Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.85.2017.10.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kup wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najem; strata; umowa-rozwiązanie umowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1074/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: CIT\].

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z jej aktem założycielskim, jest działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników oraz działalność usługowa wspomagająca transport morski.

Obecnie Wnioskodawca jest najemcą powierzchni biurowej, pod której adresem faktycznie znajduje się biuro i gdzie mieści się siedziba Spółki \[dalej: Powierzchnia najmu\].

Umowa najmu została zawarta dnia 8 października 2013 r. na czas oznaczony pięciu lat od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2018 r. \[dalej: Umowa\]. Strony Umowy jednocześnie postanowiły, że począwszy od 1 maja 2016 r. najemcy przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy z 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia w przypadku, gdy:

1.  wynajmujący nie może wynająć na prośbę najemcy dodatkowej, powierzchni biurowej najmu w tym samym budynku,
2.  liczba pracowników najemcy po tym okresie zmniejszy się do mniej niż 5 osób.

Wynajmującemu przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania terminu wypowiedzenia, w przypadku niewypełnienia przez najemcę warunków umowy w szczególności przez zaleganie z płatnością czynszu. Innych przyczyn wypowiedzenia Umowa nie określa.

Ponadto, Umowa nie przewiduje żadnych kar umownych za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Umowa była kilkukrotnie zmieniana w drodze aneksów podpisanych przez jej strony. Dla niniejszej sprawy istotny jest aneks z dnia 28 stycznia 2016 r. \[dalej: Aneks A\] oraz aneks z dnia 26 kwietnia 2017 r. \[dalej: Aneks B\].

Aneksem A postanowiono m. in., że od 1 czerwca 2016 r. zmianie ulegnie Powierzchnia najmu (adres tożsamy z poprzednim) oraz wysokość czynszu, a także, że przedmiot najmu zostanie wydany najemcy na podstawie Protokołu Zdawczo-Odbiorczego. Postanowiono także, że umowę zawiera się na czas oznaczony, tj. na okres pięciu lat od dnia przekazania Powierzchni najmu wg Protokołu Zdawczo-Odbiorczego, co nastąpiło rzeczywiście w lipcu 2016 r. Innymi słowy, Umowa w zmienionym brzmieniu miała obowiązywać od lipca 2016 do lipca 2021 r. Po wskazanym okresie umowa ta miała, zgodnie z Aneksem A, zostać przedłużona na czas nieoznaczony z sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Jednocześnie wykreślono wskazane powyżej uprawnienia Stron do wcześniejszego wypowiedzenia Umowy.

Mocą Aneksu B Strony postanowiły, że Umowa ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 lipca 2017 r., czyli jeden rok od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy w wersji zmienionej Aneksem A.

Z uwagi na fakt, że wynajmujący, w związku z zawarciem Umowy, poniósł istotne koszty aranżacji i wykończenia Powierzchni najmu a także biorąc pod uwagę fakt, że wcześniejsze rozwiązanie Umowy spowodowało po jego stronie utratę spodziewanego przychodu z czynszu najmu (za okres do 2021 r.), w Aneksie B strony postanowiły, że Spółka zapłaci wynajmującemu zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy \[dalej: Wynagrodzenie ryczałtowe\].

Kalkulując i negocjując wysokość Wynagrodzenia ryczałtowego, którego zapłata stanowiła warunek wyrażenia przez wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy, Strony brały pod uwagę zarówno wysokość czynszu utraconego przez wynajmującego jak i wysokość wspomnianych kosztów aranżacji Przedmiotu najmu. Ostatecznie Wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone w kwocie stanowiącej około 50% sumy utraconego czynszu i kosztów aranżacji.

Strony uznały, że w ten sposób każda z nich poniesie mniej więcej po połowie ekonomiczny ciężar związany z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy.

Trzeba podkreślić, że z punktu widzenia Wnioskodawcy wcześniejsze rozwiązanie Umowy podyktowane było znacznym pogorszeniem się koniunktury gospodarczej w sektorze transportu morskiego, w którym działa Wnioskodawca, co wymusiło potrzebę znacznego ograniczenia kosztów jego bieżącej działalności. Dotychczas zajmowana powierzchnia biurowa, w związku z ograniczeniem zakresu działalności i liczby zatrudnianych pracowników, stała się dla Spółki zbędna. W tej sytuacji Zarząd Spółki uznał, że rozwiązaniem dużo korzystniejszym ekonomicznie od ponoszenia czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych przez kolejne 4 lata (do 2021 r.) będzie natychmiastowe rozwiązanie Umowy i zapłata wynajmującemu Wynagrodzenia ryczałtowego z tego tytułu - wynagrodzenia, które jest prawie o połowę niższe od wspomnianych kosztów. Wcześniejsze rozwiązanie Umowy i zapłata Wynagrodzenia ryczałtowego były więc poprzedzone analizą ekonomiczną, która wykazała, że taki sposób postępowania Wnioskodawcy będzie gospodarczo racjonalny.

Takie postępowanie pozwoli Spółce na przeznaczenie zaoszczędzonych w ten sposób środków na finansowanie jej funkcjonowania w okresie pogorszenia koniunktury gospodarczej i tym samym umożliwi wznowienie uzyskiwania przychodów lub ich zwiększenie, gdy ta koniunktura się poprawi. Gdyby takie działanie nie zostało podjęte i Spółka musiałaby ponieść koszty wynikające z Umowy w ich pełnej wysokości (choć rozłożone w czasie), nie można wykluczyć, że doprowadziłoby to do trwałego zaprzestania przez nią prowadzenia działalności z powodu niewypłacalności.

Wnioskodawca wskazuje, że Wynagrodzenie ryczałtowe zostało przez niego faktycznie zapłacone na rzecz wynajmującego przed wniesieniem niniejszego wniosku oraz udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez wynajmującego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wynagrodzenie ryczałtowe zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wynagrodzenie ryczałtowe stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia?

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym wydatek na zapłatę Wynagrodzenia ryczałtowego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, zdaniem jednolitego stanowiska organów podatkowych, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Wynagrodzenia ryczałtowego wszystkie powyższe przesłanki zostały w spełnione.

Kwalifikacja Wynagrodzenia ryczałtowego do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od spełnienia zasadniczej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującej że poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać takiego efektu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zawarcie Aneksu B, który doprowadzi do rozwiązania Umowy i wypłata na jego podstawie Wynagrodzenia ryczałtowego, zostały dokonane w celu zachowania i jednocześnie zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ kontynuowanie Umowy na dotychczasowych warunkach wiązałoby się z poniesieniem przez Spółkę kosztów większych (niemal dwukrotnie) niż kwota Wynagrodzenia ryczałtowego. Podjęte decyzje pozwoliły więc Spółce zmniejszyć swoje globalne koszty funkcjonowania.

Zawierając Umowę a następnie Aneks A Wnioskodawca oceniał sytuację gospodarczą i wynikające z niej możliwości generowania przychodów na podstawie dostępnych mu wówczas danych. Wnioskodawca miał podstawy do tego, by zakładać, że rozmiar powierzchni biurowej wynajętej przez niego na podstawie Umowy będzie adekwatny do jego potrzeb gospodarczych i zarazem konieczny, by sprostać popytowi na jego usługi. Sytuacja w sektorze transportu morskiego uległa jednak następnie istotnemu pogorszeniu i Wnioskodawca został zmuszony do weryfikacji swoich decyzji gospodarczych. Jednym z wyrazów tej weryfikacji była decyzja o przedterminowym rozwiązaniu Umowy, aby w ten sposób ograniczyć łączną kwotę kosztów, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby kontynuowała Umowę bez żadnych zmian. Takie postępowanie pozwoli Spółce na przeznaczenie zaoszczędzonych w ten sposób środków na finansowanie jej funkcjonowania w okresie pogorszenia koniunktury gospodarczej i tym samym umożliwi wznowienie uzyskiwania przychodów, gdy ta koniunktura się poprawi. Działanie takie i poniesienie wspomnianego wydatku uznać więc należy za poniesienie kosztu dla zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Gdyby takie działalnie nie zostało podjęte i Spółka musiałaby ponieść koszty wynikające z Umowy w ich pełnej wysokości (choć rozłożone w czasie), nie można wykluczyć, że doprowadziłoby to do trwałego zaprzestania przez nią prowadzenia działalności z powodu niewypłacalności.

Sytuacja Spółki jest przykładem wielu podobnych, występujących w obrocie gospodarczym, kiedy podmiot prowadzący działalność zmuszony jest uwzględnić zmieniające się warunki na rynku i dostosować do nich, by nie zagrozić kontynuacji działalności w przyszłości.

Na potrzebę wzięcia po uwagę uwarunkowań gospodarczych przy kwalifikacji wydatków, jako kosztu podatkowego zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3116/12):

„Termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy «w celu» oznacza, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów."

Jak stwierdził w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2015 r. o nr ITPB3/4510-50/15/MK:

„Zapłata kary umownej nie była wynikiem jakiegokolwiek błędu czy zaniedbania Spółki, tylko wynikiem zmienionej rzeczywistości gospodarczej, która doprowadziła do wcześniejszego rozwiązania umowy. Zapłata kary umownej, jako konsekwencja wcześniejszego rozwiązania umowy, była gospodarczo uzasadniona, i tak samo uzasadnione jest uznanie jej za koszt podatkowy, bowiem uregulowanie jej miało związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami."

Na możliwość wykazania w rachunku podatkowym kar (których nie przewidywała Umowa) lub innych świadczeń, będących w istocie dla wynajmującego wynagrodzeniem za przedterminowe rozwiązanie umowy, które są ponoszone z przyczyn ekonomicznych podatnika, wskazuje wiele orzeczeń sądowych.

Przykładem są wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2105/12, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 106/13, jak również wyroki NSA: wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11, wyrok z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 484/11, wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2486/10, czy wreszcie wyrok z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1365/10.

Sądy podkreślały w tych orzeczeniach, że zapłata kary umownej i analogicznych opłat w celu zminimalizowania strat chroni źródło przychodu, jakim jest działalność gospodarcza podatnika i dlatego powinny być one uznane za koszty podatkowe. Tytułem przykładu zacytować można fragment uzasadnienia jednego z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tego typu sprawie (wyrok z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 228/14):

„Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu".

Warto także zwrócić uwagę na rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1698/14:

„W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestie logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów dzierżawy. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. (\`(...)\`) Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 PDOPrU należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA). Z tych powodów w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odszkodowanie może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU."

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), w uzasadnieniu, której stwierdzono:

"(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Analiza wydanych indywidualnych interpretacji przepisów wskazuje, że z powyższym stanowiskiem zgadzają się także w wielu postanowieniach organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. o nr IBPBI/2/423-1638/12/PP, analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, stwierdził:

„(\`(...)\`) skoro rozwiązanie umowy było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a działania Spółki polegające na rozwiązaniu umowy zdeterminowane były zmianą warunków gospodarczych (konieczność przeprowadzenia prac w większym rozmiarze, niemożliwość znalezienia nowych podwykonawców), w wyniku których nastąpiłoby generowanie nieuzasadnionych kosztów, można przyjąć, że wydatek z tytułu kary umownej może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów."

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. o nr IPTPB3/423-467/13-2/KJ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który argumentował, że:

„(\`(...)\`) koszt poniesienia kary umownej jest zdecydowanie niższy niż kwota, jaką Spółka musiałaby uiścić gdyby nie rozwiązała Umowy. Kontynuowanie wykonywania zawartej umowy wiązałoby się więc z ryzykiem poniesienia kosztów znacznie przewyższających zapłaconą karę umowną z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy z jednoczesnym obowiązkiem kontynuowania współpracy, która przynosiłaby niższe korzyści niż model współpracy zaadaptowany przez Spółkę po rozwiązaniu Umowy z Wykonawcą. Wydatki na zapłatę kary umownej są więc z perspektywy Spółki ekonomicznie uzasadnione i należy je uznać za wydatki mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. o nr ITPB3/423-54/14/MK, odstępując od uzasadnienia swojej decyzji o uznaniu stanowiska podatnika, posłużył się jego uzasadnieniem, w którym na potwierdzenie słuszności zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodu przywołane zostały następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 22 września 2009 r. (nr ILPB3/423-476/09-2/ŁM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 17 lipca 2012 r. (nr IBPBI/2/423-402/12/PC);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 30 listopada 2012 r. (nr ILPB3/423-342/12-2/JG);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 26 lutego 2013 r. (nr ILPB3/423-505/12-2/KS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 25 lipca 2013 r. (nr IBPBI/I/415-469/13/SK), gdzie organ wskazał, że jeżeli przedsiębiorcy nie można zarzucić naruszenia zasad prawidłowego gospodarowania, a wcześniejsze rozwiązanie umowy ma na celu ograniczenie strat, to wydatek poniesiony z tytułu kary umownej ma charakter racjonalny, a jego celem jest zachowanie źródła przychodów.

Na uwagę zasługuje także konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r. o nr IBPBI/1/423-56/14/BK:

„W pewnych sytuacjach, zaliczeniu do kosztów podatkowych mogą podlegać wydatki z tytułu kar umownych, których zapłata oparta jest na racjonalnych przesłankach. Dotyczy to zwłaszcza tych sytuacji, w których stronie umowy bardziej opłaca się zerwanie umowy, czy też naruszenie jej postanowień i zapłata kary umownej niż realizacja tej umowy (przestrzeganie jej postanowień). W takich jednakże sytuacjach możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej, uzależniona jest od wykazania, że dla podatnika racjonalnym, a więc bardziej korzystnym było zapłacenie kary umownej niż wykonanie umowy, gdyż jej realizacja wiązałaby się przykładowo z poniesieniem nadmiernych kosztów, czy też z nie uzyskaniem (zmniejszeniem) przychodu."

Analizując zagadnienie odszkodowań i kar umownych jako stanowiących koszt uzyskania przychodu wypada zwrócić uwagę na jeszcze jeden, podnoszony w części wyroków sądów administracyjnych, argument dotyczący sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą przepisów. Istota tego rodzaju wykładni jest założenie, że celem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a jego działania cechują się racjonalnością. W najnowszym orzecznictwie wyraźnie widać, że wykładnia ta zyskuje na znaczeniu. Wprawdzie sądy nie zawsze powołują się na nią wprost (jak choćby w wyroku WSA w Warszawie z 9 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1693/14), niemniej analiza uzasadnień niektórych orzeczeń prowadzi do wniosków, że wykładnia taka miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy (np. wyrok NSA z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3116/12).

W świetle powyższej analizy uznać należy, że przedterminowe rozwiązanie Umowy i zapłata przez Spółkę Wynagrodzenia ryczałtowego miało ścisły związek z zachowaniem, zabezpieczeniem źródeł jej przychodów. Takie działanie oznacza bowiem, że Spółka zaoszczędzi środki finansowe, które będzie mogła przeznaczyć na podtrzymanie swojego funkcjonowania w okresie złej koniunktury a to z kolei pozwoli jej ponownie rozpocząć uzyskiwanie przychodów lub ich zwiększenie, gdy sytuacja gospodarcza się poprawi.

Trzeba dodatkowo zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Niewątpliwie zapłacone przez Spółkę Wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy nie może być zaliczone do żadnej z powyższych kategorii a zatem nie podlega ono wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym wydatek na zapłatę Wynagrodzenia ryczałtowego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie jego poniesienia. Wynagrodzenie to uznać bowiem należy za koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, do którego zastosowanie ma art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 21 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną, nr 0115-KDIT2-3.4010.85.2017.1.PS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wyroku wskazano między innymi, że:

_Zdaniem Sądu, przedmiotowe "wynagrodzenie ryczałtowe", jak nazwały to świadczenie strony umowy najmu, mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem jego zapłata ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto należy wskazać, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a zatem nie ma zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu rozwiązania umowy najmu z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów._

Nie zgadzając się z ww. orzeczeniem, pismem z dnia 2 lutego 2018 r. tut. organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1074/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu wskazując, że:

_Płacąc wynagrodzenie wynajmującemu spółka kierowała się chęcią osiągania wyższego dochodu. Jeśli rozwiązanie umowy najmu i zapłata wynagrodzenia z tego tytułu tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a poniesiony na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia wydatek ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na etapie postępowania interpretacyjnego nie jest możliwa weryfikacja powyższych okoliczności, gdyż organ interpretacyjny przyjmuje jako miarodajny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji. Przy tak opisanych okolicznościach stanu faktycznego, stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki takie jak opisane w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącej. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Jak wspomniano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny i stanowisko w nich prezentowane skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał postawione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił._

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku odnosząc się do stanu prawnego obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1074/18, organ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.