Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-137/16-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dzierżawy gruntów rolnych.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; skutki podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dzierżawy gruntów rolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dzierżawy gruntów rolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną zakupił na początku 2016 r. nieruchomość w postaci gruntów. Nieruchomość ta została zakupiona jak współwłasność w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Nieruchomość stanowi majątek prywatny małżonków.

Łączna powierzchnia zakupionych gruntów to 134,2728 ha. Z tego w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane jako grunty orne jest 133,8778 ha (oznaczone symbolem R), sklasyfikowane jako nieużytki jest 0,1845 ha (oznaczone symbolem N) oraz sklasyfikowane jako drogi jest 0,2105 ha (oznaczone symbolem dr). Wszystko są to nieruchomości niezabudowane.

Opisane grunty zostały w całości oddane w dzierżawę. Została zawarta jedna umowa dzierżawy wszystkich zakupionych gruntów. Dzierżawa ma charakter odpłatny (wydzierżawiający otrzymuje czynsz dzierżawny). Wydzierżawiane grunty są wykorzystywane przez dzierżawcę do celów rolniczych (innych niż działy specjalne produkcji rolnej).

Ponadto Wnioskodawca posiada dom, także stanowiący część jego majątku prywatnego. Dom ten jest przez Wnioskodawcę odpłatnie wynajmowany do spółki, która następnie wynajmuje go indywidualnym osobom. Jest to najem prywatny. Poza tym Wnioskodawca nie zawiera innych umów, na podstawie których byłby wynajmującym lub wydzierżawiającym.

Wnioskodawca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz nie prowadzi na przedstawionych gruntach działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynsz dzierżawny otrzymywany przez Wnioskodawcę z tytułu wydzierżawiania całości przedstawionych gruntów rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji wydzierżawiającym jest osoba fizyczna, a więc skutki podatkowe umowy dzierżawy należy oceniać na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, w ramach którego źródła przychodów należy analizować czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy przedstawionych gruntów rolnych. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów. Zalicza się do nich m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz przychody z najmu i dzierżawy wykonywanych poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Na początku należy zatem ustalić czy czynsz dzierżawny uzyskiwany przez Wnioskodawcę będzie stanowił przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza: „działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-9”.

Mając na uwadze powyższą definicję, Wnioskodawca uważa, że uzyskiwany przez niego czynsz dzierżawny nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ omawiana umowa dzierżawy nie może być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Po pierwsze, należy zauważyć, że w przypadku najmu lub dzierżawy odwołanie się do kryteriów prowadzenia usługowej działalności zarobkowej we własnym imieniu w sposób ciągły jest niewystarczające. Każda bowiem odpłatna umowa najmu lub dzierżawy ma charakter zarobkowy. Ponadto ze swojej istoty najem i dzierżawa to działalność o ciągłym charakterze i najczęściej wykonywana we własnym imieniu przez wynajmującego lub wydzierżawiającego. Istotne tutaj powinny być takie elementy jak rodzaj składników majątku wykorzystywanych w działalności oraz skala tej działalności. Rodzaj składników majątku oznacza, że są to składniki, które z woli podatnika będą związane lub wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej; są to składniki majątku, które nie stanowią majątku prywatnego podatnika. Natomiast skala działalności powinna wskazywać na jej zorganizowany i profesjonalny charakter, typowy dla działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy zauważyć, że wydzierżawione grunty stanowią składnik majątku prywatnego (osobisty) Wnioskodawcy. Grunty zostały zakupione przez małżonków i są objęte małżeńską wspólnością majątkową. Tym samym grunty nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, ponieważ stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca zawarł jedną umowę dzierżawy dotyczącą gruntów rolnych oraz jedną umowę wynajmu domu (także stanowiącego część jego majątku prywatnego). W związku z tym, skala działalności w zakresie najmu i dzierżawy nie daje podstaw do przyjęcia, że ma ona charakter zorganizowany i profesjonalny, a tym samym, że stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Po drugie, kluczowym elementem definicji pozarolniczej działalności gospodarczej jest wskazanie, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody, które spełniają wskazane w niej warunki i jednocześnie nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy ustalenie, że przychód stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wymaga wcześniejszego wykluczenia uznania go za przychód z innego źródła wymienionego w art. 10 ust 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca przewidział wśród nich źródło przychodu, jakim jest najem i dzierżawa wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak więc nie każdy przychód z najmu lub dzierżawy stanowi od razu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko taki, który ma określone cechy. Jak wskazano wcześniej w omawianym przypadku dzierżawa nie ma cech pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc nie ma przeszkód prawnych, aby uznać, że czynsz dzierżawny nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym zakresie trzeba zwrócić uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

Z powyższego przepisu można wyprowadzić wniosek, że w zakresie gruntów rolnych dzierżawa podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy stanowi:

*   dzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej,
*   dzierżawę gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze,
*   dzierżawę gospodarstwa rolnego na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast dzierżawa inna niż ww. wymienione przypadki (np. dzierżawa gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na cele działalności rolniczej innej niż działy specjalne produkcji rolnej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc to do omawianej sytuacji należy wskazać, że Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na cele działalności rolniczej innej niż działy specjalne produkcji rolnej, a więc czynsz dzierżawy uzyskiwany na podstawie takiej umowy nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wydzierżawione grunty rolne stanowią gospodarstwo rolne, ponieważ za takie gospodarstwo uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (art. 2 ust. 4 u.p.d,o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym). W omawianym przypadku obszar gruntów ornych (zaliczanych do użytków rolnych) przekracza powierzchnię 1 ha, a więc bez wątpienia mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym. Grunty zostały wydzierżawione na cele rolnicze inne niż prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (grunty nie są wykorzystywane na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej). Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, a więc nie może także dokonać dzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej. Z tych względów uzasadnione jest stanowisko, że czynsz dzierżawny nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych. Choć zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników, to mogą być źródłem cennych wskazówek dotyczących wykładni przepisów. Wskazówki te mogą mieć znaczenie także w omawianym przypadku.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 maja 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-274/16-2/MM) stwierdzono: „Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 8,16 ha i zawarł notarialną umowę dzierżawy tych gruntów na cele rolnicze. Grunt ten nie jest składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej. Odnosząc przeanalizowane uprzednio przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dzierżawa gruntów rolnych - które stanowią gospodarstwo rolne oraz nie są składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności gospodarczej - wykorzystywanych przez dzierżawcę na cele rolnicze, nie stanowi źródła przychodów, określonego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu opisanej dzierżawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie stwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 października 2013 r. (sygn. ITPB2/415-737/13/IL): „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pani właścicielką ziemi rolnej, tj. gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, które wydzierżawiła Pani na kilka lat innej osobie fizycznej na cele rolnicze, tj. na uprawę roślin, z wyłączeniem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Z tytułu dzierżawy otrzymuje Pani wynagrodzenie, płaci za tę ziemię podatek rolny. Zatem, jeżeli w istocie przedmiotem dzierżawy są grunty rolne spełniające ustawowe kryteria definicji gospodarstwa rolnego lub wchodzące w skład takiego gospodarstwa, to w związku z tym, iż grunty te wydzierżawiane są na cele rolnicze - dochód uzyskiwany tytułem czynszu dzierżawnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-210/16-3/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 marca 2016 r. (sygn. ITPB1/4511-80/16/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-232/16-4/SO),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-553/15/AS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2015 r, (sygn. IPPB1/4511-1116/15-3/AM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-62/15-4/MS1),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-514/14/KW),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2012 r. (sygn. ITPB1/415-122/12/AK).

Podsumowując, czynsz dzierżawny otrzymywany przez Wnioskodawcę z tytułu wydzierżawiania całości przedstawionych gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.