Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.326.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: Brak opodatkowania czynności partycypacji Podmiotów trzecich w kosztach inwestycji budowy dróg oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji budowy dróg.
Słowa kluczowe: drogi; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; partycypacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności partycypacji Podmiotów trzecich w kosztach inwestycji budowy dróg oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji budowy dróg – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności partycypacji Podmiotów trzecich w kosztach inwestycji budowy dróg oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji budowy dróg.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: USG) – Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z nałożonymi na Gminę zadaniami (na podstawie USG) Gmina realizuje i zamierza realizować w przyszłości inwestycje obejmujące budowę dróg publicznych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci wodociągowej, kanałów technologicznych (światłowód).

Realizacja powyższych inwestycji ma na celu przede wszystkim lepsze skomunikowanie poszczególnych części Gminy oraz zapewnienie dostępności usług wodno-kanalizacyjnych. Realizowane inwestycje mają podnieść jakość życia mieszkańców Gminy, ułatwić prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorcom prowadzącym (lub zamierzającym prowadzić) taką działalność na terytorium Gminy, a w niektórych przypadkach umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej (dotyczy to zwłaszcza terenów tzw. aktywizacji gospodarczej, na których brak jest dróg i infrastruktury towarzyszącej, które umożliwiałyby prowadzenia działalności gospodarczej). Jednym z celów realizacji inwestycji jest zatem zapewnienie dogodnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Gminy.

Inwestycje są i będą realizowane na terenach będących własnością Gminy.

Realizacją opisanych inwestycji zajmuje się i będzie się zajmować – z ramienia Gminy – Urząd Gminy A (jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego).

W związku z realizacją inwestycji Gmina zamierza zawierać z osobami fizycznymi i przedsiębiorcami porozumienia (dalej: Porozumienia), na podstawie których osoby fizyczne i przedsiębiorcy (dalej: Podmioty trzecie) będą deklarować wpłaty pieniężne na rzecz Gminy stanowiące partycypację (współfinansowanie) w kosztach realizacji działań inwestycyjnych. Przy czym – co istotne – przedmiotem Porozumień będzie partycypacja Podmiotów trzecich wyłącznie w zakresie realizacji inwestycji drogowych (realizacji zadań Gminy w zakresie budowy dróg).

Oznacza to, że środki pieniężne przekazywane Gminie przez Podmioty trzecie na podstawie Porozumień nie będą przeznaczone, ani wykorzystywane na realizację przez Gminę innych inwestycji niż o charakterze drogowym. W szczególności środki przekazywane Gminie na podstawie Porozumień nie będą wykorzystywane w celu realizacji inwestycji obejmujących budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, kanałów technologicznych (światłowód).

Współfinansowanie Podmiotów trzecich będzie dotyczyć wyłącznie inwestycji drogowych.

Zgodnie z Porozumieniami Gmina będzie otrzymywać od Podmiotów trzecich środki pieniężne z przeznaczeniem na realizację inwestycji drogowych.

Złożenie deklaracji partycypacji w kosztach budowy dróg przez poszczególne Podmioty trzecie, a następnie zawarcie Porozumień oraz przekazanie zadeklarowanych środków pieniężnych, będzie dobrowolne. Oznacza to, że dany Podmiot trzeci może zawrzeć z Gminą Porozumienie, ale nie ma takiego obowiązku.

Podobnie całkowicie dobrowolną decyzją będzie wysokość partycypacji danego Podmiotu trzeciego w kosztach budowy dróg. Zatem to od autonomicznej decyzji danego Podmiotu trzeciego będzie zależała ostateczna wysokość środków pieniężnych, które otrzyma Gmina jako współfinansowanie budowy dróg.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że współfinansowanie może dotyczyć konkretnej inwestycji drogowej (budowy drogi w już określonej, znanej – w momencie zawierania Porozumienia – lokalizacji) albo nieokreślonej konkretnie inwestycji drogowej (a więc budowy drogi w nieznanej – w momencie zawierania Porozumienia – lokalizacji).

Mogą zatem wystąpić sytuacje, że inwestycja drogowa, w której będzie partycypować Podmiot trzeci będący przedsiębiorcą, będzie przebiegać (położona) w bliskim albo nawet bezpośrednim położeniu w stosunku do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Podmiot trzeci. W takim przypadku można stwierdzić, że realizowana inwestycja drogowa będzie mieć pośredni wpływ na prowadzoną – przez ten Podmiot trzeci będący przedsiębiorcą – działalność gospodarczą.

W przypadku decyzji o niezawarciu przez dany Podmiot trzeci (danego przedsiębiorcę lub osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) z Gminą Porozumienia nie będzie się to wiązało z żadnymi konkretnymi skutkami dla takich podmiotów (w szczególności skutkami negatywnymi).

Realizacja inwestycji drogowych na terytorium Gminy nie jest i nie będzie uzależniona od zaistnienia współfinansowania ze strony Podmiotów trzecich. Aczkolwiek skutkiem braku otrzymania wsparcia finansowego potencjalnie może być realizacja przez Gminę mniejszej liczby działań inwestycyjnych.

Gmina nie będzie się zobowiązywała na rzecz Podmiotów trzecich do świadczenia żadnych konkretnych usług lub realizacji dostaw towarów. Jedyne zobowiązanie Gminy wynikające z Porozumienia będzie obejmowało sposób wykorzystania otrzymanych, na podstawie Porozumień, środków pieniężnych. W tym zakresie Gmina będzie się zobowiązywała, że wykorzysta te środki pieniężne na realizację inwestycji drogowych. Gmina nie będzie mogła wykorzystać otrzymanych środków pieniężnych (na podstawie Porozumień) w dowolny sposób.

Zrealizowane przez Gminę inwestycje drogowe (współfinansowane przez Podmioty trzecie) będą stanowiły ogólnodostępne drogi. W rezultacie, z powstałych dróg będą mogli korzystać wszyscy, a zatem zarówno Podmioty trzecie, jak i inni przedsiębiorcy oraz mieszkańcy Gminy.

Gmina nie będzie wykorzystywać dróg do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych VAT.

Końcowo Gmina pragnie dodać, że realizacja inwestycji, których będzie dotyczyło współfinansowanie ze strony Podmiotów trzecich (a więc inwestycji w zakresie dróg) może następować równocześnie z realizacją innych działań inwestycyjnych (np. budową kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, kanałów technologicznych (światłowód)). Przy czym w takich przypadkach, współfinansowanie Podmiotów trzecich będzie dotyczyło wyłącznie budowy dróg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym opisie sprawy, w związku z budową przez Gminę dróg i partycypacją Podmiotów trzecich w kosztach budowy tych dróg (w oparciu o zawierane Porozumienia), po stronie Gminy dojdzie do dokonania na rzecz Podmiotów trzecich jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 – czy czynność Gminy należy zakwalifikować, dla potrzeb VAT, jako odpłatne świadczenie usług, czy też odpłatną dostawę towarów oraz według jakiej stawki VAT opodatkować?
3.  Czy Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie realizowanych inwestycji polegających na budowie dróg, które będą współfinansowane przez Podmioty trzecie?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Gminy, w przedstawionym opisie sprawy, w związku z budową przez nią dróg i partycypacją Podmiotów trzecich w kosztach budowy tych dróg (w oparciu o zawierane Porozumienia), po stronie Gminy nie dojdzie do dokonania na rzecz Podmiotów trzecich jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z tym otrzymywane przez Gminę środki pieniężne na podstawie zawieranych Porozumień nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, w szczególności jako odpłatne świadczenie usług albo odpłatna dostawa towarów. Otrzymane przez Gminę środki pieniężne (wsparcie finansowe) na podstawie Porozumień należy traktować jako niepodlegające VAT (przekazanych Gminie środków pieniężnych przez Podmioty trzecie nie można uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług).

Ad. 3

Zdaniem Gminy, nie posiada ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie realizowanych inwestycji polegających na budowie dróg, które będą współfinansowane przez Podmioty trzecie.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Opodatkowanie konkretnej czynności (świadczenia) możliwe jest, gdy wykonuje ją podmiot działający w charakterze podatnika oraz w sytuacji, gdy czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 t. j. z dnia 24 czerwca 2017 r.) (dalej: uptu).

Zgodnie z wymienionym art. 5 ust. 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowanie konkretnej czynności (działań danego podmiotu – w niniejszej sprawie działań Gminy) możliwe jest zatem wyłącznie w sytuacji uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wymienioną w art. 5 uptu. W szczególności nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w uptu czynności, zdarzenia lub działania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Gmina nie będzie przenosić na rzecz Podmiotów trzecich prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel. W związku z tym nie wystąpi odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 uptu.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 uptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 uptu, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Przy czym – co istotne – usługa w rozumieniu powołanego wyżej art. 8 uptu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby zatem uznać dane świadczenie za „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu uptu, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi (świadczenia) powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższe oznacza, że odpłatne świadczenie usług (również odpłatna dostawa towarów) może zostać opodatkowane VAT wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru (lub świadczącym usługę) i ich beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Podsumowując, uznanie świadczenia, niebędącego dostawą towarów, za odpłatne świadczenie usług wymaga spełnienia w szczególności następujących warunków:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz interpretacjach podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2016 r. o sygn. 3063-ILPP2-3.4512.85.2016.1.ZD).

W kontekście powyższego należy jednak również zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 uptu podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana VAT musi być jeszcze wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uptu).

Według art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście należy zauważyć, że Gmina realizując opisane inwestycje związane z budową dróg, będzie wykonywała zadania własne, spełniając obowiązek publiczny nałożony w drodze ustawy, a mianowicie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie gminnych dróg.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji po stronie Gminy nie dojdzie do żadnego świadczenia na rzecz Podmiotów trzecich, które mogłoby stanowić jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina zauważa, że w przedstawionym zdarzeniu nie wystąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel jakimkolwiek majątkiem (towarem). Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy dochodzi lub dojdzie do „odpłatnej dostawy towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 7 uptu.

Nie sposób również stwierdzić, że opisane działania Gminy stanowić będą wskazane w art. 8 uptu „odpłatne świadczenie usług” na rzecz Podmiotów trzecich. W związku z partycypacją Podmiotów trzecich w kosztach budowy dróg, w opinii Gminy, nie zaistnieje związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem Gminy na rzecz Podmiotów trzecich, a otrzymanymi od Podmiotów trzecich środkami pieniężnymi.

W szczególności wskazać należy, że wybudowane drogi będą ogólnodostępne dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Podmioty trzecie będą miały możliwość korzystania z tych dróg. Gmina realizując opisane inwestycje drogowe działać będzie zatem w ramach reżimu publicznoprawnego.

Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym opisie sprawy, w związku z budową przez Gminę dróg i partycypacją Podmiotów trzecich w kosztach budowy tych dróg (w oparciu o zawierane Porozumienia), po stronie Gminy nie dojdzie do dokonania na rzecz Podmiotów trzecich jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z tym otrzymywane przez Gminę środki pieniężne na podstawie zawieranych Porozumień nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, w szczególności jako odpłatne świadczenie usług albo odpłatna dostawa towarów. Otrzymane przez Gminę środki pieniężne (wsparcie finansowe) na podstawie Porozumień należy traktować jako niepodlegające VAT (przekazanych Gminie środków pieniężnych przez Podmioty trzecie nie można uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług).

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia w szczególności poniższych warunków:

1.  podmiot będzie dokonywał nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT;
2.  nabycie towarów i usług służyć będzie podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – wystąpi związek pomiędzy zakupami (podatkiem naliczonym) a dokonywaną sprzedażą towarów lub usług (podatkiem należnym). Prawo do odliczenia uzależnione jest również od braku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 88 uptu.

Na prawo do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa w szczególności pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu uptu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 USG do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Przepis art. 7 ust. 1 USG stanowi z kolei, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 USG).

Budowa dróg odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie, działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia VAT jest też związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak wskazano, towary i usługi nabyte w związku z budową dróg nie będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W praktyce podnosi się – w odniesieniu do inwestycji drogowych – że przy wydatkach na inwestycje drogowe brak jest jakiegokolwiek (nawet pośredniego) związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. W tego typu sytuacjach ma miejsce jedynie wykorzystanie ogólnodostępnej infrastruktury drogowej, z której wszystkie podmioty (osoby fizyczne i prawne) mogą co do zasady w takim samym zakresie korzystać, a ponadto realizacja tych inwestycji jest obowiązkiem gminy wynikającym ze stosownych przepisów. Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-207/16-2/AKr; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.35.2017.2.MGO; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r. o sygn. 0112-KDILI-1.4012.254.2017.1.AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-28/16-4/AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-601/15-2/RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPP2.4512.767.2016.1.DG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. 3063-ILPP1-1.4512.96.2016.1.OA; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. lLPP2/4512-1-208/16-2/OA; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej nr IBPP4/443-1235/10/KG z dnia 23 września 2010 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-221/11/KG z dnia 3 marca 2011 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej nr IPTPP3/4512-386/15-5/UNR z dnia 27 października 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej nr IPTPP3/4512-473/15-2/BM z dnia 18 listopada 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej nr IPPP3/4512-876/15-2/RD z dnia 11 grudnia 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej nr IPTPP3/4512-528/15-4/OS z dnia 5 lutego 2016 r.; interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-209/15/AZb; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2014 r. o sygn. IBPP3/443-744/14/MN).

W świetle przywołanych przepisów, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma (nie będzie mieć) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową dróg, które to budowy będą współfinansowane przez Podmioty trzecie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanego unormowania jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem i w związku z nałożonymi na nią zadaniami na podstawie ustawy o samorządzie gminnym realizuje i zamierza realizować w przyszłości inwestycje obejmujące budowę dróg publicznych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci wodociągowej, kanałów technologicznych (światłowód). Inwestycje są i będą realizowane na terenach będących własnością Gminy. W związku z realizacją inwestycji Gmina zamierza zawierać z osobami fizycznymi i przedsiębiorcami porozumienia (dalej: Porozumienia), na podstawie których osoby fizyczne i przedsiębiorcy (dalej: Podmioty trzecie) będą deklarować wpłaty pieniężne na rzecz Gminy stanowiące partycypację (współfinansowanie) w kosztach realizacji działań inwestycyjnych. Przy czym przedmiotem Porozumień będzie partycypacja Podmiotów trzecich wyłącznie w zakresie realizacji inwestycji drogowych (realizacji zadań Gminy w zakresie budowy dróg). Oznacza to, że środki pieniężne przekazywane Gminie przez Podmioty trzecie na podstawie Porozumień nie będą przeznaczone, ani wykorzystywane na realizację przez Gminę innych inwestycji niż o charakterze drogowym. W szczególności środki przekazywane Gminie na podstawie Porozumień nie będą wykorzystywane w celu realizacji inwestycji obejmujących budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, kanałów technologicznych (światłowód). Współfinansowanie Podmiotów trzecich będzie dotyczyć wyłącznie inwestycji drogowych. Gmina nie będzie się zobowiązywała na rzecz Podmiotów trzecich do świadczenia żadnych konkretnych usług lub realizacji dostaw towarów. Jedyne zobowiązanie Gminy wynikające z Porozumienia będzie obejmowało sposób wykorzystania otrzymanych, na podstawie Porozumień, środków pieniężnych. W tym zakresie Gmina będzie się zobowiązywała, że wykorzysta te środki pieniężne na realizację inwestycji drogowych. Gmina nie będzie mogła wykorzystać otrzymanych środków pieniężnych (na podstawie Porozumień) w dowolny sposób. Złożenie deklaracji partycypacji w kosztach budowy dróg przez poszczególne Podmioty trzecie, a następnie zawarcie Porozumień oraz przekazanie zadeklarowanych środków pieniężnych, będzie dobrowolne. Podmiot trzeci może zawrzeć z Gminą Porozumienie, ale nie ma takiego obowiązku. Podobnie całkowicie dobrowolną decyzją będzie wysokość partycypacji danego Podmiotu trzeciego w kosztach budowy dróg. Zatem to od autonomicznej decyzji danego Podmiotu trzeciego będzie zależała ostateczna wysokość środków pieniężnych, które otrzyma Gmina jako współfinansowanie budowy dróg. Zrealizowane przez Gminę inwestycje drogowe (współfinansowane przez Podmioty trzecie) będą stanowiły ogólnodostępne drogi. W rezultacie, z powstałych dróg będą mogli korzystać wszyscy, a zatem zarówno Podmioty trzecie, jak i inni przedsiębiorcy oraz mieszkańcy Gminy. Gmina nie będzie wykorzystywać dróg do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych VAT.

Budowa dróg odbywa się się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Dodatkowo wskazać należy, że budowane drogi mają status dróg publicznych i są wyłącznie własnością Gminy. Zatem Podmiot trzeci partycypując w kosztach budowy drogi nie nabywa prawa do towaru (drogi), ani do poniesionych nakładów na wybudowanie tej drogi.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby partycypacja w kosztach budowy drogi stanowiła wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa – np. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.). Udział w kosztach budowy wynika natomiast z postanowienia zawartego między stronami Porozumienia.

Zatem Gmina w zakresie budowy dróg publicznych występuje w charakterze organu władzy. W tym przypadku w momencie nabywania towarów i/lub usług, za które częściowo koszty ponosi Podmiot trzeci – na podstawie zawartego Porozumienia – nie działa w charakterze podatnika. Natomiast wzajemne rozliczenie finansowe pomiędzy Gminą a Podmiotem trzecim dotyczące partycypacji w kosztach budowy dróg nie stanowi wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Podmiotu trzeciego. Sam bowiem fakt przekazania środków pieniężnych przez Podmiot trzeci jest rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z dostawą towarów czy świadczeniem usług na rzecz Podmiotu trzeciego.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz Podmiotu trzeciego, ponieważ nie jest spełniona żadna z przesłanek warunkujących uznanie ww. rozliczenia za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z budową przez Gminę dróg i partycypacją Podmiotów trzecich w kosztach budowy tych dróg (w oparciu o zawierane Porozumienia), po stronie Gminy nie dojdzie do dokonania na rzecz Podmiotów trzecich czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy: „W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 – czy czynność Gminy należy zakwalifikować, dla potrzeb VAT, jako odpłatne świadczenie usług, czy też odpłatną dostawę towarów oraz według jakiej stawki VAT opodatkować?”, gdyż oczekiwał on na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, Gmina budując drogi publiczne realizuje zadania własne działając jako organ władzy publicznej, zatem w tym zakresie działa ona w ramach reżimu publicznoprawnego.

Tym samym Gmina w związku z budową dróg publicznych nie ponosi wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nabywając towary i/lub usługi w związku z realizacją tych inwestycji nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Wobec tego w omawianej sprawie nie są spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, Gmina nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie realizowanych inwestycji polegających na budowie dróg, które będą współfinansowane przez Podmioty trzecie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 także jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.