Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.770.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: Uznanie odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz GOKSiR za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku zaliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz GOKSiR za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku zaliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz.40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające w szczególności na celu budowę infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

Gmina zrealizowała/realizuje w 2023 r. m.in. następujące inwestycje (dalej łącznie: Inwestycje):

\- pn. „\`(...)\`". W ramach ww. inwestycji powstanie budynek (\`(...)\`),

\- pn. „\`(...)\`”. W ramach tego zadania powstał budynek (\`(...)\`).

Inwestycja pn. „\`(...)\`'' realizowana jest / będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych uzyskanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, natomiast inwestycja pn. „\`(...)\`" została zrealizowana ze środków własnych Gminy.

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne były/ są / będą udokumentowane przez jej kontrahentów wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje samorządowa instytucja kultury - Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w \`(...)\` (dalej: GOKSiR). GOKSiR jest podmiotem odrębnym od Gminy (tzn. jest odrębną od Gminy osobą prawną). GOKSiR jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności podejmuje czynności mające na celu w szczególności prowadzenie wielokierunkowej działalności rozwijającej i zaspokajającej potrzeby kulturalne mieszkańców jak również zarządza i administruje terenami, obiektami i urządzeniami sportowo - rekreacyjnymi oddanymi przez Gminę do jego dyspozycji.

Po zrealizowaniu obu Inwestycji Gmina planuje oddanie tego majątku w odpłatną dzierżawę do GOKSiR. Rozwiązanie tego rodzaju pozwoli Gminie na efektywne, zgodnie z jego przeznaczeniem, wykorzystanie majątku Inwestycji przez profesjonalny i powołany do tego podmiot. GOKSiR będzie mógł wykorzystywać przedmiotowe obiekty (\`(...)\` oraz budynek \`(...)\`) m.in. do celów komercyjnych (odpłatnych) - np. w ramach wynajmu pomieszczeń / powierzchni na zajęcia sportowe, odpłatne widowiska, koncerty, spektakle bądź w celu prowadzenia działalności handlowej (sklepu) itp.

Gmina planuje zawarcie dwóch umów dzierżawy z GOKSiR tj. jednej dotyczącej budynku (\`(...)\`) oraz drugiej dotyczącej budynku, który zostanie przebudowany w ramach zadania pn. „\`(...)\`". Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji Gmina będzie pobierać od GOKSiR określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie dokumentowane wystawianymi przez Gminę na GOKSiR fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rozliczeniach VAT i będzie rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu.

Gmina pragnie wskazać, że planuje ustalić wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji w oparciu o realia rynkowe tj. na poziomie odpisów amortyzacyjnych (ustalonych wg stawki standardowej dla tego typu obiektów, wynoszącej 2,5%) w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy. Kwota czynszu dzierżawnego będzie zatem również uzależniona od wartości majątku Inwestycji oraz przewidywanego okresu jego eksploatacji.

Biorąc pod uwagę, że wartość majątku, który powstanie w ramach inwestycji pn. „\`(...)\`" (wraz z dodatkowym wyposażeniem \`(...)\`. niezbędnym do korzystania z tego obiektu) wyniesie ok. \`(...)\` PLN brutto (ok. \`(...)\` PLN netto) to szacunkowa wartość rocznego wynagrodzenia dla Gminy z tytułu dzierżawy wyniesie ok. \`(...)\`. PLN netto (ok. \`(...)\`. PLN netto miesięcznie). Natomiast wartość majątku, który powstanie w ramach zadania pn. „\`(...)\`" wyniesie ok. \`(...)\` PLN brutto (ok. \`(...)\` PLN netto). Tym samym szacunkowa wartość rocznego czynszu z tytułu dzierżawy wyniesie ok. \`(...)\`PLN netto (ok. \`(...)\` PLN netto miesięcznie).

W rezultacie, Gmina zakłada, że poniesiony przez nią koszt całości wartości Inwestycji netto (tj. ok. \`(...)\` PLN netto) zostanie zwrócony przez GOKSiR w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie ok. 40 lat. W rzeczywistości zwrot inwestycji nastąpi wcześniej, gdyż konieczne będą nakłady na utrzymanie majątku Inwestycji, które pokrywać będzie GOKSiR.

Gmina wskazuje, że powszechną praktyką w jednostkach samorządu terytorialnego jest przyjęcie rozwiązania, w którym infrastruktura pełniąca funkcje kulturalne, jak np. gminne centra / domy kultury, świetlice wiejskie jest udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi najmu / dzierżawy.

Wynika to z faktu, iż administrowanie taką infrastrukturą samodzielnie przez gminę, tj. bez wsparcia odpowiednich podmiotów, angażuje dodatkowy czas pracy jej pracowników i wymaga ich dodatkowego przeszkolenia (dodatkowych kosztów). Zawarcie umowy dzierżawy z podmiotem, którego profil działalności stanowi działalność kulturalną i rekreacyjną zapewnia efektywne administrowanie tego typu obiektami. Dodatkowo, planowane odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Inwestycje i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot, który ma już doświadczenie w administrowaniu podobną infrastrukturą na terenie Gminy.

### Pytania

1\. Czy dzierżawa przez Gminę majątku Inwestycji do GOKSiR będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Dzierżawa przez Gminę majątku Inwestycji do GOKSiR będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

IV. Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.), w opinii Gminy, w ramach odpłatnego udostępnienia majątku Inwestycji na rzecz GOKSiR na podstawie umów dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz GOKSiR za wynagrodzeniem (zgodnie z umowami, które zostaną zawarte w przyszłości z GOKSiR, GOKSiR uiszczać będzie na rzecz Gminy czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4O12.31.2O21.2.PM, organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie Budynku będzie wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej - w odniesieniu do tych czynności - Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”

W podobnym tonie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia".

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę majątku Inwestycji na podstawie umów dzierżawy na rzecz GOKSiR stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania (także w przyszłości) w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem z GOKSiR umów dzierżawy majątku Inwestycji, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na jego budowę, powyższe przesłanki są / będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na Inwestycje jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do realizacji Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.186.2018.2.MC oraz z 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM, gdzie zostało przyjęte przez organ, że: „Jak stwierdzono wyżej w niniejszej interpretacji, odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu Budynku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystało ze zwolnienia z tego podatku). Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy - wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji.”

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim okresie. Jako przykład wskazać można interpretacje indywidualne:

\- z 13 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.866.2021.2.ŻR,

\- z 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

\- z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

\- z 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

\- z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

\- z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

\- z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz GOKSiR odpłatnej usługi udostępniania majątku Inwestycji na podstawie umów dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem majątku na rzecz GOKSiR na podstawie umów dzierżawy, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie

podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym stanowi:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

18) promocji gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług realizuje w 2023 r. m.in. następujące inwestycje (dalej łącznie: Inwestycje):

*   pn. „\`(...)\`". W ramach ww. inwestycji powstanie budynek (\`(...)\`).

*   pn. „\`(...)\`”. W ramach tego zadania powstał budynek (\`(...)\`).

Inwestycja pn. „\`(...)\`'' realizowana jest / będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych uzyskanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, natomiast inwestycja pn. „\`(...)\`" została zrealizowana ze środków własnych Gminy.

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne były/ są / będą udokumentowane przez jej kontrahentów wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po zrealizowaniu obu Inwestycji Gmina planuje oddanie tego majątku w odpłatną dzierżawę do GOKSiR. Gmina planuje zawarcie dwóch umów dzierżawy z GOKSiR tj. jednej dotyczącej budynku (\`(...)\`) oraz drugiej dotyczącej budynku, który zostanie przebudowany w ramach zadania pn. „\`(...)\`". Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji Gmina będzie pobierać od GOKSiR określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie dokumentowane wystawianymi przez Gminę na GOKSiR fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rozliczeniach VAT i będzie rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu.

Gmina wskazuje, że planuje ustalić wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji w oparciu o realia rynkowe tj. na poziomie odpisów amortyzacyjnych (ustalonych wg stawki standardowej dla tego typu obiektów, wynoszącej 2,5%) w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy. Kwota czynszu dzierżawnego będzie zatem również uzależniona od wartości majątku Inwestycji oraz przewidywanego okresu jego eksploatacji.

Biorąc pod uwagę, że wartość majątku, który powstanie w ramach inwestycji pn. „\`(...)\`" (wraz z dodatkowym wyposażeniem \`(...)\` niezbędnym do korzystania z tego obiektu) wyniesie ok. \`(...)\` PLN brutto (ok. \`(...)\` PLN netto) to szacunkowa wartość rocznego wynagrodzenia dla Gminy z tytułu dzierżawy wyniesie ok. \`(...)\` PLN netto (ok. \`(...)\` PLN netto miesięcznie). Natomiast wartość majątku, który powstanie w ramach zadania pn. „\`(...)\`" wyniesie ok. \`(...)\` PLN brutto (ok. \`(...)\` PLN netto). Tym samym szacunkowa wartość rocznego czynszu z tytułu dzierżawy wyniesie ok. \`(...)\` PLN netto (ok. \`(...)\` PLN netto miesięcznie). W rezultacie, Gmina zakłada, że poniesiony przez nią koszt całości wartości Inwestycji netto (tj. ok. \`(...)\` PLN netto) zostanie zwrócony przez GOKSiR w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie ok. 40 lat. Gmina wskazuje, że w rzeczywistości zwrot inwestycji nastąpi wcześniej, gdyż konieczne będą nakłady na utrzymanie majątku Inwestycji, które pokrywać będzie GOKSiR.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatna dzierżawa Infrastruktury na rzecz GOKSiR będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 za zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie inwestycji na rzecz GOKSiR na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji w zakresie uznania odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz GOKSiR za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz GOKSiR Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy –będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. Inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz GOKSiR na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz GOKSiR będzie odbiegało od realiów rynkowych, czy też nie będzie umożliwiało zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowane na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.).