Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-118b/12/13-S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia oraz odpisy aktualizujące należności wynikające z faktury nr F.? Na jaki moment powinna rozpoznać te koszty? Czy wszczęcie postępowania kompensacyjnego wobec osoby dłużnika może stanowić przesłankę uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną?
Słowa kluczowe: nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/12 – działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) oraz pismem Spółki z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności:

*   **jest nieprawidłowe** - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia;
*   **jest prawidłowe** - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności wynikające z faktury nr F.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 maja 2012 r. znak ITPB3/423-118/12-2/MT – poprzez:

1.  doprecyzowanie sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku - pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.);
2.  uiszczenie w dniu 5 czerwca 2012 r. brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 5 czerwca 2012 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

R. Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą bądź Spółką) posiada wierzytelności wobec Stoczni. Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy Spółką a Stocznią zawarta została, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Pierwszą Umową Odnowienia). Na mocy postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy - i wymienione w tej umowie - wierzytelności uległy umorzeniu oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1 767 007 zł 10 gr.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze Stocznią kolejną umowę odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których została określona nowa wierzytelność w wysokości 4 014 358 zł 70 gr.

Ponadto, umową z dnia 17 grudnia 2008 r. (zwana dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej umowy odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu 17 grudnia 2008 r. zostały umorzone. Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6 989 592 zł 98 gr. Wynikająca z ww. umowy wierzytelność nie została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych.

Ponadto, w dniu 28 kwietnia 2008 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Stocznią, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach A oraz B, zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała nowa wierzytelność w wysokości 933 100 zł 21 gr. Powstała w ww. sposób wierzytelność nie została zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na koniec 2008 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec Stoczni, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in.:

1.  wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5 190 966 zł 67 gr,
2.  wartość wierzytelności wynikającej Umowy Odnowienia w wysokości 752 000 zł,
3.  wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr F w wysokości 48 483 zł 29 gr (wartość wynikająca z tej faktury została zaliczona uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
4.  wartość wierzytelności wynikającej z noty Z w wysokości 17 251 zł 79 gr.

Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności.

Postanowieniem Prezesa Zarządu Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. z dnia 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte wobec Stoczni postępowanie kompensacyjne, w związku z czym Spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r., zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7 332 913 zł 40 gr, w tym m.in.:

1.  620 000 zł tytułem umowy spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia,
2.  5 190 966 zł 67 gr tytułem umowy Trzeciej Umowy Odnowienia,
3.  752 000 zł tytułem Umowy Odnowienia,
4.  17 251 zł 79 gr wynikającej z noty obciążeniowej,
5.  151 670 zł 40 gr wynikające z faktury nr F.

Postępowanie kompensacyjne wobec Stoczni jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569), jednakże do momentu złożenia wniosku nie zostało ono zakończone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?
2.  W którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy Odnowienia oraz faktury nr F?
4.  W jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Ad. 1)

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca zaznacza, że nieściągalne wierzytelności zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z ogólną zasadą unormowaną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W zawartym w art. 16 enumeratywnym katalogu ustawodawca postanowił, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przewidując jednocześnie wyjątki od powyższej zasady (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 omawianej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone m.in. wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uwarunkowana jest zatem od spełnienia dwóch przesłanek.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przesłankę uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, została spełniona.

Wprawdzie wątpliwości może budzić fakt, że do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie pierwotne wierzytelności, jednakże - zdaniem Spółki - zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelność nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w dalszym ciągu posiada bowiem wierzytelności wobec Stoczni.

Instytucja nowacji unormowana w przepisie art. 506 Kodeksu cywilnego skutkuje powstaniem - w miejsce wierzytelności, ulegającej wygaśnięciu - nowej wierzytelności, zatem w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego. W opinii Spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona w niniejszym wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udokumentowanie nieściągalności wierzytelności może nastąpić na podstawie:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
2.  postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,
3.  postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,
4.  postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,
5.  protokołu sporządzonego przez podatnika stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

W świetle powyższych przesłanek, Wnioskodawca zwraca uwagę, że konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, stosownie do przepisu art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym. Wydanie wówczas przez sąd jednego z postanowień przewidzianych w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie uprawniało Spółkę do zaliczenia wierzytelności objętych pytaniem pierwszym do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

Wprawdzie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie unormowano expressis verbis konkretnego terminu, w którym powinno nastąpić zaliczenie wartości wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów, jednakże - zdaniem Wnioskodawcy - za moment ten należy uznać datę zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy warunkującej możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3)

W zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazuje, ogólna zasada unormowana w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż możliwość zaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona m.in. od tego, aby nie były one wymienione w enumeratywnym katalogu unormowanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tego katalogu, w odniesieniu do odpisów aktualizujących ustawodawca postanowił, że zasadniczo nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy). Jednocześnie unormowany został jednak od powyższej reguły wyjątek. Ustawodawca - poprzez art. 16 ust 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - umożliwił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy. Ocena możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem przeanalizowania okoliczności spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie odstępstwa od zasady niezaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania pierwszego, nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy spełnienie dwóch pierwszych przesłanek. Jednakże szczegółowej analizy wymaga okoliczność wystąpienia ostatniej z przesłanek, tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że uprawdopodobnienie powinno nastąpić na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy, w myśl którego uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności występuje w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności – w ocenie Wnioskodawcy – należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, w konstrukcji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca posłużył się pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Zatem spełnienie tej przesłanki następuje już w momencie przekonania podatnika o tym, iż nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty. Niedopuszczalne jest bowiem utożsamianie „uprawdopodobnienia” z pojęciem „dowodu” oraz obowiązkiem podatnika udowodnienia określonej okoliczności. Ta teza znajduje potwierdzenie w następującej konstatacji wyrażonej w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o stanie majątkowym dłużnika.” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H Beck, 2010 r.). Zaznaczyć również trzeba, iż uprawdopodobnienie nie może nosić cechy dowolności, podatnik jest bowiem zobligowany do wskazania istnienia okoliczności realnie uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Natomiast drugim zasadniczym aspektem jest konstrukcja przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego katalog sytuacji skutkujących uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że katalog ten ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę w jego treści słowem w „szczególności”. Zatem wymienione w nim zostały jedynie przykładowe sytuacje skutkujące uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Przy czym pogląd ten znajduje uzasadnienie, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, jak również w doktrynie prawa podatkowego.

W opinii Spółki, możliwość zaliczenia opisanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od wskazania wystąpienia okoliczności, które wskazywałyby, na realną możliwość niewyegzekwowania zapłaty.

Na gruncie powyższych rozważań konieczne jest zatem przedstawienie charakteru postępowania kompensacyjnego w porównaniu z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. z dnia 21 października 2009 r., Dz. U. Nr 175, poz. 1361). Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią przepisów ustawy o postępowaniu kompensacyjnym może zostać ono wszczęte wyłącznie w odniesieniu do podmiotów określonych w ustawie (art. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym). Główną zasadę prowadzenia postępowania kompensacyjnego ustawodawca wskazał w przepisie art. 3 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, w myśl którego postępowanie kompensacyjne powinno być prowadzone w sposób zapewniający ochronę praw pracowniczych, zaspokojenie roszczeń wierzycieli w co najmniej takim stopniu, w jakim byłoby to możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości stoczni. Dla porównania można wskazać, iż z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż celem przeprowadzenia postępowania upadłościowego jest przede wszystkim zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Wskazuje na to w szczególności treść przepisu art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. W doktrynie podkreśla się, iż treść zacytowanych przepisów jednoznacznie sugeruje, że postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu powinno być wszczynane wówczas, gdy zostanie spełniona przesłanka uprawdopodobnienia zaspokojenia wierzycieli w wyższym stopniu - co stanowi realizację tzw. zasady optymalizacji.

Należy w tym miejscu również zaznaczyć, że zgodnie z przepisami art. 130 oraz 132 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym postępowanie może być zakończone wydaniem decyzji umarzającej postępowanie kompensacyjne lub kończącej postępowanie. Przy czym, prawomocna decyzja o zakończeniu lub umorzeniu postępowania kompensacyjnego wywołuje takie skutki jak wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym). Ma to istotne znaczenie, ponieważ niezależnie od sposobu zakończenia postępowania kompensacyjnego ex lege wystąpią skutki takie same jak wywołane przez wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.

Ponadto, porównując postępowanie kompensacyjne z postępowaniem upadłościowym, można wskazać na dalsze analogie. Przykładowo w art. 28 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym ustawodawca postanowił, że z chwilą ustanowienia zarządcy kompensacji stocznia traci prawo zarządu oraz możliwość rozporządzania swoim majątkiem oraz zobowiązana jest wskazać i wydać zarządcy kompensacji cały swój majątek, a także umożliwić wgląd do wszystkich dokumentów dotyczących działalności, majątku, zatrudnienia oraz rozliczeń i korespondencji, a w szczególności do ksiąg rachunkowych i innych ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych. Analogiczne rozwiązanie przewidują przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 75 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Kolejne podobieństwa, wymagające wskazania, wynikają z art. 32 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, w myśl którego od momentu wszczęcia postępowania kompensacyjnego nie można obciążyć składników majątku stoczni hipoteką, hipoteką przymusową, hipoteką morską, prawem zastawu, prawem zastawu rejestrowego i prawem zastawu skarbowego ani w inny sposób obciążyć, dokonać wpisu w księdze wieczystej lub rejestrze dotyczących tych składników, celem zabezpieczenia wierzytelności, nawet jeżeli powstała ona przed wszczęciem postępowania kompensacyjnego, co jest wyraźnie zbliżone do regulacji unormowanej w przepisie art. 81 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym po ogłoszeniu upadłości nie można obciążyć składników masy upadłości hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w celu zabezpieczenia wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości.

Ponadto, analizując treść ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, należy również wskazać, że skutkami majątkowymi wszczęcia postępowania kompensacyjnego, w myśl art. 57 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym są m.in.:

1.  niemożność wszczynania przeciwko stoczni postępowania zabezpieczającego,
2.  zawieszenie spłaty zobowiązań stoczni powstałych przed dniem wszczęcia postępowania kompensacyjnego,
3.  zawieszenie naliczania i biegu odsetek należnych od stoczni,
4.  niedopuszczalność wszczynania postępowań egzekucyjnych z majątku stoczni przeciwko stoczni.

W ocenie Spółki, przedstawione charakterystyczne cechy postępowania kompensacyjnego stanowią wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Postępowanie kompensacyjne oraz postępowanie upadłościowe, o którym stanowi przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są tożsame, ale w swojej istocie - na gruncie mającym znaczenie dla zastosowania przepisów tej ustawy - bardzo do siebie zbliżone. Zdaniem Strony, charakter postępowania kompensacyjnego - analizowany w świetle przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - umożliwia zaliczenie dokonanych przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, bowiem prowadzone w Stoczni postępowanie kompensacyjne z dużym prawdopodobieństwem sugeruje, iż wierzytelności nie zostaną wyegzekwowane.

Jak podkreśla Wnioskodawca, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. ITPB3/423-667/10/PS, w której skonstatowano: „W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wystarczającą przesłanką do uznania nieściągalnych wierzytelności za uprawdopodobnione jest wszczęcie postępowania kompensacyjnego oraz że odpis aktualizujący na należności objęte postępowaniem kompensacyjnym w wysokości zarachowanych wcześniej przychodów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uznać należy za prawidłowe”.

Ad. 4)

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, Spółka zaznacza, że ustawodawca nie przewidział expressis verbis żadnego szczególnego terminu do zaliczania wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, warunkowa konstrukcja możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów sugeruje, że za taki moment należy uznać chwilę zaktualizowania się wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 358/10, dotyczącego wprawdzie odmiennego stanu faktycznego, jednakże w tej części mającego również znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy, zgodnie z którą „zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona”.

A zatem, zdaniem Spółki, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego prawo do zaliczenia przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów powstało w momencie, w którym wszczęte zostało postępowanie kompensacyjne, tj. w dniu 7 stycznia 2009 r. Przy czym, prawo to może zostać zrealizowane poprzez złożenie przez Spółkę korekty zeznania rocznego za rok podatkowy obejmujący dzień 7 stycznia 2009 r.

W dniu 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-118b/12/MT dotyczącą wniosku Spółki w zakresie stanu faktycznego, o którym mowa w pytaniach trzecim i czwartym., uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe - w części dotyczącej należności będących przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia oraz prawidłowe - w części dotyczącej należności wynikających z faktury nr F.

Nie zgadzając się z treścią wydanego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 11 lipca 2012 r. Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 września 2012 r. znak ITPB3/423W-36/12/MT - stwierdzono w niej brak podstaw do żądanej zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na zaistniałe uchybienia natury proceduralnej. Odpis prawomocnego wyroku oraz zwrócone akta sprawy wpłynęły do tutejszego organu w dniu 22 kwietnia 2013 r.

Uwzględniając ww. wyrok, pismem z dnia 22 maja 2013 r. znak ITPB3/423-118/12/13-S/MT (data doręczenia 27 maja 2013 r.) wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Spółka udzieliła odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.). W jej treści wskazano:

1.  Wartość pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz innych usług, objętych poszczególnymi umowami odnowienia wynosiła:
    1.  1 145 784 zł 48 gr - w odniesieniu do Pierwszej Umowy Odnowienia;
    2.  4 014 358 zł 70 gr - w odniesieniu do Drugiej Umowy Odnowienia;
    3.  3 390 457 zł 22 gr - w odniesieniu do Trzeciej Umowy Odnowienia;
    4.  933 100 zł 21 gr - w odniesieniu do Umowy Odnowienia. Wszystkie wskazane powyżej wierzytelności były wierzytelnościami pierwotnymi powstałymi wyłącznie z tytułu świadczenia na rzecz Stoczni usług budowy statków, usług najmu oraz innych usług. Wierzytelności te zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych.
2.  W ramach Pierwszej Umowy Odnowienia umorzeniu uległy wierzytelności pierwotne we wskazanej powyżej łącznej wartości 1 145 784 zł 48 gr. Jak wskazano powyżej, w punkcie 1), wartość wierzytelności pierwotnych była zaliczona do przychodów należnych. Na mocy tej samej umowy umorzeniu uległy też innego rodzaju wierzytelności, które nie były zaliczone do przychodów należnych Wnioskodawcy:
    1.  wierzytelność z tytułu porozumienia w sprawie przeniesienia należnej części funduszu socjalnego w kwocie 93 946 zł 69 gr,
    2.  wierzytelność z tytułu umowy odnowienia o numerze 22 porozumienie w sprawie zasad i terminów spłaty wierzytelności z dnia 15 września 2004 r. w kwocie 527 212 zł 93 gr.
3.  Wskazane powyżej w punktach 1) i 2) wartości wierzytelności objętych pierwszą Umową Odnowienia nie obejmują wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług lub innych wierzytelności w terminie.
4.  Wartość wierzytelności powstałej na mocy Pierwszej Umowy Odnowienia nie była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny.
5.  W ramach Drugiej Umowy Odnowienia uległy umorzeniu wierzytelności wobec Stoczni wynikające ze wskazanych w treści tej umowy umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków. Były to jedyne wierzytelności objęte Drugą Umową Odnowienia. Były to zatem wyłącznie wierzytelności pierwotne wynikające ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wierzytelności te były zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych. Łączna wartość tych wierzytelności wynosiła 4 014 358 zł 70 gr. Drugą Umową Odnowienia nie była objęta w szczególności wierzytelność wynikająca z Pierwszej Umowy Odnowienia.
6.  Wartość wierzytelności powstała na mocy Drugiej Umowy Odnowienia nie uwzględnia wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia lub innych wierzytelności w terminie.
7.  Wartość wierzytelności powstałej na mocy Drugiej Umowy Odnowienia nie była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny.
8.  Poza wierzytelnością wynikającą z Drugiej Umowy Odnowienia, na mocy Trzeciej Umowy Odnowienia umorzeniu uległy wierzytelności wynikające:
    1.  z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki E. w kwocie 79 758 zł 42 gr;
    2.  z tytułu faktury sprzedaży w kwocie 3 390 457 zł 22 gr;
    3.  z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych w kwocie 57 076 zł 47 gr;
    4.  z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r. – w kwocie 96 621 zł 51 gr. Wierzytelności wymienione powyżej w lit. a, c i d nie były rozpoznane jako przychód należny Wnioskodawcy. Wierzytelności wymienione powyżej w lit. b (tj. wierzytelności wynikające ze świadczenia usług – wierzytelności pierwotne) były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód należy.
9.  Jak wskazano powyżej w pkt 8) wartość wierzytelności powstałej na mocy Trzeciej Umowy Odnowienia uwzględnia w szczególności wartość odsetek od niezapłaconych faktur.
10.  Wartość wierzytelności wynikającej z umowy o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statku oznaczonego symbolem A wynosiła 168 068 zł 07 gr. Natomiast wartość wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statku oznaczonego symbolem B wynosiła 765 032 zł 14 gr. Wartość obydwu tych wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy.
11.  Wartość wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: A oraz B wynosi łącznie 933 100 zł 21 gr, a więc jest ona równa wartości wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia. Wartość ta nie uwzględnia wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach A i B w terminie.
12.  Wartość nominalna wierzytelności wynikającej z faktury nr F. z dnia 4 grudnia 2008 r. wynosi 151 670 zł 40 gr. Wartość tej wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy.
13.  Wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia zgłoszonej do postępowania kompensacyjnego w wysokości 5 190 966 zł 67 gr została ustalona jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności wynikającą z Trzeciej Umowy Odnowienia (6 989 592 zł 98 gr) a kwotą spłat dokonanych przez Stocznię do daty zgłoszenia.
14.  Wartość wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia zgłoszonej do postępowania kompensacyjnego w wysokości 752 000 zł została ustalona jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności wynikającą z Umowy Odnowienia (933 100 zł 21 gr) a kwotą spłat dokonanych przez Stocznię do daty zgłoszenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku Spółki w zakresie stanu faktycznego, o którym mowa w pytaniach trzecim i czwartym. W pozostałym zakresie wniosek stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej należności będących przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia oraz prawidłowe - w części dotyczącej należności wynikających z faktury nr F.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Zgodnie z zasadą wynikającą z tego unormowania, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianego art. 15 ust. 1 można zatem zaliczyć taki koszt, który spełnia łącznie wszystkie określone w tym przepisie warunki, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wskazanym art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje, z których w sposób bezpośredni wynika przynależność określonych rodzajów kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodów - unormowania te mają charakter szczególny w odniesieniu do zasady określonej w art. 15 ust. 1.

Taki szczególny charakter ma m.in. art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a - 3e tego artykułu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Odnosząc się do warunku odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności należności, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy, dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 26a, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Co istotne, katalog możliwości sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty. Oznacza to, że są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób niż wymieniony w tym przepisie uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Innymi słowy, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest „neutralizowanie” skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i z dużym stopniem prawdopodobieństwa może spodziewać się, że nie uzyska skutecznego wyegzekwowania pełnej kwoty należności od dłużnika. W takim przypadku, część wartości wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód i która stała się przedmiotem odpisu aktualizującego, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka utworzyła odpisy aktualizujące na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, obejmujące:

*   wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5 190 966 zł 67 gr,
*   wartość wierzytelności wynikającej Umowy Odnowienia w wysokości 752 000 zł,
*   wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr F w wysokości 48 483 zł 29 gr.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowe odpisy zostały dokonane:

*   w przypadku wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia - od części należności, która uprzednio nie była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia - od części należności, która uprzednio nie była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku wierzytelności wynikającej z faktury nr F - od należności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące należności wynikające z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy.

Nie można bowiem uznać, jak proponuje Wnioskodawca, że okoliczność nowacji zobowiązania nie ma znaczenia na gruncie przepisów prawa podatkowego, a tym samym że badając spełnienie warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia do przychodów należnych nie należy odnosić się do tych wierzytelności, ale do wierzytelności umorzonych w momencie ich powstania albo – w przypadku, gdy wierzytelności umarzane również powstały w wyniku nowacji – do wierzytelności umorzonych w momencie ich powstania. Wnioskodawca uważa, że – wbrew niebudzącej wątpliwości treści art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy – ocena spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia do przychodów należnych, nie powinna odnosić się do tych wierzytelności, ale do wierzytelności nazywanych przez niego „pierwotnymi” (czyli wynikającymi z czynności innych niż nowacja), które stanowiły elementy „łańcuszka” kolejnych nowacji prowadzących ostatecznie do powstania wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia.

Stanowisko Wnioskodawcy jest sprzeczne z istotą instytucji odnowienia (nowacji), jak również nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę prawną odnowienia (nowacji) stanowi art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie jest zatem umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego (wygasającego) obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem wierzyciela, uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W analizowanej sytuacji faktycznej wierzytelność z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia powstała w wyniku nowacji w związku z umorzeniem:

*   wierzytelności wynikającej z Drugiej Umowy Odnowienia, która nie była rozpoznana jako przychód należny Wnioskodawcy. Wierzytelność ta powstała w wyniku nowacji w związku z umorzeniem wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków, zaliczonych przez Wnioskodawcę do przychodów należnych;
*   wierzytelności z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki E., która nie była rozpoznana jako przychód należny Wnioskodawcy;
*   wierzytelności z tytułu faktury sprzedaży, która była rozpoznana jako przychód należny Wnioskodawcy;
*   wierzytelności z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych, która nie była rozpoznana jako przychód należny Wnioskodawcy;
*   wierzytelności z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r., która nie były rozpoznane jako przychód należny Wnioskodawcy.

Wierzytelność z tytułu Umowy Odnowienia powstała w związku z umorzeniem wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: A oraz B, zaliczonych przez Wnioskodawcę do przychodów należnych.

A zatem, zarówno z istoty instytucji odnowienia, jak i z opisu stanu faktycznego wynika, że rozpoznane jako przychód należny Wnioskodawcy wierzytelności, które nazywa „pierwotnymi”, tj.:

*   wierzytelności wynikające z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków,
*   wierzytelności z tytułu faktury sprzedaży,
*   wierzytelności wynikające z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: A oraz B, w części, w jakiej nie zostały spłacone przez Stocznię, zostały umorzone odpowiednio w drodze: Drugiej Umowy Odnowienia, Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia. Umorzenie powoduje, że ww. wierzytelności „pierwotnych” już nie ma.

Przedmiotowe wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia są natomiast nowymi „pierwotnymi” wierzytelnościami Wnioskodawcy, których nie należy utożsamiać z wierzytelnościami umorzonymi w drodze nowacji. Przedmiotowe wierzytelności powstały z chwilą nowacji (w szczególności, od tego momentu liczy się okres ich przedawnienia), w oparciu o odrębne niż umarzane wierzytelności tytułu prawne. Przesądza to o ich odrębności. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że dłużnikiem „pierwotnych” i „odnowionych” wierzytelności pozostaje ten sam podmiot (Stocznia), podobnie jak fakt, że wartość wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia została skalkulowana w oparciu o wartość wierzytelności umarzanych w związku z nowacją, nie przeczą temu twierdzeniu, a wręcz wynikają z charakteru umowy odnowienia.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, gdy analiza możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w zakresie badania spełnienia warunku uprawdopodobnienia nieściągalności należności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosiłaby się do wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia;
2.  w zakresie badania spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia należności będących przedmiotem wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, odnosiłaby się do umorzonych wierzytelności:
    1.  wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków;
    2.  z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki E.;
    3.  z tytułu faktury sprzedaży;
    4.  z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych;
    5.  z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r.

Co więcej, analiza drugiego z ww. warunków obejmowałaby wierzytelności umorzone (czyli już nie istniejące). Jak natomiast wskazywano powyżej, cel regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być realizowany w odniesieniu do takich należności/wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie podatnika od momentu ich powstania i wykazania jako przychód należny do momentu dokonania odpisu aktualizującego i właściwego uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania, a tym samym wynikającej z niego wierzytelności, w drodze nowacji przerywa tę ciągłość. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umorzona wierzytelność nie stanowi już bowiem niespłaconego przychodu należnego i jednocześnie umorzona (nie istniejąca) wierzytelność nie może być uznana za prawdopodobnie nieściągalną. Jednocześnie, ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości dokonywania odpisów aktualizujących wartość nieistniejących już należności.

Skoro zatem odnowienie (nowacja) zobowiązania ze swej istoty kończy byt pierwotnej wierzytelności, a tym samym istnienie należności będącej jej przedmiotem, zastępując ja inną, nową wierzytelnością, co jednocześnie skutkuje wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, nie można uznać – jak czyni to Wnioskodawca – że odnowienia (nowacje) opisane w stanie faktycznym nie są istotne na gruncie prawa podatkowego.

Należy również podkreślić, że w wyniku Trzeciej Umowy Odnowienia, Wnioskodawca objął wierzytelność o wartości wyższej niż wartość niespłaconych przez Stocznię wierzytelności nazywanych przez Wnioskodawcę „pierwotnymi”, rozpoznanych przez niego jako przychód należny. W związku z Trzecia Umową Odnowienia umorzeniu uległy bowiem m.in.:

*   wierzytelności z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki E.;
*   wierzytelności z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych;
*   wierzytelności z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r. które nie były rozpoznane jako przychód należny Wnioskodawcy. A zatem, wartość rozpoznanego przez Spółkę i niepokrytego spłatami dłużnika przychodu należnego z tytułu wierzytelności nazywanych przez nią „pierwotnymi” nie odpowiada wartości przedmiotowej wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia.

W konsekwencji - nawet w przypadku przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, że ocena spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia do przychodów należnych powinna odnosić się do wierzytelności nazywanych przez niego „pierwotnymi”, które stanowiły elementy „łańcuszka” kolejnych nowacji prowadzących ostatecznie do powstania wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia - nie można stwierdzić, że pełna wartość odpisu aktualizującego niespłaconą część należności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia była uprzednio rozpoznana jako przychód należny Wnioskodawcy. Zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów pozostawałoby zatem w sprzeczności z celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr F., która to należność była przez Spółkę zaliczona do przychodów należnych, kwestia możliwości uwzględnienia wartości dokonanego odpisu w kosztach jest natomiast uzależniona od uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowej należności.

I tak, wszczęcie postępowania kompensacyjnego wobec osoby dłużnika nie zostało bezpośrednio wyliczone w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przesłanka uznania nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Jak jednak wskazywano już w niniejszej interpretacji indywidualnej, katalog zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty – uznaje się, że obejmuje również zdarzenia o znaczeniu prawnym równorzędnym do wymienionych w jego treści.

Analiza charakteru prawnego postępowania kompensacyjnego uregulowanego ustawą z dnia 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569), w szczególności celu i zasad prowadzenia tego postępowania, skutków jego wszczęcia, pozwala na uznanie, że postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), którego wszczęcie może stanowić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności danych wierzytelności.

Wobec powyższego, wszczęcie postępowania kompensacyjnego może zostać uznane za okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalności wierzytelności Spółki zgłoszonych w tym postępowaniu w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że odpis aktualizujący należność wynikającą z faktury nr F., jako:

*   dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości;
*   dotyczący należności uprzednio zaliczonej przez Spółkę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   dotyczący należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona wszczęciem postępowania kompensacyjnego wobec dłużnika Spółki, spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy podatkowej.

Odnosząc się do momentu potrącalności ww. kosztu dla celów podatkowych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że aby odpis aktualizujący należność uprzednio zaliczoną do przychodów należnych został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić zarówno rachunkowe dokonanie takiego odpisu, jak i podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności (odpowiednie udokumentowanie). Nie ma zatem możliwości ujęcia dokonanego odpisu jako kosztu uzyskania przychodów przed uprawdopodobnieniem nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy. W sytuacji, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wartości należności objętej odpisem aktualizującym do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

A zatem, w przypadku analizowanego odpisu aktualizującego należność wynikająca z faktury nr F., utworzonego na koniec 2008 r., ujęcie go jako kosztu uzyskana przychodu powinno nastąpić w momencie zaistnienia „późniejszej” przesłanki - uprawdopodobnienia nieściągalności należności okolicznością wszczęcia postępowania kompensacyjnego (tj. 7 stycznia 2009 r.).

Należy również podkreślić, że zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelność w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d tej ustawy).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym:

*   odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wierzytelności (należności) te nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez Spółkę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ww. odpisów podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy. W konsekwencji, żądanie Wnioskodawcy dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe.
*   odpis aktualizujący należność będącą przedmiotem wierzytelności wynikającej z faktury nr F. spełnia przesłanki zaliczenia go przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych powinno nastąpić z momentem wszczęcia postępowania kompensacyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.