Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.171.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Zwolnienie z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, dochodów pochodzących ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz z wynajmu lokali użytkowych i miejsc parkingowych.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; związki-związek zawodowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. (data nadania: 4 czerwca 2018 r., data wpływu 8 czerwca 2018 r.) na wezwanie z dnia 23 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.171.2018.1.KS (data nadania: 24 maja 2018 r., data doręczenia 28 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, dochodów Wnioskodawcy pochodzących:

*   ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   z wynajmu lokali użytkowych i miejsc parkingowych (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, dochodów Wnioskodawcy pochodzących ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz z wynajmu lokali użytkowych i miejsc parkingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest związkiem zawodowym funkcjonującym na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm. dalej jako „u.z.z.”,). Wnioskodawca prowadzi działalność statutową w zakresie reprezentowania i obrony praw, interesów zawodowych i socjalnych ludzi pracy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 i 26 u.z.z., związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Do zadań Wnioskodawcy należy m.in.:

*   zabezpieczenie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy,

*   przeciwdziałanie zjawisku bezrobocia i pomocy członkom Związku pozostającym bez pracy,

*   dążenie do zapewnienia pracownikom warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

*   ochrona interesów zdrowotnych, materialnych, socjalnych i kulturalnych członków Związku oraz ich rodzin,

*   kształtowanie aktywnej postawy działania dla dobra Ojczyzny,

*   podejmowanie działań na rzecz ubezpieczenia członków Związku.

Działalność ta jest realizowana także poprzez udzielanie zapomóg, organizowanie pielgrzymek, wycieczek, organizowanie spotkań okolicznościowych dla członków związku. Dochód, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Wnioskodawcy, jest przeznaczany i wydatkowany - bez względu na termin - w całości na działalność statutową Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu. Prawo to zostanie w 2018 r. sprzedane. Jednocześnie, na gruncie tym zostanie wybudowany budynek przez podmiot zewnętrzny w którym to budynku Wnioskodawca zamierza nabyć lokale użytkowe z przeznaczeniem na działalność usługową oraz dziesięć miejsc parkingowych w celu ich wynajmowania. Umowa przedwstępna na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu została zawarta w listopadzie 2017 r. Całość przychodów (dochodów) uzyskanych:

*   ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu,

*   z wynajmu lokali użytkowych,

*   oraz z wynajmu miejsc parkingowych,

Wnioskodawca zamierza przeznaczać i wydatkować - bez względu na termin - w całości na działalność statutową.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował, że złożony wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Ponadto wyjaśniono, że zakup lokali użytkowych i miejsc parkingowych będzie sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Wnioskodawca podał także dokładne zapisy celów statutowych, jakie realizuje:

„Celem Wnioskodawcy jest obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) członków Związku. Wnioskodawca, zgodnie ze statutem, realizuje swoje cele statutowe poprzez:

1.  zabezpieczanie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  przeciwdziałanie zjawisku bezrobocia i pomoc członkom Związku pozostającym bez pracy,
3.  dążenie do zapewniania pracownikom warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
4.  ochrona interesów zdrowotnych, materialnych, socjalnych i kulturalnych członków Związku oraz ich rodzin,
5.  podejmowanie działań w duchu dialogu społecznego, zmierzających do zharmonizowania interesów pracodawcy z interesami pracowników,
6.  wpływanie na kształt polityki gospodarczej i społecznej,
7.  szerzenie zasad demokracji i występowanie w obronie uniwersalnych wartości humanitarnych,
8.  kształtowanie aktywnej postawy działania dla dobra Ojczyzny,
9.  działanie na rzecz osób niepełnosprawnych i potrzebujących szczególnej troski,
10.  umacnianie rodziny oraz ochrona życia rodzinnego,
11.  współpraca z organizacjami międzynarodowymi w zakresie solidarnej obrony interesów pracowniczych i respektowania praw człowieka,
12.  ochrona i promocja kultury oraz szeroko pojętej edukacji,
13.  podejmowanie działań na rzecz ochrony naturalnego środowiska człowieka,
14.  reprezentowanie interesów pracowniczych na forum międzynarodowym,
15.  podejmowanie działań na rzecz ubezpieczania członków Związku.

Wnioskodawca realizuje swoje cele między innymi poprzez:

1.  reprezentowanie swoich członków wobec pracodawców, władz i organów administracji państwowej, samorządu terytorialnego oraz organizacji i instytucji społecznych,
2.  zawieranie i rozwiązywanie układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień z pracodawcami,
3.  organizowanie i kierowanie akcjami protestacyjnymi, do strajku włącznie, w przypadku naruszenia interesów pracowniczych,
4.  udzielanie pomocy prawnej i podejmowanie interwencji w sprawach dotyczących zakresu działania Związku,
5.  sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem prawa pracy oraz sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów, a także zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, podejmowanie przewidzianych prawem działań w przypadku występowania zagrożeń dla życia i zdrowia pracowników oraz zapewnianie okresowej kontroli stanowisk pracy,
6.  tworzenie funduszy celowych, w tym strajkowego, szkoleniowego, eksperckiego, rozwoju Związku, pomocy niepełnosprawnym, pomocy bezrobotnym oraz funduszu związanego z organizowaniem i wspieraniem sportu, turystyki i rekreacji,
7.  opiniowanie i inicjowanie projektów aktów prawnych z zakresu objętego zadaniami związków zawodowych, prowadzenie działalności badawczej w celu przygotowania opinii Związku wiążących się z jego działalnością,
8.  szkolenia związkowe i przekwalifikowania zawodowe,
9.  tworzenie podmiotów dla prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania środków na realizację zadań statutowych,
10.  powoływanie agend dla realizacji zadań statutowych,
11.  współdziałanie z organami władzy, administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie wynikającym z przepisów prawa,
12.  udział w działalności organizacji międzynarodowych,
13.  inicjowanie i organizowanie samopomocy członków Związku,
14.  udzielanie pomocy materialnej członkom Związku,
15.  podejmowanie starań mających na celu zapewnienie członkom Związku i ich rodzinom odpowiedniego udziału w świadczeniach z funduszu socjalnego i innych funduszy pracodawcy,
16.  współudział w tworzeniu i działaniu funduszy emerytalnych i różnych form ubezpieczeń,
17.  informowanie członków o działaniach Związku oraz prowadzenie działalności prasowej, wydawniczej i innej medialnej,
18.  współdziałanie ze służbą zdrowia na rzecz ochrony zdrowia pracowników i ich rodzin,
19.  prowadzenie badań nad warunkami życia ogółu pracowników, w szczególności nad poziomem kosztów utrzymania,
20.  popieranie inicjatyw w zakresie usprawnienia gospodarki, rozwoju kultury, oświaty, nauki i postępu technicznego,
21.  przeciwdziałanie przyczynom i skutkom patologii społecznych,
22.  prowadzenie działalności oświatowo-kulturalnej,
23.  organizowanie i wspieranie działań na rzecz rekreacji, sportu i turystki,
24.  prowadzenie różnych form działalności charytatywnej,
25.  prowadzenie ubezpieczania członków Związku.”

W ww. piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że w nabytych lokalach użytkowych zamierza prowadzić działalność usługową. Działalność ta będzie prowadzona poprzez wynajem lokali użytkowych na cele biurowe oraz wynajem miejsc parkingowych. Dodatkowo, do nowego lokalu użytkowego, Organizacja zamierza przenieść swoją siedzibę. Działalność usługowa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej (zarobkowej). Wszystkie uzyskane z tego tytułu przychody (dochody) Wnioskodawca przeznaczać będzie i wydatkować na cele statutowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czy przychód (dochód) osiągnięty w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, w całości przeznaczony i wydatkowany - bez względu na termin - na działalność statutową Związku będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czy przychód (dochód) osiągany w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu lokali użytkowanych i miejsc parkingowych, w całości przeznaczany i wydatkowany - bez względu na termin - na działalność statutową Związku będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) osiągnięty w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu: (i) sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz z tytułu (ii) wynajmu lokali użytkowanych i (iii) miejsc parkingowych, w całości przeznaczony i wydatkowany – bez względu na termin - na działalność statutową Organizacji będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie dot. pytania nr 1 i 2.

Związki zawodowe mogą prowadzić działalność gospodarczą w celu realizacji ich zadań statutowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 u.z.z. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez związki zawodowe służy realizacji ich zadań statutowych i nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy ich członków. Innymi słowy, związek zawodowy może wykonywać działalność gospodarczą w celu zapewnienia środków na działalność statutową. Dochód związków zawodowych nie może być przeznaczany do podziału pomiędzy ich członków. Ten sam artykuł daje związkom zawodowym prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla stowarzyszeń.

Związki zawodowe, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o PDOP. Oznacza to, że związki zawodowe ustalają dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód został osiągnięty przez związek z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej. Ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów zwolnionych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe posiada jednak ograniczenia. Na mocy art. 17 ust. la ustawy- o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. lb ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Przez działalność statutową organizacji należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jej statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Również określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne. Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.294.2017.1APO. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził m.in., że:

„(\`(...)\`) przez zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop pojęcie „których celem statutowym jest działalność” rozumie się nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez jednostkę działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez jednostkę statutu. (\`(...)\`)”.

Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 17 ust. lb ustawy o PDOP wskazuje, że dochody podatników, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących warunków: przeznaczenia dochodów na cele statutowe, czyli wyraźnie określone w statucie oraz ich wydatkowania - bez względu na termin - na te cele. Dla skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczające samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe konieczne jest takie jego wydatkowanie na te cele. Zwolnienie o jakim mowa w ww. przepisie oraz w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP jest zwolnieniem warunkowym. Dopiero łączne spełnienie warunków określonych w ww. przepisach daje możliwość skorzystania ze zwolnienia. Należy podkreślić, że „przeznaczenie” o jakim mowa w ww. przepisach pełni rolę warunku zawieszającego, odraczającego w czasie opodatkowanie dochodu. Dopiero jego wydatkowanie na cele statutowe w sposób definitywny upoważnia do skorzystania ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania.

Podkreślenia jednakże wymaga, że ramy omawianego zwolnienia wyznacza przepis art. 17 ust. lb ustawy o PDOP. Dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, z jakich źródeł zostanie osiągnięty dochód, tj. czy z prowadzonej działalności statutowej, czy z działalności gospodarczej. Ważny jest cel, na jaki dochód ten zostanie przeznaczony i wydatkowany. Jeżeli natomiast dochody związków zawodowych zostaną wydatkowane na inne cele, wówczas nie stosuje się do nich omawianego zwolnienia (art. 17 ust. la pkt 2 i ust. lb ustawy o PDOP).

Powyższy pogląd został także wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, w uzasadnieniu której stwierdzono, że: „Wprawdzie przepis art. 17 ust. lb u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego”.

Mając zatem na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów ustawy o PDOP oraz przedstawiony stan przyszły, stwierdzić należy, że przychody (dochody) uzyskane:

*   ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu,

*   z wynajmu lokali użytkowych,

*   oraz z wynajmu miejsc parkingowych

w całości przeznaczone i wydatkowane - bez względu na termin - na działalność statutową Wnioskodawcy, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko o następujące informacje:

„Jak już zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 17 ust. lb ustawy o PDOP wskazuje, że dochody podatników, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących warunków: przeznaczenia dochodów na cele statutowe, czyli wyraźnie określone w statucie oraz ich wydatkowania - bez względu na termin - na te cele. Dla skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczające samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe konieczne jest takie jego wydatkowanie na te cele. Zwolnienie o jakim mowa w ww. przepisie oraz w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP jest zwolnieniem warunkowym. Dopiero łączne spełnienie warunków określonych w ww. przepisach daje możliwość skorzystania ze zwolnienia. Należy podkreślić, że „przeznaczenie” o jakim mowa w ww. przepisach pełni rolę warunku zawieszającego, odraczającego w czasie opodatkowanie dochodu. Dopiero jego wydatkowanie na cele statutowe w sposób definitywny upoważnia do skorzystania ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania.

Podkreślenia jednakże wymaga, że ramy omawianego zwolnienia wyznacza przepis art. 17 ust. lb ustawy o PDOP. Dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, z jakich źródeł zostanie osiągnięty dochód, tj. czy z prowadzonej działalności statutowej, czy z działalności gospodarczej. Ważny jest cel, na jaki dochód ten zostanie przeznaczony i wydatkowany. Jeżeli natomiast dochody związków zawodowych zostaną wydatkowane na inne cele, wówczas nie stosuje się do nich omawianego zwolnienia (art. 17 ust. la pkt 2 i ust. lb ustawy o PDOP).

Wnioskodawca, wszystkie osiągnięte w przyszłości przychody (dochody) z wynajmu lokali użytkowych i wynajmu miejsc parkingowych będzie przeznaczał na działalność statutową. Dla zachowania ww. zwolnienia wynikającego z ustawy o PDOP, nie ma znaczenia czy przychody (dochody) będą osiągane z prowadzonej działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej. Bezwzględne natomiast jest, aby przychody (dochody) były przeznaczane i wydatkowane na działalność statutową. W ocenie Organizacji, wszystkie ww. warunki, aby zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o PDOP miało zastosowanie, zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, dochodów Wnioskodawcy pochodzących:

*   ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   z wynajmu lokali użytkowych i miejsc parkingowych (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, związek zawodowy oraz jego jednostki organizacyjne wskazane w statucie nabywają osobowość prawną z dniem zarejestrowania.

Związki zawodowe są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”). Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 tej ustawy, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji podlegają one ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy wskazuje, że dochody podatników, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1.  podatnik musi należeć do jednej z kategorii podmiotów wskazanych w omawianym przepisie,
2.  przeznaczyć dochody na cele statutowe, czyli cele wyraźnie określone w statucie,
3.  osiągniętego dochodu nie może przeznaczyć na działalność gospodarczą.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe posiada jednak ograniczenia. Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. lb, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Jak wskazano powyżej dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy konieczne jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodów na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wolny od podatku jest zatem dochód Organizacji, niezależnie od źródeł pochodzenia (oprócz dochodów określonych w art. 17 ust. 1a), w tym z działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony i wydatkowany wyłącznie na niegospodarczą działalność statutową.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Należy mieć także na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły.

Ustawa CIT nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy odwołać się do definicji określonej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu przez pojęcie „działalność gospodarcza” rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 3 powołanej wyżej ustawy - Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Nie stanowi zaś działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest związkiem zawodowym prowadzącym działalność statutową w zakresie ochrony godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) członków Związku. Organizacja nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, które w 2018 r. zostanie sprzedane. Następnie na gruncie tym zostanie wybudowany budynek przez podmiot zewnętrzny, w którym to budynku Wnioskodawca zamierza nabyć lokale użytkowe z przeznaczeniem na działalność usługową oraz dziesięć miejsc parkingowych w celu ich wynajmowania. Wnioskodawca wyjaśnia, że zakup lokali użytkowych i miejsc parkingowych będzie sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, całość przychodów (dochodów) uzyskanych:

*   ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu,

*   z wynajmu lokali użytkowych,

*   oraz z wynajmu miejsc parkingowych,

Organizacja zamierza przeznaczać i wydatkować - bez względu na termin - w całości na działalność statutową.

Wnioskodawca wskazał także, że w nabytych lokalach użytkowych zamierza prowadzić działalność usługową, w ramach której prowadzony będzie wynajem lokali użytkowych na cele biurowe oraz wynajem miejsc parkingowych. Dodatkowo, do nowego lokalu użytkowego, Organizacja zamierza przenieść swoją siedzibę. Działalność usługowa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej (zarobkowej), a wszystkie uzyskane z tego tytułu przychody (dochody) Wnioskodawca przeznaczać będzie i wydatkować na cele statutowe.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, określonych w przepisie grup podatników, przeznaczone na cele statutowe z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, dochód powstały z działalność gospodarczej rozumianej jako wszelkie działania o charakterze zarobkowym, może zostać przeznaczony na działalność statutową i w takim przypadku będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jednak w przypadku, kiedy uzyskany dochód zostanie wydatkowany na cele związane z działalnością o charakterze gospodarczym - zarobkowym, nawet, jeśli będzie to działalność zbieżna z celami statutowymi Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39, gdyż na podstawie analizowanego przepisu, dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie został przez ustawodawcę wyłączony z opodatkowania. Na powyższe nie ma także wpływu, jeśli Wnioskodawca nie prowadziłby działalności innej niż określona w statucie, a wszelkie osiągnięte dochody (w tym także pochodzące z działalności odpłatnej statutowej, czy też gospodarczej - zarobkowej) przeznaczy na realizację swoich celów statutowych.

Zdaniem organu, dochody Organizacji uzyskiwane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczone i wydatkowane na zakup lokali użytkowych i miejsc parkingowych służących do prowadzenia działalności usługowej, polegającej na wynajmie tychże lokali i miejsc parkingowych nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. Przepis ten wprost wyłącza ze zwolnienia dochody wydatkowane na działalność gospodarczą. Dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność gospodarczą nie podlegają zwolnieniu, nawet jeśli uzyskane z tej działalności gospodarczej dochody w całości będą przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochody Organizacji, uzyskiwane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będą w całości przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową Wnioskodawcy. Dochody Organizacji, pochodzące ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, wydatkowane na zakup lokali i miejsc parkingowych pod wynajem będą przeznaczone na działalność gospodarczą, a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, na działalność statutową. We wniosku jednoznacznie wskazano, że działalność usługowa, polegająca na wynajmie lokali i miejsc parkingowych będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej - zarobkowej. Przeznaczenie dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na działalność gospodarczą wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania tej części dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. W takim przypadku, nawet jeśli dochody uzyskane w późniejszym czasie z działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali i miejsc parkingowych w całości zostaną przeznaczone na cele statutowe Wnioskodawcy, to jednak dochody przeznaczone i wydatkowane na zakup ww. lokali i miejsc parkingowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu.

Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podaje, że „do nowego lokalu użytkowego, Organizacja zamierza przenieść swoją siedzibę”. W tym miejscu należy wskazać, że wydatki przeznaczone na zakup lokalu na siedzibę Organizacji, co do zasady, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jednak tylko w części odpowiadającej działalności statutowej Wnioskodawcy; w pozostałej części, odpowiadającej działalności gospodarczej Organizacji, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy CIT, podlegają opodatkowaniu.

Podsumowując, co do zasady, wydatki poniesione na realizację celów statutowych Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. Jednak w analizowanej sprawie, dochody Organizacji pochodzące ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, przeznaczone będą głównie na działalność gospodarczą tj. na zakup lokali i miejsc parkingowych pod wynajem prowadzony w ramach działalności gospodarczej, w związku z powyższym będą podlegały opodatkowaniu. Z kolei dochody Wnioskodawcy pochodzące ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczone na zakup lokalu na siedzibę Organizacji, podlegają zwolnieniu z opodatkowania w części odpowiadającej działalności statutowej Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody Wnioskodawcy pochodzące ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w całości podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego, dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy pochodzących z wynajmu lokali użytkowych i miejsc parkingowych należy wskazać, że ww. dochód w całości przeznaczony i wydatkowany na realizację celów statutowych Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z opodatkowania na postawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto, interpretacja ta dotyczyła innego przepisu/zwolnienia (tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT), niż w rozpatrywanej sprawie. Podobnie, stanowisko zawarte w powołanej przez Wnioskodawcę uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00 nie dotyczy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. Jednak, mając na uwadze analogię obu zwolnień, oraz fakt, że kwestia „przeznaczenia i wydatkowania” dotyczy obu tych zwolnień, należy zauważyć, że treść rozstrzygnięć zawartych w interpretacji i uchwale powołanych przez Wnioskodawcę, nie pozostają w sprzeczności z niniejszą interpretacją.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.