Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.242.2019.3.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Prawo do obniżenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w oparciu o proporcję z rozporządzenia Ministra Finansów.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) oraz z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 15 maja 2019 r. i 6 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej Wnioskodawca lub Gmina) realizując zadanie określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym, złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej na przedsięwzięcie pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” związane z realizacją operacji typu Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W wyniku realizacji przedsięwzięcia zostanie dokonana modernizacja Stacji Uzdatniania Wody w tym renowacja studni głębinowej oraz powstaną dwie przydomowe oczyszczalnie ścieków przy obiektach użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują między innymi sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Z uwagi na fakt, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenie, ale sama nie ma możliwości prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to zadania w tym zakresie na terenach wiejskich Gmina wykonuje za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (…), zwanym dalej PWiK – Spółki, której Gmina (…) jest wyłącznym właścicielem. Spółka wykorzystuje infrastrukturę wodociągową należącą do Gminy na podstawie umowy dzierżawy. Gmina dokumentuje wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego fakturami VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Do modernizacji infrastruktury wodociągowej Gmina przystąpiła również z zamiarem jej odpłatnego wydzierżawienia na rzecz PWiK co znajduje potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinansowanie do inwestycji o charakterze netto.

Na podstawie umowy dzierżawy PWiK będzie wykorzystywać infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody ponadto w zamian za dzierżawę infrastruktury PWiK będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości. Przedmiotem dzierżawy nie będą nowo powstałe przy obiektach użyteczności publicznej przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana tak by umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych z własnych środków. Zakładając, że wartość kosztów kwalifikowalnych projektu w zakresie modernizacji Stacji Uzdatniania Wody wynosi 522.000,00 zł z czego 37,37% stanowi wkład własny, tj. 195.071,40 zł, w związku z tym miesięczny czynsz wynosić będzie około 406 zł (195.071,40 \*2,5%/12 m-cy). Infrastruktura wodociągowa nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Dla jego realizacji musi zapewnić infrastrukturę na odpowiednim poziomie, tym bardziej w okresie, w którym dostępna jest możliwość finansowania zewnętrznego tak jak ma to miejsce w przypadku wyżej wymienionego projektu. Zmodernizowane środki trwałe zapewnią ciągłość działania i poprawę jakości usług świadczonych przez PWiK, będą służyły działalności opodatkowanej oraz wygenerują, jako wartość dodaną, czynsz dzierżawny dla Gminy, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 15 maja 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje.

1.  Wzorem obowiązujących umów dotyczących dzierżawy infrastruktury wodociągowej wysokość czynszu będzie kwotą stałą, ewentualnie waloryzowaną o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni, publikowany przez Prezesa GUS.
2.  Roczne dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej po zakończeniu ww. inwestycji, zostaną oszacowane dopiero po jej zakończeniu i poznaniu rzeczywistej kwoty wydatków na ten cel. Niemniej, w oparciu o dane z projektu, zakłada się iż będą wynosiły ok 5.000 zł, co przy dochodach własnych w wysokości 13.912.359,87 zł stanowi 0,04%, a dochodach ogółem Gminy w wysokości 37.151.560,29 zł tj. 0,01%. Dochód w wysokości 5.000,00 zł jest znaczący z punktu widzenia gospodarności oraz rosnących potrzeb Gminy (…), za tą kwotę można by pokryć zakup artykułów malarskich do odnowienia ścian w co najmniej jednej z 4 placówek oświatowych.
3.  Wartość przedmiotu dzierżawy wyniesie ok 522.000 zł (zakładana wartość wynikająca z projektu bez podatku od towarów i usług) natomiast roczne dochody z tytułu dzierżawy planowane są na poziomie 5.000 zł netto, tj. bez podatku od towarów i usług.
4.  Kwota czynszu za dzierżawę zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie, jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Przy ustalaniu wysokości czynszu Gmina będzie dążyła aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Nie bez znaczenia w tej kalkulacji jest również fakt otrzymania dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację projektu pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)”. W związku z powyższym wartość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona na poziomie umożliwiającym zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w zakresie wkładu własnego, który wynosi 37,37% kosztów kwalifikowalnych projektu. Zakładając, że wartość kosztów kwalifikowalnych projektu w zakresie modernizacji Stacji Uzdatniania Wody wynosi 522.000 zł, z czego 37,37% stanowi wkład własny, tj. 195.071 zł, w związku z tym miesięczny czynsz uwzględniający 2,5% stopę amortyzacji wynosić będzie około 406 zł (195.071\*2,5% /12 m-cy).
5.  Do zmodernizowanej infrastruktury nie będą bezpośrednio podłączone jednostki organizacyjne Gminy. Zakres prac modernizacyjnych dotyczy odrębnych elementów stanowiących infrastrukturę wodociągową polega na: ociepleniu i tynkowaniu budynku Stacji Uzdatniania Wody, rozbiórce montażu nowych zbiorników retencyjnych oraz renowacji studni. Jednostki organizacyjne Gminy są natomiast podłączone do sieci wodociągowej. Za zakup wody są obciążane fakturami wystawionymi przez PWiK.
6.  Do zmodernizowanej infrastruktury nie będą bezpośrednio podłączone budynki użyteczności publicznej Gminy. Budynki użyteczności publicznej są natomiast podłączone do sieci wodociągowej. Za zakup wody na ich potrzeby Gmina (…) jest obciążana fakturami wystawionymi przez PWiK.
7.  Przydomowe oczyszczalnie ścieków powstaną przy:
    1.  Sali wiejskiej w (…),
    2.  Szkole Podstawowej i sali widowiskowo-sportowej w (…).
8.  Obiekty, przy których powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków służą przede wszystkim realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Incydentalnie, w związku z możliwością najmu Sali wiejskiej w (…) występuje sprzedaż opodatkowana. Gmina nie korzysta jednak z możliwości odliczeń podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby tej działalności.

Z kolei w piśmie z dnia 6 czerwca 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, że:

1.  Realizacja projektu pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…) w części dotyczącej modernizacji SUW w (…) obejmuje: ocieplenie i tynkowanie budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, rozbiórkę zbiorników retencyjnych, montaż zbiorników retencyjnych oraz renowację studni.
2.  Umowa dzierżawy obejmować będzie zbiorniki retencyjne, studnię głębinową oraz budynek objęty wymianą stolarki okiennej i drzwiowej.
3.  Studnia głębinowa i budynki będą przedmiotem umowy dzierżawy.
4.  Projekt pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) art. 7 ust. 1 pkt 15 – utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, które zabudowane są budynkami gminnymi, tj. Sala wiejska w (…) oraz Szkoła Podstawowa w (…).
5.  Efekty realizacji projektu pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w zakresie:
    *   modernizacji SUW w (…) obejmującej: ocieplenie i tynkowanie budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, rozbiórkę zbiorników retencyjnych, montaż zbiorników retencyjnych oraz renowację studni – służyć będą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – służyć będą wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu.
6.  Towary i usługi nabyte w zakresie zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…) w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przy:
    *   Sali wiejskiej w (…) – incydentalnie wykorzystywane będą do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast głównym ich przeznaczeniem wynikającym z istoty funkcjonowania sal wiejskich na obszarze Gminy (…) jest realizacja zadań wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza. W roku 2019, sala w (…)wynajmowana była czterokrotnie, łączny przychód z tego tytułu wyniósł 810,70 zł netto. Natomiast na potrzeby społeczności lokalnej: zebrania, festyny, przedstawienia, inne wydarzenia kulturalne i spotkania integracyjne mieszkańców wsi sala w (…) wykorzystywana jest co najmniej kilka razy w miesiącu;
    *   Szkole Podstawowej i Sali widowiskowo-sportowej w (…) – służyć będą do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do realizacji zadań oświatowych należących do kompetencji gminy określonych w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.).
7.  Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać towarów i usług nabytych do budowy oczyszczalni ścieków przy Sali wiejskiej w (…) zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej jak i do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Zupełnie odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku wydatków dotyczących modernizacji SUW w (…). Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
8.  Ponoszone w ramach realizacji zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi odrębnie dla modernizacji SUW w (…) obejmującej ocieplenie i tynkowanie budynku, wymianę stolarki okiennej drzwiowej, rozbiórkę zbiorników retencyjnych, montaż zbiorników retencyjnych oraz renowację studni i odrębnie dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Wydatki dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną udokumentowane fakturami łącznymi. tj. bez podziału na obiekty przy których zostaną wybudowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 maja 2019 r.).

Czy w świetle obowiązujących przepisów Gmina jako Wnioskodawca ponoszący wydatki na zadanie pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 15 maja 2019 r.), Gmina nie może odzyskać zapłaconego podatku od towarów i usług przy dokonywanych zakupach dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizowanego projektu pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (..)”. Realizacja tego zadania ma uporządkować gospodarkę wodno-ściekową na terenie objętym projektem i nie będzie generować przychodów.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą przedmiotem umowy dzierżawy z PWiK. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby możliwa była realizacja prawa do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony nabywane przez podatnika towary i usługi muszą służyć do wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem wybudowane przydomowe oczyszczalnie służyć mają obiektom użyteczności publicznej, których działalność nie stanowi działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym w sytuacji braku związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem, czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co w przypadku realizacji zadania drugiego nie ma zastosowania.

Podkreślić należy, iż dokumentacja realizacji projektu, tj. umowy i faktury umożliwiają wyodrębnienie wydatków poniesionych na każde z ww. zadań. W związku z tym możliwe będzie również właściwe ustalenie kwoty podatku należnego odrębnie dla modernizacji SUW i odrębnie dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  towarów i usług,
2.  nabycia dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), zwanej dale ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy stosuje się odpowiednio do proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o czym stanowi art. 86 ust. 2g ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki służą działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, i przyporządkowanie nie jest możliwe, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, zgodnie z którymi odliczenia VAT dokonuje się w proporcji. W przypadku, gdy wydatki służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza i brak jest możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, odliczenia dokonuje się w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizując zadanie określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej na przedsięwzięcie pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” związane z realizacją operacji typu Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W wyniku realizacji przedsięwzięcia zostanie dokonana modernizacja Stacji Uzdatniania Wody w tym renowacja studni głębinowej oraz powstaną dwie przydomowe oczyszczalnie ścieków przy obiektach użyteczności publicznej.

Na podstawie umowy dzierżawy PWiK będzie wykorzystywać infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody ponadto w zamian za dzierżawę infrastruktury PWiK będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości. Przedmiotem dzierżawy nie będą nowo powstałe przy obiektach użyteczności publicznej przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków powstaną przy: Sali wiejskiej w (…) oraz Szkole Podstawowej i Sali widowiskowo-sportowej w (…).

Obiekty, przy których powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków służą przede wszystkim realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Incydentalnie, w związku z możliwością najmu Sali wiejskiej w (…) występuje sprzedaż opodatkowana. Gmina nie korzysta jednak z możliwości odliczeń podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby tej działalności.

Projekt pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 15 – utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, które zabudowane są budynkami gminnymi, tj. Sala wiejska w (…) oraz Szkoła Podstawowa w (…).

Efekty realizacji projektu pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – służyć będą wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Towary i usługi nabyte w zakresie zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przy:

*   Sali wiejskiej w (…) – incydentalnie wykorzystywane będą do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast głównym ich przeznaczeniem wynikającym z istoty funkcjonowania sal wiejskich na obszarze Gminy jest realizacja zadań wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza. W roku 2019, sala w (…) wynajmowana była czterokrotnie, łączny przychód z tego tytułu wyniósł 810,70 zł netto. Natomiast na potrzeby społeczności lokalnej: zebrania, festyny, przedstawienia, inne wydarzenia kulturalne i spotkania integracyjne mieszkańców wsi sala w (…) wykorzystywana jest co najmniej kilka razy w miesiącu;
*   Szkole Podstawowej i Sali widowiskowo-sportowej w (…) – służyć będą do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do realizacji zadań oświatowych należących do kompetencji gminy określonych w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać towarów i usług nabytych do budowy oczyszczalni ścieków przy Sali wiejskiej w (…) zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej jak i do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej.

Ponoszone w ramach realizacji zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi odrębnie dla modernizacji SUW w (…) obejmującej ocieplenie i tynkowanie budynku, wymianę stolarki okiennej drzwiowej, rozbiórkę zbiorników retencyjnych, montaż zbiorników retencyjnych oraz renowację studni i odrębnie dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wydatki dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni Ścieków zostaną udokumentowane fakturami łącznymi. tj. bez podziału na obiekty przy których zostaną wybudowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów Gmina, ponosząc wydatki na zadanie pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Odnosząc się więc do powyższego powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast jak wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabyte w zakresie ww. zadania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przy Sali wiejskiej będą incydentalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), natomiast głównym ich przeznaczeniem wynikającym z istoty funkcjonowania sal wiejskich na obszarze Gminy jest realizacja zadań wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza, a w Szkole Podstawowej i Sali widowiskowo-sportowej służyć będą do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do realizacji zadań oświatowych. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać towarów i usług nabytych do budowy oczyszczalni ścieków przy Sali wiejskiej zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, jak i do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Wydatki dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną udokumentowane fakturami łącznymi, tj. bez podziału na obiekty przy których zostaną wybudowane.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro nabywane towary i usługi dotyczące ww. inwestycji, będą służyć zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza zakresem VAT) oraz fakt, że Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków do działalności gospodarczej, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy nadmienić, że jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał on odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w ramach zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w zakresie, w jakim towary i usługi dotyczące ww. inwestycji będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w wysokości obliczonej w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz niepodlegających opodatkowaniu (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się również, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (…)” w części dotyczącej modernizacji Stacji Uzdatniania Wody w (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.