Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-386/13-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-29
Teza: W jaki sposób powinno zostać udokumentowane udzielanie premii pieniężnych, tj. poprzez wystawienie przez kontrahentów Spółki faktur VAT, wystawienie przez Spółkę faktur korygujących, czy też przedmiotowe premie pieniężne mogą być dokumentowane przy pomocy not księgowych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania udzielanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych placówkom handlowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania udzielanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych placówkom handlowym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem artykułów spożywczych które sprzedaje do sieci handlowych. Dostawa wskazanych powyżej towarów przez Spółkę do jej partnerów handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT).

W celu zachęcenia do nabywania towarów Spółki i w konsekwencji zwiększenia przychodów z tytułu ich sprzedaży, Spółka organizuje programy premiowe polegające na wypłacie premii pieniężnych w przypadku zrealizowania określonej minimalnej wielkości zakupów towarów Spółki. Przedmiotowe premie są kalkulowane jako procent od wartości towarów nabytych od Spółki (obrotu towarowego) w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W niektórych sytuacjach, w zależności od ustaleń z poszczególnymi sieciami handlowymi, podmiotami uprawnionymi do otrzymania premii pieniężnych mogą być placówki handlowe nabywające towary Spółki za pośrednictwem dystrybutorów (w tym przypadku sprzedaż towarów następuje na linii Spółka - dystrybutor i następnie na linii dystrybutor - placówka handlowa, natomiast premia pieniężna jest wypłacana przez Spółkę na rzecz placówki handlowej, która nie realizuje bezpośrednio obrotów towarowych ze Spółką na podstawie wartości obrotu na linii dystrybutor - placówka handlowa).

Wskazane powyżej podmioty uprawnione do otrzymania premii, tj. placówki handlowe nabywające towary Spółki od dystrybutorów, nie są zobowiązane do wykonywania żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Spółki (np.: marketingowych, szkoleniowych, doradczych, analitycznych itp.).

Jedynym warunkiem wypłaty premii jest dokonanie zakupów towarów Spółki o określonej minimalnej wartości w danym okresie rozliczeniowym - przy czym podstawą do wyliczenia wysokości premii jest wartość towarów Spółki nabytych bezpośrednio przez inne podmioty, niż podmioty otrzymujące premie.

Warunki opisanych powyżej programów premiowych nie przewidują żadnych negatywnych konsekwencji gospodarczych niedokonania zakupów towarów Spółki w określonej w nich wysokości. Zakupy towarów Spółki mają charakter całkowicie dobrowolny, a premia przysługująca za przekroczenie określonego pułapu obrotów ma motywować do zwiększenia popytu na towary Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinno zostać udokumentowane udzielanie premii pieniężnych, tj. poprzez wystawienie przez kontrahentów Spółki faktur VAT, wystawienie przez Spółkę faktur korygujących czy też przedmiotowe premie pieniężne mogą być dokumentowane przy pomocy not księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata premii pieniężnych nie powinna być dokumentowana poprzez wystawienie przez kontrahentów Spółki faktur VAT bądź wystawienie przez Spółkę faktur korygujących. Może być natomiast dokumentowana notą księgową.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wypłata przez Spółkę premii pieniężnych nie stanowi wynagrodzenia za żadne świadczenie wykonane na rzecz Spółki przez podmioty uprawnione do otrzymania premii. W związku z tym brak jest podstaw do dokumentowania przedmiotowych premii poprzez wystawienie faktur VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) podatnicy VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przez sprzedaż na gruncie ustawy o VAT rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika, że fakturę VAT wystawia się w przypadku wykonania przez podatnika VAT czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na wydaniu towaru lub wykonaniu usługi. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do wykonania żadnej z powyższych czynności na rzecz Spółki. W szczególności nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz Spółki za które przedmiotowe premie mogłyby stanowić wynagrodzenie. Przez świadczenie usług rozumie się na gruncie ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika że warunkiem przyjęcia że mamy do czynienia z usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest istnienie (i) świadczenia (innego niż dostawa towarów) (ii) odpłatności za wykonanie tego świadczenia.

Pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi należy interpretować szeroko zgodnie z jego znaczeniem cywilistycznym. W konsekwencji przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (czynienie wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Odpłatność świadczenia przesądzająca o jego opodatkowaniu podatkiem VAT oznacza zaś wykonanie tego świadczenia za wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym nabywcy i beneficjenta usługi. Pomiędzy świadczeniem a otrzymaną zapłatą powinien istnieć bezpośredni związek, wynikający ze stosunku prawnego pomiędzy świadczeniobiorcą i świadczeniodawcą.

O odpłatnym świadczeniu usługi podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można zatem mówić gdy jest możliwe zidentyfikowanie określonego świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy oraz gdy istnieje świadczenie wzajemne (zapłata, wynagrodzenie) na rzecz świadczeniodawcy, pozostające w bezpośrednim związku z wykonaniem danej czynności i usługi.

W ocenie Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest świadczenia które można by uznać za usługę wynagradzaną w formie premii pieniężnej. W konsekwencji nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Kontrahenci Spółki nie są bowiem zobowiązani do spełnienia na rzecz Spółki żadnych świadczeń polegających na wykonaniu określonych czynności czy zobowiązaniu do powstrzymywania się od określonych działań. W szczególności kontrahenci nie wykonują na rzecz Spółki żadnych świadczeń mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów Spółki (np. usługi marketingowo-promocyjne, ekspozycja towarów Spółki), ani też nie podejmują żadnych zobowiązań lojalnościowych wobec Spółki (np. zobowiązanie się do niedokonywania zakupów podobnych towarów od innych dostawców). Jedyną okolicznością od której uzależniona jest wypłata premii pieniężnej jest dokonanie zakupów produktów Spółki o określonej wartości (zrealizowanie obrotu o określonej wysokości). Samo zaś dokonywanie zakupów produktów Spółki o skonkretyzowanej minimalnej wartości nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto podkreślić należy, że dokonywanie określonej wielkości zakupów mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci pierwotnej dostawy towarów, nie jest natomiast dodatkowym, odrębnym świadczeniem na rzecz sprzedawcy. Nie można zatem tej samej czynności faktycznej traktować jako dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na powyższe wskazuje także jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 972/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez Spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie - wbrew twierdzeniom Ministra Finansów - czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru) drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Tymczasem tak jak trafnie wskazał Sąd I instancji, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Aby daną czynność uznać za świadczenie usługi musi istnieć także bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem artykułów spożywczych, które sprzedaje do sieci handlowych. Dostawa towarów przez Zainteresowanego do jego partnerów handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu zachęcenia do nabywania towarów Wnioskodawcy i w konsekwencji zwiększenia przychodów z tytułu ich sprzedaży organizuje on programy premiowe, polegające na wypłacie premii pieniężnych w przypadku zrealizowania określonej minimalnej wielkości zakupów towarów Zainteresowanego. Przedmiotowe premie są kalkulowane jako procent od wartości towarów nabytych od Wnioskodawcy (obrotu towarowego) w przyjętym okresie rozliczeniowym. W niektórych sytuacjach, w zależności od ustaleń z poszczególnymi sieciami handlowymi, podmiotami uprawnionymi do otrzymania premii pieniężnych mogą być placówki handlowe nabywające towary Zainteresowanego za pośrednictwem dystrybutorów (w tym przypadku sprzedaż towarów następuje na linii Wnioskodawca - dystrybutor i następnie na linii dystrybutor - placówka handlowa, natomiast premia pieniężna jest wypłacana przez Zainteresowanego na rzecz placówki handlowej, która nie realizuje bezpośrednio obrotów towarowych z Wnioskodawcą na podstawie wartości obrotu na linii dystrybutor - placówka handlowa). Wskazane powyżej podmioty uprawnione do otrzymania premii, tj. placówki handlowe nabywające towary Zainteresowanego od dystrybutorów, nie są zobowiązane do wykonywania żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy (np.: marketingowych, szkoleniowych, doradczych, analitycznych itp.). Jedynym warunkiem wypłaty premii jest dokonanie zakupów towarów Zainteresowanego o określonej minimalnej wartości w danym okresie rozliczeniowym - przy czym podstawą do wyliczenia wysokości premii jest wartość towarów Wnioskodawcy nabytych bezpośrednio przez inne podmioty, niż podmioty otrzymujące premie. Warunki opisanych powyżej programów premiowych nie przewidują żadnych negatywnych konsekwencji gospodarczych niedokonania zakupów towarów Zainteresowanego w określonej w nich wysokości. Zakupy towarów Wnioskodawcy mają charakter całkowicie dobrowolny, a premia przysługująca za przekroczenie określonego pułapu obrotów ma motywować do zwiększenia popytu na towary Zainteresowanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokumentowania udzielanych premii pieniężnych placówkom handlowym.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz placówek handlowych premie pieniężne nie są w żaden sposób związane ze spełnieniem przez nich świadczenia wzajemnego.

W niniejszej sprawie placówki handlowe jako otrzymujące premie nie świadczą na rzecz wypłacającego je Zainteresowanego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem premie pieniężne otrzymane przez placówki handlowe od Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W związku z tym że placówki handlowe nie wykonują na rzecz Zainteresowanego odpłatnego świadczenia usług (sprzedaży), nie mogą wystawiać faktur VAT w celu udokumentowania ich otrzymania - premie te nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy - podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) - zwanej dalej dyrektywą VAT - oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT co do zasady powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że: „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Warunkiem sine qua non uznania że premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami.

W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, ponieważ dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). W związku z tym przyjęcie że premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą, nie znajduje uzasadnienia. Bez którejkolwiek bowiem z tych poszczególnych dostaw - mających wpływ na określony poziom obrotów uprawniający do przyznania premii pieniężnej - premia nie zostałaby wypłacona. Analogicznie również zachodzi ścisły związek pomiędzy premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności a poszczególnymi dostawami. Właśnie terminowe realizowanie płatności z tytułu poszczególnych dostaw stanowi warunek uprawniający do przyznania premii pieniężnej. Bez zrealizowania tychże dostaw premia pieniężna nie zostałaby przyznana, a zatem zachodzi ścisła relacja pomiędzy zrealizowanymi dostawami a przyznanymi premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności. Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość, uzależniona jest od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących dokonane w tym czasie dostawy.

Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny przyznania premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotów w danym okresie oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotów lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres - w ujęciu ekonomicznym - sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Zainteresowanego, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz placówek handlowych, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie pieniężnej, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

Jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z § 13 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W analizowanej sprawie wskazać jednak należy, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów i usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia - w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4,
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Należy wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć jednak odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot przyznający premię pieniężną powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o przyznaniu tej premii na rzecz finalnego odbiorcy - w tym przypadku placówki handlowej.

Jeżeli zatem premia pieniężna została przyznana przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogą wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, ponieważ w transakcjach przez nie wykonywanych nie dochodzi do zmiany ceny. Nie jest również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dochodzi do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik przyznający premię pieniężną może tę premię udokumentować.

Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje że nie może nim być np. nota księgową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług stwierdza się, że wystawiona nota księgowa dokumentuje prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji jest pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Reasumując, premie pieniężne udzielane przez Wnioskodawcę placówkom handlowym stanowią rabaty o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy a dokumentem właściwym do udokumentowania tych rabatów jest nota księgowa zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Zainteresowanego na rzecz danej placówki handlowej.

Jednak pomimo podobnego rozstrzygnięcia w zakresie udokumentowania wypłacanej premii pieniężnej stanowisko Zainteresowanego uznano za nieprawidłowe, ponieważ Spółka nie kwalifikuje wypłacanych premii pieniężnych jako rabaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Zainteresowanego stwierdzić należy, że stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawi i tylko do niej się zawęża.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że przedmiotowy wniosek w części dotyczącej rozstrzygnięcia kwestii udokumentowania udzielanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych podmiotom koordynującym został rozstrzygnięty odrębnym pismem z 29 listopada 2013 r. nr ILPP4/443-386/13-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.