Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.484.2019.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: w zakresie braku obowiązku odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością odpłatną i nieodpłatną Muzeum przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością odpłatną i nieodpłatną Muzeum przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością odpłatną i nieodpłatną Muzeum przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum … im. … w … (dalej: „Muzeum” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Organizatora (Miasto …) i posiada osobowość prawną.

Muzeum działa na podstawie przepisów obowiązującego prawa, w tym m.in. na podstawie przepisów:

*   ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 720, poz. 369, poz. 1669, dalej „ustawa o muzeach”);

*   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, poz. 1608, dalej: „ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”);

*   ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2067, dalej: „ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami”).

Muzeum działa również w oparciu o postanowienia swojego statutu nadanego uchwałą Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 19 grudnia 2018 r. (Dz. U. Województwa … poz. …; dalej: „Statut”).

Do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie udostępnianie i trwała ochrona dóbr kultury w zakresie historii, etnografii, sztuki, numizmatyki, rzemiosła artystycznego, techniki i archeologii miasta … oraz regionu Ziemi … (§ 7 Statutu).

Zgodnie z § 8 Statutu Muzeum prowadzi działalność w szczególności poprzez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie, pozyskiwanych w drodze zakupów, darowizn, zapisów, depozytów i przekazów;
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie zgromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla badań naukowych; udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
5.  organizowanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie i prowadzenie badań, ekspedycji naukowych oraz prac wykopaliskowych w zakresie merytorycznej działalności Muzeum;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;
9.  prowadzenie działalności wydawniczej, w tym opracowywanie i publikowanie: katalogów, przewodników, wyników badań, wydawnictw popularnonaukowych;
10.  prowadzenie biblioteki dla pracowników i osób z zewnątrz, do skorzystania na miejscu w czytelni. W zbiorach biblioteki znajduje się literatura związana z działalnością muzeum;
11.  organizowanie lub współorganizowanie uroczystości o charakterze państwowym, miejskim i kulturalnym.

Muzeum gromadzi również zbiory, których rodzaje zostały wskazane w § 9 Statutu. Zgodnie z § 19 Statutu źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1.  dotacje przekazywane przez Organizatora (Miasto), w tym:
    1.  podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym utrzymanie i remonty obiektów,
    2.  celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
    3.  celowe na realizację wskazanych zadań i programów;
2.  inne dotacje, niż wymienione w pkt 1;
3.  przychody z prowadzonej działalności statutowej;
4.  środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

W myśl § 20 Statutu Muzeum prowadzi, jako dodatkową, działalność gospodarczą na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach, w zakresie:

1.  sprzedaży pamiątek i materiałów promocyjnych;
2.  sprzedaży wydawnictw własnych i przyjętych w komis;
3.  wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego;
4.  usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
5.  usług archeologicznych;
6.  usług kserograficznych.

Przychody z działalności gospodarczej Muzeum wykorzystuje na finansowanie zadań statutowych.

W praktyce Muzeum osiąga przychody ze sprzedaży biletów wstępu na wystawy stałe w budynku głównym Muzeum (wystawy prezentowane w Galerii Muzeum udostępniane są bezpłatnie), sprzedaż biletów wstępu na warsztaty, lekcje muzealne, z odbitek ksero dokumentów muzealnych, odbitek ksero na odrębne zlecenie od osób fizycznych, badań archeologicznych, współorganizacji imprez kulturalnych z Urzędem Miasta …, sprzedaży wydawnictw własnych, sprzedaży wydawnictw przyjętych w komis, najmu pomieszczenia dla potrzeb działalności gospodarczej, najmu pomieszczeń Muzeum.

Muzeum oferuje dla grup szkolnych i przedszkolnych lekcje muzealne oraz zajęcia warsztatowe. Lekcje muzealne i zajęcia warsztatowe są zajęciami tematycznymi realizowanymi w salach Muzeum i Zabytkowej Zagrodzie ….

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Muzeum świadczy nieodpłatnie usługi:

1.  wstępu na wystawy stałe Muzeum w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, zgodnie z którym to przepisem w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny,
2.  wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących Muzeum i dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych oraz upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń dyrektora Muzeum wydawanych w oparciu o art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach. Z takiego zwolnienia od opłat na podstawie zarządzenia Muzeum korzystają Uczniowie Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w …,
3.  wstępu dla osób ustawowo zwolnionych z opłat za wstęp do Muzeum na podstawie przepisów ustawy o muzeach.

W praktyce nieodpłatna działalność Muzeum polega na udostępnianiu bezpłatnego wstępu na wystawy czasowe w Galerii Muzeum, nieodpłatne korzystanie z usług biblioteki Muzeum, bezpłatny wstęp do Zagrody … (która wchodzi w skład struktury organizacyjnej Muzeum), bezpłatne zajęcia w Muzeum w ramach akcji „L”, „Z”. Muzeum bierze również udział w akcji Noc Muzeów, która m.in. polega na udostępnieniu bezpłatnego wstępu do Muzeum na wszystkie wystawy w godzinach wieczornych. W tym celu układany też jest specjalnie odrębny program imprez.

Wprowadzenie powyższych zwolnień i okazjonalnych możliwości skorzystania z niektórych usług Muzeum w sposób bezpłatny jest podejmowane w celu budowania większego zainteresowania ofertą Muzeum i świadczonymi przezeń odpłatnymi świadczeniami. Zainteresowanie jak największego grona potencjalnych odbiorców ma pozwolić również zwiększyć frekwencję wśród osób dokonujących odpłatności za bilety wstępu i zachęcić do korzystania z innych odpłatnych świadczeń Muzeum. Wszystkie z wydarzeń nieodpłatnych, w których angażuje się Wnioskodawca, mają więc w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność Muzeum oraz zwiększać liczbę osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z obowiązującym cennikiem Muzeum od osób niekorzystających ze wskazanych wyżej zwolnień, pobiera więc opodatkowane VAT opłaty za wstęp (przewidziane są odpłatne bilety normalne i ulgowe). Zasadniczo pobierane są też opłaty od grup korzystających z lekcji muzealnych oraz od osób korzystających z zajęć warsztatowych dla dzieci i młodzieży szkolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Muzeum ma obowiązek odliczenia VAT od dokonanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby działalności odpłatnej i nieodpłatnej z zastosowaniem proporcji (tzw. prewspółczynnika), o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Muzeum nie ciąży obowiązek stosowania proporcji (tzw. prewspółczynnika), o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT do odliczania podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług na potrzeby działalności odpłatnej i nieodpłatnej Muzeum.

Uzasadnienie

Podstawowym przepisem regulującym zasady odliczenia VAT w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia VAT, o którym mowa wyżej przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach wykonywania działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie wyżej przytoczonego przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”), wskazano również w odniesieniu do samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Wnioskodawca wskazuje, że jest podatnikiem VAT czynnym, u którego występuje sprzedaż opodatkowana VAT. Zdaniem Wnioskodawcy stosowane przez niego zwolnienia z opłat za wstęp i okazjonalnie świadczone nieodpłatnie usługi nie mogą przesądzać o konieczności stosowania przez niego tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT i przepisach Rozporządzenia. W ocenie Wnioskodawcy bowiem wszystkie aspekty jego działalności przedstawione w opisie stanu faktycznego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 86 ust. 2a i n. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy opisane nieodpłatne świadczenia są ukierunkowane na popularyzację oferty Muzeum i świadczonych przez nie odpłatnych usług. Służą więc zwiększeniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum dla potrzeb VAT. Osoby/podmioty korzystające z okazjonalnej nieodpłatnej oferty Muzeum mogą korzystać w dalszym ciągu z jego oferty odpłatnej jak np. sprzedaży pamiątek, wydawnictw czy wracając i korzystając z możliwości skorzystania z wstępu na odpłatne wystawy. Oznacza to, że występujące nieodpłatne świadczenia ze strony Muzeum należy w dalszym ciągu traktować jako działania bezpośrednio wspierające działalność odpłatną Muzeum, a więc element działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ma w założeniu objąć szerokie grono podmiotów oraz typów działalności. Działalność gospodarczą od innej działalności odróżnia to, iż ma być ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych. Niewątpliwie działalność Muzeum prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły, a także prowadzona jest w celach zarobkowych o czym świadczy okoliczność, że Muzeum świadczy odpłatnie usługi wstępu na wystawy, lekcje muzealne, warsztaty czy świadcząc odpłatnie inne usługi jak np. usługi najmu pomieszczeń czy usługi archeologiczne.

Zarówno wykonywane przez Muzeum czynności odpłatne wykonywane w ramach działalności statutowej, jak i te nieodpłatne mają ścisły związek z działalnością gospodarczą Muzeum dla potrzeb VAT i przyczyniają się lub mają przyczynić do osiągania przez Muzeum przychodów z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT poprzez popularyzację oferty Muzeum.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że świadczenie odpłatnie usług (wstęp do Muzeum, warsztaty i lekcje muzealne, usługi archeologiczne, najem pomieszczeń) przez Wnioskodawcę stanowi dla potrzeb VAT działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Niezależnie od tego czy wystawy i wydarzenia są organizowane przez Muzeum samodzielnie, czy we współpracy z innymi podmiotami Wnioskodawca uzyskuje również przychody z opłat za wstęp, które są opodatkowane VAT. Wykonuje więc działalność gospodarczą dla potrzeb VAT.

Okoliczność, że w ramach prowadzonej działalności Muzeum przeprowadza działania nieodpłatne zmierzające do promocji oferty Muzeum, a tym samym i zwiększenia zainteresowania odpłatnymi świadczeniami Muzeum nie zmienia natury prowadzonych działań, którą należy uznać za odpłatną. Prowadzone działania nieodpłatne jako bezpośrednio związane z imprezami odpłatnymi i służące ich promocji również stanowią bowiem, w ocenie Muzeum, działalność gospodarczą dla potrzeb VAT.

Organizowane przez Muzeum wydarzenia ze wstępem wolnym, mogą generować lub wprost generują obrót podlegający opodatkowaniu (np. uczestnik nieodpłatnego wydarzenia może nabyć bilet na inną odpłatną wystawę czy nabyć publikację), a z drugiej stanowią działalność pomocniczą dla działalności gospodarczej i potencjalnie mają wpływ na zwiększenie przychodów z działalności opodatkowanej VAT poprzez zwiększenie wiedzy uczestników o odpłatnych świadczeniach Muzeum. Wydarzenia ze wstępem wolnym stanowią także promocję Muzeum jak np. w przypadku Nocy Muzeów, co służy dotarciu z ogólną ofertą działalności Muzeum do szerszego grona widzów, którzy ostatecznie mogą skorzystać z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum.

Na możliwość odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy świadczenie nieodpłatne podatnika służy generowaniu obrotu opodatkowanego VAT wskazuje wprost orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 Sveda Trybunał wprost zajmował się sytuacją, w której podatnik stworzył ścieżkę o tematyce historycznej z nieodpłatnym wstępem, ale w ramach której podatnik mógł uzyskiwać przychody ze sprzedaży pamiątek. W tych okolicznościach Trybunał podkreślił, że: „Artykuł 168 dyrektywy (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów.

Wyraźnie tezę wskazującą na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy świadczenie nieodpłatne jest dokonywane w celu umożliwienia transakcji opodatkowanych wyraziła Rzecznik Generalny Juliane Kokott w opinii z 22 kwietnia 2015 r. w przywołanej wyżej sprawie C-126/14 Sveda: „podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony przy nabyciu lub wytworzeniu dóbr inwestycyjnych, bezpośrednio przeznaczonych do nieodpłatnego użytku publicznego, jednakże stosowanych jako instrument służący do przyciągania odwiedzających do miejsca, w którym podatnik, w ramach swej działalności gospodarczej, zamierza dostarczać towary i świadczyć usługi”.

W opinii tej Rzecznik Generalny podkreśla, że fakt finansowania działalności podatnika dotacjami nie ma wpływu na ocenę zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującemu podatnikowi (pkt 64 opinii). Już z tej perspektywy, zdaniem Muzeum, powinno ono zachować prawo do odliczenia VAT w stosunku do wydatków związanych z działalnością Muzeum także wtedy, gdy są one wykorzystywane również do przedstawionych we wniosku zdarzeń nieodpłatnych.

Za uznaniem, że organizowane przez Wnioskodawcę wydarzenia ze wstępem wolnym stanowią działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu VAT stanowi również wykładnia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega więc nawet nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Występujące w ramach działalności Muzeum świadczenia nieodpłatne mają zdaniem Wnioskodawcy ścisły z związek prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. W związku tym stanowią one czynności towarzyszące działalności gospodarczej Muzeum, co skutkuje brakiem obowiązku zastosowania w tej sytuacji prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w sprawach podmiotów organizujących imprezy i wydarzenia kulturalne. Jak słusznie wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2016 r. nr IBPP3/4512-331/16-1/SR:

„Nieodpłatne usługi świadczone przez wnioskodawcę tj. "\`(...)\`" i "\`(...)\`" nie stanowią odrębnego obok działalności gospodarczej przedmiotu działalności Teatru i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem organizowanie przez Teatr "\`(...)\`" i "\`(...)\`" nie będzie powodowało obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.”

Również inne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe potwierdzają, iż działania nieodpłatne instytucji kultury zmierzające do promowania jej podstawowej działalności, z której generuje on przychód stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie rodzą obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jako przykład wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 sierpnia 2016 r., nr IBPP3/4512-302/16-1/EJ: „Odnosząc się natomiast do bezpłatnego wstępu na imprezy plenerowe, koncerty, występy artystyczne, spotkania autorskie, konferencje naukowe i inne wydarzenia kulturalne o podobnym charakterze organizowane przez Muzeum, należy wskazać, że mają one pośredni związek z prowadzoną działalnością. Zauważyć, bowiem należy, że forma nieodpłatnej oferty programowej realizowanej przez Muzeum skierowana jest nie tylko do popularyzowania działalności Muzeum, ale również – jak wskazał Wnioskodawca – w celach promocyjno-marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzą muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, co ma wpływ na działalność opodatkowaną muzeum. Wnioskodawca wskazał, że Muzeum podejmuje opisane we wniosku nieodpłatne działania celem uzyskania w przyszłości wzrostu przychodów z tytułu odpłatnej działalności kulturalnej (działalności gospodarczej) obejmującej wpływy ze sprzedaży biletów wstępu, odpłatnych form (zajęć i warsztatów) edukacyjnych, sprzedaży wydawnictwa, pamiątek, usług reklamy, najmu, odpłatnego udostępniania muzealiów, itp.

Z treści wniosku wynika, że umożliwienie bezpłatnego wstępu na imprezy plenerowe, koncerty i występy artystyczne itp. organizowane przez Muzeum ma na celu wzbudzenie zainteresowania uczestników kulturą \`(...)\`, co w przyszłości przełoży się na zwiększenie sprzedaży biletów wstępu na wystawy stałe i czasowe oraz odpłatne zajęcia i warsztaty edukacyjne organizowane przez Muzeum. Uczestnictwo w spotkaniach autorskich oraz w spotkaniach z twórcami ludowymi znacząco wpływa na zainteresowanie tradycyjnymi zajęciami (w tym sztuką i rzemiosłem \`(...)\`) oraz dorobkiem poetyckim i literacki twórców dawnych i współczesnych, efektem, czego jest zwiększenie sprzedaży usług (zajęć i warsztatów edukacyjnych), wydawnictw, wyrobów sztuki ludowej oraz innych pamiątek rozprowadzanych przez Muzeum.

Powyższe czynności mają, zatem wpływ na działalność odpłatną (opodatkowaną podatkiem VAT) i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2016 r., nr ILPP1/4512-1-270/16-6/AS:

„skoro – jak wskazał Wnioskodawca – wymienione we wniosku nieodpłatne czynności, mają na celu poszerzanie grona zwiedzających w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp do oddziałów Muzeum, czy kupowanie biletów na ekspozycje płatne, to działania te mają związek z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (odpłatną).

Tym samym, tut. Organ stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy zakwalifikować jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie, ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Tym samym działalność Biura w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko w zbliżonych okolicznościach zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2016 r., nr IBPP3/4512-297/16-1/EJ, a także w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.692.2016.1.MD.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wskazać można również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 24 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 178/18, wskazał, że: „(\`(...)\`) w przypadku Skarżącego cele statutowe – upowszechnianie kultury są realizowane poprzez działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym organizowaniu widowisk operowych i koncertów. Skoro zatem działalność Skarżącego ma charakter komercyjny to działania promocyjne – nieodpłatne mają zasadniczo na celu rozpowszechnienie wiedzy o Skarżącym oraz jego repertuarze.

Zdaniem Sądu wniosek ten wynika z okoliczności, że rezygnacja przez Skarżącego z organizacji nieodpłatnych działań nie spowoduje, że przestanie on upowszechniać kulturę. Nadal bowiem będzie organizował odpłatne widowiska operowe i koncerty i w ten sposób realizował swój przedmiot działalności – kształtowanie i upowszechnianie kultury muzyczno-teatralnej poprzez organizowanie widowisk operowych i koncertów przy pomocy zawodowych solistów, zespołów wokalnych, instrumentalnych, baletowych i aktorskich.”

Podobne stanowisko zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 września 2017 r., sygn. I SA/Bd 717/17, w którym Sąd wskazał, że: „świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, odpłatny jest wstęp na sale wystawowe). W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że działalność Muzeum polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 i w konsekwencji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uznając, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie ciąży na nim obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT do odliczania podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług na potrzeby działalności odpłatnej i nieodpłatnej Muzeum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłyby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r., poz. 917) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

W świetle art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Według art. 5 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Organizatora (Miasto …) i posiada osobowość prawną. Muzeum działa na podstawie przepisów obowiązującego prawa, w tym m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wnioskodawca działa również w oparciu o postanowienia statutu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w … z dnia 19 grudnia 2018 r.

Do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie udostępnianie i trwała ochrona dóbr kultury w zakresie historii, etnografii, sztuki, numizmatyki, rzemiosła artystycznego, techniki i archeologii miasta …a oraz regionu Ziemi ….

W praktyce Muzeum osiąga przychody ze sprzedaży biletów wstępu na wystawy stałe w budynku głównym Muzeum (wystawy prezentowane w Galerii Muzeum udostępniane są bezpłatnie), sprzedaż biletów wstępu na warsztaty, lekcje muzealne, z odbitek ksero dokumentów muzealnych, odbitek ksero na odrębne zlecenie od osób fizycznych, badań archeologicznych, współorganizacji imprez kulturalnych z Urzędem Miasta, sprzedaży wydawnictw własnych, sprzedaży wydawnictw przyjętych w komis, najmu pomieszczenia dla potrzeb działalności gospodarczej, najmu pomieszczeń Muzeum. Muzeum oferuje dla grup szkolnych i przedszkolnych lekcje muzealne oraz zajęcia warsztatowe, za które zasadniczo pobierane są opłaty.

Przychody z działalności gospodarczej Muzeum wykorzystuje na finansowanie zadań statutowych.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Muzeum świadczy nieodpłatnie usługi:

1.  wstępu na wystawy stałe Muzeum w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, zgodnie z którym to przepisem w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny,
2.  wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących Muzeum i dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych oraz upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń dyrektora Muzeum wydawanych w oparciu o art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach. Z takiego zwolnienia od opłat na podstawie zarządzenia Muzeum korzystają Uczniowie Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w …,
3.  wstępu dla osób ustawowo zwolnionych z opłat za wstęp do Muzeum na podstawie przepisów ustawy o muzeach.

W praktyce nieodpłatna działalność Muzeum polega na udostępnianiu bezpłatnego wstępu na wystawy czasowe w Galerii Muzeum, nieodpłatne korzystanie z usług biblioteki Muzeum, bezpłatny wstęp do Zagrody …, bezpłatne zajęcia w Muzeum w ramach akcji „L”, „Z”. Muzeum bierze również udział w akcji Noc Muzeów, która m.in. polega na udostępnieniu bezpłatnego wstępu do Muzeum na wszystkie wystawy w godzinach wieczornych. W tym celu układany też jest specjalnie odrębny program imprez.

Rozstrzygając zatem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Muzeum nieodpłatne usługi będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum prowadzące działalność określoną statutem, wykonuje świadczenia, do których należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegające na organizowaniu nieodpłatnego wstępu na wystawy w jednym dniu tygodnia. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach akcji promujących Muzeum i dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych oraz upowszechnianie edukacji historycznej realizuje – na podstawie zarządzeń Dyrektora Muzeum wydawanych w oparciu o art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – nieodpłatny wstęp, z którego korzystają uczniowie Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego. Ponadto Muzeum na podstawie przepisów ustawy o muzeach realizuje inne świadczenia, polegające na nieodpłatnym wstępie do Muzeum. Zatem, także w tych przypadkach Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne czynności: polegające na udostępnianiu wstępu na wystawy czasowe w Galerii Muzeum, korzystaniu z usług biblioteki Muzeum, wstęp do Zagrody …, zajęcia w Muzeum w ramach akcji „L”, „Z”, czy akcja Noc Muzeów, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W tym miejscu, należy także zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie z wydarzeń nieodpłatnych, mają więc w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność Muzeum oraz zwiększać liczbę osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę.

Jednakże, dokonując analizy sprawy należy wziąć pod uwagę, że zarówno z przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, a także prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna – nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Bowiem do zakresu działania Muzeum, jako instytucji kultury, należy działalność kulturalna polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań: polegających na udostępnianiu wstępu na wystawy czasowe w Galerii Muzeum, korzystaniu z usług biblioteki Muzeum, wstęp do Zagrody …, zajęcia w Muzeum w ramach akcji „L”, „Z”, czy akcja Noc Muzeów, Zainteresowany przede wszystkim realizuje zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, muzeum – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinien stosować prewspółczynnik.

Przy czym należy zauważyć, że powyższe nieodpłatne działania w pewnym zakresie przełożą się na poszerzenie grona odbiorców, którzy w efekcie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Jednakże przedmiotowe działania mają głównie na celu upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, co wpisuje ww. działania w ramy działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – Muzeum nie wykonuje wymienionych w opisie sprawy nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze charakter wykonywanej działalności, w której cel podejmowanych przez Muzeum działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim znaczeniu tego pojęcia), jak również działalności gospodarczej, Wnioskodawca ma obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy, odnośnie ponoszonych wydatków, w sytuacji gdy przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W kwestii powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.