Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.34.2018.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: Czy płatnik, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W Uniwersytecie w …. obowiązuje uchwała nr X Senatu Uniwersytetu w \`(...)\`. z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym ze stosunku pracy oraz z umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracownicy, na podstawie powyżej wskazanej uchwały, składają oświadczenia, w których wskazują za jaki procentowo wymiar prac wykonywanych w ramach stosunku pracy (akcie mianowania) przysługuje im honorarium, w stosunku do którego powinna być stosowana 50% norma kosztów uzyskania przychodów.

W świetle dotychczas obowiązujących (do dnia 31 grudnia 2017 r.) przepisów art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów powyżej wskazanej uchwały i składanych przez pracowników pisemnych oświadczeń w tym przedmiocie, płatnik (uczelnia) stosował wymienioną normę wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183). Unormowania wewnątrzuczelniane w niezmienionej postaci obowiązują również w roku 2018.

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni:

*   na etatach naukowych i naukowo-dydaktycznych mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 95% stawki wynagrodzenia zasadniczego (odpowiednio naukowy maksymalnie do 95% z tytułu działalności naukowej i badawczo-rozwojowej, a naukowo-dydaktyczny  maksymalnie do 45% z tytułu działalności naukowej i badawczo-rozwojowej oraz maksymalnie do 50% z tytułu działalności dydaktycznej, czyli łącznie również maksymalnie do 95%),
*   na etatach dydaktycznych mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej,
*   na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej.

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od 1 stycznia 2018 r. zmieniły się przepisy w przedmiotowym zakresie.

W związku z powyższym, pojawił się szereg publikowanych rozbieżnych interpretacji i pracodawca jako płatnik chciałby rozwiać wszelkie wątpliwości celem prawidłowego naliczania wynagrodzenia z uwzględnieniem przysługujących twórcom kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płatnik, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów na dotychczasowych zasadach, tj.:
    1.  Czy w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na etatach naukowo-dydaktycznych płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 45% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności naukowej i badawczo-rozwojowej oraz maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej, czyli łącznie maksymalnie do 95%?
    2.  Czy w przypadku nauczycieli dydaktycznych zatrudnionych na etatach dydaktycznych płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej?
    3.  Czy w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej?
2.  Czy wystarczającą podstawą do stosowania wyżej wskazanych kosztów uzyskania przychodów jest uchwała Senatu Uczelni normująca takie zasady określania kosztów uzyskania przychodów przez nauczycieli akademickich z przysługujących im praw autorskich, w tym wskazany w niej obowiązek corocznego składania oświadczenia o wymiarze udziału ich praw autorskich w wynagrodzeniu za pracę oraz corocznego sprawozdania z wykonanych utworów objętych prawem autorskim, w tym wykonanych utworów naukowych i naukowo-dydaktycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchwały nr X Senatu Uniwersytetu w \`(...)\` z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym ze stosunku pracy oraz z umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składanych przez pracowników oświadczeń w przedmiocie stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów w stosunku do określonego w umowie o pracę (akcie mianowania) honorarium, płatnik powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, tj.: nauczycieli akademickich zatrudnionych:

*   na etatach (stanowiskach) naukowych i naukowo-dydaktycznych, którzy mają prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów z praw autorskich maksymalnie do 95% stawki wynagrodzenia zasadniczego (odpowiednio: pracownik naukowy maksymalnie do 95% z tytułu działalności naukowej i badawczo-rozwojowej, a naukowo-dydaktyczny  maksymalnie do 45% z tytułu działalności naukowej i badawczo-rozwojowej oraz maksymalnie do 50% z tytułu działalności dydaktycznej, czyli łącznie również maksymalnie do 95%),
*   na etatach (stanowiskach) dydaktycznych, którzy mają prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej,
*   na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej, którzy również jako nauczyciele akademiccy mają prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej.

W ocenie płatnika o tym, czy można zastosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma fakt, że pracownik na danym stanowisku, wykonując swoje ustawowo określone obowiązki służbowe stworzył utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 poz. 880) i przysługują mu jako twórcy z tego tytułu prawa autorskie, a nie sam aspekt formalny, czyli założenie do jakiej kategorii należy zajmowane przez niego stanowisko nauczyciela akademickiego. Powyższe płatnik wywodzi z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych, mających w nowym brzmieniu zastosowanie do przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od 1 stycznia 2018 r. (stąd mowa we wniosku o zaistniałym stanie faktycznym, tj. obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od tej daty oraz o zdarzeniu przyszłym  takim samym obowiązku po tej dacie) wynika, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w określonych dziedzinach: badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej (w ogóle) czy artystycznej i publicystycznej. W szczególności zwraca uwagę wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym działalność badawczo-rozwojowa oraz naukowo-dydaktyczna. W ocenie Wnioskodawcy działalność naukowo-dydaktyczna, ramowo wskazana w tym przepisie, obejmuje odpowiednie honorarium pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych oraz dydaktycznych zatrudnionych zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, bez względu na zajmowane przez nich stanowiska służbowe, ale w związku z wykonywanymi obowiązkami w tym zakresie, w ramach których przysługują im prawa autorskie do wytworzonych utworów. Wnioskodawca podkreśla, iż działalność dydaktyczna nauczycieli akademickich może doprowadzić do stworzenia chronionego prawem autorskim utworu dydaktycznego, np. wykład, ćwiczenia, konwersatorium, skrypt czy podręcznik. Nie można wykluczyć też i tego, że utwór dydaktyczny ma zarazem charakter utworu naukowego (por. m.in.: M. Późniak-Niedzielska, G. Tylec, Działalność naukowo-dydaktyczna na wyższej uczelni w świetle prawa autorskiego, Państwo i Prawo 2009, nr 5, s. 33 i 36 oraz Uchwała SN z 14.2.2012 r., III UZP 4/11, OSNP 2012/15-16/198). Stąd również działalność pracowników dydaktycznych może prowadzić do powstania utworów dydaktycznych, które spełniają cechy naukowości, np. podręcznik akademicki lub wykład monograficzny. Stanowi to uzasadnienie dla wyodrębnienia w wynagrodzeniu pracowników dydaktycznych honorarium z tytułu korzystania z utworów dydaktycznych i zastosowania wobec niego również stawki 50 % kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego fakt jasnego wyodrębnienia honorarium za utwory podlegające przepisom Prawa autorskiego w uchwale Senatu Uniwersytetu w \`(...)\`, jasno wskazane zasady dokumentowania wytworzenia tych utworów (w tym dydaktycznych) oraz wskazanie udziału tego honorarium w wynagrodzeniu odpowiednich kategorii pracowników Uczelni (z zastrzeżeniem wyłączeń prawa do takiego honorarium w określonych okolicznościach) stanowi w świetle nowych unormowań obowiązujących od 1 stycznia 2018 roku podstawę do uwzględniania odpowiednio 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio scharakteryzowanych w uchwale Senatu Uniwersytetu w … .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. – art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego, sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2275/13 stwierdzono, że zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując, prezentowany przez Wnioskodawcę procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej świetle, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.