Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1256/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych. Jako nabywca, w styczniu 2012 r. zawarła umowę z firmą niemiecką, podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji unijnych, na dostawę urządzenia produkcyjnego. Zgodnie z umową, dostawca niemiecki zobowiązany jest do:

*   wykonania i dostawy urządzenia pod wskazany adres na terytorium Polski,
*   nadzoru nad montażem tego urządzenia realizowanym przez pracowników Spółki,
*   ostatecznej inspekcji zainstalowanego urządzenia i współdziałania przy jego uruchomieniu.

Strony uzgodniły umową wynagrodzenie ryczałtowe za całość zadania, tzn. jedno łączne wynagrodzenie za dostarczone urządzenie, nadzór nad montażem, ostateczną inspekcję i współdziałanie przy jego uruchomieniu.

Wynagrodzenie to - zgodnie z umową - winno być zapłacone w następujący sposób:

*   40% ceny umowy po podpisaniu tej umowy jako zaliczka,
*   50% ceny umowy po dostawie urządzenia potwierdzonej protokołem odbioru urządzenia,
*   10% ceny umowy po uruchomieniu urządzenia potwierdzonego protokołem odbioru technologicznego.

W wykonaniu przedmiotowej umowy Spółka otrzymała następujące faktury (tzw. Rechnung):

*   pierwszą z dnia 20 stycznia 2012 r., wystawioną po podpisaniu umowy, na 40% należności określonej umową, ze wskazaniem w treści faktury (Rechnung) pełnej kwoty wynagrodzenia przewidzianego kontraktem,
*   drugą z dnia 21 sierpnia 2012 r. na 50% należności określonej umową, ze wskazaniem w treści faktury (Rechnung) pełnej kwoty wynagrodzenia przewidzianego kontraktem.

Zaliczka w wysokości 40% wynagrodzenia została zapłacona na podstawie faktury pierwszej, po otrzymaniu tej faktury, w dniu 8 lutego 2012 r.

Dostawa urządzenia miała miejsce w dniu 18 sierpnia 2012 r.

Zapłata 50% należności na podstawie drugiej faktury i po dostawie urządzenia nastąpiła w dniu 4 września 2012 r.

Odbiór technologiczny urządzenia miał miejsce w dniu 2 października 2012 r.

Spółka do chwili obecnej nie otrzymała od dostawcy trzeciej faktury, ale uzyskała informację, że wystawiona będzie na 100% wynagrodzenia umownego i wskazane w niej zostaną wcześniej wystawione dwie faktury na 40% i 50% wynagrodzenia oraz pozostała do zapłaty kwota 10% wynagrodzenia ryczałtowego.

W związku z powyższym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania:

*   W jakiej dacie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z zakupem urządzenia na warunkach określonych umową?
*   Jak należy określić podstawę opodatkowania wobec faktu wystawienia przez dostawcę częściowych faktur dokumentujących jedną dostawę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie w dniu 15 września 2012 r. Podstawę opodatkowania przy tym stanowić będzie 100% wynagrodzenia należnego dostawcy niemieckiemu.

Za powyższym przemawiają następujące okoliczności sprawy w powiązaniu z treścią przepisów art. 20 ust. 5-7 ustawy o VAT:

*   nie wystąpi obowiązek rozliczenia podatku od zapłaconej przez Spółkę zaliczki, bowiem dostawca i zarazem podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury „potwierdzającej otrzymanie przez niego części należności przed dokonaniem dostawy”, o czym stanowi art. 20 ust. 7 ustawy; poza sporem pozostaje, że zapłata zaliczki nastąpiła po otrzymaniu faktury na tę zaliczkę;
*   dostawa urządzenia miała miejsce w miesiącu sierpniu 2012 r., a w myśl art. 20 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia; w omawianej sytuacji będzie to dzień 15 września 2012 r.;

Zasadnicze natomiast wątpliwości - wobec treści art. 20 ust. 6 ustawy - budzi to, jak należy w tej sytuacji potraktować wystawioną przez dostawcę w dniu 21 sierpnia 2012 r. fakturę na 50% należności. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „faktura wystawiona przez podatnika podatku od wartości dodanej”, ale - zdaniem Spółki - może tu chodzić wyłącznie o fakturę dokumentującą całą dostawę, a nie część należności. Dostawca - po wywiązaniu się ze wszystkich postanowień umowy - wystawi fakturę na l00% wynagrodzenia określonego tą umową, wskazując w niej dwie wcześniejsze faktury do ustalenia końcowej płatności. Stąd wynika, że - bynajmniej z punktu widzenia dostawcy - ta ostatnia (trzecia) faktura dokumentować będzie dostawę. Rozliczenie podatku z tytułu WNT na podstawie faktury z 21 sierpnia 2012 r. na 50% należności oznaczałoby konieczność rozliczenia WNT związanego z zakupem jednego urządzenia w dwojaki sposób: po części na podstawie faktury, tj. w sposób szczególny i po części na zasadach ogólnych od pozostałej kwoty wynagrodzenia określonego umową. Takie rozwiązanie uznać należy za irracjonalne, a nadto skutkujące rozbieżnościami pomiędzy deklaracją VAT i VAT-UE a INTRASTATEM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zasady określające obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały zamieszczone w art. 20 ustawy.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie natomiast z ust. 7 ww. artykułu, przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Z powołanych regulacji art. 20 ustawy wynika, że ustawodawca wyraźnie oddzielił sytuacje, w których nabywca dokonuje zapłaty części lub całości należności przed dokonaniem dostawy, a dostawca potwierdza ten fakt wystawiając faktury, od sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy kontrahent zagraniczny wystawia fakturę na całość lub część wartości zrealizowanej dostawy. W przypadku wystawienia faktur zaliczkowych przez podatnika podatku od wartości dodanej istotna jest kolejność zdarzeń. Najpierw przyszły nabywca winien dokonać wpłaty zaliczki, a następnie zagraniczny kontrahent wystawia fakturę potwierdzającą jej otrzymanie.

W myśl art. 31 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Z treści ust. 2 powołanego wyżej artykułu wynika, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2.  wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zawarła umowę z firmą niemiecką na dostawę urządzenia produkcyjnego. Zgodnie z umową dostawca niemiecki zobowiązany jest do wykonania i dostawy urządzenia pod wskazany adres na terytorium Polski, nadzoru nad montażem tego urządzenia realizowanym przez pracowników Spółki, ostatecznej inspekcji zainstalowanego urządzenia i współdziałania przy jego uruchomieniu. Strony uzgodniły umową wynagrodzenie ryczałtowe za całość zadania, tzn. jedno łączne wynagrodzenie za dostarczone urządzenie, nadzór nad montażem, ostateczną inspekcję i współdziałanie przy jego uruchomieniu. W wykonaniu przedmiotowej umowy Spółka otrzymała faktury: z dnia 20 stycznia 2012 r., wystawioną po podpisaniu umowy, na 40% należności określonej umową, z dnia 21 sierpnia 2012 r. na 50% należności. Zaliczka w wysokości 40% wynagrodzenia została zapłacona na podstawie faktury pierwszej, po otrzymaniu tej faktury, w dniu 8 lutego 2012 r. Dostawa urządzenia miała miejsce w dniu 18 sierpnia 2012 r. Zapłata 50% należności na podstawie drugiej faktury i po dostawie urządzenia nastąpiła w dniu 4 września 2012 r. Odbiór technologiczny urządzenia miał miejsce w dniu 2 października 2012 r. Spółka do chwili obecnej nie otrzymała od dostawcy trzeciej faktury, ale uzyskała informację, że wystawiona będzie na 100% wynagrodzenia umownego i wskazane w niej zostaną wcześniej wystawione dwie faktury na 40% i 50% wynagrodzenia oraz pozostała do zapłaty kwota 10% wynagrodzenia ryczałtowego.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż faktury wystawione z datą wcześniejszą niż daty wpłaty zaliczek nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie ich wystawienie nie spowodowało dla Spółki powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego urządzenia powstał zatem dla całej wartości kontraktu - zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy - 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. 15 września 2012 r.

Podstawę opodatkowania przy tym stanowić będzie 100% wynagrodzenia należnego dostawcy niemieckiemu.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.