Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-8/14/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Jeżeli planowane umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem których będą rzeczy oznaczone co do gatunku (zboże) lub pieniądze, faktycznie zostaną objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i będą opodatkowane tym podatkiem lub będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 21 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją powiązanej z nim spółki (Deponenta), przejmie ona część jej zadań, m.in. prowadzić będzie działalność gospodarczą obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza przyjmować na przechowanie od Deponenta wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe czy też posiadane zboże. Podstawą przedmiotowych usług będą odrębne umowy depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (produktów lub towarów Deponenta) Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent od zysku wygenerowanego przez Wnioskodawcę z tytułu jego obrotu handlowego wygenerowanego przy użyciu rzeczy Deponenta oddanych mu w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca odda wydane mu na przechowanie rzeczy lub w innej postaci (np. pieniędzy lub innych składników majątku Wnioskodawczyni gdyby, np. doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zdeponowanych na jego rachunku nadwyżek finansowych Deponenta. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych u Wnioskodawczyni nadwyżek finansowych Deponenta. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca odda wydane mu pieniądze, względnie rzeczy oznaczone co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Wnioskodawcy gdyby, np. doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli przekazanie towarów Wnioskodawcy w ramach tej umowy zostanie uznane za świadczenie usług w świetle podatku od towarów i usług?
2.  Czy zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli Wnioskodawcy w ramach tej umowy zostaną przekazane nadwyżki środków finansowych?

Ad. 1.

Zawarcie umowy depozytu, w opinii Wnioskodawcy, nie będzie opodatkowane na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem Wnioskodawca jest z tytułu tej umowy świadczeniobiorcą odpłatnej usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że ustawodawca wprowadził zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 tej ustawy. Niniejszy przepis w punkcie j) bezpośrednio wskazuje na opodatkowanie depozytu nieprawidłowego. Jednakże opodatkowanie przedmiotowej umowy nie ma charakteru bezwzględnego. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest m.in. opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Powyższy przepis nie pozostawia wątpliwości, że umowa depozytu nieprawidłowego wypełnia przesłanki „umowy innej niż umowa spółki i jej zmiany”. Istotne znaczenie dla zastosowania powyższego wyłączenia ma zatem stwierdzenie, iż przynajmniej jedna ze stron depozytu nieprawidłowego będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zauważa, że analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-509/12-4/MZ, w której orzekł, iż „o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona”.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawiera ust. 2 tego artykułu.

Stanowi on, że działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zdaniem Wnioskodawcy umowa depozytu nieprawidłowego będzie spełniać warunki odpłatnego świadczenia usług. W związku z powyższym, przesłanki wyłączenia z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną spełnione.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione przez Niego stanowisko uzasadniają również tezy zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IBPB2/436-143/08/MZ, w której organ stwierdził, że „ art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług”. Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie taki charakter ma otrzymanie przez Niego towarów od Deponenta do swobodnego rozporządzania nimi w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

Ad. 2.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione odnośnie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 2 pkt 4 wprowadziła wyłączenie z opodatkowania tych czynności cywilnoprawnych, przy których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lub też zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem zbycia nieruchomości lub sprzedaży udziałów w spółce. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Wnioskodawcy należy uznać, że przekazanie na Jego rzecz środków pieniężnych w depozyt, spełnia znamiona usługi finansowej. Wnioskodawca będzie bowiem uiszczać wynagrodzenie Deponentowi z tytułu udostępnienia mu przedmiotu depozytu.

Wynagrodzeniem tym mają być co do zasady odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę za korzystanie z nadwyżek finansowych Deponenta. Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych. Pomimo, że art. 845 Kodeksu cywilnego bezpośrednio odsyła do stosowania wobec depozytu nieprawidłowego przepisów dotyczących pożyczki, to w dalszym ciągu pozostaje on odrębną od niej umową. Umiejscowienie przepisów dotyczących depozytu nieprawidłowego w tytule XXVIII razem z przepisami normującymi depozyt zwykły wskazuje, że jest on jego szczególną postacią. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przy depozycie nieprawidłowym, obejmującym środki pieniężne zostanie zrealizowana norma wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc usługa w zakresie depozytu środków pieniężnych. Przekazanie środków pieniężnych w ramach depozytu nieprawidłowego nie będzie zatem opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na świadczenie zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późń. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego.

Z kolei zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z ze zm.), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie te same.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 Kodeksu cywilnego konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne – sam fakt oddania ich na przechowanie nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca „nieprawidłowy” nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że nie każda umowa depozytu nieprawidłowego podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
2.  (uchylone),
3.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Zacytowany przepis art. 2 pkt 4 ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. W związku z tym należy podkreślić, iż jakkolwiek stanowisko Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania planowanych umów depozytu nieprawidłowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższe transakcje podlegać będą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w dniu 31 marca 2014 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ITPP1/443-12/14/MN na wniosek z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.). W przywołanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego będzie zboże (tj. rzecz oznaczona co do gatunku) lub ewentualnie pieniądze, wydanie przedmiotu depozytu nie będzie stanowiło dostawy zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym konsekwentnie nie będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy nabycia towarów dającego prawo do obniżenia podatku należnego.

We wskazanej interpretacji zauważono również, że w ramach opisanej umowy Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów (pieniędzy), jednakże nie można we wskazanych okolicznościach wywieść, że przekazanie rzeczy (pieniędzy) w ramach depozytu nieprawidłowego wypełnia dyspozycję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem depozytu jak właściciel. Po zakończeniu okresu, na który umowa depozytu nieprawidłowego zostanie zawarta, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) lub pieniędzy.

W tych okolicznościach zarówno otrzymanie przedmiotu depozytu, jak również jego zwrot po zakończeniu okresu określonego w umowie nie będzie rodziło u Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednakże, w związku z tym, że umowa depozytu nieprawidłowego będzie miała odpłatny charakter, czynność ta będzie świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tak przedstawionego zagadnienia, z uwagi na zacytowane wyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że jeżeli planowane umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem których będą rzeczy oznaczone co do gatunku (zboże) lub pieniądze, faktycznie zostaną objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i będą opodatkowane tym podatkiem lub będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji czynności te korzystały będą bowiem z wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, na Wnioskodawcy (przechowawcy) z tytułu zawarcia opisanych we wniosku umów depozytu nieprawidłowego nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.