Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-484/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-12
Teza: 1. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z przepisem art. 20 ust. 12 pky 2ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: agio; dochód; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie; spółki-spółka kapitałowa; Szwajcaria; udział; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej Y GmbH (dalej: „Spółka”) utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Udziałowiec jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. Wnioskodawca nie posiada zakładu w Szwajcarii, zaś Spółka nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Udziałowcy Spółki planują podjąć uchwałę o wypłacie z kapitału zapasowego Spółki. Kapitał zapasowy Spółki pokryty był wkładami niepieniężnymi – został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów.

Udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia (posiadanie wynika z tytułu własności) i przesłanka ta będzie spełniona również na moment podjęcia uchwały o wypłacie z kapitału zapasowego oraz samej wypłaty.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w związku z jej likwidacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z przepisem art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I. Definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)”. W dalszej części przytoczonego przepisu ustawodawca wymienia kategorie przysporzeń stanowiących dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest każde przysporzenie, które zostało faktycznie uzyskane z tytułu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują jego odmienną kwalifikację prawnopodatkową.

Art. 10 ust. 1 wprowadza definicję legalną „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni językowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażeniu „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy przypisać znaczenie zgodne z definicją zawartą w art. 10, niezależnie od jego znaczenia w języku potocznym (zobacz przykładowo: Lech Morawski, Zasady wykładni prawa. Toruń 2010, s. 104). Definicja legalna składa się z dwóch elementów:

1.  definiendum – wyrażenia definiowanego, a więc „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”,
2.  definiens – wyrażenia definiującego, a więc wyrażenia, przy pomocy którego definicja informuje o znaczeniu wyrażenia definiowanego.

Definicja zawarta w art. 10 jest połączeniem definicji wyraźnej (podającej cechy) oraz definicji cząstkowej (podającej przykłady). Przyjmuje ona następującą postać:

Za \[X\] należy uznać \[P\] posiadające cechę \[Y\] w tym także: a, b, c, (\`(...)\`).

Czyli:

Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych \[X\], jest dochód \[P\] faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) \[Y\], w tym także: (\`(...)\`).

Zatem, aby określić jaka grupa dochodów jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym pod osób prawnych kwalifikowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy odejść od potocznego znaczenia definiendum („dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”) i ustalić znaczenie definiens tzn. „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)”.

Znaczenie definiens.

Kluczową rolę dla określenia znaczenia definiens powinna mieć ocena czy poprzez określenie „udział” ustawodawca rozumie:

*   udział w zyskach osób prawnych, czy też
*   udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (prawo majątkowe).

W tym miejscu należy zauważyć, iż definiens zawiera dodatkowo słowo „akcji” co ma istotne znaczenie dla określenia zakresu definicji. Nie można bowiem dokonywać wykładni tak, by pewne fragmenty tekstu prawnego okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Zatem, właściwe rozumienie określenia „udział w zyskach osób prawnych” uzależnione jest od prawidłowego ustalenia znaczenia słowa „akcja” (oraz określenia „udział”). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, definicja może być interpretowana zgodnie z jedną z trzech przedstawionych poniżej koncepcji.

Koncepcja I.

Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód: a) z udziału w zyskach osób prawnych, b) z akcji w zyskach osób prawnych.

Takie zrekonstruowanie definicji prowadzi do powstania niezidentyfikowanej kategorii „akcji w zyskach osób prawnych”, nieznanej prawu podatkowemu oraz prawu cywilnemu. W związku z tym taką koncepcję należy odrzucić.

Koncepcja II.

Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód: a) z udziału w zyskach osób prawnych, b) z akcji w spółce akcyjnej.

Oznacza to, że za ten dochód należałoby uznać wszelki dochód z akcji niezależnie od jego pochodzenia oraz dochód z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzący wyłącznie z zysku wypracowanego przez spółkę. Ustawodawca różnicowałby zatem sytuację akcjonariusza spółki akcyjnej oraz udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, wypłata z kapitału zapasowego utworzonego z agio ze spółki akcyjnej zostałaby sklasyfikowana jako dochód z art. 10, w odróżnieniu od wypłaty z kapitału zapasowego utworzonego z agio ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Koncepcja III.

Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód: a) z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, b) z akcji w spółce akcyjnej.

Powyższa koncepcja daje jednoznaczną odpowiedź na pytanie, które dochody powinny być klasyfikowane jako dochody z art. 10, tzn. wszystkie dochody z udziałów lub akcji, które nie są wyłączone z zakresu zastosowania art. 10 lub wskazane jako przychody (dochody) z art. 12 rozliczane na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie, iż poprzez „udział” ustawodawca miał na myśli „udział w zysku osób prawnych” oznaczałoby to ustawodawca popełnił błąd w definiowaniu idem per idem (tzn. to samo przez to samo), gdyż definicja przybierałaby wtedy postać „dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym (\`(...)\`)”. Powyższy błąd w definiowaniu zawierają zaprezentowane powyżej Koncepcja I i Koncepcja II.

Z powyższych rozważań wynika, iż jedyną opartą na regułach wykładni językowej i logicznie spójną koncepcją rozumienia przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest Koncepcja III. Zatem, zgodnie z przepisem art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez dochody z udziału w zyskach osób prawnych zasadniczo należy rozumieć dochody z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcji w spółce akcyjnej. Należy wyraźnie zaznaczyć, iż w definiens ustawodawca nie wprowadził obowiązku, by dochody te pochodziły z zysku. Odniesienie do zysku znajduje się w nazwie (definiendum). której znaczenie na gruncie języka potocznego (czy też języka prawnego na gruncie innych aktów prawnych) jest nieistotne dla rozumienia znaczenia na gruncie aktu prawnego wprowadzającego własną definicję legalną, tzn. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „dochód z udziału w zyskach osób prawnych” ma znaczenie autonomiczne i znaczenie to nie musi być tożsame ze znaczeniem tego określenia w języku potocznym lub na gruncie innych aktów prawnych.

Zatem podsumowując, dochodem z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wszystkie przysporzenia z udziałów i akcji, które nie są dochodem z art. 12 (np. odpłatne zbycie). W konsekwencji, wypłata z kapitału zapasowego utworzonego z agio jest dochodem z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż nie pochodzi z zysku Spółki.

II. Przykłady dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Definicja „dochodów z udziału w zyskach osób prawnych” ma również charakter definicji cząstkowej. Innymi słowy, w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany został przykładowy katalog przedmiotowych dochodów. Jak wskazuje się w doktrynie w przypadku tych definicji nie obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej (Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 106). W ocenie Wnioskodawcy nieuwzględnienie przez ustawodawcę wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej w katalogu z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinno prowadzić do konkluzji, iż przysporzenie to nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Należy tu zwrócić uwagę nie tylko na sposób redakcji przepisu (wskazany powyżej przykładowy charakter wyliczenia przysporzeń), ale również na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”) nie przewidują możliwości wypłaty zysku z kapitału zapasowego utworzonego z agio. Przepis art. 192 KSH przewiduje, że kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych mogą być przeznaczone do podziału między wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (polskiego odpowiednika GmbH). Niemniej jednak przepis art. 189 § 1 KSH zasadniczo wyklucza możliwość zwrócenia udziałowcom wniesionych przez nich wkładów. W związku z tym przedstawiciele nauki prawa handlowego wskazują, iż „kwota stanowiąca agio nie mogłaby (\`(...)\`) zostać wypłacona tytułem zysku” (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012, Legalis) bądź, że „do podziału nie może być przeznaczona przelana na kapitał zapasowy (\`(...)\`) nadwyżka wkładu ponad wartość obejmowanych akcji, tj. agio” (M. Chomiuk \[w:\] Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Wyd. 4, Warszawa 2013, Legalis).

W związku z powyższym nieuwzględnienie przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z kapitału zapasowego może wynikać z obowiązujących w Polsce regulacji prawa spółek handlowych. Należy jednak podkreślić, że ustawodawstwo szwajcarskie w przeciwieństwie do polskiego przewiduje możliwość dokonania wypłaty z kapitału zapasowego. Czynność ta jest oczywiście związana z posiadaniem udziałów, zatem nie powinno ulegać wątpliwości, iż przysporzenie otrzymane przez Udziałowca stanowić będzie „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z (\`(...)\`) udziału”.

Otrzymanie wypłaty z kapitału zapasowego jest realizacją uprawnienia o charakterze korporacyjnym, bezpośrednio związanym z posiadanym udziałem w Spółce. Fakt, że przysporzenie z tego tytułu nie zostało wskazane w katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z regulacji KSH, które w przeciwieństwie do szwajcarskiego prawa spółek handlowych nie zezwalają na dokonanie takiej czynności. Niemniej jednak nie zmienia to charakteru takiej wypłaty, bezpośrednio związanej z posiadaniem określonych udziałów.

Należy również zaznaczyć, że w ustawowym katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych znalazł się m.in. „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (\`(...)\`) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (\`(...)\`) z innych kapitałów (\`(...)\`) osoby prawnej” \[podkreśl. Wnioskodawcy\] (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym również środki pochodzące z agio emisyjnego przekazywane na kapitał zakładowy spółki stanowią dla wspólników dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 447/11) uznał, że „ustawodawca nie wprowadził (\`(...)\`) żadnych ograniczeń opodatkowania dochodu wspólników uzyskanego w związku z zasileniem kapitału zakładowego środkami pochodzącymi z kapitałów rezerwowego i zapasowego z uwagi na źródło środków, z jakich kapitały te zostały utworzone”. Podobnej oceny dokonał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 września 2007 r. o sygn. I SA/Sz 29/07 („powołany przepis ustawy \[tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\] nie ogranicza opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki”, w związku z czym „brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy środków zgromadzonych z ustalenia parytetu wymiany akcji ponad wartość nominalną”), czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2005 r. o sygn. II FSK 1065/04 („Każde podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, tj. czy pochodzi on z agio emisyjnego, czy z wypracowanego przez spółkę zysku”). NSA w przytoczonym orzeczeniu ocenił również w odniesieniu do dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż „nie można (\`(...)\`) uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji /udziałów/ danej spółki” \[podkreśl. Wnioskodawcy\].

Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez sądy administracyjne zajmują organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-376/12-5/MF) uznał, iż „każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków (tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, agio, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku), rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania”.

Zatem źródłem dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie musi być wygenerowany przez Spółkę zysk netto. Warunkiem takiej kwalifikacji określonego przysporzenia jest jego związek z samym faktem posiadania udziałów w Spółce przez Udziałowca. Skoro zasilenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z agio stanowi dochód z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tak samo powinna być kwalifikowana wypłata z tego kapitału do udziałowca. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki niewątpliwie stanowić będzie dla niego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z przepisem art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, jeżeli podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiągają dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza jednak zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pod warunkiem kumulatywnego spełnienia wskazanych przesłanek:

*   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   podmiotem uzyskujący dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat;
*   spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zwolnienie jednak nie znajduje zastosowania do wypłat dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dokonanych w wyniku likwidacji spółki wypłacającej należności (art. 20 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 20 ust. 12 pkt 2 przepisy ust. 3, 9-11 stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Zgodnie z art. 20 ust. 14 przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2.

W świetle poczynionych dotychczas rozważań (stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 wraz z uzasadnieniem), kwoty wypłacane Udziałowcowi z kapitału zapasowego Spółki powinny zostać sklasyfikowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jako podmiot uzyskujący tego rodzaju dochód (przychód):

*   jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadającym siedzibę na terytorium Polski;
*   utrzymuje co najmniej 25-procentowy udział w kapitale zakładowym Spółki przez nieprzerwany okres 2 lat (warunek ten będzie spełniony również w momencie podjęcia uchwały o wypłacie z kapitału zapasowego oraz samej wypłaty);
*   nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Ponadto:

*   Spółka podlega w Szwajcarii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Spółka prowadzi działalność w jednej z form prawnych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. „société responsibilité limitée”/„Gesellschaft mit beschränkter Haftung”/„societá a responsibilitá limitata”, Lp. 25),
*   wypłata kwot z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w wyniku jej likwidacji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kwoty wypłacone przez Spółkę z kapitału zapasowego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na gruncie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej – **jest bezprzedmiotowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) pojęcie „dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych” zdefiniowała w art. 10 ust. 1. W świetle tej regulacji: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony)
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
5.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
6.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych i stanowi, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

Zacytowana regulacja wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Określenie „dywidenda” używane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki. Innymi słowy, „innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (dalej „Spółka”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. Wnioskodawca posiada nie mniej niż 25% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia. Wnioskodawca nie wyklucza, że w tym okresie w Spółce podjęta zostanie uchwała o wypłacie środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki. Na moment podjęcia takiej uchwały kapitał zapasowy Spółki pokryty będzie wkładami w postaci środków pieniężnych oraz udziałów w spółce zależnej. Kapitał zapasowy Spółki został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów.

Odnosząc powyższy opis do cytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że opisana wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane kwoty nie stanowią bowiem zysków Spółki. Podkreślić należy, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki. Ponadto wypłata tych środków nie powoduje, że Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek prawo do otrzymania udziału w zysku Spółki.

Reasumując – wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, opisana wypłata stanowi przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Dyskwalifikacja otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki) powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W związku powyższym podsumowaniem – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.