Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.218.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi w celu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi w celu realizacji projektu o tytule operacji „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi w celu realizacji projektu o tytule operacji „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z uchwałą Rady (…) w sprawie uchwalenia budżetu Gminy (…) na rok 2020 zaplanowano realizację następujących inwestycji: (…).

W związku z planowanymi inwestycjami Gmina (…) złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) wniosek o przyznanie pomocy w ramach PROW 2014-2020 o tytule operacji: „(…)”. Dofinansowanie będzie realizowane z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie planuje się budowę dwóch placów zabaw w rejonie (…). Na placach zabaw zaplanowano strefę dla dzieci młodszych, strefę dla dzieci starszych, urządzenia siłowni zewnętrznej. Zaprojektowano ogrodzenie placów zabaw.

Plac zabaw w (…) znajdować się będzie na terenie gminnym, na fragmencie działki nr ewid. (…). Na chwilę obecną działka stanowi teren nieużytkowany, zalesiony. W celu realizacji zadania niezbędna będzie usługa przygotowania terenu wraz z wycinką drzew koniecznych dla zapewnienia stref bezpieczeństwa urządzeń oraz dostęp światła naturalnego w ciągu dnia. W ramach zadania zaplanowano postawienie urządzeń typu: bujaki na sprężynach, karuzela tarczowa, huśtawka wagowa, huśtawka wahadłowa podwójna zwykła oraz bocianie gniazdo, ścieżka i urządzenie sprawnościowe dla dzieci starszych, urządzenia siłowni zewnętrznej, ławki, kosze na śmieci, stojaki rowerowe oraz altanę drewnianą.

Plac zabaw w (…) znajdować się będzie na terenie gminnym, na fragmencie działki nr ewid. (…). Na chwilę obecną działka stanowi teren nieużytkowany, częściowo zalesiony. W celu realizacji zadania niezbędna będzie usługa przygotowania terenu wraz z wycinką drzew koniecznych dla zapewnienia stref bezpieczeństwa urządzeń oraz dostęp do światła naturalnego w ciągu dnia. W ramach zadania zaplanowano postawienie urządzeń typu: fabryka piasku, domek zabawowy dla dzieci młodszych, bujaki na sprężynach, karuzela tarczowa, huśtawka wahadłowa podwójna zwykła oraz bocianie gniazdo, urządzenie sprawnościowe dla dzieci starszych, urządzenia siłowni zewnętrznej, ławki, kosze na śmieci, stojaki rowerowe.

Realizowany projekt (place zabaw) będzie służył nieodpłatnie wszystkim mieszkańcom Gminy. Place zabaw będą miały charakter ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej.

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność opodatkowaną i zwolnioną od tego podatku) oraz działalność inną niż działalność gospodarcza (działalność podmiotu o charakterze organu).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy związane z kulturą fizyczną i turystyką, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W związku z realizacją powyższego projektu/zadania gmina (…) planuje, że poniesie koszty operacji w wysokości (…) zł brutto. W kwocie tej mieszczą się koszty kwalifikowane operacji w wysokości (…) zł brutto. Wniosek zakłada, że kosztem kwalifikowanym jest również podatek VAT.

Przedsięwzięcie zakłada wykonanie niezbędnych czynności przez wyspecjalizowany podmiot, wyłoniony (jako wykonawca) zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych w drodze przetargu, z którym Gmina podpisze stosowną umowę. Faktury za wykonane usługi wykonawca wystawiać będzie na Gminę.

W związku ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie gmina (…) zakłada częściowe finansowanie projektu (kosztów kwalifikowanych) w kwocie do (…) zł środkami z Europejskiego Funduszu Rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi w celu realizacji projektu o tytule operacji: „ (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na realizację projektu inwestycyjnego o tytule „(…)”. W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2020, poz. 106, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Gminę wydatki inwestycje nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Gminna realizując projekt o tytule operacji: „ (…)”, będzie go realizowała jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z planowanymi inwestycjami Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o przyznanie pomocy w ramach PROW 2014-2020 o tytule operacji: „ (…)”. Dofinansowanie będzie realizowane z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie planuje się budowę dwóch placów zabaw w rejonie (…). Na placach zabaw zaplanowano strefę dla dzieci młodszych, strefę dla dzieci starszych, urządzenia siłowni zewnętrznej. Zaprojektowano ogrodzenie placów zabaw.

Plac zabaw w (…) znajdować się będzie na terenie gminnym, na fragmencie działki nr ewid. (…). Na chwilę obecną działka stanowi teren nieużytkowany, zalesiony. W celu realizacji zadania niezbędna będzie usługa przygotowania terenu wraz z wycinką drzew koniecznych dla zapewnienia stref bezpieczeństwa urządzeń oraz dostęp światła naturalnego w ciągu dnia. W ramach zadania zaplanowano postawienie urządzeń typu: bujaki na sprężynach, karuzela tarczowa, huśtawka wagowa, huśtawka wahadłowa podwójna zwykła oraz bocianie gniazdo, ścieżka i urządzenie sprawnościowe dla dzieci starszych, urządzenia siłowni zewnętrznej, ławki, kosze na śmieci, stojaki rowerowe oraz altanę drewnianą.

Plac zabaw w (…) znajdować się będzie na terenie gminnym, na fragmencie działki nr ewid. (…). Na chwilę obecną działka stanowi teren nieużytkowany, częściowo zalesiony. W celu realizacji zadania niezbędna będzie usługa przygotowania terenu wraz z wycinką drzew koniecznych dla zapewnienia stref bezpieczeństwa urządzeń oraz dostęp do światła naturalnego w ciągu dnia. W ramach zadania zaplanowano postawienie urządzeń typu: fabryka piasku, domek zabawowy dla dzieci młodszych, bujaki na sprężynach, karuzela tarczowa, huśtawka wahadłowa podwójna zwykła oraz bocianie gniazdo, urządzenie sprawnościowe dla dzieci starszych, urządzenia siłowni zewnętrznej, ławki, kosze na śmieci, stojaki rowerowe.

Realizowany projekt (place zabaw) będzie służył nieodpłatnie wszystkim mieszkańcom Gminy. Place zabaw będą miały charakter ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność opodatkowaną i zwolnioną od tego podatku) oraz działalność inną niż działalność gospodarcza (działalność podmiotu o charakterze organu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej operacji.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z okoliczności analizowanej sprawy wynika bowiem, że na placach zabaw zaplanowano strefę dla dzieci młodszych, strefę dla dzieci starszych, urządzenie siłowni zewnętrznej. Realizowany projekt (place zabaw) będzie służył nieodpłatnie wszystkim mieszkańcom Gminy. Place zabaw będą miały charakter ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione – realizując ww. inwestycje Gmina nie będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki poniesione na ich realizację nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową placów zabaw.

W związku z powyższym, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi w celu realizacji projektu o tytule operacji: „(…)”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości dotyczących możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię te rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocy bezzwrotnej. Zasady i przepisy podatkowe powołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.