Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-682/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-11
Teza: Miejsce świadczenia usług spedycyjnych polegających na zorganizowaniu transportu towarów pomiędzy krajami trzecimi.
Słowa kluczowe: spedycja; spedycja-spedycja międzynarodowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług spedycyjnych polegających na zorganizowaniu transportu towarów pomiędzy krajami trzecimi (nieprzebiegającego przez terytorium Polski) oraz stawki podatku dla usług spedycyjnych polegających na zorganizowaniu transportu towarów nieprzebiegającego przez terytorium Polski pomiędzy krajem trzecim a krajem należącym do Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług spedycyjnych polegających na zorganizowaniu transportu towarów pomiędzy krajami trzecimi (nieprzebiegającego przez terytorium Polski) oraz stawki podatku dla usług spedycyjnych polegających na zorganizowaniu transportu towarów nieprzebiegającego przez terytorium Polski pomiędzy krajem trzecim a krajem należącym do Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka (podatnik podatku od towarów i usług) świadczy usługi spedycji kontrahentom polskim i zagranicznym w zakresie transportu towaru drogą lądową, morską oraz lotniczą. Transport ten ma charakter krajowy, wewnątrzwspólnotowy lub międzynarodowy. Wykonywane są również usługi spedycyjne, które nie są związane z transportem wewnątrzwspólnotowym (art. 28f ustawy o podatku od towarów i usług) oraz międzynarodowym (art. 83 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ transport towarów nie przebiega na żadnym odcinku przez terytorium Polski. W takich sytuacjach transport odbywa się między krajem trzecim a krajem należącym do Unii Europejskiej, bądź pomiędzy krajami nienależącymi do Wspólnoty. Przedmiotem sprzedaży Spółki jest kompleksowa organizacja transportu towarów zlecona przez kontrahenta. Organizacja transportu przez Spółkę polega na przyjęciu zlecenia transportu danego towaru, znalezieniu odpowiedniego przewoźnika, przeładunku i składowaniu towaru, monitoringu transportu oraz wypełnieniu wszelkich formalności związanych ze zleconymi transportami towarów. Spółka nie posiada własnych środków transportu służących do przewozu towarów, a także bazy przeładunkowej i składowej, stąd też korzysta z usług podwykonawców. Główną usługą, przy świadczeniu przez Spółkę usług spedycji, jest „usługa transportowa towarów”. Za wykonaną usługę wystawiana jest faktura za koszty frachtu oraz pozostałe koszty związane z transportem. Przychód Spółki stanowi wartość wyżej wymienionych kosztów powiększona o marżę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi spedycyjne polegające na zorganizowaniu transportu towarów pomiędzy krajami trzecimi (nieprzebiegającego przez terytorium Polski) dla polskiego podatnika mającego siedzibę działalności na terytorium kraju można potraktować jako usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (na podstawie art. 28f ust. la pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług)?
2.  Czy usługi spedycyjne polegające na zorganizowaniu transportu towarów dla polskiego podatnika pomiędzy krajem trzecim a krajem należącym do Unii Europejskiej, który to transport nie przebiega przez terytorium Polski, można opodatkować preferencyjną stawką 0% (na podstawie „ art. 6 ust. 3” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi spedycyjne polegające na zorganizowaniu transportu towarów pomiędzy krajami trzecimi (nieprzebiegającego przez terytorium Polski) dla polskiego podatnika mającego siedzibę działalności na terytorium kraju, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. „Usługi transportowe towarów” stanowią główny element usług spedycyjnych, stąd mogą podlegać regulacji art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że w przypadku usług spedycyjnych polegających na zorganizowaniu transportu towarów dla polskiego podatnika pomiędzy krajem trzecim a krajem należącym do Unii Europejskiej, który to transport nie przebiega przez terytorium Polski, podlegają one opodatkowaniu stawką 0%. Dla usług spedycyjnych można zastosować preferencyjną stawkę podatku wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, ponieważ rozporządzenie to dotyczy usług transportowych, które stanowią podstawowy element usług spedycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl ust. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a pkt 1 ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W znaczeniu słownikowym spedycja to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Według regulacji art. 797 Kodeksu, spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki.

Stosownie do brzmienia art. 798 Kodeksu, spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

W art. 799 Kodeksu przewidziano, że spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

Z brzmienia art. 800 Kodeksu wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z przywołanych przepisów wynika, że pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy przewidziano, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, że jeżeli usługi spedycji są związane m.in. z usługami wymienionymi w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, to – na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy – są uznawane za usługi transportu międzynarodowego i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 0%.

Należy zaznaczyć, że – jak wynika z treści § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Analiza okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro usługi, o których mowa we wniosku, nie składają się wyłącznie z transportu, lecz z szeregu czynności, tj. polegają na przyjęciu zlecenia transportu towaru, znalezieniu odpowiedniego przewoźnika, przeładunku i składowaniu towaru, monitoringu transportu oraz wypełnieniu wszelkich formalności związanych z transportem, to nie stanowią usług transportu, lecz kompleksowe usługi spedycji. Wobec powyższego, miejsce świadczenia usług spedycji polegających na zorganizowaniu transportu towarów pomiędzy krajami trzecimi (nieprzebiegającego przez terytorium Polski) – wbrew stanowisku Spółki – nie jest ustalane na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy, a na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Z treści wniosku wynika, że usługi te (realizowane pomiędzy krajami trzecimi, gdy transport nie przebiega przez terytorium Polski) są świadczone dla polskiego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem miejscem ich świadczenia i opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska.

Podobnie w przypadku, gdy usługi spedycji są świadczone dla polskiego podatnika pomiędzy krajem trzecim a krajem należących do Unii Europejskiej, a transport nie przebiega przez terytorium Polski, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy miejsce to znajduje się w Polsce nie można uznać, że usługi spełniają definicję transportu międzynarodowego z art. 83 ust. 3 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu stawką 0% przewidzianą w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Podstawą do zastosowania stawki 0% nie może być również § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., gdyż w przepisie tym nie przewidziano stawki obniżonej dla usług spedycji, lecz dla usług transportu towarów, który odbywa się w całości poza terytorium kraju. W związku z tym, że usługi te nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.