Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-462/13-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-18
Teza: 1.Czy Wnioskodawca – Gmina występuje w charakterze podatnika VAT z tytułu zawarcia w dniu 24 maja 2013 r. umowy w formie aktu …, w którym, w związku z przeniesieniem na jej rzecz własności lokalu użytkowego, zobowiązała się do niedochodzenia jakichkolwiek roszczeń w stosunku do drugiej strony i uznała, iż nastąpiło rozliczenie nakładów? 2.W przypadku uznania, iż odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca – czy naliczenie podatku od kwoty wartości rynkowej wycenionej przez rzeczoznawcę w kwocie netto (bez podatku VAT) i przejętego przez Gminę na własność lokalu w ramach rozliczenia nakładów, tj. od kwoty 722.000 zł było z jej strony działaniem prawidłowym?
Słowa kluczowe: gmina; nakłady; podatnik; zamiana; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu zawarcia umowy cywilnoprawnej dotyczącej rozliczenia nakładów – **jest prawidłowe;**

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu zawarcia umowy cywilnoprawnej dotyczącej rozliczenia nakładów;

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji KP i art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację.

Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595) zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (…). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

W dniu 24 maja 2013 r. zawarto umowę w formie aktu notarialnego … pomiędzy Gminą a Spółdzielnią Mieszkaniową „…”. Zawarcie ww. aktu poprzedził protokół z rokowań pomiędzy reprezentującym organ Gminy, tj. Prezydenta Miasta Dyrektorem Wydziału Gospodarowania Mieniem Urzędu Miasta a reprezentującymi Spółdzielnię Mieszkaniową „…” jej Prezesem oraz Członkiem Zarządu – Główną Księgową. Przedmiotem transakcji było uregulowanie spraw finansowo-majątkowych dotyczących nieruchomości stanowiących działkę … przy ul. …. Ww. działka stanowiła do dnia aktu notarialnego własność Gminy, zaś Spółdzielnia była jej użytkownikiem wieczystym. Na podstawie ww. aktu notarialnego Gmina dokonała sprzedaży prawa własności gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej „…”. Tak więc w dniu 24 maja 2013 r. Spółdzielnia stała się właścicielem ww. działki, przestając być jej użytkownikiem wieczystym. Z uwagi na fakt, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego (oddanie w użytkowanie wieczyste) ww. działki nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. mieliśmy w tej części transakcji i tej części aktu notarialnego do czynienia z czynnością, które od jakiegoś czasu nie są już przez Ministra Finansów na skutek orzecznictwa sądowego i prowspólnotowej wykładni przepisów prawa traktowane jako podlegające opodatkowaniu dostawy towarów, ani jakakolwiek czynność podlegająca opodatkowaniu. Gmina dokonując ww. transakcji sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego nie naliczyła podatku VAT. Kwestia braku opodatkowania czynności sprzedaży na rzecz użytkowników wieczystych – o ile czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) miała miejsce przed 1 maja 2004 r. była przedmiotem interpretacji indywidualnych ze strony Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dla Gminy– z dnia 12 lipca 2012 r. znak: IPTPP1/443-302/12-2/IG, IPTPP1/443-302/12-3/IG IPTPP1/443-302/12-4/IG, IPTPP1/443-302/12-5/IG. Tak więc ww. transakcja sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielni stanowi element stanu faktycznego, nie stanowi jednak przedmiotu zapytania co do faktu opodatkowania, gdyż kwestie te zostały jednoznacznie w przeszłości rozstrzygnięte ww. interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Przedmiotem wniosku jest problem opodatkowania rozliczenia nakładów pomiędzy stronami. Spółdzielnia Mieszkaniowa „…” uchwałą nr … Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 23 października 2012 r. uznała nakłady niegdyś poniesione przez Gminę na budowę lokalu użytkowego o powierzchni 373,63 m2 usytuowanego w 5-kondygnacyjnym budynku wielorodzinnym położonym w … na nieruchomości oznaczonej jako działka … o pow. 0,1608 ha.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu w formie pieniężnej poniesionych przez Gminę nakładów na powyższą nieruchomość, zobowiązała się do przeniesienia na jej rzecz własności wyodrębnionego lokalu użytkowego, zaś Gmina własność powyższego lokalu użytkowego zobowiązała się nabyć, jednocześnie uznając, że jej roszczenia o zwrot nakładów w powyższym zakresie zostaną zrealizowane i zwalniając z ww. obowiązku Spółdzielnię. Po dokonaniu ww. czynności strony zgodnie oświadczyły, iż nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń oraz, że w związku z tą czynnością nie będą dokonywane pomiędzy nimi jakiekolwiek płatności. Spółdzielnia Mieszkaniowa „ …” i Gmina uzgodniły, iż wartość nakładów poniesionych przy finansowaniu budowy lokalu przy ul. … w latach 1991 - 1992 została określona ogółem na kwotę 1.766.243.079 zł, która po denominacji na 1 stycznia 1995 r. i aktualizacji tyle, że na dzień 8 czerwca 2005 r. wynosi 407.667,63 zł. Ww. nakłady stanowiły 100% wartości wybudowanego lokalu użytkowego. Wartość rynkowa prawa własności nieruchomości lokalowej ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi 722.000,00 zł. Zrealizowanie ww. ustaleń nastąpiło ww. aktem notarialnym.

Reasumując w dniu 24 maja 2013 r. na podstawie ww. aktu notarialnego doszło do zbycia przez Gminę prawa własności gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielni, której to czynności Gmina nie opodatkowała zgodnie z ww. interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznającymi, iż sprzedaż prawa własności na rzecz użytkowników wieczystych nie stanowi czynności opodatkowanej (o ile oddanie nastąpiło przed wejściem do Wspólnoty Europejskiej). Równocześnie Spółdzielnia Mieszkaniowa - będąc już właścicielem, nie zaś jak do tej pory użytkownikiem wieczystym, przeniosła na rzecz Gminy odrębną własność lokalu użytkowego wraz z przypisanym mu udziałem we własności gruntu opisanego wyżej w zamian za zobowiązanie się Gminy do niedochodzenia roszczeń odnośnie zwrotu nakładów poniesionych przez nią w latach 1991 – 1992. Podstawą prawną i formalną niedochodzenia przez Gminę ww. roszczeń był przepis art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwaną dalej k.c. Zgodnie z nim jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Z tytułu zbycia ww. lokalu użytkowego Spółdzielnia jako podatnik VAT dokonujący zbycia (przeniesienia prawa własności) zastosowała zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT – co uwidocznione zostało na wystawionej fakturze VAT w kwocie netto (wart. zw.) 722.000 zł. Wnioskodawca Gmina zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem odnośnie prawidłowości rozliczeń innego podatnika, jak również nie ma w tym interesu prawnego. Jednak informuje o ww. fakcie z uwagi na wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej konieczność wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego. Gmina uznała się zaś za podatnika VAT z tytułu ww. transakcji i ujęła w ewidencji oraz ujmie w deklaracji VAT-7 za m-c maj 2013 r. składanej w dniu 25 czerwca 2013 r. podatek VAT należny z tytułu ww. transakcji o nietypowym charakterze wg stawki 23% od kwoty netto 722.000,00 zł, wystawiwszy uprzednio w dniu 24 maja 2013 r. fakturę VAT. Przy tej okazji wyjaśnić też należy, iż w polskim porządku prawnym funkcjonuje zasada „superficio solo cedit” (łac. To co jest na powierzchni przypada gruntowi) – rzymska zasada prawna odnosząca się do związania własności budynku (oraz innych rzeczy połączonych z gruntem) wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, tj. co do zasady częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy, a także rośliny, trwale złączone z tą nieruchomością ziemską. W polskim porządku prawnym zasada uregulowana jest w art. 48 i 191 k.c, aczkolwiek nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego – w pewnych warunkach obiekty wzniesione na cudzym gruncie nie są związane z własnością gruntu (np. obiekty wybudowane na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, rodzinne ogródki działkowe).

W myśl art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na podstawie art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Tak więc do 23 maja 2013 r. mieliśmy do czynienia z Gminą jako właścicielem gruntu, Spółdzielnią jako użytkownikiem wieczystym gruntu, oraz właścicielem budynku znajdującego się na ww. działce, w tym przedmiotowego lokalu niemieszkalnego, gdyż jak wspomniano w przypadku użytkownika wieczystego zasada „superficio solo cedit” funkcjonująca w polskim porządku prawnym nie znajduje zastosowania – co wynika z kolei z przepisu art. 235 k.c. – „Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste”.

Na ww. lokal jednak w latach 1991 – 1992 wyłożyła środki Gmina, co z kolei spowodowało problem uznania i rozliczenia nakładów. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż kwestia uregulowania ww. skomplikowanego wynikającego z zaszłości historycznych stanu prawnego i faktycznego leżała w interesie Gminy wykonującej funkcje publiczne, o których mowa w art. 7 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej. Przez minione lata w ww. lokalu funkcjonowało, funkcjonuje oraz będzie w przyszłości funkcjonować Przedszkole. Przedszkole to należy do Gminy, formalnie zaś i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa posiada status nieposiadającej osobowości prawnej gminnej jednostki budżetowej, o której mowa w art. 9 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, z późn. zm.). Posiada również odrębny od Gminy numer identyfikacji podatkowej NIP. Równocześnie przez lata pomiędzy Gminą i Spółdzielnią, jak również pomiędzy Przedszkolem a Spółdzielnią nie funkcjonował formalnie stan zobowiązaniowy wynikający z zawartej urnowy (najem itp.). Ww. stan można określić de facto i de iure mianem bezumownego, nieodpłatnego korzystania. Z tego też względu Gmina miała szczególny interes w uregulowaniu stanu prawnego poprzez doprowadzenie do sytuacji, aby w należącym do Gminy lokalu funkcjonowała powołana przez Gminę gminna jednostka budżetowa – Przedszkole, której działanie jako placówki publicznej realizującej zadania przedszkolne leży w zakresie obowiązków ustawowych Gminy, zaś wyposażanie w majątek nieruchomy takich jednostek następuje na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w formie przekazania w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej organu Gminy, tj. Prezydenta – co wynika z art. 45 ust. 1 tejże ustawy. Aktem notarialnym Spółdzielnia stała się więc właścicielem gruntu, tracąc status użytkownika wieczystego. Właścicielem budynku, w którym znajdował się opisany lokal była zaś od lat. Stając się właścicielem gruntu zbyła należący do niej lokal (część budynku) wraz z odpowiadającym mu udziałem w prawie własności gruntu na rzecz Gminy, które to przeniesienie własności było formą zwrotu nakładów, tyle że nie w formie pieniężnej, lecz „w naturze” skutkującym zwolnieniem z czynności dochodzenia jakichkolwiek roszczeń wobec Spółdzielni w przyszłości. Cała transakcja zaś miała zgodnie z wolą obu stron charakter bezgotówkowy, bez jakichkolwiek wpłat i dopłat. Przedmiotem wniosku w opisanym wyżej stanie faktycznym i prawnym są ewentualne skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o VAT dla wnioskodawcy, tj. Gminy – z uwagi na opisany we wniosku, a wynikający z przepisów oraz wielu interpretacji Ministra Finansów bardzo szeroki zakres pojęcia usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca – Gmina występuje w charakterze podatnika VAT z tytułu zawarcia w dniu 24 maja 2013 r. umowy w formie aktu notarialnego …, w którym, w związku z przeniesieniem na jej rzecz własności lokalu użytkowego, zobowiązała się do niedochodzenia jakichkolwiek roszczeń w stosunku do drugiej strony i uznała, iż nastąpiło rozliczenie nakładów?
2.  W przypadku uznania, iż odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca – czy naliczenie podatku od kwoty wartości rynkowej wycenionej przez rzeczoznawcę w kwocie netto (bez podatku VAT) i przejętego przez Gminę na własność lokalu w ramach rozliczenia nakładów, tj. od kwoty 722.000 zł było z jej strony działaniem prawidłowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Z tytułu rozliczenia nakładów polegających na przyjęciu świadczenia „w naturze” – w ujęciu ekonomicznym, tj. w formie przejęcia na własność lokalu użytkowego w zamian za zrzeczenie się dochodzenia roszczeń poniesionych w przeszłości Gmina jest podatnikiem VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – wyłączonym z systemu opodatkowania, ale wyłącznie z tytułu czynności nie dokonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Takie rozumienie jednostki samorządu terytorialnego wynika z prawomocnych orzeczeń sądowych dla Gminy WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I/SA/Lu 590/10 oraz NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał w dniu 19 lipca 2012 r. interpretację indywidualną dla Gminy znak IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której uznał ją za organ władzy publicznej. Takie postrzeganie usytuowania Gminy w systemie podatkowym potwierdził również Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w interpretacji indywidualnej dla Gminy z dnia 26 kwietnia 2013 r. znak IPTPP1/443-99/13-2/MG. Jednak w przypadku stanowiącym przedmiot wniosku Gmina występuje jako uczestnik relacji o stricte cywilnoprawnym charakterze.

Biorąc powyższe pod uwagę w ww. transakcji nie występuje w charakterze organu i podmiotu dominującego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym momencie rozważenia wymaga czy czynność, którą w praktyce obrotu gospodarczego nazywa się rozliczeniem nakładów, a polegająca na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń z tytułu zwrotu nakładów w zamian za przyjęcie „świadczenia w naturze” jakim jest bez wątpienia prawo własności lokalu użytkowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Z orzecznictwa sądowego, interpretacji Ministra Finansów jak i głosów doktryny wynika, iż taka czynność „zwrotu nakładów” ma charakter opodatkowanej usługi ze strony tego, który otrzymuje zwrot nakładów. Rozliczenie nakładów, czy pokrewne pojęcia jak „obciążanie kosztami” zawsze też wynika z relacji o charakterze cywilnoprawnym, nie zaś publiczno - prawnym. Takie rozumienie charakteru tego typu czynności wynika między innymi z przykładowych interpretacji Ministra Finansów: z 11 lutego 2009 r. znak: IBPP3/443-861/08/IK, z 22 stycznia 2008 r. znak IBPP2/443-218/07/RSz/KAN-1597/10/07. W tej sprawie wypowiadało się też liczne grono ekspertów - np. wieloletni główny specjalista ds. podatku VAT w Ministerstwie Finansów, obecnie ekspert w sprawach finansów oraz rozliczeń podatkowych jednostek sektora samorządowego Pani Elżbieta Rogala (str. 50-55 książki z cyklu Vacemecum podatnika ,,Nowy VAT w gminach 2009, które ukazało się nakładem wydanym przez Centrum Doradztwa i Informacji Difin sp. z o.o.”)

Pomijając jednak przywołane interpretacje MF oraz opinie eksperta podkreślić należy, iż taki wniosek wysnuć można z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przepisy ustawy w sposób bardzo szeroki definiują pojęcie usługi – inaczej niż w potocznym rozumieniu tego słowa czy statystycznym ujęciu tego pojęcia. W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji – ale tylko jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy z takim rodzajem czynności opisanym we wniosku mamy do czynienia po stronie Gminy.

Ad. 2)

W przypadku uznania stanowiska Gminy za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 pojawia się – jako naturalna konsekwencja – problematyka wysokości podstawy opodatkowania. W opisanym przypadku stanowiącym przedmiot wniosku Wnioskodawca mógłby mieć do czynienia z czterema stanowiskami, a mianowicie:

1.  407.667,63 zł (historyczne nakłady) traktowana jako kwota brutto,
2.  407.667,63 zł (historyczne nakłady) traktowana jako kwota netto,
3.  722.000,00 zł (realna i aktualna wartość rynkowa) traktowana jako kwota brutto,
4.  722.000,00 zł (realna i aktualna wartość rynkowa) traktowana jako kwota netto.

Gmina potraktowała jako podstawę opodatkowania kwotę z operatu szacunkowego 722.000,00 zł traktując ją jako kwotę netto i doliczając podatek VAT w wysokości 23%. Jest to podejście eliminujące ryzyko uszczuplenia należności Budżetu Państwa, ale – w ocenie Wnioskodawcy – prawidłowe i znajdujące poparcie w przepisach prawa podatkowego i jego dotychczasowych interpretacjach.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega większych wątpliwości, iż gdyby hipotetycznie strony doszły do porozumienia co do rozliczenia nakładów w postaci finansowej (nie „w naturze”) w historycznej wysokości 407.667,63 zł i taka kwota wpłynęła na rachunek bankowy Gminy (oczywiście pod warunkiem takich cywilnoprawnych ustaleń pomiędzy stronami) stanowiłaby obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zaś podatek od kwoty traktowanej jako brutto wynosiłby liczony „rachunkiem w stu” 76.230,53 zł. Z kolei w przypadku hipotetycznego uznania zgodnie przez strony, iż zwrot nakładów ma się odbyć bez realnego uszczerbku dla Gminy i przyjęcia, iż kwota ta powinna być powiększona o VAT to powyższe skutkowałoby z kolei wpływem na rachunek bankowy Gminy kwoty 501.431,18 zł (wart. netto 407.667,63 zł, podatek VAT 93.763,55 zł). Z kolei w hipotetycznym przypadku, iż strony zgodnie urealniłyby hipotetyczną wartość nakładów np. o wskaźnik inflacji GUS lub jakimkolwiek innym wskaźnikiem to tak wyliczona kwota, która wpłynęłaby na rachunek bankowy Gminy stanowiłaby podstawę opodatkowania, tj. obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Przyjęto jednak inne rozwiązania.

Istotą umowy i intencją stron był bezgotówkowy charakter rozliczenia pomiędzy stronami (w „naturze” w ujęciu ekonomicznym), bez wpłat i dopłat w pieniądzu – swoisty barter, gdyby traktować tą rzecz w kategoriach firm handlowych. Spółdzielnia dokonała zbycia, przeniesienia prawa własności lokalu niemieszkalnego, którego jest właścicielem wraz z odpowiadającym mu udziałem we własności gruntu o łącznej wartości netto 722.000 zł (co potraktowała w kategorii dostawy towaru) i zastosowała zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (co nie jest i nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji ze strony Gminy) w zamian za zrzeczenie się przez Gminę od dochodzenia jakichkolwiek roszczeń w przyszłości, co wyczerpuje z kolei ze strony Gminy i jej zdaniem znamiona usługi zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 pkt 2 („zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności”), i może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Kwestią więc do przeanalizowania pozostawałoby czy wartość przysposobienia majątkowego w postaci „świadczenia w naturze” tj. prawa własności lokalu wraz z udziałem we własności w gruncie wycenionego na 722.000 zł jest wartością brutto czy netto dla Gminy skoro Gmina jest podatnikiem VAT i nie może – wg swej oceny – skorzystać z takiego zwolnienia jak Spółdzielnia – nie Gmina przenosi własność lokalu, który jest rzeczą, częścią budynku. W ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z kwotą netto, o czym przesądza operat szacunkowy rzeczoznawcy. Na stronie 21 operatu znajduje się zapis „oszacowana wartość nieruchomości nie zawiera podatku VAT”. A skoro tak, to mamy do czynienia z sytuacją, iż prawdopodobnie podatek VAT winien być naliczony i wykazany w deklaracji VAT-7 od kwoty 722.000 zł, tj. w kwocie 166.060,00 zł – co nastąpi w dniu 25 czerwca 2013 r. W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazujący na wartość rynkową, a ta wynika wprost z operatu szacunkowego. Stawka podatku w wysokości 23% wynika w opisanym przypadku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1. W przypadku innego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jako organu działającego w imieniu Ministra Finansów co do odpowiedzi na pytanie 1 lub 2 Wnioskodawca bezzwłocznie wystawi fakturę korygującą i pomniejszy wykazany za m-c maj 2013 r. obrót oraz podatek w trybie art. 29 ust. 4a ustawy, tj. w rozliczeniu za m-c, w którym doręczy fakturę korygującą kontrahentowi.

W myśl ww. przepisu w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru lub świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 24 maja 2013 r. zawarto umowę w formie aktu notarialnego … pomiędzy Gminą a Spółdzielnią Mieszkaniową „…”. Zawarcie ww. aktu poprzedził protokół z rokowań pomiędzy reprezentującym organ Gminy, tj. Prezydenta Miasta Dyrektorem Wydziału Gospodarowania Mieniem Urzędu Miasta a reprezentującymi Spółdzielnię Mieszkaniową „…” jej Prezesem oraz Członkiem Zarządu – Główną Księgową. Przedmiotem transakcji było uregulowanie spraw finansowo-majątkowych dotyczących nieruchomości stanowiących działkę … przy …. Ww. działka stanowiła do dnia aktu notarialnego własność Gminy, zaś Spółdzielnia była jej użytkownikiem wieczystym. Na podstawie ww. aktu notarialnego Gmina dokonała sprzedaży prawa własności gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej „…”. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego (oddanie w użytkowanie wieczyste) ww. działki nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. Gmina dokonując ww. transakcji sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego nie naliczyła podatku VAT. Spółdzielnia Mieszkaniowa „…” uchwałą nr … Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 23 października 2012 r. uznała nakłady niegdyś poniesione przez Gminę na budowę lokalu użytkowego o powierzchni 373,63 m2 usytuowanego w 5-kondygnacyjnym budynku wielorodzinnym położonym w … na nieruchomości oznaczonej jako działka … o pow. 0,1608 ha. Spółdzielnia Mieszkaniowa w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu w formie pieniężnej poniesionych przez Gminę nakładów na powyższą nieruchomość, zobowiązała się do przeniesienia na jej rzecz własności wyodrębnionego lokalu użytkowego, zaś Gmina własność powyższego lokalu użytkowego zobowiązała się nabyć, jednocześnie uznając, że jej roszczenia o zwrot nakładów w powyższym zakresie zostaną zrealizowane i zwalniając z ww. obowiązku Spółdzielnię. Po dokonaniu ww. czynności strony zgodnie oświadczyły, iż nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń oraz, że w związku z tą czynnością nie będą dokonywane pomiędzy nimi jakiekolwiek płatności. Spółdzielnia Mieszkaniowa „ …” i Gmina uzgodniły, iż wartość nakładów poniesionych przy finansowaniu budowy lokalu przy ul. … w latach 1991 – 1992 została określona ogółem na kwotę 1.766.243.079 zł, która po denominacji na 1 stycznia 1995 r. i aktualizacji na dzień 8 czerwca 2005 r. wynosi 407.667,63 zł. Ww. nakłady stanowiły 100% wartości wybudowanego lokalu użytkowego. Wartość rynkowa prawa własności nieruchomości lokalowej ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi 722.000,00 zł. Zrealizowanie ww. ustaleń nastąpiło ww. aktem notarialnym.

W świetle powyższego rozliczenie nakładów, o których mowa we wniosku, stanowić będzie w świetle art. 8 ust. 1 ustawy świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tym świadczeniem występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 3 ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Według art. 2 pkt 27b lit a) ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651), podmiot publicznoprawny, jakim jest gmina, cenę nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jest zobowiązany ustalić na podstawie wartości rynkowej tej nieruchomości.

Jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V (art. 7 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2001 r., Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli z zawartej umowy wynika, że kwota, stanowiąca wynagrodzenie za świadczoną usługę, jest kwotą brutto, to w tej kwocie należy zawrzeć wartość netto oraz podatek VAT, jeśli natomiast z treści zawartej umowy wynikałoby, że kwota stanowiąca zapłatę za usługę jest kwotą netto, to świadczący usługę do tej kwoty powinien doliczyć odpowiedni podatek VAT.

Jeśli, zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa, Wnioskodawca za świadczoną usługę otrzyma wynagrodzenie, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

Reasumując stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, natomiast jeżeli wartość rynkowa nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego jest jedynym wynagrodzeniem należnym Gminie z tytułu rozliczenia nakładów, to stanowi – w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest zatem wartość rynkowa pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jeśli natomiast zgodnie z odpowiednimi dokumentami, przepisami innych gałęzi prawa czy uzgodnieniami pomiędzy stronami, wartość rynkowa nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego nie jest jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za poniesione nakłady i z tych dokumentów, przepisów czy też uzgodnień wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Podkreślenia wymaga fakt, że tylko sprzedawca jest w stanie określić, co dokładnie jest wkalkulowane w kwotę należną od nabywcy. Podstawa opodatkowania wynikać powinna wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami. Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Reasumując, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT z tytułu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, w którym, w związku z przeniesieniem na jej rzecz własności lokalu użytkowego, zobowiązała się do niedochodzenia jakichkolwiek roszczeń w stosunku do drugiej strony i uznała, iż nastąpiło rozliczenie nakładów.

Podstawę opodatkowania stanowi wartości rynkowa wyceniona przez rzeczoznawcę w kwocie netto (bez podatku VAT), jeżeli jest jedyną kwotą należną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.