Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-163/09/14-S1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców.
Słowa kluczowe: dzierżawa; targi; terytorium-terytorium państwa trzeciego; terytorium-terytorium Polski; usługi; usługi-usługi montażowe; usługi-usługi najmu; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 552/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 573/12 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku – brak daty sporządzenia (data wpływu 11 lutego 2009 r.) uzupełnionym w dniu 26 lutego 2009 r. oraz pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców. Przedmiotowy wniosek w dniu 26 lutego 2009 r. uzupełniono o dokument KRS oraz pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik czynny podatku od towarów i usług. Zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach. Z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, udostępnianie stoisk poprzedzane będzie z reguły sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy. Usługi wynajmu stoisk targowych świadczone będą głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych (podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub na terytorium państw trzecich). Wnioskodawca nie wyklucza również świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych. Stoiska targowe udostępniane będą najemcom zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, także na terenie państw trzecich.

Wraz z rozwiązaniem umowy dotyczącej udostępnienia stoiska klient Wnioskodawcy zobowiązany będzie niezwłocznie zwrócić mu przedmiot tej umowy, czyli stoisko.

Klienci Zainteresowanego wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają organizatorowi danej imprezy opłaty za możliwość udziału w targach czy w wystawie. Opłaty te obejmują w szczególności koszty mediów, koszty infrastruktury targowej, koszty obsługi medialnej itp. Natomiast za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z usług Wnioskodawcy. Ponadto za wstęp na część imprez targowych i wystawowych organizatorzy pobierają od zwiedzających opłaty, przy czym wpływy z tego tytułu przypadają w całości organizatorowi danej imprezy. Wnioskodawca korzystać będzie przy wykonywaniu swoich usług z usług świadczonych przez podwykonawców będących podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi jako podatnicy czynni. Podmioty te wykonywać będą na jego rzecz czynności takie jak: wykonanie poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowanie części lub całego stoiska, pakowanie, rozpakowywanie elementów stoiska a także ich montaż i demontaż.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca zamierzał w czasie składania wniosku i zamierza nadal przygotowywać stoiska według konkretnych i szczegółowych wskazań ze strony zlecającego wykonanie danego stoiska (wystawcy towarów i usług). Stoisko takie oczywiście będzie wykorzystywane na danych konkretnych targach czy wystawie, jednak kwestia ta nie jest istotna w procesie przygotowania stoiska (por. też odpowiedź na pytanie 4 poniżej); podstawową kwestią przy przygotowywaniu stoiska będzie spełnianie przez niego indywidualnych wymogów, parametrów i potrzeb określonych przez wystawcę;
2.  stoiska te będą zawsze wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje dany najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży. Dane stoisko zawsze stanowić będzie materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów (usług);
3.  dane stoisko będzie stanowiło zawsze nieodłączną część danej kampanii reklamowej i w związku z tym będzie przyczyniało się do przekazania komunikatu reklamowego; dane stoisko będzie służyło organizacji kampanii promocyjnych;
4.  nie jest wykluczone, że dane stoisko lub jego część będzie wykorzystywane w ramach wielu targów i wystaw odbywających się w różnych państwach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Gdzie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajdować się będzie miejsce świadczenia opisanych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę i na jakiej podstawie prawnej (na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług) należy to miejsce ustalić?
2.  Gdzie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajdować się będzie miejsce świadczenia opisanych usług wykonywanych na rzecz Zainteresowanego przez jego podwykonawców i na jakiej podstawie prawnej (na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług) należy to miejsce ustalić?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez niego usług na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników podatku VAT mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Podstawą prawną jest w tym wypadku art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia takich usług na rzecz innych podmiotów – miejscem świadczenia tych usług będzie Polska. Podstawą prawną jest w tym wypadku art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Zainteresowanego świadczone przez niego usługi zakwalifikować należy jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca zastosował w art. 27 ust. 4 tej ustawy dwie techniki określania usług, dla których należy stosować zasadę opodatkowania VAT w kraju nabywcy. Część usług wymieniona została wraz z odwołaniem do konkretnej jednostki klasyfikacyjnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Pozostałe natomiast, w tym także usługi reklamy (ust. 4 pkt 2), określono jedynie nazwą, bez odwołania do klasyfikacji. Zakładając racjonalność ustawodawcy stwierdzić należy, że zabieg ten był celowy i powinien być brany pod uwagę przy wykładni wspomnianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi wymienione bez odwołania do klasyfikacji mają więc szerszy zakres, niż ten, który mógłby ewentualnie wynikać z ich sklasyfikowania na potrzeby statystyki.

Pogląd taki prezentowany jest również powszechnie w doktrynie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 369-370; T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 329-330).

W odniesieniu do usług reklamy jego trafność potwierdza także terminologia ustawy. Ustawa podatkowa posługuje się bowiem nazwą „usługi reklamy”, podczas, gdy Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług – nazwą „usługi reklamowe” (PKWiU 74.4). Zakres tych usług należy odtworzyć zatem poprzez odwołanie do doktryny i orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie kwalifikowania usług, jako usług reklamy można obecnie mówić o wykształceniu się jednolitej linii orzeczniczej. W sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi) Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W wypadku targów z reguły umożliwienie pokazania oferty danej firmy na tych targach. ETS wskazał, iż koncepcja usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, której celem jest powiadomienie klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług, ukierunkowane na zwiększenie ich sprzedaży. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą tradycyjnie pojmowanych mediów (radio, prasa, telewizja), co jednak nie oznacza, że do rozpowszechniania reklamy nie mogą też być wykorzystane inne środki. ETS stwierdził też, że aby uznać daną czynność za element usługi reklamowej, nie jest konieczne by była ona wykonana przez agencję reklamową. Tym samym, w ocenie ETS, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Bezpośrednim odbiorcą tych usług nie musi też być faktyczny ich beneficjant. ETS potwierdził, że dla uznania danych czynności za usługi reklamowe istotny jest charakter i cel tych czynności. Tym samym, usługami reklamowymi są usługi o takim charakterze świadczone bezpośrednio na rzecz ostatecznego beneficjenta usług, jak i usługi świadczone na rzecz podmiotu trzeciego, który następnie obciąża ich kosztami faktycznych beneficjentów tych usług. W ocenie ETS, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Tym samym, ETS stanął na stanowisku, że pojęcie „usług reklamowych” powinno być rozumiane w sposób szeroki.

W wyroku w sprawie C-69/92 Trybunał stwierdził też, że „pojęcie reklamy obejmuje \[\`(...)\`\] także wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. \[\`(...)\`\] świadczenie usług w trakcie różnych imprez, public relations, nawet jeśli \[\`(...)\`\] te usługi – rozpatrywane odrębnie – nie zawierają treści reklamowych”.

Powoływane orzeczenia ETS nr C-68/92, C-69/92 oraz C-73/92 potwierdzają też, że niezależnie od tego, które ze świadczeń wykonywanych w ramach usług reklamowych jest świadczeniem przeważającym, ani czy w ogóle można wyłonić świadczenie dominujące, wszystkie elementy składające się na realizację usług, powinny być traktowane jako jednolita usługa reklamowa.

Wnioskodawca wskazał, że możliwa jest również inna wykładnia przepisów, w myśl której wykonywane przez niego usługi należy zakwalifikować do usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu (art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazywać na to mogłyby fizyczne cechy głównego świadczenia Zainteresowanego, które polegają właśnie na odpłatnym udostępnianiu stoisk, czyli na ich wynajmowaniu lub wydzierżawianiu. Stoiska te są przy tym rzeczami ruchomymi. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, o charakterze usługi złożonej z różnych składników przesądza charakter świadczenia głównego.

Wykładnię taką w bardzo podobnym stanie faktycznym stosował wydając interpretacje indywidualne Minister Finansów (por. np. interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2007 r., znak ILPP2/443-19/07-4/IM). W ocenie Wnioskodawcy, ten sposób wykładni w jego przypadku nie jest właściwy, choć prowadzi w praktyce do identycznych konsekwencji w zakresie opodatkowania. Bardziej właściwa wydaje się w tym wypadku interpretacja uznająca świadczone przez Wnioskodawcę usługi za usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy. Przesądza o tym nakaz szerokiego rozumienia tego pojęcia na gruncie przepisów o VAT, a także wyrażany w przywołanym orzecznictwie pogląd, że na usługi reklamy składać się mogą także czynności normalnie nie mające charakteru reklamowego, wykonywane jednak w związku z reklamą.

Zdaniem Spółki, dla kwalifikacji prawnopodatkowej opisanych usług nie jest natomiast adekwatny przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a in fine ustawy i to zarówno w zakresie usług, jakie ma wykonywać, jak i usług jego podwykonawców. Przepis ten wprowadzony został do polskiej ustawy w celu dostosowania jej przepisów do regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą VAT”) oraz do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym też kontekście należy dokonywać jego wykładni. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Stanowiący pierwowzór polskiej regulacji przepis art. 52 Dyrektywy VAT przewiduje z kolei, że miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona w odniesieniu do następujących usług: działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, w tym działań podejmowanych przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej działalności. Analogiczna regulacja znajdowała się w art. 9 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Na jej podstawie wydano kilka orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 ETS uznał, że „dana działalność powinna zostać uznana za działalność podobną w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwszy tej dyrektywy, gdy zawiera ona elementy charakterystyczne, które są również typowe dla kategorii działalności wymienionych w tym przepisie (czyli działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej)”. Wspomniane cechy charakterystyczne, zdaniem Trybunału, „wynikają ze złożonego charakteru tej działalności, która obejmuje różnorodne usługi, jak również z okoliczności, że usługi te są zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej”.

Orzeczenie to dotyczyło kompleksowej obsługi wystawców świadczonej przez organizatora targów lub wystawy na rzecz wystawców. Argumentem przesądzającym dla ETS o uznaniu miejsca faktycznego świadczenia usług za miejsce powstania obowiązku podatkowego był też wzgląd na cel ustanowienia wspomnianych przepisów Dyrektywy oraz na to, gdzie usługi są konsumowane, a także gdzie i przez kogo ponoszony jest ich rzeczywisty koszt. W ocenie Trybunału „prawodawca wspólnotowy uznał, że w przypadku gdy dany podmiot świadczy swoje usługi w państwie, w którym są one faktycznie wykonywane oraz gdy uzyskuje on w tym samym państwie podatek VAT uiszczony przez konsumenta końcowego, podatek ten, którego podstawę stanowi całość świadczonych usług, których koszt jest uwzględniony w cenie kompleksowego świadczenia płaconej przez konsumenta, powinien zostać przekazany temu państwu, a nie państwu, w którym świadczący usługi ma swoją siedzibę” (par. 18 wyroku). „Wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji. W tych okolicznościach wystawę lub targi należy uznać za działalność podobną, określoną w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej Dyrektywy. Świadczenie usług, którego przedmiotem jest działalność wymieniona w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej Dyrektywy, obejmuje świadczenie usług przez organizatorów tej działalności oraz usług pomocniczych (wykonywanych na zlecenie organizatora – przyp. Wnioskodawcy)” (par. 25-26 wyroku). Z cytowanego fragmentu orzeczenia wynika zatem, że przepisy umiejscawiające obowiązek w podatku VAT w państwie faktycznego świadczenia usług nie mają zastosowania do wszelkich usług związanych z targami czy wystawami, lecz jedynie do tych, które polegają na zapewnieniu wstępu na imprezę lub na obsłudze zwiedzających (koszt ich świadczenia przerzucany jest na zwiedzających w cenie biletów wstępu), względnie na udostępnieniu przestrzeni i infrastruktury targowej dla wystawców (koszt tych usług ponoszą wystawcy uiszczając organizatorom opłaty za możliwość wystawiania swych towarów i usług). ETS dokonał więc niezwykle istotnego rozróżnienia. W jego wyniku nie są zaliczane do wspomnianej kategorii usług opodatkowanych w miejscu ich wykonania usługi zamawiane we własnym zakresie przez wystawców celem przygotowania, wystroju czy obsługi własnego stoiska. Koszt tych usług jest uwzględniany w cenie towarów lub usług reklamowanych na targach i sprzedawanych później przez wystawcę, nie zaś w cenie wstępu na targi ani w cenie za udział w targach. W pełni uzasadnione jest zatem twierdzenie, że usługi zamawiane przez wystawców (w tym usługi świadczone przez Wnioskodawcę) winny być w świetle przepisów prawa europejskiego opodatkowane jak usługi reklamy – w państwie, gdzie dokonywane są reklamowane na targach transakcje, a więc w państwie siedziby wystawcy (por. art. 56 Dyrektywy VAT). Usługi Spółki mają charakter pomocniczy, jednak nie w stosunku do usługi targów i wystaw, lecz do usługi reklamy. Ani Zainteresowany, ani też jego klienci – wystawcy – nie uczestniczą w świadczeniu usług o charakterze targów i wystaw, czy im podobnych. Ci ostatni są raczej konsumentami takich usług świadczonych na ich rzecz przez organizatorów wspomnianych imprez. Poza efektem reklamowym nie uzyskują oni żadnych innych korzyści z tytułu udziału w takich imprezach. Z analizy innych orzeczeń ETS płyną analogiczne wnioski. W szczególności, w wyroku w sprawie C-327/94 Trybunał uznał usługi polegające na obsłudze dźwiękowej imprez artystycznych i rozrywkowych, świadczone na zlecenie organizatorów, za usługi opodatkowane VAT w miejscu odbywania się tych imprez. Zarówno organizator, jak i podmiot wykonujący nagłośnienie, jak uznał ETS, świadczyli wspólnie usługę w zakresie działalności rozrywkowej i artystycznej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. Status tych podmiotów w sposób zasadniczy różni się od sytuacji Wnioskodawcy oraz jego klientów – wystawców. Poszukując analogii należałoby rolę wystawców na targach porównać raczej do roli sponsora imprezy artystycznej (koncertu), który za odpowiednią opłatą na rzecz organizatora uzyskuje możliwość wywieszenia swojej reklamy. Z kolei rola Zainteresowanego podobna jest do wykonawcy tej reklamy, dostarczającego i wieszającego baner reklamowy. W jego ocenie w ten też sposób należałoby rozumieć przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a in firte ustawy o podatku od towarów usług i z tej przyczyny odmówić jego zastosowania w tej sprawie. Wnioskodawca nie świadczy ani usług targów i wystaw ani też usług pomocniczych wobec nich. Pomaga on jedynie wystawcy w zagospodarowaniu jego stoiska. Motywem budowy stoiska przez wystawcę z kolei nie jest zapewnienie rozrywki zwiedzającym ani uzyskanie bezpośrednio z tego tytułu wpływów – czy to od zwiedzających czy to od organizatora – lecz w pierwszym rzędzie zainteresowanie potencjalnych nabywców oferowanymi przez niego towarami lub usługami wystawionymi na stoisku.

Miejscem świadczenia opisanych usług wykonywanych na rzecz Zainteresowanego przez jego podwykonawców będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajdują w tym zakresie zastosowania żadne reguły szczególne określania miejsca świadczenia.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 4 maja 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-163/09-3/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, Wnioskodawca świadczyć będzie usługi wynajmu stoisk targowych (stoiska targowe udostępniane będą zarówno na terytorium kraju, jak i poza nim), a miejscem świadczenia przedmiotowych usług, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, będzie miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone. Natomiast miejsce świadczenia usług wykonywanych przez podwykonawców Zainteresowanego, polegających na wykonywaniu usług pomocniczych, związanych z usługami targów, należy określić zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy.

Pismem z dnia 14 maja 2009 r. „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443/W-54/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła w dniu 10 lipca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Postanowieniem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 720/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w rozpoznawanej sprawie, skierował na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

1.  czy unormowania wynikające z art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U. UE. L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że usługi czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach należy zaliczyć do wymienionych w tych przepisach usług pomocniczych do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia,
2.  czy też należy przyjąć, że są to usługi reklamy opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112

– przy przyjęciu założenia, że usługi te dotyczą czasowego udostępniania stoisk klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, które zazwyczaj poprzedza sporządzenie projektu i wizualizacji stoiska oraz ewentualny transport elementów stoiska i jego montaż w miejscu organizacji targów lub wystawy, a klienci usługodawcy wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają odrębnie organizatorowi danej imprezy opłaty za samą możliwość udziału w targach czy w wystawie, które obejmują koszty mediów, infrastruktury targowej, obsługi medialnej itp. (…)

Postanowieniem powyższym zawieszono również postępowanie w tej sprawie.

Kolejno, postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 720/09, w związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-530/09 podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął zawieszone postępowanie w tej sprawie i po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 805/11, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 24 lutego 2012 r. „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

W dniu 19 marca 2012 r. Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną złożoną przez Stronę.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 573/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 552/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 552/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 573/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz – jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik czynny podatku od towarów i usług. Zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach. Z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, udostępnianie stoisk poprzedzane będzie z reguły sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy. Usługi wynajmu stoisk targowych świadczone będą głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych (podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub na terytorium państw trzecich). Wnioskodawca nie wyklucza również świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych. Stoiska targowe udostępniane będą najemcom zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, także na terenie państw trzecich.

Wraz z rozwiązaniem umowy dotyczącej udostępnienia stoiska klient Wnioskodawcy zobowiązany będzie niezwłocznie zwrócić mu przedmiot tej umowy, czyli stoisko.

Klienci Zainteresowanego wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają organizatorowi danej imprezy opłaty za możliwość udziału w targach czy w wystawie. Opłaty te obejmują w szczególności koszty mediów, koszty infrastruktury targowej, koszty obsługi medialnej itp. Natomiast za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z usług Wnioskodawcy. Ponadto za wstęp na część imprez targowych i wystawowych organizatorzy pobierają od zwiedzających opłaty, przy czym wpływy z tego tytułu przypadają w całości organizatorowi danej imprezy. Wnioskodawca korzystać będzie przy wykonywaniu swoich usług z usług świadczonych przez podwykonawców będących podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi jako podatnicy czynni. Podmioty te wykonywać będą na jego rzecz czynności takie jak: wykonanie poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowanie części lub całego stoiska, pakowanie, rozpakowywanie elementów stoiska a także ich montaż i demontaż.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w art. 27 ust. 1, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

– miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W myśl art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy.

Powołane artykuły ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzają jedną z zasad wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L2006.347.1 ze zm.), że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku I SA/Po 552/13 z dnia 22 sierpnia 2013 r. stwierdził, że „W świetle wyroku TSUE, kluczowe dla rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia było dokonanie kwalifikacji usług, które zamierzała świadczyć Spółka do jednej z następujących kategorii: usługi reklamy, usługi pomocnicze do usług targów i wystaw bądź usługi wynajmu”.

Ponieważ w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. C-530/09 TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem:

*   art. 56 ust. 1 lit. b tej dyrektywy (usługi reklamy) – jeżeli stoisko to zostało zaprojektowane lub jest wykorzystywane w celach reklamowych;
*   art. 52 lit. a wskazanej dyrektywy (usługi pomocnicze) – jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępniane w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy;
*   art. 56 ust. 1 lit. g tej dyrektywy (usługi wynajmu) – jeżeli czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług.

Na kanwie wyroku TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 sierpnia 2013 r. orzekł: „Zgodnie (…) z wyrokiem Trybunału, świadczenie usług, może być uznane za świadczenie usług pomocniczych w rozumieniu art. 52 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli obejmują one zaprojektowanie i czasowe udostępnienie stoiska na konkretne targi lub wystawę o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też stoiska odpowiadającego modelowi, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy. (…) Należy również podkreślić, że w świetle przywołanego wyroku TUSE, świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnianie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać za świadczenie usług reklamy w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, jeżeli stoisko to jest wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Trybunał w wykładni usługi reklamy wyraźnie podkreślił szereg cech, które w konkretnym przypadku należy wziąć pod uwagę, aby określone działanie ocenić jako usługę reklamy (…)”.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  zamierzał w czasie składania wniosku i zamierza nadal przygotowywać stoiska według konkretnych i szczegółowych wskazań ze strony zlecającego wykonanie danego stoiska (wystawcy towarów i usług). Stoisko takie oczywiście będzie wykorzystywane na danych konkretnych targach czy wystawie, jednak kwestia ta nie jest istotna w procesie przygotowania stoiska (por. też odpowiedź na pytanie 4 poniżej); podstawową kwestią przy przygotowywaniu stoiska będzie spełnianie przez niego indywidualnych wymogów, parametrów i potrzeb określonych przez wystawcę;
2.  stoiska te będą zawsze wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje dany najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży. Dane stoisko zawsze stanowić będzie materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów (usług);
3.  dane stoisko będzie stanowiło zawsze nieodłączną część danej kampanii reklamowej i w związku z tym będzie przyczyniało się do przekazania komunikatu reklamowego; dane stoisko będzie służyło organizacji kampanii promocyjnych;
4.  nie jest wykluczone, że dane stoisko lub jego część będzie wykorzystywane w ramach wielu targów i wystaw odbywających się w różnych państwach.

Zgodnie z powyższym stwierdzić należy, że czasowe udostępnianie stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach przez Wnioskodawcę będzie w istocie świadczeniem usług reklamy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług reklamy na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku świadczenia takich usług na rzecz innych podmiotów – miejscem świadczenia tych usług będzie Polska, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Wnioskodawca korzystać będzie przy wykonywaniu swoich czynności z usług świadczonych przez podwykonawców, będących podatnikami podatku od towarów i usług. Podmioty te wykonywać będą na jego rzecz czynności pomocnicze, takie jak: wykonanie poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowanie części lub całego stoiska, pakowanie, rozpakowywanie elementów stoiska, a także ich montaż i demontaż.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi na ruchomym majątku rzeczowym”, w związku z tym należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Wobec tego zgodnie z powyższym stwierdzić należy, że usługi świadczone przez podwykonawców będą usługami wykonywanymi na ruchomym majątku rzeczowym.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że miejsce świadczenia usług wykonywanych przez podwykonawców Zainteresowanego, należy określić zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy. Zatem miejscem ich świadczenia będzie miejsce, gdzie usługi te będą faktycznie wykonywane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Zainteresowanego, a nie dla jego podwykonawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 4 maja 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.