Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.177.2023.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Obowiązki płatnika w związku z opodatkowaniem zwrotu kosztów zakwaterowania pracowników mobilnych świadczących pracę na budowie.
Słowa kluczowe: podróż; pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem pracownikom kosztów noclegu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, posiadającą siedzibę oraz miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w poniższym zakresie zgodnie z klasyfikacją PKD:

\- 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

\- 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

\- 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej,

\- 43.91.Z Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,

\- 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- 49.41.Z Transport drogowy towarów,

\- 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe,

\- 77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

\- 77.32.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych,

\- 82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Wnioskodawca świadczy usługi budowlane zarówno w Polsce, jak i na terytorium Republiki …. (…. ). Usługi na terytorium … są wykonywane przez Wnioskodawcę na placach budowy prowadzonych przez Wnioskodawcę, a także na placach budowy prowadzonych przez inne podmioty. Z uwagi na charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w szczególności z uwagi na typowy czas trwania projektów budowlanych realizowanych przez Wnioskodawcę, nie dochodzi do utworzenia przez Wnioskodawcę zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką …. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (UPO).

Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę (Pracownicy). Pracownicy osiągają za pośrednictwem Wnioskodawcy dochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Pracownicy zaangażowani są w realizację przez Wnioskodawcę usług budowlanych na terytorium .. . W umowach o pracę zawieranych z Pracownikami, jako miejsce pracy wskazuje się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w Polsce oraz w … .

W związku ze świadczeniem pracy na terytorium …. :

*   Pracownicy osiągają dochody ze stosunku pracy z Wnioskodawcą, co do których podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: updof) i art. 15 UPO;
*   w stosunku do dochodów osiągniętych przez Pracowników od Wnioskodawcy na terytorium … nie powstaje obowiązek podatkowy na terytorium …. ;
*   dochody ze stosunku pracy z Wnioskodawcą:
*   są wypłacane przez Wnioskodawcę, i nie są wypłacane przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy,
*   Pracownicy nie przebywają w podroży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy;
*   Pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy należności z tytułu przebywania w podroży służbowej w rozumieniu przepisów wydanych na podstawie art. 775 § Kodeksu pracy,
*   miejsce pracy Pracowników określone w umowie o pracę nie ulega zmianie, albowiem umowy o pracę zawarte z pracownikami wskazują … , jako miejsce świadczenia przez nich pracy;
*   Pracownicy nie otrzymują świadczenia z tytułu zakwaterowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof.

Z uwagi na charakter pracy Pracowników, wynikający ze specyfiki działalności Wnioskodawcy, Pracownicy traktowani są przez Wnioskodawcę, jako Pracownicy mobilni, tj. osoby, których charakter pracy wymusza przebywanie poza siedzibą Wnioskodawcy (na placu budowy). Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Pracownicy Wnioskodawcy spełniają cechy pracowników mobilnych w rozumieniu przytoczonej uchwały Sądu Najwyższego.

W konsekwencji Wnioskodawca nie uznaje wyjazdów tych Pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na obszarze oznaczonym, jako ich miejsce wykonywania pracy - za podróż służbową (delegację) w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wyjazdy te nie są też traktowane, jako oddelegowanie, tj. jako czasowa zmiana miejsca świadczenia pracy. Podróże Pracowników nie są incydentalne, ale są związane z wykonywaniem ich standardowych obowiązków pracowniczych, dlatego nie mają one charakteru podróży służbowych.

Czas trwania pobytu pojedynczego Pracownika w … nie przekracza okresu 2 tygodni. W tym czasie Pracownicy mogą zarówno świadczyć pracę na jednym placu budowy, jak i na kilku placach budowy prowadzonych w … przez Wnioskodawcę.

Na czas trwania pobytu Pracowników w.. , Wnioskodawca zapewnia im nocleg. Koszty noclegu są ponoszone przez Wnioskodawcę. Pracownicy nie ponoszą kosztów noclegu w … w jakiejkolwiek części. Wszyscy Pracownicy Wnioskodawcy, świadczący pracę także na terytorium… , mają miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a updof.

Charakter obowiązków wykonywanych przez Pracowników nie pozwala im na powracanie do miejsca zamieszkania po zakończeniu w danym dniu pracy podczas świadczenia Pracy na terytorium… . Zapewnienie Pracownikom noclegu i poniesienie jego kosztów pozostaje w interesie Wnioskodawcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium … usługi wymagają zatrudniania specjalistycznej, wykwalifikowanej kadry, posiadającej odpowiednie doświadczenie w wykonywaniu określonych prac budowlanych. Terminy realizacji prac, oczekiwane przez klientów Wnioskodawcy, dynamika procesów budowlanych oraz konieczność przenoszenia kadry pomiędzy poszczególnymi placami budowy w Niemczech nie pozwalają Wnioskodawcy na zatrudnianie kadry każdorazowo na potrzeby poszczególnych przedsięwzięć realizowanych na terytorium… . Jednocześnie, gdyby Wnioskodawca nie zapewniał Pracownikom noclegu na czas pobytu w Niemczech lub oczekiwał od nich poniesienia kosztów tego noclegu, świadczenie pracy dla Wnioskodawcy stałoby się dla Pracowników nieopłacalne. Rezultatem tego mogłaby być utrata przez Wnioskodawcę cennej, wykwalifikowanej kadry.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z otrzymaniem przez Pracowników od Wnioskodawcy świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium… , Pracownicy osiągają dochód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, od którego Wnioskodawca obowiązany jest, jako płatnik obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 updof?

**Pana stanowisko w sprawie**

W przedstawionym stanie faktycznym, w związku z otrzymaniem przez Pracowników od Wnioskodawcy świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium… , Pracownicy nie osiągają dochodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, w związku z czym Wnioskodawca nie jest obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 updof.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. (art. 12 ust. 3 updof).

Zasadą przyjętą przez ustawodawcę jest zatem opodatkowanie wszelkich dochodów uzyskanych ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1) updof, niezależnie od formy, jaką przybiera w danym przypadku przysporzenie majątkowe. W szczególności opodatkowaniu podlegają świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyjątkiem od tej zasady są dochody wskazane w art. 21 ust. 1 updof. Nieodpłatny nocleg zapewniony przez pracodawcę nie został wymieniony w katalogu przewidzianym w tym przepisie.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 69, zwanym dalej Wyrokiem TK) Trybunał wskazał jednak warunki, pod którymi „inne nieodpłatne świadczenie” spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika może być traktowane, jako jego przychód w rozumieniu updof. Tymi kryteriami są:

*   spełnienie świadczenia w interesie pracownika:

„3.4.2. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (na gruncie u.p.d.o.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob.m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

„3.4.2. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (na gruncie u.p.d.o.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob.m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.,

*   korzyść majątkowa po stronie pracownika:

„3.4.3. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

3.4.4. Przedstawione wyżej kryterium wyróżnienia nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, będącego przychodem pracownika, leży u podstaw niewątpliwie trafnego rozstrzygnięcia, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). NSA, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (\`(...)\`) zabezpiecza się on niejako przed „koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 \[grudnia\] 2002 r.”. Tak więc, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”.

*   wymierny charakter przysporzenia:

„3.4.6. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet, jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji,a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania”.

Podsumowując swoje rozważania, Trybunał wskazał na następujące kryteria zakwalifikowania nieodpłatnego świadczenia, jako podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy:

„W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Kryteria przytoczone w wyroku TK, jako warunki uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika są brane pod uwagę w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie stanów faktycznych dotyczących świadczeń nieodpłatnych otrzymywanych przez pracowników mobilnych. W wydawanych na tym tle interpretacjach podkreśla się, że wydatek ponoszony na sfinansowanie przez pracodawcę noclegu pracownika mobilnego jest ponoszony w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Ten ostatni nie otrzymuje w związku z tym przysporzenia majątkowego:

*   „Reasumując – Wnioskodawca nie powinien traktować dokonywanych na rzecz Pracowników mobilnych zwrotu wydatków poniesionych na noclegi, paliwo, opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe, które związane są wyłącznie z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”. (interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4011.383.2021.1.MM);
*   „Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze Polski, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania pracowników przydzielonych do wykonywania swoich obowiązków służbowych we wskazanym przez klienta miejscu nie będzie dla pracownika stanowić przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – należy uznać za prawidłowe”. (interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3 2.4011.703.2020.3.JM);
*   „W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny. Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym opłacenie świadczeń w postaci kosztów noclegów oraz dojazdów nie będzie stanowiło przychodu pracownika mobilnego, należy uznać za prawidłowe. Tym samym – Wnioskodawca jako płatnik – nie będzie zobowiązany pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”. (interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-2.4011.406.2020.2.JM);
*   „Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikający z konieczności wykonywania czynności służbowych dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków na noclegi na rzecz Przedstawicieli (pracowników mobilnych), którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Zatem, Wnioskodawca nie powinien traktować dokonywanego na rzecz Przedstawicieli zwrotu wydatków poniesionych na noclegi, które związane będą wyłącznie z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”. (interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112 -KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN);
*   „Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym opłacenie świadczeń w postaci kosztów noclegów oraz dojazdów nie będzie stanowiło przychodu pracownika mobilnego, należy uznać za prawidłowe. Tym samym – Wnioskodawca, jako płatnik – nie będzie zobowiązany pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”. (interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112- KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN);

*   „Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawczynię kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników mobilnych pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie stanowi dla tego pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, na Wnioskodawczyni, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ciąży obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 31 ww. ustawy oraz przekazania pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. (interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.1.2019.ID).

Wskazane wyżej interpretacje indywidualne zostały wydane na wnioski, których wspólnymi elementami były:

*   stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, obejmujące:
*   zatrudnianie przez wnioskodawców osób fizycznych na podstawie stosunku pracy, jako pracowników mobilnych,
*   wskazanie w umowie o pracę pracowników, jako miejsce świadczenia pracy obszaru przekraczającego swoim zakresem miejscowość, w której siedzibę ma zakład pracy oraz miejscowość, w której pracownik mieszka,
*   świadczenie przez pracowników pracy na obszarze wskazanym w umowie o pracę w sposób wymagający stałego podróżowania poza miejscowość, w której znajduje się zakład pracy oraz miejsce zamieszkania pracownika,
*   wykonywanie podróży w celu świadczenia pracy w okresach przekraczających jeden dzień, z koniecznością odbycia noclegu w miejscu świadczenia pracy, co spowodowane jest odległością miejsca wykonywania obowiązków służbowych od miejsca zamieszkania pracownika,
*   wykonywanie podróży do miejsc, w których pracownicy świadczą pracę, które nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa pracy, albowiem do obowiązków pracowników należy świadczenie pracy na obszarze określonym w umowie o pracę,
*   zapewnienie pracownikom przez pracodawcę noclegów w miejscu, w którym na polecenie pracodawcy świadczą pracę,
*   poniesienie przez pracodawcę kosztów noclegu; treść pytań, w których występujący w charakterze płatnika podatku PIT wnioskodawca będący pracodawcą pytał, czy pozostaje w obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek PIT od przychodów z nieodpłatnych świadczeń pracowników w postaci zapewnionego im noclegu.

W świetle przytoczonych wyżej interpretacji indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał każdorazowo, że płatnik nie pozostaje w obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek PIT od przychodów z nieodpłatnych świadczeń pracowników w postaci zapewnionego im noclegu, albowiem spełnienie przez pracodawcę na rzecz pracowników świadczenia w postaci zapewnienia noclegu leży w interesie pracodawcy i pracownik nie odnosi w związku z tym korzyści majątkowej.

Wnioskodawca ma świadomość, że wydane w innych sprawach interpretacje indywidualne nie wiążą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie wszczętej niniejszym wnioskiem. Jednakże uzasadnienie organu, zawarte w każdej ze wskazanych wyżej interpretacji, Wnioskodawca przytacza, jako własne i czyni częścią swojej argumentacji w niniejszej sprawie.

Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym:

*   Wnioskodawca zatrudnia Pracowników na podstawie stosunku pracy, jako pracowników mobilnych,

*   w umowach o pracę Pracowników, jako miejsce świadczenia pracy wskazano obszar przekraczający swoim zakresem miejscowość, w której siedzibę ma zakład pracy Wnioskodawcy oraz miejscowość, w której Pracownik mieszka,
*   świadczenie przez Pracowników pracy na obszarze wskazanym w umowie o pracę wymaga stałego podróżowania poza miejscowość, w której znajduje się zakład pracy Wnioskodawcy oraz miejsce zamieszkania Pracownika,
*   wykonywanie podróży w celu świadczenia pracy przez Pracowników Wnioskodawcy przekracza jeden dzień i wiąże się z koniecznością odbycia noclegu w miejscu świadczenia pracy, co spowodowane jest odległością miejsca wykonywania obowiązków służbowych od miejsca zamieszkania Pracownika,
*   podróże do miejsc, w których Pracownicy Wnioskodawcy świadczą pracę, nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa pracy,
*   Wnioskodawca zapewnia Pracownikom nieodpłatnie noclegi w miejscu, w którym na polecenie Wnioskodawcy świadczą pracę.

Z powyższego wynika, że świadczenia w postaci zapewnienia noclegu nie zostały spełnione w interesie Pracowników, lecz w interesie Wnioskodawcy i nie przyniosły Pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, które musieliby ponieść.

Stosownie do treści art. 32 ust. 1 updof, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. Obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy powstaje w razie osiągnięcia za pośrednictwem płatnika przychodu. Z treści art. 32 ust. 1 updof, wynika zatem, że w razie wypłacenia lub przekazania przysporzenia niestanowiącego przychodu, płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, a także przytoczone przepisy prawa oraz orzecznictwo i interpretacje indywidualne, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z otrzymaniem przez Pracowników od Wnioskodawcy świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium Niemiec, Pracownicy nie osiągają dochodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, w związku z czym Wnioskodawca nie jest obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 updof.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika,

z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,

z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców − nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku − każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 810/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy− za ich zgodą – wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Pana Pracowników, będzie konkretna budowa. Pomimo że wskazał Pan, że czas przebywania pojedynczego Pracownika w Niemczech nie będzie przekraczać okresu 2 tygodni, nie zmienia to jednak faktu, że jego jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa.

Wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Nie sposób zatem w odniesieniu do Pana Pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony we wniosku, zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania Pana Pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których zapewni Pan swoim Pracownikom zakwaterowanie (nocleg) w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń stanowić będzie dla tych Pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z otrzymaniem przez Pana Pracowników świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium Niemiec, Pracownicy uzyskują dochód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w przypadku Pracowników, których miejsce zamieszkania położone będzie poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a Pracownicy nie korzystają z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez Pana nieodpłatnego noclegu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość przedmiotowego świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi po stronie Pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, od którego Pan jest zobowiązany, jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela prezentowany w nich pogląd w zakresie pracowników mobilnych. Jednakże należy podkreślić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).