Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.800.2021.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu obiektów legitymujących (tzw. kart paliwowych)
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu obiektów legitymujących (tzw. kart paliwowych) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 września 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu obiektów legitymujących (tzw. kart paliwowych).

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

X z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, X) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania …. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka ma zawartą umowę z niemiecką firmą D (zwaną dalej: D) dotyczącą dokonywania świadczeń na rzecz Spółki (zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług) związanych z eksploatacją samochodów używanych przez X w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. D jest podmiotem mającym siedzibę w Niemczech, zarejestrowanym jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech i jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce (Spółka nie wyklucza, że D może być zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej również w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, nie posiada jednak szczegółowej wiedzy w tym zakresie).

D zawarła w Polsce i w innych krajach szereg umów z podmiotami (zwanymi partnerami serwisowymi lub punktami serwisowymi) dokonującymi dostawy towarów lub świadczącymi usługi niezbędne użytkownikowi samochodów.

W szczególności są to umowy ze stacjami benzynowymi, warsztatami samochodowymi, sprzedawcami części samochodowych, podmiotami pobierającymi opłaty drogowe, itp. W ramach zawartych umów dostawcy towarów i usług (partnerzy serwisowi/punkty serwisowe) dokonują ich sprzedaży dla D, jednak wydanie towarów lub świadczenie usług jest wykonywane bezpośrednio na rzecz klienta D takiego jak np. X.

Dla nabycia towaru lub otrzymania usługi w ramach umowy zawartej z D, X posługuje się otrzymanym od D tzw. obiektem legitymującym (OL). Obiektami legitymującymi są przede wszystkim tzw. karty D (zwane potocznie kartami paliwowymi), które upoważniają X do odbioru towaru lub otrzymania usługi realizowanej przez partnera serwisowego D. Karta D nie jest kartą płatniczą, ani kartą kredytową, umożliwia ona natomiast rejestrowanie transakcji realizowanej przez partnera serwisowego na podstawie umowy z D oraz identyfikację klienta D, który ma otrzymać towar lub skorzystać z usługi.

Zgodnie z postanowieniami Ogólnych Warunków Handlowych (OWH), stanowiących integralną część umowy zawartej pomiędzy X i D.

\- „D umożliwia Klientom bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacji pojazdu, oferowanych za pośrednictwem D przez związanych z D umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe”;

\- „Karta … uprawnia Klienta i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania (w podanym na karcie okresie obowiązywania i jeśli podano – w przypadku wskazanego pojazdu) nabywać bezgotówkowo towary wyłącznie do komercyjnych i związanych z pojazdami celów w powiązanych umownie z D partnerami serwisowymi D w kraju i za granicą, w niektórych przypadkach również bezpośrednio w D, lub korzystać ze świadczonego dzieła i usług, a także z innych świadczeń";

\- „Klient ma prawo w ramach korzystania z OL, zgodnie z niniejszymi warunkami umownymi nabywać bezgotówkowo u partnerów serwisowych powiązanych z D określone towary i usługi względnie korzystać z nich (towary i usługi zwane poniżej łącznie jako „dostawy i usługi)”.

W oparciu o przedstawiony przez klienta obiekt legitymujący (kartę D) partner serwisowy rejestruje dokonaną transakcję w systemie określonym w umowie z D i w stosownych terminach wystawia D faktury VAT za towary wydane klientom D lub wyświadczone usługi. Firma D natomiast w okresach uzgodnionych z klientem (X) wystawia na jego rzecz faktury VAT obejmujące nabyte przez X towary i usługi, których dostawa lub świadczenie zostało zrealizowane w miejscach prowadzonej przez partnerów serwisowych D działalności.

OWH precyzują, że w relacji z klientem (X):

a) dostawy i świadczenia są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek D na podstawie odpowiednich umów zawieranych z partnerami serwisowymi („dostawa bezpośrednia”). Punkt serwisowy nie ma prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla D ani uzgadniać na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego zakresu świadczenia lub postanowień odmiennych od niniejszych OWH D/lub udzielać gwarancji ze skutkiem dla D”;

\- „W przypadkach, w których nie można lub można tylko częściowo uzgodnić to z partnerem serwisowym, D jest pośrednikiem w zakresie oferty usług. W tym przypadku dostawy i usługi są świadczone bezpośrednio przez partnera serwisowego na rzecz Klienta i D nabywa odpłatnie powstające w związku z tym wierzytelności wobec klienta od określonego partnera serwisowego który zaakceptował OL („dostawa realizowana przez stronę trzecią”)”;

b) „Ani D ani jego określony punkt lub partner serwisowy nie są zobowiązani do świadczenia dostaw i usług lub do zawierania poszczególnych umów dotyczących zakupu dostaw usług przez Klienta. Takie zobowiązanie powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy jednostkowej dotyczącej określonej dostawy/świadczenia umownego. W szczególności D nie udziela gwarancji na zdolność do realizacji dostawy przez partnerów serwisowych, niezależnie od tego, czy chodzi o dostawy bezpośrednie czy dostawy realizowane przez osoby trzecie”;

c) „D zastrzega sobie własność do określonej dostawy i usługi do momentu całkowitego uregulowania wszystkich należności wynikających z umowy handlowej, włącznie z powstającymi w przyszłości należnościami wynikającymi również z zawartych równocześnie lub później umów, a także kwot salda stanowiących należność z rachunku bieżącego Klienta”.

Sposób, w jaki określane są ceny towarów i usług, za dostawę i świadczenie których D wystawia na X faktury, określone zostały w OWH w następujący sposób:

\- „Z tytułu dostaw i usług D nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe. Ceny paliwa D kalkuluje jednak na podstawie cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w określonym czasie zakupu, gdy był stosowany OL. Te ceny mogą w pojedynczych przypadkach w określonych krajach różnić się od podanych w punkcie serwisowym cen na dystrybutorze”;

\- „D nalicza za dostawy i usługi wykorzystane przez Klienta w kraju i za granicą dodatkowo stosowne opłaty serwisowe w formie procentowych narzutów lub stałych kwot, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy lub usługi (zwanego dalej cennikiem opłat serwisowych). Klient może uzyskać wgląd do aktualnej wersji cennika opłat serwisowych udostępnionej w internecie pod adresem … w zabezpieczonej strefie klienta (\`(...)\`) lub zamówić ją w D (\`(...)\`) D ma prawo zmieniać - zgodnie z zasadami słuszności - narzuty serwisowe i opłaty (§ 315 niem. kodeksu cywilnego) oraz wprowadzać i ustalać nowe za dotychczas nieodpłatne dostawy i usługi lub koszty, które są ponoszone na zlecenie Klienta lub w jego domniemanym interesie”.

Zwiększenia ceny o narzut stosowany przez D, wskazany w cytowanym wyżej fragmencie OWH jako „opłaty serwisowe”, na fakturach wystawianych przez D opisane jest jako „narzut serwisowy” lub „opłata za usługę".

Mimo, że OWH nie regulują kwestii rabatów, na część towarów i usług (ale nie na wszystkie), których dostawa lub świadczenie fakturowane jest przez D na klientów (X) przyznawany jest przez D rabat (rozumiany jako różnica w cenie wyjściowej netto towaru lub usługi oferowanej przez partnera serwisowego innym - nie współpracującym z D - odbiorcom, a ceną netto tego towaru lub usługi oferowaną klientowi przez D). Cena wyjściowa, pomniejszona o rabat przyznany przez D i powiększona o wspomniany wyżej „narzut serwisowy” D stanowi cenę netto faktycznie fakturowaną przez D na klienta i płaconą przez niego za nabyty towar lub usługę. Cena faktycznie płacona - mimo powiększenia o „opłatę serwisową” - będzie nadal, dla wielu świadczeń, częstokroć niższa od ceny wyjściowej netto, może jednak być również, dla innych świadczeń, wyższa od ceny wyjściowej.

W konsekwencji, cena nabycia płacona przez klienta może być niższa lub wyższa niż w przypadku, gdyby klient nabywał towar lub usługę wprost od podmiotu będącego partnerem serwisowym D nie działając jako klient D; zależy to od przyznanego przez D rabatu i dodanego narzutu dla danego towaru lub usługi.

Faktura wystawiana przez D zawiera wyszczególnienie każdej dokonanej transakcji, wskazując w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji cenę wyjściową, ewentualny rabat, narzut D oraz cenę końcową netto i brutto. Termin płatności wynosi każdorazowo 28 dni od daty faktury. Zgodnie z ustaleniami w ramach jednego okresu rozliczeniowego X ma możliwość dokonania zakupów przy użyciu kart D na kwotę nie wyższą niż 36.000 EUR (tzw. limit kredytowy). Kwota ta stanowi limit, który D stawia do dyspozycji X. Na życzenie X limit ten w każdej chwili może być zmieniony.

W sytuacjach określonych w OWH, firma D może uniemożliwić nabywanie klientowi (X) towarów i usług dostarczanych lub świadczonych u partnerów serwisowych D, poprzez wyłączenie możliwości korzystania z kart D (obiektów legitymujących). Zgodnie bowiem z postanowieniami OWH:

\- „pod warunkiem dotrzymania terminu: D może - bez podania powodów - w każdym czasie w stosownym terminie, z uwzględnieniem uprawnionych interesów Klienta zakazać korzystania z OL i zablokować je u partnera serwisowego”;

\- „Bez wyznaczania terminu, z ważnego powodu: Gdy występuje ważny powód, przez który D nie może akceptować dalszego korzystania z poszczególnych lub ze wszystkich OL, i/lub kontynuacji stosunków handlowych, również przy stosownym uwzględnieniu uprawnionych interesów Klienta, D może bezterminowo, ze skutkiem natychmiastowym lub w krótkim terminie ustalonym zgodnie z zasadami słuszności zakazać korzystania z OL i zablokować OL u partnerów serwisowych D”.

OWH regulują również w sposób szczegółowy procedurę zgłaszania, rozpatrywania i załatwiania reklamacji klientów w odniesieniu do towarów i usług dostarczonych przez partnerów serwisowych na podstawie opisanych wyżej transakcji, a także w odniesieniu do samych płatności za towary lub usługi

W myśl postanowień OWH:

\- „Firma D rozpatrzy zobowiązanie do zapłaty na podstawie informacji przekazanych jej przez Klienta i określonego partnera serwisowego firmy D, dochowując jednocześnie staranności rzetelnego partnera handlowego. Wymagane jest zapłacenie należności, która tymczasowo nie jest postawiona w stan wymagalności, o ile jest pewne, że Klient nie posiada prawa do wystawienia noty uznaniowej. Za należność, która tymczasowo nie została postawiona w stan wymagalności, Klientowi będą naliczone odsetki od momentu wystąpienia pierwotnego terminu płatności według punktu 11 lit. a. zdanie 1, o ile reklamacja okazała się nieuzasadniona”;

\- „Reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów/usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad, maksymalnie w ciągu 24 godzin od przyjęcia/odbioru towarów/usług. Natomiast w przypadku niewidocznych wad w ciągu 24 godzin po wykryciu wady. W przypadku, gdy usługi zostały zrealizowane w imieniu D (dostawa bezpośrednia, punkt 8 lit. c zdanie 1) reklamacje wobec D należy zgłaszać powiadamiając jednocześnie o niej określonego partnera serwisowego. W przypadku świadczeń partnera serwisowego (dostawa realizowana przez stronę trzecią punkt 8 lit. c zdanie 3) roszczeń reklamacyjnych należy dochodzić wyłącznie wobec partnera serwisowego informując o tym D. D nie ponosi odpowiedzialności za świadczenia realizowane przez partnera serwisowego”;

\- „W przypadku uprawnionej, terminowej reklamacji D udziela gwarancji dot. dostaw bezpośrednich na podstawie stosowanych przepisów prawa i zgodnie z poniższymi regulacjami:

1.  Niezależnie od własnych roszczeń gwarancyjnych Klient jest najpierw zobowiązany dochodzić roszczeń gwarancyjnych wobec określonego partnera serwisowego przy wsparciu D. W związku z tym D już teraz ceduje swoje własne roszczenia gwarancyjne wobec partnera serwisowego na Klienta, który je przyjmuje D ma obowiązek wspierać Klienta przy dochodzeniu roszczeń;
2.  Gdy dochodzenie roszczeń gwarancyjnych wobec partnera serwisowego zakończy się niepowodzeniem, D usunie wadę przy pomocy innego partnera serwisowego lub dostarczy przedmiot wolny od wad, względnie wykona nowe dzieło (dodatkowe świadczenie);
3.  Gdy wada wynika z zawinienia D zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poniesione koszty powstałe na skutek wady pod warunkami określonymi w przepisach prawa, tylko w ramach granic określonych w punkcie 16 niniejszych OWH D”.

Umowa zawarta między D i X stanowi, że właściwym do rozstrzygania wszelkich sporów między stronami, wynikających z umowy, jest sąd w Warszawie. W odniesieniu natomiast do OWH, prawem rządzącym jest prawo niemieckie, jednak D może w przypadku sporu wybrać jako podstawę rozstrzygania prawo obowiązujące w kraju klienta. Niemiecka wersja językowa OWH stanowi podstawę rozstrzygania ewentualnych sporów interpretacyjnych, natomiast udostępnione zagranicznym (w tym polskim) klientom tłumaczenie OWH na język kraju klienta (w tym cytowane wyżej tłumaczenia wybranych postanowień) lub na język angielski ma na celu jedynie ułatwienie ich zrozumienia.

Samochody, do eksploatacji których Spółka dokonuje zakupów przy wykorzystaniu kart D, to pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 ton), w tym samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) jak i samochody osobowe wykorzystywane do działalności mieszanej.

Końcowo należy wskazać, iż X posiada interpretację indywidualną wydaną 9 lutego 2016 r., sygn. ITPP3/4512-723/15/MD, odnoszącą się do analogicznego stanu faktycznego, która jednak, w świetle wyjaśnień zawartych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr PT9.8101.3.2020 z dnia 15 lutego 2021 r. (dalej: Interpretacja Ogólna), straciła swoją moc ochronną z dniem 1 stycznia 2021 r. z uwagi na uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, X przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz X przez D za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zrealizowane u partnerów serwisowych D (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu, na zasadach ogólnych, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez D. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opisane w stanie faktycznym transakcje dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz X dokonywane są przez D. Innymi słowy, mimo, że świadczenia realizowane są w sensie faktycznym przez partnera serwisowego D, to dostawy towarów lub świadczenie usług - z punktu widzenia X jako nabywcy - wykonywane są przez D.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W dniu 15 lutego 2021 r. Minister Finansów wydał Interpretację Ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług. W opinii Ministra, w przypadku łącznego spełniania przesłanek wskazanych w ww. interpretacji, działalność podmiotu pośredniczącego pomiędzy dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy wskazana Interpretacja Ogólna będzie miała zastosowanie do umowy zawartej przez Spółkę z D.

Zatem dla stwierdzenia, czy na mocy umowy z D X nabywa wyłącznie usługi, czy również towary, istotne staje się, czy spełnione są warunki wskazane w Interpretacji Ogólnej.

Według wytycznych Ministerstwa w ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług niezbędne jest bowiem ustalenie:

\- na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;

\- czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Ponadto, aby stwierdzić, czy doszło do przeniesienia uprawnienia do dysponowania paliwem jak właściciel przez stację paliw bezpośrednio na rzecz odbiorcy (tu: X) w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, muszą być spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

\- nabycie paliwa przez odbiorcę (posiadacza karty) następuje bezpośrednio od dostawców prowadzących stacje paliw;

\- wyłącznie odbiorca decyduje o sposobach nabycia paliwa (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości paliwa, momencie zakupu i sposobie wykorzystania paliwa;

\- odbiorca (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) ponosi całość kosztów związanych z nabyciem paliwa:

\- rola podmiotu pośredniczącego ogranicza się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego (karty paliwowej) pozwalającego nabyć towar.

Niespełnienie choćby jednego warunku wymienionego w Interpretacji Ogólnej będzie oznaczało, że dana transakcja nie będzie objęta mocą ochronną Interpretacji Ogólnej, zgodnie z którą taka transakcja (tj. sytuacja, gdy spełnione są kryteria określone w Interpretacji Ogólnej) realizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a odbiorcą stanowi nie dostawę towarów, lecz świadczenie usług.

W opinii Spółki Interpretacja Ogólna nie ma bezpośrednio do niej zastosowania gdyż opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie przystaje do stanu faktycznego prezentowanego w niniejszym wniosku. Interpretacja Ogólna wskazuje na model, gdzie „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem”. W zaistniałym stanie faktycznym D jest emitentem tych kart.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że Interpretacja Ogólna będzie miała zastosowanie, to nie są spełnione kumulatywnie przesłanki wskazane w tej interpretacji świadczące o tym, że działalność podmiotu pośredniczącego powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz odbiorcy towaru.

Przede wszystkim w odniesieniu do dostaw towarów, w prezentowanym stanie faktycznym wystąpią tzw. transakcje łańcuchowe, polegające na tym, że kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

Mimo, że towary wydawane będą X przez partnerów serwisowych D, to podmiotem dokonującym dostawy na rzecz X - w rozumieniu przepisów o VAT - jest właśnie D, a nie partner serwisowy. Partner serwisowy, jako pierwszy w łańcuchu podmiotów, dokonuje dostawy do D jako podmiotu drugiego w łańcuchu, natomiast D dokonuje kolejnej dostawy do X jako trzeciego w łańcuchu podmiotów. Wydanie towaru następuje bezpośrednio między partnerem serwisowym jako pierwszym dostawcą i X jako finalnym odbiorcą.

Przed 1 stycznia 2021 r. kwestia ta była regulowana w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jednak z dniem 1 stycznia 2021 r. przepis ten został uchylony. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, przepis ten nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy 2006/112/WE, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący. Jednocześnie zauważono, że do opodatkowania transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ustawy o VAT, regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów. Jest to przepis samodzielny, niewymagający „wsparcia” w postaci uchylanego art. 7 ust. 8 w ustawie o VAT.

W rozpatrywanym stanie faktycznym będą więc miały miejsce dwie dostawy i jedno wydanie towaru. Każda z dostaw, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT - jeżeli jest dokonywana między podatnikami VAT - winna zostać udokumentowana fakturą VAT. Każdemu z podmiotów występującemu w łańcuchu dostaw w roli nabywcy towarów (D i X) przysługuje również - po spełnieniu ogólnych warunków wynikających z przepisów - prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury.

Istotną okolicznością dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez X jako nabywcę towarów będzie to, aby transakcja między D a X, zawierana w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, mogła zostać w uznana za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, za transakcję polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przypadku transakcji łańcuchowej, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel powinno następować na każdego uczestnika transakcji (z wyjątkiem pierwszego, który jest w posiadaniu towaru w momencie rozpoczynania transakcji). Wtedy bowiem, mimo, że towar zostaje wydany przez pierwszy w łańcuchu podmiot bezpośrednio podmiotowi ostatniemu, między kolejnymi uczestnikami łańcucha ma miejsca dostawa towarów, umożliwiająca każdemu kolejnemu nabywcy pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony (wynikający z faktury wystawionej przez podmiot poprzedni w łańcuchu dostaw).

Kwestia warunków, które powinny zostać spełnione, aby szereg operacji gospodarczych mógł zostać uznany za transakcję łańcuchową była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt FSK 1478/13) stwierdził, że „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia NSA oraz warunki wskazane w Interpretacji Ogólnej do rozpatrywanego stanu faktycznego, zauważyć należy, że:

\- D jest podmiotem decydującym o wysokości ceny sprzedaży towaru lub usługi na rzecz X. Podstawą kalkulacji takiej ceny jest cena wyjściowa oferowana standardowo na rynku przez partnera serwisowego, jednak elementy korygujące tę cenę, tj. udzielony rabat pomniejszający cenę wyjściową oraz zwiększający ją narzut D, są ustalane właśnie przez D; zasadne jest więc twierdzenie, że w relacji z klientem (X) faktyczną cenę towaru określa D - niespełniony jest zatem warunek 4 z Interpretacji Ogólnej, gdyż D nie ogranicza się jedynie do udostępnienia X karty paliwowej;

\- X ponosi koszty związane z nabyciem towarów i usług od D. Zgodnie z OWH D może po dniu wymagalności naliczać odsetki w wysokości 5%. W razie zwłoki klienta, D ma prawo naliczać odsetki za zwłokę w wysokości 8 punktów procentowych powyżej bazowej stopy procentowej Europejskiego Banku Centralnego. X nie ponosi jednak kosztów związanych z nabywaniem towarów/usług przez D od punktów serwisowych, takich jak np. odsetki za zwłokę z tytułu opóźnionych płatności D na rzecz tych punktów. Posiadane przez X informacje zdają się również wskazywać, że realizacja zobowiązań finansowych D wobec partnerów serwisowych jest niezależna od realizacji zobowiązań klientów (X) wobec D z tytułu dostarczonych towarów i usług. Innymi słowy, D byłoby zobowiązane do zapłaty na rzecz partnera serwisowego za towary i usługi odebrane przez X, nawet jeżeli X nie dokonałby zapłaty za te świadczenia do D. - niespełniony warunek nr 3 z Interpretacji Ogólnej, gdyż X ponosi koszty w stosunku do D, nie natomiast w stosunku do pierwotnego sprzedawcy, czyli punktu serwisowego;

\- X jest ograniczony umowami, które D zawarł ze stacjami paliw, tj. Spółka może dokonywać nabycia paliwa jedynie na wybranych (wskazanych przez D) stacjach paliw - niespełniony warunek nr 2 z Interpretacji Ogólnej;

\- przewidziana przez D w OWH możliwość blokowania elementów legitymujących (kart D), na zasadach określonych przez D w OWH, oznacza, iż to D jest podmiotem decydującym w jakich okolicznościach klient (X) może nabyć towary lub usługi posługując się OL, a w jakich okolicznościach zostaje tej możliwości pozbawiony. Innymi słowy, to właśnie D decyduje, kiedy transakcje mogą dojść do skutku, a kiedy nie. D ma więc nad przedmiotem transakcji kontrolę wystarczającą do uznania, że jest rzeczywistą stroną tej transakcji (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług) - niespełniony warunek nr 2 i 4 z Interpretacji Ogólnej;

\- w treści OWH została wyartykułowana wprost zasada, że świadczenia na podstawie umowy (dostawa towarów i świadczenie usług) są realizowane w imieniu i na rachunek D na podstawie odpowiednich umów z zawartych przez D z partnerami serwisowymi. Zastrzeżono również, że partner/punkt serwisowy nie może zawierać uzgodnień z klientem ze skutkiem dla D, uzgadniać na niekorzyść D rozszerzeń w zakresie świadczeń na rzecz klienta, udzielać klientowi gwarancji ze skutkiem dla D lub dokonywać z klientem uzgodnień odmiennych niż zawarte w OWH. Oznacza to, że wszelkie działania wobec klienta realizowane u partnerów serwisowych D w związku z posługiwaniem się przez klienta dokumentem legitymującym (kartą D), wykonywane są w imieniu i na rzecz D, oraz, że D, a nie partner serwisowy, decyduje o warunkach tych transakcji. Innymi słowy, punkty serwisowe wydając klientowi towar lub realizując świadczenie o charakterze usługowym działają wobec klienta nie w imieniu własnym, a właśnie w imieniu D jako podmiotu wykonującego świadczenie dla klienta;

\- przewidziane w umowie zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanych do momentu całkowitego uregulowania należności, potwierdza, iż w przypadku nie wywiązania się przez klienta (X) ze zobowiązań wobec D, właścicielem towaru - w sensie prawnym - pozostaje D. Mimo, że z punktu widzenia przepisów o VAT samo przeniesienia własności - w sensie prawnym - nie ma kluczowego znaczenia dla wystąpienia dostawy towarów, to jednak okoliczność posiadania przez D statusu właściciela towaru jest okolicznością potwierdzającą że D nabywa od partnera serwisowego prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel i prawo do może przenieść na klienta; a więc może dokonać dostawy w rozumieniu przepisów o VAT;

\- podmiotem udzielającym gwarancji jakości na towary i usługi dostarczone klientowi u partnerów serwisowych oraz podmiotem, do którego należy kierować roszczenia wynikające z udzielonej gwarancji jest - jak wynika z OWH - D. Dochodzenie roszczenia z tytułu udzielonej gwarancji jest realizowane w ten sposób, że D ceduje na klienta swoje roszczenie przysługujące D wobec partnera serwisowego na podstawie gwarancji udzielonej D przez partnera i to klient dochodzi na tej podstawie roszczeń wobec D bezpośrednio od partnera serwisowego. W przypadku jednak, gdyby dochodzenie przez klienta roszczeń wobec partnera serwisowego było nieskuteczne, D jest odpowiedzialne za usunięcie wady lub dostarczenie przedmiotu lub usługi wolnej od wad. Podmiotem faktycznie zobowiązanym do ponoszenia obowiązków reklamacyjnych i odpowiedzialnym za wady wykonanych na rzecz klienta dostaw towarów lub usług jest więc D - niespełnienie warunku nr 3 (koszty reklamacyjne są ponoszone przez D, zatem X nie ponosi całości kosztów związanych z nabyciem towarów) i 4 z Interpretacji Ogólnej;

\- Przy użyciu karty D klient (X) nie ma możliwości nabycia na stacjach paliw całego dostępnego tam asortymentu, np. produktów żywnościowych, wobec czego to D, a nie X decyduje co może być nabyte przy użyciu karty - niespełnienie warunku nr 2 z Interpretacji Ogólnej.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, nie powinno - zdaniem Spółki - budzić wątpliwości, że towary dostarczane klientowi, których wydanie następuje u partnera serwisowego D i za których nabycie klient (X) otrzymuje fakturę od D, dostarczane są w ramach transakcji łańcuchowej. D decyduje bowiem o istotnych elementach dostawy takich jak cena, warunki nabycia towaru przez klienta, miejsce nabycia towaru oraz jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia obowiązków reklamacyjnych. D jest więc aktywnym uczestnikiem rozpatrywanych transakcji, który nie ogranicza się jedynie do udostępnienia X kart paliwowych, a przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Innymi słowy, to D dokonuje dostawy towarów klientowi i wystawiona przez D faktura dokumentująca taką dostawę stanowi u klienta (X) postawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Okoliczność, że D nie wchodzi w fizyczne posiadanie sprzedawanego towaru nie ma znaczenia dla uznania świadczenie D dokonywanego na rzecz klienta (X) za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podobnie przebiegać będą transakcje w odniesieniu do świadczenia usług. Partner serwisowy realizując usługę na rzecz klienta (X) czyni to w imieniu i na zlecenie D, na podstawie umowy zawartej z D. Pracownik X legitymując się odpowiednim obiektem legitymacyjnym (kartą D), identyfikuje się wobec partnera serwisowego D jako osoba działająca w imieniu podmiotu, na rzecz którego partner serwisowy powinien wykonać usługę na podstawie umowy zawartej przez tegoż partnera z D. D natomiast, na podstawie umowy zawartej z klientem (X) jest zobowiązana do świadczenia usługi dla klienta we wskazanych przez siebie punktach serwisowych. W konsekwencji, D nabywa określoną usługę od partnera serwisowego i niejako odsprzedaje ją klientowi (V). D bierze więc udział w świadczeniu usługi działając wobec klienta w imieniu własnym jednak fizycznie usługa wykonywana jest przez osobę trzecią (partnera serwisowego). Innymi słowy, partner serwisowy działał będzie na zasadzie podwykonawcy D w zakresie świadczenia usług, których finalnym odbiorcą będzie klient D (X).

W odniesieniu do świadczenia usług należy wziąć również pod uwagę przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Zgodnie z tym przepisem, do celów identyfikacji rozpatrywanych transakcji w świetle przepisów o VAT przyjmuje się, że D otrzymało usługę od partnera serwisowego i wyświadczyło ją dalej klientowi (X). W konsekwencji, będziemy mieli w rozpatrywanej sytuacji do czynienia ze świadczeniem usługi przez partnera serwisowego na rzecz D, oraz ze świadczeniem usługi przez D na rzecz X.

W odniesieniu do usług obowiązują również takie same - jak opisane wyżej w odniesieniu do towarów - zasady dotyczące kształtowania ceny przez D, odmowy świadczenia usług, realizacji świadczeń w imieniu i na rachunek D, zastrzeżenia własności rzeczy wydanych w ramach świadczonej usługi, czy obowiązków D wynikających z gwarancji.

Każda usługa, jeżeli jest świadczona między podatnikami VAT, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT i każdemu z podmiotów na rzecz którego usługa był świadczona (tj. D i X) przysługuje - po spełnieniu ogólnych warunków wynikających z przepisów - prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury.

Zawarte w OWH określenie „opłata serwisowa”, czy też na używane przez D na fakturach określenia „narzut serwisowy” lub „opłata za usługę” należy uznać za niezbyt precyzyjnie odzwierciedlające naturę tych elementów kalkulacyjnych, zwiększających ceną towaru lub usługi fakturowaną przez D na klienta. W istocie jest to bowiem marża D realizowana na poszczególnych transakcjach, pozwalająca D na pokrywanie ogólnych kosztów działalności i generowanie dochodu/zysku na poszczególnych transakcjach. Będąc nabywcą towarów i usług od partnerów serwisowych, a następnie odsprzedając te świadczenia swoim klientom (takim jak X), narzut dodawany przez D nie ma charakteru opłaty za jakąkolwiek szczególną usługę (D nie wykonuje bowiem w ramach tych transakcji usług innych niż polegające na świadczeniach związanych z obsługą samochodów klienta), a właśnie charakter marży podwyższającej cenę sprzedawanego klientowi towaru lub usługi.

Zastosowanie takiego a nie innego nazewnictwa w treści OWH i na fakturach może być efektem niezbyt precyzyjnego ich przetłumaczenia z niemieckiej wersji językowej tych dokumentów

Opisane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do relacji między partnerem serwisowym, D i klientem, nie odnoszą się do sytuacji, które w OWH opisane są jako dostawa realizowana przez stronę trzecią. Chodzi mianowicie o przypadki, w których nie jest możliwe uzgodnienie z partnerem serwisowym, że zrealizuje on dostawę towaru lub usługi na rzecz D. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami OWH, D jest pośrednikiem w zakresie świadczeń oferowanych przez partnera serwisowego, a dostawy i usługi są świadczone na rzecz klienta bezpośrednio przez partnera serwisowego D. D nabywa wtedy odpłatnie powstające w związku z taką transakcją wierzytelności wobec klienta od określonego partnera serwisowego, który zaakceptował OL. W konsekwencji, klient uiszcza do D opłatę na świadczenie wykonane przez partnera serwisowego, jednak faktura za świadczenie jest wystawiana klientowi przez partnera serwisowego, a nie przez D. W odniesieniu do takich operacji D wystawia klientowi fakturę jedynie za usługę pośrednictwa przy nabyciu świadczenia, a nie za samo świadczenie.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) - prawo do pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D za dostawę towarów wydanych przez partnerów serwisowych lub za świadczenie usług zrealizowanych u partnerów serwisowych - przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka ma zawartą umowę z niemiecką firmą D dotyczącą dokonywania świadczeń na rzecz Spółki związanych z eksploatacją samochodów używanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. D jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Dla nabycia towaru lub otrzymania usługi w ramach umowy zawartej z D, X posługuje się otrzymanym od D tzw. obiektem legitymującym. Obiektami legitymującymi są przede wszystkim tzw. karty D (zwane potocznie kartami paliwowymi), które upoważniają X do odbioru towaru lub otrzymania usługi realizowanej przez partnera serwisowego D. Karta D nie jest kartą płatniczą, ani kartą kredytową, umożliwia ona natomiast rejestrowanie transakcji realizowanej przez partnera serwisowego na podstawie umowy z D oraz identyfikację klienta D, który ma otrzymać towar lub skorzystać z usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zrealizowane u partnerów serwisowych D, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy D a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem D przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Dostawców - Partnerów Serwisowych/Punktów Serwisowych, D i Wnioskodawcy), odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy dostawcami a D, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie D odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy dostawcami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem D występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że D posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

\- D posiada wpływ na kształtowanie ceny towaru nabywanego przy wykorzystaniu kart, gdyż

\- Z tytułu dostaw i usług D nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe. Ceny paliwa D kalkuluje jednak na postawie cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w określonym czasie zakupu, gdy był stosowany OL. Te ceny mogą w pojedynczych przypadkach w określonych krajach różnić się od podanych w punkcie serwisowym cen na dystrybutorze;

\- D nalicza za dostawy i usługi wykorzystane przez Klienta w kraju i za granicą dodatkowo stosowne opłaty serwisowe w formie procentowych narzutów lub stałych kwot, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy lub usługi. Klient może uzyskać wgląd do aktualnej wersji cennika opłat serwisowych udostępnionej w internecie w zabezpieczonej strefie klienta (\`(...)\`) lub zamówić ją w D (\`(...)\`);

\- Na część towarów i usług, których dostawa lub świadczenie fakturowane jest przez D na klientów (X) przyznawany jest przez D rabat (rozumiany jako różnica w cenie wyjściowej netto towaru lub usługi oferowanej przez partnera serwisowego innym - nie współpracującym z D - odbiorcom, a ceną netto tego towaru lub usługi oferowaną klientowi przez D). Cena wyjściowa, pomniejszona o rabat przyznany przez D i powiększona o wspomniany wyżej „narzut serwisowy” D stanowi cenę netto faktycznie fakturowaną przez D na klienta i płaconą przez niego za nabyty towar lub usługę. Cena faktycznie płacona - mimo powiększenia o „opłatę serwisową” - będzie nadal, dla wielu świadczeń, częstokroć niższa od ceny wyjściowej netto, może jednak być również, dla innych świadczeń, wyższa od ceny wyjściowej.

\- W sytuacjach określonych w OWH, firma D może uniemożliwić nabywanie klientowi (X) towarów i usług dostarczanych lub świadczonych u partnerów serwisowych D, poprzez wyłączenie możliwości korzystania z kart D (obiektów legitymujących). Zgodnie bowiem z postanowieniami OWH:

\- Pod warunkiem dotrzymania terminu: D może - bez podania powodów - w każdym czasie w stosownym terminie, z uwzględnieniem uprawnionych interesów Klienta zakazać korzystania z OL i zablokować je u partnera serwisowego;

\- Bez wyznaczania terminu, z ważnego powodu: Gdy występuje ważny powód, przez który D nie może akceptować dalszego korzystania z poszczególnych lub ze wszystkich OL, i/lub kontynuacji stosunków handlowych, również przy stosownym uwzględnieniu uprawnionych interesów Klienta, D może bezterminowo, ze skutkiem natychmiastowym lub w krótkim terminie ustalonym zgodnie z zasadami słuszności zakazać korzystania z OL i zablokować OL u partnerów serwisowych D.

\- OWH regulują w sposób szczegółowy procedurę zgłaszania, rozpatrywania i załatwiania reklamacji klientów w odniesieniu do towarów i usług dostarczonych przez partnerów serwisowych na podstawie opisanych transakcji, a także w odniesieniu do samych płatności za towary lub usługi tj.

· „Reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów/usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad, maksymalnie w ciągu 24 godzin od przyjęcia/odbioru towarów/usług. Natomiast w przypadku niewidocznych wad w ciągu 24 godzin po wykryciu wady. W przypadku, gdy usługi zostały zrealizowane w imieniu D (dostawa bezpośrednia, punkt 8 lit. c zdanie 1) reklamacje wobec D należy zgłaszać powiadamiając jednocześnie o niej określonego partnera serwisowego. W przypadku świadczeń partnera serwisowego (dostawa realizowana przez stronę trzecią punkt 8 lit. c zdanie 3) roszczeń reklamacyjnych należy dochodzić wyłącznie wobec partnera serwisowego informując o tym D. D nie ponosi odpowiedzialności za świadczenia realizowane przez partnera serwisowego”;

· „W przypadku uprawnionej, terminowej reklamacji D udziela gwarancji dot. dostaw bezpośrednich na podstawie stosowanych przepisów prawa i zgodnie z poniższymi regulacjami:

1\. Niezależnie od własnych roszczeń gwarancyjnych Klient jest najpierw zobowiązany dochodzić roszczeń gwarancyjnych wobec określonego partnera serwisowego przy wsparciu D. W związku z tym D już teraz ceduje swoje własne roszczenia gwarancyjne wobec partnera serwisowego na Klienta, który je przyjmuje D ma obowiązek wspierać Klienta przy dochodzeniu roszczeń;

2\. Gdy dochodzenie roszczeń gwarancyjnych wobec partnera serwisowego zakończy się niepowodzeniem, D usunie wadę przy pomocy innego partnera serwisowego lub dostarczy przedmiot wolny od wad, względnie wykona nowe dzieło (dodatkowe świadczenie);

3\. Gdy wada wynika z zawinienia D zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poniesione koszty powstałe na skutek wady pod warunkami określonymi w przepisach prawa, tylko w ramach granic określonych w punkcie 16 niniejszych OWH D”.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że D nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez dostawców na rzecz D, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez D na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy D a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi są związane z eksploatacją samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D, przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, z czym należy się zgodzić.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.