Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1327.2016.1.GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku częściowego działu spadku
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spadek-dział spadku; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2017 r. (data nadania 10 lutego 2017 r., data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku częściowego działu spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku częściowego działu spadku.

Pismem z dnia 9 lutego 2017 r. (data nadania 10 lutego 2017 r., data wpływu 13 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni i Zainteresowana niebędąca Stroną mają miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 22 stycznia 2014 r. zmarła Janina A., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli jej mąż Przemysław S. w udziale wynoszącym 1/2 część, jej siostra Danuta S. (Zainteresowana będąca Stroną w niniejszym postępowaniu) w udziale wynoszącym 1/4 część oraz jej bratanica Ewa A. (Zainteresowana niebędąca Stroną w niniejszym postępowaniu) w udziale wynoszącym 1/4 część. Dziedziczenie zostało poświadczone w akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 4 listopada 2014 r. w formie aktu notarialnego.

W skład spadku po Janinie A. wchodziły m.in.: wynoszący 1/2 część udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (uprawnionym do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu byli Janina A. i jej mąż Przemysław S. na zasadach wspólności ustawowej), wynoszący 1/2 część udział w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu (uprawnionym do spółdzielczego własnościowego prawa do garażu byli Janina A. i jej mąż Przemysław S. na zasadach wspólności ustawowej), oraz wynoszący 1/2 część udział we współwłasności samochodu osobowego (właścicielami tego samochodu byli Janina A. i jej mąż Przemysław S. na zasadach wspólności ustawowej). Wszystkie ww. składniki majątkowe spadku znajdowały się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Łączna wartość rynkowa ww. składników majątku spadkowego określona została na kwotę 206.220,00 zł (słownie: dwieście sześć tysięcy dwieście dwadzieścia złoty). Wskazana powyżej wartość składników majątku spadkowego została zgłoszona przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną niebędącą Stroną organowi podatkowemu w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych formularz SD-3), w którym to postępowaniu organ sprawdził zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym wartość składników majątkowych i uznał, że odpowiada ona wartościom rynkowym. Obie Zainteresowane uiściły podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia w wysokości ustalonej przez organ podatkowy.

W dniu 14 września 2015 r. zmarł spadkobierca Janiny A. - Przemysław S. - a spadek po nim, na podstawie ustawy nabył w całości syn Paweł S.. Dziedziczenie zostało poświadczone w akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 21 października 2015 r. w formie aktu notarialnego. W efekcie, współuprawnionymi z ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, garażu oraz samochodu stali się Paweł S. w udziale 6/8 oraz Zainteresowane - Danuta S. i Ewa A. - w udziale 1/8 każda z nich.

Ze względu na brak możliwości wspólnego korzystania z ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz garażu, jak również z samochodu osobowego, podjęto decyzję o dziale spadku. W dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawczyni i Zainteresowana niebędąca Stroną oraz Paweł S. zawarli w formie aktu notarialnego umowę o częściowy dział spadku po Janinie A, na podstawie której Paweł S. nabył od Wnioskodawczyni i Zainteresowana niebędąca Stroną wynoszący 1/2 część udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (1/4 od Danuty S. oraz 1/4 od Ewy R.), wynoszący 1/2 część udział w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu (1/4 od Danuty S. oraz 1/4 od Ewy R.) oraz wynoszący 1/2 część udział we współwłasności samochodu osobowego (1/4 od Danuty S. oraz 1/4 od Ewy R.) oraz zobowiązał się do zapłaty na rzecz Danuty S. kwoty 51.555,00 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy pięćset pięćdziesiąt pięć złotych) oraz na rzecz Ewy R. kwoty 51.555,00 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy pięćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem spłaty.

Wartość spłaty została przez strony umowy o częściowy dział spadku ustalona w wartości równej przysługującym Wnioskodawczyni i Zainteresowanej niebędącej Stroną udziałom spadkowym w składnikach majątkowych objętych działem spadku, bowiem łączna wartość rynkowa dzielonych składników wynosiła 206.220,00 zł, udział spadkowy Wnioskodawczyni i Zainteresowanej niebędącej Stroną 1/4, a w konsekwencji wartość udziału każdej z Zainteresowanej w dzielonych składnikach majątkowych wynosiła 51.555,00 zł. Jednocześnie, uzyskane spłaty nie przekroczyły wartości przysługujących Zainteresowanym udziałów spadkowych. Do dnia złożenia niniejszego wniosku wskazane spłaty zostały w całości przez Pawła S. uregulowane na rzecz Wnioskodawczyni i Zainteresowanej niebędącej Stroną. Dodać również należy, że w związku z zawarciem ww. umowy o częściowy dział spadku notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spłaty uzyskane przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną niebędącą Stroną w wyniku częściowego działu spadku stanowią przychód Zainteresowanych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawczyni i Zainteresowanej niebędącej Stroną spłaty uzyskane od innego spadkobiercy w wyniku częściowego działu spadku, w wysokości nieprzekraczającej wartości posiadanych przez nich udziałów spadkowych, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) ww. ustawy co do zasady źródłami przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Jednakże, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3) ww. ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Jako, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z majątkiem nabytym na podstawie dziedziczenia oraz z działem spadku, przywołać należy stosowne przepisy kodeksu cywilnego. W myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadek, jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku, mogą przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodnie rozporządzać udziałem w konkretnej rzeczy należącej do spadku. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku (umowny lub sądowy), którego przeprowadzenie nie jest obowiązkowe. Stronami umowy o dział spadku są wszyscy spadkobiercy, a także, w razie śmierci jednego ze spadkobierców, również jego spadkobiercy, albowiem zdarzeniem powodującym wstąpienie przez osoby trzecie w ogół praw i obowiązków spadkobiercy jest jego śmierć i związana z tym sukcesja uniwersalna. A zatem, jako że w skład spadku po spadkobiercy wchodzą również prawa i obowiązki nabyte po wcześniej zmarłym spadkodawcy, które pierwotnemu spadkobiercy przydawały przymiot strony w umowie o dział spadku po spadkodawcy, nie ulega wątpliwości, że następcy prawni pierwotnego spadkobiercy zajmują jego pozycję uzyskując status strony takiej umowy.

Dalej, w związku z tym, że do działu spadku stosuje się przepisy o zniesieniu współwłasności, wskazać należy, że zgodnie z art. 211 i 212 k.c,, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli (współspadkobiercy) z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Dział spadku polega natomiast na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Istotne, że zgodnie z art. 1038 § 2 k.c. umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku. Mając na względzie powyższe przepisy kodeksu cywilnego nie powinno ulegać wątpliwości, że dział spadku obejmującego nieruchomość/spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, polegający na przyznaniu nieruchomości/lokalu na wyłączną własność jednemu spadkobiercy i pieniężnej spłaty pozostałych, nie mieści się w ogóle w pojęciu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Dział spadku, jak wskazuje samo językowe rozumienie tego słowa, jest bowiem rozdysponowaniem składników spadku między spadkobiercami. W omawianym stanie faktycznym, w ramach działu nie doszło więc do zbycia udziału w przedmiocie należącym do spadku przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną niebędącą Stroną na rzecz trzeciego spadkobiercy, lecz do swego rodzaju „przydzielenia" całości spółdzielczego prawa własności do lokalu i garażu oraz samochodu osobowego jednemu ze spadkobierców ze spłatą pozostałych. Tym samym, spłaty uzyskane przez Zainteresowane, nie stanowiły odpłatności za udział w ww. składnikach majątkowych. Spłaty te zastąpiły jedynie to, co spadkobierczynie (Zainteresowane) mogły uzyskać z działu spadku w naturze, gdyby do niego doszło.

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) (tak, m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 835/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1566/15). Warto również przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12, zgodnie z którym z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały nabyte przez spadkobierców, co nie niweczy faktu, że do nabycia całości spadku doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że spłaty uzyskane przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną niebędącą Stroną na podstawie umowy o częściowy dział spadku, w wysokości nie przewyższającej wartości ich udziału w spadku, stanowiły w istocie nabycie środków pieniężnych tytułem dziedziczenia. A zatem, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju spłata nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Ponadto, w przedstawionym stanie faktycznym, w istocie nie mamy do czynienia z żadnym przychodem po stronie Wnioskodawczyni i Zainteresowanej niebędącej Stroną, albowiem spłaty uzyskane przez Zainteresowane odpowiadają wartości ich udziałów w składnikach majątku spadkowego będących przedmiotem działu spadku oraz nie przewyższają wartości ich udziałów w całym majątku spadkowym.

Warto dodać, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne od dłuższego czasu prezentują stanowisko, że w sytuacji gdy spłata nie przekracza wartości przysługującego udziału spadkowego, a umowa o dział spadku jest zawierana pomiędzy spadkobiercami, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstaje (tak, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB4.4511-1061.2016 oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2016 r,, sygn. IPPB4/4511-752/16-2/MS, oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-551/16-2/IM oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r., sygn. IPPB4/4511-452/15-2/JK; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-758/16-2/EO; wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1148/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt i SA/GI 278/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12). Podobnie w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku spłaty uzyskane przez Zainteresowane odpowiadają wartości przysługującego im udziału w składnikach majątku będących przedmiotem umowy o częściowy dział spadku oraz nie przekraczają wartości przysługującego im udziału spadkowego, a ponadto umowa o częściowy dział spadku została zawarta między spadkobiercami Janiny A., jako że spadkobierca Przemysława S., Paweł S., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki po zmarłym spadkobiercy Janiny A..

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia), spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu lub aktem poświadczenia dziedziczenia, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach (który to podatek został przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną niebędąca Stroną uiszczony), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten został przez notariusza sporządzającego umowę o częściowy dział spadku pobrany).

W konsekwencji, nie do przyjęcia byłoby objęcie dodatkowo opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty. Takie opodatkowanie godziłoby bowiem w przepisy Konstytucji RP, prowadząc w istocie do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Co więcej takie opodatkowanie prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne.

Na marginesie zwrócić należy uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko jest zgodne z kierunkiem interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd Najwyższy, albowiem w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 stwierdzono, że przywołany powyżej przepis ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi i z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (tożsamo, wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r, sygn. akt II FSK 1014/14).

Mając na względzie powyższe, uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spłaty uzyskane przez Zainteresowane nie podlegają opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedna lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności do nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności – w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) – jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Stosownie do art. 195 ustawy Kodeks cywilny – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 stycznia 2014 r. zmarła Janina A., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli jej mąż Przemysław S. w udziale wynoszącym 1/2 część, jej siostra Danuta S. (Zainteresowana będąca Stroną w niniejszym postępowaniu) w udziale wynoszącym 1/4 część oraz jej bratanica Ewa A. (Zainteresowana niebędąca Stroną w niniejszym postępowaniu) w udziale wynoszącym 1/4 część. Dziedziczenie zostało poświadczone w akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 4 listopada 2014 r. w formie aktu notarialnego.

W dniu 14 września 2015 r. zmarł spadkobierca Janiny A. - Przemysław S. - a spadek po nim, na podstawie ustawy nabył w całości syn Paweł S.. Dziedziczenie zostało poświadczone w akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 21 października 2015 r. w formie aktu notarialnego. W efekcie, współuprawnionymi z ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, garażu oraz samochodu stali się Paweł S. w udziale 6/8 oraz Zainteresowane - Danuta S. i Ewa A. - w udziale 1/8 każda z nich. Ze względu na brak możliwości wspólnego korzystania z ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz garażu, jak również z samochodu osobowego, podjęto decyzję o dziale spadku. W dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawczyni, Zainteresowana niebędąca Stroną oraz Paweł S. zawarli w formie aktu notarialnego umowę o częściowy dział spadku po Janinie A.., na podstawie której Paweł S. nabył od Wnioskodawczyni i Zainteresowanej niebędącej Stroną wynoszący 1/2 część udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (1/4 od Danuty S. oraz 1/4 od Ewy R.), wynoszący 1/2 część udział w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu (1/4 od Danuty S. oraz 1/4 od Ewy R.) oraz wynoszący 1/2 część udział we współwłasności samochodu osobowego (1/4 od Danuty S. oraz 1/4 od Ewy R.) oraz zobowiązał się do zapłaty na rzecz Danuty S. kwoty 51.555,00 zł oraz na rzecz Ewy R. kwoty 51.555,00 zł. tytułem spłaty.

Wartość spłaty została przez strony umowy o częściowy dział spadku ustalona w wartości równej przysługującym Zainteresowanym udziałom spadkowym w składnikach majątkowych objętych działem spadku, bowiem łączna wartość rynkowa dzielonych składników wynosiła 206.220,00 zł, udział spadkowy każdej z Zainteresowanych 1/4, a w konsekwencji wartość udziału każdej z Zainteresowanej w dzielonych składnikach majątkowych wynosiła 51.555,00 zł. Jednocześnie, uzyskane spłaty nie przekroczyły wartości przysługujących Zainteresowanym udziałów spadkowych. Do dnia złożenia niniejszego wniosku wskazane spłaty zostały w całości przez Pawła S. uregulowane na rzecz Zainteresowanych. Dodać również należy, że w związku z zawarciem ww. umowy o częściowy dział spadku notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowaną niebędącą Stroną postępowania w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności kwoty spłaty, która odpowiada wartości posiadanego udziału spadkowego, nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wartość spłat nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawczyni i Zainteresowanej niebędącej Stroną postępowania udziału spadkowego, a umowa została zawarta wyłącznie między spadkobiercami. W rezultacie kwoty uzyskane z tytułu spłaty przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną niebędąca Stroną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołanym przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie zostały wymienione dział spadku i zniesienie współwłasności, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną niebędącą Stroną postępowania spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych i wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanej niebędącej Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.