Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.205.2019.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.205.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 25 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 maja 2019 r.). W dniu 23 maja 2019 r. (nadano w dniu 20 maja 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 16 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego (umowa nie była w formie aktu notarialnego), na podstawie której miało dojść do nabycia 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego i udziału w prawie własności gruntu. W dniu 23 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 25 000 zł jako zadatek na poczet tej umowy. W dniu 23 marca 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, na podstawie której Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego oraz udział w prawie własności gruntu, którego przyrzeczenie zakupu wynikało z umowy z dnia 20 listopada 2014 r., o której mowa powyżej. Wartość udziału w lokalu mieszkalnym wynosiła 167 500 zł.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (umowa nie była w formie aktu notarialnego), na podstawie której to umowy Wnioskodawczyni sprzedała to prawo za kwotę 190 000 zł. Na moment zawarcia umowy kupujący wpłacili zadatek w kwocie 15 000 zł. W dniu 2 października 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (umowa w formie aktu notarialnego), którego sprzedaż wynikała z umowy przedwstępnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. W związku ze sprzedażą Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT – 39 za 2015 r., w którym to wykazała kwotę dochodu 190 000 zł (nie było kosztu nabycia – nabycie w formie darowizny w 2010 r.).

W dniu 8 października 2015 r. Wnioskodawczyni zapłaciła ostatnią część ceny w kwocie 150 000 zł za nabycie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym i udziału w prawie własności gruntu, który Wnioskodawczyni nabyła w dniu 23 marca 2015 r.

Cena za udział w lokalu mieszkalnym nabytym w dniu 23 marca 2015 r. została zapłacona w następujących terminach i kwotach:

1.  w dniu 20 listopada 2014 r. – 25 000 zł (środki własne),
2.  w dniu 15 kwietnia 2015 r. – 100 000 zł (środki z kredytu hipotecznego - umowa z dnia 16 marca 2015 r.),
3.  w dniu 8 października 2015 r. – 150 000 zł (środki ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że miejsce położenia sprzedanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego to …, miasto …, ul. ….. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego należało tylko do Wnioskodawczyni, nie było innych współwłaścicieli. Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu do końca 2015 roku. Pozostałą część ceny ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 175 000 zł, Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 2 października 2015 r. W lokalu nabytym w dniu 23 marca 2015 r., w którym Wnioskodawczyni posiada udział w wysokości 1/2 zamieszkuje stale dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zakupiony lokal znajduje się w …, w mieście …., przy ulicy …, nr lokalu …. W akcie notarialnym zawartym w dniu 23 marca 2015 r. nie było obowiązku spłaty do dnia 8 października 2015 r. Wydanie mieszkania przy ul. …. nastąpiło z końcem września 2015 r. Wnioskodawczyni nie pamięta dokładnie jakiego to było dnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 2 października 2015 r. i wydatkowany w kwocie 150 000 zł na własne cele mieszkaniowe, tj. na zapłatę ceny za nabycie udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. wynikało, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z analizy powołanego przepisu wynika, że w celu nabycia prawa do zwolnienia od podatku należy spełnić łącznie 2 warunki:

1.  przeznaczyć przychód na własne cele mieszkaniowe,
2.  przeznaczenie musi nastąpić w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i prawa majątkowego.

W związku z powyższym przepis ustawy nie określa innych dodatkowych warunków, które muszą być spełnione, aby podatnik miał prawo do zwolnienia dochodu od podatku.

Natomiast jak wynika z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy uważa się wydatki poniesione na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

W związku z powyższym, sprzedając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdujące się w …. i przeznaczając ten przychód w kwocie 150 000 zł na zakup udziału 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego, znajdującego się w …, Wnioskodawczyni przeznaczyła przychód w tej części na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W lokalu tym Wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe od momentu jego nabycia, a co za tym idzie wykorzystuje go na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przedstawionym stanie faktycznym, bez jakichkolwiek wątpliwości uzyskany przychód został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Przez własne cele mieszkaniowe należy rozumieć cele określone przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Na podstawie umowy z dnia 23 marca 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie własności lokalu mieszkalnego i udział w prawie własności gruntu. Zatem pierwszy warunek do zastosowania zwolnienia został wypełniony.

Co się tyczy drugiego warunku dotyczącego przeznaczenia w terminie 2 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do zbycia nieruchomości i prawa majątkowego, to też został on przez Wnioskodawczynię wypełniony.

Termin na wydanie uzyskanych przychodów upływał z końcem 2017 r. W dniu 8 października 2015 r. Wnioskodawczyni wydała kwotę 150 000 zł na zapłatę ostatniej raty ceny za nabyte udziały w lokalu mieszkalnym i prawie własności gruntu związanego z tym lokalem, który został nabyty w dniu 23 marca 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, chronologia zdarzeń nie ma żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie określił dodatkowego warunku do zastosowania zwolnienia. Zakup udziału w lokalu mieszkalnym może nastąpić wcześniej niż sprzedaż spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego, z którego to środki pieniężne zostaną przeznaczone na zapłatę ceny za uprzednio nabyte prawo własności w lokalu mieszkalnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wydatkowany w kwocie 150 000 zł, został poniesiony na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, np.:

*   wyroku NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1328/16: „(\`(...)\`) z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wynika by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w tym przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten jak z przepisu wyraźnie wynika ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości”,

*   wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FS 1735/16: „(\`(...)\`) warunkiem uzasadniającym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 updof. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika nie wymaga natomiast by podatnik nabył określone prawo we wskazanym terminie”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek w kwocie 150 000 zł został poniesiony na własny cel mieszkaniowy, a tym samym kwota ta podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. w drodze darowizny Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 20 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego (umowa nie była w formie aktu notarialnego), na podstawie której miało dojść do nabycia 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego i udziału w prawie własności gruntu. W dniu 23 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 25 000 zł jako zadatek na poczet tej umowy. W dniu 23 marca 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, na podstawie której Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego oraz udział w prawie własności gruntu, którego przyrzeczenie zakupu wynikało z umowy z dnia 20 listopada 2014 r. Wartość udziału w lokalu mieszkalnym wynosiła 167 500 zł. W dniu 27 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (umowa nie była w formie aktu notarialnego), na podstawie której to umowy Wnioskodawczyni sprzedała to prawo za kwotę 190 000 zł. Na moment zawarcia umowy kupujący wpłacili zadatek w kwocie 15 000 zł. W dniu 2 października 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, którego sprzedaż wynikała z umowy przedwstępnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. W tym samym dniu Wnioskodawczyni otrzymała pozostałą część ceny ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 175 000 zł. Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej. Cena za udział w lokalu mieszkalnym nabytym w dniu 23 marca 2015 r. została zapłacona w następujących terminach i kwotach:

1.  w dniu 20 listopada 2014 r. – 25 000 zł (środki własne),
2.  w dniu 15 kwietnia 2015 r. – 100 000 zł (środki z kredytu hipotecznego - umowa z dnia 16 marca 2015 r.),
3.  w dniu 8 października 2015 r. – 150 000 zł (środki ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego).

W zakupionym lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe od momentu jego nabycia, a więc wykorzystuje go na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w drodze darowizny w 2010 r., to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo majątkowe) niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu, wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy ma możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia w dniu 2 października 2015 r. przysługującego Jej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przeznaczyła w dniu 8 października 2015 r. na zapłatę ostatniej raty ceny za zakup nowej nieruchomości (tj. udziału 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego i udziału w prawie własności gruntu), nabytej w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy akt notarialny dotyczący zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego został podpisany w dniu 23 marca 2015 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. domu czy lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) na nabycie innej nieruchomości (prawa majątkowego) jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (prawa majątkowego). Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu.”

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany po zawarciu umowy sprzedaży na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe”.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika – co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w dniu 2 października 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2010 r. w drodze darowizny, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na zapłatę pozostałej części ceny w dniu 8 października 2015 r. dotyczącej nabytego w dniu 23 marca 2015 r. udziału 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego i udziału w prawie własności gruntu, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy kwota w wysokości 150 000 zł uzyskana przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczona została na zakup udziału 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego i udziału w prawie własności gruntu, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, to uzyskany w tej wysokości dochód korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zaznaczyć należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Pozostały dochód, w części odpowiadającej przychodowi, który nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną