Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-509/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, której wspólnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca planuje sprzedać (dalej: Transakcja) nieruchomość komercyjną (dalej: Nieruchomość) na rzecz spółki komandytowej (dalej: Nabywca). Planuje przeprowadzić Transakcję przed wrześniem 2015 r.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu (dalej: Działka),
*   własność znajdujących się na Działce: budynku biurowo-usługowego (dalej: Budynek) oraz innych obiektów budowlanych, w tym budowli w postaci drogi (dalej: Budowla), wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi.

Na Działce znajduje się infrastruktura techniczna (budowla, w której znajduje się złącze kablowe), która jednak zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym nie stanowi przedmiotu Transakcji.

Prawo użytkowania wieczystego Działki zostało nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2012 r., w drodze umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którego skład wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działkę, z której w wyniku dalszych podziałów utworzona została Działka, oraz prawo własności posadowionych na niej budynków i budowli stanowiących odrębne nieruchomości. Nabycie nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca kontynuował rozpoczętą wcześniej inwestycję (w tym dokończył prace wyburzeniowe dotyczące obiektów wchodzących w skład nieruchomości) polegającą na budowie Budynku i Budowli, uzyskując stosowne pozwolenie na ich użytkowanie decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli znajdujących się na Działce i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Przeważająca część powierzchni w Budynku została już oddana najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu – na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania najemcom tych powierzchni do użytkowania (pierwsze przekazanie powierzchni najemcy w wykonaniu ww. umów najmu nastąpiło w dniu 2 stycznia 2014 r.) Pozostałe niewielkie powierzchnie Budynku oraz Budowla nie były dotąd przedmiotem najmu ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z postanowieniami zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, najemcom przysługuje również prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości, obejmujących powierzchnie nieprzeznaczone do wyłącznego użytku któregokolwiek z najemców. Budynek wchodzący w skład Nieruchomości po jego wybudowaniu był ulepszany. Suma wydatków poniesiona na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% jego wartości początkowej. Budowla nie podlegała dotychczas ulepszeniom – jeżeli ulepszenia takie będą dokonywane przed dniem Transakcji, ich wartość na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej Budowli.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na dzień Transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów najmu. Ponadto, w wyniku Transakcji, na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Wnioskodawcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,
*   prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego,
*   oryginały, notarialnie poświadczone kopie lub duplikaty: dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, pozwolenia i decyzje administracyjne, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),
*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (elementy wyposażenia kompleksu rekreacyjno-sportowego oraz restauracyjnego np. meble, sprzęt gimnastyczny, sprzęt kuchenny).

Nabywca i Wnioskodawca, zamierzają zawrzeć w umowie sprzedaży Nieruchomości postanowienia dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy (gwarancja lub inny podobny rodzaj zabezpieczenia) za wady związane z konstrukcją Budynku i Budowli. Strony są na etapie ustalania formy, jaką przyjmie taka odpowiedzialność Wnioskodawcy. W jednej z rozważanych opcji, w sytuacji, gdy na Nabywcę przeniesione zostaną gwarancje jakości z robót budowlanych, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny wobec Nabywcy w przypadku niewykonania zobowiązania przez wykonawcę.

Prawa do znaków, pod jakimi funkcjonuje Nieruchomość oraz prawa do domen internetowych nie będą przedmiotem Transakcji. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Wnioskodawcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

*   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, ciepło, dostawa wody i odbiór ścieków),
*   ubezpieczenia Nieruchomości;
*   ochrony Nieruchomości,
*   nadzoru przeciwpożarowego,
*   utrzymania czystości na terenie Nieruchomości,
*   prac konserwacyjnych,
*   serwisowania urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Wnioskodawca obecnie sam zarządza Nieruchomością, w związku z tym na Nabywcę nie przejdzie żadna umowa związana z zarządzaniem Nieruchomością. Po dokonaniu Transakcji Nabywca może zlecić Wnioskodawcy zarządzanie Nieruchomością i zawrzeć z nim stosowną umowę w tym zakresie. Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Wnioskodawcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji, (w której Wnioskodawca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Wnioskodawcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
*   umowy związane z finansowaniem działalności Wnioskodawcy i zabezpieczeniem tego finansowania;
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
*   środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
*   należności Wnioskodawcy – wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Wnioskodawcy,
*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Wnioskodawcy.

Po Transakcji może dojść między Wnioskodawcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym dokonana zostanie Transakcja.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, jednakże umowy o pracę nie będą przedmiotem Transakcji. Wnioskodawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Budynek, będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Budynek nie będzie stanowił formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest budowa i wynajem nowoczesnych powierzchni biurowych, a także działalność deweloperska w zakresie powierzchni mieszkaniowych, hotelowych i magazynowych. Po zbyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie kontynuował działalności gospodarczą na rynku nieruchomości w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości, wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawca będzie kontynuował inne projekty deweloperskie prowadzone na moment złożenia niniejszego wniosku.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców). Intencją Nabywcy oraz Wnioskodawcy jest, aby Transakcja została udokumentowana fakturą z podatkiem wg stawki 23%. W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie VAT, z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpił Nabywca do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wniosek został wysłany dnia 8 maja 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Wnioskodawcę Transakcja będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  Brak przesłanek wyłączenia Nieruchomości z opodatkowania VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy, nie znajdzie zastosowania. W myśl art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem – Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, jako odpłatna dostawa towarów – nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawca wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wskazano, po zbyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym przy wykorzystaniu pozostałego majątku i środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości, wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawca będzie kontynuował inne projekty deweloperskie prowadzone na moment złożenia niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r., która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami/zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, że Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że przedmiotem analizowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, dostarczają orzeczenia sądów (np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Wnioskodawcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Wnioskodawcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest budowa i wynajem nowoczesnych powierzchni biurowych, a także działalność deweloperska w zakresie powierzchni mieszkaniowych, hotelowych i magazynowych. Po zbyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie kontynuował działalności gospodarczą na rynku nieruchomości przy wykorzystaniu pozostałego majątku i środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości, wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. Po nabyciu od Wnioskodawcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. SA/Kr 1189/99) kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, że Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe, nie można – zdaniem Wnioskodawcy – uznać, że jest to zespół elementów oraz że elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Wnioskodawcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

3\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej jako: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków, dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Wnioskodawca zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Wnioskodawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Wnioskodawcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Wnioskodawcy. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

4\. Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających określonych w art. 6 ustawy.

5\. Stawka podatku właściwa dla planowanej Transakcji.

5.1. Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających, określonych w art. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu według stawki podstawowej. W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku.

Mając na uwadze powyższe, należy przeanalizować czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

5.2. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy, wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy, może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do części Budynku, która została już oddana najemcom do użytkowania, na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi cały czas wydatki na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości, które na dzień Transakcji nie przekroczą 30% jego wartości początkowej.

Dostawa pozostałej części Budynku oraz Budowli, z uwagi na to, że nie były one jeszcze od momentu ich wybudowania oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w powyższym zakresie nie spełnia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do dostawy Budynku i Budowli nie znajdzie też zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, na co Wnioskodawca wskazuje poniżej.

5.3. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli znajdujących się na Działce i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, Działka wchodząca w skład Nieruchomości będąca przedmiotem planowanej Transakcji, będzie podlegała takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak Budynek i Budowla, znajdujące się na tej Działce (tj. będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%).

5.4. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania Transakcji stawką podstawową.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że:

*   dostawa Budynku i Budowli nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do wynajętej części Budynku, oddanej najemcom do użytkowania – pomiędzy pierwszym jej zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, zaś dostawa pozostałej części Budynku oraz Budowli jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   dostawa Budynku i Budowli, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie podlega również obligatoryjnemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z ich budową, oraz
*   zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, Działka wchodząca w skład Nieruchomości będzie „traktowana w zakresie VAT” tak jak Budynek oraz Budowla znajdujące się na tej Działce,

stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania całości Transakcji stawką podstawową, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.