Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.502.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-12
Teza: 1) prowadzone przez Spółkę prace w ramach Projektów B+R, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT (Pytanie 1) – jest prawidłowe; 2) kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę na wynagrodzenia oraz premie Współpracowników, a także składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (Pytanie 2) –jest prawidłowe; 3) kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę na nabycie Narzędzi, wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 3) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: definicja; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 4 lutego 2020 r. (data nadania 4 lutego 2020 r., data wpływu 4 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 23 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.502.2019.1.MR (data nadania 23 stycznia 2020 r., data odbioru 29 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  prowadzone przez Spółkę prace w ramach Projektów B+R, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
2.  kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę na wynagrodzenia oraz premie Współpracowników, a także składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;
3.  kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę na nabycie Narzędzi, wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadzone przez Spółkę prace w ramach Projektów B+R, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT oraz czy kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę na wynagrodzenia oraz premie Współpracowników, a także składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych oraz wydatki na nabycie Narzędzi, wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest firmą technologiczną z obszaru FinTech (Financial Technology) budującą rozwiązania i oferującą usługi w obszarze szeroko rozumianej otwartej bankowości. Wnioskodawca sprzedaje licencje na oprogramowanie, świadczy usługi wdrożeniowe, utrzymania, a także doradztwa informatycznego.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d oraz 18e ustawy o CIT za rok 2018 oraz 2019, a także za lata następne.

1.  Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę

1.1. Uwagi wstępne

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, które obsługuje procesy wynikające z wejścia w życie Dyrektywy PSD2, czyli dostęp do danych o transakcjach finansowych, identyfikację i autoryzację użytkownika, inicjowanie płatności, a także umożliwia przesyłanie danych finansowych ze szczególnym uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa i zgód właściciela danych.

Z wykorzystaniem produktów Wnioskodawcy można agregować rachunki bankowe, analizować transakcje, weryfikować salda rachunków, potwierdzać tożsamość użytkownika utrzymując z nim jeden punkt kontaktu. W ramach funkcjonalności związanych z analityką i wyliczanych wskaźników na bazie danych finansowych usługa pozwala między innymi weryfikować zadłużenie, czy sprawdzać dostępność innych produktów finansowych.

W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę tworzone jest nowe oprogramowanie pozwalające na podłączanie nowych banków w Europie i rozwijane są funkcjonalności już oferowanego oprogramowania, m.in. poprzez tworzenie i dostarczanie nowych funkcjonalności związanych z analizą danych i rozwiązań programistycznych pozwalających na efektywniejszy i przyjazny dla programistów dostęp do danych.

Wnioskodawca w ramach działalności badawczo-rozwojowej podejmuje następujące działania:

*   opracowywanie nowych aplikacji oraz nowych funkcjonalności dla programów użytkowych;

*   opracowywanie nowych algorytmów, skryptów, struktur i architektury;

*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa;

*   badanie właściwości ogólnych algorytmów do obsługi dużych zbiorów danych w czasie rzeczywistym; poszukiwanie alternatywnych metod obliczeniowych;

*   badania nad stosowaniem przetwarzania informacji w nowych dziedzinach lub w nowy sposób;

*   rozwój oprogramowania i jego demonstracje;

*   testowanie i walidację oprogramowania w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania.

1.2. Produkty tworzone przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w dwóch modelach biznesowych:

1.  Wnioskodawca działa jako dostawca technologii….,
2.  Wnioskodawca działa jako dostawca usługi …..

Ad a)

Wnioskodawca świadczy usługi jako dostawca technologii…. W ramach tej działalności Wnioskodawca oferuje swoje rozwiązania technologiczne dla innych … w postaci platformy. W tym kontekście Wnioskodawca dostarcza oprogramowanie, które wykorzystywane jest przez inne podmioty dysponujące licencją ….

Ad b)

Wnioskodawca zamierza działać bezpośrednio jako dostawca usługi - …, jako podmiot wpisany do rejestru dostawców usług płatniczych i wydawców pieniądza elektronicznego prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w charakterze dostawcy świadczącego usługę dostępu do informacji o rachunku.

1.3. Etapy pracy nad produktami

Wytworzenie oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dokonywane jest w ramach projektów i obejmuje następujące etapy (dalej: „Projekty B+R”):

1.  Planowanie i zarządzanie projektami badawczo-rozwojowymi:
    *   czynności administracyjne i koordynacyjne, mające na celu opracowanie podstawowych założeń projektu (harmonogram, budżet), wraz z przygotowaniem karty projektu;
    *   bezpośredni nadzór nad realizacją projektu, obejmujący m.in. przygotowanie specyfikacji funkcjonalnej rozwiązania czy też planu wdrożenia;
    *   koordynacja prawidłowości prowadzenia wdrożenia pilotażowego;
    *   przeprowadzenie czynności związanych z zamknięciem projektu;
    *   przygotowywanie raportów okresowych i końcowych dla projektów badawczo- rozwojowych;
    *   zapewnienie wsparcia w zakresie zarządzania aspektami finansowymi i kadrowymi projektów badawczo-rozwojowych.
2.  Prace programistyczne w środowisku symulacyjnym i operacyjnym:
    *   opracowywanie koncepcji nowych rozwiązań programistycznych;
    *   rozwijanie/ulepszanie istniejących funkcjonalności oprogramowania oraz dodawanie nowych;
    *   opracowywanie rozwiązań technologicznych umożliwiających funkcjonowanie aplikacji w oparciu o różne systemy operacyjne;
    *   tworzenie autorskich algorytmów, wraz z opracowywaniem sposobu ich implementacji;
    *   integrowanie rozwiązań z infrastrukturą klientów.
3.  Testowanie technologii:
    *   testowanie projektowanych rozwiązań w środowisku symulacyjnym;
    *   projektowanie przypadków/scenariuszy testowych;
    *   przygotowywanie środowisk testowych.
4.  Wdrożenie pilotażowe:
    *   czynności podejmowane w celu przeprowadzenia prawidłowego wdrożenia nowych rozwiązań u wybranych klientów/ wdrożenie pilotażowe w ograniczonej skali;
    *   walidowanie poprawności funkcjonowania rozwiązania w określonej skali i identyfikowanie błędów do usprawnień;
    *   wprowadzanie zmian technologicznych i znaczące ulepszanie rozwiązań na podstawie informacji zwrotnej od uczestników pilotażu.

Wnioskodawca podejmuje prace nad oprogramowaniem w ramach Projektów B+R w przypadku zidentyfikowania nowych potrzeb klientów lub zidentyfikowania możliwości zwiększenia efektywności i rozwoju funkcjonalności istniejących produktów, biorąc pod uwagę potrzeby klienta oraz adaptację trendu otwartej bankowości na rynku europejskim, a co za tym idzie zmieniające się rozwiązania technologiczne do udostępniania, analizy i wykorzystania danych.

Wnioskodawca w sposób systematyczny realizuje nowe rozwiązania celem oferowania konkurencyjnych rozwiązań produktowych na rynku. Wszystkie działania Wnioskodawcy są ewidencjonowane i nadzorowane w ramach prowadzonego planu projektowego. Prace nad oprogramowaniem prowadzone są w dwutygodniowych okresach, podczas których powstaje nowa wersja oprogramowania (sprinty).

Rezultatami podejmowanych przez Wnioskodawcę działań są nowe funkcjonalności / mechanizmy (oparte o autorskie koncepcje i założenia), algorytmy i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego.

Działania podejmowane przez pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników Wnioskodawcy ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace programistyczne mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Zaangażowane osoby wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter.

Jednocześnie prowadzone przez Wnioskodawcę działania nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w różnych środowiskach testowych. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R, skutkuje opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania programistycznego.

1.  Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi on wydatki, które kwalifikowane są przez niego jako koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o CIT.

Realizacja Projektów B+R wiąże się z ponoszeniem kosztów na wynagrodzenia osób tworzących bezpośrednio oprogramowanie, a także na nabycie składników majątku niezbędnych do stworzenia oprogramowania.

Koszty wskazane wyżej są wyodrębnione w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 9 ust 1b ustawy o CIT.

2.1. Koszty wynagrodzeń

Oprogramowanie tworzone jest przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą (dalej: „Współpracownicy”) na podstawie m.in.:

*   umów o pracę,

*   umów zlecenia zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej,

*   umów o dzieło zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zakres działań związanych bezpośrednio z wytworzeniem oprogramowania różni się w zależności od stanowiska, które zajmuje dana osoba. Wnioskodawca wypłaca Współpracownikom wynagrodzenia, premie uznaniowe oraz finansuje jako płatnik składki na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Osoby zatrudnione u Wnioskodawcy, które podejmują działania w zakresie wytworzenia oprogramowania, zajmują następujące stanowiska:

1.  analityk,
2.  deweloper,
3.  tester,
4.  inżynier wsparcia aplikacji.

Ad a)

Do obowiązków analityka, związanych z wytworzeniem oprogramowania w ramach Projektów B+R, należy w szczególności:

*   analiza dokumentacji dostępnych nowo otwartych… bankowych…, przygotowywanie specyfikacji dla programistów …;

*   przygotowywanie testów automatycznych do weryfikacji …;

*   współpraca z zespołem programistów i analityków w procesie tworzenia oprogramowania;

*   analiza oraz dokumentacja zmian, przygotowywanie specyfikacji, aktualizacja dokumentacji oraz testów.

Ponadto, analitycy podejmują działania niezwiązane z Projektami B+R, np. w zakresie wdrożenia komercyjnego oprogramowania u klientów czy innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ad b)

Do obowiązków dewelopera, związanych z wytworzeniem oprogramowania w ramach Projektów B+R, należy w szczególności:

*   tworzenie nowych konektorów integrujących się z … banków;

*   tworzenie zmian i dostosowywanie konektorów do zmian …;

*   naprawa błędów zidentyfikowanych w środowisku symulacyjnym;

*   rozwijanie systemu głównego opartego na architekturze mikroserwisów;

*   rozwijanie restowego …;

*   przygotowywanie narzędzi … dla developerów zewnętrznych;

*   naprawa błędów w części głównej systemu.

Ponadto, deweloperzy podejmują działania niezwiązane z Projektami B+R, np. w zakresie wdrożenia komercyjnego oprogramowania u klientów czy innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ad c)

Do obowiązków testera, związanych z wytworzeniem oprogramowania w ramach Projektów B+R, należy w szczególności:

*   testowanie platformy i konektorów w środowisku wewnętrznym;

*   testowanie platformy i konektorów w środowisku symulacyjnym;

*   bieżący nadzór nad działaniem komponentów platformy, monitorowanie działania platformy.

Ponadto, testerzy podejmują działania niezwiązane z Projektami B+R, np. w zakresie wdrożenia komercyjnego oprogramowania u klientów czy innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ad d)

Do obowiązków inżyniera wsparcia aplikacji, związanych z wytworzeniem oprogramowania w ramach Projektów B+R, należy w szczególności:

*   udział w projektach wdrożenia pilotażowego;

*   udział w rozwoju platformy …, definiowanie nowych wymagań.

Ponadto, inżynierowie wsparcia aplikacji podejmują działania niezwiązane z Projektami B+R, np. w zakresie wdrożenia komercyjnego oprogramowania u klientów czy innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Każda osoba tworząca oprogramowanie prowadzi miesięczną ewidencję czasu pracy poświęcanego na działalność badawczo-rozwojową i pozostałe czynności. Do prowadzenia ewidencji używany jest arkusz Excel. Z uwagi na funkcjonujący u Wnioskodawcy system pracy (metodyka Serum) czas poświęcany na poszczególne działania nie różni się znacząco dla tych samych stanowisk w okresie miesięcznym. Z ewidencji wynika, w jakiej części czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danej osoby w danym miesiącu.

Z aktualnie prowadzonego monitoringu wynika, że czas pracy poświęcany na działalność badawczo-rozwojową i pozostałe czynności pozostaje stały dla poszczególnych kategorii stanowisk. Przykładowo, inżynier wsparcia aplikacji poświęca na tworzenie oprogramowania około 55% czasu pracy w każdym miesiącu pracy.

2.2. Koszty nabycia składników majątku

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie:

*   specjalistycznego oprogramowania,

*   licencji na specjalistyczne oprogramowanie,

*   subskrypcji na specjalistyczne narzędzia informatyczne,

*   specjalistycznego sprzętu komputerowego wraz z akcesoriami,

*   materiałów biurowych, np. papieru, tonera, materiały piśmiennicze;

*   wyposażenia biura, np. biurek, krzeseł, tablic suchościeralnych;

*   infrastruktury, w tym serwerów, maszyn i narzędzi w środowisku chmury Azure;

*   dostępu do internetu,

*   energii elektrycznej

(dalej łącznie: „Narzędzia”).

Powyższe Narzędzia są wykorzystywane bezpośrednio przy tworzeniu oprogramowania w ramach Projektów B+R, przy czym:

*   niektóre wykorzystywane są wyłącznie bezpośrednio przy Projektach B+R,

*   niektóre wykorzystywane są nie tylko bezpośrednio przy Projektach B+R, ale również w innej działalności Wnioskodawcy (np. wdrożenie komercyjne u klienta, świadczenie pozostałych usług przez Wnioskodawcę).

1.  Informacje dodatkowe

Wnioskodawca w 2018 r. oraz w kolejnych latach:

*   nie posiadał i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

*   nie uzyskiwał i nie uzyskuje przychodów z kapitałów pieniężnych; jeżeli zacznie uzyskiwać takie przychody, to odliczenia z tytułu Ulgi B+R będą dokonywane w taki sposób, że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;

*   nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (dochody z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu).

W piśmie z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami, mikroprzedsiębiorca to przedsiębiorca, który w co najmniej w jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

1.  zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz
2.  osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 milionów euro (art. 7 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców).

W latach 2017 (pierwszy rok istnienia Spółki), 2018 oraz 2019 Spółka:

*   zatrudniała średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz

*   osiągnęła roczny przychód netto / sumę aktywów bilansu w wartości nieprzekraczającej 2 miliony euro.

W związku z powyższym, Spółka spełnia warunek uznania za mikroprzedsiębiorcę.

Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ponosi ze środków własnych. Środki te nie są zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie tworzonego oprogramowania, w zakresie Projektów B+R, polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Szerokie uzasadnienie powyższego Wnioskodawca przedstawił na stronach 7-10 złożonego Wniosku.

Wnioskodawca wskazał także, że etap wdrożenia pilotażowego w związku z wytworzeniem oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności należy rozumieć jako końcowy etap realizowanych prac badawczo-rozwojowych w ramach projektów.

Jak wskazano we wniosku, etap ten obejmuje:

*   czynności podejmowane w celu przeprowadzenia prawidłowego wdrożenia nowych rozwiązań u wybranych klientów/ wdrożenie pilotażowe w ograniczonej skali;

*   walidowanie poprawności funkcjonowania rozwiązania w określonej skali i identyfikowanie błędów lub obszarów do usprawnień;

*   wprowadzanie zmian technologicznych i znaczące ulepszanie rozwiązań na podstawie informacji zwrotnej od uczestników pilotażu.

Powyższe działania mają charakter twórczy, obejmują tworzenie, projektowanie bądź ulepszanie oprogramowania. Nie obejmują momentu, w którym rozpoczyna się „proces produkcji”, rozumiany jako sytuacja, w której działania twórcze zostają zastąpione rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę (w tym jego poszczególne składniki) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części sfinansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

W skład ww. należności dotyczących pracowników wchodziły/wchodzą wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki na dzieckiem, a także za dyżur pod telefonem itp.

Wnioskodawca nie zamierza odliczać powyższych należności w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca wskazał także, że pracownicy nie realizowali/ nie realizują wyłącznie prac badawczo rozwojowych.

Koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy faktycznie realizowali/realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Natomiast, należności wypłacane przez Wnioskodawcę w związku z usługami wykonywanymi na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że Współpracownicy nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych.

Koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej współpracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, wynagrodzenie z tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie są realizowane prace badawczo rozwojowe).

Wnioskodawca wskazał, że narzędzia na które Wnioskodawca ponosi wydatki, są/były/będą bezpośrednio związane z działalnością badawczo rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT, za rok 2018 i lata następne, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie Projektów B+R, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT?
2.  Czy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i la ustawy o CIT, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na wynagrodzenia oraz premie uznaniowe Współpracowników, a także składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z zasadami przedstawionymi we wniosku?
3.  Czy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na nabycie Narzędzi, wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, zgodnie z zasadami przedstawionymi we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), za rok 2018 i lata następne, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie Projektów B+R, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT.

W świetle art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

*   działalność ma charakter twórczy, tj. zgodnie ze językiem polskim „wnosi coś nowego”;

*   działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, tj. ma charakter zorganizowany, planowy oraz powtarzalny;

*   działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

*   działalność wypełnia definicję „badań naukowych” lub „prac rozwojowych” stosownie do przepisów ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Projekty B+R nie mogą być kwalifikowane jako badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT.

Projekty B+R mogą być natomiast kwalifikowane jako prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

W 2018 r. definicja prac rozwojowych uległa zmianie:

1.  do 30 września 2018 r. wynikała bezpośrednio z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT;
2.  od 1 października 2018 r. wynika z art. 4a pkt 28 oraz art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad a)

Stosownie do definicji obowiązującej do 30 września 2018 r., prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ad b)

Stosownie do definicji obowiązującej od 1 października 2019 r., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Celem wprowadzenia nowej definicji było jej uproszczenie, a tym samym ułatwienie stosowania również do celów stosowania ulgi B+R. Jednocześnie w piśmiennictwie podkreśla się, że zmiana nie miała na celu ograniczenia zakresu zastosowania definicji.

W celu ustalenia, czy prace badawczo-rozwojowe obejmują konkretną działalność należy sięgnąć do Podręcznika Frascati Manuał 2015 („The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”) oraz do objaśnień Głównego Urzędu Statystycznego.

Zgodnie z jego treścią Podręcznika Frascati, do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze IT należy zaliczać:

*   rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków,

*   rozwój technologii związanych z internetem - projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie,

*   rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu,

*   re-engineering systemu lub sieci,

*   tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach,

*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa,

*   prace rozwojowe ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej będące niezbędnym krokiem w procesie tworzenia programu lub systemu.

Zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 za działalność badawczo-rozwojową w zakresie oprogramowania komputerowego, uznaje się przykładowo:

*   badanie właściwości ogólnych algorytmów do obsługi dużych zbiorów danych w czasie rzeczywistym; poszukiwanie alternatywnych metod obliczeniowych,

*   badania ukierunkowane na znalezienie sposobu na zmniejszenie ilości spamu,

*   badania nad stosowaniem przetwarzania informacji w nowych dziedzinach lub w nowy sposób (np. opracowanie nowego języka programowania, nowych systemów operacyjnych, generatorów programu itp.),

*   opracowanie nowego oprogramowania aplikacji i znacznych ulepszeń systemów operacyjnych i programów użytkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane przez niego mieszczą się w działalności badawczo-rozwojowej w zakresie oprogramowania komputerowego w rozumieniu Podręcznika Frascati Manuał 2015 oraz objaśnień Głównego Urzędu Statystycznego.

Jednocześnie etapy Projektów B+R wskazują, że działania podejmowane w ich ramach mają bezpośredni charakter badawczo-rozwojowy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działania podejmowane przez Współpracowników w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prowadzone w ramach wybranych projektów prace, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie twórczych czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w różnych środowiskach testowych.

Wykonywane przez Współpracowników Wnioskodawcy w ramach Projektów B+R zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Wyniki prowadzonych Projektów B+R są rozpowszechniane (w przypadku zakończenia Projektu B+R z sukcesem), poprzez wdrożenie ich do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że działalność Wnioskodawcy jest usystematyzowana i prowadzona projektowo, co pozwalana na sprawną realizację i zarządzanie pracami oraz wynikami.

Działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego jest uznawana w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za działalność badawczo-rozwojową:

*   interpretacja z 26 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.180.2019.1.JKT,

*   interpretacja z 21 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.282.2018.2.JF,

*   interpretacja z 17 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.285.2018.2.JS,

*   interpretacja z 19 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF,

*   interpretacja z 27 marca 2017 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO,

*   interpretacja z 13 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace opisane powyżej:

*   są pracami rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz prowadzonymi w sposób systematyczny (stanowiącymi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Spółki),

*   polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez pracowników Spółki,

*   mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, oraz

*   nie mają charakteru rutynowych czy okresowych zmian.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i la ustawy o CIT, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym na wynagrodzenia oraz premie uznaniowe Współpracowników, a także składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z zasadami przedstawionymi niżej.

Stosownie do obowiązujących przepisów, do kosztów kwalifikowanych zaliczane są wybrane wydatki na wynagrodzenia osób, które faktycznie wykonują pracę na rzecz podatnika:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułu stosunku pracy, a także umowy zlecenia i umowy o dzieło spełniających warunki z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   sfinansowane przez płatnika należności - składki na ubezpieczenie społeczne - określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu (art. 18d ust. 1 pkt 1 i la ustawy o CIT).

Ustalenie czasu pracy w ramach działalności badawczo-rozwojowej może być przede wszystkim dokonane na podstawie ewidencji czasu pracy odzwierciedlającej realny czas spędzany przez pracowników/podwykonawców na działalność badawczo-rozwojową. Takie rozwiązanie jest również rekomendowane w interpretacjach organów podatkowych: „ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo- rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi” (por. interpretacja DKIS z 13 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.129.2019.2.BM).

Jak wynika z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych, działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy realizowana jest przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wnioskodawca ponosi koszty związane z wypłacanymi wynagrodzeniami oraz premiami uznaniowymi, a także uiszczanymi składkami na ubezpieczenie społeczne.

Jednocześnie, Współpracownicy prowadzą ewidencję czasu pracy. Na tej podstawie możliwe jest ustalenie, w jakim zakresie czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu danego Współpracownika.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i la ustawy o CIT, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym na wynagrodzenia oraz premie uznaniowe Współpracowników, a także składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z zasadami przedstawionymi we wniosku.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na nabycie Narzędzi, wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, zgodnie z zasadami przedstawionymi niżej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, do kosztów kwalifikowanych zaliczane są wydatki na:

*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT);

*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych (art. 18d ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT).

Pojęcia materiałów, surowców oraz sprzętu nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Biorąc pod uwagę definicje funkcjonujące na gruncie języka powszechnego oraz definicje w innych przepisach, przyjmuje się następujące znaczenie wymienionych wyrazów (por. interpretacja Dyrektora KIS z 11 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.127.2018.1.MBD):

*   materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby;

*   surowce to materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii;

*   sprzęt to ogół przedmiotów używanych w jakiejś dziedzinie życia.

W ocenie Wnioskodawcy, do materiałów oraz surowców stanowiących koszty kwalifikowane zgodnie z analizowanymi okolicznościami faktycznymi, należy zaliczyć:

*   specjalistyczne oprogramowanie,

*   licencje na specjalistyczne oprogramowanie,

*   subskrypcje na specjalistyczne narzędzia informatyczne,

*   infrastrukturę, w tym serwery, maszyny i narzędzia w środowisku chmury(…),

*   energię elektryczną,

*   dostęp do internetu,

*   materiały biurowe, np. papier, tonery, zszywacze, materiały piśmiennicze.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.484.2018.1.MR.

Jednocześnie do sprzętu specjalistycznego, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, należy zaliczyć:

*   specjalistyczny sprzęt komputerowy wraz z akcesoriami,

*   wyposażenie biura, np. biurka, krzesła, tablice suchościeralne.

Podkreślić należy, że do kosztów kwalifikowanych zaliczane są wydatki na składniki majątku, które wykorzystywane są do działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem dany składnik wykorzystywany jest zarówno do działalności badawczo-rozwojowej, jak i do innej, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest określenie proporcji, w jakiej składnik ten jest wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli dane Narzędzie jest wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej i tworzenia oprogramowania, wówczas Wnioskodawca może jako koszt kwalifikowany potraktować całość wydatku poniesionego na Narzędzie.

Jeżeli dane Narzędzie wykorzystywane jest zarówno w działalności badawczo-rozwojowej, do tworzenia oprogramowania, a także do innej działalności, wówczas w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest określenie proporcji, w jakiej dane Narzędzie jest wykorzystywane.

W ocenie Wnioskodawcy, proporcję tą należy obliczyć posługując się średnią roczną proporcją ustaloną dla wynagrodzeń uzyskiwanych przez wszystkich Współpracowników. Proporcja ta odzwierciedla faktyczny czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową i tworzenie oprogramowania w ramach Projektów B+R. Skoro działalność ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę w oparciu o pracę Współpracowników oraz Narzędzia, to zastosowanie proporcji ustalonej w oparciu o czas pracy Współpracowników jest w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym rozwiązaniem.

Podsumowując zatem, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o C1T, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym na nabycie Narzędzi, wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, zgodnie z zasadami przedstawionymi we wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia, czy:

1.  prowadzone przez Spółkę prace w ramach Projektów B+R, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
2.  kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę na wynagrodzenia oraz premie Współpracowników, a także składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;
3.  kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę na nabycie Narzędzi, wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena: czy prowadzona przez Spółkę ewidencja pozwala na właściwe wyodrębnienie czasu pracy poświęcanego na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych czynności, także określenie proporcji w jakiej Narzędzia wykorzystywane są do działalności B+R, a także do innej działalności Spółki oraz co do sposobu przyporządkowania materiałów, surowców i sprzętu zarówno do działalności badawczo-rozwojowej, jak i do innej. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.