Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-33/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-29
Teza: Czy wydatki poniesione na naprawę dróg publicznych (bądź na ich ulepszenie) dla celów inwestycji należy uznać za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: budowa; drogi; infrastruktura; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.12.2010 r.(data wpływu 10.01.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę dróg publicznych (bądź ich ulepszenie) – **jest prawidłowe**,
*   momentu poniesienia kosztów na naprawę dróg publicznych (bądź ich ulepszenie) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę dróg publicznych (bądź ich ulepszenie), momentu poniesienia kosztów na naprawę dróg publicznych (bądź ich ulepszenie).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została założona w 2002 r. jako spółka celowa, której zadanie stanowiło wybudowanie farmy wiatrowej („Farma”) oraz jej późniejsza eksploatacja. W 2010 r. inwestycja została ukończona. Właściwa eksploatacja Farmy (tj. produkcja i sprzedaż energii elektrycznej) została rozpoczęta z dniem obowiązywania odpowiednie koncesji, tj. 8 lipca 2010 r. Farma wiatrowa składa się z 17 wiatraków, które znajdują się na gruncie wydzierżawionym na okres 30 lat.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości w zakresie odpowiedniego rozpoznania dla potrzeb CIT niektórych kosztów poniesionych w toku procesu inwestycyjnego. W szczególności, w związku z budową farmy wiatrowej, Spółka poniosła następujące wydatki związane z infrastrukturą drogową:

1.  ulepszenie oraz naprawa dróg publicznych dla celów inwestycji wojewódzkich, gminnych i powiatowych oraz wybudowanie i przekazanie dróg publicznych na podstawie porozumień z urzędem gminy i Agencją Nieruchomości Rolnych warunkujące realizację inwestycji (zgodnie z pozwoleniem na budowę Farmy - poszerzenie poboczy, rozbudowa skrzyżowań umożliwiające transport wielkogabarytowych elementów Farmy na miejsce instalacji);
2.  budowa dróg wewnętrznych w celu realizacji inwestycji w postaci Farmy przy czym w stosunku do części dróg (i) stosunek dzierżawy wynikający z umów dzierżawy gruntów, na których wybudowano drogi nadal twa, natomiast w stosunku do pozostałej części dróg (ii) umowy dzierżawy gruntów, na których wybudowano drogi, wygasły, Spółka nie otrzymała zwrotu tych nakładów a inwestycje drogowe nie zostały przez Spółkę fizycznie zlikwidowane;
3.  budowę dróg tymczasowych na dzierżawionych gruntach (drogi po zakończeniu inwestycji zostały fizycznie zlikwidowane).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione na naprawę dróg publicznych (bądź na ich ulepszenie) dla celów inwestycji należy uznać za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT)?
2.  Czy wydatki na budowę dróg wewnętrznych na gruntach, w stosunku do których stosunek dzierżawy trwa, stanowią wydatki na wytworzenie oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie i jako takie podlegają amortyzacji (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 oraz ust. 7 Ustawy o CIT)?
3.  Czy wydatki na budowę dróg wewnętrznych wybudowanych na gruntach, w stosunku do których umowy dzierżawy wygasły a Spółka nie otrzymała zwrotu nakładów poniesionych na wytworzenie tych dróg oraz nie dokonała ich fizycznej likwidacji, stanowić powinny wydatki na wytworzenie oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie podlegających amortyzacji (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz ust. 7 Ustawy o CIT), których niezamortyzowaną część w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy należy uznać za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT)?
4.  Czy wydatki na budowę dróg tymczasowych na dzierżawionych gruntach, które po zakończeniu inwestycji zostały zlikwidowane stanowić powinny wydatki na wytworzenie oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie i jako takich podlegających amortyzacji (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz ust. 7 Ustawy o CIT), których niezamortyzowaną część w momencie ich fizycznej likwidacji należy uznać za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na naprawę dróg publicznych (bądź na ich ulepszanie) dla celów inwestycji należy uznać za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej „Ustawa o CIT”).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają budowle, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Drogi publiczne nie stanowią własności ani współwłasności Spółki. W związku z tym powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w analizowanej sytuacji.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, iż amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o CIT nie określa jednak co należy rozumieć pod tym pojęciem. Definicji inwestycji w obcych środkach trwałych nie podają również inne ustawy podatkowe. W praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie cudzego środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nakłady Spółki na utrzymanie i naprawę (przebudowę) dróg publicznych nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do drogi publicznej. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę w tym zakresie nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od inwestycji w obcym środku trwałym.

W opinii Spółki poniesione przez nią wydatki na drogi publiczne mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka zaznacza, iż ulepszenie oraz naprawa dróg publicznych (wojewódzkich, gminnych i powiatowych) oraz wybudowanie i przekazanie dróg na podstawie porozumień z urzędem gminy i Agencją Nieruchomości Rolnych było koniecznym warunkiem uzyskania przez Spółkę zgód administracyjnych na realizację inwestycji. Ponadto, jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, poszerzenie poboczy i rozbudowa skrzyżowań była niezbędna, gdyż umożliwiło to transport wielkogabarytowych elementów Farmy na miejsce instalacji. Niewątpliwie wydatki te były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie wydatki na drogi publiczne nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wyróżnia koszty bezpośrednio oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, przy czym nie zawiera definicji co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Zdaniem Spółki, bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy występuje, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. W analizowanej sytuacji wydatki na drogi publiczne nie wiążą się jednak z konkretnymi przychodami. Poniesienie omawianych kosztów ma na celu wytworzenie źródła przychodów, które będą generowane przez Spółkę w przyszłych okresach. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki na naprawę i modernizację dróg w związku z prowadzoną inwestycją tylko pośrednio pozostają w związku z przychodem. Tak więc zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgadnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu (zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT) uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podsumowując, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Spółka uważa, iż powinna traktować wydatki na remonty i modernizację dróg publicznych za koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów i uznawać je za poniesione na dzień ujęcia dokumentu zewnętrznego w księgach rachunkowych.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje jednoznaczne potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. (znak DD6-8213-43/WK/06/249) w sprawie partycypacji w kosztach przebudowy drogi publicznej. W interpretacji tej stwierdzono między innymi, że „nie ulega wątpliwości, iż droga publiczna, w przebudowie której partycypuje przedsiębiorstwo, nie stanowi środka trwałego podatnika. Wątpliwości pojawiają się natomiast w przypadku, gdy partycypację w kosztach przebudowy drogi traktuje się jako inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie zresztą jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenia środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Umowa o partycypację w kosztach budowy drogi publicznej, zawarta pomiędzy podatnikiem a jej właścicielem (np. samorządem gminy), nie jest umową na podstawie, której droga ta została przyjęta przez podatnika do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z drogi przez podatnika.

Z tego też względu, zdaniem Ministerstwa Finansów, wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, w oparciu przepis art. 15 ust. 1 updop, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wyżej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z celem uzyskania przychodów”.

Spółka zaznacza, iż brzmienie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT od momentu wydania cytowanej interpretacji uległo zmianie, niemniej idea wyrażona w stanowisku Ministra Finansów w dalszym ciągu zachowuje swoją aktualność.

Dodatkowo przedstawiona przez Spółkę wykładnia przepisów znajduje również odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2010 r. (znak: ILPB3/423-106/10-2/GC) stwierdził, iż „poniesione w przyszłości wydatki w związku z partycypacją w przebudowie dróg dojazdowych do budowanego kompleksu jedynie pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem Spółki. Skoro wydatki dotyczące udziału Spółki w przebudowie dróg dojazdowych do budowanego obiektu w sposób pośredni wpływają na Jej przychody, to należy uznawać je za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia (15 ust. 4d ww. ustawy)”.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-531/07-3/DG) uznał, iż „koszty poniesione na sfinansowanie budowy drogi gminnej winny być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów i potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r. (znak: IBPBI/1/415-633/09/AP) w zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku zajął podobne stanowisko stwierdzając, „iż zapewnienie drogi, pełniącej funkcję drogi dojazdowej do posesji, na której zostanie wybudowany budynek siedziby Spółki, jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa i zapewnienia bezpiecznego dojazdu jego kontrahentom i pracownikom. W związku z powyższym wydatki, które Spółka poniosła na budowę zjazdów publicznych na gruncie należącym do Zarządu Dróg Wojewódzkich - Skarbu Państwa, jako koszty pośrednie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jej stanowisko, zgodnie z którym, wydatki poniesione na naprawę i modernizację dróg publicznych w związku z prowadzoną inwestycją powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, należy uznać za w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę dróg publicznych (bądź ich ulepszenie) **za prawidłowe**,
*   momentu poniesienia kosztów na naprawę dróg publicznych (bądź ich ulepszenie) **za prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.