Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.396.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: Uznania dostawy towarów za eksport opodatkowany stawką w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dostawa; eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; kraj-kraj trzeci; nabywca; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania dostawy towarów za eksport opodatkowany stawką w wysokości 0% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport opodatkowany stawką w wysokości 0%. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 listopada 2020 o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali m. in. konstrukcji stalowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji eksportu towarów (dalej: eksport). Spółka współpracuje z nabywcą będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę w Polsce (dalej: Nabywca). Towary zakupione przez Nabywcę od Wnioskodawcy są sprzedawane przez niego odbiorcom z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej (dalej: Kontrahent). W łańcuchu dostaw występują najczęściej trzy podmioty: Spółka, Nabywca, Kontrahent. W tej relacji towary transportowane są bezpośrednio od Spółki do Kontrahenta.

Zdarza się, że oprócz wskazanych trzech podmiotów w łańcuchu dostaw występuje jeszcze jeden podmiot, Podwykonawca Spółki (dalej: Podwykonawca), od którego Spółka kupuje towary. W takich przypadkach towary transportowane są bezpośrednio od Podwykonawcy do Kontrahenta lub od Podwykonawcy do Spółki. Podwykonawcy posiadają siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski i są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy o występowaniu innych podmiotów w łańcuchu dostaw.

Miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów jest każdorazowo terytorium państwa trzeciego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między Spółką a Nabywcą przechodzi na terytorium Polski. Towary zostają wywiezione bezpośrednio z magazynu Spółki lub Podwykonawcy z pominięciem magazynu Nabywcy. Dostawa towarów od Spółki do Nabywcy dokonywana jest na warunkach Incoterms EXW i FCA. Wywiezienie towaru nabytego od Wnioskodawcy jest dokonywane przez Nabywcę lub na jego rzecz. Nabywca podejmuje faktyczne czynności związane z organizacją transportu, takie jak: współpraca z zewnętrznymi przewoźnikami, uzgadnianie z firmami transportowymi terminów odbioru towarów od Spółki lub Podwykonawcy, potwierdzenie dostępności towaru do odbioru.

Nabywca obciąża Spółkę za koordynowanie dostaw towarów do Kontrahenta. Czynności te obejmują kontakt z Kontrahentem w sprawie przepływu dokumentów, tłumaczenie dokumentacji z języka urzędowego Kontrahenta na język angielski, ustalanie technicznych rozwiązań, koordynację transportu drogowego i morskiego.

Spółka podejmuje takie czynności jak wykonanie projektów: rozkrojów, detali, montażu sprzedanych towarów, wystawiania faktur sprzedaży, wystawiania specyfikacji materiałowej załadunku ze wskazywaniem na niej danych Nabywcy i adresu dostawy Kontrahenta, zgłaszania Nabywcy gotowości do załadunku towarów, przekazywania przewoźnikowi towarów do załadunku.

Nabywca podejmuje faktyczne czynności w celu zorganizowania odpraw celnych i dostaw na warunkach DAP i EXW, we własnym imieniu zleca Agencji Celnej dokonanie odpraw oraz przedstawia dokumenty niezbędne do ich przeprowadzenia. W zgłoszeniu eksportowym wskazane zostają między innymi faktury dokumentujące sprzedaż od Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy i od Nabywcy na rzecz Kontrahenta. W związku z takim zgłoszeniem celnym Spółka otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, tzw. elektroniczny komunikat IE-599 (dalej: potwierdzenie wywozu).

Potwierdzenie wywozu zawiera:

*   w danych nadawcy – dane Nabywcy
*   w danych odbiorcy – dane Kontrahenta,
*   kod „4PL06” z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy (z oznaczeniem „PL”),
*   numer/numery faktury/faktur sprzedaży Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy.
*   kraj przeznaczenia poza obszarem UE.

W większości przypadków Spółka otrzymuje potwierdzenie wywozu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w podatku VAT za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Z tytułu wymienionej sprzedaży Spółka wystawia na Nabywcę faktury ze stawką 0%.

Stan faktyczny nie dotyczy towarów wywożonych przez samego Nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przedmiotowe transakcje były w przedstawiony sposób dokonywane w przeszłości, są dokonywane obecnie i będą dokonywane w przyszłości.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 listopada 2020 r. o odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy z dokumentu celnego IE-599 wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu? Nabywca przekazuje agencji celnej działającej na jego rzecz fakturę zakupu od Wnioskodawcy i fakturę sprzedaży do Kontrahenta. Z dokumentu celnego IE-599 wynika, że ilość (masa brutto) towaru przekazana Nabywcy i wskazana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę i jest tożsama z towarem, będącym przedmiotem wywozu. Rodzaj towaru wykazany na dokumentach handlowych mimo, że nie jest nazwany identycznie jak towar co do którego potwierdzono jego wywóz na dokumencie celnym jest tym samym towarem. Na przykład na fakturze towar jest określony jako „konstrukcja stalowa malowana” a na dokumencie celnym „konstrukcja stalowa wraz z elementami” lub „elementy stalowe”. Towarowi będącemu przedmiotem sprzedaży odpowiada również kod towaru według nomenklatury scalonej (…) powołany na dokumencie celnym IE-599. Dodatkowo na dokumencie celnym w informacjach dodatkowych powołane są:
    *   numer identyfikacyjny podmiotu: kod „4PL06” z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy (z oznaczeniem „PL”),
    *   numer/numery faktury/faktur sprzedaży Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy.W opinii Wnioskodawcy spełnione są wymogi dokumentacyjne pozwalające w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić tożsamość towarów wymienionych w fakturze z towarami opisanymi na dokumencie IE-599.
2.  Na terytorium jakiego państwa sprzedawane towary są zgłaszane do procedury wywozu poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów celnych? Sprzedawane towary są zgłaszane do procedury wywozu poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski.
3.  Przez jaki podmiot i na czyją rzecz dokonywane jest zgłoszenie towarów do procedury celnej? Faktyczne czynności w celu zgłoszenia towarów do procedury celnej dokonywane są przez agencję celną B działającej na rzecz Nabywcy.
4.  Jaki podmiot został wskazany w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter? W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter został wskazany Nabywca.
5.  Czy Nabywca jest odpowiedzialny za organizację i dopełnienie wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu poza obszar celny UE i czy działa w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy? Jeżeli Nabywca nie działa na rzecz Wnioskodawcy, należy wskazać jaka jest rola Nabywcy w tym zakresie. Nabywca jest odpowiedzialny za organizację i dopełnienie wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu poza obszar celny UE, lecz nie działa w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy. Nabywca działa na własną rzecz.
6.  Kto ponosi koszty transportu - Wnioskodawca, Nabywca, Kontrahent? Koszty transportu ponosi Nabywca.
7.  Co oznacza użyte przez Wnioskodawcę w opisie sprawy sformułowanie „w większości przypadków Spółka otrzymuje potwierdzenie wywozu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej (\`(...)\`)”? Należy wskazać przyczynę/przyczyny braku dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonani dostawy, w szczególności należy wskazać, czy wywóz towarów w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Przyczyny braku dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy są niezależne od Wnioskodawcy i są to m. in.: niedopełnienie importu przez Kontrahenta, niepodstawienie w ustalonym terminie auta przez przewoźnika, zawieszenie komunikatu celnego w systemie. Wywóz towarów w późniejszym terminie nie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
8.  Czy w trakcie transportu towarów dochodzi do jego przerwania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.)? Jeżeli tak, należy wskazać:
    1.  jakie są przyczyny przerwania transportu?
    2.  na jak długi okres transport jest przerywany?
    3.  czy przerwanie transportu przewiduje umowa i czy są to zdarzenia umownie przewidziane? Należy wskazać, które z podmiotów biorących udział w przedmiotowej transakcji są stronami tej umowy.W trakcie transportu nie dochodzi do jego przerwania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Transport odbywa się bezpośrednio od Wnioskodawcy do Kontrahenta bez przerwania tej procedury.
9.  Kto ponosi odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia Kontrahentowi? Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia Kontrahentowi ponosi Nabywca.
10.  Czy towar zostaje wydany przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Nabywcy? Tak. Do przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi na terenie firmy Wnioskodawcy, gdzie przewoźnik Nabywcy bezpośrednio odbiera towar wydany przez Wnioskodawcę.
11.  Który z podmiotów uczestniczących w opisanej transakcji, tj. Wnioskodawca, Nabywca czy Kontrahent jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów z terytorium Polski (od Wnioskodawcy), poza Unię Europejską, rozumianą jako ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, ilość dostarczanych towarów, nazwy towarów, rodzajów towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów? Należy jednoznacznie wskazać na czyją rzecz, tj. którego z podmiotów biorących udział w transakcji, transport jest realizowany. Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu i odbywa się on na jego rzecz.
12.  Który z podmiotów uczestniczących w opisanej transakcji, tj. Wnioskodawca, Nabywca czy Kontrahent jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów z terytorium Polski (od Podwykonawcy), poza Unię Europejską, rozumianą jako ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, ilość dostarczanych towarów, nazwy towarów, rodzajów towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów? Należy jednoznacznie wskazać na czyją rzecz, tj. którego z podmiotów biorących udział w transakcji, transport jest realizowany. Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu i odbywa się on na jego rzecz.
13.  Czy sformułowanie użyte przez Wnioskodawcę w opisie sprawy „Wywiezienie towaru nabytego od Wnioskodawcy jest dokonywane przez Nabywcę lub na jego rzecz” oznacza, że Nabywca jest odpowiedzialny za wszelkie czynności związane z organizacją transportu? Jeżeli tak, należy wskazać na czyją rzecz te czynności Nabywca wykonuje. Towar jest wywożony przez firmę transportową działającą na rzecz Nabywcy. Nabywca jest odpowiedzialny za wszelkie czynności związane z organizacją transportu. Nabywca wykonuje wymienione czynności na swoją rzecz.
14.  Czy Nabywca jest podmiotem działającym na rzecz Wnioskodawcy, czy na rzecz Kontrahenta? Nabywca jest podmiotem działającym na rzecz Kontrahenta.
15.  Czy – w przypadku gdy transport odbywa się bezpośrednio od Podwykonawcy – Nabywca jest podmiotem działającym na rzecz Wnioskodawcy, Podwykonawcy czy Kontrahenta? W przypadku gdy transport odbywa się bezpośrednio od Podwykonawcy – Nabywca jest podmiotem działającym na własną rzecz.
16.  Na jakich dokładnie warunkach odbywa się dostawa towaru pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą wg reguł Incoterms EXW i FCA wskazanych w opisie sprawy? Dostawy towarów odbywają się według międzynarodowych reguł handlowych EXW i FCA (Incoterms 2020). Z warunków dostawy wynika, że Wnioskodawca wypełnia wszelkie ciążące na nim obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania towaru Nabywcy. Nabywca odbiera towar osobiście na terenie firmy Wnioskodawcy i ponosi koszty dostarczenia towarów we wskazane miejsce. Według reguły EXW przeniesienie ryzyka z Wnioskodawcy na Nabywcę następuje na terenie firmy Wnioskodawcy, gdzie Nabywca odbiera towar i odpowiada za jego załadunek. Jedynym obowiązkiem Wnioskodawcy jest zapewnienie Nabywcy dostępu do towarów. Nabywca ponosi koszty i ryzyko podczas transportu. Zgodnie z regułą FCA Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Nabywcy towar w ustalonej lokalizacji (firma Wnioskodawcy). Ryzyko z Wnioskodawcy na Nabywcę przenoszone jest w momencie kiedy przewoźnik Nabywcy odbierze towar z ustalonej lokalizacji.
17.  Na jakich dokładnie warunkach odbywa się dostawa towaru pomiędzy Nabywcą a Kontrahentem wg reguł Incoterms DAP i EXW wskazanych w opisie sprawy? Nabywca odpowiada za dostarczenie towaru do Kontrahenta, do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii Kontrahenta (zasada DAP). Nabywca pokrywa opłaty związane z dostarczeniem towaru do określonego miejsca docelowego w kraju Kontrahenta poza terytorium UE i ponosi wszelkie ryzyko aż do momentu, w którym towar jest gotowy do rozładunku przez Kontrahenta. Zgodnie z regułą EXW Nabywca dostarcza towary do Kontrahenta we wskazanym miejscu, w kraju Kontrahenta poza terytorium UE.
18.  Czy Wnioskodawca wykonuje jakiekolwiek czynności związane z transportem towarów od Wnioskodawcy do Kontrahenta? Jeżeli tak. Należy dokładnie wskazać jakie są to czynności. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od Wnioskodawcy do Kontrahenta. Wszystkie te czynności leżą po stronie Nabywcy.
19.  W jakim momencie (i miejscu) dochodzi do przeniesienia przez Nabywcę na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą a Kontrahentem? Do przeniesienia przez Nabywcę na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w kraju trzecim, w C lub D, w miejscu wskazanym przez Kontrahenta na terenie kraju trzeciego.
20.  Gdzie (w jakim kraju, tj. w Polsce czy też w kraju trzecim – kraju Kontrahenta) znajduje się towar w momencie przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą? Towar znajduje się w Polsce w momencie przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą.
21.  Gdzie (w jakim kraju, tj. w Polsce czy też w kraju trzecim – kraju Kontrahenta) znajduje się towar w momencie przeniesienia na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Kontrahentem? Towar znajduje się w kraju trzecim w momencie przeniesienia na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą a Kontrahentem.
22.  Kto ponosi odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go Kontrahentowi? Informacji należy udzielić oddzielnie dla sytuacji, gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od Wnioskodawcy, jak i dla sytuacji, gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od Podwykonawcy. Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go Kontrahentowi ponosi Nabywca zarówno gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od Wnioskodawcy, jak i dla sytuacji, gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od Podwykonawcy.
23.  Czy towar zostaje wydany przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Nabywcy? Towar zostaje wydany przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Nabywcy. Na rzecz Nabywcy działa firma transportowa.
24.  Czy Nabywca kupuje i sprzedaje ten sam towar? Tak. Na komunikacie celnym jako środek transportowy jest wpisana naczepa, która finalnie trafia do Kontrahenta. Jest to ta sama naczepa od załadunku u Wnioskodawcy do rozładunku w kraju Kontrahenta.
25.  Czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej? Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona, biorąc pod uwagę posiadane dokumenty, do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę posiadane dokumenty, Spółka jest uprawniona do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką 0%.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wsączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W świetle art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. W celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest przypisanie transportu tylko do jednej z dostaw, do dostawy „ruchomej”. Przy określaniu która z dostaw jest dostawą „ruchomą” decydujące znaczenie ma to kto odpowiada za transport. Przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Przez warunki dostawy należy rozumieć przede wszystkim reguły Incoterms.

Zgodnie z art. 22 ust 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów (poprzedza dostawę ruchomą), uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów (następuje po dostawie ruchomej),

uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysiłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z ust. 11 art. 41 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, stawką podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Brak spełnienia wymogów dokumentacyjnych powoduje, że dostawa eksportowa jest opodatkowana ze stawkami krajowymi (tzn. właściwymi dla danych towarów).

W zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym towary są przedmiotem transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Do przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi na terytorium Polski. Wywozu przedmiotowych towarów poza Unię Europejską dokonuje Nabywca. W takim przypadku dostawą ruchomą jest pierwsza dostawa w ramach łańcucha dostaw, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować drugiej dostawie w ramach łańcucha. Z warunków dostawy (Incoterms: EXW i FCA) wynika, że Spółka wypełnia wszelkie ciążące na niej obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania Nabywcy towarów na terenie Polski i nie jest zaangażowana w ich dalszy transport za granicę. Z kolei z warunków dostawy miedzy Nabywcą a Kontrahentem wynika, że Nabywca odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii Kontrahenta (zasada DAP) bądź Nabywca dostarcza towary do kupującego we wskazanym w umowie miejscu (zasada EXW).

W związku z tym w niniejszej sprawie spełniony został pierwszy z warunków, aby dokonaną dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Drugim warunkiem uznania transakcji za eksport i opodatkowania stawką 0% jest posiadanie potwierdzenia wywozu towarów przez Urząd Celny określony w przepisach celnych. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe Urzędy Celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny. Spółka jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika, że sprzedane przez Spółkę towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Elektroniczne komunikaty IE-599 w połączeniu z fakturami, z których wynika tożsamość towaru jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanych przez Spółkę dostaw, co według Spółki stanowi podstawę do stosowania stawki 0% w odniesieniu do przedmiotowych transakcji.

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do stosowania stawki 0%, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, w tym przypadku potwierdzenie wywozu obejmujące wskazane w stanie faktycznym dane Wnioskodawcy, które zarazem potwierdzają tożsamość towarów wywiezionych i towarów dostarczonych Nabywcy przez Wnioskodawcę.

Dodać należy, że organ podatkowy wielokrotnie podejmował w ramach czynności sprawdzających czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności wykazanych transakcji eksportu towarów z przedstawionymi dokumentami, tj. fakturami sprzedaży, potwierdzeniami wywozu. Organ nie stwierdził nieprawidłowości w zastosowanej stawce VAT.

W związku z tym, zdaniem Spółki, opisywane w zaistniałym stanie faktycznym dostawy wypełniają przytoczoną ustawową definicję eksportu towarów oraz uprawniają Spółkę do zastosowania stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.), w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – jak również art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z treści art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w ww. przepisach wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z kolei stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali m. in. konstrukcji stalowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji eksportu towarów. Spółka współpracuje z Nabywcą będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę w Polsce. Towary zakupione przez Nabywcę od Wnioskodawcy są sprzedawane przez niego odbiorcom z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej. W łańcuchu dostaw występują najczęściej trzy podmioty: Spółka, Nabywca, Kontrahent. W tej relacji towary transportowane są bezpośrednio od Spółki do Kontrahenta.

Zdarza się, że oprócz wskazanych trzech podmiotów w łańcuchu dostaw występuje jeszcze jeden podmiot, Podwykonawca Spółki, od którego Spółka kupuje towary. W takich przypadkach towary transportowane są bezpośrednio od Podwykonawcy do Kontrahenta lub od Podwykonawcy do Spółki. Podwykonawcy posiadają siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski i są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy o występowaniu innych podmiotów w łańcuchu dostaw.

Miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów jest każdorazowo terytorium państwa trzeciego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między Spółką a Nabywcą przechodzi na terytorium Polski. Towary zostają wywiezione bezpośrednio z magazynu Spółki lub Podwykonawcy z pominięciem magazynu Nabywcy. Dostawa towarów od Spółki do Nabywcy dokonywana jest na warunkach Incoterms EXW i FCA. Wywiezienie towaru nabytego od Wnioskodawcy jest dokonywane przez Nabywcę lub na jego rzecz. Nabywca podejmuje faktyczne czynności związane z organizacją transportu, tj.: współpraca z zewnętrznymi przewoźnikami, uzgadnianie z firmami transportowymi terminów odbioru towarów od Spółki lub Podwykonawcy, potwierdzenie dostępności towaru do odbioru.

Nabywca obciąża Spółkę za koordynowanie dostaw towarów do Kontrahenta. Czynności te obejmują kontakt z Kontrahentem w sprawie przepływu dokumentów, tłumaczenie dokumentacji z języka urzędowego Kontrahenta na język angielski, ustalanie technicznych rozwiązań, koordynację transportu drogowego i morskiego.

Spółka podejmuje takie czynności jak wykonanie projektów: rozkrojów, detali, montażu sprzedanych towarów, wystawiania faktur sprzedaży, wystawiania specyfikacji materiałowej załadunku ze wskazywaniem na niej danych Nabywcy i adresu dostawy Kontrahenta, zgłaszania Nabywcy gotowości do załadunku towarów, przekazywania przewoźnikowi towarów do załadunku.

Nabywca podejmuje faktyczne czynności w celu zorganizowania odpraw celnych i dostaw na warunkach DAP i EXW, we własnym imieniu zleca Agencji Celnej dokonanie odpraw oraz przedstawia dokumenty niezbędne do ich przeprowadzenia. W zgłoszeniu eksportowym wskazane zostają między innymi faktury dokumentujące sprzedaż od Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy i od Nabywcy na rzecz Kontrahenta. W związku z takim zgłoszeniem celnym Spółka otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, tzw. elektroniczny komunikat IE-599 (dalej: potwierdzenie wywozu).

Potwierdzenie wywozu zawiera:

*   w danych nadawcy – dane Nabywcy
*   w danych odbiorcy – dane Kontrahenta,
*   kod „4PL06” z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy (z oznaczeniem „PL”),
*   numer/numery faktury/faktur sprzedaży Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy.
*   kraj przeznaczenia poza obszarem UE.

W większości przypadków Spółka otrzymuje potwierdzenie wywozu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w podatku VAT za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Z tytułu wymienionej sprzedaży Spółka wystawia na Nabywcę faktury ze stawką 0%.

Stan faktyczny nie dotyczy towarów wywożonych przez samego Nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przedmiotowe transakcje były w przedstawiony sposób dokonywane w przeszłości, są dokonywane obecnie i będą dokonywane w przyszłości.

Nabywca przekazuje agencji celnej działającej na jego rzecz fakturę zakupu od Wnioskodawcy i fakturę sprzedaży do Kontrahenta. Z dokumentu celnego IE-599 wynika, że ilość (masa brutto) towaru przekazana Nabywcy i wskazana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę i jest tożsama z towarem, będącym przedmiotem wywozu. Rodzaj towaru wykazany na dokumentach handlowych mimo, że nie jest nazwany identycznie jak towar co do którego potwierdzono jego wywóz na dokumencie celnym jest tym samym towarem. Na przykład na fakturze towar jest określony jako „konstrukcja stalowa malowana” a na dokumencie celnym „konstrukcja stalowa wraz z elementami" lub „elementy stalowe”. Towarowi będącemu przedmiotem sprzedaży odpowiada również kod towaru według nomenklatury scalonej (…) powołany na dokumencie celnym IE-599. Dodatkowo na dokumencie celnym w informacjach dodatkowych powołane są: numer identyfikacyjny podmiotu: kod „4PL06” z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy (z oznaczeniem „PL”) oraz numer/numery faktury/faktur sprzedaży Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy.

W opinii Wnioskodawcy spełnione są wymogi dokumentacyjne pozwalające w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić tożsamość towarów wymienionych w fakturze z towarami opisanymi na dokumencie IE-599.

Sprzedawane towary są zgłaszane do procedury wywozu poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski.

Faktyczne czynności w celu zgłoszenia towarów do procedury celnej dokonywane są przez agencję celną działającej na rzecz Nabywcy.

W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter został wskazany Nabywca.

Nabywca jest odpowiedzialny za organizację i dopełnienie wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu poza obszar celny UE, lecz nie działa w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy. Nabywca działa na własną rzecz.

Koszty transportu ponosi Nabywca.

Przyczyny braku dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy są niezależne od Wnioskodawcy i są to m. in.: niedopełnienie importu przez Kontrahenta, niepodstawienie w ustalonym terminie auta przez przewoźnika, zawieszenie komunikatu celnego w systemie. Wywóz towarów w późniejszym terminie nie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W trakcie transportu nie dochodzi do jego przerwania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Transport odbywa się bezpośrednio od Wnioskodawcy do Kontrahenta bez przerwania tej procedury.

Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia Kontrahentowi ponosi Nabywca.

Towar zostaje wydany przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Nabywcy. Do przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi na terenie firmy Wnioskodawcy, gdzie przewoźnik Nabywcy bezpośrednio odbiera towar wydany przez Wnioskodawcę.

Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów z terytorium Polski (zarówno od Wnioskodawcy, jak i od Podwykonawcy) i odbywa się on na jego rzecz.

Towar jest wywożony przez firmę transportową działającą na rzecz Nabywcy. Nabywca jest odpowiedzialny za wszelkie czynności związane z organizacją transportu. Nabywca wykonuje wymienione czynności na swoją rzecz.

Nabywca jest podmiotem działającym na rzecz Kontrahenta.

W przypadku gdy transport odbywa się bezpośrednio od Podwykonawcy – Nabywca jest podmiotem działającym na własną rzecz.

Dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą odbywają się według międzynarodowych reguł handlowych EXW i FCA (Incoterms 2020). Z warunków dostawy wynika, że Wnioskodawca wypełnia wszelkie ciążące na nim obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania towaru Nabywcy. Nabywca odbiera towar osobiście na terenie firmy Wnioskodawcy i ponosi koszty dostarczenia towarów we wskazane miejsce.

Według reguły EXW przeniesienie ryzyka z Wnioskodawcy na Nabywcę następuje na terenie firmy Wnioskodawcy, gdzie Nabywca odbiera towar i odpowiada za jego załadunek. Jedynym obowiązkiem Wnioskodawcy jest zapewnienie Nabywcy dostępu do towarów. Nabywca ponosi koszty i ryzyko podczas transportu. Zgodnie z regułą FCA Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Nabywcy towar w ustalonej lokalizacji (firma Wnioskodawcy). Ryzyko z Wnioskodawcy na Nabywcę przenoszone jest w momencie kiedy przewoźnik Nabywcy odbierze towar z ustalonej lokalizacji.

Warunki dostawy towaru pomiędzy Nabywcą a Kontrahentem: Nabywca odpowiada za dostarczenie towaru do Kontrahenta, do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii Kontrahenta (zasada DAP). Nabywca pokrywa opłaty związane z dostarczeniem towaru do określonego miejsca docelowego w kraju Kontrahenta poza terytorium UE i ponosi wszelkie ryzyko aż do momentu, w którym towar jest gotowy do rozładunku przez Kontrahenta. Zgodnie z regułą EXW Nabywca dostarcza towary do Kontrahenta we wskazanym miejscu, w kraju Kontrahenta poza terytorium UE.

Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od Wnioskodawcy do Kontrahenta. Wszystkie te czynności leżą po stronie Nabywcy.

Do przeniesienia przez Nabywcę na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w kraju trzecim, w C lub D, w miejscu wskazanym przez Kontrahenta na terenie kraju trzeciego.

Towar znajduje się w Polsce w momencie przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą.

Towar znajduje się w kraju trzecim w momencie przeniesienia na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą a Kontrahentem.

Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go Kontrahentowi ponosi Nabywca zarówno gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od Wnioskodawcy, jak i dla sytuacji, gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od Podwykonawcy.

Towar zostaje wydany przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Nabywcy. Na rzecz Nabywcy działa firma transportowa.

Nabywca kupuje i sprzedaje ten sam towar. Na komunikacie celnym jako środek transportowy jest wpisana naczepa, która finalnie trafia do Kontrahenta. Jest to ta sama naczepa od załadunku u Wnioskodawcy do rozładunku w kraju Kontrahenta.

Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania przedmiotowych transakcji za eksport towarów opodatkowany preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania w oparciu o przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy występują dwie dostawy:

1.  dostawa między polskim Wnioskodawcą (A) a polskim Nabywcą (B) oraz
2.  dostawa między polskim Nabywcą (B) a Kontrahentem spoza UE (C),

przy czym towar transportowany jest od podmiotu A do Kontrahenta spoza UE (C), a organizatorem transportu towarów do kraju trzeciego poza UE jest Nabywca – drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Dokonując określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – jak wskazano powyżej – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Z powołanego powyżej art. 22 ustawy wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W obowiązującym obecnie stanie prawnym, co prawda za modelową uznaje się sytuację, że transport będzie przyporządkowany pierwszej dostawie jednakże jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa przestanie być stosowana.

W rezultacie analizując transakcję łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia.

Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić w przypadku gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie.

Jak wynika z opisu sprawy, w wyniku dokonywanych dostaw, towary są transportowane bezpośrednio od Podwykonawcy lub Wnioskodawcy (znajdujących się na terytorium Polski) do Kontrahenta (znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej – w kraju trzecim). Spółka współpracuje z Nabywcą, który jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów z firmy Wnioskodawcy lub Podwykonawcy do kraju trzeciego.

Przedmiotowe dostawy realizowane są z zastosowaniem reguł Incoterms 2020, tj.:

*   dostawa między Podwykonawcą lub Wnioskodawcą a Nabywcą (pierwsza dostawa w łańcuchu) – EXW i FCA (przeniesienie ryzyka z Wnioskodawcy na Nabywcę następuje na terenie firmy Wnioskodawcy, tj. na terenie kraju w momencie, kiedy przewoźnik Nabywcy odbierze towar z ustalonej lokalizacji. Nabywca ponosi koszty i ryzyko podczas transportu);
*   dostawa między Nabywcą a Kontrahentem (druga dostawa w łańcuchu) – DAP i EXW (odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go Kontrahentowi ponosi Nabywca zarówno, gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od Wnioskodawcy, jak i dla sytuacji, gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od Podwykonawcy).

W opisanym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel następuje:

*   w odniesieniu do dostawy między Wnioskodawcą (A) a Nabywcą (B) (pierwsza dostawa w łańcuchu) – na terytorium Polski z chwilą odbioru towarów przez Nabywcę lub przewoźnika Nabywcy;
*   w odniesieniu do dostawy pomiędzy Nabywcą (B) a Kontrahentem z kraju trzeciego (C) (druga dostawa w łańcuchu) – na terytorium kraju trzeciego.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji, gdy Wnioskodawca (z siedzibą w Polsce) jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, natomiast Nabywca (z siedzibą w Polsce) jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie to Nabywca organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, a przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Nabywcę następuje na terytorium Polski to transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Nabywcę, który jako Nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego Kontrahenta z kraju trzeciego. Jak bowiem wynika z warunków dostawy, Nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów. Warunki te jednoznacznie wskazują, że już w Polsce towar jest własnością Nabywcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2a ustawy, która a priori zakłada, iż w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, tj. przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie czyli pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą (z siedzibą w Polsce), albowiem prawo do dysponowania towarem przechodzi na Nabywcę na terytorium kraju. Ponadto transport towarów z kraju jest zlecany i opłacany przez Nabywcę. W świetle powyższego należy uznać, że transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą ma charakter nieruchomy czyli stanowi transakcję krajową. W konsekwencji transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów albowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza granice UE. Zatem, Wnioskodawca nie będzie eksporterem na gruncie podatku VAT.

W konsekwencji – jak wskazano powyżej – zgodnie z warunkami dostawy, transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Nabywcę, który dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego Kontrahenta z kraju trzeciego.

W związku z powyższym, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę (podmiot A) na rzecz polskiego Nabywcy (podmiot B) stanowi dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast dostawa dokonywana przez Nabywcę (podmiot B) na rzecz Kontrahenta z kraju trzeciego (podmiot C) stanowi dostawę ruchomą (dostawę transgraniczną), w efekcie czego dostawa między Nabywcą (B) a Kontrahentem (C) posiada charakter międzynarodowy. Zatem, dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi eksportu na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym, dla przedmiotowych dostaw Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie stawka 0%, którą zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Dodatkowo, należy wskazać, że bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że Wnioskodawca posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – komunikat IE-599. Posiadanie przez Spółkę ww. dokumentu celnego nie może stanowić przesłanki do uznania przedmiotowych dostaw Wnioskodawcy za eksport.

Podsumowując, Spółka nie jest uprawniona do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.