Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.39.2018.1.KSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia zleceniobiorców stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT?
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do zleceniobiorców **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w branży IT zatrudniając na podstawie umowy zlecenie zleceniobiorców podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, zwanej dalej „ustawą PIT”), w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.

W ramach realizowania obowiązków służbowych, zleceniobiorcy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną prace, tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej, m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zwanej dalej PrAut, a działalność zleceniobiorców jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów wskazanych powyżej, w ramach obowiązków, zleceniobiorcy wykonują także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

W zależności od zajmowanego stanowiska, zleceniobiorcy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r., polegającą na wytwarzaniu utworów, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych.

*   Podział wynagrodzenia i wyróżnienie honorarium autorskiego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego zleceniobiorcom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez zleceniobiorców, tj. pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”), oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych. Aby określić, którzy zleceniobiorcy w ramach obowiązków służbowych tworzą utwory w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT i wobec tego powinni otrzymywać honorarium autorskie, Wnioskodawca oceni rezultaty prac osiągane przez zleceniobiorców na poszczególnych stanowiskach.

Wnioskodawca będzie ustalał wysokość honorarium autorskiego w oparciu o ustalony wskaźnik, którego wysokość zostanie określona w umowie zlecenie. Wskaźnik nie będzie w żadnym stopniu uzależniony od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu, lecz będzie bezpośrednio powiązany z korzystaniem lub rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego będzie stanowić dla Wnioskodawcy rzeczywistą dla niego wartość autorskich praw majątkowych nabytych od zleceniobiorcy.

Wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu zleceniobiorcy na określonym stanowisku, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę, w oparciu o ewidencję utworów, czy zleceniobiorca w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy PIT. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków na rzecz Wnioskodawcy zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia obliczonej wysokości honorarium autorskiego.

W sytuacji, gdy zleceniobiorca nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, wskaźnik twórczy będzie wynosił 0% a zleceniobiorca nie otrzyma honorarium autorskiego. W takiej sytuacji zleceniobiorca nie przeniesie bowiem praw do utworów, a tym samym nie będzie podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi.

W celu obliczenia wysokości honorarium autorskiego w każdym miesiącu, Wnioskodawca zobowiąże zleceniobiorców do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków na rzecz Wnioskodawcy, aby możliwe było ustalenie czy zleceniobiorca w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym czy na podstawie umowy zlecenie uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję wytworzonych przez zleceniobiorców utworów na potrzeby potwierdzenia, czy zleceniobiorca będzie uprawniony do otrzymania honorarium autorskiego. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego. Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia zleceniobiorcy jedynie w stosunku do wynagrodzenia wskazanego w umowie zlecenie, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne zleceniobiorcy za to rozporządzanie). Z tego powodu, honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach itp.

*   Planowane zmiany umów zlecenia i zmiany organizacyjne.

Wnioskodawca planuje zapewnić, aby umowy zlecenie zawarte ze zleceniobiorcami zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku zlecenia, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego zleceniobiorcy w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach zlecenia możliwe będzie comiesięczne obliczenie wysokości wynagrodzenia danego zleceniobiorcy, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków wynikających z umowy zlecenia.

W umowach zlecenie potwierdzony zostanie także obowiązek zleceniobiorców polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, w celu stworzenia utworów.

Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie zleceniobiorców do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków wynikających z umowy zlecenia, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany zleceniobiorca w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów zleceniobiorca przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane Mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu PrAut, oraz czy mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.

W powyżej opisanym zakresie, Wnioskodawca zmodyfikuje obowiązujące umowy lub wprowadzi do nich aneksy, aby nałożyć na zleceniobiorców obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz zapewni procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zapewni, że koszty uzyskania przychodu będą rozliczane dla każdego zleceniobiorcy w danym roku podatkowym, tylko do wysokości limitu ustanowionego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, tj. do wysokości kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku danego zleceniobiorcy Wnioskodawca będzie monitorować jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu, które będą odliczane od wynagrodzenia należnego mu od Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy nie będzie natomiast spoczywał obowiązek weryfikacji, czy koszty uzyskania przychodu stosowane u innych płatników (np. pracodawców) samodzielnie lub łącznie z kosztami odliczanymi przez Wnioskodawcę przekroczą limit określony w art. 22 ust. 9a ustawy PIT. Zgodnie bowiem z interpretacjami organów skarbowych: „Ustawa o PIT nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na taki podmiot obowiązek monitorowania, czy podatnik uzyskuje 50% koszty również w odniesieniu do wypłat uzyskiwanych od innych podmiotów” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-598/14-3/JK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia zleceniobiorców stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   Dopuszczalność stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.

W świetle przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do stosowania do części wynagrodzenia zleceniobiorców, stanowiącej honorarium autorskie, obliczonej w sposób opisany w sekcji G niniejszego wniosku, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

Powyższy wniosek wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, które uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też „50% koszty”) dla swoich zleceniobiorców. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, nie wskazuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty, a organy skarbowe wielokrotnie potwierdziły, że jednym z takich źródeł mogą być umowy zlecenie. Takie stanowisko prezentuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07, który wskazał, że: „Nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi”. Takie stanowisko zostało wyrażone również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.170.2017.1.KK). Dodatkowo we wskazanej powyżej interpretacji Dyrektor wyraźnie wskazał, że do umowy zlecenia będą miały zastosowanie takie same warunki rozliczania 50% kosztów, jak w stosunku do umów o pracę czy umów o dzieło. Zatem, stanowiska organów w stosunku do umów o pracę, powinny mieć analogiczne zastosowanie w stosunku do umów zlecenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również prawidłowe w kontekście aktualnego stanu prawnego uwzględniającego w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, katalog działalności twórczej z tytułu których, przychód uzyskiwany przez twórców będzie rozliczany zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić trzeba, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, zastosowanie 50% kosztów możliwe jest gdy:

1.  efektem pracy zleceniobiorcy jest stworzenie utworu w rozumieniu PrAut będącego rezultatem działalności twórczej w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT;
2.  zleceniobiorca korzysta z praw przysługujących mu do utworu, o którym mowa powyżej lub rozporządza tymi prawami.

*   Przesłanka nr 1 - zleceniobiorca tworzy utwór w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W odniesieniu do wymogu wskazanego w lit. a) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 PrAut, jest niezwykle szeroka bowiem zgodnie z nią utworem będzie „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac zleceniobiorcy jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku zleceniobiorców, o ile będzie on twórczy i indywidualny.

Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorsko-prawnej podlega bowiem „każde dzieło \[\`(...)\`\] byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r., sygn. akt II C 834/52, Wiadomości ….. 1978/79, poz. 7, s. 42) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.

Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi także art. 1 ust. 2 PrAut, który zawiera przykładowy, otwarty katalog przedmiotów, które mogą zostać uznane za utwór. Znajdują się w nim m.in. programy komputerowe, a więc efekty prac przekazywane przez zleceniobiorców Wnioskodawcy, którzy zostaną zobowiązani do podejmowania prac twórczych.

Odnosząc się do dalszej części warunku przedstawionego w lit. a) powyżej, Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że utwory w rozumieniu PrAut, wytworzone w wyniku obowiązków wynikających z umów zlecenie, będą powstawać w zakresie działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co będzie indywidualnie weryfikowane przez zleceniodawcę w stosunku do każdego zleceniobiorcy na podstawie ewidencji utworów przekazanych zleceniodawcy w danym miesiącu. Tym samym, Wnioskodawca zastosuje koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tylko i wyłącznie w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez zleceniobiorców z tytułu działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W związku z tym należy uznać, że warunek wskazany w lit. a) powyżej zostanie spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

*   Przesłanka nr 2 - zleceniobiorca rozporządza prawami do utworu.

W zakresie warunku wskazanego w lit. b) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że umowy zlecenie, zawierane ze zleceniobiorcami będą potwierdzać fakt rozporządzania prawami do utworów przez tych zleceniobiorców poprzez przeniesienie należących do zleceniobiorców majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na zleceniodawcę w zamian za honorarium autorskie.

Zgodnie z treścią umowy zlecenie, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez zleceniobiorcę w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać zleceniobiorcy - twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na zleceniodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę, będących efektem działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT (np. będących programami komputerowymi). Tym samym, honorarium autorskie będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi do wytworzonych utworów.

Wysokość honorarium autorskiego należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez zleceniobiorcę będzie zależna od określonego wskaźnika, ustalanego dla każdego zleceniobiorcy zgodnie z procedurą przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, w sekcji G wniosku, która zostanie wprowadzona do umów zlecenia. Zleceniobiorca nie otrzyma honorarium autorskiego w sytuacji, kiedy nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu. Postanowienia w tym zakresie zostaną wyraźnie opisane w relacjach ze zleceniobiorcami i będą pozwalały ustalić dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu, stanowiącego dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od zleceniobiorcy.

Jednocześnie rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez zleceniobiorcę będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą ewidencji przekazanych utworów. Wnioskodawca będzie kontrolował, czy przekazywane Mu efekty prac mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu zarówno PrAut jak i ustawy PIT, w tym art. 22 ust. 9b PIT, a tym samym, czy zleceniobiorca dokonuje rozporządzenia prawami autorskimi i należne mu jest honorarium autorskie, do którego zastosowanie znajdą 50% koszty.

Dlatego też, warunek wskazany w lit. b) powyżej, zostanie spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Potwierdza to również analiza stanowisk organów skarbowych, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionego w interpretacji podatkowej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF: „W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

*   Zgodność z wymogami prezentowanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i zmiany organizacyjne, które zamierza wprowadzić Wnioskodawca spełniają nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy PIT, ale także czynią zadość warunkom stawianym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z dotychczas prezentowanymi interpretacjami, 50% koszty mogą zostać zastosowane tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez zleceniobiorcę, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  zleceniobiorca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez zleceniobiorcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzenia tymi prawami;
3.  umowa zlecenia przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków zleceniobiorcy oraz zleceniodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów (m.in. interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.4.2017.2.KK, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.73.2017.1.IL, z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.171.2017.2.LZ, z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.123.2017.1.KK, z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.161.2017.1.SK oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-384/16/HS, z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-191/16/DP, z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-505/15/HK, z dnia 13 maja 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-94/15/BJ).

Komentując powołane wyżej wymogi, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez Jego zleceniobiorców utworów i weryfikacji przez Wnioskodawcę, czy rzeczywiście powstały, jak również plany w zakresie potwierdzenia w umowach zlecenie, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów wytwarzanych w ramach działalności twórczej wynikającej z art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Jednocześnie za to rozporządzenie, zleceniobiorcom przysługiwać będzie honorarium autorskie, którego wysokość będzie precyzyjnie określana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia, tak aby zapewnić, że pozostaje ona w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez zleceniobiorcę do stworzonych przez niego utworów. Honorarium autorskie będzie przy tym równe wartości dla Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów, a Wnioskodawca będzie ponadto prowadził dokumentację potwierdzającą osiągnięcie przychodu przez zleceniobiorcę z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.

Wnioskodawca wskazuje, że model obliczenia wysokości honorarium autorskiego planowany przez Niego do wprowadzenia, opisany w sekcji G wniosku, nie jest w żadnym stopniu uzależniony od czasu poświęconego na tworzenie utworu, lecz wyłącznie od faktu rozporządzenia przez zleceniobiorcę prawami autorskimi do stworzonych utworów. W tym zakresie, Wnioskodawca nie zamierza prowadzić ewidencji czasu pracy zleceniobiorców na potrzeby ustalenia wysokości honorarium autorskiego, lecz ewidencję utworów, z której będzie wynikać jakie utwory stworzył zleceniobiorca i do jakich utworów rozporządził prawami na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Honorarium autorskie będzie obliczane i wypłacane tylko i wyłącznie w przypadku stworzenia przez zleceniobiorcę utworów w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, co zostanie ustalone w oparciu o ewidencję przekazanych zleceniodawcy przez zleceniobiorców utworów.

Przedmiotowa ewidencja będzie oparta na miesięcznej sprawozdawczości działalności twórczej zleceniobiorcy pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym, co umożliwi Wnioskodawcy dokładną weryfikację, czy w konkretnym miesiącu utwór powstał - został stworzony przez zleceniobiorcę. W sytuacji, gdyby w ciągu miesiąca pracy nie powstał żaden utwór z zakresu działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, zleceniobiorca nie otrzyma honorarium autorskiego, a 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane. W takiej sytuacji, brak będzie bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez zleceniobiorcę a działalnością zleceniobiorcy.

Z takiego sposobu wyliczenia wynika, że honorarium autorskie będzie odpowiadało konkretnej wartości jaką mają dla Wnioskodawcy przekazane w danym miesiącu utwory. W takiej sytuacji, przychód uzyskany z tytułu działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, będzie rzeczywisty i będzie pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez zleceniobiorcę, a nie będzie uzależniony od czasu poświęconego na ich wytworzenie.

Tym samym wynagrodzenie autorskie nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich, co wielokrotnie podkreślał w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF, z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.25.2017.1.HK, z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.50.2017.2.KS, z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.117.2017.1.KS, z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.343.2017.1.AK, z dnia 26 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.373.2017.1.IM.

Zdaniem Wnioskodawcy jasne jest, że honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany, a nie hipotetyczny charakter. Obowiązek zleceniobiorcy w zakresie sprawozdawczości dotyczący przekazanych utworów będzie odpowiadał obowiązkom zleceniodawcy, który co miesiąc będzie weryfikować utwory otrzymane od zleceniobiorcy. Z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich do utworów będących rezultatem działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, uzyska on wynagrodzenie autorskie (honorarium autorskie), stanowiące bezpośredni ekwiwalent rozporządzenia przez niego prawami do utworu oraz równe rzeczywistej wartości utworów dla Wnioskodawcy. Takie wyróżnienie sposobu obliczenia honorarium autorskiego szczególnie uwydatnia związek zachodzący pomiędzy powstaniem utworu i rozporządzeniem do niego prawami na rzecz Wnioskodawcy, a wypłatą honorarium autorskiego zleceniobiorcy. W rezultacie honorarium autorskie nie będzie określane hipotetycznie, ale będzie wynikać z faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich.

W związku z powyższym należy podkreślić, że przedstawiony model jest zgodny z wymogami prezentowanymi dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazywał, że osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.4.2017.2.KK; z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.50.2017.2 KS, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.82.2017.1, z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.158.2017.1.KK.

Na marginesie należy także zauważyć, że sposób obliczenia honorarium autorskiego zgodny jest także ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r., (DD3.8223.361.2017), w którym stwierdza on, że „zasadne jest aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”, a także „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu”. Minister Finansów w wydanym stanowisku nie przedstawia jednakże jednego konkretnego, właściwego w jego ocenie, sposobu obliczenia honorarium autorskiego, pozostawiając jego określenie w gestii płatnika.

W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych zmian organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do przychodów jego zleceniobiorców należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 2 omawianej ustawy jako źródło przychodów wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 13 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl przepisów art. 41 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca - zleceniobiorca nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą ustalenia utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Zatem, z treści umowy zlecenia (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki zleceniobiorcy obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez niego z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy, warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków.

Należy podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy, nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy zlecenia możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest m.in. program komputerowy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca działa w branży IT zatrudniając na podstawie umowy zlecenie zleceniobiorców podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach realizowania obowiązków służbowych, zleceniobiorcy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną prace, tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej, m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanej dalej PrAut, a działalność zleceniobiorców jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów wskazanych w powyżej, w ramach obowiązków zleceniobiorcy wykonują także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego zleceniobiorcom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez zleceniobiorców, tj. pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”) oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych. Aby określić, którzy zleceniobiorcy w ramach obowiązków służbowych tworzą utwory w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT i wobec tego powinni otrzymywać honorarium autorskie, Wnioskodawca oceni rezultaty prac osiągane przez zleceniobiorców na poszczególnych stanowiskach. Wnioskodawca będzie ustalał wysokość honorarium autorskiego w oparciu o ustalony wskaźnik, którego wysokość zostanie określona w umowie zlecenie. Wskaźnik nie będzie w żadnym stopniu uzależniony od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu, lecz będzie bezpośrednio powiązany z korzystaniem lub rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego będzie stanowić dla Wnioskodawcy rzeczywistą dla niego wartość autorskich praw majątkowych nabytych od zleceniobiorcy. Wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu zleceniobiorcy na określonym stanowisku, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę, w oparciu o ewidencję utworów, czy zleceniobiorca w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy PIT. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków na rzecz Wnioskodawcy zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia obliczonej wysokości honorarium autorskiego. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego. Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia zleceniobiorcy jedynie w stosunku do wynagrodzenia wskazanego w umowie zlecenie, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne zleceniobiorcy za to rozporządzanie). Wnioskodawca planuje zapewnić, aby umowy zlecenie zawarte ze zleceniobiorcami zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku zlecenia, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego zleceniobiorcy w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której zleceniodawca określi je – np. na podstawie miesięcznych protokołów określających jakie utwory (lub jego fragment(y)) powstały przez dany miesiąc oraz ile czasu (godzin) zajęło ich stworzenie.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz, że za przejęcie utworu zleceniodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez zleceniodawcę z praw autorskich przysługujących zleceniobiorcy. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca zleceniobiorcy wykonywać będą prace w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie zleceniobiorcy będą twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę, a zapisy umowy zlecenia, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę, pozwoli określić w sposób niebudzący wątpliwości jaka część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności, to Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2017, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy zleceniobiorca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.