Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.402.2020.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; metoda-metoda kasowa; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2020 r. (data nadania 13 listopada 2020 r., data wpływu 16 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”\] jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Spółka wykonuje wyżej wymienione świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia \[dalej: NFZ\]. W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, zaś NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Zgodnie z przepisami UDL zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach roczne okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Co do zasady, ustalone limity rozdzielane są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden miesięczny okres sprawozdawczy co do zasady nie może przekraczać limitu 1/12 kwoty ustalonego na dany rok. Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach, kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń oraz wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą Spółka ma wystawić fakturę za dany miesięczny okres rozliczeniowy. Na tę kwotę Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty należności.

W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ. Wykonywane ponad limity usługi ustalone w umowach (tzw. „nadwykonania”) nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Do tej pory w praktyce uznawano, że w takich przypadkach świadczeniodawca nie ma prawa żądać od NFZ zapłaty za nadwykonania. Odnotować bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 15 UDL podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego wyłącznie osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Zgodnie z przeważającym stanowiskiem aktualnie prezentowanym w orzecznictwie i publikacjach naukowych, w sytuacji wykonania świadczeń ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia podmiotowi leczniczemu należy się też wynagrodzenie wynikające z umowy. Tytułem przykładu można wskazać stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 5 listopada 2003 r., sygn. IV CK 189/02: trzeba uznać, że określane w umowach ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych Ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Jeżeli bowiem zachodzi ustawowy obowiązek natychmiastowego udzielenia świadczeń, to nie mogą one być limitowane umową (podobnie zob. M. Dercz, T. Rek, w: Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, WKP 2019, uwagi do art. 15; wyrok SN z 13 lipca 2005 r., I CK 18/05).

A contrario uznawano, że skoro wykonywane przez świadczeniodawcę ponad limity świadczenia ambulatoryjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, to nie skutkują one powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej.

O ile jednak przed 1 września 2020 r. opisana kwestia mogła budzić pewne wątpliwości prawne, to od 1 września 2020 r. takich wątpliwości być już nie może. Od tego dnia obowiązuje bowiem art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z którym Świadczenia opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zawiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, nie stanowią zobowiązania Funduszu wynikającego z tej umowy.

A zatem z w. przepisów aktualnie jasno wynika, że wynagrodzenie za nadwykonania nie stanowi zobowiązania umownego NFZ. Co więcej, w art. 132c tej ustawy uregulowano szczegółowo procedurę przyznania świadczeń za nadwykonania. Przepis ten stanowi, że:

Art. 132c.

1.  Fundusz może wypłacić wynagrodzenie za świadczenia udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, na wniosek świadczeniodawcy, w ramach środków posiadanych w planie finansowym.
2.  Wniosek składa się do Prezesa Funduszu, w terminie 6 miesięcy od dnia ich udzielenia, nie wcześniej jednak niż po rozliczeniu umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z tego samego zakresu za okres rozliczeniowy, w którym udzielono świadczeń objętych wnioskiem.
3.  Wniosek zawiera informacje o liczbie, zakresie i rodzaju świadczeń udzielonych ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, wynikającą z umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.
4.  Prezes Funduszu rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę:
    1.  konieczność równego traktowania świadczeniodawców;
    2.  możliwości finansowe Funduszu;
    3.  liczbę świadczeń wykonanych ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 3 (winno być „5”), udzielonych przez świadczeniodawców, z którymi zawarł umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, za okres rozliczeniowy, w którym udzielono świadczeń objętych wnioskiem;
    4.  dostępność świadczeń opieki zdrowotnej z danego zakresu lub rodzaju na obszarze działania oddziału wojewódzkiego Funduszu.
5.  Prezes Funduszy rozpatruje wniosek w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach termin rozpatrzenia wniosku może zostać przedłużony o kolejne 30 dni, o czym należy poinformować świadczeniodawcę.
6.  Funduszowi przysługuje prawo kontroli świadczeń objętych wnioskiem w zakresie, o którym mowa w art. 61a. Przepisy działu IIIA stosuje się odpowiednio.
7.  Uwzględniając wniosek w całości lub w części Prezes Funduszu zawiera ze świadczeniodawcą umowę o sfinansowanie świadczeń opieki zdrowotnej, których wniosek dotyczy. Umowa może dotyczyć części świadczeń objętych wnioskiem, przy czym w pierwszej kolejności rozliczeniu podlegają świadczenia udzielone w stanie nagłym.
8.  Kwota wynagrodzenia wynikająca z umowy zawartej na podstawie ust. 7 jest ustalana zgodnie z kryteriami, o których mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem, że ceny świadczeń opieki zdrowotnej objętych tą umową nie mogą być wyższe od odpowiednich cen określonych w umowie o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z tego samego zakresu. Do sposobu ustalenia kwoty wynagrodzenia przepisy dotyczące szczegółowych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określone przez Prezesa Funduszu na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio.
9.  Wynagrodzenie jest wypłacane świadczeniodawcy po zawarciu umowy, o której mowa w ust. 7, w terminie 14 dni od dnia doręczenia rachunku do oddziału wojewódzkiego Funduszu.
10.  Prezes Funduszu określa szczegółowe warunki umów, o których mowa w ust. 7.

Z cytowanego przepisu wynika zatem jasno, że wypłata wynagrodzenia za nadwykonania nie jest obligatoryjna i uzależniona m.in. od możliwości finansowych NFZ. Wskutek tego, jeśli np. sytuacja finansowa NFZ będzie bardzo trudna, Spółka może nie otrzymać żadnego wynagrodzenia za nadwykonania.

A zatem Spółka decyduje się wykonywać świadczenia w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit, mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy, NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. Z perspektywy Spółki wykonanie świadczeń ponad limit powinno być zatem opłacalne nawet jeśli NFZ nie wyrazi zgody za ich sfinansowanie w danym okresie, ponieważ nadwykonania przełożą się na wyższe limity w okresach następnych.

Z treści umów z NFZ wynika, że rozliczenie świadczeń określonych w tych umowach odbywa się w oparciu o miesięczne okresy sprawozdawcze. Procedura wypłaty świadczeń za nadwykonania wygląda w ten sposób, że NFZ po pierwsze, działając w oparciu o wykonane przez Spółkę w danym roku świadczenia - zwiększa liczbę wykonanych świadczeń, a po drugie - po wycenie świadczeń ambulatoryjnych - ustala kwotę dodatkowej wypłaty na rzecz Spółki z tytułu zrealizowanych przez Wnioskodawcę nadwykonań. Tak określone kwoty ujmowane są w podpisanym przez strony aneksie.

Z treści zawieranych aneksów wynika, że postanowienia w nich zawarte wchodzą w życie z dniem podpisania. W oparciu o podpisane aneksy Spółka wystawia na NFZ faktury sprzedaży za wykonane i ujęte w aneksach dodatkowe świadczenia opieki zdrowotnej. Przy czym Spółka nie koryguje faktur za dane okresy, ale wystawia dodatkowe faktury obejmujące wyłącznie nadwykonania. Zapłata za wystawione przez Wnioskodawcę faktury następuje zwykle w terminie kilku dni od dnia wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami uoŚOZ, Spółce nie przysługuje w stosunku do NFZ żadne roszczenie o wypłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych nadwykonań. Aktualnie obowiązujące przepisy są odzwierciedleniem obowiązującej w przeszłości praktyki w tym zakresie. Co więcej, przepisy określają aktualnie jasno procedurę i kryteria, w oparciu o które wynagrodzenie za nadwykonanie jest przyznawane. Przede wszystkim odnotować należy, że kryteria te nie pozwalają na określenie przez Spółkę, czy otrzyma wynagrodzenie za nadwykonania, ponieważ przyznanie wynagrodzenia przez NFZ zależy m.in. od sytuacji finansowej NFZ czy dostępności świadczeń na danym terenie. W oparciu o takie kryteria ustalenie z góry, czy Spółce wynagrodzenie zostanie przyznane, jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Generalnie, przychód z tytułu „planowych” świadczeń finansowanych przez NFZ powstaje na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Co do zasady bowiem przychodami wynikającymi z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Stwierdzenie „przychody należne” oznacza, że przychodami są kwoty, stanowiące wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego. Określenie „należne” oznacza, że podatnikowi należna jest zapłata od kontrahenta. Przychodami należnymi mogą być zatem tylko takie należności, które są zgodnie z prawem możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można zatem mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Potwierdził to NSA w wyroku z 16.11.2006 r. o sygn. II FSK 1375/05, w którym stwierdził, że Cecha «należności» dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Ponadto, przychodami podatkowymi są tylko takie kwoty, które stanowią po stronie podatnika przysporzenie o definitywnym charakterze (tzn. które trwale zwiększają majątek podatnika, a nie znajdują się w nim tylko przejściowo; por. wyrok NSA z 27.11.2003 r., III SA 3382/02).

A zatem przychód należny ma trzy zasadnicze cechy:

1.  wynika z prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  ma charakter trwały,
3.  stanowi wierzytelność wymagalną na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nic później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenie za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Spółkę ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Spółkę nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jej rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie. Zgodnie z przepisami uoŚOZ po stronie Spółki nie powstaje roszczenie o zapłatę w stosunku do NFZ. Spółka ma jedynie prawo do złożenia wniosku o wypłatę świadczenia, ale faktyczna wypłata świadczenia nie jest oparta na żadnych obiektywnych przesłankach. Przesłanki te są de facto uznaniowe; np. przesłanka „możliwości finansowych funduszu” nie określa żadnych kryteriów oceny, czy NFZ „stać” na wypłatę świadczenia. Jeśli NFZ uzna, że w jego budżecie znajdują się bardziej istotne wydatki, to Spółka nie będzie miała żadnych możliwości skutecznego dochodzenia należności od NFZ. Nawet jednak przed uchwaleniem zmian w uoŚOZ Spółce nie przysługiwały w związku z nadwykonaniami żadne konkretne roszczenia wobec NFZ. Dopiero w chwili podpisania aneksu do umowy i wystawienia faktury7 wynagrodzenie z tytułu nadwykonania stawało się należne.

W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Spółce realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty. Świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez spółkę z NFZ, nie może być ono dochodzone na drodze sądowej, a o wypłacie świadczenia decydują czynniki niezależne od Spółki i podlegające swobodnej ocenie NFZ. Innymi słowy, w momencie wykonania ponadlimitowego świadczenia Spółka nie wie i nie może wiedzieć czy otrzyma wynagrodzenie za nadwykonania. Spółka dowie się tego dopiero po rozpatrzeniu jej wniosku przez NFZ i ewentualnie podpisaniu aneksu do umowy.

Jednocześnie, przychód podatkowy z tytułu nadwykonań nic może powstać wcześniej niż w chwili otrzymania należności, ponieważ:

1.  w chwili wykonania świadczenia (usługi) przychód nie był jeszcze należny — a zatem wykonanie usługi nie mogło prowadzić do powstania przychodu. Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dotyczy bowiem wyłącznie przypadku, gdy bezpośrednią konsekwencją wykonania usługi jest powstanie przychodu należnego, a nie przypadku, gdy taka usługa jest z założenia nieodpłatna, a jedynie następczo podatnik może otrzymać za nią zapłatę na podstawie swobodnej decyzji organu administracji,
2.  w danym okresie rozliczeniowym usługa jest wykonana i zafakturowana, ale tylko w części należnej. Nadwykonania w ogóle nie są obejmowane tą fakturą. Stąd też wystawienie tej faktury nie może powodować powstania przychodu podatkowego.

Skoro zatem przychód nie mógł powstać w chwili wykonania usługi (z końcem okresu rozliczeniowego) ani z chwilą wystawienia faktury za ten okres - to powstanie on dopiero na zasadzie kasowej, w chwili faktycznego otrzymania należności od NFZ.

Nie można w tym zakresie również mówić o korekcie przychodu. Przyznanie Spółce wynagrodzenia z tytułu nadwykonań nie zmienia wartości wynagrodzenia za przeszłe okresy, ale stanowi przyznanie wynagrodzenia za odrębne usługi, które do czasu tego przyznania miały nieodpłatny charakter. Jest to zatem odrębne zdarzenie gospodarcze. Przychód z tytułu świadczeń okresowych był i pozostaje nadal ustalony prawidłowo i nie ma podstaw do jego korekty.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Spółkę od NFZ stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej, w chwili faktycznego otrzymania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już praktyce organów podatkowych. Np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.501.2018.2.RK stwierdził, że Brak jest zatem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej, do świadczenia których Przychodnia nie była zobowiązana (usługi te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wykazania przychodu należnego. Reasumując, przychód w odniesieniu do „nadwykonań” (usług niedotyczących sytuacji zagrożenia zdrowia lub żyda) powstaje w momencie otrzymania należności, na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero Zapłata za takie nadwykonania, skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług natomiast w roku faktycznego wykonania tego rodzaju usług medycznych ponadlimitonych nie ma podstaw do wykazania przychodu (\`(...)\`) Przychód z tytułu powyższych nadwykonań powstał żytem zgodnie z cytowanym art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2019 r., tj. w roku uznania usług niedotyczycych sytuacji Zągrożęnia zdrowia lub życia przez NFZ i otrzymania przedmiotowej należności”.

Identyczne stanowisko Dyrektor KIS zajął również w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.397.2020.1.MM i w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2020.1.SP.

Warto przy tym dodać, że ww. interpretacje były wydawane w poprzednim stanie prawnym. Prezentowane przez Spółkę podejście jest jeszcze bardziej uzasadnione po zmianach uoŚOZ. W obecnym stanie prawnym nie ma już bowiem żadnych wątpliwości, że wykonanie świadczeń ponad umowny limit nie kreuje roszczenia cywilnoprawnego świadczeniodawcy wobec NFZ, a przyznanie świadczeń przez NFZ jest de facto uznaniowe.

W świetle powyższego przychód podatkowy z tytułu nadwykonań powstanie w dacie jego faktycznego otrzymania przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia – jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. Na podstawie art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, a przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Wnioskodawca wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ). W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, zaś NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach roczne okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze.

Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach, kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń oraz wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą Spółka ma wystawić fakturę za dany miesięczny okres rozliczeniowy. Na tę kwotę Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty należności.

W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ. Wykonywane ponad limity usługi ustalone w umowach (tzw. „nadwykonania”) nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń nieratujących życia.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 295, dalej „UDL”), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Artykuł ten opisuje tzw. świadczenia ratujące życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1398 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że umowa spółki z NFZ gwarantuje wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Spółkę ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Spółkę nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jej rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Spółce realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez spółkę z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro zatem w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Spółkę od NFZ w wyniku pomyślnych negocjacji lub po podjęciu innych działań, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy spółki z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.