Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-886/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Określenie wielkości przychodu i kosztów odpłatnego zbycia z tytułu objęcia udziałów w sp. z o.o. za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-majątek osobisty; majątek-podział majątku dorobkowego; nieruchomości; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 05 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 06 września i 29 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki z o.o. w części dotyczącej:

*   określenia wysokości przychodu – **jest prawidłowe,**
*   określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu przypadających na udziały objęte za nieruchomości nabyte do majątku odrębnego – **jest prawidłowe,**
*   określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu przypadających na udziały objęte za nieruchomości nabyte do majątku wspólnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki z o.o.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 16 października 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-886/13/MM, wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 października 2013 r.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest byłym właścicielem nieruchomości, które obecnie stanowią działki rolne oraz działki budowlane. Wnioskodawca nabywał działki od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z tytułu nabycia nieruchomości wnioskodawca uiścił tytułem ceny łącznie kwotę 415.390 zł, z czego kwotę 410.570 zł uiścił samodzielnie nabywając nieruchomości do majątku osobistego, zaś kwotę 4.820 zł uiścił wspólnie z Panią B.S. nabywając nieruchomości do majątku wspólnego. Te nieruchomości, nabyte do majątku wspólnego, w ramach podziału majątku dorobkowego zostały ostatecznie także nabyte przez wnioskodawcę.

Ponadto wnioskodawca poniósł inne koszty z tytułu nabycia nieruchomości, w szczególności koszty taksy notarialnej.

W okresie władania nieruchomościami wnioskodawca nie czynił starań o uatrakcyjnienie terenu np. poprzez uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych czy działania marketingowe ani też nie występował do organów administracji publicznej o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu. Wnioskodawca, pomimo faktu, że prowadzi działalność gospodarczą, nie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani nie oddawał ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Wnioskodawca jako jedyny wspólnik w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, wniósł opisane wyżej nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do spółki. Przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład majątku osobistego wnioskodawcy.

Wartość rynkowa nieruchomości gruntowych będących przedmiotem wkładu jest wyższa niż wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy spółki (agio).

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał że:

*   wraz z małżonkiem do czasu zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej pozostawali w ustroju majątkowym wspólności ustawowej małżeńskiej. Wspólność ta jest bezudziałową wspólnością łączną w związku z czym w tym okresie nie można określić wielkości udziału w majątku wspólnym. Na skutek zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej oraz ustania wspólności ustawowej wspólność ta uległa przekształceniu. Od tej chwili wnioskodawca wraz z małżonkiem mieli równe udziały w majątku wspólnym,
*   zgodnie z umową o podział majątku dorobkowego wartość jej przedmiotu została określona na kwotę 250.000 zł,
*   wnioskodawca otrzymał w wyniku podziału majątku dorobkowego całość tego majątku, za wyjątkiem prawa nabycia na warunkach ustalonych w umowie z dnia 19 grudnia 2000 r. zawartej z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. samochodu ciężarowego, które otrzymał małżonek wnioskodawcy. W związku z tym wartość majątku dorobkowego, który otrzymał wnioskodawca w wyniku podziału wyniosła 250.000 zł,
*   zgodnie z umową o podział majątku dorobkowego wnioskodawca w ramach spłaty pokrył wszelkie koszty związane z zakupem przez małżonka na jego majątek odrębny lokalu mieszkalnego z wyposażeniem za cenę w kwocie 200.000 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, przychodem powstałym po stronie wnioskodawcy jest wartość nominalna objętych udziałów, czy wartość rynkowa przedmiotu wkładu?
2.  Czy w celu ustalenia wysokości dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, przychód w postaci nominalnej wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wszystkich opisanych wyżej wydatków na nabycie nieruchomości, w szczególności uiszczonej ceny, ewentualnie w jakiej części wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, wedle brzmienia art. 3 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Podstawowym sposobem wniesienia wkładów jest wpłata określonej sumy pieniężnej. Istnieje jednakże również możliwość wniesienia wkładów niepieniężnych, zwanych inaczej aportem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychodem z kapitałów pieniężnych jest w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 dochodem tym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wniesienie do spółki aportu w postaci nieruchomości spowodowało powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu. Wysokość tego przychodu to wartość nominalna objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że wnioskodawca objął udziały o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości wnoszonych do spółki nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana została na kapitał zapasowy. Brak jest podstaw do ustalenia wartości przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Wprawdzie ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który w pkt 1 zd. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, a w zd. 2, że w przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jednakże odpowiednie stosowanie oznacza, że art. 19 w stosunku do określenia przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie może być stosowany w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/2009, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1321/2011).

W konsekwencji przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna, a organom podatkowym i organom kontroli państwowej nie przysługują uprawnienia do ustalenia dochodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Ad. 2.

Dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stanowi przychód w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość będąca przedmiotem wkładu nie została nabyta na potrzeby przedsiębiorstwa wnioskodawcy i nie była amortyzowana, wysokość kosztów uzyskania przychodu winna zostać ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni) – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponadto, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1i ustawy).

W ocenie wnioskodawcy, nieruchomości będące składnikiem jego majątku osobistego, niewykorzystywane przez niego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani nie oddawane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu stanowią w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy „inne składniki”.

W konsekwencji zatem kwota zapłacona przez wnioskodawcę oraz jego małżonka za nieruchomości (w tym inne poniesione koszty nabycia, w szczególności taksa notarialna) powinna w całości pomniejszać przychód uzyskany przez wnioskodawcę, celem ustalenia jego dochodu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wnioskodawca aktualnie wniósł do spółki aportem wszystkie nieruchomości – także te, które przed podziałem majątku dorobkowego wchodziły do majątku wspólnego wnioskodawcy z małżonkiem, do kosztów uzyskania przychodu winny zatem zostać zaliczone także kwoty wydane na nabycie nieruchomości wspólnie z małżonkiem.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a sumą ceny brutto nabycia wszystkich nieruchomości będących przedmiotem wkładu oraz wydatków związanych z objęciem udziałów. W konsekwencji zatem z uwagi na wysokość tej ceny, wnioskodawca nie uzyskał dochodu z tytułu przedmiotowej transakcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie „wartość nominalna” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 544). Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. wniósł wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wartość rynkowa przedmiotu aportu była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych w zamian za ten aport udziałów spółki z o.o. Nadwyżka wartości przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy spółki (tzw. agio).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stanowi nominalna wartość uzyskanych udziałów w spółce z o.o. Przychodem nie będzie wartość aportu przekazanego na kapitał zapasowy spółki – tzw. agio.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2.wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3.faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem aportu do spółki z o.o. nie były wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani nie były oddawane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu.

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie jest kwota 410.570 zł, za którą nabył nieruchomości do majątku odrębnego i kwota 4.820 zł, za którą nabył nieruchomości wspólnie z małżonkiem do majątku wspólnego, gdyż w ramach podziału majątku dorobkowego nieruchomości te zostały ostatecznie nabyte przez wnioskodawcę. Ponadto kosztem są również inne poniesione wydatki związane z nabyciem ww. nieruchomości, w szczególności taksa notarialna oraz wydatki związane z objęciem udziałów.

Nie ma wątpliwości, że wydatki związane z nabyciem nieruchomości do majątku odrębnego wnioskodawcy czyli cena nabycia w wysokości 410.570 zł i inne koszty bezpośrednio związane z ich zakupem – w szczególności taksa notarialna – stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Skoro bowiem nieruchomości te wnioskodawca nabył do majątku odrębnego, to koszty związane z ich nabyciem zostały w całości poniesione przez wnioskodawcę.

Jednakże inaczej wygląda sytuacja ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za nieruchomości, które uprzednio zostały nabyte przez wnioskodawcę i jego małżonka do majątku wspólnego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.), w którym uregulowane są stosunki majątkowe między małżonkami.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy).

Natomiast stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Jednakże w chwili ustania wspólności majątkowej, wspólność bezudziałowa ulega przekształceniu i każdy z małżonków otrzymuje udział w majątku wspólnym. Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył nieruchomości za kwotę 4.820 zł, które w ramach podziału majątku dorobkowego zostały ostatecznie przyznane wnioskodawcy. Małżonkowie mieli równe udziały w majątku wspólnym. Wartość dzielonego majątku dorobkowego wynosiła 250.000 zł i o takiej wartości majątek w ramach podziału majątku dorobkowego otrzymał wnioskodawca. Równocześnie wnioskodawca został zobowiązany do spłaty małżonka.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny, a otrzymana przez wnioskodawcę w jego wyniku wartość majątku przekroczyła wartość przypadającego mu udziału w majątku dorobkowym małżeńskim. Wnioskodawca, mimo że wraz z małżonkiem mieli równe udziały w majątku wspólnym, otrzymał cały majątek objęty podziałem. Wobec tego, kwestię nabycia i tym samym kosztów nabycia przez wnioskodawcę nieruchomości należących uprzednio do majątku wspólnego, a które wniósł jako aport do spółki z o.o. należy rozdzielić na dwie odrębne sytuacje prawnopodatkowe.

Udział w wysokości 1/2 w nieruchomościach nabytych do majątku wspólnego, a będących przedmiotem podziału wnioskodawca nabył wraz z małżonkiem w drodze kupna. Tym samym połowa ceny nabycia, tj. 1/2 x 4.820 zł i połowa innych wydatków związanych z ich nabyciem stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., przypadający na udział 1/2 w nieruchomościach nabytych do majątku wspólnego.

Pozostały udział w tych nieruchomościach wnioskodawca nabył w ramach podziału majątku wspólnego. Jednakże kosztem nabycia tego udziału nie może być cena nabycia jak chce tego wnioskodawca, bowiem wnioskodawca nie nabył tego udziału w drodze kupna. Koszt nabycia jaki należy utożsamiać z tym udziałem stanowi spłata, którą zgodnie z umową o podział majątku dorobkowego wnioskodawca był zobowiązany przekazać małżonkowi. Przy czym należy pamiętać ze spłata stanowi koszt nabycia całego udziału w majątku od małżonka, który wnioskodawca nabył ponad przypadający mu udział w majątku wspólnym a nie tylko w ww. nieruchomościach. Tym samym wnioskodawca winien ustalić jaki procent z kwoty 250.000 zł czyli z wartości dzielonego majątku dorobkowego, stanowi na dzień podziału wartość rynkowa nieruchomości, które nabyte zostały do majątku wspólnego. Tak obliczony procent wskaże jaka część spłaty stanowi koszt nabycia udziału 1/2 w nieruchomościach przyznanych w ramach podziału majątku dorobkowego i tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., przypadający na udział w nieruchomościach nabytych do majątku wspólnego.

W związku z powyższym wyjaśnieniem tut. Organ nie mógł zgodzić się z wnioskodawcą, że do kosztów uzyskania przychodu winny zostać zaliczone także kwoty wydane na nabycie nieruchomości wspólnie z małżonkiem. Udziału w wysokości 1/2 w nieruchomościach należących do majątku wspólnego, które były przedmiotem podziału majątku dorobkowego wnioskodawca nie nabył w drodze kupna lecz w ramach podziału majątku dorobkowego i koszt nabycia należy utożsamiać ze spłatą a nie ceną kupna.

Podsumowując, dochodem wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości będzie różnica pomiędzy przychodem w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów tych wnioskodawca może zaliczyć:

*   kwotę 410.000 zł oraz pozostałe wydatki bezpośrednio związane z ich zakupem np. taksę notarialną,
*   połowę wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, które były przedmiotem podziału majątku dorobkowego tj. 1/2 x 4.820 zł i 1/2 pozostałych wydatków bezpośrednio związanych z ich zakupem,
*   spłatę przekazaną małżonkowi w ramach podziału majątku dorobkowego w części przypadającej proporcjonalnie do wartości rynkowej nieruchomości będących przedmiotem podziału, które zostały wniesione aportem do sp. z o.o.
*   oraz zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy wydatki związane z objęciem udziałów w zamian za aport w postaci nieruchomości, jeżeli takie wnioskodawca poniósł.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.