Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.334.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-03
Teza: Zwolnienie z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych kształcenia podyplomowego lekarzy.
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; kurs; lekarze; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych kształcenia podyplomowego lekarzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych kształcenia podyplomowego lekarzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi między innymi działalność szkoleniową w zakresie medycyny (PKD: 5.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Spółka organizuje praktyczne szkolenia medyczne i fizjoterapeutyczne, w tym szkolenia „a” dla lekarzy. W trakcie szkoleń lekarze chirurdzy ćwiczą procedury medyczne na zwłokach ludzkich. Szkolenia takie (obejmujące chirurgów, chirurgów plastycznych oraz szczękowych, ortopedów, laryngologów, ginekologów i anatomów) są elementem doskonalenia zawodowego lekarzy i dentystów. Programy szkoleń są przedstawiane do akceptacji przez Okręgowe Izby Lekarskie i na tej podstawie Spółka otrzymuje prawo do przyznawania uczestnikom kursów określonej liczby tzw. punktów edukacyjnych. Kursy organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią element kształcenia podyplomowego lekarzy. Prowadzone przez Spółkę szkolenia spełniają warunki prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w § 3 i następne rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006 r. Nr 239. poz. 1739). Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia. Ukończenie szkolenia potwierdzane jest certyfikatem uczestnictwa z przyznanymi za udział punktami edukacyjnymi – zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r., Nr 231, poz. 2326 ze zm.). Organizowane przez Wnioskodawcę kursy pozwalają dopełnić obowiązku doskonalenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników kursu, którymi są wyłącznie lekarze i lekarze dentyści. Udział w takim szkoleniu pozwala na uaktualnienie wiedzy służącej celom zawodowym. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo światowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm. )

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa szkoleniowa, tj. kursy, świadczona odpłatnie na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów, związana z ich doskonaleniem zawodowym korzysta, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez Spółkę kursy, jako świadczona odpłatnie na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługa, związana z ich doskonaleniem zawodowym korzystają, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Są bowiem usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie zaś do pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ocenie Spółki prowadzone przez nią kursy są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przepisami tymi są:

*   ustawa dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2018 r., poz. 617),
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923 ze zm.),
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006 r., Nr 239, poz. 1739).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie ww. warunków prowadzenia kształcenia przez podmioty, które uzyskały status i organizatora kształcenia, potwierdza Okręgowa Rada Lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Spółka prowadząc przedmiotowe szkolenia uzyskuje status organizatora kształcenia (podmiotu prowadzącego kształcenie). Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Co więcej, zgodnie z art. 56 ust. 1 Kodeksu Etyki Lekarskiej – uchwały Nadzwyczajnego II Krajowego Zjazdu Lekarzy z dnia 14 grudnia 1991 r., powinnością każdego lekarza jest stałe uzupełnianie i doskonalenie swej wiedzy i umiejętności zawodowych, a także przekazywanie ich swoim współpracownikom. Organizowane przez Wnioskodawcę kursy, których dotyczy złożony wniosek, są kursami, które pozwalają na wypełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego i uzyskanie po uczestnictwie w nim punktów edukacyjnych, niezbędnych do dopełnienia ustawowego obowiązku.

Należy podkreślić, iż w stosunku do lekarzy i lekarzy dentystów, przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, stąd postanowienia uchwał organów samorządu zawodowego, w tym także w zakresie obowiązku doskonalenia zawodowego, są wiążące i mają charakter przepisów prawa. W tych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy powołane i wskazane zapisy ustaw: o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz o izbach lekarskich oraz wymienione uchwały organów Wnioskodawcy, są „przepisami odrębnymi” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/111/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1 ze zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Podsumowując należy wskazać, że usługa szkoleniowa świadczona odpłatnie przez Wnioskodawcę jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ze względu na to, że:

1.  jest usługą kształcenia zawodowego (podyplomowego lekarzy),
2.  prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie o izbach lekarskich – art. 5 pkt 7, zawodach lekarza i lekarza dentysty – art. 19 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 3, Kodeksie Etyki Lekarskiej, uchwałach organów samorządu zawodowego.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają interpretacje wydane przez organy podatkowe, m.in.:

*   interpretacja z dnia 12 maja 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-173/11-4/AP;
*   interpretacja z dnia 26 kwietnia 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-136/11-4/SM;
*   interpretacja z dnia 12 kwietnia 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP4/443-57/11-2/EWW;
*   interpretacja z dnia 30 września 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-692/15-2/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.