Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.283.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: ustalenie kosztu podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek
Słowa kluczowe: aport; koszt; pożyczka; udział; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni – osoba fizyczna posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w przedmiotowej spółce zostały objęte w różny sposób zarówno przy zawiązaniu spółki, jak i w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w części zostały objęte za wkład pieniężny, a w części za wkład niepieniężny. Wszystkie posiadane udziały nie były obejmowane z agio, co oznacza, że cała wartość wnoszonych wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Wnioskodawczyni objęła w 2001 r. przy zawiązaniu spółki udziały pieniężne. W 2002 r. podniesiono kapitał zakładowy Spółki, które to udziały objęła Ona w zamian za wkład pieniężny. Kolejne podwyższenie kapitału zakładowego miało miejsce w 2005 r., udziały objęła Wnioskodawczyni pokrywając je aportem w postaci wierzytelności jakie posiadała wobec Spółki z tytułu kapitału udzielonych pożyczek oraz odsetek od tychże pożyczek naliczonych przed datą dokonania aportu, oraz w części także wkładem pieniężnym. Całą wartość wierzytelności odniesiono na kapitał zakładowy – przy objęciu udziałów nie powstało agio.

Objęte wyżej opisane udziały stanowią majątek prywatny Wnioskodawczyni, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po 2005 r. Wnioskodawczyni nie nabywała ani nie obejmowała udziałów w przedmiotowej Spółce. Obecnie chce Ona wycofać się ze Spółki i odzyskać wniesione wkłady w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów, za zgodą pozostałych Wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić koszt podatkowy z tytułu przychodów uzyskanych z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów wydana w zamian za aport.

Uzasadnienie:

Przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów – stanowi przychód ze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, nie jest to więc przychód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PdofU). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów – przychód powstaje w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) PdofU. Koszt uzyskania przychodów zbywanych w celu umorzenia udziałów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 PdofU – w przypadku, gdy udziały zostały objęte w zamian za wkład w postaci innej, niż przedsiębiorstwo. W przypadku Wnioskodawczyni, udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem. Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu – koszt ustala się w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo 17 ust. 1 pkt 9 PdofU. Odesłanie do dwóch różnych przepisów w zakresie ustalenia kosztu podatkowego wynika z faktu rozdziału źródeł przychodów, a tym samym źródła pochodzenia składnika majątkowego, którym udział aportowy jest pokrywany. Mając na uwadze, że Wnioskodawczyni pokryła udziały majątkiem prywatnym – kosztem podatkowym, zgodnie z odesłaniem, byłaby wartość wkładu określona w umowie Spółki, nie niższa jednak od wartości rynkowej wkładu z dnia objęcia udziałów pokrywanych aportem. Mając na uwadze datę objęcia udziałów – należy prześledzić zmiany w przepisach podatkowych.

Od roku, w którym Wnioskodawczyni objęła udziały w zamian za aport – kosztem podatkowym zgodnie z art. 22 ust. 1f PdofU była ich wartość nominalna, objęta za wkład. Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. – koszt uzyskania przychodów ustala się poprzez odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU – a więc kosztem tym jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Kolejna zmiana dokonana w 2014 r. w art. 22 ust. 1f pkt 1 PdofU nie była istotna z punktu widzenia wniosku. Kolejna zmiana została wprowadzona od dnia 1 stycznia 2017 r. Zmieniła ona zasady ustalania kosztów poprzez zmianą art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU. Od dnia 1 stycznia 2017 r. koszt ustala się jako wartość wkładu określoną w umowie lub statucie Spółki, nie niższą od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Mając na uwadze stan przyszły opisany we wniosku, wartość nominalna udziałów objętych za aport i wartość wkładu określone w umowie Spółki – w przypadku Wnioskodawczyni będzie tożsamą wielkością. Jednakże ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą zmieniono zarówno art. 22 ust 1f jak i art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU – zawiera ważny przepis intertemporalny. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli przedmiot wkładu został przeniesiony na Spółkę przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów powstał po 31 grudnia 2016 r. – przychód ten ustala się na podstawie dotychczasowych przepisów – obowiązujących przed zmianą. Zgodnie z art. 4 analogiczna zasada została utrzymana w stosunku do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów. Oznacza to, że zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów objętych aportem przeniesionym na Spółkę przed dniem 1 stycznia 2017 r. – ustala się na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r.

Ostatnia zmiana art. 22 ust. 1f pkt 1 PdofU miała miejsce od dnia 1 stycznia 2019 r., która dokonała wprowadzenia odesłania do art. 14 ust. 2 pkt 7ca PdofU, określając sposób ustalania kosztu przy zbyciu udziału pokrytego wierzytelnością powstałą w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, przychody i koszty podatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w 2005 r., gdzie wkład został przeniesiony na Spółkę także w 2005 r. – winny być ustalone na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2016 r. Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawczyni kosztem z tytułu umorzenia udziałów aportowych będzie ich nominalna wartość objęta w zamian za aport.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe), kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej o numerze 0113-KDIPT2-3.4011.135. 2019.1.AC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki sposób opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu wskazuje wprost art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny. W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim przypadku – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powołana treść ww. przepisu została zmieniona mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Stosownie do art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r., w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., to koszty uzyskania przychodu z tej transakcji należy również określić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2016 r.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.