Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1245/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON, pochodzących ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych ze środków ZFRON – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych ze środków ZFRON.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Pracy Chronionej prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Firma uzyskała status Zakładu Pracy Chronionej w roku 1996 i posiada go do chwili obecnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jednostka tworzy Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) m.in. z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz z części zaliczek na podatek dochodowy. Jednostka środki pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy przekazuje terminowo na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Środki ZFRON, pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykorzystywane są m.in. na zakup środków trwałych. Jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych z uwzględnieniem art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON, pochodzących ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W związku z tym odpisy amortyzacyjne, dokonane zgodnie z art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON, pochodzących ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast żadne przepisy zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON, pochodzących ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

1.  podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że:
    1.  z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych,
    2.  z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu;
2.  opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na:

1.  Fundusz - w wysokości 10%,
2.  zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b;
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;
3.  z wpływów z zapisów i darowizn;
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej

Z powyższych przepisów wynika, iż Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tworzony jest zarówno ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, np. z podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat – stanowiących środki własne podmiotu, jak również z innych środków otrzymywanych z zewnątrz.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W myśl art. 38 ust. 2 pkt ustawy płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    1.  w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    2.  w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Od 1 stycznia 2009 r. pracodawcy będący podatnikami, zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i od osób fizycznych, mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Stanowią one zatem koszt podatkowy okresu (miesiąca), którego dotyczą, pod warunkiem, że zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie niespełnienia tego warunku rozlicza się je kasowo, tj. w okresie w którym zostały faktycznie zapłacone (postawione do dyspozycji). Stanowią o tym przepisy art. 22 ust. 6ba oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. Przy czym, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego ani w momencie przekazania jej na ZFRON ani wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż prowadzi Pan firmę, która posiada status zakładu pracy chronionej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jednostka tworzy Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) m.in. z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz z części zaliczek na podatek dochodowy. Jednostka środki pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy przekazuje terminowo na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Środki ZFRON, pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykorzystywane są m.in. na zakup środków trwałych. Jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych z uwzględnieniem art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że skoro środki pieniężne za które zakupione zostały środki trwałe, pochodziły (częściowo) z wpłacanych na ZFRON kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości tego środka trwałego, w części która została sfinansowana z ww. środków nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznanie bowiem za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w ww. części, skutkowałoby w efekcie dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu (raz poprzez uznanie za koszt podatkowy wynagrodzenia brutto, drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zakupionego z ZFRON w części sfinansowanej z zaliczek na podatek).

Odnosząc się natomiast do kwestii sfinansowania zakupu środków trwałych z odprowadzonych na ZFRON kwot pochodzących ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości wskazać należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt, uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jednakże, w sytuacji gdy środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzą ze zwolnień z podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz opłat (a nie pochodzą z dotacji czy subwencji), wówczas stanowią one środki własne. W takiej sytuacji nie ma zastosowania powołany art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sfinansowanie tymi środkami zakupu składnika majątku trwałego, w świetle przepisów tej ustawy, nie jest uważane za zwrot wydatków, ani też wydatkowana kwota nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. W związku z tym, sfinansowanie zakupu środków trwałych ze środków ZFRON pochodzących ze zwolnienia podatku od nieruchomości, nie stanowi przeszkody dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Pana, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych zakupionych za pieniądze z ZFRON stanowić będą koszty uzyskania przychodu, bez względu na źródła, z których zasilany jest ZFRON jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.