Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.3.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług faktoringowych (pytanie nr 1 i nr 2)
Słowa kluczowe: faktoring; stawka; usługi; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017r.), uzupełnionym pismem z 1 września 2017r. (data wpływu 4 września 2017r.), opodatkowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług faktoringowych (pytanie nr 1 i nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług faktoringowych (pytanie nr 1 i nr 2). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 września 2017r. (data wpływu 4 września 2017r.) przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 29 sierpnia 2017r. znak: 0111-KDIB4-4014.200.2017.1.PM, 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.2.BW.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. jest spółką prawa francuskiego (w formie spółki akcyjnej, fr: société anonyme), zarejestrowaną jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, która jest licencjonowaną instytucją udzielającą finansowania. X S.A. planuje wdrożyć w Polsce międzynarodowy program faktoringu wierzytelności (dalej: „Transakcja”) dla międzynarodowej grupy L. Company, włączając w to polską spółkę L. Sp. z.o.o. („Zbywca”). Zbywca jest spółką sprzedającą i produkującą produkty rolne, specjalizującą się w żywności, rolnictwie, posiłkach, transporcie oraz usługach zarządzania ryzykiem. Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, mającym pełne prawo do odliczenia VAT (nie wykonującym sprzedaży zwolnionej z VAT).

Na potrzeby wspólnego wniosku o interpretację prawa podatkowego X S.A. oraz Zbywca będą łącznie zwane „Stronami”. Istotą i celem Transakcji, która ma być wdrożona w Polsce jest sprzedaż wierzytelności handlowych Zbywcy (zgodnie z poniższą definicją) na rzecz X S.A. jako faktora je nabywającego, w celu poprawienia wyników finansowych i księgowych Zbywcy. Wierzytelności będą zbywane (sprzedawane) przez Zbywcę bezpośrednio na rzecz X S.A. na bieżąco (dwa razy w miesiącu).

Wierzytelności zbywane w ramach Transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz potencjalnie usług w ramach działalności gospodarczej Zbywcy (dalej: „Wierzytelność” bądź „Wierzytelności”). W ramach Wierzytelności nie będzie zbywanych wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych (termin ten jest kwestią dalszych ustaleń), lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Zbywcę jako wierzytelności nieściągalne.

W ramach Transakcji, X S.A. będzie świadczyć na rzecz Zbywcy usługi faktoringowe poprzez nabycie Wierzytelności bez regresu i z regresem (X S.A. będzie miało regres wobec Zbywcy z tytułu jakichkolwiek kwot (i) nie pokrytych polisą ubezpieczeniową, która będzie ustanowiona na rzecz X S.A. aby pokryć 95% nominalnych kwot Wierzytelności nie spłaconych przez dłużników Wierzytelności (ii) czy też niemożliwych do odzyskania od dłużników - tego typu regres jest przewidywany w stosunku do 5% nominalnych kwot Wierzytelności niepokrytych polisą ubezpieczeniową) i w związku z tym uwolni Zbywcę od ryzyka finansowego wynikającego z części Wierzytelności zbywanych bez regresu. W rezultacie ta część Wierzytelności będzie wyłączona z księgowań Zbywcy zgodnie ze standardami IFRS („Usługi faktoringowe”). Wierzytelności będą zbywane jako Wierzytelności istniejące oraz przyszłe.

Cena sprzedaży płatna przez X S.A. tytułem nabycie Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności obejmującej również podatek VAT z zastosowanym dyskontem i będzie podzielona na:

*   tzw. Gotówkową Cenę Sprzedaży („CPP”) płatną (a) w stosunku do istniejących Wierzytelności, w dacie zbycia Wierzytelności i (b) w stosunku do Wierzytelności przyszłych, na zasadzie dziennego potrącenia z kwotą spłat Wierzytelności uzyskanych przez Zbywcę do czasu daty zbycia następującej po dacie powstania tych Wierzytelności wraz z jakąkolwiek ich częścią, która nie została zapłacona podczas potrąceń; i
*   tzw. Odroczoną Cenę Sprzedaży („DPP”), płatnej w dacie zbycia Wierzytelności następującej po dacie ich ściągnięcia, pod warunkiem, że pewne obiektywne warunki zostaną spełnione.

Cena sprzedaży ustalona za Wierzytelność będzie wyrażona i płatna w walucie Wierzytelności. Po przeniesieniu Wierzytelności, ich obsługą zajmie się Zbywca, tak długo jak Zbywca będzie dopełniać jego obowiązków na gruncie transakcji a umowa między Stronami nie będzie rozwiązana. Zbywca w ramach obsługi Wierzytelności będzie odpowiedzialny za zarządzanie Wierzytelnościami i pobieranie wynikających z nich należności od dłużników („Usługi serwisowe”). W zamian za świadczenie Usług serwisowych Zbywca otrzyma wynagrodzenie od X S.A. („Opłata serwisowa”).

Zbywca nie będzie mieć upoważnienia do zawierania umów w imieniu X S.A. i w tym zakresie nie otrzyma stosownego pełnomocnictwa. Zbywca będzie mieć uprawnienie do dokonywania zmian w zakresie warunków Wierzytelności, włączają zamianę kwot Wierzytelności, czy termin zapłaty w zgodzie ze standardową i istniejącą procedurą obsługi i ściągania Wierzytelności. Zbywca zobowiązuje się świadczyć swoje usługi zgodnie z najwyższą starannością zawodową i zobowiązuje się nie dokonywać zmian w procedurach serwisowania bez zgody X S.A. Istotne jest, że jakkolwiek X S.A. nabędzie Wierzytelności, to nie wejdzie w relację kontraktową pomiędzy Zbywcą a jego klientem (dłużnikiem).

W zamian za świadczenie usługi faktoringowej przez X S.A. na rzecz Zbywcy na gruncie transakcji, X S.A. otrzyma odrębną opłatę faktoringową wyliczoną jako część tzw. dyskonta zastosowanego do ceny nabycia płatnej przez X S.A. na rzecz Zbywcy z tytułu nabycia Wierzytelności („Opłata faktoringowa”). Opłata będzie wyliczona w ramach dyskonta jako ustalony procent wartości Wierzytelności zbytej przez Zbywcę na rzecz X S.A.

W przypadku, gdy po zbyciu Wierzytelność nie zostanie spłacona przez dłużnika w terminie wymagalności. Wierzytelność nie będzie odsprzedawana przez X S.A. na rzecz Zbywcy. Zbywca nie posiada biura czy stałej placówki w Polsce, które skutkowałaby powstaniem w Polsce „zagranicznego zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu art. 5 1 umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r, Nr 1, poz. 5).

Zbywca nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ustęp 2 ustawy VAT. Pismem z 1 września 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy informując: Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. X S.A. jest podmiotem nieposiadającym siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - Polski. Usługa faktoringu świadczona przez firmę X S.A. na rzecz Wnioskodawcy będzie wyświadczona dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług. zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy świadczone przez X S.A. Usługi faktoringowe, a w ich ramach również nabywanie Wierzytelności od Zbywcy, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a jeśli tak, to czy X S.A. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem z tytułu tych usług będzie Zbywca jako usługobiorca?
2.  Czy świadczone przez X S.A. Usługi faktoringowe są opodatkowane na terytorium Polski według stawki 23% VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zbywcy świadczone przez X S.A. Usługi faktoringowe, a w ich ramach również nabywanie Wierzytelności od Zbywcy, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, i to Zbywca, a nie X S.A., będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce. Zdaniem Zbywcy w celu ustalenia miejsca świadczenia Usług faktoringowych należy odwołać się do treści przepisów rozdziału 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Należy wskazać, że X S.A. jest zarejestrowana we Francji jako podatnik podatku od wartości dodanej. Ponadto, ze względu na charakter działalności przez niego prowadzonej - działalność polegająca na profesjonalnym udzielaniu finansowania, posiada ona status podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit a ustawy VAT. I w takim charakterze działa X S.A. świadcząc Usługi faktoringowe na rzecz Zbywcy.

Jednocześnie, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, X S.A. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28 ust. 2 ustawy o VAT.

Ze względu na charakter Usług faktoringowych do ustalenia miejsca ich świadczenia nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wskazanych w art. 28b-28o ustawy o VAT. W rezultacie, dla celów ustalenia miejsca świadczenia Usług faktoringowych znajdzie zastosowania zasada ogólna z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Kolejno, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne (m.in. podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT), będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

1.  usługodawcą Usług faktoringowych jest X S.A. będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji, działającym w charakterze podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit a ustawy o VAT, nieposiadający siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.
2.  usługobiorcą Usług faktoringowych jest Zbywca mająca siedzibę w Polsce i będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, oraz
3.  przedmiotem Usług faktoringowych są świadczenia, w związku z którymi do ustalania ich miejsca opodatkowania dla potrzeb VAT nie ma zastosowania żaden z wyjątków od zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wskazanych w art. 28b-28 o ustawy o VAT,

*   miejscem opodatkowania Usług faktoringowych świadczonych przez X S.A. na rzecz Zbywcy, dla celów VAT będzie terytorium Polski (zgodnie z ogólną zasada wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT

Z kolei ze względu na okoliczność, iż X S.A. świadcząca Usługi faktoringowe nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, z tytułu nabywanych Usług faktoringowych, Zbywca jako podatnik będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w Polsce, na zasadzie importu usług zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym X S.A. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu świadczonych Usług faktoringowych na rzecz Zbywcy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zbywcy świadczone przez X S.A. Usługi faktoringowe są opodatkowane według stawki 23% VAT zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Artykuł 43 ust. 15 punkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnienia z podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Należy wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 oraz ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienia z VAT dla szerokiego wachlarza usług finansowych. Wyłącznie z art. 43 ust. 15 pkt 15 ustawy o VAT odnosi się wprost do usług ściągania długów, w tym faktoringu. Dokumenty transakcyjne, które mają być podpisane pomiędzy X S.A. a Zbywcą nie wskazują wprost, iż jest to umowa faktoringu czy faktoring. Tym niemniej, zdaniem Stron, ze względu na charakter Transakcji i okoliczności i cykliczność nabywania Wierzytelnościami Zbywcy, świadczenia, które wykonuje X S.A. na rzecz Zbywcy stanowią bez wątpienia faktoring.

W literaturze wskazuje się, że brak jest jednej definicji faktoringu. Przy czym według jednej z rozpowszechnionych definicji - „faktoring, określany również mianem accounts receivable financing, to sprzedawanie należności przedsiębiorstwa z dyskontem faktorowi, który przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika oraz któremu spłacana jest wierzytelność (\`(...)\`)". (P. Katner, Przeniesienie wierzytelności w umowie faktoringu, LEX 2011). Należy zauważyć, że istotą świadczonych przez X S.A. usług faktoringowych jest nabywanie Wierzytelności od Zbywcy, w tym bez regresu, a więc z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużników.

Ponadto, w piśmiennictwie wskazuje się, że należy odróżnić opodatkowaną podatkiem VAT umowę faktoringu od samego obrotem wierzytelnościami własnymi (które znajdują się zasadniczo poza VAT): „(\`(...)\`) usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi (ciągłymi) powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności) a faktorem, co najczęściej wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym - aczkolwiek nie muszą - najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta (\`(...)\`). Istota rozróżnienia tych usług \[obrotu wierzytelnościami (długami) oraz faktoringu\] sprowadza się zatem do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, tom II, s. 128).

Zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), jak i krajowe sądy administracyjne są zgodne, że otrzymywanie wynagrodzenia za świadczoną usługę finansową jest głównym wyznacznikiem przy klasyfikowaniu danej czynności za opodatkowaną VAT lub będącą poza VAT (tak przykładowo wyrok TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfarzeuge-Factoring GmbH, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”). W Transakcji przewidziano wynagrodzenie za świadczenie Usług faktoringowych dla X S.A., które jest kalkulowane według ustalonego między Stronami mechanizmu. Wynagrodzenie to jest częścią, tzw. dyskonta, czyli kwoty, która jest potrącana przez X S.A. z ceny za nabywaną Wierzytelność. W rezultacie Usługi faktoringowe świadczone przez X S.A. stanowią faktoring w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe potwierdzają m. in. następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31.05.2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.95.2017.1.IG);
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22.10.2012 r. (sygn. IPPP2/443-937/12-2/BH);
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25.07. 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-350/16-2/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że X S.A. jest spółką prawa francuskiego, zarejestrowaną jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, która jest licencjonowaną instytucją udzielającą finansowania. X S.A. planuje wdrożyć w Polsce międzynarodowy program faktoringu wierzytelności dla międzynarodowej grupy L. Company, włączając w to Wnioskodawcę - Zbywcę. Zbywca jest spółką sprzedającą i produkującą produkty rolne, specjalizująca się w żywności, rolnictwie, posiłkach, transporcie oraz usługach zarządzania ryzykiem. Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, mającym pełne prawo do odliczenia VAT (nie wykonującym sprzedaży zwolnionej z VAT).

Istotą i celem Transakcji, która ma być wdrożona w Polsce jest sprzedaż wierzytelności handlowych Zbywcy (zgodnie z poniższą definicją) na rzecz X S.A. jako faktora je nabywającego, w celu poprawienia wyników finansowych i księgowych Zbywcy. Wierzytelności będą zbywane (sprzedawane) przez Zbywcę bezpośrednio na rzecz X S.A. na bieżąco (dwa razy w miesiącu).

Wierzytelności zbywane w ramach Transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz potencjalnie usług w ramach działalności gospodarczej Zbywcy. W ramach Wierzytelności nie będzie zbywanych wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych (termin ten jest kwestią dalszych ustaleń), lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Zbywcę jako wierzytelności nieściągalne.

W ramach Transakcji, X S.A. będzie świadczyć na rzecz Zbywcy usługi faktoringowe poprzez nabycie Wierzytelności bez regresu i z regresem (X S.A. będzie miało regres wobec Zbywcy z tytułu jakichkolwiek kwot (i) nie pokrytych polisą ubezpieczeniową, która będzie ustanowiona na rzecz X S.A. aby pokryć 95% nominalnych kwot Wierzytelności nie spłaconych przez dłużników Wierzytelności (ii) czy też niemożliwych do odzyskania od dłużników - tego typu regres jest przewidywany w stosunku do 5% nominalnych kwot Wierzytelności niepokrytych polisą ubezpieczeniową) i w związku z tym uwolni Zbywcę od ryzyka finansowego wynikającego z części Wierzytelności zbywanych bez regresu. W rezultacie ta część Wierzytelności będzie wyłączona z księgowań Zbywcy zgodnie ze standardami IFRS („Usługi faktoringowe”).

Wierzytelności będą zbywane jako Wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Cena sprzedaży płatna przez X S.A. tytułem nabycie Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności obejmującej również podatek VAT z zastosowanym dyskontem i będzie podzielona na:

*   tzw. Gotówkową Cenę Sprzedaży („CPP”) (…)
*   tzw. Odroczoną Cenę Sprzedaży („DPP”) (…).

Cena sprzedaży ustalona za Wierzytelność będzie wyrażona i płatna w walucie Wierzytelności.

Po przeniesieniu Wierzytelności, ich obsługą zajmie się Zbywca, tak długo jak Zbywca będzie dopełniać jego obowiązków na gruncie transakcji a umowa między Stronami nie będzie rozwiązana. Zbywca w ramach obsługi Wierzytelności będzie odpowiedzialny za zarządzanie Wierzytelnościami i pobieranie wynikających z nich należności od dłużników („Usługi serwisowe”). W zamian za świadczenie Usług serwisowych Zbywca otrzyma wynagrodzenie od X S.A. („Opłata serwisowa”).

Zbywca nie będzie mieć upoważnienia do zawierania umów w imieniu X S.A. i w tym zakresie nie otrzyma stosownego pełnomocnictwa. Zbywca będzie mieć uprawnienie do dokonywania zmian w zakresie warunków Wierzytelności, włączają zamianę kwot Wierzytelności, czy termin zapłaty w zgodzie ze standardową i istniejącą procedurą obsługi i ściągania Wierzytelności. Zbywca zobowiązuje się świadczyć swoje usługi zgodnie z najwyższą starannością zawodową i zobowiązuje się nie dokonywać zmian w procedurach serwisowania bez zgody X S.A. Istotne jest, że jakkolwiek X S.A. nabędzie Wierzytelności, to nie wejdzie w relację kontraktową pomiędzy Zbywcą a jego klientem (dłużnikiem).

W zamian za świadczenie usługi faktoringowej przez X S.A. na rzecz Zbywcy na gruncie transakcji, X S.A. otrzyma odrębną opłatę faktoringową wyliczoną jako część tzw. dyskonta zastosowanego do ceny nabycia płatnej przez X S.A. na rzecz Zbywcy z tytułu nabycia Wierzytelności („Opłata faktoringowa”). Opłata będzie wyliczona w ramach dyskonta jako ustalony procent wartości Wierzytelności zbytej przez Zbywcę na rzecz X S.A..

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. X S.A. jest podmiotem nieposiadającym siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - Polski. Usługa faktoringu świadczona przez firmę X S.A. na rzecz Wnioskodawcy będzie wyświadczona dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą między innymi ustalenia czy świadczone przez X S.A. Usługi faktoringowe, a w ich ramach również nabywanie Wierzytelności od Zbywcy, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a jeśli tak, to czy X S.A. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem z tytułu tych usług będzie Zbywca jako usługobiorca (pyt. nr 1).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że X S.A. w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy nabywając od Wnioskodawcy wierzytelności (które nie są trudne) świadczy dla zbywcy wierzytelności (Wnioskodawcy) za wynagrodzeniem usługi faktoringowe podlegające opodatkowaniu. W przypadku świadczenia usług konieczne jest ustalenie miejsca ich świadczenia.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Wnioskodawca wskazał, że X S.A. planuje wdrożyć w Polsce międzynarodowy program faktoringu wierzytelności dla międzynarodowej grupy L. Company, włączając w to Wnioskodawcę – Zbywcę. X S.A. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i wykonuje swoje usługi przez siedzibę położoną we Francji. Celem opisanej we wniosku działalności nie jest sprzedaż wierzytelności, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze faktoringu wierzytelności. W przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy występować będzie X S.A., natomiast Wnioskodawca będzie usługobiorcą.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania. Usługi będą świadczone przez podatnika podatku od wartości dodanej dla podatnika podatku VAT. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez X S.A. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Polski tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, usługodawcą będzie francuski podmiot, który jak wskazała Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca – nabywca usług jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania usług nabywanych od X S.A. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Tym samym, Spółka w związku nabyciem usług świadczonych przez X S.A., będzie zobowiązana jako podatnik do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji, na zasadzie importu usług. Podsumowując X S.A. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem z tytułu tych usług będzie Wnioskodawca jako usługobiorca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy świadczone przez X S.A. usługi faktoringowe są opodatkowane na terytorium Polski według stawki 23% VAT (pyt. nr 2).

Odnosząc się do ww. kwestii należy na wstępie wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 38;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 39;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług - pkt 40;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017r., poz. 724, 768 i 791) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - pkt 41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego wynika zatem, iż usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że usługi faktoringu, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem opodatkowane będą według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, nabywane od X S.A. usługi faktoringu podlegać będą opodatkowaniu w związku z importem tych usług, według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Tut. Organ pragnie jednocześnie wskazać, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku nieobjęte pytaniami, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.