Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.683.2021.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej jako użytkowanie wieczyste, uzyskując następnie prawo własności.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym sporządzonym (\`(...)\`)2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką kupili prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o pow. (\`(...)\`)ha, wchodzącej w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą X.

Kolejnym aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`)2017 r. Agencja Nieruchomości Rolnych w trybie art. 17b ust. 4 ustawy z dnia 18 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa sprzedała działkę użytkownikom wieczystym, czyli Wnioskodawcy i Jego małżonce o pow. (\`(...)\`)ha KW nr Y.

Kolejnymi aktami notarialnymi z dnia (…) 2020 r. małżonkowie sprzedali niezabudowane działki o pow. (…)ha, (…)ha oraz (…)ha wchodzące w skład nieruchomości objętej KW nr Z.

Działki, o których mowa wyżej w momencie sprzedaży nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Którą datę należy przyjąć jako nabycie nieruchomości: tą z (\`(...)\`)2011 r. czy z (\`(...)\`)2017 r.?
2.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia deklaracji PIT-39 w związku ze zbyciem ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę nabycia należy przyjąć datę (\`(...)\`)2011 roku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-39, ponieważ minęło więcej niż 5 lat od daty zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym sporządzonym (\`(...)\`)2011 r. małżonkowie kupili prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o pow. (\`(...)\`)ha, wchodzącej w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą X. Kolejnym aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`)2017 r. Agencja Nieruchomości Rolnych w trybie art. 17b ust. 4 ustawy z dnia 18 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa sprzedała działkę o pow. (\`(...)\`)ha, KW nr Y użytkownikom wieczystym, czyli Wnioskodawcy i Jego małżonce. Następnie małżonkowie w 2020 roku sprzedali niezabudowane działki o pow. (…)ha, (…)ha oraz (…)ha wchodzące w skład nieruchomości objętej KW nr Z. Działki, o których mowa wyżej w momencie sprzedaży nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego (Kodeks cywilny, Komentarz pod red. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1997).

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`)2017 r. Agencja Nieruchomości Rolnych w trybie art. 17b ust. 4 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa sprzedała działkę użytkownikom wieczystym.

W myśl art. 17b ust. 4 ustawy z dnia 18 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa \[dalej również: u.g.n.r.S.P.\] (Dz. U. z 2020 r. poz. 2243), nieruchomość będąca przedmiotem użytkowania wieczystego może być sprzedana jej użytkownikowi wieczystemu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie. Na poczet ceny zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego określoną w sposób przewidziany w przepisach o gospodarce nieruchomościami według stanu na dzień sprzedaży nieruchomości.

Natomiast zgodnie z ust. 4a art. 17b powołanej ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Z komentarza Pessel Ryszard, Nieruchomości Skarbu Państwa Opublikowano: LexisNexis 2010 (…) wynika, iż w art. 24 ust. 1 u.g.n.r.S.P. nie przewidziano użytkowania wieczystego jako formy prawnej gospodarowania Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa. Użytkowanie wieczyste wymienia się natomiast w art. 2 u.g.n.r.S.P. jako prawo, które było ustanowione na rzecz osób ﬁzycznych i prawnych przed wejściem ustawy w życie (1 stycznia 1992 r.), a następnie zostało przez ustawę recypowane. Nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym zostały objęte, zgodnie z przywołanym artykułem, zasadami gospodarki określonymi w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa.

Z kolei w art. 17b ust. 2 u.g.n.r.S.P., regulującym sposób tworzenia Zasobu, wymienia się podmioty, na rzecz których było ustanowione użytkowanie wieczyste (Polska Akademia Nauk, szkoły wyższe oraz jednostki badawczo-rozwojowe). Nieruchomości, zgodnie z przepisami rozdziału 3 „Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa”, podlegały przekazaniu, w drodze decyzji wojewody właściwego ze względu na położenie nieruchomości, Agencji Nieruchomości Rolnych z zachowaniem prawa użytkowania wieczystego (…). Nieruchomość, która jest przedmiotem użytkowania wieczystego, może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu po cenie ustalonej zgodnie z art. 30 u.g.n.r.S.P. Na jej poczet zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego, określoną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami według stanu na dzień sprzedaży nieruchomości. Autor komentarza stwierdza również, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości wygasa z mocy prawa ustanowione wcześniej użytkowanie wieczyste. Prawo słabsze zostaje zastąpione prawem silniejszym, tj. prawem własności - jest to efekt konfuzji. Wszelkie ustanowione na nieruchomości prawa rzeczowe ograniczone, jak hipoteka, obowiązują nadal. Nie ulegają one wygaśnięciu, ponieważ zgodnie z art. 241 k.c. nie stosuje się w tym przypadku konfuzji. Podobnie jak w ustawie o gospodarce nieruchomościami mamy tutaj do czynienia z bezprzetargowym sposobem zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.(…)

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wraz z małżonką aktem notarialnym z (\`(...)\`)2011 r. kupili prawo użytkowania wieczystego działki stając się tym samym wieczystymi użytkownikami gruntu uprawnionymi do jego nabycia na podstawie art. 17b ust. 4 u.g.n.r.S.P. Natomiast z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. (\`(...)\`)2017 r. wygasło z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie z powołanym komentarzem z tym dniem prawo słabsze zostało zastąpione prawem silniejszym, tj. prawem własności przy czym wszelkie ustanowione na tej nieruchomości prawa rzeczowe ograniczone, jak np. hipoteka, obowiązują nadal.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu), w sytuacji kiedy podatnik pierwotnie nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie uzyskał do niego prawo własności nieruchomości, dla celu określenia upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma moment nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (tj. w analizowanej sprawie data (\`(...)\`)2011 r.).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo wieczystego użytkowania, tj. od końca 2011 r.

Zatem, odpłatne zbycie w 2020 roku przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ich odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do ww. nieruchomości. Termin 5-letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tejże ustawy, w tym bowiem przypadku liczyć należy od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, uzyskując następnie prawo własności do nieruchomości w trybie art. 17b ust. 4 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego i złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 z tego tytułu.

Jednocześnie tutejszy organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.