Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.329.2023.4.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-06
Teza: Skutki podatkowe wniesienia Przedsiębiorstwa w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. i możliwość skorzystania ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Przedsiębiorstwo w spadku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

20 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Przedsiębiorstwa w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. i możliwości skorzystania ze zwolnienia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie poprzez wniesienie 28 czerwca 2023 r. brakującej opłaty.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: X

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: y

3) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: Z

4) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: A

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

11 października 2021 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „B”. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez zmarłego przedsiębiorcę była przede wszystkim produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych (kod PKD przeważającej działalności 26.51 .Z). Składniki przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, posiadane przez przedsiębiorcę w chwili jego śmierci, stworzyły jedno przedsiębiorstwo w spadku. W skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki związane z prowadzeniem działalności m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, maszyny, samochody, towary, środki na rachunku bankowym, dokumenty, zezwolenia itp.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 21 października 2021 r. przed notariuszem spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyły żona oraz trzy pełnoletnie córki, po ¼ części każda. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku w zakresie obejmującym przedsiębiorstwo. Ponadto, 21 października 2021 r. spadkobiercy powołali zarządcę sukcesyjnego w osobie jednej z córek - spadkobierczyń. Na dzień złożenia wniosku, Zarządca prowadzi przedsiębiorstwo w spadku zgodnie z dotychczasowym profilem działalności tego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi PKPiR (podatkową księgę przychodów i rozchodów).

Spadkobiercy w celu dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku w niezmienionym zakresie planują jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną (potwierdzoną aktem notarialnym), wnieść przysługujące im udziały w przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do założonej przez nich w przyszłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), w zamian obejmując w Sp. z o.o. udziały jako jej wspólnicy. Każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać swoją część przedsiębiorstwa w spadku, tj. po ¼ udziału w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych.

Aport obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, takie jak m.in. nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa czy dokumenty związane z prowadzeniem działalności). Wszyscy pracownicy przedsiębiorstwa w spadku zostaną przez Spółkę przejęci na podstawie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm., dalej: „Kodeks pracy”).

Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będą wszystkie składniki przedsiębiorstwa w spadku, które są przeznaczone do realizacji celów działalności gospodarczej. Wniesione aportem do Sp. z o.o. udziały w majątku przedsiębiorstwa w spadku będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie Spadkobiercy otrzymali w drodze spadku w ramach przedsiębiorstwa w spadku (z wyłączeniem składników zbytych przez Zarządcę w toku prowadzonej przez przedsiębiorstwo w spadku działalności), a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez Zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. W szczególności, przekazana Sp. z o.o. masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana, a zatem całość przejmowanego majątku w momencie aportu będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Spółka z o.o., do której spadkobiercy wniosą aport, nie będzie musiała podejmować dodatkowych czynności, by móc kontynuować prowadzoną przez przedsiębiorstwo w spadku działalność gospodarczą. Na Spółkę z o.o. przejdą wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie. W wyniku aportu składników majątkowych Spółka z o.o. przejmie całe przedsiębiorstwo w spadku, co pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej. Tak więc, z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazanie przez spadkobierców odziedziczonego przedsiębiorstwa będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Sp. z o.o. będzie w momencie otrzymania wkładu w postaci przedsiębiorstwa w spadku czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka po objęciu przedmiotu aportu będzie miała faktyczną możliwość oraz zamiar dalszego prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w spadku w takim samym zakresie jak była ona prowadzona dotychczas (tj. przez zmarłego przedsiębiorcę, następnie przez zarządcę sukcesyjnego) przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu.

Pytania
-------

1\. Czy czynność wniesienia przez Spadkobierców całości przysługujących im udziałów (po ¼ części każdy) w przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy wniesienie przez Spadkobierców całości przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku (po ¼ części każdy) jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowił aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a w związku z tym czynność ta będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Wniesienie przez Spadkobierców przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (dalej: u.z.s.), przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. W myśl art. 3 pkt 3 u.z.s. właścicielem przedsiębiorstwa w spadku może być m.in. osoba prawna, do której wniesiono tytułem wkładu przedsiębiorstwo w spadku. Ustawodawca dopuścił więc wprost możliwość aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki kapitałowej (dokonanego bezpośrednio przez spadkobiercę/spadkobierców przedsiębiorstwa w spadku - art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 1).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czynność zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT. Wyłączenie z zakresu działania przepisów ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne z jej regulacji. Wskazać należy, że dla potrzeb ustawy o VAT przedsiębiorstwo powinno być definiowane według Kodeksu cywilnego. Z kolei, pojęcie zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako podlegające wyłączeniu spod opodatkowania, należy rozumieć szeroko jako wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym prawa jego własności. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma tym samym miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Zgodnie z art. 55(1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 55(1) k.c., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W niniejszej sprawie, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, pewnej całości, a nie zbiorze pewnych elementów. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak że przekazana masa może posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie należy uwzględnić przede wszystkim cel ustawy o zarządzie sukcesyjnym, którym jest zachowanie ciągłości przedsiębiorstwa. Bez znaczenia dla stwierdzenia, że wniesienie przez wszystkich spadkobierców przedsiębiorstwa w spadku do nowo utworzonej sp. z o.o. jest zwolnione od podatku VAT, jest fakt, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, tj. po ¼ udziału w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych.

Przeniesienie przedsiębiorstwa w spadku do Spółki odbędzie się poprzez aport udziałów, gdzie poszczególni dokonujący aportu Spadkobiercy są uprawnieni do masy spadkowej w formie współwłasności - co oznacza, że każdy z nich jako współwłaściciel jest odrębnym podmiotem, który może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli (współwłasność nie stanowi natomiast fizycznego rozgraniczenia własności przedsiębiorstwa w spadku, a żaden z Spadkobierców nie jest i na żadnym etapie procesu nie stanie się natomiast właścicielem poszczególnych składników w rzeczy wspólnej).

W niniejszej sprawie, nastąpi przeniesienie całego przedsiębiorstwa w spadku, co spowoduje, że wniesienie przez spadkobierców przysługujących im udziałów w wysokości ¼ w przedsiębiorstwie w spadku - które w momencie nabycia przez Sp. z o.o. będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy - Kodeks cywilny – jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Niemniej jednak, kwalifikacji VAT tego aportu nie można dokonywać w oderwaniu właśnie od faktu, że wnoszone przez Spadkobierców udziały w Przedsiębiorstwie w spadku będą stanowiły całość tego Przedsiębiorstwa. Konsekwentnie uznać należy, że tego typu czynność dokonana wspólnie przez wszystkich Spadkobierców, stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa, a nie udziału w przedsiębiorstwie w spadku.

Podsumowując, mając na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym należy uznać, że wniesieniem całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich Spadkobierców do utworzonej przez nich Spółki stanowiące całość Przedsiębiorstwa w spadku zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zajęte w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2022 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.452.2022.1 PRM oraz z 22 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.443.2021.5.KK.

Ad 2

Jak już to wyżej wskazano, wniesione aportem do spółki udziały spadkobierców w przedsiębiorstwie w spadku będą spełniały przesłanki do ich uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c., a zatem czynność wniesienia przez Spadkobierców przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o.o. będzie stanowić aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a w związku z tym czynność ta, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy, będzie zwolniona z podatku PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Jednakże, w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT przewidziane zostało zwolnienie podatkowe w odniesieniu do ww. przychodów z kapitałów pieniężnych. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jednocześnie, art. 24 ust. 23 ustawy o PIT stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka przejmująca majątek będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a tym samym warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy o PIT zostanie spełniony. Ponadto wnoszony wkład niepieniężny spełnia definicję przedsiębiorstwa, a Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w jego skład w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Podobne stanowisko zostało zajęte w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.19.2023.2.MG, z 28 października 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.899.2022.1.AK z 17 marca 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.278.2021.2.MJA.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170; zwanej dalej: „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”), wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei, zgodnie z art. 3 cytowanej ustawy:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei, art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast, na mocy art. 1a ust. 1 – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) przesądza, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast, w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

· w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

· w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepis art. 24 ust. 23 ww. ustawy stanowi zaś, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

· jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

· jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy Kodeks cywilny:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania, czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy zatem rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności w sprawie należy stwierdzić, że przekazanie przez Państwa odziedziczonego przedsiębiorstwa będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że w związku ze znowelizowanym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że spółka lub spółdzielnia, otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W związku z tym, o ile Spółka z o.o. przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku, to przychód z wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym, wniesienie przez Państwa całości przysługujących Państwu udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, jako wkład niepieniężny do utworzonej przez Państwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani \`(...)\`. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).