Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-313/16-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: dług; kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie; zapłata; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka pełni w grupie kapitałowej, do której należy (dalej: „Grupa”), m.in. funkcję podmiotu finansującego dla niektórych polskich spółek Grupy, tj. Spółka udzielała pożyczek na rzecz polskich podmiotów z Grupy, z których te finansowały swoją działalność operacyjną i inwestycyjną (dalej: „Pożyczka Otrzymana” lub łącznie „Pożyczki Udzielone”). Z drugiej strony, Spółka pozyskiwała oraz planuje pozyskiwać w przyszłości kapitał dłużny w formie pożyczek (dalej: „Pożyczki Otrzymane”) od zagranicznych podmiotów Grupy, m.in. celem sfinansowania Pożyczek Udzielonych. Podmiotami, które udostępniały i w przyszłości będą udostępniać Wnioskodawcy swoje środki są/mogą być m.in. tzw. podmioty kwalifikowane, spełniające warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak również od 1 stycznia 2015 r. (dalej: „Pożyczkodawcy”).

Planuje się, iż Spółka otrzyma zwrot części lub całości Pożyczek Udzielonych. Środki te Spółka przeznaczy na spłatę zadłużenia z tytułu Pożyczek Otrzymanych. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż kwota otrzymana z tytułu zwrotu Pożyczek Udzielonych będzie niższa od aktualnego całkowitego zadłużenia z tytułu Pożyczek Otrzymanych (co wynika głównie z faktu zastosowania różnych walut dla Pożyczek Udzielonych i Pożyczek Otrzymanych oraz zmian kursów walut w czasie) strony postanowiły, iż Spółka w pierwszej kolejności dokona spłaty części lub całości kwoty głównej dotychczasowego zadłużenia. Tym samym, po zrealizowaniu przedmiotowej transakcji, Spółka zobowiązana będzie do spłaty części kwoty głównej Pożyczek Zaciągniętych oraz kwoty naliczonych, ale niezapłaconych odsetek od Pożyczek Otrzymanych.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość m.in. co do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. odnośnie sytuacji, w której w pierwszej kolejności spłacona zostałaby część lub całość kwoty głównej Pożyczek Otrzymanych, a następnie (w innym terminie) nastąpiłaby spłata ew. pozostałej części kwoty głównej Pożyczek Otrzymanych oraz odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy spłacie odsetek od Pożyczek Otrzymanych, których kwota główna została faktycznie przekazana Wnioskodawcy do 31 grudnia 2014 r., dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. do podstawy wyliczenia tej części odsetek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie wlicza się kwoty głównej spłaconej przed zapłatą odsetek?
2.  Czy przy spłacie odsetek od Pożyczek Otrzymanych, których kwota główna została/zostanie faktycznie przekazana Wnioskodawcy po 31 grudnia 2014 r., dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do podstawy wyliczenia tej części odsetek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie wlicza się kwoty głównej spłaconej w miesiącu poprzedzającym miesiąc zapłaty odsetek?
3.  Czy odsetki skapitalizowane do kwoty głównej Pożyczek Otrzymanych stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji?
4.  Czy na moment kapitalizacji odsetek od Pożyczek Otrzymanych, których kwota główna została faktycznie przekazana Wnioskodawcy do 31 grudnia 2014 r. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?
5.  Czy w odniesieniu do spłat odsetek naliczonych od odsetek skapitalizowanych (doliczonych) do kwoty głównej Pożyczek Otrzymanych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli kapitalizacja odsetek będzie miała miejsce od 1 stycznia 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku w dniu 29 sierpnia 2016 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. I tak:

*   w zakresie pytania nr 1 i nr 2 interpretacja indywidualna sygn. ILPB3/4510-1-313/16-2/EK;
*   w zakresie pytania nr 4 i nr 5 interpretacja indywidualna sygn. ILPB3/4510-1-313/16-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki skapitalizowane do kwoty głównej Pożyczki Otrzymanej stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Tym samym, w momencie kapitalizacji skapitalizowane odsetki stanowią przychód po stronie pożyczkodawcy.

Podobnie, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie kapitalizacji odsetek od pożyczki otrzymanej od nierezydenta efektywnie dochodzi do wypłaty odsetek (a więc uregulowania odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednakże pojęcia „kapitalizacji odsetek”. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż w praktyce w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (oraz jednoczesnego zmniejszenia stanu odsetek o tę samą kwotę), za zgodą pożyczkodawcy. Tym samym od dnia kapitalizacji pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, z datą kapitalizacji odsetki tracą zaś odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego skutkami). Z ekonomicznego punktu widzenia, kapitalizacja odsetek jest więc traktowana jako spłata naliczonych odsetek oraz zaciągnięcie nowej pożyczki (spłata odsetek jest finansowana właśnie ze zwiększonej kwoty głównej pożyczki). W konsekwencji, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki.

Ponadto, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami w momencie kapitalizacji, pożyczkodawca uzyskuje przychód podatkowy. Jeśli więc skapitalizowane odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy w momencie ich kapitalizacji, to w tym samym momencie powinny stanowić one koszty podatkowe po stronie pożyczkobiorcy (tu: Wnioskodawcy).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w dn. 14.03.2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-65/16//KT, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: „(…) skapitalizowane odsetki od tej Pożyczki mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a CIT już w dacie ich kapitalizacji”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.03.2015 r. sygn. II FSK 420/14: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli skapitalizowane odsetki (od pożyczek, czy kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytobiorcy, o ile spełnione zostają warunki przewidziane art. 15 ust. 1 u.d.o.o.p. (…). Nie powinna bowiem zaistnieć sytuacja, w której przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się przychodem (w dniu kapitalizacji) u jednej strony umowy pożyczki (czy kredytu), zaś u drugiej strony tej umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanego we wniosku pisma urzędowego oraz wyroku sądowego, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.