Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.301.2024.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-31
Teza: 1. Czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). 2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). 3. W przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). 4. Czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 ustawy o CIT? (zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; token
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Wymiana waluty wirtualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Waluta wirtualna; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wymiana waluty wirtualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 6-lit. f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 6-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1i-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy m.in. ustalenia:

\- czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT,

\- w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

\- w przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT,

\- czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2024 r., które wpłynęło w tym samym dniu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, z siedzibą na terytorium RP, notowaną na (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka powstała z przekształcenia spółki (\`(...)\`).

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z (\`(...)\`). Zlecenia dotyczą tworzenia oprogramowania w różnych technologiach i w różnych sektorach. W ramach opisanych relacji biznesowych, co do zasady zawiera z kontrahentami umowy oraz wystawia faktury dokumentujące te usługi.

Spółka, w ramach współpracy, podpisała m.in. dwie umowy ze spółką (…) (dalej: „Kontrahent”). Dane Kontrahenta: (…).

Pierwsza zawarta umowa dotyczy świadczenia usług programistycznych - umowa została zawarta 22 listopada 2021 r. Na mocy tej umowy, Spółka świadczy począwszy od listopada 2021 r. usługi programistyczne związane z rozwojem blockchainu warstwy drugiej (layer-2) - blockchain (…). Na mocy tej umowy, Spółce przysługuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym. Na mocy tej umowy, Spółce nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie w postaci walut wirtualnych (tokenów lub innych kryptoaktywów).

24 sierpnia 2023 r. opisywana umowa o świadczenie usług programistycznych została przeniesiona na mocy umowy cesji na (…) (dalej: „Kontrahent 2”).

Wynagrodzenie z tytułu usług programistycznych było i jest nadal wypłacane w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy Spółki. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości wynagrodzenie może być w całości lub części wypłacane w postaci waluty wirtualnej (możliwe, że będzie to tzw. stable-coin, czyli waluta wirtualna, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu, lub inna waluta wirtualna). Kwestia ta nie jest ustalona, Kontrahent 2 sugerował wprowadzenie takiego rozwiązania.

Niezależnie od umowy o świadczenie usług programistycznych, Spółka zawarła z Kontrahentem 22 marca 2022 r. drugą umowę - umowę partnerstwa strategicznego.

Umowa partnerstwa strategicznego:

1) nie zawiera obowiązków świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta - na mocy tej umowy Spółka jedynie oświadcza, że jako Partner Strategiczny zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań w celu zbudowania i wdrożenia narzędzi (tzw. „Tooling”) co stanowi usługi rozwoju oprogramowania („Usługi”). Jednocześnie, Spółka wyraziła zgodę, że Narzędzia są przeznaczone do użytku publicznego, jako płatna lub bezpłatna oferta Spółki. Umowa nie zawiera jednak wprost zobowiązania Spółki do stworzenia konkretnych rozwiązań (Narzędzi). Umowa nie zawiera żadnego wykazu ani harmonogramu prac;

2) zakłada, że jeżeli Kontrahent zdecyduje się na wyemitowanie tokenów i blockchain (sieć) (…) zostanie uruchomiona, to Kontrahent może ale nie musi przyznać dowolnie ustaloną przez siebie liczbę takich tokenów Spółce. Wyemitowanie i przyznanie tokenów jest wyłącznym uprawnieniem Kontrahenta. Spółka nie miała w tym zakresie żadnych roszczeń na gruncie umowy partnerstwa strategicznego;

3) nakłada na Spółkę wyłączną odpowiedzialność związaną ze stworzonymi Narzędziami;

4) nie zakłada przeniesienia jakichkolwiek praw własności intelektualnej ze Spółki na Kontrahenta;

5) ulega rozwiązaniu jeżeli Kontrahent nie zleciłby Spółce wykonania jakichkolwiek Usług w okresie 12 następujących po sobie miesięcy.

Spółka traktuje opisaną wyżej umowę partnerstwa strategicznego, jako odrębną umowę od umowy o świadczenie usług.

Spółka, w tym roku otrzymała informację o podjęciu przez Kontrahenta decyzji o przyznaniu jej tokenów na mocy umowy partnerstwa strategicznego. Kontrahent poinformował Spółkę o przyznaniu jej łącznie 2.495.000 tokenów (…). Decyzja ta była jednostronnym działaniem Kontrahenta - liczba tokenów i moment ich przekazania nie podlegał negocjacjom i został ustalony bez udziału Spółki.

12 kwietnia 2024 r. Spółka otrzymała na wskazany przez siebie wallet (portfel kryptowalutowy) 1.247.500 tokenów (…) (walut wirtualnych). Kolejne tokeny będą przekazywane Spółce w następujących po sobie miesięcznych transzach - transz tych ma być w przyszłości 24.

Spółka traktuje otrzymane tokeny (waluty wirtualne) jako świadczenie dodatkowe o charakterze „success fee” o charakterze de facto napiwku - liczba tokenów i w ogóle fakt ich przyznania nie był Spółce znany do niedawna. Sama sieć blockchain (…) została uruchomiona na przełomie lutego i marca 2024 r. Spółka przy podpisaniu umowy o partnerstwo strategiczne wiedziała jedynie, że może otrzymać tokeny. Przy zawarciu umowy partnerstwa strategicznego, Spółka nie zakładała, że otrzyma jakiekolwiek tokeny, nie wiedziała czy, kiedy, i ile tokenów dostanie. Spółce nie przysługiwały także żadne roszczenia o przyznanie czy wydanie tokenów.

Podmiot przyznający Spółce tokeny - Kontrahent, nie jest tym samym podmiotem na rzecz którego Spółka, od sierpnia 2023 r. świadczy usługi programistyczne. Od dokonania cesji umowy na usługi programistyczne, Spółkę z Kontrahentem wiąże tylko umowa partnerstwa strategicznego - nie wiąże jej już umowa o świadczenie usług programistycznych ani inna podobna.

Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (tokeny) - Spółka nie zamierza zajmować się tzw. trading’iem i arbitrażem kryptowalut (walut wirtualnych). Opisywane wyżej transakcje sprzedaży kryptowalut będą miały charakter jedynie pomocniczy - będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi.

Analogicznie, jeżeli w przyszłości Spółka otrzymałaby od Kontrahenta 2, waluty wirtualne tytułem zapłaty za świadczone usługi, dokona ich sprzedaży.

Transakcje Sprzedaży walut wirtualnych (tokenów) nie są stałym elementem prowadzenia działalności - są incydentalne i związane wyłącznie z otrzymanymi tokenami. Do sprzedaży tokenów nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki. Jednakże, wartość walut wirtualnych (tokenów) może być znacząca. Spółka nie jest w stanie określić jaka będzie ich wartość w przyszłości - ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie potencjalnej sprzedaży. Rynek walut wirtualnych jest rynkiem młodym i przez to zdarzają się na nim znaczne wahania kursowe.

Dla celów komunikatów giełdowych oraz rachunkowych, Spółka ustala wartość rynkową otrzymanych walut wirtualnych (tokenów) w oparciu o wartość rynkową ważoną wolumenem obrotu z dnia poprzedzającego otrzymanie tokenów w oparciu o dane publicznie dostępne na stronie internetowej (…). W praktyce oznacza to, że wartość 1 tokenu jest określana jako wartość obrotów w dniu poprzednim podzielona przez wolumen.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka opłaca uproszczone zaliczki na podatek dochodowym na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o CIT.

Spółka nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W uzupełnieniu wniosku z 26 lipca 2024, które wpłynęło w tym samym dniu wskazali Państwo, że Tokeny (…) spełniają i będą spełniać definicję waluty wirtualnej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Waluty wirtualne, jakie Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta 2 będą spełniać definicję waluty wirtualnej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

### Pytania

1\. Czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3\. W przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4\. Czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 ustawy o CIT? (zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W zakresie pytania nr 1 i 2

W przypadku otrzymania tokenów (walut wirtualnych) na podstawie opisanej umowy partnerstwa strategicznego, przychód powstanie w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT, nie zaś w oparciu o art. 12 ust. 1 punkt 2 ustawy o CIT, tj. w momencie otrzymania tej waluty wirtualnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 (winno być: „lit. f”) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Szczegółowe zasady ustalania dochodu z tego źródła określają poszczególne ustępy art. 22d ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przez dochód z innych źródeł przychodów należy rozumieć natomiast dochód niewymieniony w art. 7b ustawy o CIT - w praktyce, będzie to więc dochód z działalności operacyjnej Spółki.

W związku z powyższym, podatnicy zobowiązani są do wyodrębnienia przychodów pochodzących z zysków kapitałowych oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów, a następnie do oddzielnego ustalenia wysokości dochodu podatkowego (straty podatkowej) z tego tytułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do przychód należy zaliczyć wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (\`(...)\`).

W piśmiennictwie i judykaturze powszechnie jest prezentowana teza, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Co więcej, w treści art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, znajduje się katalog zamknięty zdarzeń, które nie stanowią przychodu.

W Komentarzu do art. 12 Ustawy CIT pod red. prof. dr. hab. W. Modzelewskiego, 2018, wyd. 13 wskazuje się, że „ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej.”

Z kolei w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. A. Obońskiej, 2014, wyd. 4, możemy przeczytać: „artykuł 12 ust. 1 p.d.o.p. należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak musi spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym)”.

Takie stanowisko jest również ugruntowane w orzecznictwie sądowo administracyjnym:

a) w wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, sąd ten wskazał, że „(\`(...)\`) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”,

b) w wyroku NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1602/12, sąd ten stwierdził, że: „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (podobnie wyrok NSA z 14 maja 1998 r. SA/Sz 1305/97).”

c) w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 382/11, wskazał, że: „na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy”.

d) w wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika”.

Na kanwie ww. przepisów należy także wspomnieć orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe co prawda w zakresie stanu prawnego dot. kryptowalut do końca 2018 r., ale w ocenie Spółki wskazujące na istotny aspekt transakcji na walutach wirtualnych (kryptowalutach).

I tak, WSA w prawomocnym w wyroku z 7 listopada 2022 r. sygn. III SA/Wa 743/22, powołując się na wiele wyroków NSA, wskazywał, w kontekście wymiany kryptowaluty na inną (a więc zamianę jednego aktywa na inne, które co do zasady powinno prowadzić do powstania przychodu i kosztu), że:

\- „(\`(...)\`) zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. (\`(...)\`) Przepis art. 12 ust. 2 PDOPrU nie będzie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Zauważyć jedynie należy, że przepis ten odnosi się do określenia przychodu w sytuacji, w której mogłoby dochodzić w ciągu dnia do zmiany kursu walut i problemów z dokładnym określeniem wysokości przychodu. Ustawodawca dał jednoznaczną wskazówkę, który z kursów walut należy uwzględnić w takim przypadku. Istotne jest, że mając na uwadze zmienność wartości wyrażanej w walucie obcej w ciągu dnia i trudność określenia kursu z momentu otrzymania waluty ustawodawca widział potrzebę określenia momentu, na który wartość ta ma być określona. Tym samym, nie dopuścił do „przybliżonego”, „szacunkowego” określenia przychodu.

\- W przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14a ust. 1 PDOPrU w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy od początku świadczenie podatnika, wynikające ze zobowiązania, miało mieć charakter niepieniężny.

\- Wartość rynkową kryptowalut wydanych w zamian za inne kryptowaluty należałoby zatem określić według czasu i miejsca ich odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 PDOPrU). Powołany przepis odnosi się do czasu odpłatnego zbycia, nie wskazując jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę, uznając że co do zasady wartość ta w danym czasie nie ulega zmianom.

Z art. 12 ust. 3a PDOPrU wynika, że ma to być dzień zbycia prawa majątkowego. O ile przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty w zamian za świadczenie pieniężne (w danym momencie strony zgadzają się na określoną cenę) lub niepieniężne (w postaci świadczenia w naturze, którego wartość także da się ustalić na moment zbycia) moment ten jest łatwy do ustalenia, o tyle w przepadku wymiany jednej kryptowaluty na inną, wartość taką trudno ustalić z kilku powodów: zmienność tych wartości co sekundę, brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut, nie wiadomo, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu. Uznanie więc za prawidłowe stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wymiana kryptowalut powoduje powstanie przychodu, spowodowałoby konieczność szacowania podstawy opodatkowania, a takie działanie - w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej - zastrzeżone jest jedynie dla organów podatkowych.

\- (\`(...)\`) Wbrew stanowisku organu, w ocenie Sądu nie ma więc powodów, aby różnicować sytuację podatników dokonujących tego rodzaju czynności w stanie prawnym przed i po 1 stycznia 2019 r.”

Art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy CIT, natomiast wskazuje, iż za przychody z zysków kapitałowych uważane są przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT wprost wskazuje, że do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Dodatkowo, art. 22d ust. 4 wskazuje na generalną zasadę, że dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

Z powyższych przepisów i ich interpretacji należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie w walucie wirtualnej (tokenie) mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. Jednocześnie, przepisy powinny wskazywać dokładnie w jaki sposób należy ustalić wartość takiego przychodu - tak by doszło do jego rzeczywistego wyliczenia, a nie do szacowania.

Otrzymanie przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) w wyniku umowy partnerstwa strategicznego nie powoduje powstania przychodu ponieważ:

a) nie stanowi wynagrodzenia dla Spółki za konkretnie wyświadczone usługi;

b) nie powoduje po stronie Spółki zwiększenia się jej aktywów do czasu rozporządzenia tymi tokenami - brak realnych korzyści majątkowych do momentu zadysponowania tokenami (walutami wirtualnymi) np. poprzez ich sprzedaż lub ich sposób wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT;

c) wartość przysporzenia nie ma charakteru definitywnego - cena tokenów (walut wirtualnych bardzo mocno fluktuuje w czasie; znane są przypadki gdy dany token (waluta wirtualna) w krótkim okresie czasu znacznie spada na wartości;

d) brak jest przepisów wprost wskazujących na jakich dokładnie zasadach ustalić wartość przychodu - tokeny (waluty wirtualne) z jednej strony zachowują się jak waluty fiducjarne (tradycyjne), jednak nimi nie są, z drugiej strony wykazują cechy zbliżone do rynku instrumentów finansowych;

e) brak jest możliwości rzeczywistego określenia (wyliczenia) wartości przychodu - możliwe jest tylko jego szacowanie - brak jest oficjalnych mierników publikowanych przez podmioty odpowiedzialne za rynek tych kryptoaktywów; wszystkie dane publikowane są przez podmioty prywatne na podstawie danych rynkowych publikowanych przez inne podmioty prywatne;

f) ustawodawca w sposób odrębny określił zasady związane z opodatkowaniem przychodów związanych z walutami wirtualnymi - wskazując konkretne sytuacje kiedy powstaje przychód z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT).

Takie stanowisko znalazło także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS:

a) z 7 listopada 2023 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.463.2023.2.SP, w której wprost wskazano, że: „należy wskazać, że sam fakt otrzymania waluty wirtualnej nie powoduje po Państwa stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taki przychód powstanie dopiero w chwili wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f PDOPrU i mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 27 PDOPrU).”

b) z 13 listopada 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.460.2023.2.IN, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że sam fakt otrzymania waluty wirtualnej nie powoduje po Państwa stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taki przychód powstanie dopiero w chwili wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop i mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 27 updop). A ponieważ otrzymują Państwo wpłaty w postaci dobrowolnego wsparcia w formie „donate”, „programów grantowych”/„rund finansowych” oraz „tokenów”, które to dokonywane są walutą wirtualną to po Państwa stronie nie powstanie przychód w momencie otrzymania ww. wsparcia.”

Na marginesie należy także przytoczyć wyroki zapadłe co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale odnoszące się do tzw. stakingu, a więc otrzymania jednostek walut wirtualnych jako rodzaju „odsetek” od zdeponowanych walut wirtualnych (wynagrodzenia za zapewnienie płynności) lub otrzymywanych bezpośrednio z sieci blockchain w ramach algorytmów consensu opartych o różne modele proof-of-stake (dowodu posiadania) - co zbliżone jest do procesu miningu.

W wyroku z 6 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Wr 413/23 WSA we Wrocławiu wskazał, że:

\- W konsekwencji nieprawidłowe jest też twierdzenie organu, że w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) po stronie wnioskodawcy powstaje przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 PDOFizU. W tym zakresie organ dokonał błędnej wykładni art. 18 PDOFizU. Od 2019 r. przychody z obrotu walutami wirtualnymi kwalifikowane są bowiem - jak już to zostało wcześniej podkreślone - do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 PDOFizU). Zatem podatnicy zobowiązani są do rozpoznania przychodu nie tylko w sytuacji, w której dokonają zbycia kryptowaluty w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, lecz także w przypadku nabycia towarów, usług lub praw majątkowych w zamian za kryptowaluty. W takim przypadku przychodem podatnika jest wartość zakupionego towaru/usługi/prawa majątkowego. Przychód powstanie również wtedy, gdy podatnik w celu uregulowania zobowiązania spełni dane świadczenie za pomocą kryptowaluty. Należy uznać, że w takim przypadku przychód powstaje w wysokości uregulowanego zobowiązania.

\- Tym samym, w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu z nagród będzie - w ocenie Sądu - moment zbycia kryptowaluty w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi do realnego przysporzenia w majątku podatnika, wyrażonego w walucie tradycyjnej. Natomiast w przypadku, gdy w związku z otrzymaniem kryptowaluty w ramach nagrody podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, lub praw majątkowych, to transakcja taka jest neutralna podatkowo i nie kreuje przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analogiczne stanowisko zajmuje WSA w Krakowie, przykładowo w wyroku z 19 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Kr 217/23.

Waluty wirtualne zostały uregulowane w sposób tożsamy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od osób prawnych - w tym zakresie więc, Spółka nie znajduje argumentów przemawiających za różnicowaniem sytuacji na gruncie PIT i CIT.

W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) w ramach umowy partnerstwa strategicznego nie będzie skutkować uzyskaniem przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, a przychód powstanie dopiero w momencie określonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy CIT.

W zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 (\`(...)\`).

W przypadku uznania przez DKIS, że przychód powstaje w momencie otrzymania waluty wirtualnej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wartość tego przychodu powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowalut stosownie do art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z 3 stycznia 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.546.2023.1.IN.

W zakresie pytania nr 5

Spółka rozważa rozpoczęcie przyjmowania wynagrodzenia za swoje usługi w postaci waluty wirtualnej (stable-coin lub inna) – w takiej sytuacji wartość tego przychodu jest w istocie ceną za nabycie walut wirtualnych i w świetle art. 15 ust. 11 ustawy o CIT stanowi koszt uzyskania przychodu (koszt nabycia waluty wirtualnej).

Stanowisko takie zostało m.in. wprost wskazane w uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r., gdzie wskazano:

„Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych)”.

Takie stanowisko jest także powszechnie akceptowane przez DKIS, gdzie przykładowo należy wskazać następujące interpretacje indywidualne, które w ocenie Spółki stanowią utrwaloną praktykę interpretacyjną:

a) interpretacja z 29 września 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.368.2023.2.IN, w której wprost wskazano, że: „otrzymana waluta wirtualna, jako płatności za świadczoną usługę udostępnianie platformy będzie stanowiła transakcję barterową. Spółka rozpozna przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usługi udostępniania platformy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia waluty wirtualnej.”

b) Interpretacja z 19 lutego 2024 r. znak 0115-KDIT1.4011.25.2024.1.MR oraz z 12 sierpnia 2022 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.294.2022.3.MN. W tej pierwszej interpretacji wskazano: „Powyższe jest w pełni zgodne z istotą podatku dochodowego, który polega na opodatkowaniu dochodu. W sytuacji, w której Wnioskodawczyni uzyska płatność za swoje usługi w walucie wirtualnej, którą niezwłocznie wymieni na tradycyjną walutę, nie uzyska ona żadnego dochodu z transakcji na kryptowalucie, a cały jej dochód jest dochodem z działalności gospodarczej - z tytułu sprzedaży usług. Jeżeli Wnioskodawczyni zatrzyma przez dłuższy czas otrzymaną kryptowalutę i sprzedała ją z zyskiem wówczas oprócz pierwotnego dochodu z działalności gospodarczej uzyska również dochód ze zbycia kryptowaluty - o ile jej kurs wzrośnie od czasu otrzymania płatności barterowej. W takim przypadku dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych będzie różnica pomiędzy otrzymaną kwotą waluty tradycyjnej a wartością kryptowaluty w dacie wystawienia faktury za sprzedane usługi (czyli kwotą wskazaną na fakturze). Do kosztów uzyskania przychodu w każdym przypadku Wnioskodawczyni zaliczy również koszty prowizji i innych opłat na rzecz kantoru, związanych z wymianą kryptowaluty na walutę tradycyjną.”

c) Interpretacja z 26 kwietnia 2023 r. 0111-KDIB1-1.4010.97.2023.2.SH, w której wskazano: „Zatem, w związku z otrzymaniem waluty wirtualnej, jako płatności za świadczone usługi informatyczne w ramach transakcji barterowej (transakcji zamiany), Wnioskodawca rozpozna przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia waluty wirtualnej.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji
--------------------------

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”), został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”),

ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.),

przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Regulacja art. 12 ust. 1 updop nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 updop wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Treść art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, że

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a updop,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak stanowi art. 12 ust. 5 ustawy o CIT,

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT,

wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Jak stanowi art. 22d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

1\. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

2\. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o **których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f**, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13.

W myśl art. 22d ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy o CIT,

4\. Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

5\. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

6\. W zeznaniu, o którym mowa w ust. 5, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11-13, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jeśli zatem w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Tym samym, w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów uregulowano w art. 15 updop, który stanowi, że:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT,

w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Stosownie do art. 15 ust. 12 updop,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Jak stanowi art. 15 ust. 13 updop,

nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowym**i będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych**. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazuję, że fakt otrzymania waluty wirtualnej na podstawie umowy partnerstwa strategicznego spowoduje po Państwa stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w wysokości określonej w art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, nie zaś w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop. W momencie otrzymania waluty wirtualnej uzyskują Państwo bowiem konkretne przysporzenie majątkowe o określonej wysokości. Przy czym przychód ten, jako niewymieniony w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, będzie przychodem z innych źródeł przychodów.

Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, przychód rozpoznany w wyniku otrzymania waluty wirtualnej stanowić będzie wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej, możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia w myśl art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT.

W związku z otrzymaniem waluty wirtualnej od Kontrahenta 2 jako płatności za świadczone usługi programistyczne, rozpoznają Państwo koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT z tytułu nabycia waluty wirtualnej, będzie to kwota wskazana na umowie świadczenia usług programistycznych.

Koszt ten należy potrącić, zgodnie z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, w roku podatkowym, w którym został on poniesiony – w tym przypadku będzie to rok, w którym dokonano sprzedaży Państwa usług programistycznych, a nie moment sprzedaży/wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną (fiducjarną). Nabywając walutę wirtualna (za usługi programistyczne) są Państwo zobowiązani ująć je w kosztach w roku, w którym ponieśli Państwo wydatek na ich nabycie (sprzedaż usług programistycznych) w pełnej wysokości (w wartości tych usług programistycznych). Natomiast przychód ze zbycia walut wirtualnych (zamiany na walutę tradycyjną/fiducjarną) powstanie w momencie, w którym dokonają Państwo sprzedaży/wymiany tej waluty na walutę tradycyjną/fiducjarną. Wartość tego przychodu należy w całości ująć jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

Stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- w przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5. W zakresie pytania nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że zostało one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie wiążą tut. Organu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).