Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.148.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Skutki podatkowe nabycia spadku – zwrotu na rzecz spadkobiercy wywłaszczonej nieruchomości.
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; korekta; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pełnomocnik; roszczenia; spadek; spadkodawca; testament; wynagrodzenia; wywłaszczenie; zobowiązanie-moment powstania zobowiązania podatkowego; zwrot; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym 21 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do długów i ciężarów kosztów postępowania sądowego, tj. kosztów sądowych oraz wynagrodzenia pełnomocnika związanego z tym postępowaniem, a ponadto kosztów przygotowania przez komornika spisu inwentarza oraz wynagrodzenia rzeczoznawcy – o ile jest ono związane z przygotowaniem spisu inwentarza –**jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 16 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.148.2019.1.MM wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 21 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarb Państwa wywłaszczył Pana J.G. będącego wujem Wnioskodawczyni, tj. mężem siostry matki Wnioskodawczyni, z posiadanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr \`(...)\`/6 o powierzchni 0,0796 ha powstałej z podziału działki nr \`(...)\`/3 położonej w (…) odpowiadającej wywłaszczonej parceli 1 kat. xxx. Wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa dokonano orzeczeniem Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w X z dnia 25 sierpnia 1969 r. na cele Parku.

J.G. zmarł w dniu 18 grudnia 1998 r. Spadek po zmarłym J.G. na mocy testamentu własnoręcznego z 4 maja 1996 r. nabyła w całości żona (dalej jako: A.G.), która zmarła 2 marca 2013 r. Postępowanie spadkowe po A.G. zostało przeprowadzone 24 kwietnia 2015 r. Na mocy testamentu własnoręcznego sporządzonego 17 lipca 2008 r. przez A.G., spadek po niej w całości nabyła z dobrodziejstwem inwentarza Wnioskodawczyni. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po A.G. zostało wydane przez Sąd Rejonowy 24 kwietnia 2015 r. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem 17 maja 2015 r.

Wnioskodawczyni 14 grudnia 2015 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wykazując nabyty w drodze dziedziczenia po A.G. udział w wysokości 1/4 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 277/1 o powierzchni 578 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 105 m2 o wartości 162.243 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 12 kwietnia 2016 r. wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabytego po zmarłej 2 marca 2013 r. Pani A.G., tj. kwotę 17.774 zł.

Za życia ciotki Wnioskodawczyni oraz aż do marca 2013 r. Wnioskodawczyni nie miała wiedzy o przysługującym jej ciotce prawie wystąpienia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. parceli 1 kat. xxx stanowiącej obecnie część działki nr \`(...)\`/3 położonej w (…), niewykorzystanej zgodnie z pierwotnym celem. Wnioskodawczyni wiedzę tę powzięła tuż po śmierci ciotki. Wnioskodawczyni dowiedziała się o tej możliwości z treści pisma datowanego na dzień 21 marca 2013 r. kierowanego do jej ciotki A.G. przez Prezydenta Miasta X na adres jej ostatniego miejsca zamieszkania już po śmierci A.G. Wnioskiem datowanym na dzień 27 marca 2013 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z roszczeniem o zwrot opisanej wyżej wywłaszczonej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Gminy Miejskiej X. Decyzją z 10 lipca 2014 r. Starosta X orzekł o odmowie zwrotu nieruchomości oznaczonej jako część działki nr \`(...)\`/3 położonej w (…) na rzecz Wnioskodawczyni z uwagi na okoliczność, iż nie zostało wykazane następstwo prawne po byłym właścicielu wywłaszczonej nieruchomości J.G., bowiem zgodnie ze zgromadzonymi w toku postępowania dokumentami jego spadkobiercą była A.G., która zmarła i nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po niej. Wobec powyższych okoliczności, Wnioskodawczyni wszczęła postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej AG., jednakże z uwagi na decyzję Starosty X o odmowie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, Wnioskodawczyni w postępowaniu spadkowym nie wykazała roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jako składnik masy spadkowej, a tym samym nie wykazała go również w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Takie postępowanie Wnioskodawczyni było uzasadnione brakiem prawomocnej decyzji Starosty X. Wprawdzie Wnioskodawczyni wniosła odwołanie od ww. decyzji Starosty X o odmowie zwrotu na jej rzecz wywłaszczonej nieruchomości, jednakże do czasu wydania ostatecznej decyzji brak było pewności czy dojdzie do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości oraz ewentualnie w jakim terminie to nastąpi – po stronie Wnioskodawczyni istniało wyłącznie zdarzenie przyszłe i niepewne. Co więcej, w dacie złożenia deklaracji SD-3 Wnioskodawczyni nie znała wartości przedmiotowej nieruchomości. Wojewoda Y decyzją z 29 lipca 2015 r. orzekł o uchyleniu decyzji Starosty X z 10 lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Prawomocną decyzją Starosty X z 27 marca 2019 r. na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 139, art. 140 ust. 1-3 i art. 142 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 - tekst jedn. ze zm.) oraz na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 poz. 2096 - tekst jedn. ze zm.) orzeczono o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni oraz zobowiązano Wnioskodawczynię do zwrotu na rzecz Gminy X kwoty w wysokości 1.743,29 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset czterdzieści trzy złote dwadzieścia dziewięć groszy) odpowiadającej kwocie zwaloryzowanego odszkodowania ustalanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w terminie 14 dniu od dnia, w którym przedmiotowa decyzja stanie się ostateczna. Wnioskodawczyni uiściła ww. kwotę a przedmiotowa decyzja została doręczona Wnioskodawczyni 5 kwietnia 2019 r. Zgodnie z pouczeniem zawartym na stronie 15 Decyzji Starosty X „Od niniejszej decyzji służy stron odwołanie do Wojewody Y za pośrednictwem Starosty X (…), w terminie 14 dni licząc od dnia jej doręczenia”. Wnioskodawczyni nie wnosiła odwołania od Decyzji Starosty X. Decyzja Starosty X stała się ostateczna z dniem 19 kwietnia 2019 r. Celem przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po A.G., jak również w celu przygotowania i złożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, w tym reprezentacji w toku postępowania administracyjnego łącznie z postępowaniem odwoławczym, Wnioskodawczyni korzystała z pomocy prawnej radcy prawnego, a co za tym idzie, z tego tytułu poniosła ciężar kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika. Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła ciężar opłat i kosztów sądowych w tym wykonania spisu inwentarza. Przy czym zaznaczyć należy, że uzyskanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku było dokumentem niezbędnym do wykazania następstwa prawnego po byłym właścicielu wywłaszczonej nieruchomości J.G. Wnioskodawczyni poniosła również koszty sporządzenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym spisu inwentarza po zmarłej 2 marca 2013 r. A.G

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie własności Wnioskodawczyni wywłaszczonej nieruchomości stanowi składnik masy spadkowej po jej spadkodawcy i w konsekwencji czy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem wydania ostatecznej decyzji Starosty X o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a w konsekwencji Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia korekty deklaracji SD-3 i uiszczenia stosownego podatku od spadków i darowizn ustalonego na dzień 19 kwietnia 2019 r.?
3.  Czy podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmuje wartość zwróconej wywłaszczonej nieruchomości na dzień 2 marca 2013 r. pomniejszona o sumę wysokości uiszczonego przez Wnioskodawczynię zwaloryzowanego odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, kosztów sądowych postępowania spadkowego, kosztu spisu inwentarza oraz kosztów postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Wnioskodawczynię w ww. postępowaniach?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwróconą po wywłaszczeniu nieruchomość należy zaliczyć w skład spadku po właścicielu tej nieruchomości, a w konsekwencji należy zastosować przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644). Tym samym uznać należy, iż obowiązek podatkowy Wnioskodawczyni powstał w chwili otwarcia spadku, a zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą wydania ostatecznej decyzji Starosty X o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, przy czym decyzja staje się ostateczna m.in. gdy nie przysługuje stronie prawo do wniesienia środka odwoławczego lub minął wyznaczony w ustawie termin na jego wniesienie. Wobec tego przyjąć należy, iż decyzja Starosty X wydana 27 marca 2019 r., doręczona Wnioskodawczyni 5 kwietnia 2019 r. stała się ostateczna z upływem 14-sto dniowego terminu na złożenie odwołania, tj. z dniem 19 kwietnia 2019 r. Wobec powyższego Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia korekty deklaracji SD-3 wykazując w niej zwróconą wywłaszczoną na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość.

Jako podstawę opodatkowania Wnioskodawczyni wykaże kwotę stanowiącą rynkową wartość zwróconej wywłaszczonej nieruchomości pomniejszoną o uiszczoną przez Wnioskodawczynię kwotę zwaloryzowanego odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, poniesionych kosztów sądowych postępowania spadkowego, w tym również wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Wnioskodawczynię w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, jak również wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Wnioskodawczynię w postępowaniu administracyjnym dot. zwrotu wywłaszczonej nieruchomości oraz kosztu sporządzenia przez komornika spisu inwentarza. Przy czym, Wnioskodawczyni oszacuje wartość zwróconej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień otwarcia spadku, tj. 2 marca 2013 r.

Spadek jest instytucją uregulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: k.c.). W myśl art. 922 § 1 k.c. przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z kolei art. 922 § 2 k.c. przewiduje, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 k.c. prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada sukcesji generalnej, co oznacza, że do masy spadkowej wchodzą wszystkie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego istniejące w chwili jego śmierci, nawet jeżeli nie są znane. Fakt późniejszego ujawnienia się prawa lub obowiązku nie ma wpływu na ich zaliczenie do masy spadkowej, gdyż spadkobiercy nabywają spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów k.c. dotyczących spadków. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania przy nabyciu tytułem dziedziczenia należy zatem określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy spadek, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). Wskazać również należy, że wartość np. udziału w nieruchomości przy nabyciu w drodze spadku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z dnia przyjęcia spadku, lub z dnia sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie spadku, a jeżeli takim pismem jest orzeczenie sądu wartość będzie ustalana na dzień, w którym nastąpiło uprawomocnienie się tego orzeczenia. Ustawodawca nie podaje legalnej definicji długów i ciężarów. Natomiast w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyliczył on przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie długów w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości spadku. Ciężarem natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości w majątku podatnika. Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 7.276 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II: zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III: innych nabywców.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej:

1.  do 10.278 zł – 7 %,
2.  od 10.278 zł do 20.556 zł – 719 zł 50 gr i 9% od nadwyżki ponad 10 278 zł,
3.  powyżej 20.556 zł – 1644 zł 50 gr i 12% od nadwyżki ponad 20 556 zł.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że roszczenie do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości podlega dziedziczeniu, a co za tym idzie, podlega również przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż tylko poprzedni właściciel i spadkobiercy posiadają uprawnienie do żądania zwrotu nieruchomości. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 1 ust. 1 przewiduje, że podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Wyłączenia od opodatkowania oraz zwolnienia z podatku zawierają odpowiednio art. 2 i art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie został wymieniony w cytowanych przepisach. Prawa majątkowe (w tym przedmiotowe roszczenie) są składnikiem masy spadkowej, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania m.in. z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje odpowiednio w chwili przyjęcia spadku po zmarłym (ewentualnie w dacie sporządzenia dokumentu lub uprawomocnienia postanowienia sądu stwierdzającego jego nabycie) i w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym. Prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości przysługujące Wnioskodawczyni miało swoje źródło w spadku. Gdyby Wnioskodawczyni nie posiadała statusu spadkobiercy, nie miałaby prawa wystąpienia z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Nie mogłaby się skutecznie domagać realizacji uprawnienia wynikającego z ustawy. Przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje na dwa podmioty, które uprawnione są do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości: poprzedniego właściciela oraz spadkobiercę poprzedniego właściciela legitymującego się, w chwili złożenia wniosku postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. Skoro zatem zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 290/12, por. wyrok z 26 stycznia 1995 r. sygn. akt IV SA 1713/93, ONSA 1996 nr 2, poz. 68 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 25 stycznia 1996 r. sygn. akt III AZP 31/95, OSNIAPiUS 1996, nr 14, poz. 194) uznać należy, że datą nabycia przez Wnioskodawczynię takiej nieruchomości była data nabycia spadku i w tym dniu powstał wobec skarżącej obowiązek podatkowy, który zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: OrdPU) jest tylko nieskonkretyzowaną powinnością świadczenia w związku z nabyciem spadku, która nie jest sprecyzowana ani co do kwoty, ani co do terminu płatności. Natomiast zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 OrdPU jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe stanowi skonkretyzowany obowiązek podatkowy. Z całą pewnością zatem z chwilą uzyskania przez Wnioskodawczynię przymiotu spadkobiercy nie powstaje zobowiązanie podatkowe tylko obowiązek podatkowy, a zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero z chwilą konkretyzacji tego obowiązku Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest dokument ujawniający przeniesienie praw własności rzeczy lub obrót prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również nabycie w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy. Na gruncie niniejszej sprawy za pismo stwierdzające nabycie własności rzeczy i praw majątkowych należy uznać ostateczną decyzję Starosty X z 27 marca 2019 r. doręczoną Wnioskodawczyni 5 kwietnia 2019 r. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 19 kwietnia 2019 r. Wobec tego należy uznać, że zobowiązanie podatkowe wobec Wnioskodawczyni powstało z dniem 19 kwietnia 2019 r. czyli z chwilą wydania ostatecznej Decyzji Starosty X o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, stanowiącej wcześniej własność jej spadkodawców. Natomiast realizując obowiązek z art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W ww. korekcie zeznania Wnioskodawczyni wykaże zwróconą jej wywłaszczoną nieruchomość. Podstawę opodatkowania stanowi rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości oszacowana samodzielnie przez Wnioskodawczynię, przy czym wartość tą należy ustalić biorąc pod uwagę stan rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, tj. dacie ostatecznej decyzji Starosty X o zwrocie nieruchomości – 19 kwietnia 2019 r. oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego – na dzień otwarcia spadku, tj. 2 marca 2013 r. Wnioskodawczyni, jako że należy do II grupy podatkowej, przysługuje prawo obniżenia podstawy opodatkowania o wskazaną w art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn kwotę w wysokości 7.276 zł. Co więcej, Wnioskodawczyni może obniżyć podstawę opodatkowania poprzez odliczenie od wartości nieruchomości kwotę zwaloryzowanego odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w wysokości 1.743,29 zł oraz poniesione przez nią koszty postępowania spadkowego, w tym koszty sądowe oraz wynagrodzenie pełnomocnika oraz poniesione koszty postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości w postaci wynagrodzenia pełnomocnika, jak również kosztu przygotowania przez komornika spisu inwentarza oraz wynagrodzenie rzeczoznawcy. Wnioskodawczyni nie posiada odpowiedniej wiedzy prawniczej, która jest niezbędna do prowadzenia spraw sądowych z zakresu prawa spadkowego jak i postępowania administracyjnego z zakresu realizacji roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Stąd, Wnioskodawczyni musiała zasięgnąć pomocy profesjonalnego pełnomocnika, który pomógł jej zarówno w uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku jak i odzyskaniu wywłaszczonej nieruchomości. Przy czym zaznaczyć należy, że uzyskanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku było dokumentem niezbędnym do wykazania następstwa prawnego po byłym właścicielu wywłaszczonej nieruchomości J.G. W myśl cytowanych powyżej przepisów, a szczególnie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni ma prawo dokonać potrącenia długów i ciężarów w postaci m.in. kosztów postępowania spadkowego od wartości zwróconej nieruchomości tak by ustalić czystą wartość majątku podatnika. Wobec faktu, iż ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów, należy uznać, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Natomiast długi i ciężary w rozumieniu przywołanych przepisów stanowią wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. W wyroku z 7 marca 1986 r. (SA/Lu 62/86, ONSA 1986, Nr 1, poz. 18) NSA uznał, że „pojęcie długów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 PSpDarU, obejmuje wszelkie roszczenia pieniężne, roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny lub spadku”. Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do potrącenia od wartości nieruchomości również kwoty stanowiącej zwaloryzowane odszkodowanie ustalone z tytułu wywłaszczenia nieruchomości jak również kwot poniesionych tytułem wynagrodzenia dla profesjonalnego pełnomocnika. Poniesienie tych kwot było bezpośrednio związane i wprost prowadziło do odzyskania wywłaszczonej nieruchomości. Tym samym, podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica między wartością zwróconej nieruchomości a sumą kwoty w wysokości 7.276 zł oraz kwoty w wysokości 1.743,29 zł oraz kwot poniesionych tytułem kosztów sądowych postępowania spadkowego, postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika, jak również kosztu przygotowania przez komornika spisu inwentarza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy – przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże – jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Jak z kolei stanowi art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1969 r. Skarb Państwa wywłaszczył męża ciotki Wnioskodawczyni z posiadanej nieruchomości. Spadek po zmarłym w 1998 r. mężu ciotki Wnioskodawczyni, nabyła w całości jego żona, tj. ciotka Wnioskodawczyni. Ciotka Wnioskodawczyni zmarła 2 marca 2013 r. a spadek po niej na mocy testamentu w całości nabyła Wnioskodawczyni. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej ciotce uprawomocniło się 17 maja 2015 r. W dniu 14 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 nie wykazując w nim przysługującego ciotce Wnioskodawczyni roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W dniu 27 marca 2013 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z roszczeniem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Nieruchomość została zwrócona Wnioskodawczyni na podstawie decyzji z 27 marca 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zobowiązana jest do złożenia korekty zeznania SD-3 i wykazania w niej zwróconej po wywłaszczeniu nieruchomości, ponieważ należy zaliczyć ją do masy spadkowej.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia dziedziczenie, przy jego interpretacji należy się odwołać do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się więc ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Zgodnie natomiast z § 2 ww. przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

Z zacytowanych przepisów wynika, iż spadkobiercy z mocy prawa wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Przedmiotem spadku mogą być natomiast zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Wyjaśnić przy tym należy, że prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże, co istotne w omawianej sprawie, służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji. Są to bowiem odrębne od nabycia prawa majątkowego, zdarzenia prawne.

Do praw majątkowych zalicza się prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym oraz prawa rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych). Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Zgodnie natomiast z art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.) – poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Tym samym skoro uprawnienie do domagania się zwrotu wywłaszczonej nieruchomości przysługiwało wywłaszczonemu właścicielowi, to niewątpliwe źródłem takiego uprawnienia dla Wnioskodawczyni był spadek. Oczywistym jest, że prawo do zwrotu nieruchomości musi wynikać z ustawy. Jednak uprawnienie Wnioskodawczyni do realizacji takiego prawa swoje źródło ma w spadku. Gdyby bowiem nie posiadała statusu spadkobiercy nie miałaby prawa wystąpienia z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Nie mogłaby więc skutecznie domagać się realizacji uprawnienia wynikającego z ustawy. Potwierdzeniem powyższego jest decyzja Starosty z 10 lipca 2014 r. odmawiająca zwrotu na rzecz Wnioskodawczyni wywłaszczonej nieruchomości, z uwagi na brak postanowienia o stwierdzeniu nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po ciotce. Dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ciotce, Wnioskodawczyni jako następca prawny mogła skutecznie wystąpić z roszczeniem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Wobec powyższych argumentów stwierdzić więc należy, że w skład spadku po zmarłej ciotce Wnioskodawczyni wchodziło prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, rozumianego jako prawo do wystąpienia z wnioskiem o jej zwrot.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w skład spadku należy zaliczyć zwróconą nieruchomość a nie roszczenie o jej zwrot. Gdyby przedmiotem spadku była nieruchomość, to Wnioskodawczyni nie musiałaby występować o jej zwrot. W chwili śmierci ciotka Wnioskodawczyni jako następca prawny wywłaszczonego właściciela, tj. męża posiadała uprawnienie do domagania się zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Podsumowując, przedmiotem spadku, który nabyła Wnioskodawczyni po ciotce (według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia spadku, tj. śmierci ciotki) było prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot nieruchomości.

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał zatem z tytułu dziedziczenia prawa majątkowego a nie z tytułu zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego, należy stwierdzić, że przy nabyciu w drodze spadku, które zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego, obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (co wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Według brzmienia art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Ponieważ w analizowanej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało 24 kwietnia 2015 r. i uprawomocniło się 17 maja 2015 r., obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabycia spadku powstał 17 maja 2015 r.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 68 § 1 i § 2 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, gdy podatnik:

1.  nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2.  w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z przywołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego.

Błędnie zatem Wnioskodawczyni moment powstania zobowiązania podatkowego wiąże z ostateczną decyzją Starosty o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Decyzja Starosty nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Ponadto, ponieważ po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy powstał w 2015 r. a w złożonej deklaracji SD-3 nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (nie wykazała nabytego w spadku prawa majątkowego w postaci roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości), to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Skoro zatem Wnioskodawczyni składając w 2015 r. zeznanie nie wykazała nabycia prawa majątkowego w postaci roszczenia o zwrot nieruchomości, to jest obowiązana do zgłoszenia tego nabycia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Odpowiadając natomiast na pytanie Wnioskodawczyni o sposób ustalenia podstawy opodatkowania należy odnieść się do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z treścią ust. 1 tego przepisu stanowi ją – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 17 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jako, że na dzień nabycia, tj. 2 marca 2013 r. w skład masy spadkowej nie wchodziła nieruchomość, a jedynie roszczenie o jej zwrot, podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym stanowi czysta wartość tegoż roszczenia. Według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, którym był dzień śmierci spadkodawczyni, jednym z przedmiotów spadku było roszczenie. Wartość tego roszczenia należy zatem wykazać w wysokości ceny rynkowej tego roszczenia na moment powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu, w którym Wnioskodawczyni została wskazana jako spadkobierczyni, czyli 17 maja 2015 r.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że ustalając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę stan rzeczy i praw majątkowych w dacie ostatecznej decyzji Starosty o zwrocie nieruchomości oraz ceny rynkowe z dnia otwarcia spadku. Jak wyjaśniono już wcześniej dzień nabycia spadku to data śmierci spadkodawcy, natomiast dzień powstania obowiązku podatkowego to data uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie spadku.

Określając podstawę opodatkowania należy również mieć na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, traktujący o możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania długów i ciężarów.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu – do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz takich, które powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i są ponoszone już przez spadkobiercę.

Należy zauważyć, że w myśl przywołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m.in. koszty postępowania spadkowego.

Tym samym, w omawianej sprawie do długów i ciężarów – jako koszty postępowania spadkowego – Wnioskodawczyni zaliczyć może koszty sądowe oraz wynagrodzenie pełnomocnika związane z tym postępowaniem, a ponadto koszty przygotowania przez komornika spisu inwentarza oraz wynagrodzenie rzeczoznawcy – o ile jest ono związane z przygotowaniem spisu inwentarza.

W żadnym wypadku do długów i ciężarów nie można zaliczyć kosztów poniesionych w związku ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości czyli kosztów związanych z realizacją nabytego w spadku roszczenia. Skoro bowiem w skład masy spadkowej nie weszła odzyskana przez Wnioskodawczynię na mocy decyzji z 27 marca 2019 r. nieruchomość, to wszelkie koszty związane z jej zwrotem nie mogą obniżać wartości nabytych w spadku rzeczy i praw majątkowych. Nabycie przez Wnioskodawczynię spadku po ciotce w żaden sposób nie było uwarunkowane odzyskaniem przez Wnioskodawczynię nieruchomości. Pomniejszanie podstawy opodatkowania o wydatki niezwiązane z nabywanymi w drodze spadku rzeczami i prawami majątkowymi, stałoby w wyraźnej sprzeczności w stosunku do uregulowań konstrukcyjnych podatku od spadków i darowizn. Tym samym poniesione przez Wnioskodawczynię koszty postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Wnioskodawczynię w ww. postępowaniu oraz wartość zwróconego przez Wnioskodawczynię zwaloryzowanego odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości nie stanowią długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania określoną w związku z nabyciem spadku.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Reasumując, w opisanej sytuacji zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn było nabycie w drodze dziedziczenia przez Wnioskodawczynię prawa majątkowego w postaci roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Dla powstania obowiązku podatkowego w tym podatku pozostaje natomiast bez znaczenia fakt realizacji tego prawa, polegający na zwrocie nieruchomości. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie został bowiem objęty zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu nabyte w spadku prawo majątkowe. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę stan majątku spadkodawcy w dniu jego śmierci (spadkodawca posiadał wówczas roszczenie a nie nieruchomość) i ceny rynkowe z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku (tj. wartość roszczenia na dzień 17 maja 2015 r.).

Podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie obniżają koszty postępowania spadkowego, tj. koszty sądowe oraz wynagrodzenie pełnomocnika związane z tym postepowaniem, a ponadto koszty przygotowania przez komornika spisu inwentarza oraz wynagrodzenie rzeczoznawcy

– o ile jest ono związane z przygotowaniem spisu inwentarza.

Natomiast brak jest podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania o jakiekolwiek koszty związane ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do długów i ciężarów kosztów postępowania sądowego, tj. kosztów sądowych oraz wynagrodzenia pełnomocnika związanego z tym postępowaniem, a ponadto kosztów przygotowania przez komornika spisu inwentarza oraz wynagrodzenia rzeczoznawcy – o ile jest ono związane z przygotowaniem spisu inwentarza – jest prawidłowe,
*   w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z załączeniem do wniosku dokumentów wskazuje się, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.