Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-870/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Uznanie transakcji sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) jako nabycia przedsiębiorstwa oraz uprawnienia do rozpoznania wartości firmy i do amortyzacji wartości firmy każdego z nabytych zespołów majątkowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; materiały; przedsiębiorstwa; składnik; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania transakcji sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) jako nabycia przedsiębiorstwa oraz uprawnienia do rozpoznania wartości firmy i do amortyzacji wartości firmy każdego z nabytych zespołów majątkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania transakcji sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) jako nabycia przedsiębiorstwa oraz uprawnienia do rozpoznania wartości firmy i do amortyzacji wartości firmy każdego z nabytych zespołów majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią grupy kapitałowej. Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń i elementów grzewczych. Celem wykonywania przedmiotowej działalności gospodarczej Spółka nabędzie majątek od wspólników dwóch spółek cywilnych - w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstw (Spółka jako kupujący, dalej: „Umowa sprzedaży”). Majątek ten stanowić będzie u sprzedawców dwa odrębne zespoły majątkowe (dwa zespoły majątkowe, po jednym zespole majątkowym w każdej ze spółek cywilnych). Po kupnie majątek ten ukonstytuuje na poziomie Spółki jeden zespół majątkowy.

Zespół majątkowy nr 1 - nabywany od wspólników pierwszej ze spółek cywilnych

Umowa sprzedaży określa, że zbywany zespół majątkowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121, ze zm., dalej: „k.c.”) i obejmuje w szczególności następujące składniki:

*   prawo własności gruntu wraz ze stanowiącymi części składowe, znajdującymi się na gruncie wszelkimi budynkami i budowlami, w tym nakładami w postaci rozbudowy obiektu produkcyjno - magazynowego („Nieruchomości”),

*   zeczy ruchome, oznaczone co do tożsamości i wskazane w załączniku do Umowy sprzedaży („Rzeczy ruchome”),

*   wyroby gotowe, półprodukty, surowce,

*   prawa wynikające z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji,

*   prawo do prowadzenia przedsiębiorstwa pod firmą „T.”,

*   prawa wynikające z rejestracji następujących domen internetowych: T..pl oraz T..com.pl,

*   udział wynoszący dwie trzecie w prawie do uzyskania patentu na wynalazek, opisany w Umowie sprzedaży („Wynalazek”),

*   wszystkie prawa związane z przedsiębiorstwem, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności określonych przez strony umów handlowych (w tym, m.in. istotną z punktu widzenia Spółki umowę z dnia 27 lipca 2015 r. zawartą z Z. S.A. z siedzibą w W., dalej: „Umowa z Z.”),

*   dokumentację prawną, techniczną, finansową i inną dotyczącą przedsiębiorstwa, w tym w szczególności całość dokumentacji technicznej, wszystkie dane zapisane na komputerach, dokumenty dotyczące tytułów własności do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencję z kontrahentami i klientami,

*   Prawa Własności Intelektualnej Przedsiębiorstwa (rozumiane jako patenty, prawa do uzyskania patentów, wzory użytkowe, projekty, prawa autorskie wraz z prawami pokrewnymi, nazwy domen, znaki towarowe, nazwy handlowe oraz wszelkie inne prawa własności intelektualnej, jakiegokolwiek rodzaju oraz wnioski o nadanie każdego z powyższych praw, prawa do baz danych, jak również tajemnice handlowe, dotyczące przedsiębiorstwa), materiały, dane, wiedzę fachową, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencje klientów i pracowników), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne i wiedzę fachową (jak również wszystkie ich kopie) oraz wszelką pozostałą dokumentację związaną z Przedsiębiorstwem (poza dokumentacją rachunkową, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) istniejące w dniu zawarcia Umowy sprzedaży,

*   bazę aktualnych klientów związanych z przedsiębiorstwem,

*   wszelkie inne aktywa stanowiące przedsiębiorstwo oraz przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, w tym zezwolenia przedsiębiorstwa (licencje, zezwolenia, świadectwa) na dzień zawarcia Umowy sprzedaży.

Zespół majątkowy nr 2 - nabywany od wspólników drugiej ze spółek cywilnych

Umowa sprzedaży określa, że zbywany zespół majątkowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 k.c. i obejmuje w szczególności następujące składniki:

*   rzeczy ruchome, oznaczone co do tożsamości i wskazane w załączniku do Umowy sprzedaży („Rzeczy ruchome”),

*   wyroby gotowe, półprodukty, surowce,

*   prawa wynikające z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji,

*   prawo do prowadzenia przedsiębiorstwa pod firmą „T. Plus”,

*   wszystkie prawa związane z przedsiębiorstwem, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa,

*   dokumentację prawną, techniczną, finansową i inną dotyczącą przedsiębiorstwa, w tym w szczególności całość dokumentacji technicznej, wszystkie dane zapisane na komputerach, dokumenty dotyczące tytułów własności do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencję z kontrahentami i klientami,

*   Prawa Własności Intelektualnej Przedsiębiorstwa (rozumiane jako patenty, prawa do uzyskania patentów, wzory użytkowe, projekty, prawa autorskie wraz z prawami pokrewnymi, nazwy domen, znaki towarowe, nazwy handlowe oraz wszelkie inne prawa własności intelektualnej, jakiegokolwiek rodzaju oraz wnioski o nadanie każdego z powyższych praw, prawa do baz danych, jak również tajemnice handlowe, dotyczące przedsiębiorstwa), materiały, dane, wiedzę fachowa, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencje klientów i pracowników), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne i wiedzę fachową (jak również wszystkie ich kopie) oraz wszelką pozostałą dokumentację związaną z Przedsiębiorstwem (poza dokumentacją rachunkową, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) istniejące w dniu zawarcia Umowy sprzedaży.

*   bazę aktualnych klientów związanych z przedsiębiorstwem,

*   wszelkie inne aktywa stanowiące przedsiębiorstwo oraz przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Postanowienia Umowy sprzedaży - wspólne dla obu zespołów majątkowych i obu sprzedawców

Sprzedawcy dokonają sprzedaży ww. zespołów majątkowych (w Umowie sprzedaży nazywanych przedsiębiorstwem 1 oraz przedsiębiorstwem 2) za określoną w Umowie sprzedaży cenę, w stanie wolnym od obciążeń (Umowa sprzedaży definiuje obciążenia jako każdy zastaw, w tym cywilny, rejestrowy, finansowy oraz skarbowy, hipotekę, w tym podatkową hipotekę przymusową, inne ograniczone prawo rzeczowe oraz każdą inną formę zabezpieczenia zabezpieczającą zobowiązanie jakiejkolwiek osoby lub inną umowę lub porozumienie analogiczne w skutkach, o charakterze rzeczowym lub zobowiązaniowym lub prawo lub roszczenie osoby trzeciej lub ograniczenie jakiegokolwiek rodzaju) oraz wszelkich praw osób trzecich.

Umowa sprzedaży normuje również, że podług właściwych regulacji przepisów prawa pracy (art. 211 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. 2014, poz. 1502, ze zm.) sprzedaż przedsiębiorstw 1 i 2 skutkuje przeniesieniem zobowiązań dotyczących zatrudnienia (zakład pracy), związanych z przedsiębiorstwami, na kupującego, przez co w dniu zawarcia Umowy sprzedaży kupujący staje się z mocy prawa pracodawcą wszystkich pracowników zatrudnionych w zakładach pracy u sprzedawców.

Wedle postanowień Umowy sprzedaży na kupującego przeniesione zostaną wszelkie prawa strony sprzedającej wynikające z rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji jakości udzielonych przez jakiekolwiek osoby trzecie na wszelkie składniki zespołów majątkowych (określanego w Umowie sprzedaży jako przedsiębiorstwa).

Umowa sprzedaży wskazuje, iż zdefiniowane w Umowie sprzedaży umowy handlowe przedsiębiorstwa 1 są ważne i stanowią wiążące zobowiązania ich poszczególnych stron, które są wobec nich wykonalne na warunkach określonych dla tych umów.

Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, sprzedawcy zobowiązują się, m.in. do dostarczenia Spółce wszystkich niezbędnych informacji oraz podjęcia wszystkich innych działań niezbędnych lub słusznie wymaganych przez Spółkę w celu skutecznego spełnienia warunków Umowy sprzedaży, jak i umożliwienia Spółce wykonania jej zobowiązań wynikających z wyszczególnionych umów handlowych wchodzących w skład zespołu majątkowego nr 1 oraz jako pracodawcy pracowników zatrudnionych przez sprzedawców zespołu majątkowego nr 1 i sprzedawców zespołu majątkowego nr 2.

W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży.

Na podstawie Umowy sprzedaży nabywca zapłaci zbywcom cenę z tytułu nabycia zespołów majątkowych (określanych umownie jako przedsiębiorstwa). Będą to przy tym dwie osobne ceny - cena nr 1 za zespół majątkowy nr 1 oraz cena nr 2 za zespół majątkowy nr 2. Cena nr 1 będzie przewyższać wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zespołu majątkowego nr 1 (na dzień kupna). Podobnie, Cena nr 2 będzie przewyższać wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zespołu majątkowego nr 2 (na dzień kupna).

Intencją Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, w oparciu o nabyte w ramach Umowy sprzedaży zespoły majątkowe (ciągłość produkcji i sprzedaży).

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż na mocy postanowień Umowy sprzedaży, sprzedawcy zobowiązali się do niepodejmowania na terytorium, na którym prowadzili oni działalność związaną ze zbywanymi przedsiębiorstwami, w okresie 3 lat od daty zawarcia Umowy sprzedaży, działalności bezpośrednio lub pośrednio konkurencyjnej wobec działalności zbywanych przedsiębiorstw bez uprzedniej zgody Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy transakcja sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych), wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie nabycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości firmy oraz na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT do amortyzacji wartości firmy (tzw. goodwill) każdego z nabytych zespołów majątkowych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka chciałaby potwierdzić, iż wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych - dwóch dodatnich wartości firmy (tzw. goodwill) stanowić będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, transakcja sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych), wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie nabycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości firmy oraz na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT do amortyzacji wartości firmy (tzw. goodwill) każdego z nabytych zespołów majątkowych.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

*   kupna,

*   przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

*   wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, każda z cen płaconych za dane przedsiębiorstwo przewyższać będzie wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa (na dzień kupna). Stąd też przedmiotem zapytania jest ta właśnie nadwyżka. Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka ta stanowić będzie wartość początkową firmy.

Z przedmiotowego przepisu wynika, że przedmiotem amortyzacji może być wyłącznie dodatnia wartość firmy nabyta w jeden ze wskazanych wyżej sposobów. Rozstrzygnięcie więc w przedmiocie możliwości dokonywania amortyzacji wartości firmy na podstawie Ustawy o CIT determinowane jest w pierwszej kolejności oceną, czy mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W dalszej kolejności dopiero znaczenia nabiera dokonanie transakcji w jednej z form wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zasadnym wydaje się dokonanie analizy, czy zespół składników majątkowych, jakie Spółka nabędzie na podstawie Umowy sprzedaży, stanowić będzie „przedsiębiorstwo” w rozumieniu Ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie -oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności (o ile składniki takie występują w danym przedsiębiorstwie):

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc wskazane wyżej regulacje do zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Wnioskodawcę, Spółka stoi na stanowisku, iż Przedsiębiorstwa, jakie Spółka nabędzie na podstawie Umowy sprzedaży, będą dla Spółki stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o CIT, a co za tym idzie, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill) Spółka będzie miała prawo do jej amortyzacji. Na postawienie powyższej tezy pozwala analiza zakresu przedmiotowego transakcji sprzedaży składników przedsiębiorstw a także funkcjonalny związek istniejący pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku będącymi przedmiotem transakcji:

Zespół majątkowy nr 1 (przedsiębiorstwo nr 1) - nabywany od wspólników pierwszej ze spółek cywilnych

W skład zbywanego zespołu składników majątkowych wchodzić będą m.in. składniki materialne, tj.:

*   Nieruchomości,

*   Rzeczy ruchome,

*   wyroby gotowe, półprodukty, surowce.

Ponadto przedmiotem sprzedaży są również składniki niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.:

*   prawa wynikające z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach Przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji,

*   prawa wynikające z rejestracji następujących domen internetowych: T..pl oraz T..com.pl,

*   udział wynoszący dwie trzecie w prawie do uzyskania patentu na Wynalazek,

*   wszystkie prawa związane z przedsiębiorstwem, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności wskazanych umów handlowych (w tym, przede wszystkim, istotną z punktu widzenia Umowę z Z.),

*   Prawa Własności Intelektualnej Przedsiębiorstwa, materiały, dane, wiedza fachowa, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencje klientów i pracowników), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne i wiedza fachowa (jak również wszystkie ich kopie) oraz wszelka pozostała dokumentacja związana z przedsiębiorstwem (poza dokumentacją rachunkową, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) istniejące w dniu zawarcia Umowy sprzedaży,

*   okumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna dotycząca przedsiębiorstwa, w tym w szczególności całość dokumentacji technicznej, wszystkie dane zapisane na komputerach, dokumenty dotyczące tytułów własności do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencja z kontrahentami i klientami,

*   baza aktualnych klientów związanych z przedsiębiorstwem.

Jak wskazano, w skład zespołu składników majątkowych wejdą również wskazane w Umowie sprzedaży zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami zatrudnianymi przez Wnioskodawcę oraz wskazanych umów handlowych (np. w zakresie kontraktów realizowanych w wyniku przetargu).

Podkreślenia wymaga również, iż na mocy postanowień Umowy sprzedaży, sprzedawcy przedsiębiorstwa nr 1 zobowiązani są do dołożenia najwyższych starań aby Wnioskodawca i sprzedawcy przedsiębiorstwa nr 1 zawarli umowę podwykonawstwa, zgodnie z którą Spółka wykona zobowiązania sprzedawców wynikające z Umowy z Z. lub uzyska zgodę Z. na cesję wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu Umowy z Z..

Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, sprzedawcy zobowiązują się, m.in. do dostarczenia Spółce wszystkich niezbędnych informacji oraz podjęcia wszystkich innych działań niezbędnych lub słusznie wymaganych przez Spółkę w celu skutecznego spełnienia warunków Umowy sprzedaży, jak i umożliwienia Spółce wykonanie jej zobowiązań wynikających z wyszczególnionych umów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nr 1 oraz jako pracodawcy pracowników zatrudnionych przez sprzedawców przedsiębiorstwa nr 1.

Zespół majątkowy nr 2 (przedsiębiorstwo nr 2) - nabywany od wspólników drugiej ze spółek cywilnych (Organ sprostował oczywistą omyłkę pisarską Wnioskodawcy, która wskazywała na nabycie zespołu majątkowego nr 2 od „pierwszej ze spółek cywilnych”)

W skład zbywanego zespołu składników majątkowych wchodzić będą, m. in. składniki materialne, tj.:

*   Rzeczy ruchome,

*   wyroby gotowe, półprodukty, surowce.

Ponadto przedmiotem sprzedaży są również składniki niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.:

*   prawa wynikające z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach Przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji;

*   wszystkie prawa związane z przedsiębiorstwem, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa;

*   Prawa Własności Intelektualnej Przedsiębiorstwa, materiały, dane, wiedza fachowa, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencje klientów i pracowników), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne i wiedza fachowa (jak również wszystkie ich kopie) oraz wszelka pozostała dokumentacja związana z Przedsiębiorstwem (poza dokumentacją rachunkową, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) istniejące w dniu zawarcia Umowy sprzedaży;

*   dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna dotycząca przedsiębiorstwa, w tym w szczególności całość dokumentacji technicznej, wszystkie dane zapisane na komputerach, dokumenty dotyczące tytułów własności do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencja z kontrahentami i klientami,

*   baza aktualnych klientów związanych z przedsiębiorstwem.

Jak wskazano, w skład zespołu składników majątkowych wejdą również wskazane w Umowie sprzedaży zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami zatrudnianymi przez Wnioskodawcę.

Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, sprzedawcy zobowiązują się, m. in. do dostarczenia Spółce wszystkich niezbędnych informacji oraz podjęcia wszystkich innych działań niezbędnych lub słusznie wymaganych przez Spółkę w celu skutecznego spełnienia warunków Umowy sprzedaży, jak i umożliwienia Spółce wykonanie jej zobowiązań jako pracodawcy pracowników zatrudnionych przez sprzedawców przedsiębiorstwa nr 2.

W konsekwencji powyższego, wymienione składniki majątku, zarówno materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania, pozostają w funkcjonalnym związku i przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstw.

Wobec tego, mając na uwadze fakt, iż oba przedsiębiorstwa zostaną przez Spółkę nabyte w drodze kupna (umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. i n.), Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT do amortyzacji, powstałej w wyniku przedmiotowej transakcji, dodatniej wartości firmy.

W zakresie „prezentacyjnym” Spółka uważa, że powinna rozpoznać w swoich księgach dwie odrębne wartości niematerialne i prawne w postaci dwóch wartości firmy - dana wartość firmy odnosząca się do danego przedsiębiorstwa ukonstytuuje bowiem osobną wartość niematerialną i prawną.

Tym samym, przedstawione na wstępie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, powinno zostać uznane za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, Spółka winna ustalić wartość początkową powstałych na skutek nabycia przedsiębiorstwa wartości firm (tzw. goodwill) w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomości, Rzeczy ruchomych, wyrobów gotowych, półproduktów, surowców oraz innych środków obrotowych danego przedsiębiorstwa, praw wynikających z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym praw wynikających z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wedle ust. 3 art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, koryguje się, stosownie do ust. 5 art. 16g Ustawy o CIT, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze definicję składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, wartością firmy, w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową wchodzących w jej skład aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszonych o przejęte długi związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT.

W rezultacie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka winna ustalić wartość początkową powstałych na skutek nabycia przedsiębiorstwa wartości niematerialnych i prawnych w postaci wartości firm (tzw. goodwill) w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa (tj. Nieruchomości, Rzeczy ruchomych, wyrobów gotowych, półproduktów, surowców oraz innych środków obrotowych danego przedsiębiorstwa, praw wynikających z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym praw wynikających z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji).

Tym samym, przedstawione na wstępie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego, to jest uznania transakcji sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) jako nabycia przedsiębiorstwa oraz uprawnienia do rozpoznania wartości firmy i do amortyzacji wartości firmy każdego z nabytych zespołów majątkowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących.

Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Wr 2713/00, z dnia 18 września 2002 r.: „Ustawodawca w przepisie art. 55\[1\] Kc wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55\[2\] Kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wytaczaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo /por. wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98 - nie publ./”.

Przedsiębiorstwo jest zatem nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, nieumożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całość” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych. Sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że z umowy sprzedaży zarówno zespołu majątkowego nr 1 - nabywanego od wspólników pierwszej ze spółek cywilnych, jak i zespołu majątkowego nr 2 - nabywanego od wspólników drugiej ze spółek cywilnych, określają jakie elementy poszczególnych przedsiębiorstw będą przedmiotem sprzedaży. Umowy te zawierają również postanowienia wspólne dla obu zespołów majątkowych i obu sprzedawców. W myśl postanowień wspólnych z transakcji sprzedaży zostaną wyłączone „(\`(...)\`) środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży”.

Art. 551 pkt 4 Kodeksu cywilnego wymienia jako jeden ze składników niematerialnych i materialnych tworzących przedsiębiorstwo wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne. Zdaniem organu, wyłączenie z umowy sprzedaży środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz wszelkich należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia umowy sprzedaży sprawia, że nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na brak środków finansowych, czy też praw do należności, niezbędnych do regulowania bieżących zobowiązań np. w stosunku do pracowników, dostawców towarów handlowych lub usługodawców.

Z uwagi na to, że transakcja nie obejmuje kluczowego z punktu widzenia działalności Zbywcy, elementu, należy przyjąć, że przedmiotem planowanej transakcji jest zbycie poszczególnych składników majątkowych, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony, na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 updop do amortyzacji, powstałej w wyniku przedmiotowej transakcji, dodatniej wartości firmy, gdyż transakcja nie dotyczy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop.

Na koniec rozważań dotyczących kwalifikacji prawnopodatkowej składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako przedsiębiorstwa, należy podkreślić, że w celu dokonania oceny, czy dane składniki niematerialne i materialne stanowią przedsiębiorstwo, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, odpowiedź na pytania, ogranicza się do wykładni przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, to jest uznania transakcji sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) jako nabycia przedsiębiorstwa oraz uprawnienia do rozpoznania wartości firmy i do amortyzacji wartości firmy każdego z nabytych zespołów majątkowych - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca w pytaniu drugim dotyczącym uznania za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią dwie dodatnie wartości firmy, dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa uzależnił odpowiedź od uznania Jego stanowiska w pytaniu pierwszym za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu pierwszym za nieprawidłowe odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.