Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-94/13-8/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-03
Teza: 1. Czy dopuszczalne jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów, w roku bieżącym, w sytuacji kiedy dokument potwierdzający nieściągalność tych wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 p.d.o.p., (np. postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności), został wystawiony w latach wcześniejszych (2003-2009 r.)? 2. Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu nieściągalne wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 25 lit. a) potwierdzone właściwym dokumentem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 p.d.o.p. w innym okresie rozliczeniowym, niż ten w którym Wnioskodawca uzyskał stosowny dokument potwierdzający nieściągalność, (np. postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności)? 3. Czy możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów jest ograniczona w czasie, licząc od chwili uzyskania dokumentu potwierdzającego nieściągalność wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność; odpisy-odpisy aktualizujące; uprawdopodobnienie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczenia w czasie w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-94/13-2/PM, (doręczonym w dniu 8 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 13 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-94/13-4/PM, (doręczonym w dniu 17 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania, dniu 17 kwietnia 2013 r. i dniu 27 czerwca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, (nadane dnia 15 kwietnia 2013 r. oraz dnia 24 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową. W związku z prowadzoną działalnością powstają nieściągalne wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy względem jego klientów. Z chwilą uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zostają dokonane odpisy aktualizacyjne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy. Następnie, kiedy Wnioskodawca otrzymuje dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności wskazany w art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, następuje rozwiązanie odpisu aktualizującego i zaliczenie wartości wierzytelności z jednej strony do przychodów, zaś z drugiej strony do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   wierzytelności będące przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną będą wykazane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku odchodowym od osób prawnych;

*   przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione;

*   utworzony odpis aktualizacyjny wartość należności, o których mowa we wniosku zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów; nieściągalne wierzytelności wynikają z postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji;

*   opisane we wniosku wierzytelności dochodzi na drodze sądowej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, a następnie prawomocne orzeczenie Sądu kierowane jest do komornika w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po bezskutecznej egzekucji komornik wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji;

*   dokumentuje zaliczenie do przychodów nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku, w miesięcznych deklaracjach podatkowych CIT oraz zeznaniu rocznym CIT;

*   wierzytelności, o których mowa we wniosku wynikają z umów zawieranych przez Wnioskodawcę, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności są to umowy leasingu, dzierżawy, pożyczki. Na potwierdzenie należnych opłat, Wnioskodawca wystawia klientom odpowiednie dokumenty księgowe w szczególności faktury VAT, noty odsetkowe, noty obciążeniowe;

*   postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji zostały wydane w roku: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009. Podstawa prawna wydania przedmiotowych postanowień znajduje się w art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego;

*   informację o wydanych przez organ egzekucyjny postanowieniach Wnioskodawca uzyskał w roku, w którym dane postanowienie zostało wydane, tj. odpowiednio w roku: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009;

*   wyżej wymienione postanowienia nie zostały przez Wnioskodawcę uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu, w chwili uzyskania informacji o wydanych przez organ egzekucyjny postanowieniach, ponieważ z informacji poza procesowych wynikało, iż dłużnik posiada majątek;

*   nie spisał z ksiąg rachunkowych nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie uznawał ich do chwili obecnej za odpowiadające stanowi faktycznemu, ponieważ z informacji poza procesowych wynikało iż dłużnik posiada majątek;

*   w chwili obecnej Spółka uznaje ww. postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu, zaś spisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych dokonana po otrzymaniu korzystnej interpretacji indywidualnej, z której będzie wynikało, iż może dokonać spisania wierzytelności w roku bieżącym. W chwili obecnej Wnioskodawca jest przekonany o braku majątku dłużnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował pytania doprecyzowane i przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r.:

1.  Czy dopuszczalne jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów, w roku bieżącym, w sytuacji kiedy dokument potwierdzający nieściągalność tych wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ww. ustawy, (np. postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności), został wystawiony w latach wcześniejszych (2003-2009 r.)?
2.  Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu nieściągalne wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 25 lit. a), potwierdzone właściwym dokumentem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w innym okresie rozliczeniowym, niż ten w którym Wnioskodawca uzyskał stosowny dokument potwierdzający nieściągalność, (np. postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności)?
3.  Czy możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów jest ograniczona w czasie, licząc od chwili uzyskania dokumentu potwierdzającego nieściągalność wierzytelności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, iż nie ma przepisów, które wprost wskazywałyby chwilę zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, właściwym jest przyjęcie, iż w roku 2013, Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu wierzytelności, których nieściągalność została potwierdzona stosownym dokumentem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w latach poprzednich, a co za tym idzie może uznać za koszt uzyskania przychodu wierzytelność, której nieściągalność została potwierdzona w latach wcześniejszych, zaś jedynym ograniczeniem czasowym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest okres przedawnienia wierzytelności.

Nieściągalne wierzytelności są bowiem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji), oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana, z uwzględnieniem, iż w przypadku gdy dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego/sąd upadłościowy i oprócz jego wydania niezbędne jest również jego uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Wierzyciel, bowiem musi być przekonany o tym, że faktycznie dłużnik nie ma majątku i dalsze dochodzenie należności jest bezprzedmiotowe. Potwierdza to NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07: „(\`(...)\`) z art. 16 ust. 2 pkt 1 (updop - przyp. red.) in principio wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu, jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 K.p.c. zgodnie, z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji oraz art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a), stosowanie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie”.

Jeśli podatnik nie jest przekonany, że postanowienie o nieściągalności odpowiada rzeczywistości, bo posiada więcej informacji o majątku dłużnika niż komornik, powinien doprowadzić do ponownej egzekucji. Mając wątpliwości, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, nie powinien wierzytelności odpisywać w koszty podatkowe.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej (tak interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-493/10-2/AM).

A zatem w przypadku, gdy nastąpiło wcześniejsze udokumentowanie nieściągalności niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-1545/08-2/JB, Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, nr 1472/ROP1/423-362/06/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/415-493/10-2/AM).

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności, o których jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie jest ograniczone w czasie, innymi słowy nie istnieje termin, liczony od dnia uzyskania dokumentu potwierdzającego nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 ww. ustawy, którego to terminu upływ, umożliwiałby zaliczenie nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów, poza przypadkiem kiedy nieściągalna wierzytelność ulegnie przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają, więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Stwierdzić zatem należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca dokonał, więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie funkcjonuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”, dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Ponadto zgodnie z treścią art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zauważyć należy, iż zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). W myśl art. 24 ust. 1 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, zobowiązani są prowadzić ww. księgi w sposób umożliwiający im m.in. prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, zgodnie z regulacjami ustawowymi, a zatem także z obowiązku ustalania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzi działalność leasingową. W związku z prowadzoną działalnością powstają nieściągalne wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy względem jego klientów. Z chwilą uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostają dokonane odpisy aktualizacyjne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy. Następnie, kiedy Wnioskodawca otrzymuje dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje rozwiązanie odpisu aktualizującego i zaliczenie wartość wierzytelności z jednej strony do przychodów, zaś z drugiej strony do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wierzytelności będące przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną będą wykazane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3, przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione. Natomiast utworzony odpis aktualizacyjny wartość należności, o których mowa we wniosku zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów; nieściągalne wierzytelności wynikają z postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji. Wnioskodawca opisane we wniosku wierzytelności dochodzi na drodze sądowej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, a następnie prawomocne orzeczenie Sądu kierowane jest do komornika w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po bezskutecznej egzekucji komornik wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy nie będzie Spółka kwestionowała postanowienia organu egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z brakiem majątku dłużnika, będzie mogła spisać nieściągalną wierzytelność w koszty uzyskania przychodów poprzez jej wyksięgowanie z konta, na którym księgowane są należności i zaksięgowanie jej na kontach kosztów w dacie podjęcia decyzji przez upoważnioną osobę w Spółce, a nie w dacie wydania przez organ egzekucyjny przedmiotowego postanowienia o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Natomiast, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisana wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w który nastąpił odpis wierzytelności, jako nieściągalnej.

Podkreślić również należy, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera konkretnego terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Termin ten, liczony od dnia uzyskania dokumentu potwierdzającego nieściągalność wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie jest ograniczony w czasie, pod warunkiem, że nie będą to wierzytelności przedawnione.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.