Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.311.2019.5.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z najmu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 lipca 2019 roku (data wpływu 1 sierpnia 2019 roku) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.311.2019.4.KP, 0114-KDIP1-1.4012.257.2019.2.JO z dnia 22 lipca 2019 (data nadania 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z najmu - **jest prawidłowy**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan A. D. (dalej: Wnioskodawca) jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec (posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec). Wnioskodawca zasiada w radzie nadzorczej P. z siedzibą w Polsce osiągając z tego tytułu dochody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pan A. D. nie przebywa i nie zamierza w przyszłości przebywać na terytorium Polski przez dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Pan A. D. podpisał w dniu 9 kwietnia przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego w Warszawie o powierzchni 155,8 m2 (dalej: Lokal) wraz z przynależną komórką lokatorską, dwoma miejscami garażowymi oraz sprzętem AGD.

Podpisując umowę przedwstępną nabycia Lokalu Wnioskodawca zobowiązał się do przestrzegania „Statutu Wspólnoty Mieszkaniowej” przyjętego w drodze uchwały, która m.in. zobowiązuje właścicieli lokali do powstrzymania się od wynajmowania, użyczania czy innego udostępniania lokali o charakterze krótkoterminowym tj. na okres krótszy niż dwa miesiące.

Umowa przenosząca własność Lokalu zostanie zawarta w szczególności po: (i) wniesieniu całości środków finansowych równych cenie zakupu Lokalu na rachunek depozytowy notariusza, (ii) odbiorze końcowym Lokalu, (iii) uzyskaniu zaświadczenia właściwego organu o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego we własność - nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2019 r.

Pan A. D. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 4 kwietnia 2019 r. o czym poinformował sprzedającego — rejestracja nastąpiła w związku z nabyciem Lokalu i jego planowanym wynajmem.

Podstawowym celem nabycia lokalu jest cel inwestycyjny - tzn. Wnioskodawca spodziewa się wzrostu cen tego rodzaju lokali na rynku polskim w długim okresie czasu. Do czasu podjęcia decyzji o zbyciu Lokalu Wnioskodawca zamierza wynająć Lokal. Przed wynajęciem lokalu Wynajmujący poniesie koszty jego wykończenia i wyposażenia.

Wnioskodawca będzie poszukiwał najemcy wśród:

1.  profesjonalnych podmiotów, w tym w szczególności spółek prawa handlowego, trudniących się pośrednictwem w najmie nieruchomości w ten sposób, że wynajmują lokale w imieniu własnym a następnie poszukują podnajemców. Przyszły najemca będzie uprawniony do zawierania umów dalszego najmu lokalu wedle własnego uznania. Wnioskodawca nie będzie mieć informacji o faktycznym wykorzystywaniu przedmiotowego lokalu, w szczególności o fakcie czy najemca wykorzystywać będzie nieruchomość do realizacji usług najmu na cele mieszkaniowe, czy najmu na cele działalności gospodarczej (każda umowa najmu zawierać będzie jednak oświadczenie wynajmującego o przestrzeganiu zasad wynikających z Statutu Wspólnoty Mieszkaniowej zabraniającego m.in. najmu krótkoterminowego).
2.  spółek prawa handlowego z przeznaczaniem na zakwaterowanie członków organów takich spółek oraz / lub ich kluczowych pracowników.

Wolą Wnioskodawcy jest skorzystanie z opodatkowania przychodów z najmu Lokalu zryczałtowanym podatkiem o którym mowa w art. 1 pkt 2 i art. 6 ust. la ustawy z dnia 28 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U.2019.43).

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.311.2019.4.KP, 0114-KDIP1-1.4012.257.2019.2.JO (data nadania 22 lipca 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy nabycie pojedynczego lokalu w celu inwestycyjnym oraz jego najem nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Lokal nie będzie nabyty i wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Działalność inwestycyjna Wnioskodawcy nie nosi w jego opinii znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Lokal, który Wnioskodawca zamierza zakupić, nie będzie stanowić środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej z uwagi na nieprowadzenie takiej działalności przez Wnioskodawcę (jak wskazano powyżej).

Jak wskazano we wniosku o interpretację, Wnioskodawca nabywa jeden lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską i miejscami garażowymi, w celach inwestycyjnych (tj. lokal stanowi lokatę kapitału a Wnioskodawca liczy na zysk przy jego odpłatnym zbyciu w przyszłości). Do czasu zbycia lokalu Wnioskodawca zamierza go jednak wynajmować. Umowy najmu będą zawierane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym.

W opinii Wnioskodawcy, wyżej wskazany opis stanu faktycznego jest wystarczający dla uznania, że najem lokalu będącego przedmiotem wniosku o interpretację nie ma charakteru zorganizowanego przede wszystkim ze względu na skalę tej aktywności (jeden lokal) a tym samym nie spełnia definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do poszczególnych cech działalności Wnioskodawcy w zakresie najmu należy stwierdzić:

1.  najem będzie realizowany w realizowany własnym imieniu,
2.  najem nie będzie miał zorganizowanego charakteru z uwagi na skalę działalności. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, przychody z najmu nie są celem samym w sobie dla Wnioskodawcy, a zakup lokalu ma charakter inwestycyjny,
3.  intencją wnioskodawcy jest zapewnienie ciągłości najmu do czasu zbycia lokalu. Jeśli jednak z przyczyn obiektywnych (brak zainteresowanych najemców) lokal nie będzie wykorzystywany, Wnioskodawca będzie z niego okazjonalnie korzystać w trakcie pobytu w Polsce.
4.  najem nie będzie miał profesjonalnego charakteru, Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Miejsca postojowe / garażowe, nie stanowią odrębnych lokali, ale należą do części wspólnych budynku w którym wyodrębniony jest lokal. Zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawcy i jego następcom prawnym przysługuje wyłączne prawo do korzystania z miejsc garażowych. Cena zakupu, prawa do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsca garażowe była określona odrębnie od ceny lokalu. Odrębna cena jest także określona dla komórki lokatorskiej jako pomieszczenia przynależnego do lokalu.

Zakup dwóch miejsc postojowych i komórki lokatorskiej nie był obligatoryjny. Bez względu na powyższe, zakupienie lokalu bez prawa do wyłącznego użytkowania części wspólnych w postaci miejsc garażowych i komórki lokatorskiej było pozbawione ekonomicznego i użytkowego sensu.

Lokal mieszkalny oraz dwa miejsca garażowe i komórka lokatorska w ogóle nie będą stanowić środków trwałych (jak wskazano powyżej) w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątku.

Przedmiotem najmu będzie zarówno lokal jak i związane z nim prawo do korzystania z części wspólnych nieruchomości w postaci miejsc garażowych oraz komórka lokatorska.

Zważywszy, że komórka lokatorska jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu co do zasady nie może ona być zbywana odrębnie a jedynie razem z lokalem, z tym zastrzeżeniem, że jak wynika z uchwały Sadu Najwyższego III CZP 52/18 „Dopuszczalne jest zbycie pomieszczenia przynależnego do lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej w celu przyłączenia tego pomieszczenia do innego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i położonego w granicach tej samej wspólnoty mieszkaniowej; do dokonania w ten sposób podziału prawnego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wymagana jest zgoda właścicieli lokali wyrażona w formie uchwały, o której stanowi art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (jedn. tekst: Dz.U. z 2018 r., poz. 716 ze zm.).”

Odnośnie miejsc garażowych należy wskazać, że stanowią one część nieruchomości wspólnej a Wnioskodawcy przysługuje jedynie prawo do ich wyłącznego korzystania. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsc garażowych może być teoretycznie zbyte, ale podobnie jak w przypadku pomieszczeń przynależnych wyłącznie na rzecz podmiotu będącego współwłaścicielem nieruchomości wspólnej (tj. na rzecz innego właściciela lokalu należącego do wspólnoty mieszkaniowej).

Podsumowując z prawnego punktu widzenia, możliwe jest odrębne zbycie zarówno komórki lokatorskiej jak i prawa do korzystania z miejsc garażowych, niemniej krąg nabywców jest w takim przypadku ograniczony do członków wspólnoty mieszkaniowej. W praktyce Wnioskodawca wyklucza odrębne zbycie komórki lokatorskiej i miejsc garażowych. Operacja taka prowadziłaby do znanej utraty wartości samego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatny najem Lokalu na rzecz: (i) profesjonalnych pośredników będących spółkami prawa handlowego lub (ii) osób prawnych (na potrzeby ich pracowników i członków organów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% VAT a Wnioskodawcy działa w tym przypadku jako podatnik VAT ?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Lokalu, a także jego wyposażenia?
3.  Czy Wnioskodawca może skorzystać z reżimu opodatkowania przychodów z najmu Lokalu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych o którym mowa w art. 6 ust. la RyczU także w przypadku gdy ten najem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy w przypadku zbycia Lokalu w przyszłości, ewentualny przychód uznać należy za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o P1T, w tym w szczególności czy przychód ze zbycia Lokalu nie powstanie jeśli od końca roku w którym nastąpi nabycie Lokalu upłynie 5 lat?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań Nr 3 i Nr 4, w zakresie podatku dochodowego od fizycznych. W zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odpowiedzi na pytanie nr 3

Wnioskodawca może skorzystać z reżimu opodatkowania przychodów z najmu Lokalu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych o którym mowa w art. 6 ust. 1 a RyczU także w przypadku gdy ten najem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na pytanie nr 4

W przypadku zbycia Lokalu w przyszłości ewentualny przychód uznać należy za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, w tym w szczególności czy przychód ze zbycia Lokalu nie powstanie jeśli od końca roku w którym nastąpi nabycie Lokalu upłynie 5 lat.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 1 pkt 2 RyczU ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt la RyczU opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) RyczU ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku najmu Lokalu będzie on uprawniony do skorzystania z opodatkowania przychodów z najmu stawka ryczałtu z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ) RyczU.

Wskazać bowiem należy, że działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 RyczU i art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która definiuje to pojęcie szerzej.

Ponadto jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB1/415-141/14-2/MT wydanej w analogicznym stanie faktycznym:

„Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o PIT opiera się na trzech przesłankach: (i) zarobkowym celu działalności, (ii) wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, (iii) prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy)”.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nie ma przeszkód aby przychód z najmu nieruchomości Wnioskodawca mógł zaliczyć do źródła, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%. Od wyboru podatnika zależy bowiem kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Podsumowując, przychód jaki Wnioskodawca będzie osiągał z najmu Lokalu może być zaliczony do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% lub 12%. Bez znaczenia dla kwalifikacji przychodu osiąganego z tytułu najmu i sposobu jego opodatkowania pozostaje fakt, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

W zakresie pytania nr 4

Zważywszy na fakt, iż przychody z najmu lokalu zaliczane będą do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, ewentualne zbycie Lokalu w przyszłości nie będzie zaliczane do przychodów z działalność gospodarczej Wnioskodawcy, a tym samy stanowić będzie przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT.

Zgodnie z ww. przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym jeśli, Wnioskodawca dokona zbycia Lokalu po upływie 5 lat od końca roku w którym nastąpi jego nabycie, przychód / dochód ze zbycia tego lokalu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy wniosek uwzględnienia postanowienia art. 13 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Zgodnie z tym przepisem zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że osoby fizyczne objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich osób nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zamierza wynająć lokal mieszkalny położony w Polsce wraz z przynależną komórką lokatorską oraz miejscami garażowymi. W przyszłości Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotowy lokal.

Wnioskodawca będzie zatem podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

W związku z powyższym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie 14 maja 2003 roku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Należy wskazać, że przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów, w tym też ww. umowy za wzór służą Modelowa Konwencja OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku uchwalona przez Komisje Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. (zmiana 1997 r., 1992 r., 2000 r.) oraz Komentarz do tej Konwencji (Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC), które wprawdzie nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę jak należy rozumieć zapisy tych umów. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawierane umowy międzynarodowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie ,,majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Na podstawie art. 6 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowaniu majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski osiągnięte przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 i położonego w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody z najmu nieruchomości położonej w Polsce oraz z późniejszej sprzedaży tej nieruchomości przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem najem nieruchomości położonych w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech będzie opodatkowany w Polsce (na takich samych zasadach, jak najem nieruchomości przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,

*   ciągłości,

*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce. W dniu 9 kwietnia 2019 roku podpisał umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego wraz z dwoma miejscami garażowymi i komórką lokatorską. Umowa ostatecznie przenosząca własność nieruchomości zostanie podpisana do 31 grudnia 2019 roku. Lokal mieszkalny wraz z miejscami garażowymi oraz komórką lokatorską nie będzie nabyty i wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie będzie stanowić środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca planuje najem przedmiotowej nieruchomości. Umowy najmu będą zawierane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Najem nie będzie mieć zorganizowanego ani profesjonalnego charakteru. Wnioskodawca chce zapewnić ciągłość najmu do czasu planowanej w przyszłości sprzedaży nieruchomości. Jeśli jednak z powodu braku zainteresowania najemców, lokal nie będzie wykorzystywany, Wnioskodawca będzie z niego korzystał okazjonalnie w trakcie swojego pobytu w Polsce.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie przedstawione we wniosku opisy zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, że skoro lokal mieszkalny wraz z dwoma miejscami garażowanymi oraz komórką lokatorską nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą oraz Wnioskodawca nie będzie wynajmować nieruchomości w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przyjmując, że wynajem nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i profesjonalny), to przychody uzyskane z najmu, będą stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z umów najmu opisanych w złożonym wniosku opodatkowany może być zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, natomiast w przypadku gdy przychody z najmu przekroczą kwotę 100.000 zł, wówczas nadwyżka podlega opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 12,5%.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu wraz z przynależną komórką lokatorską oraz dwoma miejscami garażowymi, wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowego gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z wcześniej przytoczonymi regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowy lokal wraz z komórką lokatorską oraz dwoma miejscami garażowymi będący przedmiotem najmu został nabyty w celu inwestycyjnym tzn. Wnioskodawca spodziewa się wzrostu cen nieruchomości na rynku w długim okresie czasu. Wnioskodawca wskazał, że lokal nie będzie nabyty i wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, stąd nie będzie on stanowić środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nabędzie lokal mieszkalny jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, lokal wraz z przynależną komórką lokatorską wraz z dwoma miejscami garażowymi nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie będą stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych to brak jest przesłanek do zakwalifikowania zbycia przedmiotowej nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeżeli w istocie odpłatne zbycie tego lokalu wraz z przynależną komórką lokatorską i dwoma miejscami garażowymi nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabędzie przedmiotowy lokal, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla skutków podatkowych zbycia nieruchomości kluczowa jest data nabycia. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w dniu 9 kwietnia 2019 roku podpisał przedwstępną umowę nabycia lokalu wraz z komórką lokatorską oraz dwoma miejscami garażowymi. Wnioskodawca wskazał, że ostateczne przeniesienie własności nastąpi do 31 grudnia 2019 roku. Zatem data podpisania umowy przenoszącej własność na Wnioskodawcę będzie stanowić datę nabycia lokalu wraz z komórką lokatorską oraz dwoma miejscami garażowymi.

W związku z powyższym zbycie przedmiotowej nieruchomości po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w który nastąpi nabycie nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.