Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1224/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz korekty wystawionych faktur i deklaracji.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; kształcenie; placówki-placówka oświatowa; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz korekty wystawionych faktur i deklaracji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz korekty wystawionych faktur i deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A”) prowadzi przeważającą działalność w zakresie świadczenia usług szkoleniowych.

W dniu 28 maja 1996 r. „A” zostało zarejestrowane przez Starostę w Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych Kuratora Oświaty jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Podstawę prawną wpisu stanowiły przepisy art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 5c pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Zgodnie z ww. wpisem zakres działalności „A” jako placówki kształcenia ustawicznego obejmuje:

*   organizację kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych umożliwiających uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   organizację szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
*   podejmowanie inicjatyw edukacyjnych zgodnie z potrzebami „B” S.A. (dalej: „B”) oraz firm i mieszkańców regionu.

„A” jako placówka kształcenia ustawicznego, w ramach prowadzonej działalności realizuje odpłatnie na rzecz kontrahentów (głównie na rzecz „B”) m. in. następujące szkolenia (dalej: „Usługi”):

*   operatora wiertnic stacjonarnych w ruchu podziemnych zakładów górniczych,
*   szkolenie uzupełniające wiertacz - operator wiertnic stacjonarnych w ruchu podziemnych zakładów górniczych,
*   konserwacja, obsługa i naprawa stałych instalacji gaśniczych w samojezdnych maszynach górniczych,
*   konserwacja, obsługa i naprawa instalacji hydraulicznych w samojezdnych maszynach górniczych - kurs podstawowy,
*   konserwacja, obsługa i naprawa instalacji hydraulicznych w samojezdnych maszynach górniczych - kurs zaawansowany,
*   konserwacja, obsługa i naprawa instalacji elektrycznych niskonapięciowych w samojezdnych maszynach górniczych - kurs podstawowy,
*   konserwacja, obsługa i naprawa instalacji elektrycznych niskonapięciowych w samojezdnych maszynach górniczych - kurs zaawansowany,
*   operator urządzeń podsadzki hydraulicznej,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób na stanowisku górnika eksploatacji podziemnej,
*   operator urządzeń załadowczych w transporcie kolejowym,
*   operator i konserwator przeciągarek,
*   obsługa, budowa, konserwacja i naprawa przenośników taśmowych,
*   obsługa, budowa, konserwacja i naprawa przenośników taśmowych oraz urządzeń do rozbijania brył,
*   obsługa, budowa, konserwacja i naprawa urządzeń do rozbijania brył,
*   udzielanie pierwszej pomocy przedmedycznej oraz działania w sytuacji zagrożenia,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie podsadzania wyrobisk górniczych,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy podsadzania wyrobisk górniczych,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie przewietrzania i zwalczania zagrożenia pożarowego, pyłowego, metanowego i radiacyjnego,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy przewietrzania i zwalczania zagrożenia pożarowego, pyłowego, metanowego i radiacyjnego,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie ruchu górniczych wyciągów szybowych,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy ruchu górniczych wyciągów szybowych,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie zagrożenia tąpaniami,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy zagrożenia tąpaniami,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie techniki strzelniczej,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy techniki strzelniczej,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie transportu kolejami podziemnymi i przewozu linowego,
*   specjalistyczny kurs dla osób przewidzianych do zatrudnienia w kierownictwie i dozorze ruchu zakładów górniczych „B”,
*   specjalistyczny kurs dla osób przewidzianych do zatrudnienia w kierownictwie i dozorze ruchu zakładów górniczych „B” w zakresie:

*   techniki strzałowej,
*   przewietrzania i zwalczania zagrożeń: pyłowego, pożarowego, metanowego i radiacyjnego,
*   zagrożenia tąpaniami,
*   podsadzania wyrobisk górniczych;

*   specjalistyczny kurs dla osób przewidzianych do zatrudnienia w kierownictwie i dozorze ruchu zakładów górniczych „B” w zakresie wyciągów szybowych,
*   hakowy - dyspozytor suwnic w transporcie ładunków,
*   pomiar prądów błądzących,
*   obsługa pilarek spalinowych.

Opisane powyżej szkolenia nie są przez „A” realizowane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie są objęte akredytacją w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, ani też finansowane ze środków publicznych.

W dniu 29 grudnia 2010 r. „A” wystąpiła z wnioskiem o interpretację podatkową m. in. w zakresie kwalifikacji świadczonych usług szkoleniowych na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W dniu 4 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację prawa podatkowego (dalej: „Interpretacja „A”), w której wskazał, że: „organizowane przez „A” kursy, kursy zawodowe, seminaria i praktyki zawodowe umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, które nie są objęte akredytacją lub finansowaniem ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji, gdy usługi te będzie można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.”

Z uwagi na fakt, iż Usługi świadczone przez „A” nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, stosując się do powyższej Interpretacji „A” dokonała korekty rozliczeń za Usługi wyświadczone w okresie styczeń - kwiecień 2011 r., w ten sposób, iż skorygowała faktury VAT za Usługi wystawione w tym okresie ze stawką zwolnioną, wykazując należny VAT do zapłaty. Od dnia otrzymania Interpretacji „A” do chwili obecnej (moment złożenia wniosku o interpretację podatkową) „A” stosując się do Interpretacji „A” wystawiała faktury za Usługi z należnym VAT według stawki ogólnej.

Pod koniec sierpnia 2011 r. główny kontrahent „A” - „B”, zwrócił się do „A” z prośbą o skorygowanie faktur wystawionych z należnym VAT na rzecz „B” za Usługi wyświadczone w okresie styczeń - sierpień 2011 r. „B” powołała się na interpretację prawa podatkowego, która została wydana w indywidualnej sprawie „B” w dniu 17 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „Interpretacja „B”). We wniosku o interpretację prawa podatkowego „B” opisała szczegółowo zakres działalności szkoleniowej „A” na rzecz „B”. W treści Interpretacji „B” potwierdzono, iż szkolenia prowadzone przez „A” - podmiot objęty systemem oświaty spełniają oba kryteria uprawniające do zwolnienia ich od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jak również na mocy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, tj.:

*   są usługami w zakresie kształcenia pracowników w poszczególnych zawodach;
*   są świadczone przez „A”, która jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych zawiera wzmiankę o tych usługach.

Interpretacja „B” podkreśliła, iż w sytuacji opodatkowania sprzedaży tych Usług przez „A” według stawki podstawowej 23%, „B” nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie tych usług, gdyż stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle zaistniałej sytuacji „A” pragnie upewnić się, co do prawidłowej kwalifikacji Usług na gruncie ustawy o VAT, jak również konieczności ewentualnej korekty faktur oraz deklaracji VAT, w których wykazała sprzedaż Usług z należnym podatkiem VAT.

Na marginesie „A” pragnie wskazać, iż zwrócenie się powtórne z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji Usług na gruncie ustawy o VAT jest konieczne w świetle treści Interpretacji „B”, która stoi w sprzeczności z treścią Interpretacji „A” w zakresie, w jakim dotyczy kwalifikacji Usług.

„A” nigdy nie skarżyła uzyskanej przez siebie Interpretacji, w związku z tym sprawa ta nigdy nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Obecnie przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny różni się od stanu faktycznego przedstawionego do wniosku o Interpretację „A” w zakresie, w jakim „A” rozważa dokonanie korekty faktur i deklaracji dotyczących świadczonych Usług, jak również okoliczności uzyskania przez „B” Interpretacji sprzecznej z treścią Interpretacji „A”.

Tym niemniej „A” pragnie jedynie zasygnalizować, iż wystąpienie o ponowną interpretację prawa podatkowego, co do pewnych elementów stanu faktycznego, w zakresie których już wcześniej udzielono interpretacji nie stoi w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi tryb wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Jak wskazał w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1734/08) Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”): „spółka nie ma obowiązku informowania Ministra Finansów o tym, że wcześniej na jej wniosek udzielono interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku ani nawet uprawnienia, aby ustalać tę okoliczność. W przepisach dotyczących wydawania interpretacji prawa podatkowego nie ma żadnych regulacji które, poza wskazanymi powyżej warunkami, uniemożliwiłyby złożenie ponownie wniosku w sprawie o tym samym stanie faktycznym, który był już raz rozstrzygnięty w drodze interpretacji.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi świadczone przez „A” na rzecz „B”, jak również innych kontrahentów korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1) jest twierdząca, to czy w sytuacji wykazania sprzedaży Usług od stycznia 2011 r. z należnym podatkiem VAT, „A” ma obowiązek skorygować te faktury oraz deklaracje VAT w zakresie miesięcy, w których faktury te zostały ujęte?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Usługi świadczone przez „A” na rzecz „B”, jak również innych kontrahentów powinny korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VA T z uwagi na fakt, iż:

*   są usługami w zakresie kształcenia pracowników w poszczególnych zawodach;
*   są świadczone przez „A”, które jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych zawiera wzmiankę o tych usługach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Warto wskazać, iż regulacja ta nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych warunków dla zastosowania zwolnienia.

Jednocześnie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 przewidziano, że państwa członkowskie zwalniają od VAT m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Transponując powyższe przepisy do ustawy o VAT, polski ustawodawca zdecydował się uściślić kryterium „odpowiednich podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” poprzez odwołanie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

1\. „A” jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego od roku 1996 „A” posiada status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, o której mowa w art. 2 ust. 3a ustawy o systemie oświaty. Na podstawie tej regulacji system oświaty obejmuje m. in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Ustawa o systemie oświaty wskazuje, że przedmiotem działalności placówek kształcenia ustawicznego jest kształcenie ustawiczne (art. 68a).

Definicja pojęcia kształcenia ustawicznego znajduje się zarówno w przepisach ustawy o systemie oświaty, jak i w przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.; dalej: „ustawa o promocji zatrudnienia”). W ustawie o systemie oświaty wskazano, iż przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć:

*   kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny (art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty).

Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o promocji zatrudnienia podkreślono, iż kształcenie ustawiczne powinno być rozumiane jako:

*   kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w odniesieniu do bezrobotnych, poszukujących pracy, pracowników i pracodawców.

W świetle powyższych definicji, Usługi świadczone przez „A” na rzecz „B” oraz innych kontrahentów w zakresie szkolenia osób dorosłych, mające na celu:

*   uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracowników tych kontrahentów,
*   których efektem ma być podniesienie kwalifikacji zawodowych tychże osób, mieszczą się w zakresie pojęcia „kształcenie ustawiczne”, działalności prowadzonej przez „A” jako placówki kształcenia ustawicznego, o której mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty.

Tym samym „A” stanowi jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż „A” posiada wpis do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych, potwierdzający jej status jako niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, objętej systemem oświaty. Wpis ten stanowi potwierdzenie spełniania przez „A” warunków przewidzianych dla jednostek systemu oświaty. Na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, powyższy wpis jest warunkiem koniecznym do założenia placówki szkoleniowej przez osobę prawną.

W celu uzyskania wpisu dokonuje się zgłoszenia do jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych placówek. Jeżeli przedmiot działalności podmiotu jest zgodny z obowiązującym prawem, w tym z przepisami ustawy o systemie oświaty, organ dokonuje wpisu. Zatem dokonanie wpisu przez organ samorządowy jest potwierdzeniem spełnienia przez podmiot świadczący usługi szkolenia warunków przewidzianych dla jednostek systemu oświaty.

Warto wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów (wypowiedź Ministerstwa Finansów dla Dziennika Gazeta Prawna z dnia 9 czerwca 2010 r. w związku z projektem nowelizacji ustawy VAT w zakresie opodatkowania usług kształcenia), która stwierdziła, że zwolnienie od podatku VAT „będzie także możliwe, jeśli szkoła uzyska wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego takie jak powiat lub miasto na prawach powiatu”.

Podobnie wypowiedział się Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 13511 z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie planów objęcia niepublicznych szkół językowych podatkiem VAT w wysokości 22%, odnosząc się do zakresu zwolnienia jednostek objętych systemem oświaty: „Zakres powyższego zwolnienia adresowany jest m. in. do jednostek objętych systemem oświaty realizujących usługi kształcenia, do których zalicza się również placówki niepubliczne, które uzyskały wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego”.

W świetle powyższego, „A” jest zdania, iż posiadanie przez nią wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, dokonanego na podstawie ustawy o systemie oświaty, jednoznacznie wskazuje na przynależność „A” do jednostek objętych systemem oświaty, co wyczerpuje pierwsze kryterium warunkujące zastosowanie zwolnienia od VAT dla Usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

2\. Świadczenie przez „A” usług szkoleniowych w zakresie kształcenia i wychowania.

Należy wskazać, iż ustawa o VAT nigdzie nie definiuje usług w zakresie kształcenia i wychowania. W opinii „A” z uwagi na redakcję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT nie ma wątpliwości, iż zwolnienie od VAT przysługuje odrębnie dla usług wychowania, jak i kształcenia. Świadczy o tym użycie spójnika „i”, który jest właściwy dla koniunkcji.

Przeciwna wykładnia byłaby sprzeczna nie tylko z brzmieniem tego przepisu, ale również z regulacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112/2006, w której jednoznacznie wskazano, że zwolnione są od opodatkowania VAT „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania”. Zatem przepis ten nie uzależnia prawa do zastosowania zwolnienia od łącznego wystąpienia zarówno warunku kształcenia, jak i wychowania odnośnie przedmiotowych szkoleń.

W związku z powyższym, posiłkując się przepisami Dyrektywy 112/2006 należy uznać, iż zwolnienie od VAT przysługuje zarówno w sytuacji świadczenia przez „A” usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego, jak i usług szkoleniowych w zakresie przekwalifikowania.

Zauważyć należy, że Usługi świadczone przez „A” mieszczą się w pojęciu „kształcenia/kształcenia zawodowego” czy też „przekwalifikowania”.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji tych pojęć, należy odwołać się do definicji zawartych w Słowniku języka polskiego PWN. Słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) definiuje proces kształcenia jako czynności, których celem jest: „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”, „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru”.

W świetle powyższego proces kształcenia można określić jako proces, którego celem jest uzyskiwanie, uzupełnianie wiedzy ogólnej, a także umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zakres pojęcia „kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie” dla celów stosowania zwolnienia od VAT, został natomiast określony w przepisach wspólnotowych, tj. w: „w art. 14 Rozporządzenia 1777/2005, który ma zastosowanie również do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112/2006 oraz „w art. 44 Rozporządzenia 282/2011, który wszedł w życie od dnia 12 kwietnia 2011 r. i ma zastosowanie od dnia 1 lipca 2011 r. (w związku z uchyleniem Rozporządzenia 1777/2005).

Należy podkreślić, iż rozporządzenia Rady wiążą wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie prawa wspólnotowego, w tym systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem dla ich bezpośredniego stosowania nie jest konieczne dokonanie implementacji do krajowego prawa jak w przypadku dyrektyw. Od dnia wejścia w życie przepisy tych Rozporządzeń stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy wskazują, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie powinno obejmować: „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu”.

W świetle powyższego, „A” jest zdania, że Usługi świadczone przez „A” na rzecz „B” oraz innych kontrahentów - których przedmiotem i efektem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników tych kontrahentów oraz zdobycie przez nich nowych umiejętności w związku z wykonywanym zawodem - mieszczą się w zakresie pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w rozumieniu cytowanych Rozporządzeń.

W związku z tym, Usługi świadczone przez „A”, jako że są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty, a ich zakres obejmuje kształcenie, wypełniają kryteria uprawniające do zastosowania zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, jak również na mocy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112/2006.

Powyższy wniosek „A” potwierdzają m. in. następujące interpretacje prawa podatkowego, wydane w podobnych stanach faktycznych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPP1/443 -279/11-2/MW);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-73/11-3/MM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPP2/443-106/11/MD).

Ad. 2)

Zdaniem „A”, jeżeli stanowisko w zakresie pytania 1) jest słuszne, „A” zobowiązana będzie dokonać korekty faktur wystawionych od stycznia 2011 r. na rzecz „B” oraz innych kontrahentów „A” z tytułu wyświadczonych Usług, które zostały wykazane z należnym VAT, a powinny być objęte zwolnieniem od podatku VAT. W rezultacie również deklaracje VAT za miesiące, w których „A” wykazała opodatkowany VAT obrót z tytułu tych Usług powinny być skorygowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla zastosowania zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). Natomiast rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie szczególnych przypadków. Dlatego też, z uwagi na nadane im brzmienie, ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi przeważającą działalność w zakresie świadczenia usług szkoleniowych i w dniu 28 maja 1996 r. został zarejestrowany w Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Podstawę prawną wpisu stanowiły przepisy art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 5c pkt 3 ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z ww. wpisem zakres działalności Wnioskodawcy jako placówki kształcenia ustawicznego obejmuje: organizację kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych umożliwiających uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych oraz organizację szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, a także podejmowanie inicjatyw edukacyjnych zgodnie z potrzebami „B” S.A. oraz firm i mieszkańców regionu. Szkolenia nie są przez Zainteresowanego realizowane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie są objęte akredytacją w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, ani też finansowane ze środków publicznych.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe i edukacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 2 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje: szkoły:

*   podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
*   gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
*   ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
*   artystyczne;

oraz placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu (art. 82 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 82 ust. 3a cyt. ustawy, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci;
7.  w przypadku liceum profilowanego - nazwy profili kształcenia ogólnozawodowego, w jakich szkoła kształci.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, iż zakres działalności obejmuje organizację kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych umożliwiających uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych oraz organizację szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, a także podejmowanie inicjatyw edukacyjnych zgodnie z potrzebami „B” S.A. oraz firm i mieszkańców regionu. Wobec tego szkolenia te mają na celu kształcenie w poszczególnych zawodach. Spełniona zostaje zatem pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wnioskodawca jest ponadto podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ww. ustawą o systemie oświaty. Posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Jednak w przypadku szkół i placówek niepublicznych wskazać należy, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wskazanych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Z opisu sprawy wynika, iż wszystkie usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku są wymienione w zaświadczeniu, które posiada Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku usług kształcenia świadczonych przez Wnioskodawcę będącego podmiotem objętym systemem oświaty, które są wymienione w ww. zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełniona zostaje druga przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz „B” jak również innych kontrahentów usługi korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w powyższym przepisie.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie świadczone usługi objęte są zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, badanie spełnienia przesłanek wskazanych w pkt 29 tego przepisu stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, prowadzone przez Wnioskodawcę – niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego – na rzecz „B” i innych kontrahentów szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Natomiast faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 81 § 1 cyt. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty – art. 81 § 2 powołanej ustawy.

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc o końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc o końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż wskutek wystawienia faktur za świadczenie usług szkoleniowych za stawką 23%, doszło do zawyżenia podatku należnego za miesiące, w których wystawiono te faktury.

W tym stanie rzeczy Spółka jest uprawniona do korekty VAT należnego z tytułu niesłusznego opodatkowania stawką 23% świadczonych usług szkoleniowych poprzez wystawienie korekt faktur i złożenie deklaracji za miesiące, w których wykazano bezpodstawnie podatek należny.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.