Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.449.2017.13.S.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-04
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1030/17 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia – 9 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/18 (data doręczenia 4 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniach 7 sierpnia 2017 r., 19 września 2017 r. i 6 października 2017 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi kotłowni wyliczonego według udziału zużycia ciepła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi kotłowni wyliczonego według udziału zużycia ciepła.

Wniosek został uzupełniony w dniach 7 sierpnia 2017 r., 19 września 2017 r. i 6 października 2017 r. (daty wpływu).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 9 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr (…), w której wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi kotłowni wyliczonego według udziału zużycia ciepła jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2017 r. (data nadania) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1030/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego y z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1030/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 4 kwietnia 2018 r., znak (…) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), sygn. akt I FSK 1091/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 9 marca 2021 r., do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1030/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży ciepła w postaci ciepłej wody w swojej kotłowni mieszczącej się w (…), ul. (…). Kotłownia ta wytwarza i ogrzewa pomieszczenia Zespołu Szkół w (…) oraz ogrzewa budynki mieszkalne należące do Spółdzielni Mieszkaniowej w (…) i Wspólnoty Mieszkaniowej. Szkoła jest jednostką organizacyjną Gminy. Rozliczenie za ogrzewanie dokonywane jest na podstawie wskazań licznika GJ i stawki ustalonej przez Radę Miejską. Szkoła, tj. jednostka organizacyjna Gminy, zużywa w ciągu roku (…) GJ, a pozostałe podmioty (…) GJ (do wyliczenia procentu przyjęto wielkość GJ z 2016 r.). W związku z tym ciepło, które jest sprzedawane obcym podmiotom do ogrzewania pomieszczeń, wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła w GJ. Ustalona przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na 2017 r. wyniosła 21% zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz. U. z 2015 r., poz. 2193. Zgodnie z art. 86 ust. 2b wysokość 44% najbardziej odpowiada specyfice dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za dostawę towarów i usług wykorzystywanych do tej działalności. Pozostała wysokość, tj. 56% nie może zostać odliczona z uwagi na to, iż w tym %-cie ogrzewana jest ww. jednostka. Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy do działalności kotłowni przy ul. (…). Dostawa głównie opału jest potwierdzona dowodem dostawy, który jest opisany, iż dotyczy tej kotłowni. Do dowodu dostawy wystawiona jest faktura, na której podany jest nr dokumentu dostawy. Dostawa energii elektrycznej potwierdzona jest fakturą, na której podaje się nr licznika elektrycznego przypisanego i zamontowanego w obiekcie, którego dotyczy wniosek. Inne zakupy potwierdzane są przez pracownika, który dokonuje zakupu. Z tak wyselekcjonowanymi dowodami zakupu Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy do kotłowni.

Jednostka organizacyjna Gminy, jaką jest Zespół Szkół, wykonuje czynności: opodatkowane, tj. sprzedaż posiłków pracownikom niepedagogicznym; czynności zwolnione od podatku: sprzedaż posiłków uczniom i pracownikom pedagogicznym Zespołu Szkół, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3; kształcenie i wychowanie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe; czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czynności wykonywane między Gminą oraz jej jednostkami organizacyjnymi.

Zespół Szkół wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu na rzecz Gminy i (…) Ośrodka Pomocy Społecznej:

*   obciąża Gminę kosztami za udostępnienie autobusu szkolnego na wyjazdy związane z działalnością Gminy;

*   obciąża ,..OPS w (…) kosztami za wyżywienie uczniów.

Gmina wykorzystuje kotłownię, o której mowa we wniosku, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT do ogrzewania całego budynku Zespołu Szkół, podgrzania i dostarczenia ciepłej wody do tego budynku na potrzeby szkoły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może odliczyć 44% podatku VAT naliczonego w fakturach za dostawę towarów i usług do prowadzonej działalności w kotłowni znajdującej się w budynku Zespołu Szkół w (…) ul. (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On odliczyć 44% podatku VAT naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług do kotłowni przy ul. (…) w celu wytworzenia ciepła do ogrzania własnego budynku i do sprzedaży. W takiej wysokości Gmina sprzedaje ciepło obcym podmiotom i w fakturach rozliczeniowych nalicza i odprowadza podatek VAT do urzędu skarbowego. W tym obiekcie prowadzona jest tylko działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina posiada faktury zakupu towarów i usług tylko na ten obiekt. Na zakupy do innej działalności wystawiane są osobne faktury zakupu. W związku z tym Gmina uważa, iż zastosowanie takiej wysokości do odliczenia podatku VAT naliczonego jest jak najbardziej uzasadniona i obiektywnie odzwierciedla wysokość odliczenia podatku VAT. Zastosowanie prewspółczynnika w wysokości 21% ma zastosowanie do pozostałej działalności Gminy na płaszczyźnie, gdzie prowadzona jest działalność opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu.

Gmina wykorzystuje kotłownię do ogrzewania całego budynku Zespołu Szkół i do dostarczenia do tego obiektu ciepłej wody w wielkości 56% ogólnego wytworzenia ciepła. Są to jedyne czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane na tym obiekcie, z uwagi na to, iż szkoła jest jednostką organizacyjną Gminy. Pozostała wielkość wytworzonego ciepła, tj. 44% jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym i opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/18.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl ust. 22 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten urząd dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie.

W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez tą jednostkę organizacyjną w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku od towarów i usług.

W myśl § 8 przywołanego rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju – ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Podkreślenia wymaga, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż ta działalność. Jak już wskazano, zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży ciepła w postaci ciepłej wody w swojej kotłowni. Kotłownia ta wytwarza i ogrzewa pomieszczenia Zespołu Szkół w (…) oraz ogrzewa budynki mieszkalne należące do Spółdzielni Mieszkaniowej w (…) i Wspólnoty Mieszkaniowej. Szkoła jest jednostką organizacyjną Gminy. Rozliczenie za ogrzewanie dokonywane jest na podstawie wskazań licznika GJ i stawki ustalonej przez Radę Miejską. Szkoła, tj. jednostka organizacyjna Gminy, zużywa w ciągu roku (…) GJ, a pozostałe podmioty (…) GJ (do wyliczenia procentu przyjęto wielkość GJ z 2016 r.). W związku z tym ciepło, które jest sprzedawane obcym podmiotom do ogrzewania pomieszczeń, wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła w GJ. Ciepło, które jest sprzedawane obcym podmiotom do ogrzewania pomieszczeń, wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła w GJ.

Ustalona przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na 2017 r. wyniosła 21% zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy do działalności kotłowni. Dostawa głównie opału jest potwierdzona dowodem dostawy, który jest opisany, iż dotyczy tej kotłowni. Do dowodu dostawy wystawiona jest faktura, na której podany jest nr dokumentu dostawy. Dostawa energii elektrycznej potwierdzona jest fakturą, na której podaje się nr licznika elektrycznego przypisanego i zamontowanego w obiekcie, którego dotyczy wniosek. Inne zakupy potwierdzane są przez pracownika, który dokonuje zakupu. Z tak wyselekcjonowanymi dowodami zakupu Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy do kotłowni.

Gmina wykorzystuje kotłownię, o której mowa we wniosku, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT do ogrzewania całego budynku Zespołu Szkół, podgrzania i dostarczenia ciepłej wody do tego budynku na potrzeby szkoły.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług na potrzeby kotłowni podkreślić należy, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Jednym z najistotniejszych warunków, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przy uwzględnieniu przywołanych regulacji stwierdzić należy, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina będzie miała obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina będzie uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Analiza okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro dokonywane zakupy, o których mowa we wniosku, wykorzystywane będą przez Gminę zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, to skoro Gmina nie będzie w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą związane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Jak już zaznaczono, w cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego w tym urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy do działalności kotłowni. Dostawa głównie opału jest potwierdzona dowodem dostawy, który jest opisany, iż dotyczy tej kotłowni. Do dowodu dostawy wystawiona jest faktura, na której podany jest nr dokumentu dostawy. Dostawa energii elektrycznej potwierdzona jest fakturą, na której podaje się nr licznika elektrycznego przypisanego i zamontowanego w obiekcie, którego dotyczy wniosek. Inne zakupy potwierdzane są przez pracownika, który dokonuje zakupu. Z tak wyselekcjonowanymi dowodami zakupu Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy do kotłowni.

W Gminie istnieje możliwość ustalenia zakresu czynności opodatkowanych przy uwzględnieniu kryterium zużycia ciepła. Rozliczenie za ogrzewanie dokonywane jest na podstawie wskazań licznika GJ i stawki ustalonej przez Radę Miejską. Ciepło, które jest sprzedawane obcym podmiotom do ogrzewania pomieszczeń, wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła w GJ.

Stosowane liczniki do pomiaru zużycia ciepła pozwalają zatem na określenie jaka część podatku naliczonego w zakresie wydatków dotyczących kotłowni przypada na działalność opodatkowaną i podlega odliczeniu oraz na działalność niepodlegającą odliczeniu.

Zdaniem Gminy zgodnie z art. 86 ust. 2b ww. wysokość 44% najbardziej odpowiada specyfice dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za dostawę towarów i usług wykorzystywanych do działalności kotłowni. Pozostała wysokość, tj. 56% nie może zostać odliczona z uwagi na to, iż w tym %-cie ogrzewana jest Szkoła.

W wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1030/17 dotyczącym analizowanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnych czynności, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b ustawy).

Zdaniem Sądu sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na zużyciu energii, najlepiej odzwierciedla stan rzeczywisty. Wybrany sposób określenia proporcji pozwala obiektywnie ustalić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz zapewnia odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na czynności opodatkowane.

Zatem zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna niż zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/18 dotyczącym analizowanej sprawy zwraca uwagę, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz stwierdzenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/18 i odnosząc je do okoliczności sprawy należy uznać, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę w analizowanej sprawie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach tj. zużyciu ciepła, obrazujących specyfikę działalności w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego działalności kotłowni znajdującej się w budynku Zespołu Szkół, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji pozwala obiektywnie ustalić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz zapewnia odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na czynności opodatkowane.

Zatem Gmina będzie miała prawo zastosować przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób określenia proporcji oparty na kryterium zużyciu ciepła na cele działalności gospodarczej (opodatkowanej) i cele dotyczące pozostałej działalności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie zwiera oceny prawidłowości przyporządkowania czynności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniach, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Zespołu Szkół, do poszczególnych rodzajów działalności, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.