Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1144/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Odliczenia podatku naliczonego za pomocą prewskaźnika.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego za pomocą prewskaźnika:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego za pomocą prewskaźnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd (dalej: Wnioskodawca) działa w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a także ustawę z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną miasta (dalej zwane również Miasto) nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Nadzór nad Wnioskodawcą sprawują organy miasta w zakresie ich kompetencji.

Działalność Wnioskodawcy polega na:

1.  obsłudze procesów inwestycyjnych w odniesieniu do kluczowych zadań inwestycyjnych wskazanych przez Prezydenta miasta,
2.  pełnieniu funkcji inwestora zastępczego w odniesieniu do przyjętych do realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych,
3.  świadczeniu usług specjalistycznych określonych prawem budowlanym,
4.  zarządzaniu powierzonym mieniem komunalnym miasta.

Wnioskodawca prowadzi gospodarkę finansową i rozlicza się na zasadach określonych dla jednostek budżetowych, natomiast podstawą gospodarki finansowej Wnioskodawcy jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i ze statusu takiego zamierza korzystać na początku 2016 roku (zgodnie z zapowiedzią Ministerstwa Finansów, że do końca pierwszego półrocza 2016 roku, wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 roku, organy nie będą kwestionowały podatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT rozpoznając z tego tytułu obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, jej zakres, a także z uwagi na status Wnioskodawcy (jednostka Miasta), wpływy jakie Wnioskodawca uzyskuje pochodzą: z działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, z tytułu kar umownych i odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (np. kary za opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych), z tytułu kar umownych i odszkodowań niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (np. kary za opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych), z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie kar i odszkodowań, zarówno związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy, dla których została wykonana sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, z zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (determinowanych bieżącą działalnością gospodarzą oraz w związku z inwestycjami prowadzonymi w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT), z tytułu zwrotu składek ZUS, wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, z wpłat dokonywanych przez Miasto zgodnie z rocznym planem finansowym, a dotyczących zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT wyznaczanych w szczególności kwotami wynagrodzeń, obciążeniami wynikającymi z kosztów pracy, kosztów utrzymania siedziby Wnioskodawcy, inwestycji prowadzonych na zlecenie Miasta.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje zakupów, które w zależności od celu ich dokonania, służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu, jak również część z nich służy tak działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i działalności niebędącej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyznaczając sposób określania proporcji Wnioskodawca powinien odwołać się do metody prowadzącej do zastosowania wskaźnika identyfikowanego jako udział rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej (licznik) w rocznym wskaźniku z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza (mianownik)?
2.  Czy wyznaczając sposób określania proporcji za pomocą wskaźnika zdefiniowanego na podstawie udziału rocznych obrotów opodatkowanych w sumie rocznych obrotów opodatkowanych i przychodów nie podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawca powinien pominąć (tak w liczniku jak i w mianowniku) przychody z tytułu otrzymywanych kar umownych, odszkodowań, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy i odsetek od kar i odszkodowań oraz kwoty wskazane w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wyznaczając sposób określania proporcji Wnioskodawca powinien zastosować metodę odwołującą się do wskaźnika identyfikowanego jako udział rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej (licznik) w rocznym wskaźniku z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza (mianownik).
2.  Wyznaczając sposób określania proporcji za pomocą wskaźnika zdefiniowanego na podstawie udziału rocznych obrotów opodatkowanych w sumie rocznych obrotów opodatkowanych i przychodów niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawca powinien pominąć (tak w liczniku jak i w mianowniku) przychody (wpływy) z tytułu otrzymywanych kar umownych, odszkodowań, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania w latach ubiegłych, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy, dla których została wykonana sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, kwoty wskazane w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Obowiązujący od 1 stycznia 2016 roku przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że tzw. sposób określania proporcji (dalej również: preproporcja) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Bez wątpienia, intencją prawodawcy jest stworzenie mechanizmu, który pozwoli na jak najbardziej precyzyjne przyporządkowanie VAT do działalności opodatkowanej i pozostałej.

Wobec tego podatnik musi zadbać by przyjęty sposób określania proporcji:

*   zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

*   odzwierciedlał obiektywnie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Dokonując ustalenia średniorocznego sposobu określania proporcji podatnik może wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podkreślić przy tym należy, że wskazane powyżej metody służące identyfikacji sposobu określania proporcji mają charakter fakultatywny, ta część regulacji ma charakter pomocniczy, gdyż najważniejszym jest to, by podatnik zidentyfikował sposób, który pozwoli mu na odliczanie VAT naliczonego jak najbardziej adekwatnego do sposobu funkcjonowania i charakteru działalności oraz zakupów podatnika. Minister finansów będzie umocowany do wydania przepisów wykonawczych, w których określi w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskaże dane, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji.

Obecnie znana jest jedynie treść projektu rozporządzenia Ministra Finansów, zatem nie stanowi on źródła prawa, a nawet gdyby stał się on aktem prawnym, podatnik również może zastosować metodę inną niż wskazaną w rozporządzeniu jeżeli uzna, iż w sposób bardziej adekwatny (zgodnie z przepisami ustawy) identyfikuje ona sposób określania proporcji. Pomijając ostatnie zastrzeżenie należy stwierdzić, że sposób określania proporcji zaproponowany w niniejszym wniosku jest zbieżny z intencjami projektodawcy.

Tak jak zostało wskazane w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się m.in. zarządzaniem mieniem Miasta, w tym nieruchomościami. Podkreślić jednak należy, że taka działalność Wnioskodawcy w zdecydowanej większości stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Oprócz tego Wnioskodawca zajmuje się obsługą procesów inwestycyjnych w odniesieniu do kluczowych zadań inwestycyjnych wskazanych przez Miasto, pełni funkcje inwestora zastępczego w odniesieniu do przyjętych do realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych, świadczy specjalistyczne usługi budowlane.

Stąd właśnie, zdaniem Wnioskodawcy, dla wyznaczenia sposobu określenia proporcji, powinien zastosować metodę odwołującą się do udziału rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej (licznik) w rocznym wskaźniku z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza (mianownik).

Identyfikując preproporcję należy dążyć do jak najbardziej precyzyjnego wyznaczenia kwoty VAT, która stanowi podatek naliczony (jako związana z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu). Co ważne, o tym w jakim zakresie podatek może stanowić VAT naliczony decydować musi nie tyle sposób pozyskania środków ale to, jak one są wykorzystywane, którym obszarom działalności podatnika służą (opodatkowanej VAT czy niepodlegającej opodatkowaniu). Pomimo, iż sposób określania proporcji służy definiowaniu podatku naliczonego, przy jego wyznaczaniu ustawodawca posłużył się (odpowiednio) metodami właściwymi dla proporcji VAT do odliczenia, jak np. wskazując, że proporcję taką określa się procentowo w stosunku rocznym zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej, a także wprost zamieszczając odwołanie i wskazując na odpowiednie zastosowanie przepisów art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT. Zgodnie z zamieszczonym odesłaniem, przy wyznaczaniu takiej proporcji podatnik nie uwzględni obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, a także obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Identyfikując proporcję podatnik posłuży się kwotami netto (czyli w przypadku czynności opodatkowanej stanowiącej źródło zapłaty pomniejszone o kwotę VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając intencje prawodawcy, a także ogólne zasady VAT wynikające tak z polskiej ustawy podatkowej jak i z zasad prawa Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że wyznaczając sposób określania proporcji za pomocą wskaźnika zdefiniowanego na podstawie udziału rocznych obrotów opodatkowanych w sumie rocznych obrotów opodatkowanych i przychodów niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawca powinien pominąć (tak w liczniku jak i w mianowniku) przychody (wpływy) z tytułu otrzymywanych kar umownych, odszkodowań, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy oraz kwoty wskazane w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Gdyby Wnioskodawca uwzględnił powyżej wymienione kwoty przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, doszłoby do zniekształcenia wskaźnika jakim jest preproporcja, przy czym mogłoby to doprowadzić nawet do jego zawyżenia (zdecydowana większość z takich danych, nawet jeżeli same nie opodatkowane, jest powiązana z działalnością opodatkowaną lub z niej wynika), a w efekcie do zawyżenia kwoty VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie odliczania podatku naliczonego za pomocą prewskaźnika:

***   w części dotyczącej pytania nr 1 – jest prawidłowe,***   **w części dotyczącej pytania nr 2 – jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (ust. 9a).

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (ust. 6).

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (ust. 7).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina (miasto), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2).

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (ust. 3).

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną miasta (dalej zwane również „Miasto”) nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Nadzór nad Wnioskodawcą sprawują organy miasta w zakresie ich kompetencji. Wnioskodawca prowadzi gospodarkę finansową i rozlicza się na zasadach określonych dla jednostek budżetowych, natomiast podstawą gospodarki finansowej Wnioskodawcy jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i ze statusu takiego zamierza korzystać na początku 2016 roku.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, gdzie Trybunał orzekł m.in., że: „Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W rozstrzygnięciu ww. wyroku TSUE stwierdził, że: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że miasto stosuje dotychczasowy model rozliczeń i rozlicza się odrębnie od swojej jednostki organizacyjnej (Wnioskodawcy), tym samym przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego mają zastosowanie do rozliczeń Wnioskodawcy.

Jak wynika z wniosku, działalność Wnioskodawcy polega na:

1.  obsłudze procesów inwestycyjnych w odniesieniu do kluczowych zadań inwestycyjnych wskazanych przez Prezydenta miasta,
2.  pełnieniu funkcji inwestora zastępczego w odniesieniu do przyjętych do realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych,
3.  świadczeniu usług specjalistycznych określonych prawem budowlanym,
4.  zarządzaniu powierzonym mieniem komunalnym miasta.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT rozpoznając z tego tytułu obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, jej zakres, a także z uwagi na status Wnioskodawcy (jednostka Miasta), wpływy jakie Wnioskodawca uzyskuje pochodzą: z działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, z tytułu kar umownych i odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (np. kary za opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych), z tytułu kar umownych i odszkodowań niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (np. kary za opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych), z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie kar i odszkodowań, zarówno związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy, dla których została wykonana sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, z zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (determinowanych bieżącą działalnością gospodarczą oraz w związku z inwestycjami prowadzonymi w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT), z tytułu zwrotu składek ZUS, wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, z wpłat dokonywanych przez Miasto zgodnie z rocznym planem finansowym, a dotyczących zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT wyznaczanych w szczególności kwotami wynagrodzeń, obciążeniami wynikającymi z kosztów pracy, kosztów utrzymania siedziby Wnioskodawcy, inwestycji prowadzonych na zlecenie Miasta.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje zakupów, które w zależności od celu ich dokonania, służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu, jak również część z nich służy tak działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i działalności niebędącej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według ust. 3, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

pkt 4) obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

pkt 10) dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl wskazanego art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
3.  wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
4.  dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:
    1.  wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
    2.  odsetki od środków na rachunkach bankowych,
    3.  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,
    4.  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;
5.  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;
6.  odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
7.  kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
8.  dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z § 2 pkt 10 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują dochodów z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się odsetki od środków na rachunkach bankowych, odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych oraz dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych jak również spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą jednostka budżetowa otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej (określone przez ustawodawcę).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na gruncie ustawy o VAT, wyznaczając wskaźnik dla potrzeb określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”) Wnioskodawca powinien pominąć (tak w liczniku jak i w mianowniku) przychody z tytułu otrzymywanych kar umownych, odszkodowań, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy i odsetek od kar i odszkodowań oraz kwoty wskazane w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z rozporządzeniem w liczniku proporcji liczonej przez jednostki budżetowe należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową (podstawę opodatkowania). Należy przy tym podkreślić, że wyznaczając proporcję należy mieć również na względzie ogólne regulacje ustawowe w tym zakresie – w tym zasadę określoną w art. 86 ust. 2g ustawy – zgodnie z którą przy wyliczaniu proporcji przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że w liczniku proporcji określanej według rozporządzenia należy uwzględnić obrót (bez kwoty podatku) z działalności gospodarczej – dostawy towarów i świadczenia usług, z wyłączeniem kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy - z tytułu:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast w kwestii dochodów z tytułu otrzymywanych w ramach działalności gospodarczej kar umownych, odszkodowań, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy i odsetek od kar i odszkodowań Organ wskazuje, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jednostki budżetowej) w rozumieniu cyt. rozporządzenia i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji. Podkreślić należy, że nie będą wliczane do licznika proporcji te odszkodowania, które nie stanowią zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii określania mianownika proporcji – który zgodnie z rozporządzeniem obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej należy wskazać, że według zasad rozporządzenia należy w nim uwzględnić wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, dochody zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę obejmujące:

*   środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę,
*   daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
*   inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
*   wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
*   dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
*   odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
*   kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
*   dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b. - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ponadto ustawodawca wskazał wprost w § 3 ust. 5 rozporządzenia, że dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe kwoty nie mogą zatem być ujmowane w mianowniku proporcji.

Z powyższych przepisów rozporządzenia wynika również, że dochody jednostki budżetowej z odszkodowań powinny być wliczane do mianownika proporcji.

Natomiast w kwestii ujmowania w mianowniku proporcji przychodów z tytułu otrzymywanych kar umownych, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy i odsetek od kar i odszkodowań – należy zauważyć, że nie stanowią one dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i dochodów wykonanych jednostki budżetowej - nie powinny być zatem ujmowane w mianowniku proporcji.

Podsumowując, w liczniku proporcji wyliczanej przez jednostki budżetowe na zasadach ww. rozporządzenia nie należy uwzględniać kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz przychodów z tytułu otrzymywanych kar umownych, odszkodowań, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy i odsetek od kar i odszkodowań.

Z kolei w mianowniku proporcji wyliczanej przez jednostki budżetowe na zasadach ww. rozporządzenia uwzględnia się przychody z odszkodowań natomiast nie uwzględnia się kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a także kar umownych, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy i odsetek od kar i odszkodowań.

Z uwagi na powołane przepisy oraz formę organizacyjną Wnioskodawcy, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2.

Interpretacja została wydana w zakresie objętym pytaniami zadanymi we wniosku, inne kwestie nie wskazane w pytaniach nie były przedmiotem niniejszej interpretacji. Organ nadmienia jednocześnie, że interpretacja traci swoją aktualność w przypadku scentralizowania rozliczeń przez miasto i utraty statusu podatnika przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.