Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.353.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: - uznanie, że wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej należy opodatkować na zasadach ogólnych, odrębnie od pozostałych czynności; - uznanie, że świadczenie polegające dostawie i montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług (zasady ogólne); - przyznanie Zamawiającemu prawa do odliczenia podatku naliczonego;
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności B. („Podmiot zainteresowany”) jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Zamawiający Podmiot zainteresowany podpisał w dniu 7 kwietnia 2016 r. z (…) (Inwestorem), umowę nr (…) (dalej: Kontrakt) na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą „Modernizacja instalacji ozonowania wstępnego w (…)” (Inwestycja).

W celu realizacji wyżej opisanego Kontraktu Podmiot zainteresowany zlecił X. (Wnioskodawca) wykonanie części świadczeń objętych Kontraktem na podstawie umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych nr (…), podpisanej w dniu 19 września 2016 r. (dalej jako „Umowa podwykonawcza”).

Jako przedmiot Umowy podwykonawczej wskazana została dostawa i montaż instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi, której zakres przedstawia się następująco:

1.  W Budynku Ozonowania Wstępnego - Instalacja produkcji i dozowania ozonu:
    1.  Przeniesienie destruktora ozonu;
    2.  Dostawa urządzeń kompletnej instalacji ozonowania wody wraz z rurociągami, armaturą kontrolno-pomiarową, armaturą ocinającą, szafami sterowniczymi wraz z okablowaniem i rozdzielnicami;
    3.  Montaż kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi. Wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej. Wykonanie pomiarów elektrycznych (linia 1 i 2);
    4.  Montaż kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi. Wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej. Wykonanie pomiarów elektrycznych (linia 3 i 4);
    5.  Uruchomienie instalacji. Optymalizacja i szkolenie personelu użytkownika - linia 1 i 2;
    6.  Uruchomienie instalacji. Optymalizacja i szkolenie personelu użytkownika - linia 3 i 4.
2.  W Budynku Pulsatory Skrzydło i Budynku Filtry Skrzydło - Pozostałe instalacje:
    1.  Demontaż i montaż przewodu wody nadosadowej. Wykonanie prób szczelności wykonanych instalacji.
    2.  Demontaż i montaż przepustnic i wstawek montażowych DN1200 - linia 1 i 2. Wykonanie prób szczelności wykonanych instalacji.
    3.  Demontaż i montaż przepustnic i wstawek montażowych DN1200 - linia 3 i 4. Wykonanie prób szczelności wykonanych instalacji.
3.  W Magazynie tlenu - Przewód tlenu gazowego do pomieszczenia ozonatorów (połączenie magazynu tlenu z budynkiem ozonatorów).

W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji według PKWiU 2008 świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy podwykonawczej Wnioskodawca złożył wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, w którym jako zakres przedmiotowy świadczeń wskazał wszystkie wymienione powyżej czynności.

Dnia 23 czerwca 2017 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wydał opinię statystyczną, w której stwierdził, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach:

1.  Modernizacja instalacji ozonowania wstępnego;
2.  Wykonanie prób szczelności w PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”
3.  Montaż urządzeń: generator ozonu, katalityczny destruktor ozonu z grzałką, zawór oddechowy, miernik stężenia ozonu i tlenu w powietrzu;
4.  Wykonanie dokumentacji wykonawczej i podwykonawczej w PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”
5.  Montaż instalacji elektrycznej w PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”

Na podstawie powyższej opinii klasyfikacyjnej Wnioskodawca dokonał następującej klasyfikacji poszczególnych czynności będących przedmiotem Umowy podwykonawczej:

1.  jako dostawy towarów wraz z ich montażem (dalej: Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem):
    1.  Montaż kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi - PKWiU 33.20;
    2.  Wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej - PKWiU 33-20;
    3.  Uruchomienie instalacji - PKWiU 33.20;
    4.  Optymalizacja i szkolenie personelu użytkownika - PKWiU 33.20;
    5.  Demontaż i montaż przewodu wody nadosadowej - PKWiU 33.20;
    6.  Demontaż i montaż przepustnic i wstawek montażowych DN1200 - PKWiU 33.20;
    7.  Połączenie magazynu tlenu z budynkiem ozonatorów - PKWiU 33.20.
2.  jako roboty budowlane (dalej: Roboty Budowlane):
    1.  Wykonanie pomiarów elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2;
    2.  Wykonanie prób szczelności wykonanych instalacji - PKWiU 42.21.2;

Poszczególne, wymienione powyżej świadczenia zostały w Umowie podwykonawczej odrębnie wyszczególnione i wycenione.

Wartość samych urządzeń stanowi 67% wartości wszystkich świadczeń ze strony Wnioskodawcy przewidzianych Umową podwykonawczą.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Podmiot zainteresowany są czynnymi podatnikami VAT.

Podmiot zainteresowany wykorzystał nabyte od Wnioskodawcy towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy będące przedmiotem niniejszego wniosku świadczenia polegające na Dostawie Urządzeń wraz z ich montażem oraz Robotach Budowlanych powinny być zafakturowane przez Wnioskodawcę w następujący sposób:
    1.  Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem - jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawki VAT 23%,
    2.  Roboty Budowlane - jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT na zasadach odwrotnego obciążenia?
2.  Czy na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze ma on prawo odrębnie wykazać Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem jako czynności opodatkowane VAT według stawki VAT 23% i odrębnie Roboty Budowlane jako czynności opodatkowane VAT na zasadach odwrotnego obciążenia?
3.  Czy Podmiot zainteresowany jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury w części dokumentującej opodatkowane VAT Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Będące przedmiotem niniejszego wniosku świadczeń polegające na Dostawie Urządzeń wraz z ich montażem oraz Robotach Budowlanych powinny być zafakturowane przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

1.  Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem - jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawki VAT 23%;
2.  Roboty Budowlane - jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Ad. 2

Na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze ma on prawo odrębnie wykazać Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem jako czynności opodatkowane VAT według stawki VAT 23% i odrębnie Roboty Budowlane jako czynności opodatkowane VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Ad. 3

Podmiot zainteresowany jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury w części dokumentującej opodatkowane VAT przez Wnioskodawcę Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia rozstrzygnięcia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też należy poszczególne świadczenia traktować jako odrębne czynności opodatkowane w analogicznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, była przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroków z dnia 1 i 28 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 869/10 oraz I FSK 958/10 i opartej na tych wyrokach Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów Nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 z dnia 30 marca 2012 r.

Zarówno przytoczone wyroki NSA jak i Interpretacja ogólna odnosiły się do kwestii opodatkowania VAT czynności polegających na dostawie sprzętu medycznego wraz z montażem i towarzyszącym tej dostawie czynności adaptacji pomieszczenia. A zatem podobnie jak ma to miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przedmiotem rozstrzygnięcia była sytuacja dostawy towarów wraz z ich montażem w nieruchomości oraz towarzyszącym tej dostawie robotom budowlanym. W powołanym przez Ministra Finansów orzeczeniu I FSK 958/10 NSA stwierdził:

Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, a wniosek taki uzasadniony jest przywołanym powyżej orzecznictwem sądów krajowych, które nakazuje traktować dostawę sprzętu i jego montaż jako świadczenie złożone. Natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące.”

W świetle wskazanych powyżej wyroków NSA oraz Interpretacji Ogólnej dostawa towarów z ich montażem oraz roboty budowlane dotyczące nieruchomości, w której te towary są montowane stanowią odrębne od siebie czynności podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że będące przedmiotem Umowy podwykonawczej świadczenia polegające na Dostawie Urządzeń wraz z ich montażem oraz Robotach Budowlanych powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako odrębne czynności opodatkowane VAT, przy czym:

1.  Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem - stanowią dla potrzeb VAT kompleksowe świadczenie traktowane jako dostawa towarów, która to dostawa podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że podatnikiem z tytułu Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem jest dostawca tj. Wnioskodawca. Z uwagi na fakt, że do dostawy tej nie mają zastosowania obniżone stawki VAT, Dostawa Urządzeń wraz z ich montażem będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%;
2.  Roboty Budowlane - stanowią dla potrzeb VAT usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia, ponieważ są one zaklasyfikowane według PKWiU 2008 do grupowania PKWIU 43.21.2 (pozycje 7, 8, 9 i 10 zał. Nr 14 do ustawy o VAT) oraz PKWiU 43.21.10.2. ( pozycja 23 zał. Nr 14 do ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1h. ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym Roboty Budowlane są wykonywane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę.

W konsekwencji, wykonanie Robót Budowlanych, jako usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, powinno być opodatkowane VAT przez Podmiot zainteresowany na zasadach odwrotnego obciążenia.

Reasumując:

Wnioskodawca powinien opodatkować VAT czynności Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawki VAT 23%.

Podmiot zainteresowany powinien opodatkować VAT wykonanie Robót Budowlanych, jako usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, na zasadach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 106e ust.1 pkt 12 oraz pkt 14 ustawy o VAT faktura powinna zawierać stawkę podatku oraz kwotę podatku.

Jednakże, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Równocześnie żaden przepis ustawy o VAT nie wskazuje braku możliwości ujęcia na jednej fakturze VAT zarówno czynności opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych jak i czynności opodatkowanych VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. A zatem istnieje możliwość wykazania na jednej fakturze wystawianej przez podatnika zarówno czynności opodatkowanych VAT przez niego jako dostawcę/usługodawcę według stawek VAT jak i czynności, z tytułu których podatnikiem będzie nabywca (na zasadach odwrotnego obciążenia).

Reasumując:

Będące przedmiotem niniejszego wniosku świadczenia polegające na Dostawie Urządzeń wraz z ich montażem oraz Robotach Budowlanych powinny być odrębnie opodatkowane VAT i zafakturowane przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

1.  Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem - przez Wnioskodawcę jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawki VAT 23%, a nie przez Podmiot zainteresowany,
2.  Roboty Budowlane - przez Wnioskodawcę Podmiot zainteresowany jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca ma możliwość wykazania na jednej fakturze wystawianej na rzecz Podmiotu zainteresowanego zarówno czynności opodatkowanych VAT przez niego jako dostawcę/usługodawcę według stawek VAT (Dostawa Urządzeń wraz z ich montażem) jak i czynności, z tytułu których podatnikiem jest Podmiot zainteresowany na zasadach odwrotnego obciążenia (Roboty Budowlane).

Ad. 3

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjątki od tej zasady zostały wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Do wystawienia takiej faktury może dojść w przypadku błędnego wykazania przez sprzedawcę kwoty podatku należnego, podczas gdy podmiotem zobowiązanym do takiego wykazania był nabywca (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Zobowiązanie nabywcy do rozliczenia VAT należnego następuje w ściśle określonych w ustawie przypadkach (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

W przypadku faktury wystawianej przez Wnioskodawcę w części dokumentującej Dostawę Urządzeń wraz z ich montażem nie mamy do czynienia z tym mechanizmem. Są to bowiem faktury wystawione w sposób prawidłowy, gdzie podmiotem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturze był według zasad ogólnych dostawca towarów, czyli Wnioskodawca.

Towary nabywane przez Podmiot zainteresowany służą do realizacji inwestycji budowlanych. Oznacza to, że Podmiot zainteresowany nabywa od Wnioskodawcy urządzenia wraz z ich montażem lub instalacją, które wykorzystuje do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Podmiot zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów.

W przypadku Podmiotu zainteresowanego nie zachodzi też żadna z przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego z otrzymanych od Producentów faktur, w szczególności wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Podmiot zainteresowany, jako czynny podatnik VAT, który nabywa towary i wykorzystuje je do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/ podwykonawca; 2503008).

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie m.in. wymieniono:

1.  nazwę (rodzaj) towaru i usługi (pkt 7),
2.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług (pkt 8),
3.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (pkt 9),
4.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
5.  stawkę podatku (pkt 12),
6.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
7.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Podmiotu zainteresowanego (Zamawiającego) jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Zamawiający podpisał z Inwestorem Kontrakt (umowę) na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą „Modernizacja instalacji ozonowania wstępnego w (…)” (Inwestycja). Zarówno Wnioskodawca, jak i Zamawiający są czynnymi podatnikami VAT. W celu realizacji Kontraktu Zamawiający zlecił Wnioskodawcy wykonanie części świadczeń objętych Kontraktem na podstawie umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych (Umowa podwykonawcza). Jako przedmiot Umowy podwykonawczej wskazana została dostawa i montaż instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi, której zakres to:

1.  W Budynku Ozonowania Wstępnego - Instalacja produkcji i dozowania ozonu:
    1.  Przeniesienie destruktora ozonu;
    2.  Dostawa urządzeń kompletnej instalacji ozonowania wody wraz z rurociągami, armaturą kontrolno-pomiarową, armaturą ocinającą, szafami sterowniczymi wraz z okablowaniem i rozdzielnicami;
    3.  Montaż kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi. Wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej. Wykonanie pomiarów elektrycznych (linia 1 i 2);
    4.  Montaż kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi. Wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej. Wykonanie pomiarów elektrycznych (linia 3 i 4);
    5.  Uruchomienie instalacji. Optymalizacja i szkolenie personelu użytkownika - linia 1 i 2;
    6.  Uruchomienie instalacji. Optymalizacja i szkolenie personelu użytkownika - linia 3 i 4.
2.  W Budynku Pulsatory Skrzydło i Budynku Filtry Skrzydło - Pozostałe instalacje:
    1.  Demontaż i montaż przewodu wody nadosadowej. Wykonanie prób szczelności wykonanych instalacji.
    2.  Demontaż i montaż przepustnic i wstawek montażowych DN1200 - linia 1 i 2. Wykonanie prób szczelności wykonanych instalacji.
    3.  Demontaż i montaż przepustnic i wstawek montażowych DN1200 - linia 3 i 4. Wykonanie prób szczelności wykonanych instalacji.
3.  W Magazynie tlenu - Przewód tlenu gazowego do pomieszczenia ozonatorów (połączenie magazynu tlenu z budynkiem ozonatorów).

Poszczególne świadczenia zostały w Umowie podwykonawczej odrębnie wyszczególnione i wycenione. Wartość samych urządzeń stanowi 67% wartości wszystkich świadczeń ze strony Wnioskodawcy przewidzianych Umową podwykonawczą.

Wnioskodawca na podstawie opinii klasyfikacyjnej GUS poszczególne czynności będące przedmiotem Umowy podwykonawczej sklasyfikował następująco:

1.  jako dostawy towarów wraz z ich montażem (dalej: Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem):
    1.  Montaż kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi - PKWiU 33.20;
    2.  Wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej - PKWiU 33-20;
    3.  Uruchomienie instalacji - PKWiU 33.20;
    4.  Optymalizacja i szkolenie personelu użytkownika - PKWiU 33.20;
    5.  Demontaż i montaż przewodu wody nadosadowej - PKWiU 33.20;
    6.  Demontaż i montaż przepustnic i wstawek montażowych DN1200 - PKWiU 33.20;
    7.  Połączenie magazynu tlenu z budynkiem ozonatorów - PKWiU 33.20.
2.  jako roboty budowlane (dalej: Roboty Budowlane):
    1.  Wykonanie pomiarów elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2;
    2.  Wykonanie prób szczelności wykonanych instalacji - PKWiU 42.21.2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy realizowane świadczenia polegające na Dostawie Urządzeń wraz z ich montażem oraz Robotach Budowlanych powinny być zafakturowane przez Wnioskodawcę w taki sposób, że Dostawa Urządzeń wraz z ich montażem jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawki VAT 23% natomiast Roboty Budowlane, jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, na zasadach odwrotnego obciążenia. Ponadto wątpliwości dotyczą kwestii czy na wystawionej fakturze Wnioskodawca ma prawo odrębnie wykazać Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem jako czynności opodatkowane VAT według stawki VAT 23% i odrębnie Roboty Budowlane jako czynności opodatkowane VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wykonuje dostawę i montaż instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi. Przy czym w ramach realizacji przedmiotu Umowy podwykonawczej Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do wykonania i dostarczenia dokumentacji wykonawczej i powykonawczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń składających się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na dostawie i montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do wykonania i dostarczenia dokumentacji wykonawczej i powykonawczej. Zatem również w analizowanym przypadku dostarczenie wykonanej dokumentacji wykonawczej i powykonawczej stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Sprzedaż wykonanej dokumentacji wykonawczej i powykonawczej jest zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Rozłączne traktowanie usługi wykonania dokumentacji wykonawczej i powykonawczej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Sprzedaż wykonanej dokumentacji wykonawczej i powykonawczej stanowi odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. W konsekwencji usługi wykonania dokumentacji wykonawczej i powykonawczej powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej, które Wnioskodawca sklasyfikował do PKWiU 33.20 nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu wykonania i dostarczenia dokumentacji wykonawczej i powykonawczej powinien być Wnioskodawca.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku świadczenia składające się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające dostawie i montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Zamawiającego znaczenia. Dopiero połączenie poszczególnych elementów instalacji, ich odpowiednie zamontowanie, prawidłowe uruchomienie i przeszkolenie personelu użytkowania instalacji stanowi realizację celu gospodarczego Zainteresowanego. Jednocześnie, należy uznać, że świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie montaż kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi sklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKWiU 33.20. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej Umowy podwykonawczej dla Zamawiającego, jest nabycie kompleksowej usługi montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi, gdyż samo nabycie elementów instalacji, czy też samo nabycie Robót Budowlanych nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Zamawiającego, jakim jest realizacja Kontraktu na rzecz Inwestora.

O niniejszym świadczy również umowa jaka została zawarta między Wnioskodawcą a Zamawiającym. Zawarta umowa potwierdza, że z punktu widzenia Zamawiającego istotne jest zamontowanie kompletnej, sprawnie działającej instalacji, czyli przeprowadzenie wszelkich odpowiednich prac związanych z montażem, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wskazano Zamawiający zlecił Wnioskodawcy wykonanie części świadczeń objętych Kontraktem na podstawie umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych (Umowy podwykonawczej), w której jako przedmiot wskazana została dostawa i montaż instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi.

W analizowanym przypadku celem Zamawiającego jest nabycie całości sprawnie działającej instalacji określonej w umowie. Natomiast na wykonanie sprawnie działającej instalacji składa się dostawa elementów instalacji, ich montaż, Roboty Budowlane jak również uruchomienie i przeprowadzenie szkoleń personelu użytkownika. Montaż instalacji, Roboty Budowlane jak również uruchomienie i przeprowadzenie szkoleń personelu użytkownika są niezbędne dla wykonania umowy i by dostarczone elementy instalacji mogły spełniać swoją funkcję i być faktycznie wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem jako kompletna instalacja. Dopiero montaż elementów instalacji powoduje, że elementy instalacji będą gotowe do dalszego wykorzystywania. W tym celu poszczególne elementy instalacji muszą zostać odpowiednio połączone przy zachowaniu wymogów technicznych, które gwarantować będą bezpieczeństwo ich eksploatacji. Poszczególne elementy instalacji bez ich właściwego połączenia nie spełniają w istocie swojej funkcji użytkowej. Zatem dostarczenie części (elementów) instalacji jak również wykonanie Robót Budowlanych nie są z punktu widzenia Zamawiającego celem samym w sobie – jako przedmiot transakcji. Nie można uznać, że dla Zamawiającego ważne jest objęcie elementów instalacji (towarów) we władanie czy też nabycie Robót Budowlanych. W konsekwencji nie można uznać, że w analizowanym przypadku Dostawa Urządzeń wraz z ich montażem powinna być opodatkowana jako dostawa towarów natomiast Roboty Budowlane, jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Wnioskodawca jest dla Zamawiającego podwykonawcą zadania inwestycyjnego pod nazwą „Modernizacja instalacji ozonowania wstępnego w (…)”. Dostawa części (elementów) instalacji, wykonanie Robót Budowlanych jak również pozostałe czynności (poza wykonaniem i dostarczeniem dokumentacji wykonawczej i powykonawczej) są świadczeniami niezbędnymi lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, jaką jest montaż kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi sklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKWiU 33.20. W konsekwencji czynności składające się na przedmiot Umowy podwykonawczej (poza wykonaniem i dostarczeniem dokumentacji wykonawczej i powykonawczej), wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jak wskazano bowiem wyżej w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

Jak wskazano wyżej realizowane świadczenie polegające na dostawie i montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi (poza wykonaniem i dostarczeniem dokumentacji wykonawczej i powykonawczej) powinno być opodatkowane według tych samych zasad właściwych dla świadczenia głównego, tj. w analizowanym przypadku montażu kompletnej instalacji wraz z oprogramowaniem sterownika, paneli i uruchomienie oraz z próbami technicznymi sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę do PKWiU 33.20. W konsekwencji świadczenie polegające na dostawie i montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych według właściwej stawki podatku. Wskazać bowiem należy, że usługi sklasyfikowane do PKWiU 33.20 nie zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji skoro nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem odnosząc się wprost do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że realizowane świadczenia polegające na Dostawie Urządzeń wraz z ich montażem oraz Robotach Budowlanych nie powinny być zafakturowane przez Wnioskodawcę w taki sposób, że Dostawa Urządzeń wraz z ich montażem jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawki VAT 23% natomiast Roboty Budowlane, jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, na zasadach odwrotnego obciążenia.

W przypadku realizowanego świadczenia wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej powinno być opodatkowane odrębnie od pozostałych czynności składających się na realizowane świadczenie jako świadczenie usług na zasadach ogólnych. Natomiast pozostałe czynności składające się na realizowane świadczenie w tym Roboty Budowlane powinny być opodatkowane jako kompleksowe świadczenie usług również na zasadach ogólnych. W konsekwencji na wystawionej fakturze Wnioskodawca winien odrębnie wykazać wykonanie i dostarczenie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej oraz kompleksowe świadczenie usług polegające na dostawie i montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi. Przy czym zarówno w odniesieniu do wykonania i dostarczenia dokumentacji wykonawczej i powykonawczej jak również kompleksowego świadczenia usług polegających na dostawie i montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi winna być wskazana stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto wątpliwości dotyczą kwestii czy Zamawiający jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury w części dokumentującej opodatkowane VAT Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury w części dokumentującej opodatkowane VAT Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem należy podnieść, że jak wskazano wyżej Dostawa Urządzeń wraz z ich montażem powinna podlegać opodatkowaniu jako kompleksowe świadczenie usług polegające na dostawie i montażu instalacji do produkcji i dozowania ozonu wraz z instalacjami towarzyszącymi według stawki podatku w wysokości 23%. Jednocześnie wskazano we wniosku, że Zamawiający wykorzystał nabyte od Wnioskodawcy towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. Tym samym Zamawiający jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury w części dokumentującej opodatkowane VAT Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem. Przy czym Organ wskazuje, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury przysługuje w odniesieniu do całości realizowanego świadczenia a nie tylko w odniesieniu do Dostawy Urządzeń wraz z ich montażem.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy mając na uwadze, że Wnioskodawca błędnie wskazał sposób opodatkowania realizowanego świadczenia stanowisko Wnioskodawcy w całości należy uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 958/10 oraz Interpretację Ogólną Ministra Finansów Nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 z dnia 30 marca 2012 r. dotyczące opodatkowania czynności polegających na dostawie sprzętu medycznego wraz z montażem oraz towarzyszącej tej dostawie adaptacji pomieszczenia. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że tut. Organ potraktował je jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy. Nie negując tych rozstrzygnięć jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA oraz Interpretacja Ogólna Ministra Finansów rozstrzygają w stanach faktycznych odmiennych od opisu sprawy przedstawionego w analizowanym wniosku. Uznanie bądź nie uznanie realizowanych świadczeń za świadczenia kompleksowe należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem okoliczności realizowanych świadczeń różnią się w zależności od branży w jakiej działa dany podmiot, postanowień wynikających z zawartych umów, zakresu realizowanych świadczeń itd. Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia NSA oraz Interpretacja Ogólna Ministra Finansów nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy, że świadczenia polegające na Dostawie Urządzeń wraz z ich montażem oraz Roboty Budowlany stanowią świadczenia odrębne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.