Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.77.2021.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży Fragmentu Działki - nieruchomości zbudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), uzupełnione pismem Strony z 23 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 12 marca 2021 r. (skutecznie doręczonym 17 marca 2021 r.) oraz uzupełnione pismem Strony z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 14 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Fragmentu Działki za teren niezabudowany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz braku zastosowania zwolnienia dla dostawy prawa wieczystego użytkowania Fragmentu Działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10a ustawy (pytania nr 1, 2 i 4) - **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla ww. dostawy Fragmentu Działki (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek uzupełniony pismem Strony z 23 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 12 marca 2021 r. (skutecznie doręczonym 17 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży 1/8 udziału w prawie wieczystego użytkowania zabudowanego Fragmentu Działki.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 21 października 2019 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki, zwanej dalej Działką. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki od osoby fizycznej. Nabycie nie było objęte podatkiem od towarów i usług, gdyż poprzedni właściciel nie dokonywał dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Działka okala inną działkę (zwaną dalej: „działką zabudowaną”), której całą powierzchnię zajmuje budynek mieszkalny, w którym wydzielone są lokale. Spółka była właścicielem większości tych lokali jednak sprzedała je osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i nie będącym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 9 grudnia 2020 r. sprzedała również udział w wysokości 1/8 w prawie użytkowania wieczystego Działki osobom fizycznym (małżeństwu). Wcześniej, w dniu 9 września 2020 r. te same osoby nabyły od Spółki lokal na parterze budynku. Wyjście z przedmiotowego lokalu przylega do Działki.

Według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego działka znajduje się na terenie oznaczonym jako: przeznaczenie podstawowe usługi zdrowia (…), o charakterze lokalnym oraz mieszkalnictwo przeznaczenie towarzyszące.

Na powierzchni Fragmentu Działki znajduje się również przyłącze do energii elektrycznej jednak jest ono związane z budynkiem (z wydzielonymi lokalami) znajdującym się na sąsiedniej działce. Jest do niego przytwierdzone.

Na powierzchni działki znajduje się także chodnik oraz taras. Do mieszkania nabytego przez nabywców Fragmentu Działki prowadzi usypany podest, który został ubity i wyłożony kostką brukową oraz schody umożliwiające zejście. Na tarasie znajduje się też balustrada.

Gruntowny remont tego tarasu odbył się we wrześniu 2019 r. wraz z remontem elewacji budynku. Pomimo, że Spółka nie posiadała wówczas jeszcze prawa użytkowania wieczystego do działki to ona dokonała z własnych środków remontu, przy czym odliczała podatek naliczony od wydatków poniesionych na remont.

W 2020 r. były wykonywane prace związane z drobną naprawą tego tarasu. Czynności tych dokonywała Spółka, która odliczyła podatek naliczony od poniesionych wydatków. Była ona już wówczas użytkownikiem wieczystym działki.

Ani lokal, ani Działka nie stanowiły dla Spółki środków trwałych. Były to towary nabyte w celu ich sprzedaży.

Zarówno taras jak i przyłącze elektryczne są fizycznie i funkcjonalnie przyłączone do budynku mieszkalnego. W przypadku chodnika mamy do czynienia z nieodpłatną i ustanowioną na czas nieoznaczony służebnością gruntową, polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez tę nieruchomość do ulicy L., przy czym wykonywanie prawa ograniczone jest do istniejących na dzień ustanowienia prawa ciągów pieszo jezdnych.

W uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2021 r. Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z treścią przepisów zawartych w ustawie prawo budowlane, chodnik, taras oraz przyłącze energetyczne stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy.

Chodnik, taras oraz przyłącze były już posadowione na gruncie przed nabyciem działki przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca posiada tytuł prawny do chodnika i tarasu — akt notarialny, natomiast jeśli chodzi o przyłącze elektryczne to wskazać należy, że w umowie zakupu działki w formie aktu notarialnego nie ma o nim wzmianki, co prawda o chodniku i tarasie również nie, jednakże mieszkania i obie działki, na których są posadowione chodnik oraz taras należały do Wnioskodawcy.

Przyłącze umiejscowione jest na budynku, a budynek w całości do Wnioskodawcy nie należał, ponieważ jedno z mieszkań w momencie kupna przez Wnioskodawcę, było wykupione wcześniej przez innego nabywcę, z powyższych względów Wnioskodawca nie ma wiedzy do kogo przyłącze należało. Do zakupionych mieszkań były przepisywane jedynie umowy na dostawę energii elektrycznej.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że powszechną praktyką spółek energetycznych, jak również innych podmiotów dostarczających media, jest pozostawianie prawa własności przyłączy w rękach tych podmiotów.

Chodnik, taras i przyłącze energetyczne były i są wykorzystywane przez osoby fizyczne tam zamieszkające, czyli według wiedzy Wnioskodawcy poza zakresem VAT.

Budowle posadowione na przedmiotowej działce nie stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy — mieszkania były nabyte w celach inwestycyjnych.

W uzupełnieniu wniosku z 27 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca poinformował, że Budynek oraz budowle będące przedmiotem zapytania, wybudowane zostały w 1937 roku, a następnie oddane do użytkowania.

Budynek, po zakończonej budowie został oddany do użytkowania wraz z tarasami i chodnikiem. Miało to miejsce przed rozpoczęciem II Wojny Światowej. Wnioskodawca nie posiada dokumentów wskazujących konkretną datę przyjęcia do użytkowania ww. obiektów.

Wnioskodawca podkreśla, że przeprowadzał jedynie remonty już istniejących obiektów, a chodnik, taras oraz przyłącze były już posadowione na gruncie przed nabyciem działki przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy mając na uwadze, że taras i przyłącze stanowią część budynku, zaś chodnik funkcjonalnie służy lepszemu korzystaniu z budynku to należy uznać, że Fragment Działki stanowi teren niezabudowany w rozumieniu ustawy o VAT? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze
2.  Czy Fragment Działki stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w związku z czym nie stosuje się do dostawy jego prawa użytkowania wieczystego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze
3.  Czy do dostawy prawa użytkowania wieczystego Fragmentu Działki zastosowanie znajduje zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie
4.  Czy do dostawy prawa użytkowania wieczystego Fragmentu Działki zastosowanie znajduje zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Fragment Działki stanowi teren niezabudowany w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Nie można bowiem uznać, iż fakt posadowienia na odrębnej geodezyjnie działce fragmentu jedynie sąsiadującego budynku oznacza, iż ta działka jest de facto zabudowana. Należy mieć na uwadze, że przynależność części budynku tj. tarasu i przyłącza do Fragmentu Działki, której prawo do użytkowania wieczystego zostało sprzedane ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny. Podobnie należy uznać z chodnikiem. Prawnie przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, trzeba odnosić do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu na którym znajduje się jego większa część. W tym miejscu należy przywołać postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r. III CZP 159/06. W orzeczeniu tym wskazano: „ art. 151 k.c. kreuje wyjątek od zasady superficies, co prowadzi do wniosku, iż w razie przekroczenia granicy nieruchomości w czasie zabudowy, budynek należy do gruntu (art. 48 k.c.) na którym znajduje się jego większa część. Taki pogląd zaprezentował też Sąd Najwyższy w wyroku z 5 stycznia 1971 r., I CR 5/71 niep. oraz w uzasadnieniu uchwały z 21 kwietnia 2005 r.”.

Z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać taras za własność Spółki a przynajmniej, uznać jej prawo do rozporządzenia nim jak właściciel.

Przynależność części budynków (schodów, ganków itp.) do działek mających stanowić przedmiot sprzedaży ma bowiem charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami.

Faktycznie bowiem taras jest przeznaczony do użytku dla osób zajmujących lokal, z którego wyjście jest skierowane na niego. To czyni przedmiotowy taras immanentnie związanym z samym budynkiem. Nie jest to konstrukcja, którą właściciel Fragmentu Działki nie będący właścicielem przedmiotowego lokalu może efektywnie niezależnie wykorzystywać. Jest ona przeznaczona dla właściciela lokalu. O związaniu tarasu z budynkiem świadczy także fakt, że w planach budynku znajduje się także teras. Ewentualne rozdzielenie tarasu i budynku byłoby zupełnie sztuczne mając na uwadze jego usytuowanie fizyczne, fakt że przylega do budynku oraz jego funkcje. Jest on w sposób ewidentny przeznaczony dla mieszkańców lokalu znajdującego się w budynku.

Podobnie przyłącze elektryczne. Służy ono wyłącznie podmiotom posiadającym lokale w przedmiotowym budynku i nie byłoby istotne dla użytkownika wieczystego Fragmentu Działki, który zarazem nie posiadałby lokalu w budynku.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2020 r. I FSK 1735/17, w którym wskazano: „Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zaprezentowana wyżej, a płynąca z powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do konkluzji, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a u.g.n., który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przy formułowaniu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. miał również na względzie, że przepis ten statuuje zwolnienie od podatku VAT w ten sposób, że składa się ono z dwóch elementów, które trzeba odczytywać łącznie. Mianowicie zwolnieniu podlega określona czynność opodatkowana - w tym przypadku dostawa (towaru), ale przy tym wyłącznie taka, która obejmuje określony towar, tj. rzecz w postaci nieruchomości stanowiącej grunt niezabudowany inny niż przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją). Innymi słowy, taka skądinąd naturalna konstrukcja zwolnienia od podatku (zwolnić można przecież tylko to, co jest opodatkowane) wymusza dokonywanie wykładni z uwzględnieniem nie tylko samego fizycznego stanu budowlanego istniejącego na gruncie, ale także poszanowania specyfiki dokonywanej dostawy takiego gruntu, czyli innych jeszcze okoliczności jej towarzyszących i ją kształtujących jako transakcję gospodarczą w płaszczyźnie podatku VAT. Rozważać zatem trzeba również to, czy i jaka występuje relacja w zakresie władztwa ekonomicznego (prawa do rozporządzania jak właściciel) zbywcy w stosunku do elementu budynku znajdującego się na przedmiocie sprzedaży, czyli gruncie. Z tej perspektywy wymaga oceny, czy dostawca zbywa rzecz - grunt co do którego zdefiniowania charakteru fizyczne tylko istnienie fragmentów zabudowy sąsiedniego budynku jest elementem istotnym, czy tylko drugorzędnym (wtórnym)”.

Warto przywołać równie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r. I FSK 1272/16 „zasadne wydaje się uznanie, że terenem zabudowanym jest teren, na którym znajduje się obiekt budowlany, z którego może korzystać jego właściciel, czy użytkownik”. Jak już wyżej argumentowana ewentualny użytkownik Fragmentu Działki, nie posiadający zarazem prawa do lokalu nie może faktyczne korzystać zarówno z przyłącza jak i z tarasu.

Władztwo zbywcy nad tarasem oraz przyłączem jest ograniczone bowiem, jak już wyjaśniono wyżej funkcjonalnym i faktycznym związaniem z budynku. Co więcej fragment zabudowy budynku będący przedmiotem sprzedaży jest drugorzędnym elementem przedmiotowej działki z uwagi na faktyczną funkcjonalną przynależność do budynku. Taras ani przyłącze nie pełnią samoistnych i odrębnych funkcji budowlanych, lecz służą one użytkowo budynkowi.

Ad 2

W opinii Spółki Fragment Działki stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w związku z czym do jej dostawy nie znajdowałoby zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wskazano w stanie faktycznym według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Działka znajduje się na terenie oznaczonym jako: przeznaczenie podstawowe usługi zdrowia (Szpital Dziecięcy), o charakterze lokalnym oraz mieszkalnictwo przeznaczenie towarzyszące. Oznacza to, że przedmiotowa Działka stanowi teren budowlany. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania do dostawy przedmiotowej działki. Oznacza to, że dostawa powinna być opodatkowana stawką 23%.

Ad 3

Gdyby uznać, że mamy do czynienia z terenem zabudowanym przedmiotowa czynność stanowiłaby czynność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jeżeliby przyjąć, że działka nie jest terenem niezabudowanym należy mieć na uwadze, że transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na mim częściami budynków, będzie w świetle ustawy o VAT - stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części, z tym jednak zastrzeżeniem, że wartość gruntu będzie powiększała podstawę opodatkowania budynków i budowli, które są z tym gruntem trwale związane (art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT).

Taras został wybudowany ponad dwa lata od chwili sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Fragmentu Działki. Jednakże we wrześniu 2019 r. dokonano jego remontu. W opinii Spółki nie dokonano jednak ponownego pierwszego zasiedlenia. Jak bowiem wyżej wskazano, ani lokale, ani Działka, ani Fragment Działki nie stanowiły środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W rozpatrywanym stanie faktycznym ani lokale, ani taras, ani budynek, ani przyłącze nie były środkami trwałymi które można byłoby ulepszyć. Ponadto skoro nie były one środkami trwałymi to nie posiadały one wartości początkowej. Nie można więc określić czy środki przeznaczone na remont stanowiły 30% wartości początkowej. Dlatego też należy uznać, że remont tarasu nie spowodował ponownego pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że minęło ponad dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Ad 4

Przedmiotowe zwolnienie znalazłoby zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z faktem, że nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki przez Spółkę nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to należy uznać, że w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwszy warunek zastosowania zwolnienia został spełniony.

Spółka ponosiła nakłady na remont tarasu jednakże jak już wskazano w ad 3, ani budynek, ani taras, ani lokal nie były środkami trwałymi. W związku z tym, jak już wyżej, argumentowano nie mogło dojść do ulepszenia tarasu pomimo tego, że był on remontowany. W związku z tym do dostawy działki można zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania Fragmentu Działki za teren niezabudowany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz braku zastosowania zwolnienia dla dostawy prawa wieczystego użytkowania Fragmentu Działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10a ustawy (pytania nr 1, 2 i 4) - **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla ww. dostawy Fragmentu Działki (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad 1 i 2

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w dniu 9 grudnia 2020 r. sprzedała udział w wysokości 1/8 w prawie użytkowania wieczystego Działki osobom fizycznym (małżeństwu). Wcześniej, w dniu 9 września 2020 r. te same osoby nabyły od Spółki lokal na parterze budynku. Wyjście z przedmiotowego lokalu przylega do Działki. Według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego działka znajduje się na terenie oznaczonym jako: przeznaczenie podstawowe usługi zdrowia (…), o charakterze lokalnym oraz mieszkalnictwo przeznaczenie towarzyszące. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W momencie sprzedaży na Fragmencie Działki będącej przedmiotem wniosku znajdowały się chodnik, taras oraz przyłącze energetyczne, które stanowią w opinii Wnioskodawcy budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Wnioskodawca posiada tytuł prawny do chodnika i tarasu — akt notarialny, natomiast jeśli chodzi o przyłącze elektryczne to wskazać należy, że w umowie zakupu działki w formie aktu notarialnego nie ma o nim wzmianki, co prawda o chodniku i tarasie również nie, jednakże mieszkania i obie działki, na których są posadowione chodnik oraz taras należały do Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy remont tarasu odbył się we wrześniu 2019 r. wraz z remontem elewacji budynku. Pomimo, że Spółka nie posiadała wówczas jeszcze prawa użytkowania wieczystego do działki to ona dokonała z własnych środków remontu, przy czym odliczała podatek naliczony od wydatków poniesionych na remont. W 2020 r. były wykonywane prace związane z drobną naprawą tego tarasu. Czynności tych dokonywała Spółka, która odliczyła podatek naliczony od poniesionych wydatków. Była ona już wówczas użytkownikiem wieczystym działki.

Zarówno taras jak i przyłącze elektryczne są fizycznie i funkcjonalnie przyłączone do budynku mieszkalnego. W przypadku chodnika mamy do czynienia z nieodpłatną i ustanowioną na czas nieoznaczony służebnością gruntową, polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez tę nieruchomość do ulicy L., przy czym wykonywanie prawa ograniczone jest do istniejących na dzień ustanowienia prawa ciągów pieszo jezdnych.

Przyłącze umiejscowione jest na budynku, a budynek w całości do Wnioskodawcy nie należał, ponieważ jedno z mieszkań w momencie kupna przez Wnioskodawcę, było wykupione wcześniej przez innego nabywcę, z powyższych względów Wnioskodawca nie ma wiedzy do kogo przyłącze należało. Do zakupionych mieszkań były przepisywane jedynie umowy na dostawę energii elektrycznej.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że powszechną praktyką spółek energetycznych, jak również innych podmiotów dostarczających media, jest pozostawianie prawa własności przyłączy w rękach tych podmiotów.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika również, że ani lokal, ani Działka nie stanowiły dla Spółki środków trwałych. Były to towary nabyte w celu ich sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania opisanego Fragmentu Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa niezabudowanego terenu budowlanego (pytanie nr 1 i 2).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 powołanej ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego działka znajduje się na terenie oznaczonym jako: przeznaczenie podstawowe usługi zdrowia (…), o charakterze lokalnym oraz mieszkalnictwo przeznaczenie towarzyszące.

W niniejszej sprawie aby dokonać rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania sprzedaży wskazanego Fragmentu Działki, istotne jest jednak ustalenie czy przedmiotowa Działka jest gruntem zabudowanym czy też niezabudowanym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – na Działce znajdują się chodnik, taras oraz przyłącze energetyczne, stanowiące w opinii Wnioskodawcy budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), to Działka ta będzie stanowiła teren zabudowany.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie gruntu tego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9.

Tym samym w odniesieniu do dostawy Fragmentu Działki nie będzie miało zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3 i 4

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy do dostawy prawa wieczystego użytkowania Fragmentu Działki zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a (pytanie nr 3 i 4).

Jak ustalono powyżej, Fragment Działki będący przedmiotem sprzedaży stanowi teren zabudowany, należy zatem rozważyć możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy czym przepis ten ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży opisanego zabudowanego Fragmentu Działki zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, Wnioskodawca poinformował, że Budynek oraz budowle będące przedmiotem zapytania, wybudowane zostały w 1937 roku, a następnie oddane do użytkowania.

Budynek, po zakończonej budowie został oddany do użytkowania wraz z tarasami i chodnikiem. Miało to miejsce przed rozpoczęciem II Wojny Światowej. Wnioskodawca nie posiada dokumentów wskazujących konkretną datę przyjęcia do użytkowania ww. obiektów.

Wnioskodawca podkreśla, że przeprowadzał jedynie remonty już istniejących obiektów, a chodnik, taras oraz przyłącze były już posadowione na gruncie przed nabyciem działki przez Wnioskodawcę.

Chodnik oraz taras były i są wykorzystywane przez osoby fizyczne zamieszkujące budynek mieszkalny, zatem sprzedaż Budowli, które znajdują się na Fragmencie Działki nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, Budowle posadowione na przedmiotowej działce nie stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy — mieszkania były nabyte w celach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym dostawa opisanych Budowli znajdujących się na sprzedanym Fragmencie Działki (prawa użytkowania wieczystego), korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym budowle są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej transakcji, brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż jak już wskazano wyżej, zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W kwestii powołanych wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.