Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-620/10-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-23
Teza: uregulowania dotyczące świadczenia usług opracowania studium wykonalności linii kolejowej dużych prędkości
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce wykonywania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi projektowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; zwrot-zwrot bezpośredni; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2010 r. (data wpływu 24.06.2010 r.), uzupełnionego w dniu 19.07.2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-620/10-2/SM z dnia 06.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań dotyczących świadczenia usług opracowania studium wykonalności linii kolejowej dużych prędkości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ww. Wniosek został uzupełniony w dniu 19.07.2010 r. (w zakresie dokumentów potwierdzających właściwe umocowanie osób reprezentujących Spółkę) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-620/10-2/SM z dnia 06.07.2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Konsorcjum, którego liderem jest Wnioskodawca, wygrało w Polsce przetarg na opracowanie studium wykonalności linii „Y”, czyli linii Kolei Dużych Prędkości (KDP). Istotą projektu jest świadczenie usług przygotowawczych dotyczących koncepcji i analiz (ekonomicznych, środowiskowych, społecznych, gospodarczych, technicznych, prawnych, organizacyjnych) związanych z przyszłą realizacją tego projektu. Głównym celem przygotowania studium wykonalności jest dostarczenie Zamawiającemu oraz podmiotom finansującym przedsięwzięcie podstaw do podjęcia finansowych i rzeczowych decyzji dotyczących budowy linii. Studium będzie kluczowym dokumentem dla realizacji całego przedsięwzięcia. Ma ono pozwolić na wybranie wariantu przebiegu linii KDP, przeprowadzenie procedury oceny oddziaływania na środowisko oraz określenie możliwości finansowania i formuły prawno-organizacyjnej przedsięwzięcia. Dopiero na podstawie przygotowanej przez Wnioskodawcę koncepcji oraz przedstawionych analiz Zamawiający podejmie decyzje o realizacji przedsięwzięcia i ewentualnym rozpisaniu przetargu na dostarczenie projektu budowlanego, wykonawczego oraz na budowę KDP w Polsce.

Przetarg organizowała P. SA (zwana dalej Zamawiającym). Projekt będzie finansowany z Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko 2007-2013”, z wykorzystaniem środków z Funduszu Spójności i z budżetu państwa. Przewidywany czas trwania projektu to 27 miesięcy.

Szczegółowe określenie przedmiotu umowy na przygotowanie studium wykonalności określa - z podziałem na dwie części - Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia. Wskazano tam: „Przedmiotem niniejszej Umowy jest opracowanie przez Wykonawcę i przekazanie Zamawiającemu Studium Wykonalności (SW) dla budowy linii kolejowej dużych prędkości (LDP) Wrocław/Poznań - Łódź - Warszawa, a także odebranie przez Zamawiającego Raportów składających się na:

1.  Studium Wykonalności dla budowy linii kolejowej dużych prędkości Wrocław/Poznań - Łódź - Warszawa (SW dla budowy LDP) i jej połączeń z Centralną Magistralą Kolejową (CMK), na które składa się wykonanie wszystkich czynności i analiz, w tym analizy wielokryterialnej 3/trzech wariantów przebiegu LDP i jej połączeń z linią CMK oraz zarekomendowanie wariantu najkorzystniejszego do realizacji i wskazanie wariantu najkorzystniejszego dla środowiska (Część I);
2.  Uszczegółowienie SW dla LDP, w tym: uszczegółowienie wybranego wariantu przebiegu linii kolejowej dużych prędkości Wrocław/Poznań - Łódź - Warszawa i jej połączeń z linią CMK, uszczegółowienie analiz, opracowanie raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, opracowanie wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, sporządzenie dokumentu p.n. „Rezultaty studium wykonalności wraz z analizą kosztów i korzyści dla projektów infrastruktury kolejowej” oraz opracowanie opisów przedmiotu zamówienia dla wyboru Wykonawców kolejnych etapów przygotowania do budowy LDP (Część II)”.

Część I zamówienia dotyczy analizy przebiegu trasy KDP. Zamawiający przedstawił dwa wstępne warianty przebiegu linii kolejowych, które cechuje duży stopień ogólności. Zakładają one przykładowo przez jakie miasta ma przechodzić trasa, ale dokładny przebieg linii nie jest uszczegółowiony (dokumentacja zamówienia posługuje się tutaj ogólnymi stwierdzeniami jak np. „na odcinku od Wrocławia do Kalisza przebieg linii na wschód od Oleśnicy” lub „połączenie odcinków linii z kierunków Wrocławia i Poznania w rejonie Kalisza i Ostrowa Wielkopolskiego). W wielu przypadkach obok rozwiązania sugerowanego w wariancie pierwszym i drugim pojawia się informacja, że Wnioskodawca dodatkowo powinien zaproponować i przeanalizować inne rozwiązania - podwarianty. Wnioskodawca ma także przygotować wariant trzeci, który będzie autorskim rozwiązaniem Wnioskodawcy. Po porównaniu wyżej wspomnianych opcji Wnioskodawca przeprowadzi analizę multikryterialną i zarekomenduje Zamawiającemu optymalne rozwiązanie. Zamawiający pozostawił wykonawcy bardzo dużą swobodę w przygotowaniu koncepcji przebiegu linii kolejowych. Wnioskodawca nie będzie pracował na dokładnej linii przebiegu trasy, ale sam musi ją uszczegółowić wybierając konkretne rozwiązania dla każdego z wariantów.

Część II zamówienia dotyczy uszczegółowienia i uaktualnienia analiz dokonanych w Części I studium oraz dokumentacji potrzebnej do podjęcia kolejnych kroków w celu realizacji projektu. Ta część kontraktu obejmuje:

1.  przygotowanie analiz wstępnych:
    *   społeczno-gospodarczej, której celem jest umiejscowienie planowanej inwestycji KDP w kontekście rozwoju kraju i województw przez które będzie przebiegała; analiza ma obejmować aspekty demograficzne, społeczno-ekonomiczne, gospodarcze projektu;
    *   strategii, której celem jest wskazanie na powiązania projektu z celami strategii regionalnych oraz innymi ważnymi dokumentami krajowymi i europejskimi, umożliwiające właściwe przygotowanie wniosku aplikacyjnego do Funduszy Europejskich;
    *   pobytu i podaży, która ma przedstawić charakterystykę oferty przewozowej w poszczególnych rodzajach transportu (lotniczym, autobusowym, samochodowym i kolejowym);
    *   przewozów pasażerskich wraz z prognozą, ma ona na celu oszacowanie popytu na przewozy pasażerskie w całym okresie życia projektu;
    *   ruchowej i przewozowej, których celem jest wskazanie optymalnych rozwiązań w zakresie organizacji i sposobu prowadzenia ruchu pociągów na linii KDP.
2.  przygotowanie dokumentacji środowiskowej obejmującej: inwentaryzację środowiskową, analizę środowiskową, raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, przygotowanie wniosku o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań.
3.  przygotowanie analiz technicznych: trasowania linii, projektu geometrycznego, analiz geotechnicznych i konstrukcji podłoża, podkładów torowych, nawierzchni, obiektów inżynieryjnych, budynków i budowli, systemu zasilania i sieci trakcyjnych, automatyki kolejowej, systemów teleinformatycznych, taboru i zaplecza taborowego, osłon linii.
4.  opracowanie analizy finansowej i ekonomicznej projektu dotyczącej: struktury finansowania projektu, analizy finansowej z punktu widzenia przewoźnika kolejowego oraz analizy finansowej z punktu widzenia zarządcy infrastruktury. Finalnym efektem powinna być analiza skonsolidowana projektu.
5.  przedstawienie analizy prawno-organizacyjnej przedsięwzięcia oraz analizy zarządzania realizacją projektu.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter złożony, tzn. składa się na nią szereg pojedynczych świadczeń, o różnym charakterze, które jednak stanowią razem całościową usługę zamówioną przez Zamawiającego.

W celu realizacji pewnej części usług na rzecz Zamawiającego Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców, pośród których będą także podwykonawcy posiadający siedzibę na terytorium Polski (podwykonawcy z siedzibą na terytorium Polski będą dalej zwani Podwykonawcami).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego? W szczególności, czy do określania miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie regulacja art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę?
2.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie?
3.  Kto będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego? Czy zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie w pierwszej kolejności Zamawiający?
4.  Czy w przypadku, gdy usługi świadczone przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz będą udokumentowane fakturą otrzymaną przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca może dokonać rejestracji dla celów podatku od towarów i usług i odliczać podatek naliczony z faktur wystawionych przez Podwykonawców oraz ubiegać się o zwrot podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT w Polsce?
5.  Czy w przypadku, gdy usługi świadczone przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz będą udokumentowane fakturą otrzymaną przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca będzie realizował czynności (inne niż usługi świadczone na rzecz Zamawiającego) z tytułu których będzie wykazywał podatek należny na terytorium Polski, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podwykonawców i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z ogólną zasadą miejsca świadczenia usług wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Powyższa zasada znajduje zastosowanie do wszystkich usług, dla których nie przewidziano szczególnych uregulowań w zakresie miejsca świadczenia usług, w szczególności do usług niematerialnych.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego powyższa regulacja znajdzie zastosowanie do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Przedmiotowe usługi należy zakwalifikować do tzw. usług niematerialnych. Mają one bowiem co do zasady charakter doradczy, konsultingowy, a ich celem jest umożliwić Zamawiającemu podjęcie decyzji o ewentualnym prowadzeniu inwestycji, wyborze lokalizacji inwestycji oraz sposobie jej prowadzenia. Realizacja przedmiotowych usług sprowadza się co do zasady do przeprowadzenia szeregu analiz: analizy wstępnej (społeczno-gospodarczej, strategii, popytu i podaży, ruchowej i przewozowej), analizy środowiskowej, analizy technicznej, analizy finansowej i ekonomicznej oraz analizy prawno-organizacyjnej.

Odnosząc się do konkretnych świadczeń składających się na usługę kompleksową należy zauważyć w szczególności że:

*   opracowanie wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach ma charakter prawny i doradczy oraz wiąże się z przygotowaniem stosownych wniosków, dokumentów, badań, zaświadczeń. Świadczenie to wymaga także przeprowadzania stosownych badań naukowych (przyrodniczych),

*   sporządzenie dokumentu p. n. „Rezultaty studium wykonalności wraz z analizą kosztów i korzyści dla projektów infrastruktury kolejowej” jest świadczeniem usługi doradczej polegającej na przygotowaniu analizy ekonomicznej przedsięwzięcia,

*   opracowanie opisów przedmiotu zamówienia dla wyboru wykonawców kolejnych etapów przygotowania do budowy KDP ma charakter usługi technicznej i prawnej. Przygotowana dokumentacja będzie wykorzystana w przyszłych zamówieniu publicznych. Przede wszystkim będzie to dotyczyło zagadnień technicznych przyszłych inwestycji,

*   przygotowanie analiz organizacyjnej, prawnej i zarządzania realizacją inwestycji ma cechy działalności doradztwa prawnego, pomocy w zarządzaniu, działalności menadżerów, itd., elementy te dominują w przypadku tych analiz,

*   przygotowanie analiz popytu i podaży wiąże się z koniecznością analizy rynku transportowego w Polsce oraz opracowaniem symulacji wykorzystania przyszłej linii KDP przez pasażerów.

Całość świadczonych usług należy zatem uznać za usługę doradczą, która realizowana jest w oparciu o przeprowadzone analizy w aspekcie społeczno-gospodarczym, prawnym, finansowym, ekonomicznym, technicznym, organizacyjnym, a jej miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analogiczna sytuacja, jak przedstawiona w stanie faktycznym, była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31.01.2008 r., sygn. IP-PP2-443-789/07-2/PW, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko: „Związek czynności podejmowanych przez Spółkę na podstawie Umowy ramowej z nieruchomościami położonymi na terytorium kraju ma charakter, który można określić jako potencjalny. Wynika on ze specyfiki świadczonych na rzecz G usług doradztwa, polegających na wyborze, a następnie szeroko rozumianej ocenie możliwości przeprowadzenia w danej lokalizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i eksploatacji farmy wiatrowej. Ze swej istoty ocena ta nie stanowi przygotowania, czy tym bardziej koordynacji procesu inwestycyjnego (budowlanego) - zgodnie z Umową ramową tego rodzaju zadania należą do spółek celowych. Jednym z jej podstawowych celów jest m.in. wykluczenie z lokalizacji potencjalnie nadających się do przeprowadzenia inwestycji takich, które z innych przyczyn (np. prawnych, społecznych) nie powinny być dalej brane pod uwagę przy podejmowaniu przez G decyzji przesądzającej o faktycznym rozpoczęciu inwestycji. Skutek w postaci decyzji o odstąpieniu od Projektu stanowi zatem jedną z możliwych konsekwencji działań Spółki podejmowanych na zlecenie G\`(...)\`. Potencjalny charakter związku czynności Spółki z nieruchomością ujawnia się w pełni właśnie w przypadku podjęcia decyzji o odstąpieniu od Projektu. W takim wypadku nie wystąpi bowiem efekt finalny w postaci rozpoczęcia inwestycji a wspomniany związek nigdy nie ulegnie konkretyzacji. Ponadto, aczkolwiek wyliczenie zawarte w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma charakter przykładowy, to jednak wskazuje na kierunek interpretacji tego przepisu. Stwierdzić zatem należy, iż na jego podstawie powinno być ustalane miejsce świadczenia usług, które bezpośrednio i konkretnie odnoszą do danej nieruchomości. Przy tym związek taki powinien wynikać z samej istoty tych usług jako dotyczących nieruchomości. Zastosowanie powyższego przepisu nie powinno natomiast być rozciągane na usługi, które - tak jak w omawianym przypadku - wykazują jedynie potencjalny związek z nieruchomością, i dla których związek taki nie stanowi cechy immanentnej.” W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał przedmiotowe usługi za usługi niematerialne podlegające opodatkowaniu w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę.

Nie znajduje tu zastosowania szczególna zasada określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością wyrażona w art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”. Przepis ten odpowiada art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chce zauważyć, że omawiane usługi nie mają związku z żadną konkretną nieruchomością, co jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy warunek można wywieźć ze stwierdzenia, że miejscem świadczenia usługi jest miejsce położenia nieruchomości (zatem nieruchomość ta musi być konkretnie wskazana, w przeciwnym wypadku zastosowanie tego przepisu i wskazanie miejsca świadczenia usługi nie byłoby możliwe). Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone przez A. Bartosiewicza w komentarzu do art. 26e ustawy dostępnym na Lex.pl - Polski Serwer Prawa:

„Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości; zatem nie będzie wystarczającym określenie lokalizacji nieruchomości jako „gdzieś w Polsce”. Wskazuje się, że przykładowo sprzedaż (powtarzalnych) i możliwych do wykonania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością w ogólności. Taki charakter mają także prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji (K. Kłoskowski; Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez inżynierów, architektów itp., Dor Pod. 2008, nr 9, s. 6). Miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości w ogólności, lecz nie konkretnej nieruchomości, jest ustalane według jednej z zasad ogólnych (zasada B2B albo B2C), bądź według jednej z zasad szczególnych (dotyczących np. usług niematerialnych świadczonych na rzecz konsumentów). Przykładowo, usługa wykonania projektu rozbudowy budynku użytkowego zamówiona przez polskiego podatnika u niemieckiego architekta, a dotycząca nieruchomości położonej w Czechach, będzie opodatkowana w Czechach. Usługa dotyczy bowiem konkretnej nieruchomości. Niezależnie więc od statusu i rezydencji stron transakcji, usługa uznawana jest za świadczoną w miejscu położenia nieruchomości. Natomiast usługa zamówiona przez czeskiego konsumenta (niebędącego podatnikiem czeskiego VAT) u polskiego specjalisty podatnika, dotycząca kosztorysowania budowy nieruchomości budynkowej, która ma być wybudowana gdzieś w Niemczech, w Bawarii, będzie uznana za świadczoną w Polsce. Usługa nie dotyczy bowiem konkretnej nieruchomości, a zatem nie może być uznana za świadczoną w miejscu położenia nieruchomości. Zastosowanie znajdzie tu reguła ogólna (B2C), wiążąca miejsce świadczenia z państwem usługodawcy. Taka sama usługa, lecz zamówiona przez osobę prywatną mającą miejsce zamieszkania np. w Rosji, będzie miała miejsce świadczenia ustalone zgodnie z art. 28l ustawy (usługa inżynierska świadczona na rzecz konsumenta z kraju trzeciego). Miejscem jej świadczenia będzie wówczas Rosja (państwo, gdzie usługobiorca ma miejsce zamieszkania)”.

Odnosząc przedstawione poglądy na interpretację art. 28e ustawy do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przygotowanie studium wykonalności nie spełnia powyższego warunku związku z konkretną nieruchomością. Przedmiotem zamówienia jest wykonanie wszystkich czynności i analiz, w tym analizy wielokryterialnej trzech wariantów przebiegu KDP i jej połączeń z linią Centralnej Magistrali Kolejowej oraz zarekomendowanie wariantu najkorzystniejszego do realizacji i wskazanie wariantu najkorzystniejszego dla środowiska. Istotą tego świadczenia jest opisanie i przeanalizowanie trzech wariantów przebiegu trasy. Warianty te mogą wykazywać daleko idące różnice, mogą przebiegać przez różne nieruchomości. Zamawiający wskazał jedynie bardzo ogólne kryteria przebiegu trasy, a w przypadku wariantu trzeciego powinien on być dopiero opracowany przez Wnioskodawcę. Spośród tych wariantów zostanie wybrany ostateczny, które w dalszej kolejności może być realizowany przez Zamawiającego. Wobec tego nie można uznać, że świadczenie usługi wiąże się z konkretną, dającą się zidentyfikować nieruchomością (działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób). Na tym etapie projektu prace nie będą jeszcze dotyczyły konkretnych nieruchomości, dlatego nie można przyjąć, że świadczona usługa jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przytaczamy tutaj fragmenty orzeczeń, które co prawda zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednak przedstawiają interpretację przepisów, którą w całości podzielamy. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 334/08) czytamy: „W ocenie Sądu I instancji prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji. Znamienny jest też katalog usług zamieszczony w przepisie - wszystkie te usługi łączą się z fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. Tak jest bowiem przy rzeczoznawcy, który musi określić dane nieruchomości i jej wartość, pośrednik w obrocie, który ma na celu sprzedaż - kupno lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych, w tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych”.

Cytowany wyrok, podobnie jak następny dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2010 roku. Choć uległy zmianie przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług to brzmienie przepisów na temat usług związanych z nieruchomościami jest niemal identyczne. Dlatego też interpretacja sądów zachowuje swoją aktualność w obecnym stanie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2009 roku (sygn. I FSK 1035/09 ) stwierdził: „W Memorandum Wyjaśniającym do art. 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. /\`(...)\`/ Reguła określona w tym przepisie ma zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy dana usługa wiąże się z konkretną nieruchomością (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004). To, że reguła ta ma zastosowanie, gdy usługa dotyczy konkretnej nieruchomości, wynika wyraźnie z treści wskazanych wyżej przepisów dyrektyw. Interpretując art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych regulujących tę materię, uznać należy że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, by dana usługa dotyczyła konkretnej nieruchomości. W sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie klient zawierając umowę próbnego członkostwa uiszcza wynagrodzenie, które nie podlega zwrotowi, za samą możliwość skorzystania w określonym czasie z alternatywnych miejsc znajdujących się w różnych nieruchomościach, to trudno uznać, by zastosowanie miała w takim przypadku reguła określona w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że sporna usługa zawiera pakiet czynności związanych z różnymi nieruchomościami, nie odnosi się więc, jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, do konkretnej nieruchomości. Uwzględniając przy tym, że klient płaci za tę usługę bez względu na to, czy w rezultacie skorzysta z zakwaterowania, to sam fakt, że w umowie tej wskazane jest miejsce zakwaterowania w pierwszym tygodniu Pakietu hotelowego nie może skutkować uznaniem miejsca świadczenia usługi według reguły określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sprzeczne byłoby to zarówno z wykładnią gramatyczną, jak i celowościową tego przepisu. Mogłoby również doprowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że do spornej usługi będzie miała zastosowanie ogólna reguła określona w art. 27 ust 1 u.p.t.u. odnośnie miejsca świadczenia, a nie wyjątek od niej przewidziany w ust. 2 pkt 1 tego artykułu”. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego można odnieść do omawianej sytuacji. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest czynnością związaną z różnymi nieruchomościami, nie odnosi się więc do konkretnej nieruchomości. Choć Wnioskodawca będzie analizował trzy różne warianty przebiegu trasy KDP to nie będą to działania na konkretnych nieruchomościach. W szczególności dotyczy to trzeciego wariantu, który ma być przygotowany i przedstawiony przez Wnioskodawcę. Autorski wariant przebiegu trasy będzie dopiero tworzony, będą w tym celu analizowane różne lokalizacje przebiegu trasy. Nie sposób w takich sytuacjach mówić o działaniach na konkretnych nieruchomościach.

Drugim argumentem jakie chciałby przedstawić Wnioskodawca jest konieczność wystąpienia bezpośredniego, silnego związku między usługą a nieruchomością. Nie można mówić o „usługach związanych z nieruchomością” w rozumieniu art. 28e ustawy, jeśli związek taki nie występuje lub związek ten jest niewielki. Kwestia kwalifikacji usługi związanej z nieruchomością została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym zostało wskazane „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (uznania usługi za związaną z nieruchomością) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.”

Na tle przytoczonych wskazówek interpretacyjnych ETS Wnioskodawca uważa, że świadczenia składające się na usługę kompleksową nie spełniają określonych tam warunków. W szczególności świadczenia nie wykazują związku z nieruchomością pozwalającą na uznanie przedmiotowych usług jako usług związanych z nieruchomością. Związek usługi w nieruchomością musi mieć charakter bezpośredni, usługa musi dotyczyć nieruchomości a konkretna nieruchomość powinna stanowić kluczowy element świadczenia. Tymczasem w przedmiotowym przypadku całość usług ma przede wszystkim charakter doradczy. W szczególności nie można uznać za czynność związaną z nieruchomością wykonywanie analizy społeczno-gospodarczej, która ma obejmować aspekty demograficzne, społeczno- ekonomiczne i gospodarcze, analizy strategii regionalnej, analiz umożliwiających przygotowanie wniosku aplikacyjnego do Funduszy Europejskich, analizy popytu i podaży na poszczególne rodzaje transportu, analizy przewozów pasażerskich, analizy mającej wskazać optymalny sposób ruchu pociągów, analizy wpływu przedsięwzięcia na środowisko, analizy finansowej i ekonomicznej mającej na celu m. in. określenie struktury finansowania projektu oraz analizy finansowej dla zarządcy infrastruktury i dla przewoźnika, analizy prawno-organizacyjnej projektu i analizy zarządzania projektem.

Generalnie ujmując przedstawione wyżej analizy oraz pozostałe przygotowywane w ramach zamówienia są świadczeniami niematerialnymi składającymi się na usługę kompleksową i nie są bezpośrednio związane z nieruchomością, a zatem nie są to usługi związane z nieruchomością w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą tych usług jest przygotowanie dokumentacji prawnej, technicznej, ekonomicznej i przyrodniczej związanej z planowaną inwestycją budowy KDP. Świadczenia te nie są usługami przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, nie są to usługi architektów i nadzoru budowlanego. Usługi te nie wiążą się bezpośrednio z przygotowaniem inwestycji, ale z przygotowaniem przyszłego przetargu i innych dokumentów wymaganych do rozpoczęcia inwestycji. Wnioskodawca nie zajmuje się przygotowywaniem i koordynowaniem prac budowlanych w ramach projektu KDP. Przygotowanie studium wykonalności jest etapem znacznie wcześniejszym niż przygotowywanie projektu budowlanego. Istotą zamówienia publicznego wygranego przez Wnioskodawcę jest sporządzenie dokumentacji inwestycji, nie zaś sporządzanie dokumentacji procesu budowlanego oraz jego koordynacja. Zatem związek tej usługi z nieruchomością nie ma charakteru bezpośredniego. Nieruchomość nie jest tu centralnym elementem usługi niematerialnej (elementami istotnymi tych usług są wyliczenia ekonomiczne, symulacje opłacalności, dokumentacje prawne, badania przyrodnicze, analizy rynku transportowego w Polsce, itd.). Wnioskodawca uważa, że wskazane usługi nie mogą być uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie wykazują one bezpośredniego związku z nieruchomościami, a centralnego elementu tych świadczeń nie stanowi nieruchomość.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa usług ma charakter jednej kompleksowej usługi (świadczenia złożonego). W jej skład wchodzi szereg czynności ściśle ze sobą powiązanych, które nie mogą funkcjonować w oderwaniu od siebie. Tylko całość świadczenia pozwala na realizację usługi doradczej w zakresie wyboru wariantu realizacji inwestycji, a pojedyncze czynności składające się na całą usługę nie miałyby żadnej użyteczności dla Zamawiającego. Za wykonanie usługi można uznać jedynie kompletne opracowanie studium wykonalności inwestycji, a realizacja jedynie poszczególnych części nie mogłaby być uznana za wykonanie usługi i nie spełniałaby celu zlecenia dla Zamawiającego. Świadczona usługa ma charakter kompleksowy, a próba dzielenia jej na poszczególne świadczenia byłaby sztuczna i niemożliwa do wykonania.

Usługi kompleksowe powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie należy ich rozbijać na pojedyncze świadczenia i ustalać dla nich konsekwencji podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usługi kompleksowej, nie należy dokonywać sztucznego podziału na poszczególne świadczenia, różniące się od siebie rodzajem, ale trzeba ustalić który rodzaj świadczeń ma przeważający charakter w ramach usługi kompleksowej. Ustalenie to pozwoli określić rodzaj całej usługi kompleksowej. Innymi słowy uważamy, że usługa kompleksowa zalicza się do tego typu usług, które przeważają w niej w podziale na pojedyncze świadczenia.

W polskim prawie, a także w prawie unijnym brak jest szczegółowych i bezpośrednich regulacji dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma zatem bezpośrednich podstaw prawnych, które nakazywałyby dzielenie usług kompleksowych na pojedyncze świadczenia. Problematyka usług kompleksowych była wielokrotnie rozpatrywana w orzecznictwie. Sądy przychylają się do przedstawionego przez nas stanowiska. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 stwierdził, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m. in. w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. EERN 66/01).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przedmiotowa usługa w całości stanowi usługę niematerialną o charakterze doradczym. Jeżeli zatem pojedyncze czynności odnoszą się do nieruchomości, to i tak nie zmienia to całego charakteru usługi i celu tej usługi dla nabywcy. Jeżeli zatem celem przedmiotowej usługi jest wsparcie w zakresie decyzji o realizacji inwestycji, to przedmiotową usługę należy w całości zaliczyć do usług niematerialnych, dla których miejsce świadczenia usług powinno być wyznaczane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług usługobiorca będzie także podatnikiem w przypadku, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, ale to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powyższych przepisów nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku świadczenia usług przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności uczestniczącego w transakcji, podatnikiem co do zasady jest usługobiorca posiadający siedzibę w Polsce. Przy czym w przypadku usług, do których nie stosuje się art. 28b, usługodawca może rozliczyć podatek należny w Polsce.

Mając więc na uwadze przedmiotowy stan faktyczny, nawet w przypadku rejestracji Wnioskodawcy dla podatku od towarów i usług, podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na Zamawiającego będzie Zamawiający. Przy czym w przypadku usług, do których nie stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może rozliczyć podatek należny i wówczas zwalnia Zamawiającego z obowiązku rozliczenia przez niego podatku należnego. Jeżeli jednak Wnioskodawca, mimo rejestracji dla podatku od towarów i usług, nie rozliczy podatku należnego, podatnikiem dla takiej transakcji będzie Zamawiający.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13.08.2008 r., sygn. IPPP1/443-908/08-7/IG.

Ad. 4.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. j) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie czynności, dla których podatnikiem będzie Zamawiający, nie będzie miał obowiązku rejestracji dla podatku od towarów i usług. W takim wypadku Wnioskodawcy będzie jednakże przysługiwać prawo do dobrowolnego zgłoszenia rejestracyjnego, na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na taką możliwość wskazuje m. in. art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który przyznaje prawo usługodawcy do dobrowolnego rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, nawet jeżeli usługodawca nie posiada w Polsce siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku rozliczenia podatku należnego przez usługodawcę, podatnikiem dla tej czynności byłby usługobiorca. Z powyższego wynika zatem przyznanie Wnioskodawcy możliwości wyboru w zakresie rejestracji bądź braku rejestracji dla podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13.08.2008 r., sygn. IPPP1/443-908/08-7/IG.

Jeżeli Wnioskodawca dokona rejestracji dla podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz Zamawiającego z siedzibą na terytorium Polski, które to usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Z powyższego wynika, że dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu, a nie kto będzie podatnikiem w związku z ich świadczeniem. Tylko w przypadku, gdyby usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystałyby ze zwolnienia z podatku VAT lub nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy zatem uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zarówno w przypadku wystąpienia czynności z tytułu których Wnioskodawca będzie wykazywał podatek należny w Polsce, jak i w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie świadczył jedynie usługi na rzecz Zamawiającego, dla których podatek VAT będzie rozliczany przez Zamawiającego. Usługi na rzecz Zamawiającego są bowiem usługami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

Jeżeli zatem Wnioskodawca świadczy usługi, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami.

Przypadki zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji zostały uregulowane w art. 87 ust. 1, ust. 5 i 5a. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepisy art. 87 ust. 5 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Zamawiającego usługi, których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 87 ust. 5 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług, ale zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrot podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał miejsce zarówno w przypadku, gdy Wnioskodawca wykona inne czynności niż usługi na rzecz Zamawiającego, z tytułu których będzie rozliczał podatek należny na terytorium Polski, jak i w przypadku świadczenia jedynie usług na rzecz Zamawiającego, od których podatek należny będzie rozliczany przez Zamawiającego. W przypadku świadczenia usług przez Wnioskodawcę podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, dla których podatnikiem będzie Zamawiający należy uznać że podatek należny dla Wnioskodawcy wynosi 0, a zwrotowi podlega różnica pomiędzy podatnikiem naliczonym a podatkiem należnym wynoszącym 0.

Brak prawa do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, gdy wykonuje on czynności opodatkowane na terytorium kraju (gdzie podatek VAT rozlicza nabywca), powodowałby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Podatnik nie miałby bowiem możliwości ani odzyskania podatku naliczonego wykazanego w deklaracji ani możliwości zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom. Jednym bowiem z warunków ubiegania się o zwrot dla podmiotów zagranicznych, wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i § 3 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia, jest brak rejestracji dla podatku od towarów i usług.

Jak zostało wskazane w licznych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m. in. sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslae a Brigitte Breitsoh zasada neutralności jest fundamentalną zasadą podatku VAT. Zgodnie tą zasadą, podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku VAT - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez niego zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanie zwrotu podatku VAT.

Tym samym, brak możliwości skorzystania z procedury bezpośredniego zwrotu VAT dla nierezydentów, przy jednoczesnym uniemożliwieniu zwrotu podatku od nabyć towarów i usług związanych bezpośrednio z transakcjami dokonywanymi przez Wnioskodawcę i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT spowodowałoby brak możliwości odzyskania tego podatku w ogóle. W konsekwencji, takie stanowisko spowodowałoby nierówne traktowanie podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej i podlegających wspólnemu systemowi podatku od wartości dodanej, naruszając tym samym zasady konkurencji oraz naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT opierających się przede wszystkim na wspomnianej powyższej zasadzie neutralności tego podatku wobec podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Ad. 5.

Jeżeli Wnioskodawca będzie wykonywał czynności z tytułu których będzie wykazywany podatek należny na terytorium Polski (np. krótkoterminowy najem środków transportu faktycznie oddanych do dyspozycji usługobiorcy na terytorium Polski), to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do:

1.  odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podwykonawców - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (w szczególności wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawców) nad podatkiem należnym (wykazywanego np. z tytułu usług krótkoterminowego najmu samochodów) w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT - na podstawie art. 87 ust. 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.