Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-302/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-03
Teza: Czy Sp. z o.o. powinna w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. uwzględnić straty rozliczone w rachunku podatkowym 2012 r. przez Sp. z o.o. do czasu połączenia tych spółek?
Słowa kluczowe: odliczenia; przejęcie; rozliczanie (rozliczenia); spółki-przejęcie spółki; strata; sukcesja; wpłata; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 15 maja 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 6 września 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 listopada 2012 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu dotyczącego połączenia Sp. z o.o., jako spółki przejmowanej ze spółką Sp. z o.o., jako spółką przejmującą przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, opisaną w przepisie art. 44c ustawy o rachunkowości (bez zamykania ksiąg spółki przejmowanej). Sp. z o.o. posiadała straty podatkowe z lat poprzednich, które w części zostały odliczone od jej dochodu podatkowego osiągniętego w 2012 r. - do czasu połączenia. Sp. z o.o. do własnych przychodów i kosztów podatkowych, osiągniętych od początku 2012 r. doliczyła przychody i koszty podatkowe Sp. z o.o. i na tej podstawie ustaliła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uwzględniając w swoim rozliczeniu strat, które do czasu przejęcia rozliczyła w rachunku podatkowym Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Sp. z o.o. powinna w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. uwzględnić straty rozliczone w rachunku podatkowym 2012 r. przez Sp. z o.o. do czasu połączenia tych spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Co prawda, w myśl przepisu art. 93e zasadę tę stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Jednak w niniejszym przypadku, w ocenie Spółki, nie mamy do czynienia z takim wyłączeniem. W szczególności, przepis art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

W ocenie Spółki, skoro to spółka przejęta uwzględniła stratę przy ustalaniu swoich przychodów i kosztów – do czasu połączenia, to nie dochodzi do sytuacji, w której ww. regulacja, wyłączającą ogólną zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych, mogłaby zostać zastosowana. Potwierdzenie słuszności takiej interpretacji odnajdujemy w wyroku NSA w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2234/10, w którym wskazano: „Jeśli spółka przejmowana do czasu przejęcia nie uzyskała żadnego dochodu, to tym samym nie nabyła praw do odliczenia wcześniej poniesionych strat. Oznacza to, że spółka przejmująca nie ma prawa odliczyć straty spółki przejmowanej. W takim przypadku nie występuje sukcesja podatkowa”. Przyjmując argumentację a contrario, osiągnięcie dochodu przez spółkę przejmowaną, co ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, pozwala nabyć spółce przejmującej prawo odliczenia straty spółki przejmowanej.

Należy również wskazać, że w przypadku, w którym, dla celów połączenia spółek nastąpiłoby zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, spółka przejmująca rozliczyłaby podatek dochodowy od osób prawnych spółki przejętej za okres od początku roku podatkowego do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych, w którym nastąpiłoby rozliczenie strat podatkowych, i ostatecznie złożyła w imieniu spółki przejętej zeznanie podatkowe, poniosła finansowo ciężar podatkowy podatku spółki przejętej, przy uwzględnieniu tych strat. Odmowa rozliczenia tych strat wyłącznie ze względu na fakt, czy przejęcie nastąpiło przy czynności technicznej, jaką jest zamknięcie ksiąg rachunkowych, czy też ich nie zamykanie, choć deklarowane jest sumarycznie z zeznaniu podatkowym spółki przejmującej, jest nieusprawiedliwionym, nie wynikającym z przepisów prawa podatkowego i nie uzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnej podatnika (spółki przejmującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do treści art. 493 § 1 tej ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Na podstawie art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

W myśl art. 93e tej ustawy, przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 30 listopada 2012 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu dotyczącego połączenia spółki przejmowanej ze spółką przejmującą przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Ponadto, jak zostało wskazane we wniosku, połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, opisaną w przepisie art. 44c ustawy o rachunkowości (bez zamykania ksiąg spółki przejmowanej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega – w myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z opisu sprawy wynika, że połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji, gdy spółka przejmowana nie zamyka ksiąg rachunkowych, to a contrario z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że spółka ta nie kończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego, obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywa na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym 2012 r. zarówno przez Niego, jak i przez spółkę przejętą w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku połączenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specjalis w stosunku do ww. art. 93 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa normujące kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Spółka przejmująca przy ustalaniu swojego dochodu nie może uwzględnić strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą, prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Dochody i straty osób prawnych ustala się bez uwzględnienia „cudzej” straty podatkowej. W momencie przejęcia majątku spółki przez inny podmiot spółka przejmowana traci swój byt prawny więc nie ma możliwości odliczenia poniesionej przez siebie straty.

Podsumowując, Spółka w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 nie może uwzględnić strat spółki przejmowanej z lat poprzednich. Tym samym, Sp. z o.o. nie może uwzględnić strat rozliczonych w rachunku podatkowym 2012 r. przez Sp. z o.o. do czasu połączenia tych spółek w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie NSA nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.