Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1264/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy spłacane / kapitalizowane odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty / kapitalizacji?
Słowa kluczowe: deweloper; grunty-zakup gruntu; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przedsięwzięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spłacane/skapitalizowane odsetki od kredytów/pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty/kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spłacane/skapitalizowane odsetki od kredytów/pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska, obejmująca m.in. zakup gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie, przygotowanie oraz przeprowadzenie budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub innych), a następnie sprzedaż lokali / budynków na rzecz klientów. Rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego planowane jest na 2015 rok, z uwagi jednak na uwarunkowania ekonomiczne, prawne lub biznesowe może w ogóle nie dojść do skutku bądź zostać odroczone w czasie.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi oraz będzie ponosić szereg kosztów, które obejmują m.in. koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzone będzie przedsięwzięcie deweloperskie oraz koszty realizacji samej budowy obejmujące materiały i robociznę. Nabycie gruntów zostało sfinansowane ze środków zewnętrznych (pożyczek). Sama budowa również może być finansowana w całości bądź w części ze środków zewnętrznych (kredytów i pożyczek). Wnioskodawca ponosić będzie koszty obsługi takiego finansowania zewnętrznego w postaci spłacanych lub kapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek i kredytów, niezależnie od prowadzonych prac budowlanych oraz późniejszej sprzedaży lokali / budynków (może bowiem zdarzyć się, że decyzja o dokończeniu prac lub sprzedaży wybudowanych lokali / budynków, z przyczyn wspomnianych powyżej zostanie odroczona).

Realizacja danego przedsięwzięcia deweloperskiego może obejmować kilkuletnią perspektywę czasową (oddawane w etapach). Ponoszone na początku procesu budowlanego koszty związane np. z zakupem gruntu i jego finansowaniem (spłacane lub kapitalizowane odsetki) dotyczyć mogą różnych faz (etapów) tego przedsięwzięcia. Wybudowane w ramach jednego (etapu) projektu deweloperskiego lokale sprzedawane mogą być przez Spółkę w okresie przekraczającym jeden rok podatkowy.

W okresie realizacji budowy, koszty nabycia gruntu oraz koszty wytworzenia lokali dla celów rachunkowych będą aktywowane przez Wnioskodawcę jako roboty w toku, a po wybudowaniu lokale zostaną ujęte jako towary handlowe przeznaczone do sprzedaży. Nie będą zatem stanowiły środków trwałych w budowie (ani dla celów rachunkowych ani podatkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłacane / kapitalizowane odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty / kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłacane / kapitalizowane odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty / kapitalizacji odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty związane z nabyciem gruntów i realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego oraz z ich finansowaniem ujmowane będą przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowych jako roboty w toku, a po zakończeniu budowy jako towary przeznaczone do sprzedaży. W okresie realizacji budowy, lokale te nie będą wykazywane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie. W konsekwencji, lokale te nie spełniają definicji inwestycji, o których mowa w art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od m.in. pożyczek (kredytów), a więc koszt uzyskania przychodów mogą stanowić jedynie odsetki zapłacone / skapitalizowane.

W opinii Wnioskodawcy, odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów i sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego nie mogą zostać powiązane z konkretnymi przychodami, zatem nie stanowią kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Zaciągnięte kredyty / pożyczki służą sfinansowaniu projektu deweloperskiego jako całości generując przychody w dłuższym okresie. Inaczej jednak niż materiały budowlane czy robocizna, koszty finansowania nie są niezbędne do wytworzenia zapasu jakim jest budynek, bowiem w zależności od sytuacji projekt może być realizowany z własnych środków lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców. Obiektywnie zatem koszty finansowania jako takie nie gwarantują wykonania budynku bowiem możliwe jest ich ponoszenie bez prowadzenia prac na zakupionym gruncie (np. z uwagi na brak pozwolenia na budowę, brak ekonomicznych bądź biznesowych przesłanek do prowadzenia budowy, itp.).

W opinii Wnioskodawcy, wydatki takie jak np. zakup materiałów (np. cegieł, prętów) czy też wynagrodzenie dla firmy wykonawczej, tj. wydatki na towary i usługi z których wytwarzane są przez Wnioskodawcę towary (tj. lokale przeznaczone do sprzedaży), i które obiektywnie przyczyniają się do wzrostu wartości zapasu, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tego zapasu. Natomiast odsetki od zaciągniętego finansowania zewnętrznego nie stanowią wydatków, z których wytwarzane są lokale będące przedmiotem sprzedaży. Stanowią one jedynie koszt finansowania działalności Spółki i nie są bezpośrednim źródłem przychodów z tej działalności (warunkującym uzyskanie przychodu). Finansowanie oraz koszty związane z finansowaniem stanowią funkcję poboczną w stosunku do kosztów wytworzenia lokali i nie powodują bezpośredniego powstania danego lokalu.

Ponadto, ponoszone na początku procesu budowlanego koszty finansowania dotyczyć mogą różnych faz (etapów) przedsięwzięcia, stąd nie sposób by je w oczywisty sposób przypisać do konkretnego etapu budowy, która będzie przedmiotem sprzedaży w danym momencie przez Wnioskodawcę.

Przedmiotowe odsetki stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014., sygn. II FSK 1527/12, gdzie stwierdzono: „Jeżeli zatem pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów.

\[\`(...)\`\] odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej.”

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zgodził się z oceną, iż: „wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 139/10 oraz potwierdzone w interpretacji z dnia 12 marca 2014 r„ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-31/14-2/RS oraz w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/423-54/14/AM.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów i sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty /kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.