Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-781/15-3/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Zwolnienie z podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia planuje sprzedaż nieruchomości zabudowanej, tj. gruntu 0,7 ha na której znajdują się dwa budynki użytkowe o pow. 1200 m2 i 350 m2. Budynki były wznoszone w latach 60-tych. Przedmiotową nieruchomość Spółdzielnia nabyła nieodpłatnie w 1991 roku w wyniku podziału Spółdzielni. Do 1999 roku Spółdzielnia wykorzystywała budynki do prowadzenia działalności statutowej tj. hurtowy skup i sprzedaż warzyw. Od 1999 roku budynki są wynajmowane innym podmiotom gospodarczym, które prowadzą działalności gospodarcze (sklep i warsztat). Wartość początkowa budynków na dzień przejęcia (1991 r.) wynosiła 387.162 zł. Spółdzielnia nie ponosiła i nie ponosi nakładów na ulepszenie, które podnosiłyby wartość budynków, natomiast najemcy ponosili nakłady na remonty i adaptacje do własnych potrzeb. Na tą okoliczność Najemcy mieli czasowo obniżony czynsz najmu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:

1.  opisane we wniosku budynki były i nadal są w całości przedmiotem najmu
2.  nakłady ponoszone przez najemców nie miały charakteru ulepszeń zwiększających wartość początkową budynku, gdyż jedynie odtwarzały stan pierwotny, tj. miały charakter remontów a nie ulepszeń. Dlatego nie ma znaczenia ich wartość. Zgodnie z umowami z najemcami były to następujące prace :
    *   prace wyburzeniowe niektórych ścian działowych w pomieszczeniach chłodni
    *   wylanie posadzki betonowej na miejsce wyburzonych ścian oraz równanie posadzki betonowej w magazynkach
    *   likwidacja węzła cieplnego oraz instalacji centralnego ogrzewania
    *   wykonanie instalacji termowentylacyjnej oraz zainstalowanie grzejników w części biurowej
    *   likwidacja okien w hali głównej
    *   zabudowanie ramp płyta warstwową, montaż bram w zabudowanych rampach
    *   przebudowa wejścia (likwidacja części stropu, ścian działowych i piwnicy między szybami wentylacyjnymi części biurowej, wykonanie fasady)
    *   wykonanie pochylni schodów
    *   zmiana elewacji budynku
    *   likwidacja płotu od ulicy
    *   remont istniejącej instalacji elektrycznej
    *   wykonanie lekkich ścianek działowych do celów ekspozycyjnych
    *   położenie wykładzin i płytek podłogowych
    *   wykonanie sufitów podwieszanych
    *   wyłożenie ścian płytami gipsowymi
    *   wykonanie instalacji alarmowej oraz monitorowania obiektu
    *   ustawienie masztów na flagi reklamowe
    *   remont instalacji kanalizacyjnej i wodociągowej
    *   remont nawierzchni pomieszczeń magazynowych i budynku wiaty
    *   częściowe utwardzenie terenu
    *   naprawa ogrodzenia i dróg wewnętrznych dojazdowych
    *   wymiana i naprawa elementów stolarki budowlanej
    *   remont urządzeń sanitarnych
    *   remont pokryć dachowych

Budynki znajdujące się na nieruchomości były wynajmowana od 1 kwietnia 2000 r. i są wynajmowane do dnia dzisiejszego. Remonty były wykonywane w ramach zawartych umów najmu.

Umowy najmu zawierano kolejno: 1 kwietnia 2000 r., 19 września 2001 roku (w ramach tej umowy wykonano remont i adaptację budynku magazynowego na salon meblowy zgodnie z powyższym wykazem prac), 1 września 2012 r., 1 maja 2013 r.,1 grudnia 2013 r., 31 stycznia 2015r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Spółdzielnię dostawa nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnione z podatku od towarów i usług jest, m.in.:

1.  dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
2.  a) dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W pierwszej kolejności rozważony musi być pkt 10, a dla jego interpretacji podstawowe znaczenia ma pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Termin ten zdefiniowany został w przepisie art. 2 pkt 14 i rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mający być przedmiotem sprzedaży przez Spółdzielnię budynek został wybudowany w latach 60 XX w., jest przez nią wynajmowany od 1999 r. i nie był od tego czasu ulepszany przez Spółdzielnię. Do wyjaśnienia pozostają zatem tylko dwie ewentualnie wątpliwe kwestie: o charakterze prawnym i prawno-faktycznym: czy oddanie w najem to oddanie w używanie oraz czy remonty i adaptacje dokonane przez najemców zwiększyły wartość tego środka trwałego. Bezspornie uważa się, że oddanie w najem jest również oddaniem w używanie w rozumieniu art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. stwierdził: „Na gruncie u.p.t.u. każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. (…).

Nie ma żadnego uzasadnienia dla takiego wąskiego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT, jak rozumiane jest ono przez przepisy Kodeksu cywilnego. Zresztą sam organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji rozumie jego znacznie szerzej wskazując, że warunki pierwszego zasiedlenia spełnia również oddanie w najem lub w dzierżawę, czy też sprzedaż. Te ostatnie instytucje są instytucjami stosunków obligacyjnych i w sposób zasadniczy, zwłaszcza najem i sprzedaż, różnią się od ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest użytkowanie. Zgodnie ze słownikiem - Słownik Języka Polskiego PWN użytkować znaczy m.in.:

1.  korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu
2.  korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek (http://sjp.pwn.pl).

5.6. Zatem na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.” (Sygn. akt I FSK1545/13, LEX nr 1552257.)

Stanowisko powyższe w opinii Spółdzielni jest uzasadnione i prawidłowe.

Jeżeli idzie o kwestie remontów i adaptacji to w tym zakresie odwołać się trzeba do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm, zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”), a konkretnie do art. 16g ust. 13. Przepis ten stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ogólnie rzecz biorąc wydatki na remont, czyli odtworzenie stanu pierwotnego nie są wydatkami na ulepszenie środka trwałego, wydatki na adaptacje natomiast tak - jako wprost wskazane w tym przepisie. Spółdzielnia nie jest w stanie ocenić, czy remonty dokonane przez najemców stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku i jaki miały charakter - a więc czy powiększały tą wartość. W takim wypadku nie sposób ocenić, czy planowana dostawa nieruchomości objęta będzie zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W takim wypadku należy rozważyć zastosowanie drugiego z powołanych zwolnień.

Zwolnienie to zastosować można w sytuacji, gdy:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - co niewątpliwie miało miejsce, skoro budynek został wybudowany i nabyty przez Spółdzielnie w latach-60-tych XX w.,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów - co też tu występuje.

Niezależnie bowiem od wartości wydatków na ulepszenie to nie Spółdzielnia jako dokonujący dostawy, lecz najemcy je ponosili, choć za to płacili mniejszy czynsz, a same wydatki ponoszone były na środek trwały Spółdzielni, która je tym samym nabywała. Rozliczenie tego typu wydatków mogłoby być opodatkowaną usługą, gdyby nie następowało ono poprzez pomniejszenie czynszu i najemcy nie wystawiali Spółdzielni faktur VAT za tę „usługę”. Gdyby Spółdzielnia otrzymała faktury, to zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu - co oznaczałoby, że drugi warunek tego zwolnienia nie jest spełniony, jeżeli wydatki na ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Spółdzielni nie otrzymanie faktury z tytułu zakupu w drodze kompensaty z czynszem najmu usług nakładów na przedmiot najmu oznacza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, ergo możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że czynność sprzedaży gruntów jak również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym zaznaczyć należy, że przewidziane przepisami prawa podatkowego określone konsekwencje wystąpienia pierwszego zasiedlenia odnosić można wyłącznie względem zasiedlonego budynku, budowli lub jego części. Innymi słowy, konsekwencje podatkowoprawne zasiedlenia budynku, budowli, lub jego części odnosić można wyłącznie do zasiedlonej części obiektu (np. całości lub tylko jego części).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas prawo wieczystego użytkowania gruntu jest opodatkowane tą samą stawką podatku. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z wniosku wynika, że Spółdzielnia zamierza dokonać dostawy nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami użytkowymi. Przedmiotową nieruchomość Spółdzielnia nabyła nieodpłatnie w 1991 r. Do 1999 roku Spółdzielnia wykorzystywała budynki do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego skupu i sprzedaży warzyw. Od 1999 roku są wynajmowane innym podmiotom gospodarczym. Spółdzielnia nie ponosiła i nie ponosi nakładów na ulepszenie, które podnosiłyby wartość budynków, natomiast najemcy ponosili nakłady na remonty i adaptacje do własnych potrzeb. Na tą okoliczność Najemcy mieli czasowo obniżony czynsz najmu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić że Spółdzielnia ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, do dostawy przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem wniosku doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy poprzez oddanie nieruchomości do użytkowania w wykonaniu usługi najmu, co miało miejsce w 1999 roku. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub też przed tym zasiedleniem. Nieruchomość do dnia dzisiejszego jest przedmiotem najmu a zatem należy uznać, że dostawa nie będzie się także odbywała w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do ponoszonych nakładów należy wskazać, że przepis art. 2 pkt 14 lit. b) dotyczy ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro Spółdzielnia wskazuje, że dokonywane nakłady nie miały charakteru ulepszeń tylko remontów to należy stwierdzić, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto z wniosku wynika, że remonty były dokonywane przez najemców a nie przez Wnioskodawcę a Spółdzielnia nie dokonywała nabycia ponoszonych przez najemców nakładów. A zatem brak dokonywania ulepszeń, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym wyłącza zastosowanie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy.

Ponieważ tut. Organ uznał, że do dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza treści art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowa.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.