Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.572.2024.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-06
Teza: Brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady na obiekty sportowe w Gminie i ich utrzymanie przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismami
    z 21 stycznia 2025 r. oraz z 3 lutego 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy
    o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy
    wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę
    (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi
    traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Na potrzebę niniejszego
    wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, rozliczaną
    w ramach wspólnego rozliczenia VAT jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (dalej:
    „MOSiR”).
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem
    według właściwych stawek VAT oraz zwolnioną od VAT).
    Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o
    samorządzie, są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w
    tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te realizowane są zarówno
    przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki
    budżetowe, takie jak np. Zespoły Szkolno-Przedszkolne oraz MOSiR.
    Przedmiotem działalności MOSiR jest programowanie i realizacja usług z zakresu sportu i
    masowej kultury fizycznej, w szczególności podejmowanie działań służących
    upowszechnianiu kultury fizycznej wśród mieszkańców Gminy, organizowanie imprez
    sportowo-rekreacyjnych, udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej oraz jej właściwa
    eksploatacja i konserwacja. Ponadto MOSiR jako jednostka budżetowa Gminy,
    odpowiedzialny jest za zarządzanie infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, rozliczanie
    finansowe oraz generowanie przychodów w imieniu i na rzecz Gminy.
    Obecnie na terenie Gminy funkcjonuje szereg obiektów sportowych, m.in.:

        Lodowisko sezonowe - lodowisko jest ogólnodostępnym obiektem infrastruktury
        sportowej i rekreacyjnej. Funkcjonuje przez około trzy miesiące w roku.
        Udostępniane jest klientom indywidualnym przez cały tydzień.
        Skatepark - obiekt całoroczny, ogólnodostępny. Udostępniany jest mieszkańcom
        Gminy nieodpłatnie.
        Korty tenisowe - obiekty oddane w zarządzanie MOSiR. Korty są przedmiotem
        dzierżawy na rzecz lokalnych klubów od maja do końca sezonu. Na obiektach tych
        odbywają się również turnieje w ramach działalności statutowej MOSiR.
        Pływalnia - obiekt ogólnodostępny odpłatnie, otwarty przez cały rok. Jednocześnie
        zgodnie z Zarządzeniem (...) Miasta częściowo przeznaczony do odpłatnego wstępu
        uczniów w ramach prowadzonych lekcji pływania.
        Sale sportowe przy szkołach - hale sportowo-gimnastyczne przeznaczone na zajęcia
        szkolne, znajdujące się przy czterech szkołach w Gminie. Trzy sale wykorzystywane
        są także w ramach działalności gospodarczej poprzez wynajem na rzecz
        zainteresowanych grup odpłatnie, zgodnie z cennikiem.
    Gmina poniosła historycznie jak również będzie ponosić w przyszłości zarówno wydatki
    inwestycyjne, jak i bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania. Na dzień
    złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej część obiektów
    sportowych została już wybudowana i oddana do użytkowania.
    Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że jednym z obiektów będących na etapie
    modernizacji/ /przebudowy jest stadion miejski w (...). Docelowo będzie to kompleks
    dwóch boisk przystosowanych do gry w piłkę nożną wraz z infrastrukturą lekkoatletyczną
    tj. boisko główne, boisko treningowe ze sztuczną nawierzchnią, bieżnia owalna 400 m,
    bieżnia prosta, rzutnia do rzutu oszczepem, skocznia do skoku wzwyż, skocznia do skoku
    w dal i trójskoku, rzutnia do pchnięcia kulą oraz dwie trybuny (dalej: „obiekty sportowe”).
    Mając na uwadze powyższe, Gmina od roku 2023 realizuje projekt (dalej: „Inwestycja”)
    polegający na:
        Budowie nowego boiska treningowego o nawierzchni sztucznej (trawiastej) wraz z
        odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem oraz wyposażeniem.
        Przebudowie i rozbudowie istniejącej bieżni lekkoatletycznej wraz z infrastrukturą
        towarzyszącą i boiska z trawy naturalnej (stadion) wraz z nawodnieniem,
        odwodnieniem, oświetleniem i trybunami.
    Całkowity koszt realizacji inwestycji wynosi (...) brutto. Na potrzebę realizacji Inwestycji
    Gmina pozyskała dofinansowanie w kwocie (...) zł ze środków budżetu państwa - Rządowy
    Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Skrócony zakres Inwestycji obejmuje:
        Część I - budowa boiska ze sztucznej trawy wraz z niezbędną infrastrukturą tj.
        odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, ogrodzeniem, trybunami,
        utwardzeniami z kostki betonowej oraz wjazdem - obiekt oddany do użytkowania z
        końcem 2023 r.
        Część II - budowa bieżni okrężnej wraz z rozbiegami o nawierzchni poliuretanowej i
        zeskoczniami w zakolach, boiskiem z trawy naturalnej wraz z infrastrukturą tj.

        odwodnieniem, nawodnieniem, oświetleniem, trybunami, nawierzchniami z kostki
        betonowej oraz wyposażeniem sportowym - planowane do zakończenia do końca
        2024 r.
    Po wybudowaniu i zakończeniu Inwestycji, poszczególne obiekty będą przekazane do
    użytkowania Zarządcy - MOSiR.
    Boiska będą wykorzystywane w następujący sposób:
    1) Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT - z boisk będą korzystały sekcje
      sportowe, powołane zgodnie ze statutem MOSiR. Należą do nich cztery młodzieżowe
      drużyny piłkarskie: dwie drużyny dziewcząt i dwie drużyny chłopców. Na
      przebudowanych obiektach będą przeprowadzone treningi tych drużyn oraz będą one
      rozgrywały mecze ligowe w rozgrywkach (...) Związku Piłki Nożnej. Jednocześnie MOSiR
      będzie korzystał z obiektów przy organizacji imprez statutowych (turniejów,
      konkursów) dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy.
    2) Działalność opodatkowana - odpłatny wynajem boisk sportowych wg wcześniej
      ustalonego cennika dla lokalnie działających klubów i stowarzyszeń o charakterze
      sportowym. Obecnie z boisk korzystają Klub 1, Klub 2, Klub 3.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, że infrastruktura lekkoatletyczna opisana w Części II -
    zakresu inwestycji - tj. skocznia do skoku w dal, skocznia do skoku wzwyż, rzutnia do rzutu
    oszczepem oraz pchnięcia kulą - na moment składania niniejszego wniosku - nie będzie
    wykorzystywana komercyjnie. Gmina podkreśla ponadto, że nie wyklucza zmiany w tym
    zakresie w przyszłości.
    Inwestycja jest realizowana przez Gminę w intencji wykorzystywania obiektów sportowych
    zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, jak również pozostających poza
    zakresem opodatkowania. W tym celu Gmina dokonała odliczenia VAT przy wykorzystaniu
    prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z metodą zaprezentowaną w Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (dalej: „Rozporządzenie”).
    Aktualnie Gmina przeprowadziła analizę realizowanej działalności związanej z
    wykorzystaniem gminnych obiektów sportowych oraz ponoszonych w tym obszarze
    wydatków, w wyniku której doszła do przekonania, że obliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem prewspółczynnik nie odzwierciedla struktury i specyfiki tej działalności i
    dokonywanych nabyć. W ocenie Gminy, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika,
    pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, jest prewspółczynnik
    powierzchniowo-godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu dany
    obiekt sportowy rzeczywiście wykorzystywany jest na cele komercyjne.
    Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących
    wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych, zasadne jest zastosowanie
    prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, który w klarowny sposób wskaże, w
    jakim stopniu poszczególne obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele
    związane z działalnością opodatkowaną.
    Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich
    dany obiekt sportowy jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w
    stosunku do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany ogółem (tj.
    wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) z uwzględnieniem faktycznie
    wykorzystywanej powierzchni.

    W odniesieniu do realizowanej Inwestycji, Gmina - bazując na obecnie przyjętym
    harmonogramie udostępniania boisk dokonała stosownej kalkulacji i określiła, że liczba
    godzin użytkowania boisk sportowych w ciągu tygodnia wynosi 98 godzin (tj. zakładając, że
    boiska sportowe zgodnie z regulaminem otwarte są przez cały rok od poniedziałku do
    niedzieli w godz. od 8:00 do 22:00).
    Gmina prezentuje w poniższej tabeli szczegóły kalkulacji:
                Liczba godzin, kiedy boisko jest Dzień tygodnia  Działalność opodatkowana  Działalność statutowaczynne
    Poniedziałek  14:00  7:00  7:00
    Wtorek  14:00  10:00  4:00
    Środa  14:00  11:00  3:00
    Czwartek  14:00  11:00  3:00
    Piątek  14:00  12:00  2:00
    Sobota  14:00  2:00  12:00
    Niedziela  14:00  14:00  0:00
    Analiza powyższej kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność opodatkowana (tj.
    odpłatne udostępnianie boisk na rzecz lokalnych klubów sportowych oraz rozgrywek
    ligowych) stanowić będzie 68,37% całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych.
    Z kolei powierzchnia całkowita wszystkich obiektów sportowych wynosi w przybliżeniu ok.
          220.349,91 m.
    Poniżej Gmina prezentuje zestawienie powierzchni dla wszystkich obiektów sportowych
    wraz z infrastrukturą towarzyszącą:
        powierzchnia całkowita bieżni owalnej (400 m) wraz z bieżnią prostą, rozbiegiem do
        rzutu oszczepem, skocznią do skoku wzwyż oraz skocznią do skoku w dal i
        trójskoku, rzutnią do pchnięcia kulą wraz z dojściem do konkurencji o nawierzchni
                              2poliuretanowej i betonowej - 3.606,71 m;
        powierzchnia całkowita boiska treningowego do piłki nożnej o nawierzchni z trawy
                      2syntetycznej - 8.165,00 m;
        powierzchnia całkowita boiska głównego do piłki nożnej o nawierzchni z trawy
                    2naturalnej - 8.280,00 m;
                                      2powierzchnia całkowita trybuny obok bieżni - 163,80 m.
                                              2powierzchnia całkowita trybuny obok boiska treningowego - 134,40 m.
    Mając na względzie przedstawione powierzchnie wyszczególnionych obiektów
    sportowych, jak również fakt, że na moment złożenia niniejszego wniosku jedynie dwa
    boiska do piłki nożnej wraz z trybuną obok boiska treningowego są przedmiotem najmu (o
                      2łącznej powierzchni 16.579,40 m) - przyjąć należy, że współczynnik powierzchniowy
    ukazujący stosunek powierzchni udostępnianej odpłatnie do całkowitej powierzchni
    wszystkich obiektów sportowych wynosi 81,47%.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem boisk
    zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT,
    dokumentujących związane z nią wydatki - według klucza powierzchniowo-godzinowego,
    uwzględniającego udział procentowy, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana do
    działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu tj. 55,70% co po
    zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT daje wartość 56%. Metoda ta, w ocenie

    Wnioskodawcy, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w
    przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów
    sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w
    jakich infrastruktura sportowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności
    opodatkowanych w stosunku do ogólnej liczby godzin, podczas których boiska będą
    użytkowane (tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu
    powierzchni obiektów.
    Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż wydatki ponoszone w czasie, kiedy obiekty nie są
    udostępniane odpłatnie ani nieodpłatnie (w szczególności godziny noce i dni świąteczne)
    mają charakter wydatków ogólnych. Są bowiem ściśle związane z faktycznym
    wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on efektywnie użytkowany. Tym samym
    podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z
    wykorzystaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem struktury rzeczywistego
    wykorzystania obiektu. W ocenie Wnioskodawcy, nielogicznym byłoby bowiem wiązanie
    ponoszonych wydatków z czasem, w którym obiekt ten nie służy żadnej z opisanych we
    wniosku działalności. Nawet jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach
    przejściowego nieużywania obiektów (takich jak koszty energii elektrycznej czy
    ogrzewania), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi
    byłoby uznanie, że Gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystania obiektu do
    działalności odpłatnej bądź nieodpłatnej. Cel poniesienia tych wydatków jest bowiem
    jasny i ściśle związany z prowadzoną działalnością, na którą składają się zarówno
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i pozostające poza zakresem
    opodatkowania.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób
    obliczenia proporcji w oparciu o klucz powierzchniowo-godzinowy stanowi
    najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności w ramach
    działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - pismo z
    21 stycznia 2025 r.
    Gmina planuje objąć prewspółczynnikiem powierzchniowo-godzinowym wszystkie obiekty
    sportowe Gminy, które są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i
    niepodlegającej opodatkowaniu. Są to następujące obiekty:
        Korty tenisowe przy ul. (...);
        Lodowisko sezonowe przy ul. (...);
        Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...);
        Siłownia przy ul. (...);
        Boisko ze sztuczną nawierzchnią trawiastą przy ul. (...);
        Kryta pływalnia przy ul. (...);
        Hale sportowe przy szkołach Szkole 1, Szkole 2 oraz Szkole 3.
    Przyjąć tym samym należy, że Gmina zamierza stosować taką samą metodę kalkulacji
    prewspółczynnika - powierzchniowo-godzinowego dla każdego obiektu sportowego.
    Równocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w Gminie znajdują się także obiekty
    udostępniane w całości nieodpłatnie na rzecz mieszkańców takie jak np. skatepark, w
    przypadku którego Gmina nie ma możliwości odliczenia VAT.

    Konsekwentnie intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie możliwości stosowania metody
    powierzchniowo-godzinowej dla obiektów sportowych.
    Wnioskodawca wskazuje, że MOSiR zgodnie z § 3 ust. 5 Regulaminu Organizacyjnego
    wprowadzonego Zarządzeniem nr (...) z dnia (...)2019 r., zarządza następującymi obiektami
    sportowo-rekreacyjnymi:
        Boisko wielofunkcyjne przy ul. (...);
        Korty tenisowe przy ul. (...);
        Lodowisko sezonowe przy ul. (...);
        Kąpielisko „(...)”;
        Skatepark przy ul. (...);
        Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...);
        Siłownia przy ul. (...);
        Boisko ze sztuczną nawierzchnią trawiastą przy ul. (...);
        Kryta pływalnia przy ul. (...).
    Jednakże Gmina prosi o potwierdzenie możliwości stosowania prewspółczynnika
    powierzchniowo-godzinowego dla całego sektora swojej działalności sportowej - nie tylko
    zarządzanej przez MOSiR.
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik dla jednostki MOSiR wyliczony zgodnie z
    rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), za rok 2023 wynosił
    19% a w roku 2024 wynosi 17%.
    Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady jest w stanie przyporządkować poszczególne
    wydatki do konkretnych obiektów będących przedmiotem Inwestycji.
    Mając jednocześnie na względzie, że Inwestycja jest w trakcie realizacji i Gmina w dalszym
    ciągu otrzymuje faktury za poszczególne wydatki związane z Inwestycją, Gmina nie jest w
    stanie wykluczyć, że mogą się zdarzyć przypadki, w których poszczególne towary/usługi
    nie będą mogły być przyporządkowane do konkretnego obiektu/budynku.
    Niemniej praktyką Gminy we współpracy z wykonawcami jest wymóg przedstawienia
    kosztorysów i/lub protokołów odbioru prac, które powinny uszczegóławiać związek
    ponoszonych wydatków z konkretnymi obiektami.
    Gmina wskazuje, że nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji do czynności opodatkowanych i niepodlegających
    opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina wskazuje, że nie planuje działalności zwolnionej
    związanej z realizacją Inwestycji.
    Gmina przewiduje, że bieżnia będzie udostępniana nieodpłatnie przez wszystkie dni w
    tygodniu od godz. 8:00 do godziny 22:00. Z tego też względu Gmina nie planuje odliczenia
    VAT od wydatków związanych z bieżnią. Jednocześnie Gmina nie wyklucza, że w przyszłości
    zostanie wprowadzony nowy regulamin, umożliwiający odpłatne wynajmowanie bieżni
    wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na potrzebę organizacji wydarzeń sportowych. Gdyby
    taka sytuacja się zmaterializowała, Gmina dokonałaby stosownej rekalkulacji
    prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego.
    Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
    harmonogram dla poszczególnych obiektów sportowych jest stały (dla boiska
    treningowego oraz boiska z trawy naturalnej) i będzie stały (dla bieżni - inwestycja w toku)
    i będzie ponadto obowiązywać w danym roku.

    Niemniej jednak, mogą zdarzyć się sytuacje losowe, które mogą powodować jego zmianę.
    Jako przykład wskazać można sytuację, kiedy boisko wyjątkowo mogłoby być nieczynne.
    Takie sytuacje mogłyby zaistnieć ze względu na bardzo złe warunki atmosferyczne czy
    uszkodzenie nawierzchni.
    Gmina nie przewiduje, ale jednocześnie nie może wykluczyć, bardzo sporadycznych i
    losowych sytuacji, w których z bardzo ważnych powodów i w uzasadnionych przypadkach
    zespoły poprosiłyby o organizację treningów w zmienionym zakresie. Gdyby powyższe
    sytuacje się zmaterializowały, tj. harmonogram uległby delikatnej zmianie ze względu na
    powyższe sytuacje, Gmina dokona rekalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-
    godzinowego, dzięki któremu po zakończeniu roku, finalny harmonogram będzie
    uwzględniany i zrealizowana zostanie korekta odliczenia do właściwego poziomu.
    Zgodnie z intencją Gminy zarówno boisko z nawierzchnią trawiastą oraz boisko
    treningowe mogą być wynajmowane oddzielnie. Tym samym Wnioskodawca wnosi o
    aktualizację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w tym zakresie.
    Gmina wskazuje, że dla boiska treningowego i boiska z trawy naturalnej, funkcjonują dwa
    odrębne harmonogramy. Poniżej Wnioskodawca wskazuje prawidłową kalkulację:
    Dla boiska z nawierzchnią naturalną:
                Liczba godzin, kiedy boisko jest Dzień tygodnia  Działalność opodatkowana  Działalność statutowaczynne
    Poniedziałek  14:00  10:00  4:00
    Wtorek  14:00  10:00  4:00
    Środa  14:00  14:00  0:00
    Czwartek  14:00  10:00  4:00
    Piątek  14:00  10:00  4:00
    Sobota  14:00  2:00  12:00
    Niedziela  14:00  2:00  12:00
    Dla boiska treningowego z nawierzchnią syntetyczną:
                Liczba godzin, kiedy boisko jest Dzień tygodnia  Działalność opodatkowana  Działalność statutowaczynne
    Poniedziałek  14:00  7:00  7:00
    Wtorek  14:00  10:00  4:00
    Środa  14:00  11:00  3:00
    Czwartek  14:00  11:00  3:00
    Piątek  14:00  12:00  2:00
    Sobota  14:00  2:00  12:00
    Niedziela  14:00  14:00  0:00
    Mając na względzie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    powierzchnie wyszczególnionych obiektów sportowych, jak również fakt, że na moment
    złożenia niniejszego pisma funkcjonują dwa odrębne harmonogramy dla boiska z
    nawierzchnią trawiastą oraz boiska treningowego z nawierzchnią sztuczną wraz z trybuną
    - przyjąć należy, że współczynnik powierzchniowy ukazujący stosunek powierzchni
    udostępnianej odpłatnie do całkowitej powierzchni wszystkich obiektów sportowych, przy
    uwzględnieniu harmonogramu godzinowego wynosi odpowiednio 40,86% dla boiska z
    nawierzchnią naturalną oraz 46,25% dla boiska z nawierzchnią syntetyczną.
    Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić w stosunku do przedstawionego we Wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że
    zaprezentowana kalkulacja prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego dla dwóch
    wskazanych boisk jest jedynie przykładem. Docelowo Gmina dokona kalkulacji jednego
    prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego dla wszystkich obiektów sportowych,
    wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej

    opodatkowaniu. Prewspółczynnik zostanie wyliczony na podstawie sumy godzin
    odpłatnego udostępniania obiektów sportowych do sumy wszystkich godzin, w których
    obiekty są otwarte przy uwzględnieniu faktycznie wykorzystanych powierzchni.
    W odpowiedzi na pytanie, czy w tym samym czasie boisko treningowe oraz boisko z trawy
    naturalnej z infrastrukturą towarzyszącą mogą służyć zarówno działalności
    opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu (treningi, mecze, turnieje, konkursy),
    Wnioskodawca wskazuje, że taka możliwość istnieje. Jak wspomniano w odpowiedzi na
    pytanie nr 7, każde z boisk posiada swój własny harmonogram wykorzystania. Tym
    samym Gmina nie wyklucza sytuacji, w której na boisku z trawy naturalnej mogą dziać się
    czynności opodatkowane, a na boisku treningowym czynności niepodlegające
    opodatkowaniu. Nie ma jednak możliwości, aby na jednym i tym samym boisku - np.
    boisku treningowym działy się jednocześnie czynności opodatkowane i niepodlegające
    opodatkowaniu.
    Natomiast w odpowiedzi na pytanie, czy w tym samym czasie bieżnia i boisko mogą służyć
    odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności (opodatkowanych, niepodlegających
    opodatkowaniu), Wnioskodawca wskazuje, że podczas meczów ligowych taka możliwość
    jest ograniczona z uwagi na przepisy i regulacje bezpieczeństwa związków sportowych.
    Jednakże, w ramach normalnego funkcjonowania oraz codziennego użytku zarówno
    bieżnia lekkoatletyczna jak i boisko mogą być udostępniane w tym samym czasie.
    Zarówno na potrzebę czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.
    W kwestii wykluczenia korzystania z bieżni przez najemców boiska z trawy naturalnej,
    Wnioskodawca wskazuje, że uczestnicy codziennych treningów będą wchodzić na boisko
    jedną, wyznaczoną furtką prowadzącą od budynku bezpośrednio na boisko główne z
    nawierzchnią trawiastą.
    Gmina wskazuje, że w ramach wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem
    infrastruktury sportowo-rekreacyjnej ponoszone są m.in. takie wydatki jak: energia
    elektryczna, woda, gaz, odprowadzenia ścieków, wywóz odpadów, zakup paliwa do
    pielęgnacji terenów zielonych oraz koszenia boisk, środki czystości, przeglądy techniczne
    budynków, cykliczne badania wody, odzież robocza dla pracowników, artykuły biurowe,
    środki uzdatniania wody, granulaty oraz nawozy, akcesoria i sprzęt treningowy, artykuły
    remontowe etc.
    Gmina wskazuje, że co do zasady ma możliwość przypisania wydatków bieżących do
    poszczególnych obiektów sportowych.
    Jednakże Gmina nie wyklucza, że mogą zdarzyć się wydatki, które będą związane z kilkoma
    obiektami sportowymi. Tym samym, jeśli Gmina nie będzie mieć możliwości
    odpowiedniego alokowania wydatków, wówczas zastosuje zaprezentowany
    prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy.
    Gmina wskazuje, że zamierza stosować wspólny prewspółczynnik powierzchniowo-
    godzinowy do wszystkich obiektów sportowych, które służą do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    [W obiektach sportowych zarządzanych przez MOSiR] istnieją powierzchnie wspólne.
    Przykładowo dla stadionu sportowego przy ul. (...), są to korytarze, szatnie, toalety, biuro
    MOSiR czy magazyn na sprzęt sportowy. Na pływalni miejskiej za powierzchnie wspólne
    Gmina uznaje zarówno korytarze, biura, płytę basenu, szatnie, szafki czy toalety.
    Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wskazuje, że dla części wspólnych zamierza
    stosować prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy w takim samym zakresie jak dla
    całości obiektów sportowych. Wynika to z faktu, że części wspólne zaaranżowane są w taki
    sposób, że są wykorzystywane zarówno na potrzebę prowadzenia działalności
    opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

    Na marginesie Gmina wskazuję, że z wszystkich pomieszczeń części wspólnych korzystają
    zarówno pracownicy, kluby sportowe MOSiR jak i podmioty prowadzące działalność
    opodatkowaną (prywatne kluby sportowe, szkółki nauki pływania etc.).
    Wnioskodawca wskazuje, że działalność obiektów budowanych/modernizowanych w
    ramach Inwestycji wpisuje się w podstawową działalność MOSiR-u, i Wnioskodawca nie
    zamierza wyłączać ich z pozostałej działalności MOSiRu.
    Tak jak już wspomniano - Gmina wskazuje, że zamierza stosować jeden prewspółczynnik
    powierzchniowo-godzinowy dla wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez
    MOSiR.
    Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy
    zamierza stosować do wszystkich obiektów sportowych, które służą do wykonywania
    czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    Wnioskodawca wskazuje, że na potrzebę uznania wyboru prewspółczynnika
    powierzchniowo- godzinowego za prawidłowy, Gmina dokonała analizy potencjalnej
    możliwości wykorzystania prewspółczynnika osobowego, który okazał się być w pełni
    niereprezentatywny - z uwagi na charakter działalności MOSiR. Gmina przeanalizowała
    ponadto prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dotychczas stosowany w jednostce.
    Konsekwentnie Gmina uznała, że metoda oparta na kalkulacji prewspółczynnika
    powierzchniowo-godzinowego w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę
    działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych
    znajdujących się w zasobach Gminy, a także charakter faktycznego wykorzystania
    poszczególnych obiektów sportowych.
    Gmina przy wyborze prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego kierowała się
    przesłanką najbardziej adekwatnego odwzorowania specyfiki działalności Gminy w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych oraz ich faktycznego
    wykorzystania.
    W ocenie Wnioskodawcy metoda kalkulacji prewspółczynnika zaprezentowana we
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwala na precyzyjne i adekwatne
    obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Jednocześnie mając na względzie że Gmina może precyzyjnie określić czas, w którym dany
    obiekt sportowy jest używany do działalności opodatkowanej, oraz jego stosunek do
    całkowitego czasu użytkowania obiektu (zarówno w kontekście czynności
    opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT), jak również powierzchnię wynajmowanych
    obiektów w stosunku do całkowitego metrażu całej infrastruktury sportowej - pozwala to
    obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina przeprowadziła analizę realizowanej działalności związanej z wykorzystaniem
    gminnych obiektów sportowych oraz ponoszonych w tym obszarze wydatków, w wyniku
    której doszła do przekonania, że obliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów
    z 17 grudnia 2015 r. prewspółczynnik nie odzwierciedla struktury i specyfiki tej działalności
    i dokonywanych nabyć.
    Ponadto - jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – proporcja
    prezentowana w rozporządzeniu, w przeciwieństwie do prewspółczynnika

    powierzchniowo- godzinowego wyliczonego przez Gminę, zawiera w swojej strukturze
    liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie
    związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną w tym zakresie.
    W zakresie zmiennych, wskazać należy chociażby na kryterium rocznego obrotu z
    działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę (tu: MOSiR) oraz dochody
    wykonane tej jednostki, które nie są nieadekwatne i nie odzwierciedlają specyfiki
    działalności sportowo-rekreacyjnej realizowanej przez Gminę.
    Dodatkowo sektor obiektów sportowych jest jednym, spójnym sektorem Gminy, do
    którego powinien być stosowany jeden prewspółczynnik (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt. I SA/Ke 176/22).
    Stosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia doprowadziłoby do sytuacji, w której w
    stosunku, do różnych obiektów sportowych (z tego samego sektora działalności Gminy)
    stosowane byłyby różne prewspółczynniki z Rozporządzenia dla różnych obiektów
    sportowych, w zależności od tego jaka jednostka nimi zarządza.
    Jednocześnie, w ocenie Gminy związek wydatków z działalnością opodatkowaną powinien
    być każdorazowo oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika jak przewidują wzory określone w przedmiotowym
    rozporządzeniu.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – pismo z 3
    lutego 2025 r.
    Wnioskodawca wskazuje, że każdy z wskazanych w pytaniu powyżej obiektów z wyjątkiem
    Siłowni przy ul. (...) udostępniany jest w związku z wykonywaną działalnością
    opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    Gmina pragnie wyjaśnić i jednoznacznie sprecyzować, że nie zamierza objąć
    prewspółczynnikiem obiektów, które przeznaczone są w całości na realizację działalności
    niepodlegającej VAT Gminy. Są to obecnie następujące obiekty: Bieżnia lekkoatletyczna
    przy Stadionie miejskim w (...) oraz Siłownia przy ul. (...).
    Gmina nie wyklucza jednak, że w przyszłości przeznaczenie wskazanych powyżej obiektów
    może ulec zmianie. Wówczas dokonałaby rekalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-
    godzinowego i zastosowała go by z uwzględnieniem zrekalkulowanej powierzchni i czasu.
    Sposób wykorzystywania poszczególnych obiektów wygląda następująco:
    1. Korty tenisowe przy ul. (...) - korty są przedmiotem dzierżawy (działalność
    opodatkowana). Każdego roku, po ogłoszeniu przetargu podpisywana jest umowa z
    dzierżawcą na obsługę kortów w sezonie od maja do września. W okresie od października
    do kwietnia korty są zamknięte. W sezonie korty czynne są przez cały tydzień od
    poniedziałku do niedzieli w godz. 07:00 - 22:00. Kortami obecnie zarządza Klub 1. Gmina
    wskazuje jednocześnie, że umowa dzierżawy zawiera regulacje w zakresie wykorzystania
    kortów w sezonie przez MOSiR (działalność nieopodatkowana). MOSiR w ramach realizacji
    zadań statutowych organizuje na kortach zawody sportowe, turnieje pod patronatem (...)
    oraz zajęcia sportowe w ramach organizowanych przez MOSiR zajęć letnich dla dzieci z
    terenu Gminy.
    2. Lodowisko sezonowe przy ul. (...) - jest czynne w okresie od 4 grudnia do 28 lutego. Dla
    klientów indywidualnych (komercyjnie): od poniedziałku do piątku w godz. 15.00 -20.30, w
    soboty i niedziele oraz dni wolne od zajęć szkolnych w godz. 9.00 - 20.30. Jednocześnie,
    lodowisko służy Gminie do realizacji zadań własnych. Z lodowiska korzystają bezpłatnie
    zorganizowane grupy szkolne (działalność nieopodatkowana VAT) z Gminy od
    poniedziałku do piątku w godz. 9.00 - 14.00. Lodowisko jest więc wykorzystywane przez
    Gminę zarówno do działalności komercyjnej jak i zadań własnych zgodnie z przyjętym
    regulaminem.

    3. Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...) - Obiekt otwarty jest przez
    cały tydzień w godz. 8:00 - 22:00. Ze stadionu będą korzystały sekcje sportowe, powołane
    zgodnie ze statutem MOSiR. Należą do nich cztery młodzieżowe drużyny piłkarskie: dwie
    drużyny dziewcząt i dwie drużyny chłopców. Jednocześnie, MOSiR będzie korzystał z
    obiektów przy organizacji imprez statutowych - działalność niepodlegająca
    opodatkowaniu VAT (turniejów, konkursów) dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy. Z kolei
    odpłatny wynajem boisk na stadionie odbywa się wg wcześniej ustalonego
    harmonogramu i cennika dla lokalnie działających klubów i stowarzyszeń o charakterze
    sportowym. Na marginesie Gmina wskazuje, że infrastruktura lekkoatletyczna - bieżnia, na
    chwilę obecną nie jest wykorzystywana komercyjnie. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości
    będzie mógł być możliwy wynajem bieżni z infrastrukturą z przeznaczeniem na
    organizację zawodów lekkoatletycznych (działalność opodatkowana) - dokona wtedy
    stosownej rekalkulacji prewspółczynnika.
    4. Siłownia przy ul. (...) - Budynek siłowni jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na
    podstawie uchwały nr (...) Rady Miejskiej z dnia (...) 2012 r. Rada Miejska użyczyła na czas
    nieokreślony budynek siłowni na rzecz Klubu 4 na cele związane z działalnością statutową
    klubu. Konsekwentnie Gmina wskazuje, że obiekt siłowni nie jest wykorzystywany do
    działalności opodatkowanej. Gmina pragnie wskazać, że nie będzie ujmować go w
    kalkulacji prewspółczynnika. Wnioskodawcy nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia
    VAT od wydatków związanych z tym obiektem.
    5. Boisko ze sztuczną nawierzchnią trawiastą przy ul. (...) - Boisko jak wskazano we
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynne jest od poniedziałku do niedzieli w
    godzinach od 8.00 do 22.00. Zajęcia dla grup zorganizowanych (czynności statutowe,
    niepodlegające VAT), oraz komercyjne wykorzystanie obiektu (działalność opodatkowana
    VAT) odbywają się zgodnie z ustalonym harmonogramem (harmonogram udostępniony w
    odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania tut. organu z dnia 14 stycznia 2025 r. znak: 0114-
    KDIP4-1.4012.572.2024.1.DP).
    6. Kryta pływalnia przy ul. (...)- Obiekt dostępny jest przez cały rok od poniedziałku do
    soboty w godz. 6:00 - 22:00 oraz w niedziele i święta w godz. 8:00 - 22:00. Pływalnia służy
    Gminie zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Z
    płyty basenu korzystają komercyjnie (działalność opodatkowana VAT) podmioty
    prowadzące działalność opodatkowaną (szkółki nauki pływania) oraz osoby fizyczne, a
    także gminne szkoły podstawowe w ramach lekcji wychowania fizycznego (działalność
    niepodlegająca VAT).
    7. Hale sportowe przy szkołach Szkole 1, Szkole 2, Szkole 3 - Hale sportowe przy szkołach
    służą zarówno do czynności opodatkowanych (najem komercyjny) jak również do realizacji
    zadań własnych niepodlegających VAT (lekcje wychowania fizycznego). Odpłatne
    udostępnianie obiektów odbywa zgodnie z harmonogramem. Wynajem komercyjny
    odbywa się od poniedziałku do piątku w godzinach od 17.00 do 20.00 oraz soboty w
    godzinach od 14.00 do 20.00. W pozostałym zakresie hale wykorzystywane są na potrzeby
    własne szkół. W niedziele oraz w czasie ferii i wakacji hale sportowe nie są
    wykorzystywane.
    Gmina wskazuje, że przy kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, dane
    (czas oraz powierzchnia) zostaną uwzględnione z każdego z obiektów sportowych
    wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
    Zarówno czas (godziny dostępności odpłatnego wynajmu poszczególnych obiektów) jak i
    powierzchnia (rzeczywista powierzchnia wykorzystywana na cele działalności
    opodatkowanej) zostaną ustalone dla każdego obiektu. Następnie Gmina dokona
    kalkulacji jednego prewspółczynnika, który następnie będzie obowiązywał dla wszystkich
    obiektów sportowych w których realizowana jest działalność podlegająca opodatkowaniu
    jak i niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

    Wnioskodawca wskazuje, że aby dokonać kalkulacji prewspółczynnika najbardziej
    reprezentatywnego do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania
    obiektów sportowych posłuży się następującym wzorem:
          (Całkowita ilość dostępnych godzin na wynajem komercyjny) x 100% /
    PwSS czas. =
          / (Całkowita ilość godzin funkcjonowania obiektów sportowych)
    Następnie Gmina dla tak skalkulowanego wyniku, uwzględni rzeczywiste powierzchnie
    stosując wzór poniżej:
    PwSS pow. = (Całkowita powierzchnia udostępniana komercyjnie) x 100% /
          /(Całkowita powierzchnia obiektów sportowych)
    Końcowo Gmina wskazuje, że zamierza ustalić prewspółczynnik na podstawie danych z
    wszystkich obiektów służących do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej
    opodatkowaniu tj:
        Korty tenisowe przy ul. (...),
        Lodowisko sezonowe przy ul. (...),
        Kompleks Stadionu Miejskiego wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...) (trzy
        boiska):
        o Boisko główne z nawierzchnią naturalną,
        o Boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną,
        o Boisko treningowe z nawierzchnią trawiastą,
        Kryta pływalnia przy ul. (...),
        Hala sportowa przy Szkole 1,
        Hala sportowa przy Szkole 2,
        Hala sportowa przy Szkole 3,
    i tylko do tych obiektów - tj. wykorzystywanych do działalności opodatkowanej jak i
    niepodlegającej opodatkowaniu Gmina zamierza go stosować.
    Jednostki organizacyjne Gminy zarządzające halami sportowymi to odpowiednio: Szkoła 1,
    Szkoła 2, Szkoła 3 oraz Szkoła 4. Szkoła 4 nie wykorzystuje hali sportowej na potrzeby
    komercyjne (tj. hala jest wykorzystywana tylko do czynności niepodlegających VAT i
    Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT) i nie zostanie uwzględnia przez Gminę w
    kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego).
    Wnioskodawca na marginesie wskazuje, że każda szkoła jest odrębną jednostką
    organizacyjną Gminy i zarządza salą sportową we własnym imieniu. Jednocześnie kwestie
    regulaminu dla poszczególnej sali, jak również kwestie harmonogramu ustalane są na
    poziomie Gminy.
    Celem Gminy jest stosowanie jednego prewspółczynnika, który będzie mógł być
    stosowany do wszystkich obiektów sportowych wykorzystywanych do działalności
    podlegającej opodatkowaniu jak i niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji do
    całego sektora sportowego Gminy z przeznaczeniem mieszanym.
    Dlatego też, w opinii Gminy, zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-
    godzinowego dla całego sektora sportowego (podlegającego jak i niepodlegającego
    opodatkowaniu) jest rozwiązaniem najbardziej reprezentatywnym i pozwoli na uzyskanie
    jasnego oraz sprawiedliwego podziału odliczenia podatku naliczonego, a także przyczyni

    się do bardziej efektywnego zarządzania wszystkimi obiektami sportowymi pod kuratelą
    Gminy.
    Jednostki organizacyjne - szkoły, zarządzające halami sportowymi, które są udostępnianie
    odpłatnie nie stosują odrębnych prewspółczynników dla działalności związanej z
    zarządzaniem tymi obiektami, jak również nie posiadają wyodrębnionych
    prewspółczynników różniących się od tych, stosowanych w odniesieniu do swojej
    pozostałej działalności edukacyjnej.
    Hale sportowe przy szkołach Szkole 1, Szkole 2 oraz Szkole 3 nie są jedynymi obiektami
    sportowymi funkcjonującymi na terenie Gminy. Istnieje również hala sportowa przy Szkole
    4, która jest w całości przeznaczona na potrzeby własne szkoły i nie prowadzi działalności
    gospodarczej - opodatkowanej VAT polegającej na odpłatnym wynajmie, co odróżnia ją od
    pozostałych wymienionych obiektów.
    W związku z powyższym, Gmina nie uwzględnia tej hali w kalkulacji prewspółczynnika
    powierzchniowo-godzinowego, ograniczając jego zastosowanie jedynie do hal, które
    spełniają kryteria możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT.
    Podatek naliczony, wyliczony na podstawie prewspółczynnika powierzchniowo-
    godzinowego, będzie rozliczany przez każdą jednostkę organizacyjną, zarządzającą
    określonym obiektem sportowym, tj. Szkoły: 1, 2 oraz 3, a także Miejski Ośrodek Sportu i
    Rekreacji (MOSiR), co nie ma jednak znaczenia dla samego potwierdzenia metodologii
    wyliczania prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, ponieważ zarówno Gmina,
    jak i jej jednostki organizacyjne, traktowane są jako jeden podatnik VAT i składają jeden
    zbiorczy plik JPK.
    W opinii Gminy, taki model rozliczania podatku naliczonego jest najbardziej adekwatny i
    reprezentatywny ze względu na precyzyjne dostosowanie sposobu rozliczeń do specyfiki
    ich działalności.
    Każda szkoła, przy której znajdują się hale sportowe, jest w stanie precyzyjnie wyodrębnić
    wydatki związane z utrzymaniem tych obiektów, obejmujące zarówno inwestycje, jak i
    koszty bieżące. Pomimo że obecnie faktury mogą obejmować całą działalność placówki
    łącznie, Gmina planuje wprowadzenie usprawnień, które umożliwią jasne rozdzielenie
    tych wydatków, w szczególności poprzez instalację odpowiednich subliczników do
    monitorowania zużycia mediów, takich jak prąd, gaz i woda. Te działania mają na celu
    ułatwienie stosowania prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego w rozliczeniach,
    co pozwoli na wyraźne oddzielenie kosztów eksploatacji hal sportowych od pozostałych
    wydatków szkoły, zapewniając tym samym większą przejrzystość i dokładność w
    zarządzaniu finansami obiektów sportowych.
    Wnioskodawca wskazuje, że skład każdego z obiektów służących do działalności
    opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu prezentuje się następująco:
    1. Korty tenisowe przy ul. (...) - dwa korty tenisowe,
    2. Lodowisko sezonowe przy ul. (...) - Obiekt lodowiska, wraz z wyznaczonym miejscem
      do sprzedaży biletów oraz miejscem do pozostawiania rzeczy/obuwia,
    3. Kompleks Stadionu Miejskiego wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...):
        a. budynek biurowo-gospodarczy wraz z zadaszoną trybuną,
        b. magazyn gospodarczy,
        c. budynek siłowni (wyłączony z kalkulacji prewspółczynnika, z uwagi na brak
        działalności opodatkowanej),

        d. boisko główne z nawierzchnią naturalną (w trakcie prac budowlano-
        modernizacyjnych),
        e. boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną wraz z infrastrukturą (trybuna),
        f. boisko treningowe z nawierzchnią naturalną,
        g. bieżnia lekkoatletyczna z infrastrukturą (wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika
        z uwagi na brak prowadzonej działalności opodatkowanej),
        h. dwa korty tenisowe (opisane w punkcie 1),
    4. Kryta pływalnia przy ul. (...),
    5. Hala sportowa przy Szkole 1 - budynek sali sportowej,
    6. Hala sportowa przy Szkole 2 - budynek sali sportowej,
    7. Hala sportowa przy Szkole 3 - budynek sali sportowej.
    Wnioskodawca wskazuje następujące powierzchnie obiektów:
                                            21. Korty tenisowe przy ul. (...) - dwa korty tenisowe o powierzchni 1.188 m. Powierzchnia
                        2udostępniana odpłatnie 1.188 m;
    2. Lodowisko sezonowe przy ul. (...) - Powierzchnia całkowita lodowiska, wraz z
      wyznaczonym miejscem do sprzedaży biletów oraz miejscem do pozostawiania
              2  2obuwia – 600 m. Powierzchnia udostępniana odpłatnie 600 m;
    3. Stadion Miejski (kompleks) wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...) -
                                            2a. budynek biurowo-gospodarczy wraz z zadaszoną trybuną - 465 m, powierzchnia
                          2udostępniana odpłatnie - 465 m;
                          2  2b. magazyn gospodarczy - 108 m, powierzchnia udostępniana odpłatnie - 108 m;
        c. budynek siłowni (wyłączony z kalkulacji prewspółczynnika, z uwagi na brak
        działalności opodatkowanej);
        d. boisko główne z nawierzchnią naturalną (w trakcie prac modernizacyjnych) -
                          2powierzchnia całkowita 8.280 m, planowana powierzchnia udostępniana
                    2  2odpłatnie – 8.280 m (w wyjątkowych sytuacjach 4.140 m);
        e. bieżnia lekkoatletyczna z infrastrukturą (wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika
        z uwagi na brak prowadzonej działalności opodatkowanej);
                                                    2f. boisko treningowe z nawierzchnią naturalną - powierzchnia całkowita 3.375 m;
                                    2powierzchnia udostępniana odpłatnie – 3.375 m (w wyjątkowych sytuacjach
              21.687,5 m);
        g. boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną wraz z infrastrukturą (trybuna) –
            2  28.165 m, powierzchnia udostępniana odpłatnie – 8.165 m (w wyjątkowych
                    2sytuacjach 4.082,5 m);

        h. dwa korty tenisowe (opisane w punkcie 1);
    4. Kryta pływalnia przy ul. (...) budynek krytej pływalni o powierzchni całkowitej 4.767,81
      2  2  2m, powierzchnia udostępniana odpłatnie pomiędzy 113 m a 4.767,81 m w
      zależności od grafiku;
                                                    25. Hala sportowa przy Szkole 1 - budynek sali sportowej o powierzchni całkowitej 720 m,
                                2powierzchnia udostępniana odpłatnie - 720 m;
                                                    26. Hala sportowa przy Szkole 2 - budynek sali sportowej o powierzchni całkowitej 616 m,
                                2powierzchnia udostępniana odpłatnie - 616 m;
                                            27. Hala sportowa przy Szkole 3 - Powierzchnia całkowita hali 2.215,1 m, powierzchnia
                            2zaplecza sanitarno-szatniowego 156 m, powierzchnia udostępniana odpłatnie 2.371,1
      2m.
    Wnioskodawca wskazuje końcowo, że powierzchnia poszczególnych obiektów,
    udostępniana odpłatnie uzależniona jest od regulaminów i harmonogramów. W sytuacji
    jeśli harmonogram lub regulamin ulegnie zmianie - Gmina dokona stosownej kalkulacji
    prewspółczynnika z realnym uwzględnieniem powierzchni. Jednocześnie na marginesie
    wskazać należy, że intencją Gminy jest potwierdzenie prawidłowości metodologii kalkulacji
    prewspółczynnika, a nie konkretnej jego wartości.
    Gmina wskazuje, że we wskazanych obiektach sportowych, wykorzystywanych do
    czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu nie znajdują się
    powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Odwołując się do wcześniejszego pisma strony w sprawie oraz do przedstawionego we
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
    warto zaznaczyć, że nawet powierzchnie części wspólnych, takie jak korytarze, szatnie czy
    toalety, również spełniają przesłanki do uznania, że są wykorzystywane jednocześnie do
    działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.
    W związku z tym, Gmina nie jest w stanie wskazać żadnych powierzchni, które byłyby
    przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu. Taki charakter użytkowania wszystkich powierzchni jest
    brany pod uwagę w kalkulacji prewspółczynnika, co zapewnia reprezentatywne i
    adekwatne odzwierciedlenie rzeczywistego sposobu wykorzystania tych obiektów.
    Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedź na pytanie została wyczerpująco wskazana w
    odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wezwania.
    Gmina wskazuje ponownie na regulamin/grafik wykorzystania poszczególnych obiektów:
    1. Korty tenisowe przy ul. (...) - korty czynne są w sezonie od maja do września przez cały
      tydzień od poniedziałku do niedzieli w godz. 7:00 - 22:00.
    2. Lodowisko sezonowe przy ul. (...) - lodowisko jest czynne w okresie od 4 grudnia do 28
      lutego. Dla klientów indywidualnych (komercyjnie): od poniedziałku do piątku w godz.
      15.00-20.30, w soboty i niedziele oraz dni wolne od zajęć szkolnych w godz. 9.00 -
      20.30. Bezpłatnie, zorganizowane grupy szkolne (działania statutowe) z Gminy
      korzystają z lodowiska od poniedziałku do piątku w godz. 9.00 - 14.00.
    3. Kompleks Stadionu Miejskiego (3 boiska) wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...) -
      Obiekt otwarty będzie przez cały rok, we wszystkie dni tygodnia w godz. 8:00 - 22:00.
      Poszczególne godziny wynajmu boisk regulowane są harmonogramem.

    4. Kryta pływalnia przy ul. (...) - Obiekt dostępny jest przez cały rok od poniedziałku do
      soboty w godz. 6:00 - 22 :00 oraz w niedziele i święta w godz. 8:00 - 22:00.
    5. Hale sportowe przy szkołach 1, 2 oraz 3 - Hale otwarte są w godz. 8:00 - 20:00. Najem
      komercyjny odbywa się od poniedziałku do piątku w godzinach od 17.00 do 20.00 oraz
      soboty w godzinach od 14.00 do 20.00. W niedziele oraz w czasie ferii i wakacji hale
      sportowe nie są wykorzystywane.
    Gmina poniżej przedstawia aktualny harmonogram wykorzystania obiektów objętych
    wnioskiem:
    1. Korty tenisowe przy ul. (...) - korty czynne są w sezonie letnim od maja do września
    przez cały tydzień od poniedziałku do niedzieli w godz. 7:00 - 22:00. Mając na względzie, że
    na chwilę obecną korty objęte są umową dzierżawy (działalność opodatkowana),
    Wnioskodawca wskazuje, że w każdym roku ilość czasu (ilość dni) przeznaczona na
    działalność niepodlegającą opodatkowaniu może się delikatnie różnić. Zgodnie z
    informacją wskazaną w odpowiedzi na pytanie nr 1 MOSiR wykorzystuje obiekt do
    organizacji statutowych wydarzeń sportowych, które odbywają się co do zasady cyklicznie.
    Gmina tym samym uwzględni to każdorazowo w kalkulacji swojego prewspółczynnika.
    2. Lodowisko sezonowe przy ul. (...):
                  Liczba godzin, kiedy boisko Dzień tygodnia  Działalność opodatkowana  Działalność statutowajest czynne
          11:5:06:Poniedziałek303000
    Wtorek  11:5:06:303000
    Środa  11:5:06:303000
          11:5:06:Czwartek  303000
    Piątek  11:5:06:303000
    Sobota  11:11:00:303000
    Niedziela  11:11:00:303000
    3. Kompleks Stadionu Miejskiego (3 boiska) wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. :
    Gmina wskazuje, że budynek biurowo-gospodarczy wraz z zadaszoną trybuną oraz
    magazyn gospodarczy dostępne zarówno na potrzeby działalności statutowej jak również
    osób zainteresowanych wynajmem komercyjnym pozostałych obiektów czynny jest przez
    cały tydzień w godz. 8:00 - 22:00.
    Dla pozostałych obiektów harmonogram prezentuje się następująco:
        Boisko treningowe z nawierzchnią naturalną
                Liczba godzin, kiedy boisko jest Dzień tygodnia  Działalność opodatkowana  Działalność statutowaczynne
    Poniedziałek  14:00  10:00  4:00
    Wtorek  14:00  10:00  4:00
    Środa  14:00  14:00  0:00
    Czwartek  14:00  10:00  4:00
    Piątek  14:00  10:00  4:00
    Sobota  14:00  2:00  12:00
    Niedziela  14:00  2:00  12:00

    Boisko główne z nawierzchnią naturalną - obiekt boiska głównego z nawierzchnią
    trawiastą jest jeszcze w trakcie prac budowlano-modernizacyjnych. Po oddaniu obiektu do
    użytkowania Gmina będzie dążyć do stworzenia harmonogramu analogicznie jak w
    przypadku boiska treningowego z nawierzchnią naturalną i boiska treningowego z
    nawierzchnią syntetyczną na terenie kompleksu stadionu miejskiego.
        Boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną
                Liczba godzin, kiedy boisko jest Dzień tygodnia  Działalność opodatkowana  Działalność statutowaczynne
    Poniedziałek  14:00  7:00  7:00
    Wtorek  14:00  10:00  4:00
    Środa  14:00  11:00  3:00
    Czwartek  14:00  11:00  3:00
    Piątek  14:00  12:00  2:00
    Sobota  14:00  2:00  12:00
    Niedziela  14:00  14:00  0:00
    4. Kryta pływalnia przy ul. (...) - Obiekt dostępny jest przez cały rok od poniedziałku do
    soboty w godz. 6:00 - 22:00 oraz w niedziele i święta w godz. 8:00 - 22:00. Harmonogram
    odbywania zajęć szkolnych (działalność niepodlegająca VAT) uzależniony jest od
    harmonogramu godzin lekcyjnych. Wnioskodawca wskazuje jednak, że nawet w trakcie
    odbywania przez uczniów zajęć wychowania fizycznego na pływalni istnieje możliwość na
    wejście komercyjne. Tym samym zmianie ulega jedynie powierzchnia wynajęta na
    potrzeby komercyjnie, co opisaliśmy w odpowiedzi na pytanie nr 10. Konsekwentnie
    Gmina wskazuje, że harmonogram uzależniony jest od grafiku, który zostanie
    uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika.
    5. Hale sportowe przy szkołach 1, 2 oraz 3
                Liczba godzin, kiedy boisko jest Dzień tygodnia  Działalność opodatkowana  Działalność statutowaczynne
    Poniedziałek  12:00  3:00  9:00
    Wtorek  12:00  3:00  9:00
    Środa  12:00  3:00  9:00
    Czwartek  12:00  3:00  9:00
    Piątek  12:00  3:00  9:00
    Sobota  12:00  6:00  6:00
    Niedziela  00:00  00:00  0:00
    Końcowo Gmina wskazuje, że harmonogram dla każdego obiektu jest co do zasady stały
    przez cały rok. Jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na
    harmonogram mogą wpływać zdarzenia losowe/wyjątkowe sytuacje, niemniej jednak
    zostanie to przez Gminę każdorazowo uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika.
    Tak jak wskazano w odpowiedzi na wcześniejsze wezwanie organu, Gmina nie jest w
    stanie precyzyjnie przyporządkować wydatków związanych z nakładami zarówno na środki
    trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Dla przykładu koszty związane ze sprzętem sportowym ponoszone są w identycznym
    wymiarze na potrzeby zarówno treningów organizowanych przez kluby sportowe MOSiR,
    jak i dla osób fizycznych korzystających komercyjnie z obiektów, ponieważ magazyn
    sprzętu sportowego, obejmujący piłki, znaczniki czy koszulki, jest dostępny ogólnie dla
    wszystkich zainteresowanych grup. Wynikający z tego brak możliwości precyzyjnego
    przyporządkowania wydatków podkreśla potrzebę stosowania prewspółczynnika, jako

    narzędzia zapewniającego adekwatne i sprawiedliwe odzwierciedlenie wydatków
    związanych z działalnością Gminy.
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie sprostować informacje dotyczące obiektu boiska
    treningowego z nawierzchnią naturalną. W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 14
    stycznia 2025 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.572.2024.1.DP w odpowiedzi na pytanie numer 1
    Gmina wskazała nieprawidłowo jako jeden obiekt Stadion Miejski wraz z bieżnią
    lekkoatletyczną przy ul. (...). Gmina tym samym wyjaśnia, że Stadion Miejski wraz z bieżnią
    lekkoatletyczną przy ul. (...) jest kompleksem trzech boisk: boisko główne z nawierzchnią
    trawiastą (w trakcie modernizacji), boisko treningowe z nawierzchnią naturalną oraz
    boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną.
    Jednocześnie we wniosku Gminy z dnia 14 października 2024 r. w opisie stanu faktycznego
    i zdarzenia przyszłego omyłkowo nie została uwzględniona powierzchnia boiska
                                      2treningowego z nawierzchnią naturalną o powierzchni 3.375 m. Tym samym zmianie
    uległa całkowita powierzchnia wszystkich obiektów sportowych (pierwotnie wskazano
          2  220.349,91 m) i wynosi 23.724,91 m, a także zmianie uległaby przedstawiona we wniosku
    przykładowa kalkulacja.
    Gmina dla czytelności podkreśla, że przy kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-
    godzinowego, dane (czas oraz powierzchnia) zostaną uwzględnione z każdego z obiektów
    sportowych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Zarówno czas (godziny dostępności odpłatnego wynajmu poszczególnych obiektów) jak i
    powierzchnia (rzeczywista powierzchnia wykorzystywana na cele działalności
    opodatkowanej) zostaną ustalone dla każdego obiektu. Następnie Gmina dokona
    kalkulacji jednego prewspółczynnika, który następnie będzie obowiązywał dla wszystkich
    obiektów sportowych, w których realizowana jest działalność podlegająca opodatkowaniu
    jak i niepodlegająca opodatkowaniu VAT.
    Wnioskodawca wskazuje, że aby dokonać kalkulacji prewspółczynnika najbardziej
    reprezentatywnego do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania
    obiektów sportowych posłuży się następującym wzorem:
    PwSS czas. = (Całkowita ilość dostępnych godzin na wynajem komercyjny) x 100% /
          / (Całkowita ilość godzin funkcjonowania obiektów sportowych)
    Następnie Gmina dla tak skalkulowanego wyniku, uwzględni rzeczywiste powierzchnie
    stosując wzór poniżej:
    PwSS pow. = (Całkowita powierzchnia udostępniana komercyjnie) x 100% / / (Całkowita
    powierzchnia obiektów sportowych)
    Końcowo Gmina wskazuje, że zamierza ustalić prewspółczynnik na podstawie danych ze
    wszystkich obiektów służących do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej
    opodatkowaniu tj.:
        Korty tenisowe przy ul. (...),
        Lodowisko sezonowe przy ul. (...),
        Kompleks Stadionu Miejskiego wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...) (trzy
        boiska):
        o Boisko główne z nawierzchnią naturalną,
        o Boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną,
        o Boisko treningowe z nawierzchnią trawiastą,

        Kryta pływalnia przy ul. (...),
        Hala sportowa przy szkole 1,
        Hala sportowa przy szkole 2,
        Hala sportowa przy Szkole 3,
    i tylko do tych obiektów - tj. wykorzystywanych do działalności opodatkowanej jak i
    niepodlegającej opodatkowaniu Gmina zamierza go stosować.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła
    odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na
    środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji,
    stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek
    powierzchniowo-godzinowy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym
    Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami
    (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym
    ponoszonymi na realizację Inwestycji, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchniowo-godzinowy, a więc sposób inny niż
    wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi
    są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (tj. nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub
    niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej
    ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego
    dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że - stosownie
    do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji,
    w których:

    i. nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez
      podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza, oraz
    ii. gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
    W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z
    wykorzystaniem obiektów sportowych, tj. zarówno do czynności komercyjnych (najem
    podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze
    organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone
    w tym obszarze wydatki, powinny być - zdaniem Gminy - rozliczone w oparciu o
    prewspółczynnik.
    Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obiekty
    sportowe wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (m.in.
    przeprowadzanie zajęć dla dzieci i młodzieży przez MOSiR), jak również do wykonywania
    działalności komercyjnej, w ramach której Gmina udostępniać będzie odpłatnie obiekty na
    rzecz osób trzecich (osób fizycznych i podmiotów prawnych, np. klubów sportowych).
    Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce również Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.
    Zgodnie z § 3 pkt 1 Rozporządzenia proporcja powinna być ustalana odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych, utworzonych w celu realizacji zadań jednostki samorządu
    terytorialnego, tj. osobno dla urzędu, poszczególnych jednostek budżetowych i zakładów
    budżetowych danej jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo Rozporządzenie
    określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych
    samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe
    utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne jednostki przywołane w
    tym akcie prawa.
    Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych
    wydatków prewspółczynnika obliczonego według zasad wskazanych w Rozporządzeniu.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:

    i. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    ii. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe znajduje wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede
    wszystkim w zasadzie neutralności podatkowej, o której mowa w art. 1 ust. 2 Dyrektywy
    Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1; dalej: „Dyrektywa VAT”).
    Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w orzeczeniu z
    dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 – ESET:
      „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na
      celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź
      zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny
      system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w
      zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że
      ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.”.
    Dodatkowo, jak wskazał TSUE w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 -
    EMS- Bulgaria Transport:
      „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co
      do zasady podlegać ograniczeniu”.
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej:
    „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego
    przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”.
    Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje
    kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia
    podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i
    zamkniętego”. Jak wskazano dalej, w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod,
    „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda
    inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice
    prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe
    jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności
    prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów
    dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego
    „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. - przyp. red.] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”.

    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż
    wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób
    obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    Gminę, poprzez obiekty sportowe, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie
    restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z
    zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie będzie stanowił - jej zdaniem
    - precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą sportową. Proporcja ta, w
    przeciwieństwie do np. prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, zawiera w swojej
    strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają
    zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem
    tych zakupów.
    W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach
    Gminy jest więc prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy, który w klarowny sposób
    wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele
    komercyjne.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, proponowana
    metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich dany obiekt
    sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w
    stosunku do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany całościowo (tj.
    wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu
    metrażu całości obiektów sportowych.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych
    zarządzanych przez MOSiR, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji
    zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki - według klucza opartego o strukturę
    powierzchniowo-godzinową, stanowiącego najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy
    sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach
    Gminy, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów
    sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany
    obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych
    oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do
    wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT), a także
    powierzchnię obiektów będących przedmiotem najmu w stosunku do całościowego
    metrażu powstałej infrastruktury sportowej.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za
    pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane
    przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria. W konsekwencji, powinna zostać zastosowana
    zamiast metody określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowo-powierzchniowej wynika
    wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 1) oraz art. 86 ust. 2c pkt 4)
    ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w
    szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych
    na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin
    roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą

    działalnością oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności
    gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością.
    Dodatkowo, poprawność stosowania klucza powierzchniowo-godzinowego w odniesieniu
    do obiektów sportowych, potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny (dalej:
    „NSA”) w wyroku z dnia 13 września 2022 r., sygn. I FSK 843/19 gdzie sąd wskazał, że:
      „(...) klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice
      działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik
      pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim
      okresie czasu (określony w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności
      opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.”.
    Również w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18, wskazano, że:
      „w związku z wykorzystywaniem przez nią [Gminę] powierzchni sali gimnastycznej
      zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji
      zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku
      naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące
      związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala
      jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin
      otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane
      wykorzystanie.”
    Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:
        NSA z dnia 14 marca 2023 r. (I FSK 1784/19);
        NSA z dnia 13 września 2022 r. (I FSK 656/19);
        NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (I FSK 863/20);
        NSA z dnia 11 grudnia 2020 r. (I FSK 498/18);
        WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2021 r. (I SA/Ol 602/21);
        WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r. (I SA/Wr 65/19);
        WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. (I SA/Wr 826/17).
    Powyższe wyroki potwierdzają więc, że metody obliczania proporcji wymienione w art. 86
    ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r., mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby użyte w
    tym przepisie sformułowanie „w szczególności...”. Jak zostało wskazane powyżej, celem
    wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie sposobu
    kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych podatników. Podatnik, dokonując
    kalkulacji proporcji, ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w
    ustawie pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez
    ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 2 i pkt 4 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma
    konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Konsekwentnie, Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości
    prewspółczynnika dla wydatków związanych z obiektami sportowymi, jaka będzie
    odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie.
    Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek nie odnosi się sensu
    stricte do konkretnych nieruchomości, a ogólnie do obiektów sportowych zarządzanych
    przez Gminę. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia możliwości
    skorzystania z prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego dla obliczania proporcji

    podatku naliczonego dla wszystkich obiektów infrastruktury sportowo-rekreacyjnej
    Gminy. Przytoczony natomiast przykład obiektu sportowego (stadion miejski w (...)) został
    wymieniony we wniosku jedynie w ramach wskazania najaktualniejszej inwestycji gminnej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.

    Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność
      .
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności, zadania własne obejmują sprawy:
      8) edukacji publicznej;
      10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i
    na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część

    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art.
    86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                                        X = A x 100/DUJST

      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
                                        X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
                                        X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi,
    przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach
    działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz
    jednostką samorządu terytorialnego.

    Działając na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, realizują Państwo m.in. zadania z
    zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki. Zadania te realizowane są
    zarówno przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane
    jednostki budżetowe, oraz Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (MOSiR).
    Na terenie Gminy funkcjonują różne obiekty sportowe i sportowo-rekreacyjne.
    MOSiR zarządza następującymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi:
        Boisko wielofunkcyjne przy ul. (...);
        Korty tenisowe przy ul. (...);
        Lodowisko sezonowe przy ul. (...);
        Kąpielisko „(...)”;
        Skatepark przy ul. (...);
        Stadion Miejski wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...);
        Siłownia przy ul. (...);
        Boisko ze sztuczną nawierzchnią trawiastą przy ul. (...);
        Kryta pływalnia przy ul. (...).
    Ponadto na terenie Gminy funkcjonują cztery hale sportowe przy szkołach, którymi
    zarządzają szkoły – odrębne jednostki budżetowe.
    Część z tych obiektów wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak i
    czynności niepodlegających opodatkowaniu:
        Korty tenisowe przy ul. (...),
        Lodowisko sezonowe przy ul. (...),
        Kompleks Stadionu Miejskiego wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...) (trzy
        boiska):
        o Boisko główne z nawierzchnią naturalną,
        o Boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną,
        o Boisko treningowe z nawierzchnią trawiastą,
        Kryta pływalnia przy ul. (...),
        Hala sportowa przy szkole 1,
        Hala sportowa przy szkole 2,
        Hala sportowa przy Szkole 3.
    Ponieśli Państwo i będą ponosić w przyszłości zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące
    związane z tym obszarem działania. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej część obiektów sportowych została już wybudowana i oddana do
    użytkowania. Jednym z obiektów będących na etapie modernizacji/ przebudowy jest
    Stadion Miejski w (...) (Inwestycja).
    Nie są Państwo w stanie precyzyjnie przyporządkować wydatków związanych z nakładami
    zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.
    Planują Państwo stosowanie jednego prewspółczynnika, który będzie mógł być stosowany
    do wszystkich obiektów sportowych wykorzystywanych do działalności podlegającej
    opodatkowaniu jak i niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji do całego

    sektora sportowego Gminy z przeznaczeniem mieszanym. Prewspółczynnik zostanie
    wyliczony na podstawie sumy godzin odpłatnego udostępniania obiektów sportowych do
    sumy wszystkich godzin, w których obiekty są otwarte przy uwzględnieniu faktycznie
    wykorzystanych powierzchni.
    Aby dokonać kalkulacji prewspółczynnika najbardziej reprezentatywnego do specyfiki
    sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych posłużą się
    Państwo następującym wzorem:
    PwSS czas. = (Całkowita ilość dostępnych godzin na wynajem komercyjny) x 100% /
          / (Całkowita ilość godzin funkcjonowania obiektów sportowych)
    Następnie dla tak skalkulowanego wyniku, uwzględnią Państwo rzeczywiste powierzchnie
    stosując wzór poniżej:
    PwSS pow. = (Całkowita powierzchnia udostępniana komercyjnie) x 100% /
          / (Całkowita powierzchnia obiektów sportowych)
    Nie zamierzają Państwo objąć prewspółczynnikiem obiektów, które przeznaczone są w
    całości na realizację działalności niepodlegającej VAT Gminy, czyli np. bieżni
    lekkoatletycznej przy Stadionie miejskim w (...) oraz siłowni przy ul. (...), jak również hali
    sportowej przy Szkole 4.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanej z
    nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym
    ponoszonymi na realizację Inwestycji, przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody
    kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek powierzchniowo-godzinowy, a więc
    sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015
    r.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w
    tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W analizowanej sprawie wykorzystują Państwo określone obiekty - za pośrednictwem
    jednostek budżetowych - do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i
    usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych
    niż działalność gospodarcza, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług -
    jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyć Państwu (za
    pośrednictwem ww. jednostek budżetowych) do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT.
    Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
    odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Mają one/ będą miały
    zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie - w której
    nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe.

    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
        działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
        oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z obiektami, które wykorzystywane
    są/będą do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, zamierzają
    Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji.
    Prewspółczynnik zostanie wyliczony na podstawie sumy godzin odpłatnego udostępniania
    obiektów sportowych do sumy wszystkich godzin, w których obiekty są otwarte przy
    uwzględnieniu faktycznie wykorzystanych powierzchni. Z przedstawionych przez Państwa
    wzorów wynika, że zsumują Państwo liczbę dostępnych godzin na wynajem komercyjny i
    policzą ich udział w całkowitej liczbie godzin funkcjonowania obiektów sportowych.
    Analogicznie postąpią Państwo w odniesieniu do powierzchni.
    Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części
    podatku naliczonego związanej z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i
    ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji. Nie wykazali
    Państwo, że prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie obiektów sportowych
    wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
    Powołali Państwo jednostkę budżetową - MOSiR - której przedmiotem działalności jest
    programowanie i realizacja usług z zakresu sportu i masowej kultury fizycznej.

    MOSiR zarządza częścią obiektów sportowo-rekreacyjnych na terenie Gminy, część z nich
    wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu, np. skatepark, a
    część do czynność mieszanych (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu).
    Pozostała część obiektów sportowych wykorzystywanych do czynności mieszanych - hale
    sportowe przy szkołach –pozostają w zarządzie szkół, przy których powstały.
    Analizując przedstawione przez Państwa informacje należy zwrócić uwagę, jak różne i w
    jak różny sposób wykorzystywane są obiekty sportowe objęte wnioskiem.
    W szczególności należy zwrócić uwagę, że korty tenisowe są przedmiotem dzierżawy w
    sezonie od maja do września. Są wówczas czynne od g. 7:00 do g. 22:00. W pozostałym
    okresie – tj. od października do kwietnia - korty są zamknięte. Jak Państwo wskazali,
    wydatki ponoszone w czasie, kiedy obiekty nie są udostępniane odpłatnie ani nieodpłatnie
    (w szczególności godziny noce i dni świąteczne) mają charakter wydatków ogólnych. Są
    bowiem ściśle związane z faktycznym wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on
    efektywnie użytkowany.
    Usługi dzierżawy zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy
      rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
      § 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.
      Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.
    Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną dwustronnie zobowiązującą i wzajemną.
    Nakłada ona na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone
    przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na
    oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy - płacenie
    umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest
    wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie
    wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa stanowi
    świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Wprawdzie wskazali Państwo, że MOSiR korzysta z kortów w celu realizacji swoich zadań
    statutowych, ale czyni to na podstawie odpowiednich zapisów umowy z dzierżawcą. Tym
    samym, skoro korty zostają wydzierżawione na okres od maja do września, to nie można
    na podstawie Państwa wniosku określić godzin, w jakich korty tenisowe są
    wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wprawdzie dzierżawca
    udostępnia MOSiR-owi korty w celu organizacji wydarzeń sportowych, nie jest to jednak
    jednoznaczne ze stwierdzeniem, że korty są wykorzystane do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu. Z perspektywy wykorzystania przez Państwa gminnego majątku, podlega
    on dzierżawie, która jest czynnością opodatkowaną. Z wniosku nie wynika natomiast, aby
    wybrane okresy między majem a wrześniem były wyłączone z umowy dzierżawy i mogły
    być przeznaczone na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dlatego
    też - skoro założyli Państwo wydzielenie działalności obiektów sportowych
    wykorzystywanych do czynności mieszanych - nie ma podstaw, aby włączali Państwo
    działalność kortów tenisowych do tego prewspółczynnika.
    Kolejnym obiektem, który chcą Państwo uwzględnić w planowanym prewspółczynniku,
                                                  2jest kryta pływalnia. Powierzchnia udostępniana odpłatnie wynosi pomiędzy 113 m a
          24.767,81 m w zależności od grafiku. Ta zmienność z faktu, że w trakcie odbywania przez
    uczniów zajęć wychowania fizycznego na pływalni istnieje możliwość na wejście

    komercyjne. Oznacza to, że istnieją godziny, w których kryta pływalnia jest
    wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających
    opodatkowaniu. Natomiast z przedstawionych przez Państwa założeń dotyczących
    prewspółczynnika wynika, że odrębnie sumowane są:
        liczba dostępnych godzin na wynajem komercyjny
        liczba godzin funkcjonowania obiektów sportowych,
        całkowita powierzchnia udostępniana komercyjnie,
        całkowita powierzchnia obiektów sportowych.
    Dopiero po obliczeniu tych sum można obliczać ilorazy PwSS czas. oraz PwSS pow., a na
    końcu ostateczny prewspółczynnik jako iloczyn tych ilorazów.
    Z konstrukcji proponowanego przez Państwa prewspółczynnika wynika, że całkowita
    powierzchnia obiektów - zarówno udostępnianych komercyjnie, jak i wszystkich obiektów
    sportowych – jest wielkością stałą. Podobnie liczba godzin wynika z grafików obiektów.
    Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie obejmuje sytuacji, kiedy udział
    powierzchni wykorzystywanej na cele komercyjne i Państwa cele statutowe jest zmienny w
    zależności od grafiku. Tym samym, proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie
    odpowiada sposobowi wykorzystania krytej pływalni do celów działalności gospodarczej i
    do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Kolejny obiekt objęty proponowanym przez Państwa prewspółczynnikiem to Stadion
    Miejski (kompleks) wraz z bieżnią lekkoatletyczną przy ul. (...), w skład którego wchodzą:
                                            2a. budynek biurowo-gospodarczy wraz z zadaszoną trybuną - 465 m, powierzchnia
                          2udostępniana odpłatnie - 465 m;
                          2  2b. magazyn gospodarczy - 108 m, powierzchnia udostępniana odpłatnie - 108 m;
        c. budynek siłowni (wyłączony z kalkulacji prewspółczynnika, z uwagi na brak
        działalności opodatkowanej);
        d. boisko główne z nawierzchnią naturalną (w trakcie prac modernizacyjnych) -
                          2powierzchnia całkowita 8.280 m, planowana powierzchnia udostępniana
                    2  2odpłatnie – 8.280 m (w wyjątkowych sytuacjach 4.140 m);
        e. bieżnia lekkoatletyczna z infrastrukturą (wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika
        z uwagi na brak prowadzonej działalności opodatkowanej);
                                                    2f. boisko treningowe z nawierzchnią naturalną - powierzchnia całkowita 3.375 m;
                                    2powierzchnia udostępniana odpłatnie – 3.375 m (w wyjątkowych sytuacjach
              21.687,5 m);
        g. boisko treningowe z nawierzchnią syntetyczną wraz z infrastrukturą (trybuna) -
            2  28.165 m, powierzchnia udostępniana odpłatnie – 8.165 m (w wyjątkowych
                    2sytuacjach 4.082,5 m);
                                2h. dwa korty tenisowe o powierzchni 1.188 m, powierzchnia udostępniana
                  2odpłatnie 1.188 m.
    Objęli Państwo wnioskiem nie tylko wydatki związane z Inwestycją, ale również wydatki
    bieżące, m.in. takie jak: energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzenie ścieków, wywóz

    odpadów, zakup paliwa do pielęgnacji terenów zielonych oraz koszenia boisk, środki
    czystości, przeglądy techniczne budynków, cykliczne badania wody, odzież robocza dla
    pracowników, artykuły biurowe, środki uzdatniania wody, granulaty oraz nawozy,
    akcesoria i sprzęt treningowy, artykuły remontowe etc.
    Stadion miejski jest obiektem, w którym występują powierzchnie wykorzystywane do
    czynności mieszanych oraz powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do wydatków związanych ze Stadionem
    miejskim zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik, z którego wyłączają Państwo te
    powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Wyłączenie tych powierzchni z planowanego prewspółczynnika powoduje, że:
        mianownik ilorazu PwSS czas. jest mniejszy o liczbę godzin wykorzystania
        powierzchni siłowni i bieżni lekkoatletycznej, które są wykorzystywane wyłącznie do
        czynności niepodlegających opodatkowaniu,
        mianownik ilorazu PwSS pow. jest mniejszy o powierzchnię wykorzystywaną
        wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    W konsekwencji zakres prawa do odliczenia wynikający z użycia takiego prewspółczynnika
    jest większy niż w przypadku, gdyby powierzchnie siłowni i bieżni lekkoatletycznej były
    wliczone do prewspółczynnika.
    Wydatki bieżące w odniesieniu do stadionu miejskiego związane są zarówno z
    powierzchniami, które są udostępniane komercyjnie, jak i z powierzchniami
    wykorzystywanymi wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednak
    wydatki te zamierzają Państwo rozliczać prewspółczynnikiem, z którego powierzchnie
    wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu zostały
    wyłączone - mimo że wydatki te będą ich dotyczyć. Tym samym, proponowany
    prewspółczynnik nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    We wniosku wskazali Państwo, że lodowisko sezonowe przy ul. (...) jest czynne przez 11,5
    godziny dziennie. Zaznaczyli Państwo, że od poniedziałku do piątku z lodowiska korzystają
    grupy szkolne przez 5 godzin (9:00 - 14:00), a klienci komercyjni przez 5,5 godziny (15:00-
    20:30). Z analizy przedstawionej przez Państwa tabeli z harmonogramem wykorzystania
    obiektu wynika, że okres pomiędzy g. 14:00 a 15:00, kiedy z lodowiska nie korzystają ani
    uczniowie, ani klienci indywidualni, wliczają Państwo do działalności niepodlegającej VAT -
    wskazali Państwo bowiem, że od poniedziałku do piątku boisko będzie służyć tej
    działalności przez 6 godzin dziennie. Jest to niespójne z konstrukcją planowanego
    prewspółczynnika, ponieważ zakładają Państwo uwzględnianie w nim wyłącznie godzin, w
    których przewidziane jest udostępnianie (funkcjonowanie) danego obiektu, a nie godziny,
    w których nikt z niego nie może korzystać.
    Wątpliwości budzi również zakres działalności, który Państwo zakreślili i dla którego
    chcieliby Państwo stosować odrębny prewspółczynnik.
    Należy zwrócić uwagę, że powołali Państwo jednostkę budżetową - MOSiR - której
    przedmiotem działalności jest programowanie i realizacja usług z zakresu sportu i
    masowej kultury fizycznej, w szczególności:
        podejmowanie działań służących upowszechnianiu kultury fizycznej wśród
        mieszkańców Gminy,
        organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, udostępnianie bazy sportowej i
        rekreacyjnej oraz jej właściwa eksploatacja i konserwacja,

        zarządzanie infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, rozliczanie finansowe oraz
        generowanie przychodów w imieniu i na rzecz Gminy.
    MOSiR zarządza zarówno obiektami, które są wykorzystywane do czynności mieszanych,
    jak i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wśród obiektów
    wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu są zarówno obiekty
    ogólnodostępne, takie jak skatepark, jak i udostępnione ograniczonemu gronu odbiorców,
    jak siłownia, udostępniona na rzecz klubu sportowego.
    Na terenie Gminy funkcjonują również cztery szkoły, przy których wybudowano hale
    sportowe. Tylko wybrane hale sportowe są udostępniane komercyjnie, przy czym
    kalendarz udostępniania uzależniony jest od rytmu roku szkolnego (w niedziele, w czasie
    ferii i wakacji hale nie są wykorzystywane), a działalność gospodarcza w tym zakresie
    stanowi niewielką część wykorzystania hal, które służą przede wszystkim działalności
    statutowej. Hale sportowe pozostają w zarządzie szkół.
    Należy pamiętać, że nie są Państwo komercyjnym przedsiębiorcą, tylko jednostką
    samorządu terytorialnego realizującą zadania publiczne. Priorytetem w określeniu
    specyfiki działalności gminy jest zakres zadania, jakie jest realizowane, a nie fakt osiągania
    przychodów z tej działalności.
    Natomiast proponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów
    działalności publicznej - realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o
    samorządzie gminnym.
    Należy zatem uznać, że proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia
    wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 2h ustawy.
    Podsumowanie
    Wątpliwości budzi dobór obiektów, których wykorzystanie chcą Państwo objąć
    prewspółczynnikiem:
        obiekt dzierżawiony na rzecz podmiotu trzeciego,
        obiekt, na terenie którego znajdują się powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do
        czynności niepodlegających opodatkowaniu, które są wyłączone z
        prewspółczynnika, ale nie z wydatków objętych prewspółczynnikiem,
        obiekty, które służą innemu zadaniu publicznemu niż pozostałe.
    W przypadku niektórych obiektów przedstawione dane nie odpowiadają założeniom
    prewspółczynnika - harmonogram lodowiska uwzględnia czas, kiedy nie korzystają z niego
    ani uczniowie, ani klienci indywidualni, natomiast kryta pływalnia ma zmienną
    powierzchnię wykorzystywaną do czynności opodatkowanych.
    Brak jest również przesłanek uzasadniających wykorzystanie wskazanych przez Państwa
    danych - takich jak powierzchnia obiektów, jak również brak jest uzasadnienia dla
    wydzielenia obiektów objętych wnioskiem z Państwa działalności w zakresie edukacji
    publicznej oraz działalności w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów
    rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    A zatem nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady (poczynione zarówno na środki
    trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji, stosując
    opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek
    powierzchniowo-godzinowy.
    W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani
    stosować sposoby określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86

    ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników - odpowiednio dla każdej z jednostek
    budżetowych zarządzających obiektami sportowymi, o których mowa we wniosku.
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Powołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych,
    indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są
    wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym
    samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.
    Jednocześnie należy zauważyć, że wyrok WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. został
    uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2022 r. sygn. akt I
    FSK 1517/19, a po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA we Wrocławiu oddalił skargę
    gminy wyrokiem z 19 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 931/22.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.