Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-326/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, straty w środkach obrotowych powstałe na skutek działań przestępczych (umowy pozornej-oszustwa) podejmowanych przeciwko Wnioskodawcy, niezawinione przez Wnioskodawcę i niemożliwe do uniknięcia (mimo zachowania należytej staranności), stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania?
Słowa kluczowe: agent; strata; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) oraz z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek uzupełniony został pismami z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) oraz z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której działalność obejmuje sprzedaż ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Sprzedaż ubezpieczeń odbywa się za pośrednictwem sieci agentów, z którymi współpracuje Spółka.

Usługi agencyjne, świadczone przez agentów na rzecz Spółki są świadczone w ten sposób, że albo agent podpisuje z klientem końcowym umowę jako pełnomocnik, albo też doprowadza do zawarcia umowy między klientem końcowym a Spółką. W każdym przypadku, świadczenie agenta polega na znalezieniu klienta, zidentyfikowaniu jego potrzeb, nawiązania z nim relacji oraz nakłonienie go do zakupu danego produktu oraz zapewnienie spływu całości należności od klienta; za świadczenie ww. usług agencyjnych przysługuje agentowi wynagrodzenie. Płatność jest realizowana w ten sposób, że ze składki płaconej przez klienta bezpośrednio na rachunek towarzystwa ubezpieczeniowego płatna jest prowizja na rachunek Spółki i dopiero z tej prowizji wypłacane jest - przez Spółkę - stosowne wynagrodzenie agentowi.

W przypadku agentów o ustalonej wiarygodności mają miejsce wypadki wypłaty tymże agentom tzw. podwyższonej prowizji urocznionej. Prowizja ta naliczana jest nie tylko od rzeczywiście wpłaconych przez klienta składek, ale również od składek przewidywanych, które klient ma wpłacać w przyszłych okresach rozliczeniowych zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia. Reasumując, agenci ci otrzymują od Spółki prowizje kwotowo wyższe, niż aktualnie wpłacona składka przez klienta, albowiem klient ma wpłacić kolejne składki w przyszłych okresach rozliczeniowych i to z tych przyszłych składek ma być wygenerowany zysk towarzystwa ubezpieczeniowego. System ten ma za zadanie motywować agentów sprzedażowych, jednakże w przypadku poboru takiej podwyższonej prowizji „urocznionej” są oni zobowiązani do jej zwrotu na wypadek upadku zawartych umów ubezpieczenia z klientami na skutek tego, że klienci ci nie opłacą kolejnych - oczekiwanych - składek.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka została przez jednego z agentów oszukana. Agent najpierw zdobył zaufanie Spółki, następnie agent ten zgłosił zawarcie umów o znacznej wartości co zostało potwierdzone wystawioną fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie z tytułu zawarcia ww. umów, według systemu prowizji „urocznionej”. Spółka opłaciła wszystkie te faktury. Jednakże po zapłacie pierwszej składki przez klientów pozyskanych przez ww. agenta okazało się, że klienci ci masowo zrywali umowy ubezpieczenia i nie uiszczali następnych składek.

Z uwagi na powyższe, Spółka spowodowała zbiorczą korektę ww. faktur VAT wystawionych przez agenta oraz wezwała agenta do zwrotu kwot nienależnych - prowizji „urocznionej”. Agent nie dokonał zwrotu ww. kwot. Z agentem została zawarta ugoda w formie aktu notarialnego. Agent nie wywiązał się z zapisów zawartych w akcie notarialnym i nadana została przez sąd klauzula wykonalności oraz został wszczęty proces windykacyjny, który trwa do dnia dzisiejszego.

Spółka wystawiła faktury VAT na Towarzystwo Ubezpieczeniowe z tytułu zawartych umów przez Agenta. Po zerwaniu umów przez klientów Spółka zobowiązana była wystawić faktury korygujące dla Towarzystwa Ubezpieczeniowego oraz zwrócić zapłacone kwoty na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego wynikające z faktur korygujących. W związku z dokonanym oszustwem agenta również w stosunku do innych firm, przeciwko agentowi prowadzone jest postępowanie w Prokuraturze Rejonowej. W toczącym się postępowaniu Spółka posiada status pokrzywdzonego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na mocy wydanej przez sąd klauzuli wykonalności wystąpił w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego do Komornika Sądowego. Komornik sądowy prowadził czynności egzekucyjne m.in poprzez zajęcie rachunków bankowych, sprawdzenie czy spółka posiada majątek itp. Komornik Sądowy zawiadomił Wnioskodawcę o zamiarze umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji (brak mienia z którego egzekucja mogłaby być prowadzona).

Wnioskodawca podaje, że każdy agent działający w branży ubezpieczeniowej musi przejść weryfikację w postaci:

*   odbycia 152 godzinnego szkolenia,
*   złożenia zaświadczenia o niekaralność oraz
*   zdania państwowego egzaminu , po którym otrzymuje licencję Komisji Nadzoru Ubezpieczeń. Od tego momentu podlega weryfikacji i kontroli z tego urzędu. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca przeprowadza weryfikację agenta poprzez skontaktowanie się np. z szefem agencji ubezpieczeniowej, z którą wcześniej współpracował agent. Po uzyskaniu pozytywnej rekomendacji podejmuje współpracę. W przypadku agenta Wnioskodawca również skontaktował się z szefem agencji ubezpieczeniowej, z którą wcześniej współpracował agent. Ze strony Wnioskodawcy jest nadzór nad agentami.

Wnioskodawca we współpracy z agentami wyznacza w szkoleniach oraz Umowie o Współpracy standardy jego pracy pod kątem jakości obsługi i serwisu zawarte w Umowie, a jego działalność podlega dodatkowo kontroli ze strony Dyrektora Oddziału. Do klientów, którzy zawarli umowy ubezpieczeniowe z agentem wyrywkowo dzwoni dyrektor żeby potwierdzić fakt zawarcia umowy. Tak również było w przypadku opisanym we wniosku do klientów, którzy zawarli umowy ubezpieczeniowe z agentem dzwonił dyrektor Wnioskodawcy, żeby potwierdzić fakt zawarcia umowy. Przez klika miesięcy agent sam opłacał składki za „rzekomych” klientów. Stąd w raportach zapłaconych polis z towarzystwa ubezpieczeniowego, polisa miała status opłaconej składki i tym samym Wnioskodawca miał przekonanie, że umowy z klientami były zawierane poprawnie i we właściwy sposób.

Wnioskodawca stosuje wewnętrzne procedury, które mają na celu zapobieżenie nieuczciwej działalności ze strony agentów. Zawarte przez agentów umowy ubezpieczenia są sprawdzane przez niego pod względem formalnym i weryfikowane po ich zawarciu pod względem wykrycia nieprawidłowości. Każdy agent otrzymuje nadzór ze strony Menadżera Wnioskodawcy, który monitoruje bieżącą działalność agenta, mi.in:

*   ilość i jakość przeprowadzonych rozmów telefonicznych,
*   liczba umówionych spotkań handlowych
*   na podstawie ankiety informacyjnej ze spotkania z klientami, Menadżer pomaga w przygotowaniu oferty
*   agent zobowiązany jest raz w tygodniu uczestniczyć w indywidualnych spotkaniach z Menadżerem oraz raz w tygodniu wziąć udział w szkoleniach, gdzie omawiane są tematy mające na celu podniesienie jakości sprzedaży i serwisu.
*   przy zawarciu kilku pierwszych umów, Menadżer jest zobowiązany zadzwonić do klientów w celu ich zweryfikowania oraz uzyskania potwierdzenia ze strony klienta, że klienci zawarli umowę ubezpieczeniową i są świadomi konieczności dalszego opłacania składek (takie czynności były wykonywane ze strony Wnioskodawcy również w stosunku do umów zawartych przez Agenta)

Niezależnie od powyższego, Towarzystwa Ubezpieczeniowe, na rzecz których zostaje zawarta umowa, kontaktują się z klientami w celu weryfikacji prawidłowości zawartej umowy.

Tak również było w przypadku opisanym we wniosku. Wnioskodawca otrzymał ze strony towarzystwa ubezpieczeniowego informację, że takowe działania podjął i nie wniósł zastrzeżeń do tych umów, tym bardziej, że pierwsze składki były na bieżąco opłacane.

Agent wystawił Wnioskodawcy faktury VAT, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Po zerwaniu umów zostały wystawione faktury korygujące, a tym samym wyksięgowane z kosztów uzyskania przychodów. Następnie Wnioskodawca na powstałe straty - wypłacone Agentowi nienależne wynagrodzenie został utworzony odpis aktualizujący należności i zaliczony w pozostałe koszty operacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Strata, o której mowa we wniosku nie zostanie pokryta odszkodowaniem.

Według Wnioskodawcy straty w środkach obrotowych powstały w momencie regulowania przez niego zobowiązań powstałych na skutek wystawionych faktur korygujących dla Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Faktury korygujące zostały wystawione na prowizję dotyczące zerwanych polis ubezpieczeniowych zawartych przez nieuczciwego agenta.

Wnioskodawca jako multiagencja podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Brak uregulowania zobowiązania wobec towarzystwa ubezpieczeniowego skutkowałoby wpisaniem go na listę KNF jako kontrahenta niewiarygodnego. Towarzystwo Ubezpieczeniowe miałoby podstawy do zerwania umowy zawartej z Wnioskodawcą, co najprawdopodobniej by zrobiło.

Inne towarzystwa ubezpieczeniowe, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy ze względu na utratę wiarygodności mogłyby również je rozwiązać. Taka sytuacja doprowadziłaby do utraty przychodów i płynności finansowej a co się z tym się wiąże do upadłości Wnioskodawcy.

Wobec powyższego w celu zabezpieczenia przyszłych przychodów Wnioskodawca musiał wywiązać się ze zobowiązania i zwracać wypłacone przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe prowizje mimo braku wpłat ze strony agenta.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, straty w środkach obrotowych powstałe na skutek działań przestępczych (umowy pozornej-oszustwa) podejmowanych przeciwko Wnioskodawcy, niezawinione przez Wnioskodawcę i niemożliwe do uniknięcia (mimo zachowania należytej staranności), stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania?
2.  Czy za właściwie udokumentowaną stratę w środkach obrotowych należy uznać stratę udokumentowaną sporządzonym przez Wnioskodawcę protokołem, zawierającym opis okoliczności powstania straty oraz kopie dokumentów z organów ścigania lub sądów potwierdzające fakt dokonania oszustwa- umowy pozornej?
3.  Czy momentem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu straty w środkach obrotowych jest, niezależnie od jej ujęcia dla celów księgowych, najwcześniejszy moment, w którym spełniony został warunek właściwego udokumentowania straty w środkach obrotowych przy użyciu dokumentów urzędowych potwierdzających fakt dokonania przestępstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - w opisanym stanie faktycznym, straty w środkach obrotowych powstałe na skutek działań przestępczych (oszustw-umowy pozornej) podejmowanych przeciwko Wnioskodawcy, niezawinione przez Wnioskodawcę i niemożliwe do uniknięcia (mimo zachowania należytej staranności), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

*   w zakresie pytania drugiego - za właściwie udokumentowaną stratę w środkach obrotowych należy uznać stratę udokumentowaną sporządzonym przez Wnioskodawcę protokołem, zawierającym opis okoliczności powstania straty oraz kopie dokumentów z organów ścigania lub sądów potwierdzające fakt dokonania oszustwa.

*   w zakresie pytania trzeciego - momentem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu straty w środkach obrotowych jest, niezależnie od jej ujęcia dla celów księgowych, najwcześniejszy moment, w którym dokonano spłaty zobowiązania w stosunku do towarzystwa ubezpieczeniowego dokonującego finalnego ubezpieczenia.

Uzasadniając własne stanowisko w ww. zakresie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Straty w środkach obrotowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie zostały explicite wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że zasady, którymi należy się kierować przy ocenie, czy straty w środkach obrotowych mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych zostały wypracowane w orzecznictwie. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt. II FSK 23/07) stwierdził, że:

„strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jak poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku (\`(...)\`)”.

W nawiązaniu do powyższego, należy zatem podkreślić, że straty w środkach obrotowych ponoszone przez Wnioskodawcę ewidentnie są normalnym następstwem prowadzonej na dużą skalę działalności finansowej. Nie ma bowiem instytucji finansowej, która obsługuje, jak Wnioskodawca, setki tysięcy klientów, a która nie pada ofiarą przestępstw tego typu. Przy skali działalności Wnioskodawcy niemożliwe jest jednak zapobieżenie wszystkim stratom z takich działań wynikającym. Niewątpliwie jednak zachowuje on należytą, ogólnie przyjętą w stosunkach tego rodzaju, staranność przy przeciwdziałaniu powstawaniu uszczerbku w jego majątku - na tyle zintensyfikowaną, na ile pozwala specyfika jego działalności i oczekiwania jego klientów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują w jaki sposób powinna być udokumentowana strata w środkach obrotowych. Pośrednio wynika to jednak z przytoczonego orzecznictwa. Skoro bowiem wyznacza ono warunki, które musi spełnić strata w środkach obrotowych, aby być rozpoznana jako koszt podatkowy, to dokumentacja posiadana przez Wnioskodawcę powinna potwierdzać spełnienie wszystkich tych warunków.

Na tę okoliczność, gdy tylko Wnioskodawca uzyska od właściwych organów dokumenty potwierdzające fakt dokonania przestępstwa, powinien on niezwłocznie sporządzić protokół stwierdzenia straty w środkach obrotowych zawierający uzasadnienie dlaczego Wnioskodawca uważa daną stratę za będącą „normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży” oraz czy Wnioskodawca „przewidział powstanie szkody albo jej zapobiegł” i czy strata nie została zawiniona przez niego. Protokół powinien być uzupełniony kopiami wspomnianych dokumentów zewnętrznych poświadczających fakt dokonania przestępstwa.

Odnosząc się do kwestii momentu rozpoznania kosztu z tytułu straty w środkach obrotowych, należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jasnej regulacji w tym zakresie. Co prawda, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych nie może być dzień ujęcia kosztu jako kosztu rezerwy zgodnie z prawem bilansowym. Tym bardziej, że - jak wskazuje orzecznictwo - o dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1731/08). Z czego wynika, że przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (wyrok NSA z 20 lipca 2011 r, sygn. II FSK414/10).

Choć zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują explicite momentu rozpoznania kosztu z tytułu straty w środkach obrotowych, to jednak można go wyprowadzić pośrednio z ogólnych zasad rozpoznawania kosztów. Skoro bowiem, zgodnie z orzecznictwem możliwość rozpoznania takiego kosztu jest uwarunkowana jego udokumentowaniem w sposób szczególny, to należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że momentem, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tego tytułu jest właśnie moment udokumentowania poniesionej straty w prawidłowy sposób.

Jednocześnie jednak, nie może to być moment arbitralnie ustalony przez podatnika, ale moment, w którym obiektywnie nastąpiło udokumentowanie straty. Innymi słowy, podatnik ma prawo rozpoznać koszt z tego tytułu w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym uzyskał dokumentację zewnętrzną (w tym przypadku - pisma urzędowe organów ścigania lub sądów) potwierdzającą, że padł ofiarą przestępstwa. Wówczas to Wnioskodawca powinien sporządzić protokół stwierdzenia straty w środkach obrotowych, który - wraz z załączoną dokumentacją urzędową - stanowić będzie wystarczające udokumentowanie faktu straty, potwierdzające także moment rozpoznania kosztu podatkowego. Moment ten może się w praktyce różnić od momentu ujęcia kosztu (ew. rezerwy na koszt) dla celów bilansowych, co jest jednak, w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, jest bez znaczenia.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza, przez analogię, orzecznictwo odnoszące się do kwestii momentu rozpoznania w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących utworzonych uprzednio dla celów księgowych, a które mogą zostać uznane za koszty podatkowe „w rozliczeniu za ten rok, w którym najwcześniej zaliczenie takie stało się możliwe”, tj. za ten rok, w którym udokumentowano ów koszt w określony ustawą sposób (wyrok WSA z 17 lipca 2007 r., sygn. I SA/Łd 600/07, prawomocny).

Zdarzenie powodujące stratę z natury rzeczy nie może wprawdzie zostać uznane za służące osiągnięciu przychodów podatkowych, jednak uzyskaniu przychodów służy sama działalność gospodarcza, której strata jest jedynie skutkiem ubocznym.

Tym samym, jeżeli strata w środkach obrotowych powstaje w wyniku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, należy uznać warunek związku przyczynowo-skutkowego poniesienia straty z przychodem podatnika za spełniony. Istotne jest przy tym, że taka strata w środkach obrotowych może zostać przez podatnika zaliczona do kosztów podatkowych tylko przy spełnieniu pewnych dodatkowych przesłanek, które wynikają z praktyki wypracowanej przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, a mianowicie:

*   poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana (wyrok NSA w wyroku z 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01),
*   brak jest winy podatnika lub jego pracowników w powstaniu straty (wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2550/01),
*   poniesiona strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności podatnika (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 maja 2006 r. sygn. IBPB3/423-97/08/NG/KAN-1161/08/KAN-2388/08),
*   powstanie straty było wynikiem nieuniknionym, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności (wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 557/07).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji straty, należy znaczenie tego pojęcia postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym.

I tak strata w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),
*   różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie obejmuje strat w środkach obrotowych.

Mimo, że w przypadku strat w majątku obrotowym, w tym dotyczących środków pieniężnych, trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów, to stanowią one jednak element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że - co do zasady - straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek (szkodę) pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tego ubytku lub nie ułatwia jego powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, może stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana.

Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. policję, sąd. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako np. wynik jego niedbalstwa.

Analizując przedstawiony stan faktyczny pod kątem omówionych powyżej przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że wydatki wskazane przez Wnioskodawcę nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo – na podstawie tego opisu – można stwierdzić, że przedmiotowe wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spełniają definicję kosztów podatkowych zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej w przypadku strat w majątku obrotowym, w tym dotyczących pieniędzy, trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Stanowią one jednak element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej, zatem uznać należy, że wskazany we wniosku wydatek związany jest pośrednio z przychodami generowanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że strata w środkach obrotowych, o której mowa we wniosku może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Przy czym dzień, na który ujęto stratę w księgach rachunkowych może być tożsamy z dniem spłaty zobowiązania w stosunku do towarzystwa ubezpieczeniowego dokonującego finalnego ubezpieczenia. Dokumentami, potwierdzającymi poniesienie straty przez Wnioskodawcę są faktury korygujące wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego poparte sporządzonym przez niego protokołem, zawierającym opis okoliczności powstania straty oraz kopie dokumentów z organów ścigania i sądów potwierdzające fakt dokonania oszustwa.

Ponadto wyeksponować należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar, co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że strata nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy również dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.