Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.97.2019.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Ustalenie czy umorzone noty odsetkowe otrzymane od dostawców z tytułu nieterminowych płatności za zobowiązania handlowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kwota; odsetki-odsetki za zwłokę; przychód; umorzenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umorzone noty odsetkowe otrzymane od dostawców z tytułu nieterminowych płatności za zobowiązania handlowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czy umorzone noty odsetkowe otrzymane od dostawców z tytułu nieterminowych płatności za zobowiązania handlowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Główną działalnością spółki jest produkcja i handel stalą oraz wyrobami hutniczymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innych podmiotów różnego rodzaju materiały, surowce i usługi zaciągając zobowiązania. Zdarzają się sytuacje, iż zobowiązania regulowane są nieterminowo, a Spółka od niektórych ze swoich wierzycieli otrzymuje Noty odsetkowe w wysokości odsetek ustawowych bądź umownych za nieterminowe płatności. W księgach rachunkowych Noty odsetkowe są ewidencjonowane jako zwiększenie zobowiązań oraz koszt finansowy, niestanowiący kosztów uzyskania przychodów do momentu ich zapłaty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po zaewidencjonowaniu Not odsetkowych w księgach Spółki, ta prowadzi negocjacje z wierzycielami w celu ich całkowitego lub częściowego umorzenia. Umorzone odsetki zmniejszają zobowiązanie wobec wierzyciela i odnoszone są na przychody finansowe niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo postępuje nie wykazując przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości umorzonych not odsetkowych otrzymanych od dostawców z tytułu nieterminowych płatności za zobowiązania handlowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej jako „Ustawa CIT”), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3 co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu. Natomiast w art. 12 ust. 4 ww. ustawy ustawodawca enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju transakcje nie są zaliczane do przychodów. W szczególności przepis zawarty w artykule 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy wprost wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jak opisano w stanie faktycznym Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec dostawców z opóźnieniem, dlatego wierzyciele naliczali odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zapis powyższy sugeruje fakultatywność naliczanych odsetek od zaległości handlowych i może z tego względu odwołując się do przepisów dotyczących odsetek można wywnioskować, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określono dla odsetek inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast dla odsetek obowiązuje metoda kasowa. Z przepisów wynika zasada, że odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia (art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT) i odpowiednio przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT). Jak wynika z powyższych przepisów odsetki do momentu zapłaty są obojętne podatkowo. Zatem brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego. Ze względu na szczególne zasady opodatkowania odsetek (metoda kasowa), również umorzenie odsetek nie powinno być rozpatrywane jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chociażby ze względu na ich fakultatywny charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6, 6a i 6b sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W art. 12 Ustawy CIT, w sposób bezpośredni nie wskazano umorzenia naliczonych odsetek, jako odrębnego źródła przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w myśl którego do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wynika z treści przepisu warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem, jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że negocjacje z wierzycielami, w wyniku których Spółka uzyskuje umorzenie odsetek od zaległych zobowiązań są podatkowo obojętne zarówno dla Spółki jak i dla wierzyciela.

Po przeanalizowaniu powyższych przepisów Spółka jest zdania, że w skutek zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym otrzymane przez Spółkę i niezapłacone noty odsetkowe od wierzycieli, a następnie umorzone nie generują dla Spółki przychodu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy umorzone odsetki od zaległych zobowiązań handlowych, są dla niej, jako dłużnika podatkowo obojętne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Powyższy pogląd podzielił m.in. NSA w wyroku z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 stwierdzając: „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnym”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychodem, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątkiem od tej zasady jest, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
*   przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Sp. z o. o. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa od innych podmiotów różnego rodzaju materiały, surowce i usługi zaciągając zobowiązania. W momencie gdy zobowiązania regulowane są nieterminowo, Wnioskodawca otrzymuje noty odsetkowe w wysokości odsetek ustawowych lub umownych za nieterminowe płatności. Po zaewidencjonowaniu not odsetkowych w księgach Spółki, prowadzone są negocjacje z wierzycielami w celu umorzenia w całości lub części naliczonych odsetek opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości umorzonych not.

Zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej: „Kc”), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób pranych, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego

zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 Kc, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kc, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Na tle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). W kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) updop jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, a więc także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia. Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego umorzenie przez wierzyciela. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Zatem wartość umorzonych zobowiązań stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.