Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.188.2022.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-27
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, (zarówno w ramach korekty wieloletniej dokonywanej w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jak i bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
Słowa kluczowe: gmina; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, (zarówno w ramach korekty wieloletniej dokonywanej w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jak i bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina prowadzi zarówno działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT oraz zwolnioną od podatku, a przede wszystkim jest organem władzy publicznej wykonującym zadania publiczne przewidziane w odrębnych przepisach. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, w tym poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej (zwany dalej ZGK). Zakład ten prowadzony jest w formie samorządowego zakładu budżetowego. ZGK w S. działa na podstawie Uchwały Rady Gminy, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 poz. 305), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (tekst jednolity Dz. U. z 2021 poz.679) oraz statutu. Przedmiotem działalności ZGK jest zaspokajanie codziennych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie usług komunalnych, a w szczególności dostarczanie odbiorcom wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Swoje zadania Zakład realizuje w szczególności poprzez:

\- zarządzanie infrastrukturą wodociągowo -kanalizacyjną, stanowiącą mienie gminy, przekazaną do eksploatacji Zakładu,

\- ochronę ujęć wody przed skażeniami,

\- eksploatację oczyszczalni ścieków,

\- eksploatację ujęć wody i sieci wodociągowej,

\- zapewnienie ciągłości i niezawodności usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków.

Ponadto Zakład zajmuje się:

\- konserwacją oświetlenia ulicznego,

\- utrzymaniem terenów zielonych,

\- utrzymaniem przystanków komunikacyjnych.

Z tytułu świadczonych usług, Gmina za pośrednictwem ZGK wystawia dla kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny.

ZGK świadczy również usługi dostaw wody i odbioru ścieków dla jednostek budżetowych Gminy tj. dla urzędu Gminy, szkół, przedszkoli (odbiorcy wewnętrzni). Czynności te, wykonywane na rzecz wskazanych jednostek budżetowych, niepodlegające VAT, dokumentowane są za pomocą not księgowych.

Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne, takie jak: urząd gminy, szkoły, przedszkola, samorządowy zakład budżetowy, Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gmina posiada infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, zarządzaną przez ZGK. Gmina ponosi liczne wydatki inwestycyjne dotyczące owej infrastruktury, które są lub mogą być finansowane ze środków własnych Gminy jak też ze źródeł zewnętrznych, jak również wydatki bieżące związane z bieżącym utrzymaniem owej infrastruktury. Wszelkie te wydatki są/będą dokumentowane na podstawie faktur VAT wystawianych przez dostawców/wykonawców na Gminę jako nabywcę tych usług. Co do wydatków bieżących i inwestycyjnych Gmina nie potrafi ich jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności czyli do czynności opodatkowanych VAT (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub nie (dostawa wody i odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych).

Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków, zatem jest to w pełni mierzalne tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać owe wykorzystanie wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych z zastosowaniem dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy zamontowanych w budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz w budynkach należących do mieszkańców Gminy, podmiotów zewnętrznych.

W chwili obecnej, ZGK oblicza prewspółczynnik tzw. metodą obrotową zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, prewspółczynnik w latach: 2019-2021 był liczony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,

stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności

gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej, dlatego też Gmina zamierza zmienić sposób ustalania prewspółczynnika ustalanego dla ZGK, który ma wpływ zarówno na wysokość odliczanego podatku VAT poprzez korektę wieloletnią, związaną z wytworzoną infrastrukturą, jak i na bieżące wydatki związane z wykorzystaniem infrastruktury na współczynnik ustalony w oparciu o rzeczywistą ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków, wyrażoną poprzez m3.

Gmina zaznaczyła, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Sposób kalkulowania prewspółczynnika z uwzględnieniem m3 dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej bardziej odpowiada specyfice działalności ZGK oraz odzwierciedlać będzie w sposób bardziej precyzyjny kwotę podlegającą odliczeniu podatku VAT zarówno w ramach korekty wieloletniej jak i z bieżących wydatków w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, niż stosowany obecnie przez Gminę.

W związku z powyższym, w celu rozliczenia VAT od wydatków związanych z korektą wieloletnią oraz rozliczenia VAT od wydatków które Gmina ponosi i będzie ponosić związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina ma zamiar zastosować prewspółczynnik VAT wg następującego wzoru:

X=\[Z/(Z+W)\]x100

gdzie:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Z - ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach

transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby

własne niepodlegające VAT.

Z dotychczasowej analizy działalności Gminy w sektorze wodno-kanalizacyjnym wynika, iż:

\- w 2019 r. Gmina dostarczyła wodę na poziomie: 401 934,00 m3, z podziałem na:

a) Mieszkańców i inne podmioty na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność gospodarcza - opodatkowana) na poziomie: 396 336,00 m3;

b) Jednostki organizacyjne Gminy: szkoły, urząd gminy, przedszkola (potrzeby własne niepodlegające VAT): 5 598,00 m3;

\- w 2020 r. Gmina dostarczyła wodę na poziomie: 406 798,00 m3, z podziałem na:

a) Mieszkańców i inne podmioty na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność gospodarcza - opodatkowana) na poziomie: 402 675,00 m3;

b) Jednostki organizacyjne Gminy: szkoły, urząd gminy, przedszkola (potrzeby własne niepodlegające VAT): 4 123,00 m3;

\- w 2021 r. Gmina dostarczyła wodę na poziomie: 411 549,00 m3, z podziałem na:

a) Mieszkańców i inne podmioty na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność gospodarcza - opodatkowana) na poziomie: 406 353,00 m3;

b) Jednostki organizacyjne Gminy: szkoły, urząd gminy, przedszkola (potrzeby własne niepodlegające VAT): 5 196,00 m3.

Z powyższego wynika, iż:

\- w 2019 r., Gmina dostarczyła 98,61% całkowitej, rocznej wielkości wody do mieszkańców i innych podmiotów (w ramach działalności gospodarczej) oraz 1,39% całkowitej, rocznej wielkości wody do jednostek organizacyjnych (poza działalnością gospodarczą);

\- w 2020 r., Gmina dostarczyła 98,99% całkowitej, rocznej wielkości wody do mieszkańców i innych podmiotów (w ramach działalności gospodarczej) oraz 1,01% całkowitej, rocznej wielkości wody do jednostek organizacyjnych (poza działalnością gospodarczą);

\- w 2021 r., Gmina dostarczyła 98,74% całkowitej, rocznej wielkości wody do mieszkańców i innych podmiotów (w ramach działalności gospodarczej) oraz 1,26% całkowitej, rocznej wielkości wody do jednostek organizacyjnych (poza działalnością gospodarczą).

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku odbioru ścieków:

\- w 2019r. Gmina odebrała ścieki na poziomie: 259 942,00 m3, z podziałem na:

a) Mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność gospodarcza - opodatkowana) na poziomie. 254 809,00 m3;

b) Jednostki organizacyjne Gminy: szkoły, urząd gminy, przedszkola (potrzeby własne niepodlegające VAT): 5 133,00 m3;

\- w 2020 r. Gmina odebrała ścieki na poziomie: 278 144,00 m3, z podziałem na:

a) Mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność gospodarcza - opodatkowana) na poziomie: 275 166 m3;

b) Jednostki organizacyjne Gminy: szkoły, urząd gminy, przedszkola (potrzeby własne niepodlegające VAT): 2 978,00 m3;

\- w 2021 r. Gmina odebrała ścieki na poziomie: 303 766,00 m3, z podziałem na:

a) Mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność gospodarcza - opodatkowana) na poziomie: 299 101,00 m3;

b) Jednostki organizacyjne Gminy: szkoły, urząd gminy, przedszkola (potrzeby własne niepodlegające VAT): 4 665,00 m3.

Z powyższego wynika, iż:

\- w 2019 r. Gmina odebrała 98,03% całkowitej, rocznej wielkości ścieków od mieszkańców i innych podmiotów (w ramach działalności gospodarczej) oraz 1,97% całkowitej, rocznej wielkości ścieków od jednostek organizacyjnych (poza działalnością gospodarczą);

\- w 2020 r. Gmina odebrała 98,93% całkowitej, rocznej wielkości ścieków od mieszkańców i innych podmiotów (w ramach działalności gospodarczej) oraz 1,07% całkowitej, rocznej wielkości wody do jednostek organizacyjnych (poza działalnością gospodarczą);

\- w 2021 r., Gmina odebrała 98,47% całkowitej, rocznej wielkości ścieków od mieszkańców i innych podmiotów (w ramach działalności gospodarczej) oraz 1,53% całkowitej, rocznej wielkości ścieków od jednostek organizacyjnych (poza działalnością gospodarczą).

Prewspółczynnik ZGK obliczony metodą obrotową kształtował się następująco:

\- w 2019 roku 73%,

\- w 2020 roku 71%,

\- w 2021 roku 72%.

Prewspółczynnik obliczony metodą metrażową w latach 2019-2021 wyniósłby 99%.

Mając na uwadze przeprowadzoną we wskazanych latach szczegółową analizę działalności sektora wodno-kanalizacyjnego, Gmina uważa, iż inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na obiektywne przedstawienie stanu faktycznego, tym samym prowadzą do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku powinno zostać wykluczone (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

\- uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych, w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych, w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy;

\- w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej/ścieków odebranych i oczyszczonych poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

\- jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem ZGK). Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody/ścieków odebranych, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy. Oczywistym jest, że wydatek na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej na dostarczaniu wody/odbiorze ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu np. decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

\- jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnej, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Ponadto, Gmina oprócz powyższego prewspółczynnika tzw. rzeczywistego, opartego na ilości m3, ma zamiar, w ramach pozostałej działalności Zakładu, w dalszym ciągu korzystać z prewspółczynnika określonego za pomocą Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Gmina, (ZGK), przy jego pomocy odliczy podatek VAT naliczony od innych niż związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wydatków związanych z funkcjonowaniem Zakładu (m.in. utrzymanie siedziby Zakładu).

### Pytanie

Czy Gminie, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, (zarówno w ramach korekty wieloletniej dokonywanej w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Punktem wyjścia są regulacje zawarte w art. 86 ust.1, ust. 2; ust. 2a-2 h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. dotyczącego sposobu określenia proporcji w sytuacji prowadzenia działalności mieszanej przez podatnika podatku VAT. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie (\`(...)\`), C-511/10 oraz w sprawie (\`(...)\`), C-437/06).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Należy podzielić powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowo administracyjnym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r. I FSK 2118/18).

Zaproponowany przez gminę klucz metrażowy jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w Rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Wskazany we wniosku sposób ustalenia prewspółczynnika dla tej gałęzi działalności prowadzonej przez Gminę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną poprzez ZGK) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, związanych z prowadzoną poprzez ZGK działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie § 1 pkt 1 i 2:

Określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

Wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X– proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A– roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P– przychody wykonane zakładu budżetowego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (samorządowy zakład budżetowy) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) i wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Gmina posiada infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, zarządzaną przez ZGK, na którą ponosi liczne wydatki inwestycyjne i bieżące związane z jej utrzymaniem.

Ww. wydatków nie potraficie Państwo jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności czyli do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

Obecnie Gmina oblicza prewspółczynnik tzw. metodą obrotową zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa zdaniem sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej, dlatego też zamierzają Państwo zmienić sposób ustalania prewspółczynnika na współczynnik ustalony w oparciu o rzeczywistą ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków, wyrażoną poprzez m3.

Zaznaczyliście Państwo, iż jesteście w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. czynności podlegających VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. czynności niepodlegających VAT).

W związku z powyższym, w celu rozliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, mają Państwo zamiar zastosować prewspółczynnik VAT wg następującego wzoru:

X=\[Z/(Z+W)\]x100

gdzie:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Z - ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach

transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby

własne niepodlegające VAT.

Państwa zdaniem sposób kalkulowania prewspółczynnika z uwzględnieniem m3 dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej bardziej odpowiada specyfice działalności ZGK oraz odzwierciedlać będzie w sposób bardziej precyzyjny kwotę podlegającą odliczeniu podatku VAT zarówno w ramach korekty wieloletniej jak i z bieżących wydatków w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, niż stosowany obecnie.

W Państwa przekonaniu, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ uwzględnia specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę, pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące prawa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, (zarówno w ramach korekty wieloletniej dokonywanej w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie, wskazali Państwo, że prewspółczynnik kalkulowany z uwzględnieniem ilości wody i ścieków w m3 najpełniej będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków.

W Państwa przekonaniu, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wskazują Państwo również, że prewspółczynnik kalkulowany metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Gminę wydatków inwestycyjnych, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ponadto wskazują Państwo, że zaproponowany prewspółczynnik metrażowy jest bardziej miarodajny niż prewspółczynnik z rozporządzenia ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w Rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową należy stwierdzić, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, (zarówno w ramach korekty wieloletniej dokonywanej w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, mając na względzie powyższe, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).