Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.172.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Skutki podatkowe zbycia udziałów w prawie własności zabudowanej działki nr 1 i zbycia prawa własności działki 2
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 21 maja 2020 (data wpływu 25 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 18 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w prawie własności zabudowanej działki nr 1 i zbycia prawa własności działki 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek z dnia 9 marca 2020 r. uzupełniony pismem Strony z dnia 21 maja 2020 (data wpływu 25 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 18 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w prawie własności zabudowanej działki nr 1 i zbycia prawa własności działki 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…)(dalej: Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem udziału w wysokości 9240/10000 części w prawie własności nieruchomości położnej we (…) przy ul. (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1, obręb (…) o powierzchni 192m2 oraz właścicielem działki nr 2, obręb (…) o powierzchni 83m2. Działka nr 2 przylega do działki nr 1.

Gmina planuje zbycie w trybie przetargowym nieruchomości położonej we (…) przy ul. (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 oraz działka nr 2, obręb (…). Oferta sprzedaży będzie obejmowała równocześnie działkę nr 1 i nr 2, gdyż na działce nr 2 posadowiona jest integralna cześć budynku (podpory), znajdującego się na działce nr 1.

Działki nr 2 i 1 stanowią odrębne nieruchomości w ujęciu wieczystoksięgowym tj. dla każdej z działek prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

Gmina nabyła udział w wysokości 9240/10000 części w prawie własności nieruchomości położnej przy ul. (…) (działka 1) od Skarbu Państwa na podstawie decyzji nr (…) Wojewody (…) z dnia 30 października 1992 r. Działka nr 1 prawie w całości zabudowana jest 4-kondygnacyjnym (częściowo 6-kondygnacyjnym) podpiwniczonym budynkiem mieszkalno - usługowym (kamienicą). W budynku znajduje się 1 wyodrębniony lokal mieszkalny, którego właściciele posiadają udział w wysokości 76/1000 części w prawie własności nieruchomości obejmującej działkę nr 1. Odrębna własność lokalu mieszkalnego została ustanowiona na podstawie umowy użytkowania wieczystego i sprzedaży z dnia 19 listopada 1990 r. tj. przed nabyciem przez Gminę prawa własności gruntu w granicach działki nr 1 oraz udziału w budynku nr (…). Natomiast na udział Gminy (przedmiot planowanej sprzedaży) składa się 9 niewyodrębnionych lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 486,90m2 oraz 2 niewyodrębnione lokale usługowe o łącznej powierzchni użytkowej 121,38m2.

Budynek położony na działce 1 jest w złym stanie technicznym (stopień zużycia technicznego zgodnie z operatem szacunkowym określono na 69%), budynek nie był nigdy ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Po nabyciu przez Gminę udziału w opisywanej kamienicy, znajdujące się w niej lokale mieszkalne i użytkowe były przedmiotem najmu. Od 2006 r. wszystkie lokale gminne w budynku są wykwaterowane (lokale mieszkalne) lub stanowią pustostany (lokale użytkowe).

Z kolei działkę nr 2 wydzielono z działki nr (…) w celem jej sprzedaży razem z działką nr 1. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków działka nr 2 sklasyfikowana jest jako Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Nieruchomości ta, stanowiąca wcześniej część działki nr (…) została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji nr (…) Wojewody (…) z dnia 15 stycznia 1993r. stwierdzającej nabycie z mocy prawa mienia komunalnego. Na działce nr 2 zlokalizowane są dwie podpory opisywanej powyżej kamienicy nr (…) - znajdującej się na sąsiedniej działce nr 1. Podpory mają szerokość ok. 2-2,5 m oraz wysokość do 3 kondygnacji budynku, podpory stanowią treść mapy zasadniczej. Podpory są integralną częścią budynku położonego na działce nr 1, dlatego też dokonano podziału geodezyjnego, w wyniku którego powstała m.in. działka nr 2, aby przyszłemu nabywcy zapewnić dostęp do bocznej ściany budynku oraz ww. podpór. Poza podporami na działce nr 2 znajdują się pojedyncze drzewa i krzewy.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 4 lipca 2002 r.) działki nr 2 i 1 przeznaczone są pod usługi nauki i szkolnictwa wyższego, usługi cenotwórcze, mieszkalnictwo - symbol na rysunku planu 6UN\*UC\*M. Wobec tego działka nr 2 oraz działka nr 1 położone są na jednym obszarze określonym w planie miejscowym, jako teren przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie udziału w prawie własności zabudowanej budynkiem działki nr 1 oraz zbycie prawa własności działki nr 2, na której znajduje się cześć budynku (podpory) znajdującego się na działce nr 1, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r. poz. 106 z późn. zm.) (dalej: ustawy), przewidziano zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go np. w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku

Natomiast, zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec tego przy dostawie budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tak więc, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Gmina ma zamiar zbyć udział w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem (działka nr 1), na który składa się 9 niewyodrębnionych lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 486,90m2 oraz 2 niewyodrębnione lokale usługowe o łącznej powierzchni użytkowej 121,38m2, oraz prawo własności działki przyległej, na której znajduje się fragment tego budynku - podpory (działka nr 2). Z tym, że działka nr 2 została wydzielona geodezyjnie z innej działki w celu zapewnienia przyszłemu nabywcy dostępu do bocznej elewacji budynku oraz opisywanych podpór.

Gmina nabyła przedmiotowy udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem jak i nieruchomość, z której wydzielono działkę nr 2, w drodze komunalizacji w roku 1993 r. i 1992 r. Lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące udział Gminy w nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 1 były przedmiotem umów najmu od czasu ich nabycia przez Gminę. Od 2006 r. z powodu złego stanu technicznego budynku oraz planowanej sprzedaży, najemcy zostali wykwaterowani, a lokale użytkowe stanowią pustostany. Wobec tego należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie (używanie) budynku już nastąpiło i od tego czasu upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zdaniem wnioskodawcy, dostawa udziału w prawie własności budynku znajdującego się na działce nr 1, a w konsekwencji też jego części (podpory) znajdującej się na działce nr 2 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku doszło w latach 90-tych, kiedy to Gmina po nabyciu oddała w najem lokale znajdujące się w kamienicy. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wobec tego, spełnione zostaną warunki umożliwiające zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy opisanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu, na którym ww. budynek (działka nr 1) i jego cześć (działka 2) są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej następującego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku współwłaścicielom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynków lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzenia tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zgodnie z treścią art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższych uregulowań grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności bowiem mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane –stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 782), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na mocy art. 47 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 875) , część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów k.c. należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów;

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo o zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest właścicielem udziału w wysokości 9240/10000 części w prawie własności nieruchomości położnej we (…) przy ul. (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 oraz właścicielem działki nr 2. Działka nr 2 przylega do działki nr 1.

Gmina planuje zbycie w trybie przetargowym nieruchomości położonej we (…) przy ul. (…). Oferta sprzedaży będzie obejmowała równocześnie działkę nr 1 i nr 2, gdyż na działce nr 2 posadowiona jest integralna cześć budynku (podpory), znajdującego się na działce nr 1.

Działki nr 2 i 1 stanowią odrębne nieruchomości w ujęciu wieczystoksięgowym tj. dla każdej z działek prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

Gmina nabyła udział w wysokości 9240/10000 części w prawie własności nieruchomości położnej przy ul. (…) (działka 1) od Skarbu Państwa na podstawie decyzji nr (…) Wojewody (…) z dnia 30 października 1992 r. Działka nr 1 prawie w całości zabudowana jest 4-kondygnacyjnym (częściowo 6-kondygnacyjnym) podpiwniczonym budynkiem mieszkalno - usługowym (kamienicą). W budynku znajduje się 1 wyodrębniony lokal mieszkalny, którego właściciele posiadają udział w wysokości 76/1000 części w prawie własności nieruchomości obejmującej działkę nr 1. Odrębna własność lokalu mieszkalnego została ustanowiona na podstawie umowy użytkowania wieczystego i sprzedaży z dnia 19 listopada 1990 r. tj. przed nabyciem przez Gminę prawa własności gruntu w granicach działki nr 1 oraz udziału w budynku nr (…). Natomiast na udział Gminy (przedmiot planowanej sprzedaży) składa się 9 niewyodrębnionych lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 486,90m2 oraz 2 niewyodrębnione lokale usługowe o łącznej powierzchni użytkowej 121,38m2.

Budynek położony na działce 1 nie był nigdy ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Po nabyciu przez Gminę udziału w opisywanej kamienicy, znajdujące się w niej lokale mieszkalne i użytkowe były przedmiotem najmu.

Z kolei działkę nr 2 wydzielono z działki nr (…) w celem jej sprzedaży razem z działką nr 1. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków działka nr 2 sklasyfikowana jest jako Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Nieruchomości ta, stanowiąca wcześniej część działki nr (…) została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji nr (…) Wojewody (…) z dnia 15 stycznia 1993 r. stwierdzającej nabycie z mocy prawa mienia komunalnego. Na działce nr 2 zlokalizowane są dwie podpory opisywanej powyżej kamienicy nr (…) - znajdującej się na sąsiedniej działce nr 1. Podpory mają szerokość ok. 2-2,5 m oraz wysokość do 3 kondygnacji budynku, podpory stanowią treść mapy zasadniczej. Podpory są integralną częścią budynku położonego na działce nr 1.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki nr 2 i 1 przeznaczone są pod usługi nauki i szkolnictwa wyższego, usługi cenotwórcze, mieszkalnictwo - symbol na rysunku planu 6UN\*UC\*M. Wobec tego działka nr 2 oraz działka nr 1 położone są na jednym obszarze określonym w planie miejscowym, jako teren przeznaczony pod zabudowę.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży udziału w prawie własności zabudowanej budynkiem działki nr 1 oraz zbycie prawa własności działki nr 2, na której znajduje się część budynku (podpory) znajdującego się na działce nr 1 należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem dostawy będą działki zabudowane budynkiem, który razem z podporami stanowi całość – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem sprawy, na działce nr 2 zlokalizowane są dwie podpory kamienicy znajdującej się na sąsiedniej działce nr 1. Podpory są integralną częścią budynku położonego na działce nr 1, dlatego też dokonano podziału geodezyjnego, wyniku którego powstała m.in. działka nr 2, aby przyszłemu nabywcy zapewnić dostęp do bocznej ściany budynku oraz ww. podpór. W związku z powyższym działka nr 2 oraz działka 1 stanowią grunt zabudowany podpiwniczonym budynkiem mieszkalno – usługowym wraz z zintegrowanymi z nim podporami.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowane zbycie udziału w budynku mieszkalno – usługowym w drodze przetargu, nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z wniosku – w odniesieniu do tego budynku, nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz od dnia pierwszego zasiedlenia ww. budynku do czasu jego zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanego zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nigdy nie ponoszono nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynku, to w odniesieniu do tego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również zbycie gruntu, z którym związany jest ww. budynek, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości zabudowanej, udziału w działce nr 1 budynkiem mieszkalno – usługowym oraz zabudowanej działki nr 2 na której zlokalizowane są podpory, które są integralną częścią budynku posadowionego na działce nr 1 będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to brak jest podstaw do dokonywania analizy przesłanek zwolnienia dla ww. dostawy wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.