Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.436.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: w zakresie opodatkowania i udokumentowania kwot zwracanych dotyczących podatku od nieruchomości w związku ze świadczoną usługą użyczenia
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania kwot zwracanych dotyczących podatku od nieruchomości w związku ze świadczoną usługą użyczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania kwot zwracanych dotyczących podatku od nieruchomości w związku ze świadczoną usługą użyczenia.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Agencja (dalej: Agencja lub A) działa na podstawie ustawy z dnia …o … zwanej dalej „ustawą o A”. A jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia…, nadzorowaną przez …. W skład Agencji wchodzą … oraz….

Skarb Państwa powierzył Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do m.in. nieruchomości stanowiących jego własność uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, oraz mienia Skarbu Państwa:

1.  będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych …. albo … lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań,
2.  przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był … albo…..

Do zadań własnych A należy gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji. Gospodarowanie mieniem przez Agencję odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności na (\`(...)\`) oddaniu w najem, dzierżawę, użyczenie lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego.

4 marca 2020 r. zawarto umowę użyczenia nr … pomiędzy Agencją, działającą w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, zwaną w treści umowy „UŻYCZAJĄCYM” a R, działającym w imieniu…., zwanym w treści umowy „BIORĄCYM DO UŻYWANIA”. Przedmiotem niniejszej umowy jest użyczenie nieruchomości położonej w … o łącznej powierzchni 327,1073 ha (księga wieczysta …. składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   1 o pow. 20,7445 ha,
*   2 o pow. 0,3397 ha,
*   3 o pow. 0,1988 ha,
*   4 o pow. 0,5900 ha,
*   5 o pow. 0,0200 ha, położone w obrębie …,
*   6 o pow. 1,1400 ha i 48/2 o pow. 0,9700 ha położone w obrębie …,
*   7 o pow. 303,1043 ha położona w …, obręb 4.

Paragraf 2 umowy zawiera zapis, że UŻYCZAJĄCY poprzez zawarcie niniejszej umowy przekazuje BIORĄCEMU DO UŻYWANIA nieruchomość z przeznaczeniem na cele ….

Umowa zawarta została na czas oznaczony 3 miesięcy, od dnia 4 marca 2020 r. do dnia 3 czerwca 2020 r. Zgodnie z zapisami paragrafu 7 umowy:

*   udostępnienie nieruchomości następuje nieodpłatnie,
*   BIORĄCY DO UŻYWANIA ponosi bieżące koszty utrzymania Przedmiotu Umowy, przez okres jej trwania, a także zobowiązuje się do refundacji kosztów z tytułu poniesionego przez UŻYCZAJĄCEGO podatku od nieruchomości przez cały okres trwania umowy w wysokości i wg stawek uiszczanych przez UŻYCZAJĄCEGO na rzecz Gminy …,
*   podstawą dokonywania wpłat z tytułu refundacji kosztów należnego podatku od nieruchomości będzie nota księgowa wystawiona przez UŻYCZAJĄCEGO. Postanowienia umowy użyczenia przygotowane zostały analogicznie do załącznika nr … Decyzji Nr …. z dnia ….w sprawie…., w którym określono wzór umowy użyczenia nieruchomości ….

Nieruchomość stanowiła własność Gminy Miejskiej … nabytą w drodze darowizny dokonanej przez Wojewodę … aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2009 r. Niniejsza darowizna została odwołana oświadczeniem Wojewody … z dnia 2 grudnia 2019 r., zgodnie z wnioskiem…, w oparciu o pozytywne stanowisko … i opinii (wniosku) ….. W sprawie odwołania darowizny i pozyskania nieruchomości na potrzeby … sporządzony został w dniu 27 listopada 2019 r. protokół uzgodnień pomiędzy Wojewodą …, Gminą Miejską …, Skarbem Państwa Agencją i Skarbem Państwa …. - R w …. Wydanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa - Agencji nastąpiło w trybie art. …W tym samym dniu Agencja wydała przedmiotową nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa - … reprezentowanego przez R na podstawie umowy użyczenia, przenoszącej ciężary związane z jej korzystaniem, w tym obowiązek ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości. Docelowo ww. nieruchomość przeznaczona jest do oddania w trwały zarząd na rzecz … na cele związane z….

Pomimo uzgodnionych i przyjętych postanowień umowy Agencja powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości dokumentowania i obciążania notą księgową R z tytułu comiesięcznych refundacji ponoszonych kosztów podatku od nieruchomości. Zdaniem Agencji, na całość świadczenia należnego od Biorącego w użyczenie składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Użyczającego usługi użyczenia nieruchomości i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi odpłatnego udostępnienia nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości, a wskazany w opisie stanu faktycznego podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości. Dokumentem właściwym do udokumentowania tej operacji jest zaś faktura.

R reprezentuje natomiast odmienne stanowisko w tym zakresie wskazując, iż zwrot wpłat z tytułu refundacji kosztów należnego podatku od nieruchomości nie może być dokonany na podstawie faktury VAT, a jedynie noty księgowej. Jako uzasadnienie takiego stanowiska R stwierdził: „Zgodnie z interpretacją przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) oraz licznych interpretacji podatkowych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.645.2018.2.TK Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu. W świetle powyższych przepisów i interpretacji należy stwierdzić, że zapłata podatku od nieruchomości przez A nie jest świadczeniem usług na rzecz R, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania tej czynności i nie może ona być dokumentowana fakturą VAT, a jedynie notą księgową.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty podatku od nieruchomości ponoszone przez Agencję, którymi następnie obciążany jest R są należnościami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usługi użyczenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym Agencja powinna, obciążając R podatkiem od nieruchomości, wystawiać fakturę VAT czy też przeniesienie kosztów podatku od nieruchomości na R powinno być dokonywane na podstawie noty księgowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. 2020, poz. 106 z póżn. zm. - dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną i jako taka podlega opodatkowaniu. Tym samym, ponoszone przez użyczającego (A) wydatki z tytułu podatku od nieruchomości mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, tytułem świadczenia usługi użyczenia na rzecz biorącego w użyczenie (R).

Z kolei, w świetle przepisu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2019, poz. 900 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak pamiętać, że podatek od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik - organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. dzierżawcą/najemcą/biorącym w używanie kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia. Zatem koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/ dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla więżącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Stanowisko prezentowane przez Agencję znajduje potwierdzenie, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.580.2019.2.KO z dnia 15 listopada 2019 r,. w której organ uznał „(\`(...)\`) Natomiast odnosząc się do obciążenia najemców podatkiem od nieruchomości należy stwierdzić co następuje. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z póżn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla więżącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz. „ (\`(...)\`) oraz „Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez najemcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu. Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam podatek od nieruchomości. Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowią, że wynajmujący „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na najemcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.”

Na takim stanowisku stanął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1305/16, uznając, że niezależnie od tego czy podatek od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste zostaną wkalkulowane w kwotę czynszu, czy będą „dodatkowym” składnikiem wynagrodzenia wynajmującego z tytułu najmu, uiszczenie ich przez najemcę będzie nierozerwalnie związane z usługą najmu, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. w sprawie sygn. akt. I SA/Po 801/18 Sąd stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) Umowy użyczenia mają charakter nieodpłatny, jednakże w analizowanej sytuacji z uwagi na fakt obciążenia przez Urząd kosztami utrzymania nieruchomości i podatkiem od nieruchomości, powyższe czynności noszą znamiona odpłatności. Są zatem na gruncie przepisów VAT traktowane jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie porozumienia zawarte z jednostkami budżetowymi (\`(...)\`)” oraz „Mając na uwadze powyższe wskazania, Sad przyznaje rację Dyrektorowi, że rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Urząd, wynikającą z tytułu umów najmu, użyczenia i porozumień - administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają opodatkowaniu podatkiem VA T i należy je udokumentować fakturami VAT - na zasadach określonych w powołanych powyżej przepisach ustawy o VAT”.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym Agencja stoi na stanowisku, że koszty podatku od nieruchomości ponoszone przez A, którymi następnie obciążany jest R są należnościami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usługi użyczenia i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, należy uznać, że koszty te powinny być przenoszone na biorącego w używanie na podstawie faktury VAT i opodatkowywane 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że 4 marca 2020 r. zawarto umowę użyczenia nr … pomiędzy Agencją, zwaną w treści umowy „Użyczającym” a R, zwanym w treści umowy „Biorącym do używania”. Przedmiotem niniejszej umowy jest użyczenie nieruchomości. Umowa zawarta została na czas oznaczony 3 miesięcy, od dnia 4 marca 2020 r. do dnia 3 czerwca 2020 r. Zgodnie z zapisami paragrafu 7 umowy:

*   udostępnienie nieruchomości następuje nieodpłatnie,
*   Biorący do używania ponosi bieżące koszty utrzymania Przedmiotu Umowy, przez okres jej trwania, a także zobowiązuje się do refundacji kosztów z tytułu poniesionego przez Użyczającego podatku od nieruchomości przez cały okres trwania umowy w wysokości i wg stawek uiszczanych przez Użyczającego na rzecz.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy koszty podatku od nieruchomości ponoszone przez Agencję, którymi następnie obciążany jest R są należnościami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usługi użyczenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) określona została zasada swobody umów, w świetle której, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok umowy najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego – użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na podstawie art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym, a jego zakres przedmiotowy i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą w użyczenie nieruchomość ze skutkiem zwalniającym podatnika z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez oddającego w użyczenie opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. np. podatku od nieruchomości. Zawsze są one należnościami obciążającymi oddającego w użyczenie, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na podmiot używający pomieszczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia nieruchomości i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz Biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenia nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń pomiędzy stronami umowy użyczenia, jest on należnością wynikającą ze świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Natomiast obowiązek biorącego użyczoną nieruchomość w stosunku do oddającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Reasumując koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi użyczenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe - jak wskazano wyżej - w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącego ze skutkiem zwalniającym oddającego z obowiązku podatkowego.

Tym samym koszty podatku od nieruchomości, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy użyczenia, stanowią de facto zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Tak więc w przypadku pokrywania kosztów podatku od nieruchomości przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości, a wskazany w opisie sprawy podatek od nieruchomości jako wydatki związane z posiadanym majątkiem (należne od właściciela) oraz takie, na których wybór oraz wysokość Biorący nie ma wpływu, stanowią element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem kwota podatku od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi użyczenia i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotu użyczenia, która powinna być udokumentowana faktura VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania i udokumentowania kwot zwracanych dotyczących podatku od nieruchomości w związku ze świadczoną usługą użyczenia, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, że zakres jakiego ma dotyczyć interpretacja, wyznacza Wnioskodawca w formułowanym we wniosku pytaniu. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem Wnioskodawcy. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie tych okoliczności faktycznych do których nie odnosi się pytanie Wnioskodawcy. Stąd też interpretacja nie rozstrzyga w zakresie stawki podatku, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawarte w nich stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Tut. organ pragnie zauważyć również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.