Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-1/15-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Obowiązek korekty podatku (nieruchomości stanowiące towary handlowe).
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; działalność-działalność gospodarcza; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; towar-towar handlowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka wybudowała w latach 2007-2009 – osiedle domów jednorodzinnych – 100 domów z czego większość sprzedała, a tylko w stosunku do 5 z tych niesprzedanych domów zawarła umowy najmu z opcją kupna. Jako, że ww. domy wynajmowane były na cele mieszkalne, usługa ta zwolniona była od opodatkowania VAT. Najemcy tych domów zobowiązani byli/są do ich wykończenia, co jest kosztowne i pozwala Spółce być w przekonaniu, że najemcy kupią domy w które zainwestowali znaczne kwoty.

Jednocześnie już w treści umów najmu Spółka zobowiązuje się do sprzedaży ww. domów na rzecz najemcy. Ponadto Spółka udziela ww. najemcy rabatu w wysokości 89% kwoty zapłaconej w ramach czynszu najmu, który to następnie zarachowuje na poczet ceny domu.

Zatem Spółka przy złożeniu przez najemcę woli kupna domu i podpisaniu aktu notarialnego wystawi faktury korygujące na 89% kwoty czynszu najmu zapłaconego dotychczas, do każdej z wystawionych faktury z tyt. najmu, a następnie wystawi fakturę na sprzedaż domu ze stawką 8%, na poczet której zarachowany zostanie ww. rabat.

Podkreślić należy również, że dwóch potencjalnych nabywców podpisało przedwstępne umowy sprzedaży domu w formie aktu notarialnego jeszcze przed wydaniem domu na cele najmu, a jeden z nich wpłacił przed podpisaniem umowy najmu zaliczkę na poczet kupna. Pozostałych trzech potencjalnych nabywców nie chciało podpisać umowy przedwstępnej jedynie ze względu na koszty notarialne.

Spółka zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy ww. domów, w tym i tych 5 wynajmowanych, w latach 2008-2010, stopniowo. Wobec braku zastrzeżeń i uwag, po 14 dniach od złożenia ww. zawiadomienia budynki zostały zgodnie z prawem budowlanym przyjęte do użytkowania. Tym samym przyjęła je na stan wyrobów gotowych.

Dla wynajmowanych domów daty zakończenia budowy przedstawiają się następująco:

l.p. 1

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 16 grudnia 2008 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 25 października 2011 r.;

Okres umowy najmu: 2 lata;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 2,90.

l.p. 2

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 20 stycznia 2010 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 24 lutego 2012 r.;

Okres umowy najmu: 2 lata;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 2,13.

l.p. 3

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 3 listopada 2009 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 18 stycznia 2013 r.;

Okres umowy najmu: 3 lata;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 2,25.

l.p. 4

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 7 listopada 2008 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 31 października 2013 r.;

Okres umowy najmu: 1,5 roku;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 5,02.

l.p. 5

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 7 listopada 2008 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 15 listopada 2011 r.;

Okres umowy najmu: 3 lata;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 3,06.

Jak wynika z powyższego za każdym razem dom był przekazany na cele mieszkaniowe po upływie znacznie powyżej 12 miesięcy od zakończenia jego budowy i przyjęciu go do użytkowania.

Po zakończeniu budowy i oddaniu ww. domów do użytkowania, Spółka kwalifikuje je jako zapasy przeznaczone na sprzedaż i wykazuje w księgach jako wyroby gotowe. Natomiast przynależne do nich grunty wykazuje jako towary handlowe.

W piśmie z dnia 30 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Przedmiotowe domy będące przedmiotem wynajmu stanowią wyroby gotowe wytworzone przez Spółkę w celu sprzedaży (przeznaczone do sprzedaży) i nie są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Co więcej w związku z faktem, że nieruchomości te są produktami przeznaczonymi do sprzedaży nie jest określana ich wartości początkowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, natomiast ich koszt wytworzenia przekracza 15.000,00 zł. Wskazane domy ujęte są w bilansie Wnioskodawcy jako towary i stanowią aktywa obrotowe, w związku z czym nie są one ujęte jako środki trwałe.
2.  W związku z zawartą w opisie sprawy informacją, że ,,(\`(...)\`) spółka udziela ww. najemcy rabatu w wysokości 89% kwoty zapłaconej w ramach czynszu najmu, który to następnie zarachowuje na poczet ceny domu”, Wnioskodawca wyjaśnił, że:
    1.  wynagrodzenie, które Spółka uzyskuje od podmiotów wynajmujących domy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu;
    2.  świadczenie realizowane na rzecz osób wynajmujących domy, za które jest pobierane wynagrodzenie opisane we wniosku jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca dokumentuje te usługi fakturami ze stawką zw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego VAT, określonych w art. 91 ustawy o VAT, przypadającego na lokale wynajęte, który został wcześniej odliczony przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z ich budową?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego VAT, określonych w art. 91 ustawy o VAT, przypadającego na lokale wynajęte, który został wcześniej odliczony przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z ich budową.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa lub ustawa o VAT).

Ust. 1 ww. artykułu ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

W analizowanej sprawie kluczowe dla stwierdzenia zastosowania regulacji w zakresie korekty określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy wybudowane przez dewelopera lokale są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako produkty gotowe, natomiast przynależny do nich grunt – w postaci udziału w prawie własności bądź też udziału w prawie użytkowania wieczystego – jako towar.

Ze względu na fakt, że Spółka już w fazie budowy była pewna co do finalnego przeznaczenia ww. domów, tj. przeznaczenie ich na sprzedaż, jako produktów gotowych. Co istotne przeznaczenie to nie zmieniło się pomimo ich czasowego wynajmu na rzecz przyszłych najemców. Ich obecne przeznaczenie na potrzeby sprzedaży potwierdza zarówno fakt ich dalszego oferowania, jako towaru handlowego, a przede wszystkim zapisy umów najmu, których dalszym etapem ma być zakup domów przez tymczasowych najemców.

Biorąc pod uwagę zapisy umowy najmu, które przewidują zakup lokalu i zaliczenie większości czynszu za najem na poczet ceny sprzedaży danego domu, a także nakłady znacznej wartości poniesione na ww. domy przez ich najemców, naturalną konsekwencją będzie ich późniejszy zakup. Zastosowane rozwiązanie w zakresie wynajmu nieruchomości jest związane wyłącznie z faktem, że potencjalni nabywcy nie posiadają czasowo środków lub też możliwości pozyskania środków na zakup ww. domów. Nie ma zatem wątpliwości, że sam wynajem ma charakter przejściowy i jest jedynie elementem transakcji zmierzającej do sprzedaży ww. domów stanowiących produkty gotowe Spółki.

W przypadku przejściowego najmu, nie następuje zmiana kwalifikacji przedmiotowych lokali w księgach rachunkowych. Nawet jeżeli pozostają one w majątku Spółki przez okres dłuższy niż rok, nie zmienia to ich docelowego przeznaczenia dodatkowo potwierdzonego zarówno postępowaniem obu stron przyszłej transakcji kupna sprzedaży, jak i zapisami umowy najmu.

W związku z powyższym ze względu na fakt, że:

*   domy nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki;
*   ww. domy wynajmowane są przyszłym właścicielom, którzy już w treści zawartych umów wskazują na fakt potencjalnej chęci zakupu, a
*   dotychczasowy czynsz najmu zostanie w 89% zaliczony na poczet ceny zakupu,

a zatem niewątpliwie stanowią produkt (towar) przeznaczony do sprzedaży, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy o VAT, a więc na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, Spółka będzie obowiązana dokonać korekty podatku na zasadach określonych w art. 91 ust. 7c ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana. Przy czym korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zatem w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie wyjątek wskazany w zdaniu ostatnim. Wydanie do użytkowania, o którym mowa w ww. przepisie nastąpiło wraz z zakończeniem budowy ww. domów i przyjęciem ich do użytkowania. Pomiędzy zakończeniem budowy i przyjęciem na stan produktów gotowych w postaci ww. domów (wydanie do użytkowania), a ich przeznaczeniem na wynajem (przeznaczenie na cele działalności zwolnionej) oraz skutecznym wynajęciem na potrzeby mieszkalne w przypadku wszystkich z ww. domów upłynęło od 2 do nawet 5 lat, zatem w każdym przypadku przekroczony został okres 12 miesięcy, o którym mowa w zdaniu ostatnim art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Spółka nie ma zatem obowiązku dokonania korekty, ze względu na przekroczenie ww. okresu – 12 miesięcy.

Taki tok rozumowania znajduje potwierdzenie również w stanowiskach organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. ILPP1/443-1451/11-2/KG.

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na budowę ww. domów. W analizowanej sprawie zastosowanie znajduje bowiem regulacja art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy o VAT, jednak obowiązek dokonania korekty jest w tym przypadku wyłączony w związku z upływem ponad 12 miesięcznego okresu, od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary w postaci ww. domów do użytkowania.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że:

*   domy nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, co podkreśla, że były one traktowane jako towar handlowy;
*   ww. domy wynajmowane są przyszłym nabywcom, którzy już w treści zawartych umów wskazują na fakt potencjalnej chęci zakupu. W umowach tych podana jest również cena za jaką ma nastąpić nabycie domu;
*   przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż domów, czyli od początku zamiarem Spółki jest sprzedaż wszystkich wybudowanych domów;
*   dotychczasowy czynsz najmu zostanie w 89% zaliczony na poczet ceny zakupu i opodatkowany w momencie kupna domu stawką 8%;
*   w przypadku niektórych wynajmowanych domów Spółka otrzymała zaliczki, które zostały opodatkowane stawką właściwą dla sprzedaży, czyli ze stawką 8%;
*   Spółka może wskazać konkretne przypadki, w których po zakończeniu umowy najmu, domy zostały sprzedane dotychczasowym najemcom,

a zatem niewątpliwie stanowią one produkt (towar) przeznaczony do sprzedaży, to zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy o VAT. Spółka będzie zatem mogła dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową domów. Wynika to z faktu, że domy budowane były z zamiarem ich sprzedaży, gdyż jak wspomniano wcześniej jest to celem działalności gospodarczej Spółki. Nawet jeżeli te domy czasowo przeznaczone są do wynajmu na cele mieszkaniowe, to i tak od momentu oddania ich do użytkowania upłynęło więcej niż 12 miesięcy, co zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT powoduje, że dokonanie korekty nie jest konieczne.

Odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie brzmi zatem następująco:

W ocenie Spółki, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, nie jest ona zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego VAT, określonych w art. 91 ustawy o VAT, przypadającego na lokale wynajęte, który został wcześniej odliczony przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z ich budową.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka wybudowała w latach 2007-2009 osiedle 100 domów jednorodzinnych, z czego większość sprzedała, a tylko w stosunku do 5 z tych niesprzedanych domów zawarła umowy najmu z opcją kupna. Jako, że ww. domy wynajmowane były na cele mieszkalne, usługa ta zwolniona była od opodatkowania VAT. Najemcy tych domów zobowiązani byli/są do ich wykończenia, co jest kosztowne i pozwala Spółce być w przekonaniu, że najemcy kupią domy w które zainwestowali znaczne kwoty. Jednocześnie już w treści umów najmu Spółka zobowiązuje się do sprzedaży ww. domów na rzecz najemcy. Ponadto Spółka udziela ww. najemcy rabatu w wysokości 89% kwoty zapłaconej w ramach czynszu najmu, który to następnie zarachowuje na poczet ceny domu. Zatem Spółka przy złożeniu przez najemcę woli kupna domu i podpisaniu aktu notarialnego wystawi faktury korygujące na 89% kwoty czynszu najmu zapłaconego dotychczas, do każdej z wystawionych faktur z tyt. najmu, a następnie wystawi fakturę na sprzedaż domu ze stawką 8%, na poczet której zarachowany zostanie ww. rabat. Dwóch potencjalnych nabywców podpisało przedwstępne umowy sprzedaży domu w formie aktu notarialnego jeszcze przed wydaniem domu na cele najmu, a jeden z nich wpłacił przed podpisaniem umowy najmu zaliczkę na poczet kupna. Pozostałych trzech potencjalnych nabywców nie chciało podpisać umowy przedwstępnej jedynie ze względu na koszty notarialne. W latach 2008-2010 Spółka zawiadamiała stopniowo Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy ww. domów, w tym i tych 5 wynajmowanych. Wobec braku zastrzeżeń i uwag, po 14 dniach od złożenia ww. zawiadomienia budynki zostały zgodnie z prawem budowlanym przyjęte do użytkowania. Tym samym przyjęła je na stan wyrobów gotowych.

Dla wynajmowanych domów daty zakończenia budowy przedstawiają się następująco:

l.p. 1

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 16 grudnia 2008 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 25 października 2011 r.;

Okres umowy najmu: 2 lata;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 2,90.

l.p. 2

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 20 stycznia 2010 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 24 lutego 2012 r.;

Okres umowy najmu: 2 lata;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 2,13.

l.p. 3

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 3 listopada 2009 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 18 stycznia 2013 r.;

Okres umowy najmu: 3 lata;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 2,25.

l.p. 4

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 7 listopada 2008 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 31 października 2013 r.;

Okres umowy najmu: 1,5 roku;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 5,02.

l.p. 5

Data zawiadomienia o zakończeniu budowy: 7 listopada 2008 r.;

Data zawarcia umowy najmu: 15 listopada 2011 r.;

Okres umowy najmu: 3 lata;

Ilość lat między zawiadomieniem (+14 dni na uprawomocnienie) a zawarciem umowy najmu: 3,06.

Za każdym razem zatem dom był przekazany na cele mieszkaniowe po upływie znacznie powyżej 12 miesięcy od zakończenia jego budowy i przyjęciu go do użytkowania. Po zakończeniu budowy i oddaniu ww. domów do użytkowania, Spółka kwalifikuje je jako zapasy przeznaczone na sprzedaż i wykazuje w księgach jako wyroby gotowe. Natomiast przynależne do nich grunty wykazuje jako towary handlowe. Ww. domy będące przedmiotem wynajmu stanowią wyroby gotowe wytworzone przez Spółkę w celu sprzedaży (przeznaczone do sprzedaży) i nie są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Co więcej w związku z faktem, że nieruchomości te są produktami przeznaczonymi do sprzedaży nie jest określana ich wartości początkowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, natomiast ich koszt wytworzenia przekracza 15.000,00 zł. Wskazane domy ujęte są w bilansie Wnioskodawcy jako towary i stanowią aktywa obrotowe, w związku z czym nie są one ujęte jako środki trwałe. Wynagrodzenie, które Spółka uzyskuje od podmiotów wynajmujących domy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu. Świadczenie realizowane na rzecz osób wynajmujących domy, za które jest pobierane wynagrodzenie opisane we wniosku jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca dokumentuje te usługi fakturami ze stawką zw.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy – w świetle art. 91 ustawy – w związku z oddaniem nieruchomości (domów) w najem jest/będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z ich budową.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przy czym przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że w analizowanym przypadku – zarówno na moment realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania – nie miała miejsca sytuacja, w której nabyte towary i usługi byłyby jednocześnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od tego podatku. Przepisy zawarte w art. 90 ustawy nie mają zatem w analizowanej sprawie zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że użyte w cyt. wyżej przepisie art. 91 ust. 7c ustawy sformułowanie „wydano towary lub usługi do użytkowania” należy rozumieć jako wydanie do użytkowania, czyli np. w przypadku nieruchomości wydanie ich do użytkowania nabywcom, najemcom, dzierżawcom, a nie „przyjęcie ich do użytkowania” w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego – czyli stwierdzenie, że obiekty wykonane zostały zgodnie ze sztuką budowlaną i nadają się do zamieszkania.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudował osiedle 100 domów jednorodzinnych. Zakładając, że cała inwestycja zostanie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych (sprzedaż), Zainteresowany skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową domów. Pięć spośród wybudowanych domów nie zostało jednak sprzedanych i Wnioskodawca, jako rozwiązanie czasowe przyjął, że będą one przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe, czyli zostaną wykorzystane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego w analizowanym przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie ww. 5 domów jednorodzinnych. Pierwotnie ponoszone przez Zainteresowanego ww. wydatki miały bowiem mieć związek wyłącznie z wykonaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż), ale oddanie ich w najem spowodowało, że są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu budynków powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W niniejszym przypadku przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania, jak wynika bowiem z opisu sprawy domy będące przedmiotem wynajmu stanowią wyroby gotowe wytworzone przez Spółkę w celu sprzedaży (przeznaczone do sprzedaży) i nie są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W badanej sprawie nie będzie miał również zastosowania przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak wyjaśniono wyżej, art. 91 ust. 7a ustawy odnosi się do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc ww. art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Co istotne, i na co w analizowanej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę, przepis ten odnosi się tylko do towarów i usług „wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej”.

W badanej sprawie domy będące przedmiotem najmu, przed zmianą przeznaczenia (sposobu ich wykorzystania), nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zainteresowany wskazał co prawda w opisie sprawy, że przed rozpoczęciem wynajmu domów otrzymał od jednego z zainteresowanych kupnem (późniejszego najemcy) jednorazową zaliczkę na poczet przyszłej ceny zakupu domu, faktu tego nie można jednak utożsamiać z wykorzystywaniem nieruchomości do działalności gospodarczej. Wykorzystanie ich do działalności gospodarczej Spółki nastąpiło dopiero z chwilą oddania tych obiektów w najem. W konsekwencji również norma wynikająca z art. 91 ust. 7b ustawy i związanego z nim ust. 7c, nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania.

Do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę odnosi się przepis art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie w oparciu o ten przepis Spółka zobowiązana jest/będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego na etapie realizacji inwestycji.

Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W rozpatrywanej sprawie domy będące przedmiotem najmu stanowią w działalności gospodarczej Wnioskodawcy towary handlowe (wyroby gotowe przeznaczone na sprzedaż). Towary i usługi wykorzystane do wytworzenia ww. nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż domów). Nastąpiły jednakże okoliczności, w których Zainteresowany zmienił przeznaczenie (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzystuje je do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje (najem na cele mieszkaniowe). Co istotne w analizowanym przypadku, ww. domy – do dnia zmiany przeznaczenia – nie zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru lub świadczenie usług, a nie zapłata, zatem fakt przyjmowania przez Wnioskodawcę zaliczek, które w przypadku realizacji sprzedaży domów rozliczy na poczet ceny ich sprzedaży, pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Nieruchomości te służą bowiem w rzeczywistości wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku, tj. realizacji usług najmu. Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że wynagrodzenie, które Spółka uzyskuje od podmiotów wynajmujących domy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług najmu.

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi zatem obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z oddaniem domów w najem – na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy nabyciu nakładów poniesionych w związku z budową tych obiektów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Należy również zauważyć, że przywołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Interpretacja ta nie stanowi zatem źródła prawa i tut. Organ nie jest związany przyjętym w niej rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.