Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.826.2016.1.HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-24
Teza: Czy zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie po zbyciu przez niego udziałów podlegał będzie zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-zwrot dopłaty; kapitał-kapitały pieniężne; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 26 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty z tytułu zwrotu dopłat dojdzie po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty z tytułu zwrotu dopłat dojdzie po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka ma też innego udziałowca (dalej: inny udziałowiec). Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 2014 r. zobowiązała wspólników, w tym Wnioskodawcę, do wniesienia do Spółki dopłat zwrotnych. Wspólnicy wywiązali się ze swojego obowiązku i wnieśli do Spółki dopłaty w wysokości ustalonej uchwałą.

Obecnie Wnioskodawca oraz inny udziałowiec rozważają możliwość zbycia posiadanych przez siebie udziałów w Spółce. Zbycie udziałów nastąpić może, w zależności od podjętych decyzji biznesowych, w formie sprzedaży tychże udziałów bądź ich aportu.

Niewykluczone, że przed zbyciem udziałów w Spółce podjęta zostanie uchwała o zwrocie wspólnikom (Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi) całości bądź części dopłat.

Z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej Spółki do samej wypłaty zwróconych dopłat dojdzie już po zbyciu udziałów przez Wnioskodawcę i innego udziałowca.

Rozważane są następujące modele organizacji wypłaty dopłat:

1.  wypłata Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed sprzedażą udziałów, nastąpi po zbyciu udziałów przez tychże wspólników;
2.  w związku z uchwałą o zwrocie dopłat, która będzie podjęta przed zbyciem udziałów, Spółka (przed zbyciem udziałów) w miejsce dokonania zapłaty wystawi i wręczy Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi (remitentom) weksle własne zawierające bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy do zapłacenia określonej sumy pieniężnej (odpowiadającej sumie zwracanych dopłat) Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi we wskazanym miejscu i czasie (po sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę i innego udziałowca).

Jednocześnie możliwa jest sytuacja, w której nabywca udziałów w Spółce podejmie decyzję o jej dokapitalizowaniu (przykładowo w formie zwiększenia kapitałów zakładowego bądź zapasowego Spółki).

W związku z dokapitalizowaniem Spółki przez nowego wspólnika rozważane jest (niezależnie od wyboru któregokolwiek z powyższych modeli organizacji wypłaty zwrotu dopłat), uproszczenie wzajemnych rozliczeń z wykorzystaniem instytucji przekazu. Chodzi w tym przypadku o uproszczenie obrotu poprzez dokonanie trójstronnego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką oraz jej nabywcą, tj. uniknięcie sytuacji, w której nabywca Spółki dokonuje odrębnego przelewu środków pieniężnych do Spółki, ta zaś dokonuje przelewu środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

W takim przypadku Spółka rozliczy swój dług wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu dopłat (jeśli nie wystawi wcześniej z tego tytułu weksla własnego) lub dług z tytułu weksla (jeśli dokona wcześniej wypłaty dopłat poprzez wręczenie weksli) z wierzytelnością przysługującą jej od nowego wspólnika z tytułu dokapitalizowania Spółki w taki sposób, że przekaże świadczenie nowego wspólnika (przekazany) na rzecz Wnioskodawcy (odbiorcy przekazu). W efekcie nabywca udziałów w Spółce będzie zobowiązany do spełnienia świadczenia bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (co będzie jednocześnie stanowić realizację roszczenia wynikającego z przyjętej metody dokapitalizowania Spółki).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie po zbyciu przez niego udziałów podlegał będzie zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów w sytuacji, gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie po zbyciu przez niego udziałów będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w artykułach 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r.poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.). Dopłaty stanowią alternatywną wobec podwyższenia kapitału zakładowego oraz pożyczki formę dokapitalizowania spółki przez jej wspólników. Mają one  co do zasady  zwrotny charakter (w przeciwieństwie do wkładów na kapitał zakładowy).

W myśl art. 177 § 1 k.s.h. – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Zgodnie z art. 179 § 1 k.s.h. – dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Art. 179 § 2 i § 3 k.s.h. stanowi,że zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki i powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Co prawda w powołanym powyżej przepisie nie wymieniono wprost przychodów z tytułu zwrotu dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, niemniej w praktyce organów podatkowych zwraca się uwagę na otwarty charakter katalogu w nim zawartego. Co więcej, w interpretacjach indywidualnych wskazuje się na fakt, że katalog przychodów z praw majątkowych z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody z tytułu zwrotu dopłat (zob. m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1 marca 2016 r. Znak: IPPB1/4511-208/16-2/SO).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa spółek handlowych oraz praktyce organów podatkowych prawo do zwrotu dopłat jest ściśle powiązane z posiadaniem praw do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zob. np. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 sierpnia 2015 r. Znak: IPPB4/4511-813/15-2/AK). Oznacza to, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu dopłat (oraz skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy) jest każdoczesny udziałowiec spółki (zob. np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. III SA/WA 1046/11).

W przedmiotowym stanie faktycznym podjęcie uchwały o zwrocie dopłat przez Spółkę będzie miało miejsce przed zbyciem udziałów w tejże przez dotychczasowych wspólników (m.in. Wnioskodawcę). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że osobami uprawnionymi do otrzymania zwrotu dopłat, a także do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą dotychczasowi wspólnicy (w tym Wnioskodawca) jako posiadający udziały w chwili podjęcia uchwały o zwrocie.

Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje natomiast fakt, że fizyczna wypłata środków pieniężnych tytułem zwrotu dopłat na rzecz dotychczasowych wspólników nastąpi w chwili, w której osoby te nie będą już posiadały udziałów w Spółce.

Momentem, na który należy ustalać krąg osób uprawnionych do otrzymania zwrotu, a w konsekwencji – jak uważa Wnioskodawca i do skorzystania z analizowanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest chwila podjęcia uchwały o zwrocie dopłat. W tym bowiem momencie wspólnicy nabywają roszczenie o zwrot dopłat (zob. np. R. Pabis, komentarz do art. 179, nb. 8 \[w:\] J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2015) i jednocześnie po stronie spółki powstaje zobowiązanie do jego dokonania; sam natomiast termin płatności sumy pieniężnej może być określony w umowie spółki bądź uchwale wspólników (zob. np. A. Herbet, komentarz do art. 179, nb. 88 \[w:\] S. Sołtysiński, System Prawa Prywatnego tom 17A, Prawo spółek kapitałowych), przy czym przepisy nie wskazują żadnego ograniczenia w jego ustalaniu.

W szczególności, termin płatności sumy pieniężnej tytułem zwrotu dopłat może być również ustalony na dzień przypadający po zbyciu udziałów przez wspólników otrzymujących zwrot, co zdaniem Wnioskodawcy nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zwrotu uchwalonego zapadłą przed chwilą zbycia udziałów w spółce.

Celem potwierdzenia prawidłowości powyższego rozumowania można odwołać się do stanowisk prezentowanych w doktrynie prawa spółek handlowych, zgodnie z którą:

*   „Prawo do zwrotu dopłat jest związane ze statusem wspólnika. Legitymowana wobec spółki jest osoba (fizyczna lub prawna), która w dniu podjęcia uchwały wspólników o zwrocie dopłat wpisana była do księgi udziałów (por. art. 188 § 1 w zw. z art. 187 § 1 K.s.h.). Ponieważ prawo do zwrotu dopłat wniesionych do spółki jest powiązane z udziałem, ich zbycie skutkuje tym, że nabywca udziału nabywa roszczenie o zwrot dopłaty, chyba że w dniu podjęcia uchwały o zwrocie dopłat nie był wspólnikiem legitymowanym wobec spółki, tj. wpisanym do księgi udziałów spółki” (komentarz do art. 179, nb. 5 \[w:\] Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 13).
*   „Obowiązek zwrotu dopłat powstaje wobec tej osoby, której przysługują udziały w chwili podjęcia uchwały o zwrocie (\`(...)\`)” (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Oficyna 2007, s. 358).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowy zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie po zbyciu przez niego udziałów będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty z tytułu zwrotu dopłat dojdzie po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów (pytanie oznaczone nr 1). W pozostałej części, tj. w zakresie pytań nr 2-4, wydano odrębne interpretacje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy – za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przychody z tytułu zwrotu dopłat mieszczą się w otwartym katalogu przychodów z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc przychody wspólników z ww. tytułu należy zakwalifikować do źródła, jakim są prawa majątkowe.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Z unormowań tych wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebom dokapitalizowania czy też koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. Poza tym dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz nie mają wpływu na wysokość udziałów wspólników. Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty – stosownie do art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych – powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i terminu dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że dopłaty mogą być zwracane, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, o czym stanowi przepis art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z k.s.h. dopłaty są nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziału. Oznacza to, że sama dopłata związana jest z prawem udziałowym w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyłączają bowiem możliwość nałożenia obowiązku wniesienia dopłat na jednego ze wspólników przy jednoczesnym braku obowiązku wniesienia dopłat w odniesieniu do innego ze wspólników.

Skoro zatem dopłata jest związana z posiadaniem udziału w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika, to również zwrot takiej dopłaty będzie następował na rzecz osoby, która jest wspólnikiem spółki w momencie zwrotu. Również zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (czyli w proporcji do posiadanych przez nich udziałów w spółce). Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle powiązanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Poza tym przepis ustawy o podatku dochodowym w żaden sposób nie zawiera sformułowania, z którego należałoby wywodzić, że zwolniony z opodatkowania jest zwrot dopłaty wyłącznie wówczas, gdy następuje on na rzecz podmiotu, który dokonał rzeczywistego wniesienia dopłat.

W myśl art. 180 Kodeksu spółek handlowych – zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wniósł do Spółki dopłaty, których zwrot – po uprzednim podjęciu uchwały o zwrocie – nastąpi już po zbyciu przez niego udziałów w tej Spółce.

Zarówno z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z przepisów art. 177 i art. 179 § 1 i 3 k.s.h. wynika, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania przez wspólnika udziału, także w przypadku jego zbycia. W wyniku zbycia udziału, to nie zbywca lecz nabywca udziału staje się następcą prawnym zbywającego, co oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego.

Jak już powyżej wyjaśniono w razie zbycia udziałów przez wspólnika (Wnioskodawcę), który wniósł dopłaty, nie on będzie uprawniony do otrzymania zwrotu dopłaty, albowiem prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Zwrot dopłat dotyczy zawsze wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu. Przysługuje on bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi bowiem we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. Gdy na dzień zwrotu dopłat nastąpi zmiana wspólnika (udziałowca), dopłaty zawsze winny być zwrócone obecnemu wspólnikowi (udziałowcowi), który winien być wpisany do księgi udziałów. Strata, którą zbywca może ponieść dlatego, że wniósł on dopłaty i ich od spółki nie odzyska może zostać uwzględniona w cenie za sprzedawane udziały i ją podwyższać. Oznacza to, że przejście prawa do otrzymania zwrotu dopłaty nie jest zależne od woli stron umowy sprzedaży udziałów. Przy zbyciu udziału, w stosunku do którego dokonano dopłaty, na nabywcę przenoszone jest automatycznie prawo do zwrotu dopłaty. Otrzymanie przez nabywcę prawa do zwrotu dopłaty wynika zatem z samej transakcji zbycia udziału. Prawo do zwrotu dopłat przechodzi na nabywcę w momencie nabycia udziałów, w stosunku do których dokonano dopłat i nie wymaga innych oświadczeń woli składanych przez którąkolwiek ze stron.

Podjęcie uchwały o zwrocie dopłat, a więc uchwały generującej roszczenie (o ile jej podjęcie nie jest sprzeczne ani z umową Spółki ani z k.s.h.) w momencie gdy wspólnikiem był Wnioskodawca, nie powoduje samo przez się, że po zbyciu udziałów zwrot będzie należał się właśnie Wnioskodawcy (zbywcy). Wnioskodawca bowiem w tym czasie (tj. po zbyciu udziałów) nie będzie już właścicielem udziałów w Spółce.

Stanowisko Organu potwierdza piśmiennictwo: Uprawnionymi do zwrotu dopłat są, co do zasady, aktualni wspólnicy. W wypadku zbycia udziału pomiędzy datą wniesienia dopłaty a uchwalonym terminem jej zwrotu, prawo do zwrotu dopłaty przysługuje nabywcy udziału. (tak: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, A. Herbet, Kodeks spółek handlowych Komentarz. T. 2, Wyd. 3, Warszawa 2014),

Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat (\`(...)\`). Zwrot dopłaty dotyczy więc tego wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu (tak: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX, 2016).

Stanowisko Organu potwierdza także orzecznictwo sądowe. I tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku – na który zresztą powołuje się Wnioskodawca – z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/11 orzekł: Prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału i przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 382/10 stwierdził, że Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat. Dotyczy on więc tylko tych wspólników, którzy są wspólnikami w momencie zwrotu. Muszą oni być wpisani do księgi udziałów. Zbycie udziałów bez zawiadomienia spółki oznaczałoby sytuację, w której uprawniony do zwrotu dopłat byłby były wspólnik. Obowiązek dopłat może też obciążać osobę, która nie będzie wspólnikiem w momencie zwrotu dopłat. W przypadku zbycia udziału w okresie, gdy został zrealizowany obowiązek dopłat, a nie nastąpił jej zwrot, to powinno to mieć odzwierciedlenie w umowie między zbywcą a nabywcą. (…) Zbycie udziałów przenosi na nabywcę nie tylko substrat majątkowy udziału w spółce, lecz także prawa członkowskie, obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu przynależności do spółki (uchwala SN z dnia 20 listopada 1992 r. II CZP 142/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 77).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 65/10 stwierdził: W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo; praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki,; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2001, s. 405). Z tytułu pełnego następstwa prawnego nabywcy udziału w stosunku do którego dokonano dopłaty, w odniesieniu do regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. należy traktować go tak samo jak podmiot (sprzedawcę udziału), który wniósł dopłatę; na podstawie art. 179 § 3 k.s.h. wspólnikowi – z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty – przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

Podsumowując, skoro Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał zwrot dopłat wniesionych przez niego do Spółki, to nie będzie mógł on również skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce prawo do zwrotu dopłat przysługiwać już bowiem będzie aktualnemu wspólnikowi Spółki, a nie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.