Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.428.2023.3.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków-budowa budynków na wynajem; budynek-budynek usługowy; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; części-części wspólne; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; gmina; miasto; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części użytkowej Budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (część użytkowa oraz parking) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych

z pracami wykończeniowymi części mieszkalnej Budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele działalności zwolnionej z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;

\- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części wspólnych Budynku przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2023 r. (wpływ 28 września 2023 r.) oraz pismem z 18 października 2023 r. (wpływ 19 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Są Państwo (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina rozpoczęła budowę budynku mieszkalno-użytkowego (dalej: „Budynek”).

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię poszczególnych części Budynku oraz ich przeznaczenie.

Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi (…) m2, z tego:

· powierzchnia użytkowa mieszkań – (…) m2; część mieszkalna będzie wynajmowana na cele mieszkalne. Wnioskodawca zakłada, że część mieszkalna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT;

· powierzchnia użytkowa lokali usługowych – (…) m2 (do ww. lokali użytkowych są odrębne wejścia bezpośrednio z ulicy); część użytkowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem podlegający opodatkowaniu wg stawki 23%);

· powierzchnia użytkowa parkingu – (…) m2; wynajem miejsc parkingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, w związku z czym część parkingowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

· powierzchnia użytkowa części wspólnych – (…) m2.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na budowę oraz wykończenie ww. Budynku.

Wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych/niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych.

Prewskaźnik wstępny Wnioskodawcy za 2023 r. liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4%, a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Klucz powierzchniowy: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: 39,06%.

W uzupełnieniach do wniosku z 27 września 2023 r. i 18 października 2023 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

Przedsięwzięcie jest realizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

W dniu (…) zawarta została umowa pomiędzy Bankiem Gospodarstwa Krajowego a Wnioskodawcą o udzielenie finansowego wsparcia ze środków Funduszu Dopłat na zasadach określonych:

1) w ustawie z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla osób bezdomnych, ogrzewalni, tymczasowych pomieszczeń (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 508 z późn. zm.),

2) w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 25 marca 2021 r. w sprawie finansowego wsparcia w tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla bezdomnych, ogrzewalni, tymczasowych pomieszczeń, komunalnej infrastruktury technicznej lub infrastruktury społecznej (t. j. Dz. U. poz. 595),

3) w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 4 marca 2019 r. w sprawie standardów dotyczących przestrzennego kształtowania budynku i jego otoczenia, technologii wykonania i wyposażenia technicznego budynku oraz lokalizacji przedsięwzięć realizowanych z wykorzystaniem finansowego wsparcia z Funduszu Dopłat (t. j. Dz. U. poz. 457).

Do ww. umowy zawarty został aneks nr 1.

Finansowe wsparcie przeznaczone jest na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku mieszkalnego, w wyniku którego powstanie (…) lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2.BGK udziela finansowego wsparcia w wysokości (…) zł, przy czym należna kwota wsparcia nie może przekroczyć 85% faktycznie poniesionych kosztów przedsięwzięcia. Na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wypłatę finansowego wsparcia przed zakończeniem realizacji przedsięwzięcia oraz z oświadczeniem o zaangażowaniu środków własnych w kwocie co najmniej 10% zaktualizowanych przewidywanych kosztów przedsięwzięcia, otrzymano na rachunek bankowy Gminy . środki pieniężne w wysokości (…) zł.

Na fakturach z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową budynku mieszkalno-użytkowego widnieje Gmina jako nabywca.

Otrzymują Państwo jedną fakturę, do faktury załączony jest protokół odbioru robót budowlanych (rzeczowo-finansowy), który wskazuje rodzaj robót zafakturowanych.

Otrzymują Państwo jedną fakturę. Mogą Państwo przyporządkować ponoszone wydatki procentowo biorąc pod uwagę powierzchnię lokali usługowych i lokali mieszkalnych. Taki sposób podziału kosztów jest wskazany w umowie o dofinansowanie zawartej z Bankiem Gospodarstwa Krajowego.

W dniu (…) podpisano umowę na rozbiórkę budynków w celu przygotowania placu pod budowę budynku mieszkalno-usługowego, natomiast (…) zawarto umowę na budowę budynku mieszkalno-usługowego. Roboty budowlane polegające na rozbiórce budynku w celu przygotowania placu pod budowę budynku rozpoczęły się (…). Roboty polegające na budowie budynku rozpoczęły się (…).

Administrowaniem budynku mieszkalno-użytkowego będzie jednostka budżetowa – Urząd Gminy, przy czym w przypadku:

a) lokali mieszkalnych – realizacja zadania odbywać się będzie za pośrednictwem spółki komunalnej (zadanie będzie realizowane poprzez powierzenie spółce komunalnej zarządzania zasobem nieruchomościami będącymi własnością Gminy),

b) lokali użytkowych – realizacja zadania bezpośrednio przez Urząd Gminy.

Prewskaźnik (prewspółczynnik) wynoszący 4% wyliczony został dla jednostki budżetowej Urzędu Gminy, która będzie zajmowała się administrowaniem budynku mieszkalno-użytkowego.

Z efektów realizowanej inwestycji będą korzystali lokatorzy (w przypadku lokali mieszkalnych) oraz najemcy lokali prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie ubezpieczeń, biur podróży oraz gastronomii (w przypadku lokali użytkowych), na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa najmu lokalu mieszkalnego lub umowa najmu lokalu użytkowego). Wnioskodawca planuje zawarcie umów najmu lokali użytkowych począwszy od dnia (…) na okres 5 lat (zawarcie umowy właściwej poprzedzone zostało przedwstępnymi umowami najmu lokali użytkowych).

Części wspólne budynku mieszkalno-użytkowego będą rozliczane zgodnie z fakturą, do której załączony jest protokół odbioru robót budowalnych (rzeczowo-finansowy), który wskazuje rodzaj robót zafakturowanych (rozliczanie strukturą).

Lokal użytkowy posiada odrębne liczniki na media, ogrzewanie jest gazowe. Wobec czego nie występują części wspólne, równocześnie wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (np. kotłownie, administracja budynku, inne pomieszczenia gospodarcze, zaplecze).

W związku z brakiem powierzchni użytkowych wykorzystywanych do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, nie wystąpi potrzeba zastosowania klucza powierzchniowego.

Klucz powierzchniowy, o którym mowa w pytaniu nr 1 i 4, będzie generalnie służył do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przypisanych do jednego środka trwałego, tj. budynku mieszkalno-użytkowego. Ponadto, istnieje możliwość pojawienia się innych wydatków, które będą dotyczyły lokali mieszkalnych i użytkowych (np. remont dachu).

Klucz powierzchniowy jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć w analizowanej sprawie, gdyż:

· ustawa VAT nie przewiduje jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu, zaś w art. 86 ust. 2c tej ustawy wymieniono jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji, mające stanowić wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji,

· Rozporządzenie adresowane jest do podmiotów szczególnego rodzaju, jakimi są jednostki samorządu terytorialnego, ale nie zawsze należy je wobec jednostek tych stosować, bowiem na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wówczas może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,

· w uzasadnieniu do projektu ww. Rozporządzenia wskazano m.in., że celem sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom (tj. JST), a także zminimalizowanie ewentualnych przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazano także, że podatnicy, którym dedykowane jest rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny, bardziej w ich ocenie reprezentatywny sposób określenia proporcji,

· klucz powierzchniowy zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

· opiera się na jednoznacznych kryteriach „powierzchniowych”, możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (najem lokali usługowych oraz miejsc parkingowych) oraz wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT (część mieszkalna),

· przyjęcie kryterium „powierzchniowego”, typowego m.in. dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze,

· powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym i najbardziej wiarygodnym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne, inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W opinii Gminy stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach „części komercyjnej” i „części niekomercyjnej” budynku do całości działalności Gminy prowadzonej w budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT w przedmiotowym budynku.

Prewskaźnik wstępny Urzędu Gminy za 2023 r. liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4%, a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Klucz powierzchniowy: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: 39,06%.

Prewskaźnik liczony zgodnie z Rozporządzeniem opiera się na porównaniu wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej JST z całokształtem rocznych obrotów tej jednostki.

Powyższe kalkulacje potwierdzają, że w porównaniu do „klucza powierzchniowego”, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gmina zwraca uwagę na skalę wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej VAT – 39.06% powierzchni całego budynku. Proporcja wskazana w Rozporządzeniu nie odzwierciedla tego poziomu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Gmina zauważa, że całkowita powierzchnia użytkowa Budynku to (…) m2, z tego:

· powierzchnia użytkowa mieszkań – (…) m2 – część mieszkalna będzie wynajmowana na cele mieszkalne. Gmina zakłada, że część mieszkalna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT,

· powierzchnia użytkowa lokali usługowych – (…) m2 (do ww. lokali użytkowych są odrębne wejścia bezpośrednio z ulicy) – część użytkowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem podlegający opodatkowaniu wg stawki 23%),

· powierzchnia użytkowa parkingu – (…) m2 – wynajem miejsc parkingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, w związku z czym część parkingowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,

· powierzchnia użytkowa części wspólnych – (…) m2.

Wzór: klucz powierzchniowy – udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: 39,06%.

Klucz powierzchniowy zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie Wnioskodawcy jest to najbardziej optymalny sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w omawianym przypadku.

Części wspólne o pow. użytkowej (…) m2 dotyczą ciągów komunikacyjnych pomiędzy częściami mieszkalnymi a garażem. Część wspólna nie dotyczy lokali użytkowych, które posiadają odrębne wejścia. Ww. części wspólne są/będą równocześnie wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części wspólnych Budynku do poszczególnych kategorii czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina zamierza ujmować części wspólne Budynku w proponowanym kluczu powierzchniowym proporcją w zakresie dojścia do garażu mieszkańców lokali mieszkalnych, z wyłączeniem lokali użytkowych, posiadających odrębne wejścia.

Ponoszone wydatki inwestycyjne dotyczą zarówno budowy Budynku jak i parkingu. Jest to parking podziemny, wbudowany w obrysie całego budynku, stąd problem wyodrębnienia wydatków tylko i wyłącznie na czynności opodatkowane podatkiem VAT (np. fundamenty, ściany fundamentowe – służą całości budynku).

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części użytkowej Budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (część użytkowa oraz parking), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego)?

3\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części mieszkalnej Budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele działalności zwolnionej z VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

4\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części wspólnych Budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1\. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku.

2\. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części użytkowej Budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (część użytkowa oraz parking), będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego).

3\. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części mieszkalnej Budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele działalności zwolnionej z VAT, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

4\. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części wspólnych Budynku, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Uwagi ogólne dla pkt 1-4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

· nabycia towarów i usług,

· dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności, po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zatem uznać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór tych kryteriów alokowania kwot podatku VAT o danego rodzaju działalności należy do podatnika.

Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia kryterium specyfiki działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza również, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy (bazujący na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) rekomendowany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem, dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Powyższe stanowisko podzielane jest aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

· w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 252/20 czytamy, że „Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”;

· w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1679/19 orzekł, że „Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”;

· w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17 stwierdził, iż: „Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 23/18, rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, przypadającego na czynności opodatkowane.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W ocenie Sądu „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle cytowanego orzecznictwa, dane uwzględniane na potrzeby ustalenia prewspółczynnika powinny najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi (czy też jednostce samorządu terytorialnego) odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, a regulacje ustawy o VAT dopuszczają możliwość prewspółczynnika alternatywnego, jeżeli taki sposób ustalenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Na dopuszczalność stosowania innych kryteriów alokacji podatku VAT niż te oparte na kryterium obrotu generowanego w działalności podatnika, w odniesieniu do budynków wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT wskazuje również wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt, sygn. C-511/10, w którym wprost stwierdzono, iż „art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Natomiast, jeżeli chodzi o praktykę interpretacyjną w zakresie rodzajów proponowanych przez podatników kluczy alokacji, to Gmina przytacza rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące klucza alokacji podatku VAT wg powierzchni budynku wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanego do celów zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i innego rodzaju działalności, w tym zadań statutowych jednostek samorządu terytorialnego):

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.47.2017.2.MGO;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., znak: ILPP5/443-143/14-3/PG;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak: IBPP1/443-30/14/MS.

Kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16.

Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18: „Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wniesionej do Sądu I instancji obszernie i przekonująco wykazano, że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy proporcja powierzchniowa może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Odnotować przy tym można, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT)”.

Na mocy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 800/21 orzekł, że „Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Strona była w stanie określić powierzchnię budynku, przeznaczoną na poszczególne rodzaje działalności przyjęcie proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy jest jak najbardziej logiczne. Stosunek powierzchni zajętej na działalność gospodarczą do powierzchni całego budynku pozwala bowiem w sposób sprawiedliwy określić w jakim zakresie podatek VAT ujęty np. w fakturze dokumentującej budowę dachu będzie podlegał odliczeniu. Zdaniem Sądu, tak wyraźne odseparowanie powierzchni komercyjnej oraz powierzchni przeznaczonej na działalność statutową Gminy (każda z nich znajdzie się na innym piętrze, każdy poziom będzie miał odrębne wejście) wyklucza potrzebę stosowania dodatkowych kryteriów, np. klucza czasowego lub ilości przebywających osób. Wszakże na piętrze, przez cały czas, będzie wykonywana wyłącznie działalność statutowa gminy i będą tam przebywały osoby świadczące pracę oraz korzystające z tego konkretnie rodzaju działalności. Z kolei na parterze skupi się działalność komercyjna, realizowana na podstawie zawartych z Gminą umów najmu. Z treści wniosku nie wynika natomiast, że przez określony czas będzie na parterze wykonywana również działalność statutowa. Reasumując Sąd stwierdza, że Gmina była uprawniona do zastosowania proporcji według klucza powierzchniowego”.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina rozpoczęła budowę budynku mieszkalno-użytkowego.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię poszczególnych części Budynku oraz ich przeznaczenie.

Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku (…) m2, z tego:

· powierzchnia użytkowa mieszkań – (…) m2; część mieszkalna będzie wynajmowana na cele mieszkalne. Wnioskodawca zakłada, że część mieszkalna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT;

· powierzchnia użytkowa lokali usługowych – (…) m2; do ww. lokali użytkowych są odrębne wejścia bezpośrednio z ulicy; część użytkowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem podlegający opodatkowaniu wg stawki 23%);

· powierzchnia użytkowa parkingu – (…) m2 – wynajem miejsc parkingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, w związku z czym część parkingowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

· powierzchnia użytkowa części wspólnych – (…) m2.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na budowę oraz wykończenie ww. Budynku.

Wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych/niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych.

Prewskaźnik wstępny Wnioskodawcy za 2023 r., liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4%, a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Klucz powierzchniowy: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: 39,06%.

Nie sposób zauważyć, iż wysokość prewskaźnika Gminy kalkulowanego według Rozporządzenia nie będzie miała przełożenia na sposób wykorzystywania ww. Budynku. Rozporządzenie odnosi się do całościowych wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a kalkulacja powierzchniowa ma za zadanie skupienie się na sprawiedliwym podziale wykorzystania danego środka trwałego. Rozliczenie podatku VAT metodą powierzchniową będzie bardziej sprawiedliwe.

Gmina, stosując klucz powierzchniowy do wydatków związanych z budową Budynku, będzie w stanie przyporządkować cały podatek VAT naliczony wynikający z dokonanych nabyć, do czynności umożliwiających odliczenie i czynności niedających tego prawa według kryterium, które będzie w pełni oddawało specyfikę działalności prowadzonej w Budynku.

Podsumowując, według Państwa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku.

Ad. 2

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe.

· powierzchnia użytkowa mieszkań – (…) m2; część mieszkalna będzie wynajmowana na cele mieszkalne. Wnioskodawca zakłada, że część mieszkalna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT;

· powierzchnia użytkowa lokali usługowych – (…) m2; do ww. lokali użytkowych są odrębne wejścia bezpośrednio z ulicy; część użytkowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem podlegający opodatkowaniu wg stawki 23%);

· powierzchnia użytkowa parkingu – (…) m2; wynajem miejsc parkingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, w związku z czym część parkingowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

· powierzchnia użytkowa części wspólnych – (…) m2.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na budowę oraz wykończenie ww. Budynku.

Wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych/niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych (prace wykończeniowe) związanych z budową części Budynku, którą Gmina będzie wynajmowała do celów usługowych (część użytkowa) oraz części parkingowej, która również będzie wynajmowana, a zatem związanej wyłącznie z działalnością gospodarczą, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z występowaniem związku danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, iż warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest zaistnienie bezpośredniego związku nabywanych przez podatnika VAT towarów i usług z czynnościami, które w ramach prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając to na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budową części Budynku, którą Gmina będzie wynajmowała do celów usługowych oraz części parkingowej, tego rodzaju związek zaistnieje. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej zostanie zatem spełniony.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części użytkowej Budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (część użytkowa oraz parking), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego).

Ad. 3

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina rozpoczęła budowę budynku mieszkalno-użytkowego.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię poszczególnych części Budynku oraz ich przeznaczenie.

Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku (…) m2, z tego:

· powierzchnia użytkowa mieszkań – (…) m2; część mieszkalna będzie wynajmowana na cele mieszkalne. Wnioskodawca zakłada, że część mieszkalna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT;

· powierzchnia użytkowa lokali usługowych – (…) m2; do ww. lokali użytkowych są odrębne wejścia bezpośrednio z ulicy; część użytkowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem podlegający opodatkowaniu wg stawki 23%);

· powierzchnia użytkowa parkingu – (…) m2; wynajem miejsc parkingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, w związku z czym część parkingowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

· powierzchnia użytkowa części wspólnych – (…) m2.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na budowę oraz wykończenie ww. Budynku.

Wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych/niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Część mieszkalna Budynku będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT, zatem nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej VAT.

W związku z tym Gmina, ponosząc wydatki na część mieszkalną Budynku, nie uzyskuje prawa do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków.

Mając na uwadze powyższe Gmina twierdzi, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części mieszkalnej Budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele działalności zwolnionej z VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności, po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zatem uznać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór tych kryteriów alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności należy do podatnika.

Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia kryterium specyfiki działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć oznacza również, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy (bazujący na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) rekomendowany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem, dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Powyższe stanowisko podzielane jest aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

· w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 252/20 czytamy, że „Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”.

· w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1679/19 orzekł, że „Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”.

· w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17 stwierdził, iż: „Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 23/18 rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W ocenie Sądu „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle cytowanego orzecznictwa, dane uwzględniane na potrzeby ustalenia prewspółczynnika powinny najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi (czy też jednostce samorządu terytorialnego) odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, a regulacje ustawy o VAT dopuszczają możliwość prewspółczynnika alternatywnego, jeżeli taki sposób ustalenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Na dopuszczalność stosowania innych kryteriów alokacji podatku VAT niż te oparte na kryterium obrotu generowanego w działalności podatnika w odniesieniu do budynków wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT wskazuje również wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt, sygn. C-511/10, w którym wprost stwierdzono, iż „art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust, 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Natomiast, jeżeli chodzi o praktykę interpretacyjną w zakresie rodzajów proponowanych przez podatników kluczy alokacji, to Wnioskodawca przytacza rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące klucza alokacji podatku VAT wg powierzchni budynku wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanego do celów zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i innego rodzaju działalności, w tym zadań statutowych jednostek samorządu terytorialnego):

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.47.2017.2.MGO;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., znak: ILPP5/443-143/14-3/PG;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia

28 kwietnia 2014 r., znak: IBPP1/443-30/14/MS.

Kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16.

Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18: „Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wniesionej do Sądu I instancji obszernie i przekonująco wykazano, że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy proporcja powierzchniowa może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Odnotować przy tym można, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT)”.

Na mocy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 800/21 orzekł, że „Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Strona była w stanie określić powierzchnię budynku, przeznaczoną na poszczególne rodzaje działalności przyjęcie proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy jest jak najbardziej logiczne. Stosunek powierzchni zajętej na działalność gospodarcza do powierzchni całego budynku pozwala bowiem w sposób sprawiedliwy określić w jakim zakresie podatek VAT ujęty np. w fakturze dokumentującej budowę dachu będzie podlegał odliczeniu. Zdaniem Sądu, tak wyraźne odseparowanie powierzchni komercyjnej oraz powierzchni przeznaczonej na działalność statutową Gminy (każda z nich znajdzie się na innym piętrze, każdy poziom będzie miał odrębne wejście) wyklucza potrzebę stosowania dodatkowych kryteriów, np. klucza czasowego lub ilości przebywających osób. Wszakże na piętrze, przez cały czas, będzie wykonywana wyłącznie działalność statutowa gminy i będą tam przebywały osoby świadczące pracę oraz korzystające z tego konkretnie rodzaju działalności. Z kolei na parterze skupi się działalność komercyjna, realizowana na podstawie zawartych z Gminą umów najmu. Z treści wniosku nie wynika natomiast, że przez określony czas będzie na parterze wykonywana również działalność statutowa. Reasumując Sąd stwierdza, że Gmina była uprawniona do zastosowania proporcji według klucza powierzchniowego”.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina rozpoczęła budowę budynku mieszkalno-użytkowego.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię poszczególnych części Budynku oraz ich przeznaczenie.

Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku (…) m2, z tego:

· powierzchnia użytkowa mieszkań – (…) m2; część mieszkalna będzie wynajmowana na cele mieszkalne. Wnioskodawca zakłada, że część mieszkalna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT;

· powierzchnia użytkowa lokali usługowych – (…) m2; do ww. lokali użytkowych są odrębne wejścia bezpośrednio z ulicy; część użytkowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem podlegający opodatkowaniu wg stawki 23%);

· powierzchnia użytkowa parkingu – (…) m2; wynajem miejsc parkingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, w związku z czym część parkingowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

· powierzchnia użytkowa części wspólnych – (…) m2.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na budowę oraz wykończenie ww. Budynku.

Wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych/niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych.

Prewskaźnik wstępny Wnioskodawcy za 2023 r. liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4%, a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Klucz powierzchniowy: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: 39,06%.

Nie sposób zauważyć, iż wysokość prewskaźnika Gminy kalkulowanego według Rozporządzenia nie będzie miała przełożenia na sposób wykorzystywania ww. Budynku. Rozporządzenie odnosi się do całościowych wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a kalkulacja powierzchniowa ma za zadanie skupienie się na sprawiedliwym podziale wykorzystania danego środka trwałego. Rozliczenie podatku VAT metodą powierzchniową będzie bardziej sprawiedliwe.

Gmina, stosując klucz powierzchniowy do wydatków związanych z pracami wykończeniowymi części wspólnych Budynku, będzie w stanie przyporządkować cały podatek VAT naliczony wynikających z dokonanych nabyć do czynności umożliwiających odliczenie i czynności niedających tego prawa, według kryterium, które będzie w pełni oddawało specyfikę działalności prowadzonej w Budynku.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części wspólnych Budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części użytkowej Budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (część użytkowa oraz parking) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części mieszkalnej Budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele działalności zwolnionej z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;

\- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części wspólnych Budynku przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W przepisie tym wskazano, że:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. zrealizowane w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – jak ma to miejsce w przedstawionym opisie sprawy – należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozpoczęli Państwo budowę budynku mieszkalno-użytkowego (dalej: Budynek). Przedsięwzięcie jest realizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym.

W (…) zawarli Państwo umowę z Bankiem Gospodarstwa Krajowego o udzielenie finansowego wsparcia ze środków Funduszu Dopłat na realizację przedmiotowej inwestycji.

BGK udzielił Państwu finansowego wsparcia w wysokości (…) zł, przy czym należna kwota wsparcia nie mogła przekroczyć 85% faktycznie poniesionych kosztów przedsięwzięcia.

Faktury z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową budynku mieszkalno-użytkowego wystawiane są na Wnioskodawcę. Otrzymują Państwo jedną fakturę zakupową na budowę budynku mieszkalno-użytkowego oraz na jego wykończenie, a do faktury załączony jest protokół odbioru robót budowlanych (rzeczowo-finansowy), który wskazuje rodzaj robót zafakturowanych.

Administrowaniem Budynku będzie się zajmowała jednostka budżetowa – Urząd Gminy.

Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi (…) m2, z tego:

· powierzchnia użytkowa mieszkań – (…) m2; część mieszkalna będzie wynajmowana na cele mieszkalne. Zakładają Państwo, że część mieszkalna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT;

· powierzchnia użytkowa lokali usługowych – (…) m2 (do ww. lokali użytkowych są odrębne wejścia bezpośrednio z ulicy); część użytkowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem podlegający opodatkowaniu wg stawki 23%);

· powierzchnia użytkowa parkingu – (…) m2; wynajem miejsc parkingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, w związku z czym część parkingowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;

· powierzchnia użytkowa części wspólnych – (…) m2.

Są Państwo w stanie precyzyjnie określić powierzchnię poszczególnych części Budynku oraz ich przeznaczenie.

Będą Państwo ponosić wydatki na budowę oraz wykończenie Budynku. Wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku, nie mają Państwo możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności. Taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych.

Wydatki inwestycyjne dotyczą zarówno budowy Budynku jak i parkingu. Jest to parking podziemny, wbudowany w obrysie całego budynku, stąd powstał problem wyodrębnienia wydatków tylko i wyłącznie na czynności opodatkowane podatkiem VAT (np. fundamenty, ściany fundamentowe – służą całości budynku).

Z efektów realizowanej inwestycji będą korzystali lokatorzy budynku mieszkalno-użytkowego (w przypadku lokali mieszkalnych) oraz najemcy lokali prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie ubezpieczeń, biur podróży oraz gastronomii (w przypadku lokali użytkowych), na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa najmu lokalu mieszkalnego lub umowa najmu lokalu użytkowego).

Części wspólne Budynku o pow. użytkowej (…) m2 dotyczą ciągów komunikacyjnych pomiędzy częściami mieszkalnymi a garażem. Część wspólna nie dotyczy lokali użytkowych, które posiadają odrębne wejścia. Ww. części wspólne są/będą równocześnie wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części wspólnych Budynku do poszczególnych kategorii czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT.

Części wspólne budynku mieszkalno-użytkowego będą rozliczane zgodnie z fakturą, do której załączony jest protokół odbioru robót budowalnych (rzeczowo-finansowy), który wskazuje rodzaj robót zafakturowanych (rozliczanie strukturą).

Lokale użytkowe posiadają odrębne liczniki na media, ogrzewanie jest gazowe. Wobec czego nie występują części wspólne, równocześnie wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (np. kotłownie, administracja budynku, inne pomieszczenia gospodarcze, zaplecze).

W pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości należy zacząć rozstrzygać od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, dotyczące prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego) od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części użytkowej Budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (część użytkowa oraz parking).

Jak wskazują Państwo w opisie sprawy, są Państwo w stanie precyzyjnie określić powierzchnię poszczególnych części Budynku oraz ich przeznaczenie. Część budynku wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT to powierzchnia użytkowa lokali usługowych przeznaczonych na wynajem – (…) m2 oraz powierzchnia użytkowa parkingu – (…) m2. Część parkingowa również będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – wynajem miejsc parkingowych. Lokale użytkowe posiadają odrębne wejścia, liczniki na media, ogrzewanie jest gazowe. Nie występują wobec tego części wspólne, równocześnie wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (np. kotłownie, administracja budynku, inne pomieszczenia gospodarcze, zaplecze).

Zakładają Państwo zatem wykorzystanie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT części Budynku o łącznej powierzchni (…) m2. Zamierzają Państwo odliczyć w 100% podatek naliczony od wydatków ściśle przypisanych do wykończenia części użytkowej Budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (część użytkowa oraz parking). Jak Państwo wskazali, wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przypisać do danej części budynku, lecz taka możliwość będzie istniała na etapie prac wykończeniowych i to właśnie od tych wydatków wykończeniowych planują Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Wskazać w tym miejscu należy, że odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeżeli są Państwo w stanie przyporządkować ponoszone w ramach Inwestycji wydatki dotyczące prac wykończeniowych do danej części Budynku, które to wydatki Gmina będzie wykorzystywała – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w tym zakresie będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części użytkowej Budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (część użytkowa oraz parking), przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego).**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części mieszkalnej Budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Część budynku wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT to powierzchnia użytkowa mieszkań przeznaczonych na wynajem na cele mieszkalne – (…) m2.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy przypomnieć, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT nie zostanie spełniony, gdyż towary i usługi związane z pracami wykończeniowymi części mieszkalnej Budynku nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i po zrealizowaniu inwestycji lokale mieszkalne będą służyły działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym, skoro lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT generujących podatek należny, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części mieszkalnej Budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele działalności zwolnionej z VAT, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części wspólnych Budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Nie mają Państwo możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności. Gmina nie ma też możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi części wspólnych Budynku do poszczególnych kategorii czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy zakładają Państwo, że efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji wykorzystywane będą tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Przepisy te nie mają/nie będą miały jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z jej opisu wynika, że w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będą Państwo prowadzić działalności innej niż działalność gospodarcza. Zatem przy rozliczaniu podatku naliczonego nie mają/nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy, dotyczące sposobu określania proporcji (tzw. prewspółczynnika).

W tym przypadku zastosowanie mają/będą miały natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, stosowane wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy – zatem dotyczące czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z opisu sprawy wydatki ponoszone w odniesieniu do budowy przedmiotowego Budynku oraz w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części wspólnych Budynku, dotyczyć będą czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. W ramach ww. wydatków nie ma i nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. W związku z powyższym powinni Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednocześnie podkreślić, że prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przestawione okoliczności sprawy, z których wynika, że realizowana przez Państwa Inwestycja – polegająca na budowie budynku mieszkalno-użytkowego – będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku oraz nie będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy budowie Budynku i wykończeniu części wspólnych Inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro towary i usługi nabywane w ramach realizowanej Inwestycji są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku, to art. 86 ust. 2a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania.

**Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku i z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części wspólnych Budynku, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części Budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego Budynku.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że wydatków na budowę Budynku nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku, nie mają Państwo możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności, taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych oraz na informacji że Budynek wykorzystywany będzie tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy podkreślić, że ciężar rzetelnego przyporządkowania wydatków dotyczących wykorzystania ich do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności zwolnionej z podatku VAT spoczywa zawsze na podatniku. Prawidłowe określenie wysokości procentowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy Budynku i wykończenia części wspólnych Budynku należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych przez Państwa rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Jednocześnie należy dodać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).