Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.229.2023.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-13
Teza: W zakresie ustalenia czy: 1) wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową przed wejściem na estoński CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek; 2) wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. w okresie kiedy nie była opodatkowana estońskim CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek; 3) zwrot dopłat wspólnikom będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodu spółek.
Słowa kluczowe: dopłata-dopłata zwrotna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wypłata; zobowiązanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

*   wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową przed wejściem na estoński CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek;
*   wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. w okresie kiedy nie była opodatkowana estońskim CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek;
*   zwrot dopłat wspólnikom będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodu spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 21 czerwca 2023 r. – pismem z 3 lipca 2023 r. (data wpływu 4 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka na dzień złożenia wniosku jest polskim rezydentem podatkowym tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a jej roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka planuje dokonać w 2023 roku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do przekształcenia, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Przed dniem przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. wypracowała zyski, które zgodnie z podjętą Uchwałą zostały przeznaczone do podziału, na wypłatę dla wspólników. Powstałe zyski Spółka komandytowa wypracowała w czasie, gdy nie podlegała podatkowi CIT. Spółka w bilansie wykazuje niewypłacone zyski z lat ubiegłych nie jako kapitał własny, ale jako zobowiązanie.

Na skutek powzięcia Uchwały po stronie Spółki powstało zobowiązanie w rozumieniu art. 3 pkt 20 ustawy o rachunkowości do wypłaty na rzecz wspólników. Spółka zamierza wypłacić te zobowiązania wspólnikom lub jeśli nie będzie posiadała środków, wspólnicy rozważą podjęcie uchwały o dopłatach i potrącenie wzajemnych roszczeń. W kolejnych latach Spółka zwróci w/w dopłaty wspólnikom.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wniesione dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą nieoprocentowane i zostaną zwrócone Wspólnikom w tej samej kwocie i formie (pieniężnej).

Dopłaty nie będą stanowiły nowego wkładu do Spółki.

Wniesione dopłaty nie będą miały wpływu na udziały Wspólników w Spółce, a także na ich prawa i uprawnienia jako Wspólników (udział w zysku/stracie, udział w majątku likwidacyjnym Spółki, liczbie głosów, itp.).

Dopłaty zostaną wniesione uchwałą zgromadzenia Wspólników, a umowa Spółki będzie przewidywała możliwość wnoszenia dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Wnoszone dopłaty będą mieściły się w granicach określonych przez umowę Spółki i będą nakładane i uiszczane przez wszystkich Wspólników równomiernie w stosunku do udziałów.

### Pytania

1\. Czy wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową przed wejściem na estoński CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek?

2\. Czy wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. w okresie kiedy nie była opodatkowana estońskim CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek?

3\. Czy zwrot dopłat wspólnikom będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodu spółek?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wspólnikom Spółki zobowiązań z tytułu zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 28m ustawy o CIT, jeżeli Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o CIT ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o CIT zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105).

Ustawodawca umieścił katalog dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w art. 28m ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem pierwszym tego przepisu: „1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom. akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat),

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków),

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą),

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub me zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem,

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych)”.

W ocenie Spółki żaden z w/w przepisów nie stanowi podstawy do opodatkowania tzw. Estońskim cit wypłaty zobowiązań na rzecz wspólników z tytułu zysków z lat poprzednich.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wspólnikom Spółki zobowiązań z tytułu zysków wypracowanych po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie kiedy nie była jeszcze opodatkowana estońskim CIT, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 28m ustawy o CIT, jeżeli Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania ryczałtem podlega, m.in. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego przeznaczony: do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku na pokrycie straty). Ustawa CIT wyraźnie wskazuje, iż podstawę opodatkowania stanowi dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego wyłącznie w okresie opodatkowania ryczałtem.

W ocenie Spółki wypłaty zobowiązań na rzecz wspólników z tytułu zysków osiągniętych przed wejściem na estoński CIT nie stanowi podstawy do opodatkowania estońskim CIT.

Ad 3

W ocenie Spółki analiza art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie daje podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodu spółek zwrotu dopłat wspólnikom.

W odniesieniu do zwróconych dopłat nie znajdzie zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, zgodnie z którym, opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek podlegają kwoty stanowiące ukryte zyski.

Ustawodawca doprecyzowuje pojęcie ukrytych zysków w art. 28m ust. 3) i 4) ustawy o CIT, poprzez wprowadzenie definicji oraz katalogów świadczeń, które stanowią ukryte zyski oraz świadczeń, które nimi nie są.

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce

Natomiast art. 28m ust. 4 ustawy o CIT mówi: „Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2) nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7), 8) i 9) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art 13 pkt 7), 8) i 9) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; ,

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat”. Biorąc pod uwagę intencje Wnioskodawcy, iż zwrot dopłat będzie równy wysokości wniesionych dopłat nie będzie miało tutaj zastosowania opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodu spółek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy:

*   wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową przed wejściem na estoński CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek **– jest prawidłowe;**
*   wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. w okresie kiedy nie była opodatkowana estońskim CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek **– jest prawidłowe;**
*   zwrot dopłat wspólnikom będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodu spółek **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT:

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka planuje dokonać w 2023 roku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do przekształcenia, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed dniem przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. wypracowała zyski, które zgodnie z podjętą Uchwałą zostały przeznaczone do podziału, na wypłatę dla wspólników. Powstałe zyski Spółka komandytowa wypracowała w czasie, gdy nie podlegała podatkowi CIT. Spółka w bilansie wykazuje niewypłacone zyski z lat ubiegłych nie jako kapitał własny, ale jako zobowiązanie.

Na skutek powzięcia Uchwały po stronie Spółki powstało zobowiązanie w rozumieniu art. 3 pkt 20 ustawy o rachunkowości do wypłaty na rzecz wspólników. Spółka zamierza wypłacić te zobowiązania wspólnikom lub jeśli nie będzie posiadała środków, wspólnicy rozważą podjęcie uchwały o dopłatach i potrącenie wzajemnych roszczeń. W kolejnych latach Spółka zwróci w/w dopłaty wspólnikom.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata zobowiązania z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową oraz Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed wejściem na estoński CIT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Wskazać należy, ze przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

*   dochód z tytułu podzielonego zysku,
*   dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
*   dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
*   dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
*   dochód z tytułu zysku netto,
*   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
*   dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem (\`(...)\`).

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (\`(...)\`).

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez Państwa jako spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zyski wypłacone przez Spółkę po przekształceniu, które zostały wypracowane przed przekształceniem Spółki, jak również po przekształceniu Spółki jednakże w okresie gdy Spółka nie była opodatkowana ryczałtem od dochodów Spółek nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek w myśl art. 28m ust. 1 ustawy o CIT

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.**

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia czy zwrot dopłat wspólnikom będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 177 § 1 KSH,

§ 1. Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

§ 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 178 § 1 KSH,

§ 1. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

§ 2. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

W myśl art. 179 § 1 KSH,

§ 1. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

§ 2. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki.

§ 3. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

§ 4. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji KSH. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

Wskazać należy, że dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem został wyszczególniony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia.

Z ww. przepisu wynika zatem, że dopłaty nie będą traktowane jako ukryty zysk i nie będą podlegały opodatkowaniu na gruncie estońskiego CITu, jeśli nie będą oprocentowane. Opodatkowaniu podlegałaby bowiem jedynie nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, ponad kwotę wniesionej dopłaty.

Jak wynika z wniosku wniesione dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą nieoprocentowane i zostaną zwrócone Wspólnikom w tej samej kwocie i formie (pieniężnej). Dopłaty nie będą stanowiły nowego wkładu do Spółki. Wniesione dopłaty nie będą miały wpływu na udziały Wspólników w Spółce, a także na ich prawa i uprawnienia jako Wspólników (udział w zysku/stracie, udział w majątku likwidacyjnym Spółki, liczbie głosów, itp.). Dopłaty zostaną wniesione uchwałą zgromadzenia Wspólników, a umowa Spółki będzie przewidywała możliwość wnoszenia dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wnoszone dopłaty będą mieściły się w granicach określonych przez umowę Spółki i będą nakładane i uiszczane przez wszystkich Wspólników równomiernie w stosunku do udziałów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieoprocentowanych dopłat przez wspólników tej Spółki, które będą miały charakter zwrotny zgodnie z przepisami KSH i będą wynikały z umowy Spółki, po Państwa stronie nie powstanie przychód podatkowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zwrot dopłat wspólnikom nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).