Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.267.2017.9.19-S.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek oraz ich wygaśnięcia w drodze konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; odsetki; przychód; spółki-spółka osobowa; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1053/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 16 października 2019 r.) oraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1494/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek oraz ich wygaśnięcia w drodze konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 12 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.267.2017.1.PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek oraz ich wygaśnięcia w drodze konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.267.2017.1.PR, złożył skargę z dnia 18 października 2017 r. (data nadania 18 października 2017 r., data wpływu 23 października 2017 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1053/17, uchylił ww. interpretację indywidualną.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 9 marca 2018 r., nr 0110-KWR5.4021.20.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 23 września 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1494/18, oddalający skargę kasacyjną Organu podatkowego.

Następnie w dniu 16 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1053/17 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej jako: „Spółka Osobowa” lub „Spółka”). Spółka Osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, kupno/sprzedaż nieruchomości, wynajmowanie nieruchomości, inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostałe formy udzielania kredytów.

W czasie funkcjonowania Spółki Osobowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco obliczają swoje zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym z tytułu udziału w Spółce. W przyszłości, Spółka Osobowa może zostać zlikwidowana bądź rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji (dalej łącznie określane jako: „likwidacja”). W takiej sytuacji, majątek Spółki Osobowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W majątku Spółki Osobowej mogą znaleźć się m.in. środki pieniężne.

Na moment likwidacji może również wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki Osobowej z tytułu udzielonych bądź nabytych przez Spółkę Osobową pożyczek. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej na skutek konfuzji (tj. złączenia w jednej osobie dłużnika i wierzyciela).

Pożyczki udzielone Wnioskodawcy są oprocentowane. Stąd też może się zdarzyć sytuacja, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji, związanej z likwidacją Spółki, obejmie kwotę główną z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy oraz odsetki do dnia likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy – w części dotyczącej kwoty głównej pożyczek?
2.  Czy wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy – w części dotyczącej odsetek od pożyczek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wydana została odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zarówno w części dotyczącej kwoty głównej, jak i odsetek od pożyczek.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień likwidacji Spółki Osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki.

Równocześnie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych w drodze konfuzji, następującej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy. Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym, konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl), „umorzenie” oznacza m.in. „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzenie” bądź „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawcy, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, wierzytelność spółki wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Przy czym, należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415- -1297/14-2/MS1, w której to Organ podatkowy uznał, że: „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawczyni”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415- -1412/14-4/KS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2015 r., sygn. ILPB1/415-1428/14--3/TW, w której to Organ podatkowy uznał, że: „Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy zasadnym jest uznać, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki, nie powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-254/14- -3/IM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB1/415- -50/13/WM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., sygn. IBPBI/1/415- -801/12/KB.

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, fakt że konfuzji mogą podlegać również odsetki, obok kwoty głównej pożyczki, nie powinien mieć znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionej we wniosku. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w 2016 r., dla przykładu można podać:

*   interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1370/15-2/MM,

*   interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1379/15-4/MT.

W analogicznej sprawie, stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Wojewódzki Sąd w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1053/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1494/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek oraz ich wygaśnięcia w drodze konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)  jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1053/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania pierwotnej interpretacji obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.267.2017.1.PR.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną