Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-93/12/16-8/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Jak ustalić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; forma-forma prawna; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2342/12 z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, która w 2008 r. została przekształcona w spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce. Z uchwały zgromadzenia wspólników spółki jawnej z 25 kwietnia 2008 r. wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę 3.634.045,03 zł. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej uchwalono na 600.000,00 zł i podzielono na 600.000 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Wnioskodawcy przysługiwało 200.000 akcji. Plan przekształcenia został poddany badaniu przez biegłego rewidenta na zlecenie sądu rejestrowego. Spółka akcyjna została zarejestrowana przez sąd rejestrowy 2 czerwca 2008 r.

Wnioskodawca zamierza zbyć odpłatnie część lub wszystkie akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki na objęcie akcji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu, w którym Wnioskodawca odpłatnie zbędzie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdą objętą przez Wnioskodawcę akcję. Na jedną akcję przypadała 1/600000 majątku spółki jawnej, tj. 6,06 zł.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-93/12-2/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdziła, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną wartości majątku spółki jawnej przypadającego na każdą objętą przez Wnioskodawcę akcję. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-93/12-6/MG z dnia 13 czerwca 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr IPPB2/415-93/12-2/MG Strona złożyła pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. (doręczonym w dniu 5 lipca 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2342/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/12 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 7 maja 2013 r. skargę kasacyjną.

W dniu 29 października 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 17 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1682/13 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 1 lutego 2016 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/12 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w której Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie obie strony sporu zgodnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący twierdzi, że w dniu, w którym zbędzie odpłatnie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdą objętą przez niego akcję w spółce akcyjnej. Natomiast Minister Finansów uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej, co nazwał kosztem „historycznym”.

Sąd podniósł, że uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wyjaśnił, że kierował się wykładnią art. 555 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, w wyniku czego stwierdził że „przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia.”

W ocenie Sądu, spośród myśli zawartych w tych dwóch przytoczonych zdaniach organu interpretacyjnego zgodzić się należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia owa sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej. Sad zwrócił uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (Sąd dodał, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważył, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 555 K.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki akcyjnej, i tak, w art. 318 K.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki akcyjnej do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna akcji (pkt 3). Wartość nominalna akcji i ich liczba powinny być również wskazane w statucie spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 K.s.h.).

Zasadniczo wartość nominalna akcji stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na akcje, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby akcji. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 308 kodeksu spółek handlowych, LEX).

Zdaniem Sądu, od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji. Wartość emisyjna może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, Sąd stwierdził, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 3e.

Zdaniem Sądu, z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Sąd podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEK nr 757570).

Sąd orzekł, że organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz wcześniejszy wywód Sądu. Jak już powiedziano, organ stanowisko swoje oparł na błędnym założeniu, iż w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej. Sąd w ramach kontroli wykazał niezgodność zaskarżonej interpretacji z prawem oraz wskazał jakie kryteria należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd postąpił więc zgodnie z dyspozycją art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Dalsza wypowiedź Sądu, tj. co do metody ustalenia wartości spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną jest niemożliwa, gdyż oznaczałaby ona, iż interpretację indywidualną wydał Sąd a nie Minister Finansów. Tymczasem, jak to wykazano, podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). „Sprawowanie kontroli” oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sad podniósł, że jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę „administrowania” zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Sąd wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane akcje objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny, a taka sytuacja nie występuje w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 64, poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, która w 2008 r. została przekształcona w spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce. Z uchwały zgromadzenia wspólników spółki jawnej wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę 3.634.045,03 zł. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej uchwalono na kwotę 600.000 zł i podzielono na 600.000 akcji zwykłych na okaziciela, o wartości nominalnej 1 zł każda. Wnioskodawcy przysługiwało 200.000 akcji. Wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć część lub wszystkie posiadane akcje.

Zarówno spółka akcyjna jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, - osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z treści przytoczonych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku - w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej są wydatki na nabycie (objęcie) tych akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/12 odniósł się do art. 555 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, które wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na akcje, które Wnioskodawca planuje zbyć.

Sąd zauważył, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną wartości majątku spółki jawnej przypadającego na każdą objętą przez Wnioskodawcę akcję.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 12 kwietnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.