Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-327/11-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Czy wystawiona faktura korygująca o wskaźnik inflacji i uzyskany z niej przychód jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w miesiącu wystawienia faktury, czy też w miesiącach wykonania usługi, jeśli dotyczy to roku poprzedniego to jest przychodem roku, w którym świadczone były usługi w danych miesiącach ?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przychód; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu z tytułu świadczenia usług przewozowych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania i rodzaju przychodu z tytułu świadczenia usług przewozowych i jego korekty oraz podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł 6 września 2007 r. umowę na świadczenie usług przewozowych na liniach regularnych w komunikacji miejskiej. Pierwotna umowa zawierała okres rozliczeniowy dekadowy tj. od 1 do 10, od 11 do 20 i od 21 do ostatniego dnia miesiąca. Zawarty aneks nr 6 zmienił od 10 sierpnia 2008 r. zasady rozliczania na fakturę zaliczkową wystawianą 1-go dnia roboczego danego miesiąca jako zaliczkę na poczet usług za dany miesiąc z datą sprzedaży 1-y dzień roboczy danego miesiąca i terminem płatności zgodnie z aneksem na ostatni dzień roboczy danego miesiąca, za który wystawiono zaliczkę. Po zakończeniu danego miesiąca do 10-go dnia następującego po zakończeniu miesiąca, Zleceniobiorca po rozliczeniu wykonanych kilometrów na liniach zgodnie z kartami drogowymi, wystawia fakturę rozliczeniową. Okresem rozliczeniowym jest cały miesiąc od 1-go do ostatniego dnia miesiąca, za który rozliczona jest faktura. Faktura wystawiona jest jako rozliczenie usług transportowych zgodnie z umową obejmuje kwotę, która nie została ujęta w zaliczce. Data wystawienia zaliczkowej ma datę miesiąca następnego po zakończeniu miesiąca, którego dotyczy, a data sprzedaży na fakturze - ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy rozliczenie. Jedynie w miesiącu lutym może wystąpić sytuacja, iż do faktury zaliczkowej po rozliczeniu miesiąca wystawiona jest faktura korygująca zmniejszająca wartość usług za dany miesiąc po rozliczeniu miesiąca. Poczynając od 1stycznia 2009 r. po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów są zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług i wskaźnik wzrostu cen paliw w stosunku do poprzedniego kwartału ogłoszonego przez GUS.

Daty wystawienia faktur korygujących o wskaźnik inflacji mają datę ogłoszenia wskaźnika GUS w Monitorze Polskim B i jest to dzień 20-29 po zakończeniu danego kwartału. Okresami rozliczeniowymi na fakturach korygujących przychody o cenę ze względu na ogłoszenie wskaźnika GUS są miesiące poprzedniego kwartału i podstawą korekt faktury rozliczeniowe za ten okres. Umowa mówi, iż począwszy od 1 stycznia 2009 r. po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów będą zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) o wskaźnik cen ogłoszonych przez GUS w stosunku do poprzedniego kwartału. Wyliczenie stawki za 1 km po korekcie ceny będzie obowiązywać przez cały kwartał. Zmiana stawki odbywać się będzie zgodnie z umową po przekazaniu przez Zleceniobiorcę po upływie każdego kwartału wyliczonej zmienionej stawki ze wskazaniem miejsca daty publikacji, wskaźnika cen oraz aneksu do umowy zawierającej wysokość zmienionej stawki zgodnie z umową. Po podpisaniu aneksu Zleceniobiorca wystawia faktury korygujące o zmianę ceny jednostkowej. Faktury korygujące są wystawiane przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem zeznań CIT- 8 za dany rok. Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny wynikający z faktur korygujących w ostatnim dniu kwartału, którego dotyczą korekty. Okresem rozliczeniowym usług jest miesiąc.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z wystawionej faktury rozliczeniowej po zakończeniu (do 10 dnia miesiąca) należy rozliczyć VAT należny w miesiącu wystawienia faktury i jaka powinna być data sprzedaży na fakturze ?
2.  Czy przychód z faktury rozliczeniowej wystawionej w ciągu 10-ciu dni od zakończenia danego miesiąca jest przychodem podatkowym miesiąca, w którym nastąpiło świadczenie usług, czyli miesiącu poprzednim zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując okres rozliczeniowy zgodnie z umową jako dany miesiąc (załącznik do faktury), choć zasady wystawiania faktur są inne (faktura zaliczkowa 1-go danego miesiąca)?
3.  Czy wystawiona faktura po ogłoszeniu wskaźnika inflacji przez GUS i sporządzonego na tej podstawie aneksu (po 20-tym następnego miesiąca po zakończeniu kwartału) korygująca ostateczne rozliczenie z danych miesięcy powinny naliczyć VAT należny w momencie wystawienia faktury korygującej o wskaźnik inflacji, czy należy skorygować poszczególne miesiące, których korekta dotyczyła ?
4.  Czy wystawiona faktura korygująca o wskaźnik inflacji i uzyskany z niej przychód jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w miesiącu wystawienia faktury, czy też w miesiącach wykonania usługi, jeśli dotyczy to roku poprzedniego to jest przychodem roku, w którym świadczone były usługi w danych miesiącach ?
5.  Czy wykonane usługi mają charakter usług ciągłych i zgodnie z art. 12 ust. 3c i zawartą umową wraz z aneksami okresem rozliczeniowym oraz załącznikiem do faktury rozliczeniowej za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego w tym przypadku ostatni dzień danego roku przy fakturach rozliczeniowych ?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 i nr 5 oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, następuje ciągłość sprzedaży, gdyż obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym, trwałym zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym zgodnie z treścią umowy i w okresie w jakim była faktycznie wykonana, a rozliczenie i przychód następuje w danym miesiącu, w którym usługa jest wykonana. Datą powstania przychodu z faktur rozliczeniowych jest ostatni dzień miesiąca, którego usługi dotyczą zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy świadczy usługi przewozowe na liniach regularnych w komunikacji miejskiej. Pierwotna umowa zawierała okres rozliczeniowy dekadowy tj. od 1 do 10, od 11 do 20 i od 21 do ostatniego dnia miesiąca. Według zawartego aneksu do umowy zmieniono zasady rozliczania, na fakturę zaliczkową wystawianą 1-go dnia roboczego danego miesiąca jako zaliczkę na poczet usług za dany miesiąc z datą sprzedaży 1-y dzień roboczy danego miesiąca i terminem płatności zgodnie z aneksem na ostatni dzień roboczy danego miesiąca, za który wystawiono zaliczkę. Po zakończeniu danego miesiąca do 10-go dnia następującego po zakończeniu miesiąca, Zleceniobiorca po rozliczeniu wykonanych kilometrów na liniach zgodnie z kartami drogowymi, wystawia fakturę rozliczeniową. Okresem rozliczeniowym jest cały miesiąc od 1-go do ostatniego dnia miesiąca, za który rozliczona jest faktura. Faktura wystawiona jest jako rozliczenie usług transportowych zgodnie z umową obejmuje kwotę, która nie została ujęta w zaliczce. Data wystawienia faktury zaliczkowej ma datę miesiąca następnego po zakończeniu miesiąca, którego dotyczy, a datą sprzedaży na fakturze - ostatni dzień miesiąca którego dotyczy rozliczenie. Poczynając od 1 stycznia 2009 r. po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów są zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług i wskaźnik wzrostu cen paliw w stosunku do poprzedniego kwartału ogłoszonego przez GUS.

Daty wystawienia faktur korygujących o wskaźnik inflacji mają datę ogłoszenia wskaźnika GUS w Monitorze Polskim B i jest to dzień 20-29 po zakończeniu danego kwartału. Okresami rozliczeniowymi na fakturach korygujących przychody o cenę ze względu na ogłoszenie wskaźnika GUS są miesiące poprzedniego kwartału i podstawą korekt faktury rozliczeniowe za ten okres. Umowa mówi, iż począwszy od 1 stycznia 2009 r. po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów będą zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) o wskaźnik cen ogłoszonych przez GUS w stosunku do poprzedniego kwartału. Wyliczenie stawki za 1 km po korekcie ceny będzie obowiązywać przez cały kwartał. Zmiana stawki odbywać się będzie zgodnie z umową po przekazaniu przez Zleceniobiorcę po upływie każdego kwartału wyliczonej zmienionej stawki ze wskazaniem miejsca daty publikacji, wskaźnika cen oraz aneksu do umowy zawierającej wysokość zmienionej stawki zgodnie z umową. Po podpisaniu aneksu Zleceniobiorca wystawia faktury korygujące o zmianę ceny jednostkowej. Faktury korygujące są wystawiane przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem zeznań CIT - 8 za dany rok. Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny wynikający z faktur korygujących w ostatnim dniu kwartału, którego dotyczą korekty. Okresem rozliczeniowym usług jest miesiąc.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi mają charakter usług ciągłych i zobowiązują do stałego i powtarzalnego ich wykonywania, w okresie na jaki została zawarta umowa, a rozliczanie tych usług będzie następowało po zakończeniu danego miesiąca do 10-go dnia następującego po zakończeniu miesiąca, na podstawie wystawionej faktury rozliczeniowej.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił możliwe daty powstania przychodu jako:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż skoro umowy dotyczące świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazują okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy), to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W związku z powyższym, na podstawie wystawionych faktur korygujących Wnioskodawca winien skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, korekty winny być odniesione do uprzednio wykazanego przychodu należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.