Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-98/16-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w drodze darowizny od ojca.
Słowa kluczowe: darowizna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w drodze darowizny od ojca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w drodze darowizny od ojca.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 27 września 2016 r. znak ILPB1-1/4511-1-98/16-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 września 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 4 października 2016 r., natomiast w dniu 10 października 2016 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej dnia 6 października 2016 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy sprzedał na rzecz osoby trzeciej ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, z tytułu czego powstała na jego rzecz wierzytelność o zapłatę ceny za przedmiotową sprzedaż. Cena ta została rozłożona na raty, a obecnie do spłaty pozostaje ostatnia z nich.

Wnioskodawca oraz ojciec Wnioskodawcy rozważają zawarcie umowy darowizny, na mocy której ojciec Wnioskodawcy przeniósłby na Wnioskodawcę część wierzytelności o zapłatę ceny z tytułu wspomnianej sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej.

Po nabyciu przez Wnioskodawcę powyższej części wierzytelności w drodze darowizny spłata darowanej części wierzytelności przez dłużnika nastąpiłaby już na rzecz nowego wierzyciela, tj. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że – w świetle jego własnego (subiektywnego) stanowiska – nabycie przez niego części wierzytelności tytułem opisanej we wniosku darowizny będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn (darowizna ta będzie jednocześnie neutralna na gruncie przedmiotowej ustawy z punktu widzenia darczyńcy). Sytuacja ta sprawi, że przedmiotowe nabycie nie będzie się wiązało dla Wnioskodawcy z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z nią, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę powyższej części wierzytelności w drodze darowizny otrzymanej od swojego ojca będzie się dla niego wiązało z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty wynikającej ze spłaty powyższej części wierzytelności nabytej przez niego od swojego ojca w drodze darowizny będzie się dla niego wiązało z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, nabycie przez niego części wierzytelności w drodze darowizny otrzymanej od swojego ojca nie będzie podlegało przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym sytuacja ta nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego uregulowanego w tej ustawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy mieć jednak na uwadze, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny.

Nie ulega wątpliwości, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe w rozumieniu wspomnianego art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym, nabycie części wierzytelności przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny podlega reżimowi ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stanowi i jest neutralne na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, otrzymanie przez niego kwoty wynikającej ze spłaty części wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę od swojego ojca w drodze darowizny nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu zajęto w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 994/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97).

W tym kontekście należy zauważyć, iż spłata wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę nie doprowadzi do powstania jakiegokolwiek przyrostu majątkowego zwiększającego jego aktywa. Spłata ta oznaczać będzie jedynie pewnego rodzaju „konwersję” wierzytelności na środki pieniężne. Wskutek spłaty aktywa Wnioskodawcy nie ulegną zwiększeniu, ponieważ otrzymanie przez niego środków pieniężnych tytułem spłaty doprowadzi do jednoczesnego wygaśnięcia przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanej spłaty. Gdy podatnik otrzymuje środki w ramach wierzytelności, to nie ma dodatkowego przysporzenia ponad tą wierzytelność. Zatem nie ma dodatkowego zwiększenia majątku podlegającego opodatkowaniu.

Przyjęcie odmiennego poglądu na powyższą kwestię prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że spłata każdej wierzytelności powodowałaby dodatkowy przychód osoby ją posiadającej. To z kolei sprawiałoby, że dana wierzytelność byłaby opodatkowana podwójnie – raz na etapie jej nabycia i drugi raz na etapie jej realizacji. Przykładowo – jeżeli dana osoba otrzymałaby wierzytelność w drodze spadku od osoby niezaliczającej się do kręgu wymienionego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, to musiałaby ona zapłacić zarówno podatek od spadków darowizn od otrzymanej wierzytelności, jak i podatek dochodowy z tytułu otrzymania środków w wyniku jej późniejszej spłaty. Taka koncepcja jest rażąco sprzeczna nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni przepisów prawa, ale także ze zdrowym rozsądkiem.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza praktyka organów podatkowych, w tym:

*   interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB4/423-169/12-2/ŁM): „spłata Wierzytelności na rzecz SKA nie będzie wiązać się z jakimkolwiek wzrostem wartości majątku, ponieważ de facto oznacza ona wyłącznie jedynie pewnego rodzaju konwersję majątku niepieniężnego (aportu) na pieniężny”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB4/423-72/12-3/MC): „w przypadku spłaty Wierzytelności (wniesionej aportem przez Komplernentariusza do Spółki) na rzecz Spółki, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonanusza) Spółki z uwagi na fakt, że spłata ta nie spowoduje przyrostu wartości majątku samej Spółki, jak i nie spowoduje wystąpienia przysporzenia majątkowego u poszczególnych wspólników Spółki”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-103/11-3/KS): „późniejsza spłata wierzytelności na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości wartości wierzytelności z dnia dokonania aportu nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników tej spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że uregulowanie wierzytelności przez dłużnika (wniesionej przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej) będzie neutralne podatkowo – tj. nie będzie rodzić przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB2/415-491/13-2/JR): „Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że spłata przez dłużnika Wierzytelności uprzednio wniesionej przez Niego aportem do Spółki Jawnej, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Stosownie jednak do art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu nie podlega nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw.

Do praw majątkowych można zaliczyć: prawa rzeczowe (prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, czyli prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (ich przedmiotem są dobra niematerialne, np. utwory, wynalazki), prawa rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych), prawo do spadku.

Wierzytelność jest to przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Wierzytelność stanowi więc podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego. Jest to swego rodzaju prawo podmiotowe istniejące po stronie wierzyciela, składające się z szeregu uprawnień węższych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotowa darowizna podlega – jak wskazał Wnioskodawca – przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie może podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka realna korzyść majątkowa uzyskana przez Wnioskodawcę w obrocie prawnym podlegałaby co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże ze względu na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy do niej zastosować wyłączenie spod działania tej ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że otrzymanie wskazanej we wniosku wierzytelności w formie darowizny, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza że nie powstaną żadne obowiązki z tego tytułu ciążące na Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w drodze darowizny od ojca, tut. Organ stwierdza co następuje.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że otrzyma od swojego ojca darowiznę w postaci wierzytelności o zapłatę ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej. Przedmiotowa darowizna podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym będzie ona neutralna na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wspomniano wyżej, wierzytelność jest to prawo przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Jest to więc podstawa roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego. Przekazanie przedmiotowej wierzytelności w formie darowizny na inna osobę przenosi zatem na obdarowanego prawo do żądania od dłużnika spełnienia wynikającego z niej świadczenia.

Późniejsza spłata na rzecz Wnioskodawcy należności wynikających z wierzytelności otrzymanej w ramach darowizny nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odrębnego przychodu – nie będzie to bowiem dla niego odrębne przysporzenie, a jedynie techniczne następstwo przyjęcia darowizny wierzytelności. W wyniku tej czynności, posiadane przez Wnioskodawcę aktywo w postaci wierzytelności zostanie zastąpione środkami pieniężnymi. Spłata wierzytelności jest więc jedynie realizacją uprawnień otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny.

Reasumując, spłata wierzytelności otrzymanej w ramach darowizny nie wiąże się z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy. Tym samym otrzymanie przez niego kwoty wynikającej z ww. spłaty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w drodze darowizny od ojca należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.