Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1333/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-12
Teza: odliczenie podatku naliczonego oraz korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę budynku Biblioteki Publicznej
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 20 stycznia (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę budynku Biblioteki Publicznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę budynku Biblioteki Publicznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 stycznia (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 stycznia 2014 r. nr IBPP3/443-1333/13/JP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w latach 2003-2007 wybudowała budynek Miejskiej Biblioteki Publicznej z zamiarem i w celu nieodpłatnego przekazania obiektu Bibliotece Miejskiej. Zadanie uzyskało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2003-2007. We wniosku o dofinansowanie złożone zostało oświadczenie, że Gmina nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii wydatki kwalifikowane i podlegała dofinansowaniu w procencie określonym w umowie dofinansowania. Na etapie realizacji inwestycji Gminie nie przysługiwało więc prawo odliczenia podatku VAT. Brak możliwości odzyskania podatku VAT wynika z art. 15 i 86 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz.535 z późn. zm.) jako że Gmina zamierzała i czyniła starania w celu przekazania obiektu w formie darowizny.

Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Miejskiej Biblioteki Publicznej gdyż nie prowadziła i nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w oparciu o majątek – budynek Miejskiej Biblioteki Publicznej. Przez cały okres budowy jak i po zakończeniu inwestycji Gmina zamierzała przekazać nieruchomość zabudowaną obiektem Miejskiej Biblioteki Publicznej w formie darowizny instytucji kultury.

Intencja Gminy w zakresie nieodpłatnego przekazania wybudowanego obiektu instytucji kultury – Miejskiej Bibliotece Publicznej w formie darowizny była realizowana w ten sposób, że po zakończeniu inwestycji podjęta została Uchwała Rady Miejskiej z 20 grudnia 2007 r. w sprawie nieodpłatnego przekazania na rzecz MBP nieruchomości oznaczonej jako działka nr … w obrębie …. zabudowanej budynkiem Centrali Miejskiej Biblioteki Publicznej wraz z zagospodarowaniem terenu oraz Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie nieodpłatnego przekazania w formie darowizny na rzecz Miejskiej Biblioteki Publicznej prawa własności ww. nieruchomości celem prowadzenia działalności statutowej. Umowa darowizny została spisana notarialnie dnia 4 czerwca 2009 r. (Rep. A nr …).

Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 21 lipca 2009 r. oddalił wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej, ponieważ dokonana darowizna na rzecz Miejskiej Biblioteki Publicznej nie spełniała przesłanek ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie pojęcia celu publicznego.

W tej sytuacji Gmina wystąpiła do Ministerstwa Infrastruktury z zapytaniem o wskazanie właściwej formy przekazania nieruchomości na rzecz Miejskiej Biblioteki Publicznej. W odpowiedzi z dnia 8 czerwca 2010 r. Ministerstwo wskazało możliwe, dopuszczone prawem, formy przekazania nieruchomości tj. umowa najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania. spośród wskazanych trybów uregulowania stanu prawnego nieruchomości, jako najbardziej uzasadniony uznano ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na czas nieokreślony.

Dnia 29 grudnia 2010 r. rozwiązano umowę darowizny, a 10 sierpnia 2011 r. zawarta została umowa ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz Miejskiej Biblioteki Publicznej. Ustalono roczną opłatę w wysokości 1 000,00 zł netto. W tym momencie Gmina zmuszona została przepisami prawa, sprzecznymi z jej intencjami, do wystawienia faktury VAT. Kwota rocznej odpłatności za użytkowanie nieruchomości jest ze wszech miar symboliczna i nie przynosi Gminie żadnych dochodów. Zgodnie z ustawą działalność gospodarcza powiązana jest ściśle z chęcią i zamiarem uzyskiwania zysków. W tym przypadku, chociaż Gmina spełniając wymogi ustawowe wystawia fakturę VAT, to o zysku nie może być mowy. Dlatego działalność gospodarcza prowadzona przez Gminę w tym zakresie jest symboliczna. Pierwszą fakturę związaną ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, Urząd Miejski wystawił 6 września

2011 r.

Terminy realizacji zadania inwestycyjnego przedstawiają się następująco:

Data rozpoczęcia realizacji (data poniesienia pierwszego wydatku): 29 sierpnia 2003 r.

Data zakończenia inwestycji (data poniesienia ostatniej płatności): 27 grudnia 2007 r.

Data oddania do użytkowania: pierwszego zasiedlenia – decyzja pozwolenia na użytkowanie z dnia 11 września 2007 r.

W okresie od oddania do użytkowania obiektu do dnia zawarcia umowy odpłatnego użytkowania, budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynek nie był przez gminę udostępniany odpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w piśmie z 20 stycznia 2014 r.):

Czy zgodnie z opisanym stanem taktycznym:

*   Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
*   Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z 20 stycznia 2014 r.):

Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Miejskiej Biblioteki Publicznej gdyż nie prowadziła i nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie biblioteki, aż do sierpnia 2011 r. włącznie. Przez cały okres budowy jak i po zakończeniu inwestycji zamierzano przekazać nieruchomość zabudowaną obiektem Miejskiej Biblioteki Publicznej w formie darowizny instytucji kultury. Brak możliwości odzyskania podatku VAT wynikał z art. 15 i 86 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz.535 z późn. zm.)

Przy wydaniu interpretacji indywidualnej powinna być wzięta pod uwagę intencja budowy obiektu oraz data przekazania obiektu do użytkowania, co miało miejsce w okresie, kiedy Gmina nie miała prawa dokonania odliczenia podatku VAT. Po 4 latach od daty przekazania obiektu do eksploatacji Gmina została prawnie zmuszona do zmiany formy przekazania obiektu z darowizny na odpłatne użytkowanie.

Zmiana przeznaczenia wybudowanego obiektu biblioteki z czynności niepodlegających opodatkowaniu do czynności opodatkowanych (odpłatne użytkowanie) spowodowała, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również przysługuje prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., bowiem wniosek dotyczy stanu faktycznego a wpłynął do tut. organu 29 października 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Gmina) w latach 2003 - 2007 wybudowała budynek Miejskiej Biblioteki Publicznej z zamiarem i w celu nieodpłatnego przekazania obiektu Bibliotece Miejskiej. Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Miejskiej Biblioteki Publicznej gdyż nie prowadziła i nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w oparciu o majątek – budynek Miejskiej Biblioteki Publicznej. Na etapie realizacji inwestycji Gminie nie przysługiwało więc prawo do odliczenia.

Gmina ustanowiła na rzecz Biblioteki Miejskiej ograniczone prawa rzeczowe w postaci odpłatnego użytkowania budynku biblioteki na czas nieokreślony  w dniu 10 sierpnia 2011 r. zawarta została umowa ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz Miejskiej Biblioteki Publicznej, ustalono roczną opłatę w wysokości 1 000,00 zł netto. Kwota rocznej odpłatności za użytkowanie nieruchomości jest ze wszech miar symboliczna i nie przynosi Gminie żadnych dochodów. Pierwszą fakturę związaną ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, Urząd Miejski wystawił 6 września 2011 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wyłączenie z opodatkowania jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Innymi słowy Gmina oddając do odpłatnego użytkowania budynek biblioteki, w związku ze świadczeniem odpłatnej usługi na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, osiąga obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wykorzystaniem budynku do czynności opodatkowanych Gmina, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać należy, że „zapłata” nie musi oznaczać uzyskania przez świadczeniodawcę czy dostawcę świadczeniodawcę faktycznego zysku. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast od 10 sierpnia 2011 r. zawarta została umowa odpłatnego użytkowania budynku biblioteki i 6 września 2011 r. została z tego tytułu wystawiona przez Gminę pierwsza faktura.

W sytuacji tej nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania wybudowanego budynku biblioteki, czyli zmiana przeznaczenia, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich budynek biblioteki będzie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast za pozostałe lata odliczenie nie będzie przysługiwało.

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2, korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta wynika z ww. art. 91 ust.2 ustawy o VAT i jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Zatem należy uznać, że okres korekty w przypadku budynku biblioteki wynosi 10 lat.

W odniesieniu więc do budynku biblioteki oddanego do użytkowania w 2007 r. okres korekty rozpoczął się w 2008 r., a zakończy w 2017 r. Oznacza to, że z tytułu ww. inwestycji oddanej do odpłatnego użytkowania w roku 2011, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 podatku naliczonego przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty.

Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Ponieważ zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2011 r., pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2012 r., a następnej za styczeń kolejnego roku, aż do końca okresu korekty, pod warunkiem, że do końca okresu korekty budynek Biblioteki Miejskiej będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kontekście powyższych przepisów prawa, nie można stwierdzić, ze jest ono prawidłowe. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu „prawo dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego”, podczas gdy nie przysługuje mu prawo do dokonania korekty całego nieodliczonego podatku naliczonego, lecz jedynie takiej jego części, w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych do końca okresu korekty.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do Miejskiej Biblioteki Publicznej, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.