Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.386.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: Czy w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia, przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej zwanej „ustawą o CIT") (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania) oraz że majątki Spółek przejmowanych zostaną przeznaczone na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a w części go przekraczającej, przelane na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: przeniesienie; przychód; składnik-przeniesienie składników majątkowych; spółki-przejęcie spółki; udział-wartość udziału; wartość-wartość emisyjna; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia spółek, dojdzie do powstania przychodu po stronie Państwa spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - A spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w (…), której akta rejestrowe są przechowywane przez Sąd Rejonowy (…) B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w (…), której akta rejestrowe są przechowywane przez Sąd Rejonowy (…) (dalej zwana „Spółką przejmowaną 1") oraz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), której akta rejestrowe są przechowywane przez Sąd Rejonowy (…) (dalej zwana „Spółką przejmowaną 2”) są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. (Spółka przejmowana 1 oraz Spółka przejmowana 2 dalej będą łącznie zwane także „Spółkami przejmowanymi", a Spółki przejmowane oraz Wnioskodawca dalej będą łącznie zwani także „Spółkami").

Wspólnikami wszystkich Spółek są wyłącznie te same osoby fizyczne – S. O., E. O. oraz D. C. - posiadające po 1/3 udziałów w każdej z łączących się Spółek oraz będące rezydentami podatkowymi Konfederacji Szwajcarskiej.

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Spółek przejmowanych, w ramach którego nastąpi przeniesienie całych majątków Spółek przejmowanych na Wnioskodawcę, w zamian za wydanie wspólnikom Spółek przejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (połączenie poprzez przejęcie) - to jest w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467) (dalej zwana „KSH"). Połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

W wyniku połączenia Spółki przejmowane przestaną istnieć. Połączenie nastąpi z dniem wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców, prowadzonego przez Sąd Rejestrowy właściwy według siedziby Wnioskodawcy (zwany dalej „Dniem połączenia"). Na podstawie art. 494 § 1 KSH, w wyniku połączenia, Wnioskodawca wstąpi z Dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych. Na Wnioskodawcę przejdą z Dniem połączenia wszelkie koncesje, licencje oraz zezwolenia, które zostały przyznane Spółkom przejmowanym, z zachowaniem postanowień szczególnych ustaw.

Po połączeniu, zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny wartości majątku podmiotu przejmowanego, Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych. Jednocześnie, Wnioskodawca przypisze przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W Planie połączenia Spółek z dnia 15 czerwca 2023 r. zostały sporządzone wyceny majątku spółek według stanu bilansowego na dzień 1 maja 2023 r. Dla potrzeb ustalenia parytetu wymiany udziałów, jakie wspólnicy posiadają w Spółkach przejmowanych w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przyjęto metodę księgową obliczenia rynkowej wartości majątku, równą wartości aktywów netto każdej z łączących się Spółek.

Wobec faktu, że przejmowane są dwie spółki, z których wartość Spółki przejmowanej 2 jest ujemna (ujemne kapitały własne), parytet wymiany ustalono w sposób umowny - uwzględniający łączną wartość Spółek przejmowanych.

I tak, docelowo kapitał zakładowy Wnioskodawcy ulegnie podwyższeniu o kwotę 23 079,00 złotych poprzez utworzenie 3 (trzech) nowych udziałów o wartości nominalnej 7 693,00 zł każdy, a każdemu ze wspólników zostanie wydane po 1 udziale w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za łącznie 200 udziałów w Spółce przejmowanej 1 i 100 udziałów w Spółce przejmowanej 2, jakie posiada każdy ze wspólników łączących się Spółek.

Nadwyżka majątku nad wartość nominalną nowoutworzonych udziałów zostanie przez Wnioskodawcę przelana na kapitał zapasowy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zakłada, że:

1\. wartość rynkowa majątku Wnioskodawcy (spółki przejmującej) jest i będzie większa niż wartość rynkowa majątku każdej ze Spółek przejmowanych z osobna, jak i łącznie,

2\. wartość rynkowa wydawanych przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie niższa niż wartość rynkowa otrzymywanego przez Wnioskodawcę majątku;

3\. wartość emisyjna (cena emisyjna) wydawanych udziałów będzie równa wartości rynkowej łącznego majątku Spółek przejmowanych (zob. stanowisko Wnioskodawcy w uzasadnieniu poniżej, co do wykładni pojęć „wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego" oraz „wartość emisyjna udziałów").

Przeprowadzenie połączenia motywowane jest uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi: reorganizacją modelu prowadzenia działalności w Polsce przez Spółki i konsolidacji wszystkich zależnych podmiotów w ramach jednego bytu prawnego. Ze względów biznesowych i praktycznych, uproszczenie struktury Spółek posiadanych przez tych samych wspólników, nie mających centrum interesów życiowych w Polsce, pozwoli na lepsze kontrolowanie zarządu Wnioskodawcy, obniżenie kosztów księgowości i uproszczenie wszelkich rozliczeń wewnętrznych, jak i zewnętrznych oraz pozwoli uniknąć konieczności organizowania zgromadzeń wspólników dla każdej ze Spółek z osobna.

Przy tym, Spółka przejmowana 2 funkcjonująca wcześniej jako komplementariusz celowych spółek komandytowych utraciła kompletnie znaczenie gospodarcze wskutek wcześniejszej reorganizacji działalności, a przejęcie tego podmiotu jest mniej czasochłonne i kosztochłonne niż przeprowadzenie jego likwidacji.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 22 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

\- W stwierdzeniu „wobec faktu, że przejmowane są dwie spółki, z których wartość Spółki przejmowanej 2 (C sp. z o.o. - przyp.) jest ujemna (ujemne kapitały własne), parytet wymiany ustalono w sposób umowny uwzględniający łączną wartość spółek przejmowanych”_,_ zawiera się fakt, że:

1) wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej 1 (B sp. z o.o.) jest dodatnia - wartość czynnego majątku jest wyższa niż zobowiązania spółki (wg wartości przyjętych w planie połączenia łącznie ok. 2,6 mln PLN), ale jest niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki przejmującej (A sp. z o.o.),

2) wartość rynkowa majątku spółki Spółki przejmowanej 2 (C sp. z o.o.) jest ujemna - jej zobowiązania przewyższają wartość czynnego majątku - wraz z przejęciem tej spółki, Spółka przejmująca (A sp. z o.o.), będzie zobowiązana do uregulowania tych zobowiązań (wg wartości przyjętych w planie połączenia łącznie ok. (-)75 tys. PLN), a wartość rynkowa majątku tej spółki jest niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki przejmującej (A sp. z o.o.),

3) Wnioskodawca zakłada utrzymanie ww. stanu rzeczy i wartości na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Wobec powyższego, Wnioskodawca (Spółka przejmująca) zakłada, że:

1) wartość rynkowa majątku Wnioskodawcy jest i będzie większa niż wartość rynkowa majątku każdej ze Spółek przejmowanych z osobna, jak i łącznie,

2) wartość rynkowa wydawanych przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie niższa niż wartość rynkowa łącznie otrzymywanego przez Wnioskodawcę majątku Spółek przejmowanych, przy czym osobno - będzie ona niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej 1, ale wyższa niż wartość majątku Spółki przejmowanej 2,

3) wartość emisyjna (cena emisyjna) wydawanych udziałów będzie równa wartości rynkowej łącznego majątku Spółek przejmowanych, przy czym rozpatrywane osobno:

\- wartość emisyjna wydawanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej 1,

\- wartość emisyjna wydawanych udziałów będzie wyższa od wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej 2.

Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że ze względu na:

1) wydawanie po 1 udziale w Spółce przejmującej w zamian za łącznie po: 200 udziałów w Spółce przejmowanej 1 oraz 100 udziałów w Spółce przejmowanej 2 - w ramach jednego połączenia i jednej czynności, a także

2) uwzględniając ujemną wartość majątku Spółki przejmowanej 2

\- wartość emisyjna nowych udziałów musi być, w ocenie Wnioskodawcy, odnoszona do łącznej wartości rynkowej majątków Spółek przejmowanych, którym będzie równa (ani wyższa, ani niższa). Udziały w Spółce przejmującej nie mogą zostać bowiem rozdzielone, np. w ten sposób, że % udziału jest wydawane w zamian za udziały w Spółce przejmowanej 1, a % w zamian za udziały w Spółce przejmowanej 2, ponieważ zgodnie z umową spółki udziały w Spółce przejmującej udziały są równe i niepodzielne.

Jednocześnie ograniczenie dopłat w obie strony do wysokości 10% wartości bilansowej emitowanych udziałów, co wynika z art. 492 § 2 i 3 kodeksu spółek handlowych, uniemożliwia ustalenie innego parytetu wymiany udziałów

\- Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazane przepisy zostały przytoczone jako dodatkowe i niezależne podstawy prowadzące do uznania, że w wyniku opisanego zdarzenia przyszłego - połączenia - nie powstanie przychód, nawet gdyby stanowisko prawne Wnioskodawcy w kontekście art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8D (i art. 12 ust. 4 pkt 3e) ustawy o CIT, miało okazać się nieprawidłowe - ponieważ, nawet gdyby kwoty i wartości otrzymane w związku z połączeniem miały na powyższej podstawie stanowić przychód, to po myśli art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, ze względu na przeznaczenie otrzymanych kwot i wartości (na pokrycie kapitału zakładowego oraz przelane na kapitał zapasowy) - tego przychodu jednak stanowić nie będą. Według Wnioskodawcy okoliczność, czy przychód miałby być związany z połączeniem, czy też z inną czynnością nie ma znaczenia dla stosowania przepisów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, wbrew stanowisku tut. Organu przedstawionemu w wezwaniu, bo treść tych przepisów nie rozróżnia źródła otrzymanych kwot, lecz jedynie ich przeznaczenie.

Zasady ustalania przychodu dla spółki przejmującej zostały uregulowane w art. 12 ustawy o CIT. Należy też zwrócić uwagę na uchylenie w aktualnym stanie prawnym art. 10 ustawy o CIT, który dotychczas regulował sprawy podatkowe związane łączeniem się spółek kapitałowych, a które to kwestie aktualnie są uregulowane kompleksowo w art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z projektowaną uchwałą o połączeniu podejmowaną w Spółce przejmującej:

„(\`(...)\`) Udziały zostają pokryte wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi w postaci majątku spółek przejmowanych.

Nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostaje przekazana na kapitał zapasowy Spółki zgodnie z art. 154 § 3 KSH. (\`(...)\`)”

Wnioskodawca przy tym wyjaśnia, że Spółka przejmująca nie może dokonać połączenia w inny sposób. Zgodnie z art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Z kolei jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Wykładnia językowa przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie uzasadnia różnicowania źródła majątku otrzymywanego na powiększenie kapitału zakładowego, a jedynie wskazuje na przeznaczenie tego majątku. Oczywiście majątek ten może pochodzić przykładowo z wkładu pieniężnego, aportu czy też na skutek połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową (zob. wyrok NSA z 17/01/2023 r., II FSK 1343/20). De lege lata (wobec uchylenia art. 10 ustawy o CIT) nie ma żadnego powodu, aby łączenie się spółek kapitałowych było traktowane inaczej i gorzej, aniżeli połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową, zwłaszcza że skutki takiego połączenia są dla spółek przejmujących co do zasady takie same.

W ocenie Wnioskodawcy, jest to również zgodne z celem przepisu - zasadą nieopodatkowywania kapitałów własnych. Nie stoi również temu na przeszkodzie zasada interpretowania wyjątków w sposób ścisły, zawężający - Wnioskodawca w żaden sposób nie wykracza poza językową treść ustawy.

Zatem w zakresie w jakim majątki Spółek przejmowanych otrzymane przez Spółkę przejmującą przeznaczone zostaną na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, (tj. 23 079,00 zł) będą one w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT kwotami otrzymanymi na powiększenie kapitału zakładowego - a w konsekwencji wyłączenie od przychodu znajdzie zastosowanie.

Z tego samego powodu jak wyżej, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę otrzymanego majątku ponad wartość nominalną wydawanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w zakresie w jakim zostanie odniesiona na kapitał zapasowy w bilansie Spółki przejmującej (a zostanie odniesiona w całości stosownie do art. 154 § 3 KSH), to powinna być traktowana zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT i nie stanowić przychodu.

\- Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółek przejmowanych. Wspólnikami Spółek przejmowanych, jak i Wnioskodawcy, są wyłącznie te same osoby fizyczne – S. O., E. O. oraz D. C. - posiadający po 1/3 udziałów w każdej z łączących się Spółek oraz będące rezydentami podatkowymi Konfederacji Szwajcarskiej.

**Pytanie**

Czy w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia, przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej zwanej „ustawą o CIT") (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania) oraz że majątki Spółek przejmowanych zostaną przeznaczone na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a w części go przekraczającej, przelane na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Po myśli art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o ClT, przychodami z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Zasady ustalania wysokości przychodu spółki przejmującej zostały uregulowane w art. 12 ustawy o ClT. Gwoli wstępu należy tez zwrócić uwagę na uchylenie w aktualnym stanie prawnym art. 10 ustawy o ClT, który dotychczas regulował sprawy związane łączeniem się spółek kapitałowych, a które to kwestie aktualnie są uregulowane kompleksowo w art. 12 ustawy o ClT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o ClT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o ClT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W tym kontekście należy wskazać, że:

a) zgodnie z zasadą kontynuacji Wnioskodawca jest zobowiązany przyjąć dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (a zatem kontynuacja wartości podatkowej składników majątku będzie dotyczyć również składników majątku Spółek Przejmowanych przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia);

b) Wnioskodawca, jako podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz polski rezydent podatkowy, przypisze otrzymane w wyniku Połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe (tj. zasadę kontynuacji wartości dla celów podatkowych oraz przypisanie do działalności na terytorium Polski składników majątku, które Wnioskodawca przejmie) w wyniku Połączenia po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o ClT, ponieważ zachodzi wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o ClT.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o ClT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Spółki, pojęcie to należy rozumieć jako wartość rynkowa majątku Spółki ustaloną w oparciu o odpowiednie metody wyceny, w tym także wycenę wg wartości księgowej (aktywów netto), do której odwołują się m.in. przepisy KSH.

Pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem oznacza ono cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Do ceny, po jakiej obejmowane są udziały, odwołuje się również art. 154 § 3 KSH: „Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego." W przypadku połączenia, udziały w spółce przejmującej obejmowane są w zamian za majątek spółki przejmowanej. W konsekwencji ceną, po jakiej obejmowane będą udziały będzie wartość tego majątku, a więc wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - jak wskazuje się w nich: „wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjna (\`(...)\`) W przypadku przejęcia dochodzi bowiem do swego rodzaju »wymiany«, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest w zamian za udziały dla wspólników spółki przejmowanej. Wobec czego »ceną objęcia« udziałów jest równowartość majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej, i w taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjna udziałów (akcji)" (zob. interpretacja indywidualna z 21 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.613.2022.1.MKU).

Zgodnie z powyższym, wartość emisyjna udziałów wydawanych w związku z połączeniem będzie co do zasady odpowiadać wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej (Spółek przejmowanych).

Mając powyższe na uwadze, przychodem Wnioskodawcy mogłaby być jedynie ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych nad wartością emisyjną udziałów utworzonych przez Wnioskodawcę. Skoro jednak wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości majątku Spółki Przejmowanej (ewentualnie wyższa niż wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych, ale wówczas wspólnicy zostaliby zobowiązani do wniesienia dopłat, co nie jest planowane), to w konsekwencji nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych nad wartością emisyjną udziałów, a zatem zostanie zachowana neutralność połączenia i Wnioskodawca nie osiągnie przychodu do opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie w niniejszym przypadku musi znaleźć również wyłączenie od przychodu wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ponieważ kwoty przeznaczone na pokrycie wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach połączenia, tj. 23 079.00 zł, są kwotami otrzymanymi na powiększenie kapitału zakładowego, niezależnie od powyższych rozważań, dot. wartości emisyjnej oraz wartości rynkowej, to kwoty te nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT nie zalicza się do przychodów dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Ponieważ zgodnie z art. 154 § 3 KSH, nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, należy przelać na kapitał zapasowy, co Wnioskodawca planuje uczynić, to w ocenie Wnioskodawcy również i to wyłączenie znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W tym wypadku, „kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy”, będzie stanowiła różnica pomiędzy wartością rynkowa majątków Spółek przejmowanych (będąca wartością emisyjną udziałów) oraz wartością nominalną udziałów utworzonych podczas podwyższenia kapitału zakładowego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z zasadą nieopodatkowania kapitałów własnych spółek kapitałowych oraz znajduje uzasadnienie także w tym, że niczym nieuzasadnione byłoby traktowanie Wnioskodawcy w ramach połączenia spółek inaczej niż w przypadku, gdyby wspólnicy „wprost" wnosili udziały w Spółkach przejmowanych, w ramach aportu (wkładu niepieniężnego), a nadwyżka - tzw. agio - przelewana byłaby na kapitał zapasowy - jest to bowiem transakcja w zasadzie analogiczna.

Wnioskodawca w podsumowaniu zauważa, że wyłączenia od przychodu wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT są sformułowane w ten sposób, że dotyczą wszelkich kwot i wartości (ewentualnie przychodów), a zatem wykładnia językowa i ściśle ich wyłożenie powinno prowadzić do wniosku, że wobec podwyższenia kapitału zakładowego oraz przelania nadwyżki ponad wartość nominalną nowoutworzonych udziałów na kapitał zapasowy, te kwoty i wartości (ew. przychody) nie będą stanowiły przychodu dla Wnioskodawcy.

W takim stanie rzeczy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, (przy założeniu, ze w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania) oraz że majątki Spółek Przejmowanych zostaną przeznaczone na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego oraz kapitał zapasowy), że w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Natomiast w myśl art. 515 § 1 KSH:

Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki przejmowanej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, między innymi ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Dodatkowo wskazać należy na art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

\- „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

\- „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

„Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia" należy odróżnić pojęcie „majątek". Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast „wartość rynkowa” jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w przywołanym wcześniej art. 4a ust. 16a, który stanowi, że wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że zamierzają Państwo połączyć się ze Spółkami przejmowanymi (Spółka przejmowana 1 oraz Spółka przejmowana 2), podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach połączenia dojdzie do przeniesienia na Państwa (jako Spółkę przejmującą) całego majątku Spółek przejmowanych, w zamian za wydanie wspólnikom Spółek przejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Państwa, jako Spółki przejmującej. W konsekwencji połączenia Państwo, jako Spółka przejmująca, wstąpią z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych. W wyniku połączenia, które nastąpi z dniem wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców, Spółki przejmowane przestaną istnieć. Po połączeniu, zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny wartości majątku podmiotu przejmowanego, przejmą Państwo dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych w wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych. Jednocześnie Państwo, jako Spółka Przejmująca, przypiszą przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP. Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej 1 jest dodatnia. Wartość czynnego majątku jest wyższa niż zobowiązania Spółki, ale jest niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki przejmującej. Natomiast ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej 2 jest ujemna. Zobowiązania Spółki przejmowanej 2 przewyższają wartość czynnego majątku - wraz z przejęciem tej spółki, Spółka przejmująca, będzie zobowiązana do uregulowania tych zobowiązań, a wartość rynkowa majątku tej spółki jest niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki przejmującej. Wartość rynkowa Państwa majątku jest i będzie większa niż wartość rynkowa majątku każdej ze Spółek przejmowanych z osobna, jak i łącznie. Wartość rynkowa wydawanych przez Państwa udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie niższa niż wartość rynkowa łącznie otrzymywanego przez Państwa majątku Spółek przejmowanych, przy czym rozpatrywane osobno:

\- wartość rynkowa wydawanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej 1,

\- wartość rynkowa wydawanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie wyższa niż wartość majątku Spółki przejmowanej 2.

Wartość emisyjna (cena emisyjna) wydawanych przez Państwa udziałów będzie równa wartości rynkowej łącznego majątku Spółek przejmowanych, przy czym rozpatrywane osobno:

\- wartość emisyjna wydawanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej 1,

\- wartość emisyjna wydawanych udziałów będzie wyższa od wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej 2.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy dojdzie do powstania przychodu po Państwa stronie w wyniku połączenia Państwa Spółki oraz Spółek przejmowanych, przy założeniu, że głównym ani jednym z głównych celów tego połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania oraz że majątki Spółek przejmowanych zostaną przeznaczone na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Państwa Spółki, a w części go przekraczającej, przelane na kapitał zapasowy Państwa Spółki.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z wniosku wynika, iż połączenie przez przejęcie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Planowane połączenie chcą Państwo dokonać w ramach jednej czynności, w odniesieniu do łącznej wartości rynkowej majątków Spółek przejmowanych, na skutek czego Państwa kapitał zakładowy zostanie podwyższony o kwotę 23.079,00 zł.

Parytet wymiany ustalili Państwo w sposób umowny, uwzględniający łączną wartość rynkową majątku Spółek przejmowanych, w związku z tym, że przejmują Państwo dwie Spółki, z których wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej 1 jest dodatnia, natomiast wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej 2 jest ujemna (posiada ujemne kapitały własne).

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że choć jednoczesne połączenie kilku spółek jest uznawane w doktrynie za dopuszczalne, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na konieczność odrębnej analizy każdego połączenia. Wskazuje na to jednoznacznie już sama tylko literalna wykładnia przepisów dotyczących połączenia spółek, zawartych w ustawie o CIT.

Zatem, przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym połączenie należy rozpatrywać odrębnie dla:

\- Spółki przejmowanej 1, której wartość rynkowa majątku jest dodatnia, przy czym wartość czynnego majątku jest wyższa niż zobowiązania Spółki, ale niższa niż wartość rynkowa majątku Państwa, jako Spółki przejmującej,

\- Spółki przejmowanej 2, której wartość rynkowa majątku jest ujemna, jej zobowiązania przewyższają wartość czynnego majątku - wraz z przejęciem tej spółki Państwo, jako Spółka przejmująca będą zobowiązani do uregulowania tych zobowiązań, a wartość rynkowa tej Spółki jest niższa niż wartość rynkowa majątku państwa, jako Spółki przejmującej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Państwem, że w związku ze wskazanym we wniosku połączeniem nie dojdzie u Państwa (jako Spółki przejmującej) do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Z wniosku wynika bowiem, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sprawie, ww. przesłanki w odniesieniu do Państwa połączenia zarówno ze Spółką przejmowaną 1, jak i Spółką przejmowaną 2 zostaną spełnione, bowiem Państwo, jako Spółka przejmująca, zamierzają przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP. Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

W niniejszej sprawie nie powstanie również przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, bowiem ze złożonego wniosku wynika, że Spółka przejmująca nie jest udziałowcem spółek przejmowanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przejęciem przez Państwa Spółki przejmowanej 1, zastosowanie znajdzie natomiast cytowany art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem jak wynika z uzupełnienia wniosku, wartość emisyjna wydanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej 1, ustalonej na dzień poprzedzający połączenie.

W przypadku łączenia spółek z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce przejmującej, wyemitowaniem udziałów i przydzieleniem ich wspólnikom spółki łączonej, przychodem spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów wyemitowanych przez spółkę przejmującą.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć - zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Skoro jak wynika z wniosku w omawianej sprawie:

\- wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki przejmowanej 1 nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, to po Państwa stronie powstanie przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

\- nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki przejmowanej 2 nad wartością emisyjną udziałów, przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, to po Państwa stronie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem, mając na uwadze przywołane przepisy, opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia, nie dojdzie do powstania po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym zależy, że do przychodu powstałego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania wyłączenia określone w cytowanych przez Państwa przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek przez przejęcie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie przez przejęcie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem Wnioskodawcy nie jest unikanie czy uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczy konkretnej indywidualnej sprawy podmiotu, który o tą interpretację wystąpił i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383).