Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-592/13-5/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-09
Teza: w zakresie określenia miejsca dostawy paliwa za pomocą kart paliwowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; paliwo; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2013 r. (data wpływu 28.06.2013 r.), uzupełnionym w dniu 4.10.2013 r. (data wpływu 7.10.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25.09.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 30.09.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy paliwa za pomocą kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy paliwa za pomocą kart paliwowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3.10.2013 r., złożonym w dniu 4.10.2013 r. (data wpływu 7.10.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30.09.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym na terenie Polski podatnikiem podatku VAT oraz jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zajmuje się sprzedażą kart paliwowych na rzecz klientów z Polski (Polscy Klienci), którzy za pomocą tych kart dokonują bezgotówkowych zakupów paliwa na stacjach paliw znajdujących się na terenie krajów niebędących członkami Unii Europejskiej, głównie na terenie Białorusi, Rosji, Ukrainy i Kazachstanu („Stacja Pali poza UE”). Karty paliwowe są kupowane przez Wnioskodawcę od kontrahenta - spółkę z siedzibą oraz miejscem zarządu w Rosji („Kontrahent z Rosji”). Kontrahent z Rosji jest albo właścicielem Stacji Paliw poza UE, albo jest stroną umów z właścicielami Stacji Paliw poza UE, na których będzie możliwe bezgotówkowe tankowanie przez Polskich Klientów paliwa za pomocą kart paliwowych.

Schemat funkcjonowania kart paliwowych sprzedawanych Polskim Klientom przez Wnioskodawcę przedstawia się następująco:

1.  Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem z Rosji umowę, przedmiotem której jest kupno przez Wnioskodawcę od Kontrahenta z Rosji paliwa z wykorzystaniem mechanizmu kart paliwowych. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem z Rosji będą się odbywały na podstawie wystawianych przez Kontrahenta z Rosji na rzecz Wnioskodawcy faktur zawierających rosyjski podatek VAT, Kontrahent z Rosji jest albo sam właścicielem Stacji Paliw poza UE, albo ma podpisane umowy z właścicielami Stacji Paliw poza UE, na których będzie możliwe bezgotówkowe tankowanie przez Polskich Klientów paliwa za pomocą kart paliwowych.
2.  Wnioskodawca (sprzedawca) zawiera z Polskimi Klientami (kupujący) - umowy, na podstawie których kupują oni odpłatnie karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowe tankowanie paliwa na Stacjach Paliw poza UE. Faktury dokumentujące rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Polskimi Klientami, są wystawiane bez polskiego podatku VAT.
3.  Polscy Klienci tankują bezgotówkowo paliwo na Stacjach Paliw poza UE.

W uzupełnieniu nadesłanym w dniu 4.10.2013 (data wpływu 7.10.2013 r.) Wnioskodawca wskazuje:

Wnioskodawca jako sprzedający paliwo przy pomocy kart paliwowych ma prawo m.in. do:

*   ustalania ilości i rodzaju kupowanego przez klientów paliwa poprzez określenie we własnym zakresie limitów na karcie paliwowej

*   przyjmowania roszczeń co do jakości paliwa a następnie zgłaszania ich do Kontrahenta z Rosji;

*   przyjmowania roszczeń co do ilości wydanego na stacji paliwa, a następnie zgłaszania ich do Kontrahenta z Rosji;

*   przyjmowania roszczeń co do jakości obsługi na stacji przez kasjerów-sprzedawców, a następnie zgłaszania ich do Kontrahenta z Rosji;

Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem z Rosji wynika, że Wnioskodawca ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz Polskiego Klienta (np. ilość i rodzaj kupowanego paliwa jest określany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę w oparciu o limity ustalone na kartach paliwowych, Wnioskodawca jest uprawniony do wnoszenia roszczeń do Kontrahenta z Rosji w odniesieniu do jakości i ilości nabywanego paliwa, a także do jakości obsługi na stacjach paliw).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że transakcje sprzedaży paliwa przy wykorzystaniu mechanizmu kart paliwowych opisaną w stanie faktycznym Wniosku - przez Wnioskodawcę na rzecz Polskich Klientów dokonywane na Stacjach Paliw poza UE należy zakwalifikować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, której miejsce opodatkowania podatkiem VAT znajduje się poza Polską na podstawie art. 22 ust. 1 pk 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że transakcje sprzedaży paliwa - przy wykorzystaniu mechanizmu kart paliwowych opisaną w stanie faktycznym Wniosku przez Wnioskodawcę na rzecz Polskich Klientów dokonywane na Stacjach Paliw poza UE należy zakwalifikować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, której miejsce opodatkowania podatkiem VAT znajduje się poza Polską na podstawie art. 22 ust. 1 pkt ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.” Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\] rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).„ Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że. dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.” Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.”

Z powyższych regulacji wynika, że na gruncie ustawy o VAT sprzedaż paliwa jest traktowana jak dostawa towarów.

Z uwagi jednak na fakt, że w stanie faktycznym, transakcje polegają na tym, że kilka podmiotów (Stacja Paliw poza UE, Kontrahent z Rosji, Wnioskodawca i Polski Klient) dokonuje dostawy tego samego towaru (paliwa) w ten sposób, że pierwszy z nich (Stacje Paliw poza UE) wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (Polskiemu Klientowi), Wnioskodawca uważa, że spełnione są przesłanki aby uznać te dostawy za transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Innymi słowy, w tym wypadku należy przyjąć fikcję, że każdy podmiot (Stacja Paliw poza UE, Kontrahent z Rosji, Wnioskodawca i Polski Klient) biorący udział w tych czynnościach dokonał dostaw towarów (tzw. transakcja łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Z uwagi na to, że paliwo (towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) w związku z tymi transakcjami nie jest wysyłany ani transportowany, należy jednocześnie uznać, że miejscem dostawy towarów (a zatem i miejscem opodatkowania podatkiem VAT) jest dla wszystkich kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw towarów – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (tj. kraj poza terytorium Unii Europejskiej).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż przez niego paliwa z wykorzystaniem mechanizmu kart paliwowych na rzecz Polskich Klientów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi zaś na to, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych (a zatem i miejscem opodatkowania podatkiem VAT) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, oznacza to, że miejscem opodatkowania podatkiem VAT dostaw pomiędzy: (i) Stacją Paliw poza UE oraz Kontrahentem z Rosji, (ii) Kontrahentem z Rosji a Wnioskodawca, oraz (iii) Wnioskodawcą a Polskim Klientem będzie znajdowało się poza Polską czego konsekwencją jest brak opodatkowania tych dostaw polskim podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – polski podatnik UE - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się sprzedażą kart paliwowych na rzecz klientów z Polski (Polscy Klienci), którzy za pomocą tych kart dokonują bezgotówkowych zakupów paliwa na stacjach paliw znajdujących się na terenie krajów niebędących członkami Unii Europejskiej, głównie na terenie Białorusi, Rosji, Ukrainy i Kazachstanu. Karty paliwowe są kupowane przez Wnioskodawcę od kontrahenta - spółki z siedzibą oraz miejscem zarządu w Rosji. Kontrahent z Rosji jest albo właścicielem Stacji Paliw poza UE, albo jest stroną umów z właścicielami Stacji Paliw poza UE, na których będzie możliwe bezgotówkowe tankowanie przez Polskich Klientów paliwa za pomocą kart paliwowych.

Schemat funkcjonowania kart paliwowych sprzedawanych Polskim Klientom przez Wnioskodawcę przedstawia się następująco:

1.  Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem z Rosji umowę, przedmiotem której jest kupno przez Wnioskodawcę od Kontrahenta z Rosji paliwa z wykorzystaniem mechanizmu kart paliwowych. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem z Rosji będą się odbywały na podstawie wystawianych przez Kontrahenta z Rosji na rzecz Wnioskodawcy faktur zawierających rosyjski podatek VAT, Kontrahent z Rosji jest albo sam właścicielem Stacji Paliw poza UE, albo ma podpisane umowy z właścicielami Stacji Paliw poza UE, na których będzie możliwe bezgotówkowe tankowanie przez Polskich Klientów paliwa za pomocą kart paliwowych.
2.  Wnioskodawca (sprzedawca) zawiera z Polskimi Klientami (kupujący) - umowy, na podstawie których kupują oni odpłatnie karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowe tankowanie paliwa na Stacjach Paliw poza UE. Faktury dokumentujące rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Polskimi Klientami, są wystawiane bez polskiego podatku VAT.
3.  Polscy Klienci tankują bezgotówkowo paliwo na Stacjach Paliw poza UE.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że jako sprzedający paliwo przy pomocy kart paliwowych ma prawo m.in. do ustalania ilości i rodzaju kupowanego przez klientów paliwa poprzez określenie we własnym zakresie limitów na karcie paliwowej, przyjmowania roszczeń co do jakości paliwa a następnie zgłaszania ich do Kontrahenta z Rosji, przyjmowania roszczeń co do ilości wydanego na stacji paliwa, a następnie zgłaszania ich do Kontrahenta z Rosji a także przyjmowania roszczeń co do jakości obsługi na stacji przez kasjerów-sprzedawców, a następnie zgłaszania ich do Kontrahenta z Rosji. Z kolei z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem z Rosji wynika, że Wnioskodawca ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz Polskiego Klienta.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że transakcje sprzedaży paliwa przy wykorzystaniu mechanizmu kart paliwowych na rzecz Polskich Klientów dokonywane na Stacjach Paliw poza UE należy zakwalifikować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, której miejsce opodatkowania podatkiem VAT znajduje się poza Polską na podstawie art. 22 ust. 1 pk 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego i powołane wyżej przepisy, będziemy mieli do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Wnioskodawca na podstawie zawartych umów nabywać będzie paliwo, które następnie odsprzedawać będzie swoim Klientom. Fizyczne wydanie towarów będzie miało natomiast miejsce pomiędzy Stacjami Paliw w karach trzecich (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Klientami Polskimi (podmiot ostatni). Wnioskodawca wystąpi w tym wypadku zatem zarówno jako nabywca, jak i dostawca – który będzie brał udział w łańcuchu dostaw. Oznacza to, że będzie on podatnikiem z tytułu opisanych transakcji. Na udział w łańcuchu dostaw wskazywać będzie nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jak podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter jego działań, będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż, jak sam wskazuje, ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz Polskiego Klienta np. ilość i rodzaj kupowanego paliwa jest określany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę w oparciu o limity ustalone na kartach paliwowych, jest uprawniony do wnoszenia roszczeń do Kontrahenta z Rosji w odniesieniu do jakości i ilości nabywanego paliwa, a także do jakości obsługi na stacjach paliw. Do jego kompetencji należy również przyjmowania roszczeń co do jakości paliwa a następnie zgłaszania ich do Kontrahenta z Rosji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując dostawy towarów będzie zatem działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wystąpi w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary (tj. podmiotu dokonującego obrotu). Wobec powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z nabywaniem i odsprzedażą towarów (paliwa).

Uwzględniając powyższe, czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Polskimi Klientami stanowiące odpłatną dostawę towarów, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). W stanie faktycznym Wnioskodawca podaje, że paliwo tankowane jest przez klientów na stacjach znajdujących się poza UE.

Aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania dostawy towaru należy wskazać, gdzie znajduje się w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, gdyż wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do powyższego zauważyć należy, iż zgodnie z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju. Należy mieć na uwadze terytorialny charakter podatku VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza terytorium Polski, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, stwierdzić należy, że transakcje sprzedaży paliwa przy wykorzystaniu mechanizmu kart paliwowych na rzecz polskich klientów dokonywane na stacjach paliw znajdujących się w poza Unią Europejską, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, której miejsce opodatkowania VAT znajduje się poza Polską na podstawie art. 22 ust. 1 pk 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.