Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-657/15-4/UG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gmina; grunty; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany), na podstawie zapisów uchwały Rady Miejskiej z dnia 25 marca 2013 r., w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz stosownego zarządzenia Burmistrza Gminy, zamierza sprzedać w trybie przetargowym nieruchomość niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 217/1 o powierzchni 0,3988 ha, położoną w obrębie U… W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy dla zespołu wsi: P, U, L, Ł - uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej Gminy dnia 24 października 2013 r. przedmiotowa nieruchomość leży w obszarze oznaczonym w planie symbolem „RZ” –przeznaczenie podstawowe – tereny rolnicze z dopuszczeniem zabudowy zagrodowej – uprawy polowe:

1.  dopuszcza się prowadzenie sieci napowietrznej, podziemnej infrastruktury technicznej, stacji transformatorowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami szczególnymi;
2.  dopuszcza się prowadzenie utwardzonych dróg dojazdowych (gospodarczych);
3.  dopuszcza się zalesienie terenu po spełnieniu wymogów zawartych w przepisach szczegółowych;
4.  dopuszcza się wyłącznie lokalizację zabudowy zagrodowej o parametrach jak dla terenów MNR.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 października 2015 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  wykorzystywał nieruchomość, o której mowa, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;
2.  Gmina poniosła nakłady w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, tj. nakłady poniesione na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej w drodze przylegającej do przedmiotowej nieruchomości (posadowienie rur w ziemi), zamieszczenie wykazu o przeznaczeniu do sprzedaży w prasie lokalnej w dniu 23 czerwca 2015 r., zlecenie rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie wyceny przedmiotowej nieruchomości – operat szacunkowy z dnia 18 maja 2015 r.;
3.  Gmina nieruchomość tę nabyła nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 24 marca 1994 r. W związku z tym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem;
4.  przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniania osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, nie była przedmiotem dzierżawy ani najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy do ceny sprzedaży doliczyć podatek VAT 23%, czy też w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane korzysta ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 3/12: „ Przy ustalaniu przeznaczenia terenu istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego (…). Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podnosząc w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1344/12) wskazał, że o „charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, na generalne przeznaczenie terenu pod zabudowę, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej, oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy symbolem „RZ” nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że możliwość zabudowy zagrodowej ma charakter jedynie uzupełniający, podstawowe przeznaczenie terenu to tereny rolnicze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do planowanej dostawy (na podstawie umowy cywilnoprawnej) opisanej we wniosku nieruchomości Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia sie od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie sie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala sie w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług, w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku od towarów i usług, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia sie od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina na podstawie zapisów uchwały Rady Miejskiej, w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz stosownego zarządzenia Burmistrza Gminy zamierza sprzedać w trybie przetargowym nieruchomość niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 217/1. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przedmiotowa nieruchomość leży w obszarze oznaczonym symbolem „RZ”– przeznaczenie podstawowe – tereny rolnicze z dopuszczeniem zabudowy zagrodowej – uprawy polowe: dopuszcza się prowadzenie sieci napowietrznej, podziemnej infrastruktury technicznej, stacji transformatorowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami szczególnymi, dopuszcza się prowadzenie utwardzonych dróg dojazdowych (gospodarczych), dopuszcza się zalesienie terenu po spełnieniu wymogów zawartych w przepisach szczególnych, dopuszcza się wyłącznie lokalizację zabudowy zagrodowej o parametrach jak dla terenów MNR. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany wykorzystywał nieruchomość, o której mowa, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniania osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, nie była też przedmiotem dzierżawy ani najmu. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii, czy przy sprzedaży działki nr 217/1 należy do ceny doliczyć podatek VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, czy też w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę kryterium przeznaczenia terenu należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nieruchomość niezabudowana będąca przedmiotem planowanej dostawy stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie bowiem z podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, działka oznaczona nr 217/1 stanowi tereny rolnicze z dopuszczeniem zabudowy zagrodowej, na której dopuszcza się prowadzenie sieci napowietrznej, podziemnej infrastruktury technicznej, stacji transformatorowych oraz prowadzenie utwardzonych dróg dojazdowych (gospodarczych).

W konsekwencji, dostawa ww. gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem działka ta stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku planowana dostawa działki nr 217/1 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż spełnione zostały warunki określone w ww. przepisie. Jak bowiem wskazał Zainteresowany nieruchomość ta była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, a przy nabyciu tej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, sprzedaż działki oznaczonej nr 217/1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż grunt ten stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Niemniej jednak ze względu na wykorzystywanie nieruchomości niezabudowanej wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do odliczenia w związku z nabyciem opisanej nieruchomości, sprzedaż ww. działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.