Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-239/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-13
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie poradni medycyny sportowej
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011r. (data wpływu 4 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2011r. (data wpływu 9 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie poradni medycyny sportowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poradni medycyny sportowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2011r. (data wpływu 9 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 kwietnia 2011r. nr IBPP4/443-239/11/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Centrum Zdrowia prowadzi działalność z zakresu usług medycznych obejmujących usługi m. in. usługi w zakresie poradni medycyny sportowej.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej.

Badania przeprowadzane są przez lekarzy specjalistów z danych dziedzin – lekarz specjalista neurolog, lekarz specjalista stomatolog, lekarz specjalista chorób wewnętrznych, lekarz specjalista ginekolog, lekarz specjalista medycyny pracy, lekarz specjalista w dziedzinie okulistyki, lekarz specjalista w dziedzinie otolaryngologii, lekarz specjalista z zakresu chorób płuc, lekarz specjalista w zakresie endokrynologii. Badania laboratoryjne są przeprowadzane przez mgr analizy klinicznej oraz techników analityki. Zabiegi rehabilitacyjne przeprowadzają mgr oraz technicy rehabilitacji.

Usługi z zakresu medycyny sportowej są świadczone na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U 2004r., nr 210, poz. 2135 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 marca 2009r. w sprawie zakresu koniecznych badań lekarskich, częstotliwości ich przeprowadzania oraz trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21, a 23 rokiem życia (Dz. U. 2009r. Nr 58, poz. 483). Celem medycyny sportowej jest otoczenie opieką specjalistyczną dzieci i młodzież do 21 roku życia, którzy uprawiają dyscypliny sportowe oraz zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia. Badania są przeprowadzane zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione usługi zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług są objęte zwolnieniem przedmiotowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi są objęte zwolnieniem z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, ponieważ służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” Ponadto Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi w zakresie poradni medycyny sportowej. Celem medycyny sportowej jest otoczenie opieką specjalistyczną dzieci i młodzież do 21 roku życia, którzy uprawiają dyscypliny sportowe oraz zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia. Badania są przeprowadzane zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, iż usługi z zakresu medycyny sportowej są świadczone na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U 2004r., nr 210, poz. 2135 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 marca 2009r. w sprawie zakresu koniecznych badan lekarskich, częstotliwości ich przeprowadzania oraz trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21, a 23 rokiem życia (Dz. U. 2009r. Nr 58, poz. 483).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U 2004r., nr 210, poz. 2135 ze zm.) świadczenia na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego wykrywania chorób obejmują m.in. wykonywanie badań z zakresu medycyny sportowej obejmujących dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, którzy nie otrzymują wynagrodzenia w związku z uprawianiem sportu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ust. 4 ww. artykułu, Minister Zdrowia, uwzględniając potrzebę szczególnej ochrony zdrowia dzieci i młodzieży określił w drodze rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2009r. tryb orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia (Dz. U Nr 139, poz. 1134).

Zgodnie § 1 ww. rozporządzenia orzeczenie lekarskie o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu wydaje się po przeprowadzeniu:

1.  wstępnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, ubiegających się o wydanie tego orzeczenia,
2.  okresowych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu, oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia,
3.  kontrolnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu, oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, którzy podczas uprawiania określonych dyscyplin sportu doznali urazów, w tym urazu głowy, zmian przeciążeniowych, utraty przytomności lub porażki przez nokaut

\-o których mowa w wykazach świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Stosownie do poz. 60 wykazu świadczeń gwarantowanych w przypadku porad specjalistycznych stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki medycznej, porada specjalistyczna z zakresu medycyny sportowej obejmuje następujące badania ogólne, specjalistyczne i diagnostyczne: pomiary antropometryczne, ogólne badanie lekarskie, badanie ortopedyczne, przegląd stomatologiczny, badanie elektrokardiograficzne, badanie ogólne moczu z oceną mikroskopową osadu, odczyn opadania krwinek czerwonych, morfologię krwi obwodowej z wzorem odsetkowym, konsultację laryngologiczną, konsultację okulistyczną, konsultację neurologiczną, badanie elektroencefalograficzne, oznaczenie stężenia glukozy w surowicy krwi, badanie radiologiczne odcinka szyjnego kręgosłupa, badanie radiologiczne odcinka lędźwiowego kręgosłupa, badanie pirometryczne.

Lekarz przeprowadzający badanie może zlecić dodatkowo wykonanie innych badań lub konsultacji, których potrzeba wykonania wynika z oceny stanu zdrowia świadczeniobiorcy, w tym badania serologicznego w celu wykluczenia zakażenia wirusami zapalenia wątroby typu B i C oraz nabytego niedoboru odporności, przez oznaczenie obecności antygenu HBs, przeciwciał HCV i przeciwciał HIV.

Podkreślić zatem należy, że przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych zaliczają wykonywanie badań z zakresu medycyny sportowej do świadczeń na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego wykrywania chorób, uwzględniających potrzebę szczególnej ochrony zdrowia dzieci i młodzieży.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych (np. badania laboratoryjne, EKG, badania radiologiczne) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia dzieci i młodzieży do ukończenia 21 roku życia oraz zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem ze względu na ich cel, badania w zakresie medycyny sportowej potwierdzające zdolność do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież świadczone przez Wnioskodawcę, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pozostałych usług przedstawionych we wniosku wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.