia danej nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w przypadku pozyskania jednego z dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wydanych w stosunku do spółki osobowej oraz gdy jednocześnie zostaną spełnione pozostałe przesłanki wypunktowane powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25oraz pkt 20 ustawy o CIT (tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny, wierzytelności jest odpisana jako nieściągalna, wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona).

Odpowiadając na wezwanie w zakresie przedstawienia własnego stanowiska w odniesieniu do sytuacji, w której Spółka nie będzie dysponować dowodem nieściągalności wierzytelności wobec wspólników spółki osobowej, Spółka wskazała, że:

Zgodnie ze złożonym Wnioskiem, w przypadku zdarzenia opisanego jako Zdarzenie I. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym w jej ocenie, jeżeli zakończenie postępowania nastąpiło w oparciu o art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego to należy uznać, iż nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 lit. c ustawy o CIT. Spółka stoi więc na stanowisku, iż dłużnikiem jest Spółka Jawna, i to wobec niej należy uzyskać wymagane przepisami dokumenty o nieściągalności.

Jednocześnie Spółka jest zdania, iż w zakresie Zdarzenia 2 opisanego we Wniosku, w przypadku posiadania nieściągalnych wierzytelności w stosunku do spółek osobowych prawa handlowego, będzie ona uprawniona do zaliczenia danej nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w przypadku pozyskania jednego z dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wydanych w stosunku do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) oraz gdy jednocześnie zostaną spełnione pozostałe przesłanki wymienione przez Spółkę we Wniosku(tj. wierzytelność została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowana jako przychód należny, wierzytelność jest odpisana jako nieściągalna, wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 25lit. a) updop, kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności odpisane jako nieściągalne pod warunkiem, że:

1.  zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
2.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Za przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie należy mieć na względzie, że nieściągalna wierzytelność nie może ulec przedawnieniu.

W przedmiotowej sprawie Spółka posiada wierzytelności wobec B. sp. z o.o. sp.J. (dalej: „spółka jawna”). W 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki jawnej, a w 2015 r. zakończył postępowanie upadłościowe, na podstawie art. 368 ust. 1 ustawy dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., nr 60 poz.535 obowiązującej do dnia 31.12.2015r.). Spółka zgłosiła swoją wierzytelność w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, jednakże wierzytelność ta nie została całkowicie zaspokojona. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone, a Spółka Jawna został wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Zdaniem Spółki, jeżeli zakończenie postępowania nastąpiło w oparciu o art. 368 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze to należy uznać, że wobec pozostałej części wierzytelności spółki jawnej B sp. z o.o. sp. J, której nie odzyskano w wyniku prowadzonego postępowania została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c updop.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka informuje, że w niniejszej sprawie nie planowała prowadzić postępowania wobec wspólników spółki jawnej. Spółka wskazuje, że zgodnie z rekomendacjami otrzymanymi od kancelarii zajmującej się sprawami windykacyjnymi, prowadzenie postępowania wobec wspólników spółki jawnej byłoby dla spółki nadmiernie kosztowne, przy czym jednocześnie nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności. Spowodowało to podjęcie przez Spółkę decyzji biznesowej o nieprowadzeniu postępowania przeciwko wspólnikom spółki jawnej.

Spółka podkreśla, że dłużnikiem jest spółka jawna i to wobec niej należy uzyskać wymagane przepisami dokumenty o nieściągalności.

W konsekwencji również w przyszłości, gdy zaistnieją analogiczne sytuacje, tzn. gdy Spółka będzie posiadała postanowienie w trybie art. 368 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze o zakończeniu postępowania upadłościowego toczącego się wobec swoich dłużników tj. spółek osobowych (jawnych lub komandytowych), a jednocześnie otrzyma rekomendację, iż prowadzenie postępowania wobec wspólników tych spółek będzie bezcelowe ze względu na kosztowność postępowania i przewidywanym niezaspokojeniu wierzytelności, Spółka uzna, że została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust.2 pkt 2 lit c updop. Spółka stoi na stanowisku, że dłużnikiem jest spółka osobowa.Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności wobec spółki osobowej wyczerpuje przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W opisanej sytuacji nie doszło/nie dojdzie do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. od wspólników spółek osobowych, które posiadają zobowiązania wobec Spółki. Zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających zakończenie postępowania upadłościowego wobec samych spółek osobowych nie jest, zdaniem organu interpretacyjnego argumentem, pozwalającym na uznanie, że wierzytelność jest nieściągalna.

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 28 lutego 2005 r. prawo upadłościowe i naprawcze. Od tego dnia obowiązuje ustawa prawo upadłościowe. W wyniku nowelizacji nie nastąpiła jednak zmiana art. 368. Jest to istotnie, gdyż postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w przedmiotowym wniosku zostało wydane w 2015 r., a więc w oparciu o poprzednią ustawę prawo upadłościowe i naprawcze, natomiast Spółka zamierza stosować w przyszłości jako formę udokumentowania nieściągalności wierzytelności wobec innych spółek osobowych (spółek jawnych/komandytowych) właśnie postanowienie wydane w oparciu o art. 368 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed i po jej nowelizacji. W rozpatrywanej sprawie pozostaje więc bez znaczenia dokonana w 2016 r. nowelizacja ustawy prawo i naprawcze, obecnie ustawa prawo upadłościowe. Przepis art. 368 ust. 1 jest tożsamy w obydwu aktach prawnych.

Uzasadnienie stanowiska organu wymaga analizy przepisów prawa podatkowego oraz przepisów regulujących odpowiedzialność za zobowiązania, które zostały zaciągnięte przez spółki osobowe prawa handlowego. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop należy wyjaśnić, że zawiera ona katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 updop oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do wierzytelności tych można zaliczyć roszczenia z tytułu niezapłaconych faktur. Potencjalna możliwość zaliczenia takich wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie wspomnianych regulacji nie jest kwestionowana przez organ interpretacyjny. W tym miejscu pojawia się jednak konieczność oceny, czy zaistniały/zaistnieją ustawowe przesłanki udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności.

Art. 16 ust. 2 updop stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 tej ustawy, uważa się te wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana m.in. (pkt 2 lit. c) postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Art. 16 ust. 2 tej updop jest katalogiem zamkniętym. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 w związkuz art. 16 ust. 2 updop, należy zatem czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wykładnia rozszerzająca jest w tej sytuacji niedopuszczalna.

A zatem w tym momencie do ustalenia pozostaje, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 updop, co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wskazanych we wniosku. Zdaniem organu omawiany przepis obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona. Tym samym przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele).

Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znajduje się w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 173/08), w którym Sąd stwierdził, że: „W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o "kredytach", stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (…)to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k. c., odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny.”

W opinii organu, powyższą argumentację można zastosować do sytuacji wspólnika spółki jawnej, który jest odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki. Odpowiedzialność ta wynika przede wszystkim z przepisu art. 22 § 2 KSH, który to przepis stanowi, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zobowiązania tej spółki jest odpowiedzialnością pełną (bez ograniczeń całym swoim majątkiem) i solidarną wraz z innymi wspólnikami oraz samą spółką. Odpowiednio – w przypadku spółki komandytowej – odpowiedzialność wspólników uregulowana jest w art. 102 KSH, zgodnie z którym wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Uwzględnienie powyższych przepisów wraz z konsekwencjami w postaci stosowania przepisów prawa cywilnego odnośnie odpowiedzialności solidarnej dłużników nakazuje zatem przyjąć, że wspólnik odpowiada solidarnie za dług spółki i to dodatkowo bez ograniczeń całym swoim majątkiem ( analogicznie – w przypadku spółki komandytowej – bez ograniczeń swoim majątkiem odpowiada komplementariusz, w stopniu ograniczonym komandytariusz). Należy zatem przyjąć, że koniecznym w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółki osobowe) jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania tej wierzytelności od wspólników tych spółek, które nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie. Jest to wręcz wskazane przy prowadzeniu racjonalnej działalności gospodarczej, której celem powinno być m.in. skuteczne egzekwowanie wierzytelności w każdy dopuszczalny prawem sposób.

W świetle powyższego jako nieuzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, która twierdzi, że dla wykazania nieściągalności wierzytelności wystarczy uzyskać postanowienie o zakończonym postępowaniu upadłościowym wobec spółki jawnej (w przyszłości też spółki komandytowej) bez podjęcia próby wyegzekwowania opisanych wierzytelności od wspólników tych spółek. W tej bowiem sytuacji nie jest przesądzone, że wierzytelność jest nieściągalna, czyli że zostały spełnione wymogi przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 updop. Nie jest możliwe dokonanie takiej oceny bez przeprowadzenia postępowania przed właściwym w sprawie organem, który wyda rozstrzygnięcie możliwe do uznania jako dokument przesądzający o niemożliwości ściągnięcia wierzytelności od wspólnika spółki osobowej. Wspólnik ten staje się bowiem dłużnikiem Spółki i odpowiada za zaciągniętą przez spółkę wierzytelność tak samo jak ta spółka. Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. II CSK 250/06), stwierdzając, że: „Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527 k.c.”

A zatem wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie.

W opinii organu, brak podjęcia przez Spółkę działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do wspólników spółek osobowych przesądza o tym, że nie spełnione zostały/zostaną wymogi przepisu art. 16 ust. 2 updop w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można mówić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Jak wskazano bowiem wyżej dokumentacja ta dotyczy wierzytelności bez ograniczenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych.

Jak już wyjaśniono wspólnicy spółek osobowych są dłużnikami w stosunku do wierzycieli tych spółek. Tym samym, w przypadku zakończenia postępowania upadłościowego (lub innego zdarzenia wymienionego w art. 16 ust. 2 updop) wobec spółek osobowych konieczne jest posiadanie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie w stosunku do wspólników spółek osobowych. Dokumentem takim nie może być z pewnością rekomendacja otrzymana od kancelarii zajmującej się sprawami windykacyjnymi, z której będzie wynikać, że prowadzenie postępowania wobec wspólników spółek osobowych byłoby dla Spółki nadmiernie kosztowne, przy czym jednocześnie nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności. Tylko bowiem w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych.

Przedstawione powyżej stanowisko organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017r., sygn akt II FSK 2624/15, w którym czytamy:W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego Banku zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 u.p.do.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona.

Skoro Bank może dochodzić od wspólnika spółki osobowej wierzytelności spółki to staje się on jego dłużnikiem. Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. II CSK 250/06), stwierdzając, że: „Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527 k.c.” Tym samym wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do spółki osobowej jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu – w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych – a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych.

Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko, które uprzednio wyraził w tej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/14.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych z dnia 17 marca 2016r., I SA/Po 1997/15 i z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2708/13 oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2009r., nr IBPBI/2/423-788/09/AM należy stwierdzić, że dotyczą one sytuacji, które nie są tożsame z analizowaną. Wskazane przez Spółkę wyroki odnoszą się do kwestii sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sytuacji ogłoszenia likwidacji dłużnika. W żadnej z tych spraw jednak dłużnikami nie były spółki osobowe tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie rozpatrywano w nich zatem kwestii konieczności udokumentowania nieściągalności wierzytelności także wobec wspólników spółki osobowej, której upadłość/likwidację ogłoszono. Podobnie w przypadku powołanej interpretacji. Poruszona tam kwestia odnosiła się do momentu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanej postanowieniem wydanym w oparciu o art. 368 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika natomiast, żeby dłużnikiem wnioskodawcy był spółka osobowa.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności udokumentowanych zgodnie z art. 16 ust. 2 jedynie wobec spółek osobowych, jednocześnie przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników tych spółek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.