Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-333/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-24
Teza: Czy sprzedaż lokalu użytkowego nabytego w części w 2003 r. a w części w 2005 r. w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy?
Słowa kluczowe: darowizna; lokal-lokal użytkowy; nabycie; udział; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 931/11, wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego:

*   w części dotyczącej ustalenia daty nabycia udziałów w zbywanym prawie - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu ze sprzedaży udziału nabytego w 2005 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

W dniu 24 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-258/10/CJS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu użytkowego po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ale jedynie w stosunku do udziału, jaki nabył w 2003 r. z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obowiązek ten powstanie z tytułu odpłatnego zbycia udziału nabytego w 2005 r. w drodze zniesienia współwłasności.

Pismem z dnia 07 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 06 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415W-36/10/CJS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 12 lipca 2010 r.

Pismem z dnia 03 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura – 10 sierpnia 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Znak: IBPB II/2/4160-39/10/CJS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 05 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1377/10 oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Pana S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05 listopada 2010 r., wyrokiem z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 931/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 05 marca 2013 r. natomiast akta sprawy wpłynęły w dniu 22 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 05 września 2003 r. nabył w drodze umowy sprzedaży udział we współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Udział nabyty przez wnioskodawcę wyniósł ½ części spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Właścicielem pozostałej części nabytej nieruchomości był pan J.S.

W dniu 24 lutego 2005 r. wnioskodawca zwarł umowę zniesienia współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Lokal ten stanowił współwłasność wnioskodawcy oraz pana J.S., udziały we współwłasności wynosiły po ½ .

Zniesienie współwłasności nastąpiło w ten sposób, iż całe prawo do lokalu pod tytułem darmym otrzymał wnioskodawca. Podatku od spadków i darowizn od umowy zniesienia współwłasności nie pobrano zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn, gdyż zniesienia współwłasności dokonano nieodpłatnie pomiędzy stronami należącymi do I grupy podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, iż wnioskodawca nabył spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego do dnia 31 grudnia 2006 r., znajdą zastosowanie zasady określone w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) obowiązujące przed dniem 01 stycznia 2007 r. i zbycie przez wnioskodawcę ww. prawa zostanie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) w przedmiotowej sprawie w przypadku zbycia spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Własność spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego została nabyta przez wnioskodawcę w 2003 r., zaś w 2005 r. zniesiona została współwłasność pomiędzy wnioskodawcą a drugim współwłaścicielem, przy czym udział we własności nabyty został w drodze darowizny. Mając na uwadze przepisy obowiązujące przed dniem 01 stycznia 2007 r. wnioskodawca jest zdania, iż dochody uzyskane przez niego z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego zostaną w całości zwolnione od podatku, bowiem minął 5 letni okres od dnia nabycia (2003 r.) oraz zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto wnioskodawca powołuje wyrok Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2O08 r. (I SA/GL 987/07), zgodnie z którym interpretując unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności. Pojęciu współwłasności jakie występuje we wszystkich przepisach tej ustawy należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego.

Wnioskodawca uważa, iż współwłasność jest rodzajem własności, nie jest samodzielną instytucją prawną, stosuje się do niej wszystkie przepisy dotyczące własności. Naturę prawa współwłasności określają 3 cechy: jedność przedmiotu (ta sama rzecz), wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa. Ta ostatnia cecha oznacza, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, a żaden do jej wyodrębnionej fizycznie części. Niepodzielności wspólnego prawa nie należy jednak utożsamiać z niemożliwością zniesienia współwłasności. Przy współwłasności ułamkowej wskazuje się, iż jej istotą jest to, iż podziałowi podlega nie rzecz, lecz jedynie prawo własności do tej rzeczy, odpowiednio do wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Przynależna każdemu część prawa dotyczy i obejmuje całą rzecz. Zniesienie współwłasności (art. 210 k.c.) jest jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi. Każdy sposób zniesienia współwłasności polega na przeniesieniu udziałów bądź to na innego współwłaściciela bądź na osobę trzecią. Nie można zatem mówić, iż w wyniku zniesienia współwłasności pomiędzy dwoma współwłaścicielami jeden z nich nabywa część rzeczy lub prawa. Prawo własności przysługiwało mu bowiem także w czasie trwania współwłasności. Na poparcie powyższego wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 lutego 2007r. (II FSK 187/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2008r. (I SA/Łd 1151/07). W związku z powyższym za datę nabycia przez wnioskodawcę spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego uznać należy 2003 r., kiedy to został współwłaścicielem części nieruchomości.

Ponadto wnioskodawca wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)

– w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadkowi darowizn. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) odsyła do katalogu czynności określonych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zdaniem wnioskodawcy umowa nieodpłatnego zniesienia współwłasności może być kwalifikowana jako umowa darowizny.

Na poparcie powyższego wnioskodawca powołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2009 r. (III CSK 307/08).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 maja 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-258/10/CJS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu użytkowego po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ale jedynie w stosunku do udziału, jaki nabył w 2003 r. z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obowiązek ten powstanie z tytułu odpłatnego zbycia udziału nabytego w 2005 r. w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości, przy czym nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 05 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1377/10 oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kasacji Pana S. S. od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 931/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, pierwszy z tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (niemającym zastosowania w sprawie - uwaga Sądu) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Natomiast w myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

W opinii Sądu, zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Skarżący, iż Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, nie uwzględniły wszystkich aspektów przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w kontekście możliwości zakwalifikowania opisanego tam zdarzenia jako darowizny.

Sąd zaznaczył, iż Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie zgadzając się w tej mierze ze Skarżącym i eliminując powyższą możliwość niesłusznie wskazywał, że cechą charakterystyczną umowy zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej oraz że w niniejszej sprawie z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jasno wynika, iż zamiarem znoszących współwłasność przedmiotowego lokalu użytkowego była chęć fizycznego podziału lokalu użytkowego, w ten sposób, że wnioskodawca stał się jego wyłącznym właścicielem, a nie chęć zawarcia umowy darowizny.

Zdaniem Sądu, Organ podatkowy bezzasadnie zatem dopatrywał się w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym fizycznego podziału rzeczy i mylnie utożsamiał go ze zniesieniem współwłasności. Trzeba też dodać, że fizyczny podział rzeczy jest tylko jednym z możliwych sposobów "wyjścia ze współwłasności". Poza tym możliwe jest jeszcze, np. przyznanie własności rzeczy jednemu współwłaścicielowi lub sprzedaż rzeczy i podział uzyskanej ze sprzedaży kwoty.

Natomiast – według Sądu – w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności i przyznaniem całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego Skarżącemu.

Skarżący zwrócił w skardze kasacyjnej uwagę, iż Sąd pierwszej instancji negując zaistnienie umowy darowizny nie wyjaśnił, jakie są w jego ocenie, esentialia negotii umowy o zniesienie współwłasności oraz zasadnie podkreślił, powołując się na poglądy doktryny, że przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują umownego zniesienia współwłasności pozostawiając współwłaścicielom zniesienie współwłasności w sposób odpowiadający ich woli.

W powoływanym przez Skarżącego, zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak też w skardze kasacyjnej, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt III CSK 307/08, przedmiotem analizy tego Sądu była kwalifikacja na gruncie przepisów prawa cywilnego analogicznego jak w niniejszej sprawie zdarzenia, tj. zawarcia nieodpłatnej umowy zniesienia współwłasności, w wyniku której jedna z dotychczasowych współwłaścicielek stała się właścicielką całej nieruchomości. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na podwójny skutek umowy zniesienia współwłasności, tj. prawnorzeczowy i obligacyjny. Z jednej więc strony poprzez umowne zniesienie współwłasności nieruchomości w wyniku przeniesienia własności udziałów przez jednego ze współwłaścicieli na rzecz innego współwłaściciela i tym sposobem ustanowieniem tego drugiego wyłącznym właścicielem tej nieruchomości, osiągnięty został prawnorzeczowy skutek umowy.

Natomiast jeżeli chodzi o inny aspekt tej umowy, zdaniem Sądu Najwyższego, w sytuacji, gdy między dwoma współwłaścicielkami doszło do nieodpłatnego transferu na rzecz jednej z nich udziału we współwłasności, to taka umowa zawiera niezbędne essentialia negotii umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Darczyńca zobowiązał się bowiem do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku. Przedmiotem darowizny był udział we współwłasności nieruchomości. W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, że umowa obligacyjna obejmująca zniesienie pomiędzy współwłaścicielami współwłasności nieruchomości w wyniku nieodpłatnego przeniesienia przez jednego z nich udziału we współwłasności na drugiego dotychczasowego współwłaściciela, może być kwalifikowana jako umowa darowizny.

W tym samym duchu i w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07, w sprawie podatkowej dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych właśnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Kodeks cywilny przewiduje trzy sposoby wyjścia ze współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej z ewentualnym wyrównaniem przez dopłaty pieniężne (art. 211 i art. 212 § 1),
2.  przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 212 § 2),
3.  sprzedaż przedmiotu wspólnego i podział uzyskanej sumy pieniędzy.

W żadnym z tych przypadków, stwierdził dalej Naczelny Sąd Administracyjny, wartość majątku współwłaściciela (wydzielonej części rzeczy bądź ekwiwalentu pieniężnego) nie zostaje pomniejszona. Jeżeli natomiast w wyniku umowy jeden ze współwłaścicieli staje się wyłącznym właścicielem rzeczy wspólnej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu z jego strony, to nie powinno ulegać wątpliwości, że nie jest to zniesienie współwłasności, a umowa darowizny.

Zdaniem Sądu, wprawdzie powyższy wyrok dotyczył "klasycznej sprawy podatkowej", nie zaś podatkowej interpretacji indywidualnej, niemniej w niniejszej sprawie w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazano, że zniesienie współwłasności nastąpiło w ten sposób, iż całe prawo do lokalu nabył pod tytułem darmym Skarżący.

W opinii Sądu, nie można też za przesądzający uznać jedynego argumentu przytoczonego w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji - nawiązujący do art. 1 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.s.d. i odwołującego się do wykładni systemowej - na poparcie stanowiska co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazano w tym wyroku, wynikające z powołanych wyżej przepisów u.p.s.d. wyodrębnienie na gruncie tej ustawy jako przedmiotu opodatkowania nabycia własności rzeczy i praw tytułem spadku (art. 1 ust. 1 pkt 1) oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności (art. 1 ust. 1 pkt 4), wprowadzone zostało dopiero od dnia 01 stycznia 2003 r., natomiast będący przedmiotem sporu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. został wprowadzony do tej ustawy znacznie wcześniej, bo już od dnia 01 stycznia 1994 r. (na mocy art. 1 pkt 6 lit. e) ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 646), a więc w czasie gdy wspomniane wyżej wyodrębnienie nabycia własności rzeczy tytułem spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności jeszcze nie obowiązywało. Według Sądu, trudno jest więc założyć w takiej sytuacji, iż zmiany normatywne na gruncie jednej ustawy (u.p.s.d.) mogą powodować zmianę zakresu stosowania przepisu innej ustawy (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.), przy niezmienionej jego treści, czy też nawet stanowić miarodajną i przesądzającą wskazówkę interpretacyjną.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego stanowiła źródło przychodu, należy ustalić datę jego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 05 września 2003 r. wnioskodawca nabył udział wynoszący ½ we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Z kolei w dniu 24 lutego 2005 r. doszło do zawarcia umowy zniesienia współwłasności w ten sposób, że wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie prawo do przedmiotowego lokalu użytkowego w całości.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nabycie". W związku z tym musi być ono interpretowane na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. „Nabycie” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem każdą czynność prawną i każde zdarzenie, w wyniku których dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości lub prawa a nabywca wstępuje w prawo własności przysługujące poprzedniemu właścicielowi. Przy czym bez znaczenia pozostaje czy otrzymanie prawa własności ma miejsce za odpłatnością, czy też nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że skoro datą nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego jest 2003 r., to również za datę nabycia całego ww. lokalu użytkowego, jaki przypadł mu na skutek zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości uważać należy 2003 r., tak wiec odpłatne zbycie tego prawa nastąpi po upływie 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i w związku z tym po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy.

Stanowisko to należy jednak uznać za nieprawidłowe. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami znajdującymi akceptację w orzecznictwie sądowym, w każdym wypadku, kiedy udział we współwłasności nieruchomości lub prawa u dotychczasowego współwłaściciela ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan majątku osobistego tej osoby. Nabycie nie dotyczy przy tym całej nieruchomości lub prawa, lecz wyłącznie udziału w nich, o który zwiększył się ów majątek dotychczasowego współwłaściciela.

W analizowanej sprawie, w wyniku zawarcia w 2005 r. umowy zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, udział wnioskodawcy w tym prawie uległ zwiększeniu w stosunku do udziału nabytego w drodze umowy sprzedaży w 2003 r. Skoro tak, to w 2005 r. doszło do nabycia udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego. To zaś oznacza, że odpłatne zbycie tego prawa przed 01 stycznia 2011 r. było źródłem przychodu w stosunku do udziału ½ nabytego w 2005 r. Okres 5 lat należy bowiem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia, odrębnie dla każdego udziału.

Oznacza to, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a - w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 931/11, zapadłym w niniejszej sprawie, stwierdził bowiem, że jeżeli w wyniku umowy zniesienia współwłasności jeden ze współwłaścicieli staje się wyłącznym właścicielem rzeczy wspólnej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu z jego strony, to nie powinno ulegać wątpliwości, że nie jest to zniesienie współwłasności, a umowa darowizny.

Biorąc zatem pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu użytkowego po 31 grudnia 2008 r. po stronie wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego w stosunku do udziału, jaki wnioskodawca nabył w 2003 r. z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ten powstał natomiast w przypadku odpłatnego zbycia prawa przed 01 stycznia 2011 r. w stosunku do udziału nabytego w 2005 r. Jednakże pomimo powstania w takim przypadku źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż czynność nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest równoznaczna z zawarciem umowy darowizny. Zatem do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na udział ½ w lokalu użytkowym nabyty w 2005 r. zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. tak więc przychód ten jest zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało częściowo za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.