Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.367.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: opodatkowanie dostawy działek gruntu, których przeznaczenie uzupełniające jest budowlane
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; plan; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; teren; teren-teren budowlany; zagospodarowanie przestrzenne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania oraz opodatkowania dostawy działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania oraz opodatkowania dostawy działek gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.367.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej również jako: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W styczniu 2020 r. Wnioskodawca sprzedał spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, 6 geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu (nr A, B, C, D, E, F), niezabudowanych, stanowiących jego własność, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla nieruchomości w skład których wchodzą sprzedane działki prowadzone są księgi wieczyste.

Działki leżą na obszarze, dla którego obowiązuje uchwalony przez radę miasta w 2010 roku miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Występują sytuacje, że obszar jednej działki geodezyjnej obejmuje tereny o różnym przeznaczeniu wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z aktualnymi zaświadczeniami o przeznaczeniu terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, działki podlegają ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajdują się w terenach oznaczonych symbolem:

1.  działka nr A
    *   1ZP
2.  działka nr B
    *   1ZP
    *   2KDD
3.  działka nr C
    *   5ZP
4.  działka nr D
    *   4U/P
    *   2KDL
    *   7ZI
5.  działka nr E
    *   1P
    *   2P
    *   3KDD
    *   KDZ
    *   2ZI
    *   3ZI
    *   4ZI
    *   5ZP
6.  działka nr F
    *   1P
    *   4ZI

przy czym zgodnie z tekstem uchwały oraz legendą rysunku planu:

*   tereny o symbolu 2KDD, 3KDD to treny drogi publicznej klasy D (dojazdowej),
*   tereny o symbolu 2 KDL to tereny drogi publicznej klasy L (lokalnej),
*   tereny o symbolu KDZ to tereny drogi publicznej klasy Z (zbiorczej),
*   tereny o symbolu 4U/P to tereny obiektów usługowych i produkcyjnych,
*   tereny o symbolach 1P, 2P to tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów,
*   tereny o symbolach 1ZP, 5ZP to tereny zieleni publicznej.

Zgodnie z powołanym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (§ 25), tereny oznaczone na rysunku symbolami 1ZP, 2ZP, 3ZP, 4ZP, 5ZP, 6ZP i 7ZP stanowią teren zieleni publicznej z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń publiczną. W granicach tych terenów poza podstawowym przeznaczaniem dopuszcza się:

*   obiekty małej architektury (lampy, fontanny, rzeźby itp ),
*   ciągi piesze.

W granicach terenów 1ZP, 2ZP, 3ZP ustala się obowiązek:

*   urządzenia miejsc rekreacji (ławki, oświetlenie itp.),
*   zachowania minimum 90% powierzchni terenu biologicznie czynnej.

W granicach terenu 5ZP ustala się obowiązek:

*   zachowania minimum 95% powierzchni terenu biologicznie czynnej,
*   ochrony stanowisk roślin chronionych oznaczonych na rysunku planu oraz utrzymania istniejącego użytkowania, ze wskazaniem do objęcia prawną ochroną zgodnie z przepisami o ochronie przyrody.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (§ 29) tereny oznaczone na rysunku planu symbolami 1KDD, 2KDD, 3KDD, 4KDD i 5 KDD stanowią teren dróg publicznych klasy D (dojazdowych) z podstawowym przeznaczeniem pod drogi publiczne klasy D (dojazdowe) wraz z urządzeniami odwodnienia i oświetlenia.

W granicach tych terenów poza podstawowym przeznaczaniem dopuszcza się:

*   obiekty małej architektury,
*   trasy rowerowe wraz z ich oznakowaniem zgodnie z przepisami odrębnymi,
*   zieleń towarzysząca,
*   inne, niewymienione wyżej, zgodnie z przepisami odrębnymi.

Obowiązuje zakaz lokalizacji wszelkich urządzeń reklamowych.

W terenach oznaczonych symbolem 2KDD wprowadza się zbiorczą trasę rowerową zgodnie z przepisami odrębnymi. W miejscu przepływów rowerów ustala się obowiązek realizacji urządzeń gwarantujących zachowanie ich ciągłości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (§ 28) tereny oznaczone na rysunku planu symbolami 1KDL, 2KDL i 3KDL stanowią teren dróg publicznych klasy L (lokalnej) z podstawowym przeznaczeniem pod drogi publiczne klasy L (lokalne) wraz z urządzeniami odwodnienia i oświetlenia.

W granicach tych terenów, poza podstawowym przeznaczeniem, dopuszcza się:

*   obiekty małej architektury,
*   trasy rowerowe wraz z ich oznakowaniem zgodnie z przepisami odrębnymi,
*   zieleń towarzysząca,
*   inne, niewymienione wyżej, zgodnie z przepisami odrębnymi.

Obowiązuje zakaz lokalizacji wszelkich urządzeń reklamowych.

W terenach oznaczonych symbolem 1 KDL i 2KDL wprowadza się zbiorczą trasę rowerową zgodnie z przepisami odrębnymi. W miejscu przepływów rowerów ustala się obowiązek realizacji urządzeń gwarantujących zachowanie ich ciągłości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (§ 27) teren oznaczony na rysunku planu symbolami KDZ stanowi teren drogi publicznej klasy Z (zbiorczej) z podstawowym przeznaczeniem pod drogę publiczną klasy Z (zbiorczą) wraz z urządzeniami odwodnienia i oświetlenia.

W granicach tego terenu poza podstawowym przeznaczeniem dopuszcza się:

*   obiekty małej architektury,
*   zieleń towarzysząca,
*   inne, niewymienione wyżej, zgodnie z przepisami odrębnymi.

Obowiązuje zakaz lokalizacji wszelkich urządzeń reklamowych.

W terenie KDZ wprowadza się główną trasę rowerową zgodnie z przepisami odrębnymi. W miejscu przepływów rowerów ustala się obowiązek realizacji urządzeń gwarantujących zachowanie ich ciągłości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (§ 23) Tereny oznaczone na rysunku planu symbolami IU/P, 2U/P, 3U/P i 4U/P stanowią teren obiektów usługowych i produkcyjnych z podstawowym przeznaczeniem pod usługi komercyjne i obiekty produkcyjne.

W granicach tych terenów poza podstawowym przeznaczeniem dopuszcza się

*   obiekty zaplecza socjalnego i administracyjno-biurowego,
*   magazyny i składy,
*   place sprzętu transportowego,
*   zieleń urządzoną wraz z elementami wód śródlądowych,
*   obiekty małej architektury,
*   dojazdy i dojścia.

W granicach tych terenów ustala się następujące warunki zagospodarowania terenu i kształtowania zabudowy:

*   maksymalny wskaźnik zabudowy - 40%,
*   zachować minimum 30% powierzchni terenu biologicznie czynnej,
*   wysokość obiektów - do 13m,
*   w terenie 3U/P obowiązek realizacji akcentu przestrzennego w przykładowo wskazanej w planie postaci,
*   obowiązek zabezpieczenia w obrębie terenu miejsc parkingowych.

Warunkiem lokalizacji obiektów i urządzeń w ramach „uzupełniającego” przeznaczenia jest spełnienie zasady, aby łączna powierzchnia terenów związanych z uzupełniającym przeznaczeniem nie stanowiła więcej niż 50% powierzchni inwestycji przeznaczonej pod zainwestowanie.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (§ 24) tereny oznaczone na rysunku planu symbolami 1P, 2P i 3P stanowią teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny.

W granicach tych terenów poza podstawowym przeznaczeniem dopuszcza się:

*   obiekty zaplecza socjalnego i administracyjno-biurowego,
*   place sprzętu transportowego,
*   obiekty usług komercyjnych,
*   obiekty małej architektury,
*   dojazdy i dojścia.

W granicach terenu P ustala się następujące warunki zagospodarowania terenu i kształtowania zabudowy:

*   maksymalny wskaźnik zabudowy - 40%,
*   zachować minimum 25% powierzchni terenu biologicznie czynnej,
*   wysokość obiektów - do 13m,
*   w terenie 3P obowiązek realizacji akcentu przestrzennego w przykładowo wskazanej w planie postaci,
*   obowiązek zabezpieczenia w obrębie terenu miejsc parkingowych.

Warunkiem lokalizacji obiektów i urządzeń w ramach „uzupełniającego” przeznaczenia jest spełnienie zasad, aby łączna powierzchnia terenów związanych z uzupełniającym przeznaczeniem nie stanowiła więcej niż 50% powierzchni inwestycji przeznaczonej pod zainwestowanie.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (§ 26) tereny oznaczone na rysunku planu symbolami 1ZI, 2ZI, 3ZI, 4ZI, 5ZI, 6ZI, 7ZI i 8ZI stanowią teren zieleni izolacyjnej z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń wzdłuż terenów komunikacyjnych.

W granicach tych terenów poza podstawowym przeznaczeniem dopuszcza się:

*   realizację budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, w tym ekranów akustycznych ,
*   dojazdy i dojścia.

W granicach terenów 1ZI, 4ZI, 5ZI, 6ZI, 7ZI i 8ZI wszelkie działania należy realizować zgodnie z przepisami odrębnymi z zakresu transportu kolejowego.

Na wszystkich terenach, wszystkie podejmowane przedsięwzięcia w zakresie zagospodarowania terenów zieleni publicznej należy stosować łączenie z uwzględnieniem ustaleń ogólnych miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zawartych w rozdziale II planu (§ 23 ust. 5, § 24 ust. 5, § 25 ust. 8, § 26 ust. 4, § 27 ust. 6, § 28 ust. 7, § 29 ust. 9)

W ternach oznaczonych symbolami U, P i U/P nakłada się obowiązek, a w terenach oznaczonych symbolami KDZ, KDL, KDD i KDW dopuszcza się realizację zieleni urządzonej (§ 9 pkt 6).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (§ 4 ust. 1 i 2) każdy teren o różnym przeznaczeniu lub sposobie zagospodarowania i zabudowy na rysunku planu oraz w tekście uchwały wyróżniono symbolem literowym lub cyfrowo-literowym, gdzie cyfra - oznacza kolejny numer porządkowy terenu wyróżniający go spośród pozostałych terenów, zaś litery - oznaczają podstawowe przeznaczenie terenu. Ustala się następujące symbole dla określenia podstawowego przeznaczenia terenów: MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, MNU – teren zabudowy mieszkaniowo - usługowej, U- teren zabudowy usług komercyjnych i publicznych, U/P - teren obiektów usługowych i produkcyjnych, P - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów ZP - teren zieleni publicznej, Zl - teren zieleni izolacyjnej, KDZ - teren drogi publicznej klasy Z (zbiorczej), KDL - teren drogi publicznej klasy L (lokalnej), KDD- teren drogi publicznej klasy D (dojazdowej), KDW - teren drogi wewnętrznej.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (§ 4 ust. 3) stanowi, że każdy teren o różnym przeznaczeniu lub sposobie zagospodarowania i zabudowy na rysunku planu został ograniczony linią rozgraniczającą obowiązującą w osi jej oznaczenia graficznego.

Ilekroć w uchwale jest mowa o terenie należy przez to rozumieć teren wyznaczony w planie, ograniczony na rysunku planu liniami rozgraniczającymi, oznaczony symbolem przypisanym do tego terenu (§ 5 pkt 2). Ilekroć w uchwale jest mowa o podstawowym przeznaczeniu należy przez to rozumieć ustalony w planie przeważający sposób zagospodarowania terenów wyznaczonych liniami rozgraniczającymi, któremu winny być podporządkowane inne sposoby zagospodarowania określone jako dopuszczalne, uzupełniające i wzbogacające podstawowe przeznaczenie terenu. W przeznaczeniu podstawowym mieszczą się również towarzyszące elementy zagospodarowania terenu:

*   zieleń urządzona, niezbędna do zapewnienia właściwego procentowego wskaźnika powierzchni terenu biologicznie czynnej,
*   urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, niezbędne dla obsługi terenu (§ 5 pkt 3).

Natomiast przez nieprzekraczalną linię zabudowy należy rozumieć ograniczenie możliwości usytuowania bryły budynków części nadziemnej i podziemnej z dopuszczeniem wysunięcia przed wyznaczoną linię w kierunku drogi balkonów, loggi, werand, wykuszy i innych niewielkich fragmentów elewacji, przy czym elementy te nie mogą przekraczać tej odległości o więcej niż 1m oraz określonych w ustaleniach planu rodzajów budowli nadziemnych niebędących liniami przesyłowymi i sieciami uzbrojenia terenu (§ 5 pkt 8).

Spółka nabyła działki A, B, C, D, E, F w grudniu 2012 r. od swojego udziałowca - osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego. Przy czym Wnioskodawca wyjaśnia, że działka nr B powstała z podziału działki nr X (którą Wnioskodawca nabył od udziałowca w grudniu 2012 r.) na działkę nr Y i B, podział nastąpił już po nabyciu działki przez Wnioskodawcę. Sprzedaż działek przez udziałowca na rzecz Wnioskodawcy w grudniu 2012 r. była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Co do działki gruntu nr A:
    *   Spółce przy nabyciu działki gruntu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Spółka nie wykorzystywała ww. działki gruntu wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.
2.  Co do działki gruntu nr B:
    *   Spółce przy nabyciu działki gruntu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Spółka nie wykorzystywała ww. działki gruntu wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.
    *   W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są linie rozgraniczające na działce nr B, oddzielające części działki oznaczone różnymi symbolami.
3.  Co do działki gruntu nr C:
    *   Spółce przy nabyciu działki gruntu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Spółka nie wykorzystywała ww. działki gruntu wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.
4.  Co do działki gruntu nr D:
    *   Spółce przy nabyciu działki gruntu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Spółka nie wykorzystywała ww. działki gruntu wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.
    *   W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są linie rozgraniczające na działce nr D, oddzielające części działki oznaczone różnymi symbolami..
5.  Co do działki gruntu nr E:
    *   Spółce przy nabyciu działki gruntu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Spółka nie wykorzystywała ww. działki gruntu wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.
    *   W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są linie rozgraniczające na działce nr E, oddzielające części działki oznaczone różnymi symbolami.
6.  Co do działki gruntu nr F:
    *   Spółce przy nabyciu działki gruntu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Spółka nie wykorzystywała ww. działki gruntu wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.
    *   W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są linie rozgraniczające na działce nr F, oddzielające części działki oznaczone różnymi symbolami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działki nr A, zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 1ZP (tereny zieleni publicznej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż działki nr B, w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenie oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 1ZP (tereny zieleni publicznej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zaś w części w jakiej jest zlokalizowana na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 2KDD (tereny drogi publicznej klasy D - dojazdowej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%?
3.  Czy sprzedaż działki nr C, zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 5ZP (tereny zieleni publicznej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
4.  Czy sprzedaż działki nr D, w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 4U/P (tereny obiektów usługowych i produkcyjnych) i 2KDL (tereny drogi publicznej klasy L - lokalnej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej jest zlokalizowana na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 7ZI (tereny zieleni izolacyjnej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
5.  Czy sprzedaż działki nr E, w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem KDZ (tereny drogi publicznej klasy Z - zbiorczej), 3KDD (tereny drogi publicznej klasy D - dojazdowej), 1P i 2P (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej jest zlokalizowana na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami 2ZI, 3ZI, 4ZI (tereny zieleni izolacyjnej) oraz symbolem 5ZP (tereny zieleni publicznej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
6.  Czy sprzedaż działki nr F, w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 1P (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej jest zlokalizowana na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 4ZI (tereny zieleni izolacyjnej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według Wnioskodawcy, sprzedaż działek gruntowych, będących przedmiotem zapytania, w części w jakiej zlokalizowane są na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami: KDD, 3KDD, 2KDL, KDZ, 4U/P, 1P, 2P podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23%, natomiast sprzedaż działek gruntowych w części w jakiej zlokalizowane są one na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami 1ZP, 5ZP, 2ZI, 3ZI, 4ZI, 7ZI podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 uptu).

Zgodnie z art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunt spełnia definicje towaru określoną w art. 2 pkt 6 uptu, a jego sprzedaż stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu.

W świetle art. 41 ust. 1 uptu, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu, 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu stanowi, że zwalania się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowalne. Jak jednocześnie stanowi art. 2 pkt 33 uptu, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług mowa jest o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definicja sformułowana w art. 2 pkt 33 uptu jest zbieżna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28.03.1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen: „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”).

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu ma zastosowanie, gdy:

1.  z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,
2.  dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,
3.  dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r„ PT10/033/12/207/WLI/13/RD).

Ze względu na to, że nieruchomości (działki) o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego zlokalizowane są na terenie, dla którego został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie nieruchomości (działek) należy ustalać w odniesieniu do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zwolnienie obejmować może wyłącznie dostawy niektórych terenów niezabudowanych. Dostawy terenów (działek), na których znajdują się zabudowania (budynki lub budowle) nie korzystają z tego zwolnienia.

Definiując pojęcie „terenów budowlanych” polski ustawodawca odwołał się do dwóch kategorii dokumentów, o których mowa w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 PlanZagospU ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 PlanZagospU). Podstawowym aktem prawnym decydującym o uznaniu danego gruntu niezabudowanego za teren budowlany (którego dostawa jest opodatkowana stawką podstawową VAT) jest zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (J. Martini, P. D. Skorupa, M. Wajda, komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2014, teza 118).

Jednocześnie należy wskazać, iż dopuszcza się opodatkowanie różnymi stawkami VAT jednej dostawy. Grunty spełniają definicje towarów z art. 2 pkt 6 uptu. W przypadku dostawy gruntu, za towar uważa się każdą odrębną działkę gruntu (działkę ewidencyjną). W sytuacji, gdy działka geodezyjna spełnia jednocześnie więcej niż jedno kryterium określające sposób jego opodatkowania, tzn. że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki w odpowiedniej części opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 23% (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczony pod zabudowę) a w części będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren inny niż teren pod zabudowę). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04.12.2013 r., znak: IPPP3/443-852/13-2/KB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 03.11.2014 r. znak: IPPP3/443-909/14-3/JK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22.04.2015r., znak: IBPPI/4512-80/15/ES).

Ustawa nie precyzuje czym są tereny niezabudowane przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. 1999, Nr 112, poz. 1316 z póżn.zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Natomiast pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 PrBud).

Przepis art. 3 pkt 3a PrBud stanowi, że obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 PrBud).

W myśl art. 3 pkt 9 prBud przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl przytoczonych przepisów, dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają zwolnienie od podatku VAT dostawy gruntów niezabudowanych i nie przeznaczonych pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny oznaczone scharakteryzowanymi wyżej symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowalne należy się kierować ich podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek gruntowych zlokalizowanych na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami: KDD, 3KDD, 2KDL, KDZ, 4U/P, 1P, 2P podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 14.01.2015 r., I SA/Ol 850/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że droga, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), jest budowlą. Dostawa działek, które stanowią tereny przeznaczone pod drogi (oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami KDZ, KDL, KDD) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż drogi stanowią budowle (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14.10.2014 r., ITPP2/443-953/14/AK).

Nie budzi też wątpliwości, że tereny w obszarach oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ll/P (4U/P), t.j. tereny obiektów usługowych i produkcyjnych, przeznaczone są pod zabudowę i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 23%. Podobnie, dostawa terenów przeznaczonych pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem P (1P, 2P), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Z kolei sprzedaż działek gruntowych w części w jakiej zlokalizowane są na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP 1ZP, 5ZP (ZP- teren zieleni publicznej) oraz symbolami 2ZI, 3ZI, 4ZI, 7ZI (Zl - teren zieleni izolacyjnej) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tereny oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP i Zl, co do zasady, nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a więc korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu. W tych przypadkach celem, jakiemu tereny te mają służyć w przyszłości, jest utrzymanie terenów zielonych i nie można uznać tych gruntów za tereny przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zdarza się, że dla danego terenu ustanawia się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie uzupełniające, w ramach którego dopuszcza się lokalizację obiektów budowlanych. Jednak zastosowanie w planie miejscowym dopuszczalnego przeznaczenia nie zmienia podstawowego przeznaczenia terenu, lecz wyłącznie doprecyzowuje sposób jego zagospodarowania poprzez dopuszczenie możliwości realizacji obiektów budowlanych związanych lub wspierających podstawowe przeznaczenie tego terenu (G. Kaptur, VAT- zwolnienie dostawy nieruchomości niezabudowanej, cz. II, Nieruchomości rok 2015, nr 12).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 PlanZagospU, w planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Szczegółowe zasady opracowywania planów zagospodarowania przestrzennego określone zostały w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26.08.2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U. Nr 164, poz. 1587). Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów powinny zawierać określenie przeznaczenia poszczególnych terenów lub zasad ich zagospodarowania, a także symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów. Z kolei zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia podstawowe barwne oznaczenia graficzne i literowe dotyczące przeznaczenia terenów, które należy stosować na projekcie rysunku planu miejscowego, określa załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia. Znajdująca się w załączniku nr 1 tabela określa sposób oznaczania konkretnego przeznaczenia terenów - wymieniając tereny: zabudowy mieszkaniowej, usługowej (w tym tereny sportu i rekreacji), użytkowane rolniczo, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zieleni i wód, komunikacji, infrastruktury technicznej. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia w zależności od specyfiki i zakresu ustaleń dotyczących przeznaczenia terenów oraz granic i linii regulacyjnych, dopuszcza się stosowanie na projekcie rysunku planu miejscowego uzupełniających i mieszanych oznaczeń barwnych i jednobarwnych oraz literowych i cyfrowych.

W wyroku z 21.06.2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie I SA/Kr 610/16 zaprezentował pogląd, że dla oceny, czy dostawa gruntów jest zwolniona z podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma podstawowe przeznaczenie gruntu wskazane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Prezentując takie stanowisko sąd odwołał się między innymi do systemowej wykładni przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sąd uznał, że „skoro tereny zieleni i wód wymienione punkcie 6 tabeli znajdującej się w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 nie zostały określone jako „pod zabudowę” to nie należy ich traktować jako „terenów budowlanych” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 09.06.2017 r., sygn. akt: I FSK 1650/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dopuszczenie w planach mieszanego przeznaczenia terenów, z funkcją podstawową i uzupełniającą, wynika ze specyfiki danych terenów i jest możliwe, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza jednak zawsze przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające ma wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz „Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów”. Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). Stanowisko, że o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie, natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu, zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. Według Sądu ustawodawca wskazał w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu” (prawomocny wyrok z 14.06.2016 r., III SA/GI 204/16). Rola pomocnicza czy też funkcja uzupełniająca wzniesionych obiektów nie zmienia bowiem podstawowego przeznaczenia terenów, które w istocie wiąże się z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości „zabudowy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21.07.2016r., sygn. akt I SA/Kr 610/16). Przyjęcie wykładni przeciwnej, a mianowicie, że terenami budowlanymi byłby wszelkie tereny, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego, czyniłoby zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu iluzorycznym i de facto pozbawiałby je skuteczności. Jak podkreślił WSA w Poznaniu w wyroku z 20.05.2015 r., I SA/Po 174/15, „wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w rzeczonym art. 132 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europę, Zb.Orz. s. 1-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. 1-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. 1- 7821, pkt 17).”

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że podstawowym przeznaczeniem terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZP - teren zieleni publicznej jest zagospodarowanie go pod zielenią publiczną. Natomiast jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się na tym terenie obiekty małej architektury (lampy, fontanny, rzeźby itp., oraz ciągi piesze, urządzenia miejsc rekreacji (ławki, oświetlenia, itp.). Na tym terenie ustaliby został obowiązek zachowania wysokiego wskaźnika powierzchni terenu biologicznie czynnej (c.n 90%).

Z powyższego wynika, że choć na obszarze oznaczonym symbolem ZP dopuszcza się lokalizację pewnych elementów i urządzeń, to jednak pełnić one mogą tylko funkcje pomocnicze - uzupełniające i wspomagające podstawowe przeznaczenie terenu. Nie można zatem uznać, że tereny te mają przeznaczenie budowlane, ponieważ funkcje uzupełniające nie mogą determinować charakteru całego terenu i definiować go jako budowlanego (przeznaczonego pod zabudowę), gdy rzeczywiście jest on przeznaczony na cele zieleni. Wskazana w planie miejscowym możliwość realizacji na terenie obiektu budowlanego w postaci obiektu małej architektury, miejsc rekreacji, ciągów pieszych nie przesądza o budowlanym charakterze terenu. W samej uchwale rady miasta wskazuje się, że przeznaczenie dopuszczalne ma uzupełniać lub wzbogacać przeznaczenie podstawowe. W uchwale wyjaśniono też, że w przeznaczeniu podstawowym mieszczą się towarzyszące elementy zagospodarowania terenu: zieleń urządzona, niezbędna do zapewnienia właściwego procentowego wskaźnika powierzchni terenu biologicznie czynnej oraz urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, niezbędne dla obsługi terenu.

Z tych samych względów za grunt przeznaczony pod zabudowę nie może zostać uznany teren oznaczony w planie miejscowym symbolem Zl - tereny zieleni izolacyjnej, z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń wzdłuż terenów komunikacyjnych. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają wprawdzie w terenach 1ZI, 2ZI, 3ZI, 4ZI, 5ZI.6ZI, 7ZI i 8ZI realizację budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochrona terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, w tym ekranów akustycznych oraz dojazdy i dojścia, niemniej nie zmienia to faktu, że tereny te nie mają charakteru budowlanego, ani nie można ich uznać za przeznaczone pod zabudowę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się że w zakresie opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych podatkiem VAT decydować powinno, wynikające z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, podstawowe przeznaczenie terenu. Drobna infrastruktura techniczna nie zmienia przeznaczenia gruntów.

*   (\`(...)\`) rację ma Skarżąca zarzucając, iż niewłaściwie Sąd ten rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji gruntu jako budowlanego przypisał wskazanemu w Planie przeznaczeniu dopuszczalnemu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu. (\`(...)\`) Wskazane w planie jako dopuszczalne na tych terenach budowle i urządzenia ewidentnie związane są z podstawowym przeznaczeniem terenu - staniem się zbiornikiem wodnym, a zatem gruntami zalanymi wodą. Uzasadnione jest stwierdzenie, iż to właśnie takie przeznaczenie tych terenów spowodowało określenie również przeznaczenia dopuszczalnego, jakim jest umiejscowienie tam obiektów związanych z budową i eksploatacją zbiornika. Obiekty te nie pozbawiają terenów Zbiornika (WZ) ich głównego przeznaczenia, którym zdecydowanie nie jest zabudowa. (\`(...)\`) Przyjmując, że dla klasyfikacji terenów Zbiornika, oznaczonych symbolem WZ, jako terenów budowalnych, istotne znaczenia ma okoliczność, że Plan dopuszcza wznoszenie na tym terenie określonych budowli i urządzeń związanych podstawowym przeznaczeniem tych terenów, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu, (wyrok NSA z 06.07.2017, I FSK 1883/15)
*   Powyższy opis terenu oznaczony został symbolem - Z - tereny zieleni niepublicznej – z przeznaczeniem podstawowym zieleń niepubliczna - co wskazuje, że teren ten nie jest przeznaczony pod zabudowę. W ocenie Sądu znajomość tego rodzaju ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego miasta O. winna być przede wszystkim brana pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu cyt. przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. (\`(...)\`) Zatem dopuszczalne przeznaczenie terenu w postaci lokalizacji na nim ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy możliwość poszerzenia drogi publicznej na dzień wydawania interpretacji co do możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT winno pozostać poza oceną organu. Stanowisko przeciwne, przyjęte przez organ, skutkowało w niniejszej sprawie błędną interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. (wyrok WSA w Warszawie z 21.09.2017 r., III SA/Wa 2559/16)
*   Dla potrzeb określenia charakteru nieruchomości jako terenu niezabudowanego innego niż budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należy uwzględniać przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku niejasności wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika, (wyrok WSA w Krakowie z 21.07.2016r., I SA/Kr 610/16)
*   (\`(...)\`) decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. (\`(...)\`) trafnie przeto zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach w zaskarżonym wyroku, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. (wyrok NSA z 30.01.2019 r., I FSK 1829/16)
*   Podkreślając zaś, iż „z żadnego przepisu nie wynika, że przeznaczenie danej działki należy ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu”, Minister Finansów nie bierze pod uwagę tego, że nie ma też przepisu, który za tereny przeznaczone pod zabudowę nakazywałby uznać każdy grunt, na którym w świetle planu zagospodarowania przestrzennego możliwe jest zlokalizowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tymczasem wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów (\`(...)\`) umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie.( wyrok NSA z 19.10.2018 r., I FSK 1992/16)
*   (\`(...)\`) możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli (obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, które mogą zostać zbudowane na działce, ale stanowić będą części obiektów doprowadzających media do innych działek, przedmiotowa zaś działka zachowa status działki nieuzbrojonej), nie przesądza o zasadności zakwalifikowania tej działki (oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem D3. RZ-7 - użytki zielone, na którym obowiązuje zakaz zabudowy) jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, (wyrok WSA w Lublinie z 30.04.2019 r., I SA/Lu 55/19)

Przeprowadzona analiza prowadzi Wnioskodawcę do jednoznacznego wniosku, że sformułowane przez niego stanowisko odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania, jest prawidłowe. I tak:

1.  Sprzedaż działki nr A zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 1ZP (tereny zieleni publicznej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
2.  Sprzedaż działki nr B, w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenie oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 1ZP (tereny zieleni publicznej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zaś w części w jakiej jest zlokalizowana na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 2KDD (tereny drogi publicznej klasy D - dojazdowej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.
3.  Sprzedaż działki nr C, zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 5ZP (tereny zieleni publicznej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
4.  Sprzedaż działki nr D, w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 4U/P (tereny obiektów usługowych i produkcyjnych) i 2KDL (tereny drogi publicznej klasy L - lokalnej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej jest zlokalizowana na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 7ZI (tereny zieleni izolacyjnej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
5.  Sprzedaż działki nr E, w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem KDZ (tereny drogi publicznej klasy Z - zbiorczej), 3KDD (tereny drogi publicznej klasy D - dojazdowej), 1P i 2P (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej jest zlokalizowana na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami 2ZI, 3ZI, 4ZI (tereny zieleni izolacyjnej) oraz symbolem 5ZP (tereny zieleni publicznej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
6.  Sprzedaż działki nr F, w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 1P (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej jest zlokalizowana na terenie oznaczonym według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem 4ZI (tereny zieleni izolacyjnej) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 20120 r., poz. 106 z późn zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi co do zasady dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

*   przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
*   teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z cytowanych przepisów wynika również, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje 6 wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

*   działka nr A – 1ZP – tereny zieleni publicznej;
*   działka nr B – 1ZP, 2KDD – tereny zieleni publicznej oraz tereny drogi publicznej klasy D (dojazdowej);
*   działka nr C-5ZP - tereny zieleni publicznej;
*   działka nr D – 4U/P, 2KDL, 7ZI – tereny obiektów usługowych i produkcyjnych, tereny drogi publicznej klasy L (lokalnej), tereny zieleni izolacyjnej;
*   działka nr E – 1P, 2P, 3KDD, KDZ, 2ZI, 3ZI, 4ZI, 5ZP - tereny obiektów usługowych i produkcyjnych, oraz tereny drogi publicznej klasy D (dojazdowej) tereny drogi publicznej klasy Z (zbiorczej), tereny zieleni izolacyjnej, tereny zieleni publicznej;
*   działka nr F – 1P, 4 ZI - tereny obiektów usługowych i produkcyjnych oraz tereny zieleni izolacyjnej.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są linie rozgraniczające na działkach B, D, E i F, oddzielające części działek oznaczone różnymi symbolami.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, tereny oznaczone symbolami 1ZP, 2ZP, 3ZP, 4ZP, 5ZP, 6ZP, 7ZP stanowią teren zieleni publicznej z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń publiczną. W granicach tych terenów poza podstawowym przeznaczeniem dopuszcza się: obiekty małej architektury (lampy, fontanny, rzeźby, itp.), ciągi piesze. W granicach terenów 1ZP, 2ZP, 3ZP ustala się obowiązek urządzenia miejsc rekreacji (ławki, oświetlenie, itp.), zachowania minimum 90% powierzchni terenu biologicznie czynnej. W granicach terenu 5ZP ustala się obowiązek zachowania minimum 95% powierzchni terenu biologicznie czynnej, ochrony stanowisk roślin chronionych oznaczonych na rysunku planu oraz utrzymania istniejącego użytkowania, ze wskazaniem do objęcia prawną ochroną zgodnie z przepisami o ochronie przyrody. Natomiast tereny oznaczone na rysunku planu symbolami 1ZI, 2ZI, 3ZI, 4ZI, 5ZI, 6ZI, 7ZI i 8ZI stanowią teren zieleni izolacyjnej z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń wzdłuż terenów komunikacyjnych. W granicach tych terenów poza podstawowym przeznaczeniem dopuszcza się: realizację budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochrona terenów sąsiednich i przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, w tym ekranów akustycznych, dojazdy i dojścia. W granicach terenów 1ZI, 4ZI, 5ZI, 6ZI, 7ZI i 8ZI wszelkie działania należy realizować zgodnie z przepisami odrębnymi z zakresu transportu kolejowego.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki A, B, C, D, E oraz F są przeznaczone pod zabudowę bądź w podstawowym przeznaczeniu bądź dopuszczalnym. Zatem należy stwierdzić, że ww. działki gruntu stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem należy je uznać za teren budowlany.

Z racji tego, że wskazane we wniosku działki stanowią grunt z możliwością jego zabudowania, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy, należy stwierdzić, że działki nr A, B, C, D, E oraz F stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że przy nabyciu działek przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działek A, B, C, D, E oraz F nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Działki będące przedmiotem dostawy nie były wykorzystywane, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT oraz Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych działek.

Resumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr A, B, C, D, E oraz F nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowych działek jest opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.