Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-168/13-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-28
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: faktura; noty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2013 r. o poprawną nazwę ustawy zmieniającej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji pieczywa, w tym między innymi pieczywa do hamburgerów, hot-dogów, sandwiczy, kanapek na gorąco, kebabów i bagietek z masłem czosnkowym z przeznaczeniem do gastronomii i sprzedaży detalicznej (dalej: Produkty).

W wielu przypadkach sprzedaż Produktów odbywa się dwustopniowo – Spółka sprzedaje Produkty do hurtowni, które następnie sprzedają te towary na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną Produktów, tj. w szczególności punktom gastronomicznym, punktom sprzedaży detalicznej oraz podmiotom prowadzącym sieci stacji benzynowych (dalej: Kontrahenci).

W celu zwiększenia konkurencyjności oferowanych Produktów, a tym samym maksymalizacji ich sprzedaży, Spółka rozważa wdrożenie rozwiązania zakładającego, że Spółka będzie udzielać na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni, które są bezpośrednimi nabywcami Produktów od Spółki i które następnie odprzedają Produkty Kontrahentom) rabatów/bonifikat w formie pieniężnej.

Wysokość rabatu stanowić będzie określony procent wartości Produktów zakupionych przez Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale). Możliwa jest przy tym sytuacja, iż wartość rabatu udzielonego danemu Kontrahentowi będzie rosła w zależności od wartości Produktów zakupionych w danym okresie (np. w przypadku zakupu w danym okresie Produktów o łącznej wartości do 20 mPLN, rabat wyniesie 5% wartości Produktów, a w przypadku zakupu Produktów o łącznej wartości powyżej 20 mPLN rabat wyniesie 7% wartości Produktów).

Wartość Produktów zakupionych przez danego Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalana w oparciu o ceny zakupu Produktów przez danego Kontrahenta (od hurtowni) lub w oparciu o ceny sprzedaży Produktów stosowane w tym okresie rozliczeniowym w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią, w której Kontrahent zakupił Produkty.

Szczegółowe warunki udzielenia/wypłaty rabatu określone zostaną w umowach/porozumieniach zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Kontrahentami (zawierane przez Spółkę umowy i porozumienia będą regulowały m. in. zasady obliczania, udzielania i wypłaty rabatów na rzecz danego Kontrahenta, sposób dokumentowania przez Kontrahenta wartości Produktów nabytych w danym okresie rozliczeniowym od hurtowni itp.).

Spółka podkreśliła, iż rabaty wypłacane Kontrahentom, nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Spółki.

W ocenie Spółki, wdrożenie rozważanego rozwiązania umożliwi efektywne obniżenie kosztu nabycia Produktów przez Kontrahentów (od hurtowni), a tym samym uczyni Produkty bardziej konkurencyjnymi, co powinno przełożyć się na wzrost sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahentów. Jednocześnie, obniżenie kosztu zakupu Produktów przez Kontrahentów powinno spowodować obniżenie cen detalicznych Produktów oferowanych ostatecznym konsumentom, co powinno przełożyć się na zwiększenie sprzedaży Produktów.

Ponadto, udzielenie rabatów bezpośrednio na rzecz Kontrahentów pozwoli na nawiązanie/pogłębienie bezpośrednich relacji biznesowych pomiędzy Spółką a Kontrahentami. W szczególności, w przypadku wdrożenia rozważanego modelu, Kontrahenci uzyskają dodatkowy impuls dla zakupu Produktów Spółki, który będzie niezależny od warunków współpracy z daną hurtownią (w szczególności, rabat otrzymany bezpośrednio od Spółki jako producenta będzie – w opinii Spółki – skłaniał Kontrahentów do zakupu Produktów nawet w przypadku zerwania współpracy z daną hurtownią).

Spółka zamierza dokumentować udzielenie rabatów na rzecz Kontrahentów za pomocą not księgowych (zawierających odpowiednie elementy dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m. in. dane identyfikujące Spółkę i Kontrahenta, określenie Produktu, a także kwotę rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość rabatu brutto).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami Produktów od Spółki) stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów (na rzecz hurtowni) o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom?
2.  Czy Spółka może udokumentować udzielenia rabatu na rzecz danego Kontrahenta za pomocą noty księgowej zawierającej niezbędne elementy dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości (w tym m. in. dane identyfikujące Spółkę i Kontrahenta, określenie Produktu, a także wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość rabatu brutto)?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym nastąpi wypłata rabatu na rzecz danego Kontrahenta?
4.  Czy klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w momencie wejścia w życie art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami Produktów od Spółki) stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów (na rzecz hurtowni) o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom.

Ad. 2.

Spółka może udokumentować udzielenie rabatów na rzecz Kontrahentów za pomocą not księgowych zawierających niezbędne elementy dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości (w tym m. in. dane identyfikujące Spółkę i Kontrahenta, określenie Produktu, a także kwotę rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość rabatu brutto).

Ad. 3.

Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym nastąpi wypłata rabatu na rzecz danego Kontrahenta.

Ad. 4.

Klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w momencie wejścia w życie art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

Szczegółowe uzasadnienie przedstawionego powyżej stanowiska.

1\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – rabaty udzielane Kontrahentom jako rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy – w przypadku implementacji rozwiązania opisanego w niniejszym wniosku – rabaty, jakie Spółka będzie udzielała Kontrahentom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz hurtowni o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom.

Możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielanych rabatów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Artykuł 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ponadto, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się m. in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do zmniejszenia obrotu o wartość udzielonych rabatów (bonifikat czy skont) pod warunkiem, że:

1.  udzielenie rabatu (bonifikaty czy skonta) jest prawnie dopuszczalne;
2.  udzielenie rabatu (bonifikaty czy skonta) zostało odpowiednio udokumentowane.

Przepisy ustawy o VAT w żadnym miejscu nie wskazują natomiast, że udzielenie rabatu musi nastąpić na rzecz bezpośredniego nabywcy towarów.

Przeciwnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, na wartość podstawy opodatkowania (obrotu) wpływają również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośrednich stron transakcji (np. wartość otrzymanych dopłat i subwencji).

W związku z powyższym – z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami – w opinii Spółki – dopuszczalne powinno być również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (tj. udzielenie rabatu jest prawnie dopuszczalne oraz zostało odpowiednio udokumentowane).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/08 stwierdził, iż „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”.

Wykładnia prowspólnotowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżania ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

„Poprzednikiem” przepisu art. 90 Dyrektywy VAT był art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: Szósta Dyrektywa), którego wykładni, na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs).

W omawianym orzeczeniu TSUE stwierdził, iż system VAT zmierza do obciążenia podatkiem VAT jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.

W konsekwencji, zdaniem TSUE, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności podatku VAT należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez TSUE w orzeczeniu z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec (C-427/98), w którym TSUE stwierdził, że podstawa opodatkowania VAT producenta musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów przekazanych przez tego producenta ostatecznym odbiorcom. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zwrot wartości kuponu powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi – stosując zasadę neutralności VAT – podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, należy uznać, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem również rabaty udzielone przez producenta na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami sprzedawanych przez niego towarów. Odmienna interpretacja tego przepisu (tj. uznanie, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zezwala na obniżenie obrotu wyłącznie w przypadku udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług) prowadziłaby bowiem do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 stwierdził, iż „dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. (\`(...)\`) Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ uznał, iż „rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora/Dystrybutorów”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r., nr IPPP1/443-747/10-4/AW wskazał, iż „w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów aptekom, ale w ramach akcji zmierzającej do obniżenia ceny detalicznej produktu udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Wnioskodawca) i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, która zapłaci Wnioskodawcy i otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu finansowego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku”.

2\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – możliwość dokumentowania rabatów udzielanych Kontrahentom za pomocą not księgowych.

W opinii Spółki rabaty, które – w przypadku implementacji rozwiązania opisanego w niniejszym wniosku – będą udzielane Kontrahentom mogą zostać udokumentowane poprzez wystawienie noty księgowej zawierającej wszystkie elementy dowodu księgowego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonego rabatu jest jego właściwe udokumentowanie.

Przepisy o VAT nie zawierają przy tym szczegółowych regulacji dotyczących sposobu dokumentowania rabatów udzielanych przez producenta (stojącego na początku łańcucha dostaw) na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami sprzedawanych przez niego produktów, lecz znajdujących się na dalszych etapach łańcucha dostaw.

W szczególności, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie będzie możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej, o której mowa w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011 r.; dalej: Rozporządzenie).

W opinii Spółki, ustawodawca zawężył bowiem zakres przedmiotowy § 13 Rozporządzenia wyłącznie do sytuacji, w których rabaty określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną.

Powyższe wynika z wyraźnego brzmienia § 13 Rozporządzenia, zgodnie z którym faktura korygująca wystawiana w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, powinna zawierać m. in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

W analizowanym przypadku, pomiędzy Spółką (udzielającym rabatu) a Kontrahentami (otrzymującymi rabat) nie będzie miała miejsce jakakolwiek dostawa, która byłaby dokumentowana fakturą VAT, a tym samym Spółka nie będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej w rozumieniu § 13 Rozporządzenia.

Tym samym – w opinii Spółki – należy uznać, iż skoro ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny w jaki sposób należy udokumentować udzielenie rabatu na rzecz podmiotu niebędącego bezpośrednim odbiorcą sprzedawanych towarów, podatnicy mogą udokumentować udzielenie takiego rabatu za pomocą każdego dokumentu, który może zostać uznany za dowód księgowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, notę księgową zawierającą niezbędne elementy dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. w szczególności, dane identyfikacyjne Spółki oraz Kontrahenta, określenie Produktów z tytułu zakupu których przysługuje rabat, kwotę rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz kwotę rabatu brutto) należy uznać za właściwy sposób dokumentowania rabatów, jakie – w przypadku implementacji rozwiązania opisanego w niniejszym wniosku – będą udzielane na rzecz Kontrahentów.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 stwierdził, iż „ art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (\`(...)\`), np. notą księgową”.
*   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1653/07 wskazał, iż „(…) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. wskazał, iż „jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. (…) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota”.

3\. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 – moment dokonania obniżenia obrotu w związku z udzieleniem rabatów na rzecz Kontrahentów.

Zdaniem Spółki, w przypadku implementacji rozwiązania będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom w rozliczeniach z tytułu VAT za okres, w którym kwota rabatu zostanie wypłacona na rzecz danego Kontrahenta.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących momentu, w którym podatnik udzielający rabatu na rzecz podmiotu, który nie jest bezpośrednim odbiorcą sprzedawanych przez niego towarów, lecz który nabywa te towary na dalszych szczeblach obrotu jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT o wartość udzielonego rabatu.

W szczególności, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do korekt obrotu dokumentowanych za pomocą faktur korygujących, a jak wskazano powyżej – w analizowanym przypadku – Spółka nie będzie uprawniona do udokumentowania rabatów udzielonych Kontrahentom za pomocą faktur korygujących.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do korekty obrotu z tytułu sprzedaży towarów na rzecz hurtowni w rozliczeniach z tytułu VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi faktyczne udzielenie rabatu na rzecz Kontrahenta (tj. w rozliczeniach za miesiąc, w którym Spółka wypłaci rabat Kontrahentowi).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ uznał, iż „w przypadku udzielenia przedmiotowych rabatów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Sprzedawcy rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą rabatową”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r., nr ILPP1/443-1016/11-3/BD stwierdził, że „Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zapłacono na rzecz klienta rabat pieniężny”.

4\. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 – wpływ zmiany przepisów ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. na klasyfikację oraz zasady rozliczania rabatów udzielanych Kontrahentom dla celów VAT.

W opinii Spółki, klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w związku z wejściem w życie (od dnia 1 stycznia 2014 r.) przepisów ustawy o VAT w brzmieniu znowelizowanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej: Ustawa zmieniająca).

Zgodnie z brzmieniem Ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r., art. 29 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu zostanie uchylony, natomiast zasady ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT zostaną uregulowane w nowo wprowadzonym art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawę opodatkowania VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanym przypadku) stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, w świetle art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawę opodatkowania, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle wyraźnego brzmienia powyższych regulacji – w opinii Spółki – klasyfikacja rabatów udzielanych przez Nią na rzecz Kontrahentów oraz zasady rozliczania tych rabatów dla celów VAT nie ulegną zmianie po wejściu w życie art. 29a ustawy o VAT, przewidzianego w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej.

Tym samym, zdaniem Spółki, po dniu 1 stycznia 2014 r. w przypadku implementacji modelu udzielania rabatów będącego przedmiotem niniejszego wniosku:

1.  rabaty udzielane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni dokonujących bezpośredniej sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahentów) powinny zostać uznane za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu, które wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2014 r.);
2.  Spółka powinna udokumentować udzielane rabaty za pomocą not księgowych zawierających wszystkie elementy dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości;
3.  Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty obrotu w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc w którym nastąpi faktyczne udzielenie rabatu (rabat zostanie wypłacony na rzecz danego Kontrahenta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 29 ust. 4a ustawy stanowi, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat.

Jednocześnie należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. zostanie uchylony art. 29 ustawy i wejdzie w życie przepis art. 29a wprowadzony art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zwanej dalej ustawą zmieniającą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy zmieniającej, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy zmieniającej, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – na mocy art. 29a ust. 7 ustawy zmieniającej, nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy zmieniającej, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy zmieniającej).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów i usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4,
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
*   zwrotów towarów,
*   zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,
*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania). Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji pieczywa, w tym między innymi pieczywa do hamburgerów, hot-dogów, sandwiczy, kanapek na gorąco, kebabów i bagietek z masłem czosnkowym z przeznaczeniem do gastronomii i sprzedaży detalicznej (dalej: Produkty).

W wielu przypadkach sprzedaż Produktów odbywa się dwustopniowo – Spółka sprzedaje Produkty do hurtowni, które następnie sprzedają te towary na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną Produktów, tj. Kontrahentom.

W celu zwiększenia konkurencyjności oferowanych Produktów, Spółka rozważa wdrożenie rozwiązania polegającego na udzielaniu na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni, które są bezpośrednimi nabywcami Produktów od Spółki i które następnie odprzedają Produkty Kontrahentom) rabatów/bonifikat w formie pieniężnej.

Wysokość rabatu stanowić będzie określony procent wartości Produktów zakupionych przez Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale). Wartość Produktów zakupionych przez danego Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalana w oparciu o ceny zakupu Produktów przez danego Kontrahenta (od hurtowni) lub w oparciu o ceny sprzedaży Produktów stosowane w tym okresie rozliczeniowym w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią, w której Kontrahent zakupił Produkty.

Szczegółowe warunki udzielenia/wypłaty rabatu określone zostaną w umowach/porozumieniach zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Kontrahentami.

Spółka podkreśliła, iż rabaty wypłacane Kontrahentom, nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Spółki.

Spółka zamierza dokumentować udzielenie rabatów na rzecz Kontrahentów za pomocą not księgowych (zawierających odpowiednie elementy dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m. in. dane identyfikujące Spółkę i Kontrahenta, określenie Produktu, a także kwotę rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość rabatu brutto).

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Kontrahentów, ale na podstawie odpowiednich umów bądź porozumień udziela im rabatów czy też bonifikat w formie pieniężnej, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Kontrahent otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Kontrahenta nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, które zapłaciły Zainteresowanemu i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Kontrahentów. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie wystawił temu Odbiorcy (Kontrahentowi) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza udzielać Kontrahentom rabatów określonych w odpowiedniej wartości procentowej, kalkulowanych z uwzględnieniem obrotu zrealizowanego pomiędzy danym Kontrahentem a hurtownią. Ponadto, zawarte porozumienia/umowy regulować będą szczegółowe zasady obliczania, udzielania i wypłaty rabatów przez Spółkę na rzecz Kontrahentów.

Spółka udzielając rabatów finansowych i posiadając stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość swojej sprzedaży wystawi notę księgową, zawierającą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, iż wystawiona nota w sposób opisany wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Kontrahentom rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Kontrahentom od zakupionych od hurtowni Produktów.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny – dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu pieniężnego.

Reasumując:

Ad. 1.

Przedmiotowe rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahentów, (z pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami Produktów od Spółki), będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz hurtowni.

Ad. 2.

W przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota księgowa zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Kontrahenta.

Ad. 3.

W przypadku udzielenia przedmiotowych rabatów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Kontrahenta rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą księgową.

Ad. 4.

W związku z wejściem z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy wskazać należy, iż klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.