Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.16.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatku na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu, dokonując przelewu na rachunki bankowe urzędów skarbowych, które nie widnieją w wykazie podatników tzw. biała lista
Słowa kluczowe: biała lista; koszt-koszty uzyskania przychodów; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatku na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu, dokonując przelewu na rachunki bankowe urzędów skarbowych, które nie widnieją w wykazie podatników tzw. biała lista (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatku na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu, dokonując przelewu na rachunki bankowe urzędów skarbowych, które nie widnieją w wykazie podatników tzw. biała lista.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa X S.A. (dalej jako: „Spółka”) posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka otrzymała zapytanie ofertowe od Naczelników Urzędów Skarbowych (dalej łącznie jako „urzędy”) w zakresie sprzedaży oleju napędowego (dalej jako: „paliwo” lub „produkt”), zajętego w ramach postępowania zabezpieczającego (…), które w dniu 10 czerwca 2019 r. przekształcono w postępowanie egzekucyjne z tytułem wykonawczym (…). Postępowanie jest prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Paliwo jest własnością A Sp. z o.o. (dalej jako: „sprzedawca”) o numerze NIP (…). Produkt znajduje się w bazach B S.A., pod dozorem organów egzekucyjnych.

Na dzień złożenia wniosku A Sp. z o.o. widnieje w wykazie podatników jako niezarejestrowany podatnik VAT. Z przedmiotowego wykazu wynika, że data wykreślenia rejestracji jako podatnika VAT to 25 września 2017 r., na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 UVAT (wykreślenie w związku z niezłożeniem deklaracji za 6 kolejnych miesięcy).

Sprzedawca widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako: „Rejestr”) pod numerem (…), ale z informacji umieszczonych w Rejestrze wynika, że ostatnie złożone sprawozdanie finansowe dotyczy 2015 r. Ostatni wpis z 15 maja 2019 r. ujawniony w Rejestrze, to usunięcie adresu siedziby Sprzedawcy, z którego wynika, że sprzedawca ten nie ma aktualnie adresu siedziby. Spółka, mając na uwadze „Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych” i fakt, że spółka nie ma siedziby, co może wskazywać, że podmiot nie istnieje, nie rozpoczęłaby współpracy handlowej z takim kontrahentem w normalnym trybie.

Z informacji uzyskanych od naczelników ww. urzędów skarbowych wynika, że przebieg transakcji z organami egzekucyjnymi będzie wyglądać następująco:

Transakcja sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Faktury będą wystawione przez urzędy skarbowe, które na fakturach będą widniały jako organy egzekucyjne, zaś jako sprzedawca wykazana będzie A Sp. z o.o. Odbiorcą paliwa będzie Spółka.

Zapłata ma nastąpić wprost na rachunki urzędów skarbowych podane na fakturach.

Faktury będą zawierały dopisek „mechanizm podzielonej płatności”.

Spółka rozważa zakup ww. towaru, ale ma wątpliwości w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zachowania należytej staranności, zastosowania metody podzielonej płatności i spełnienia warunków związanych obowiązkiem zapłaty za towar na rachunek zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatku na zakup ww. paliwa do kosztów uzyskania przychodu, dokonując przelewu na rachunki bankowe ww. urzędów skarbowych, które nie widnieją w wykazie podatników tzw. biała lista?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, wydatek na zakup przedmiotowego paliwa, może być zaliczony jako koszt podatkowy Spółki, mimo dokonania płatności na rachunki bankowe urzędów, które nie figurują w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, bo tak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 20 grudnia 2019 r. „WYKAZ PODATNIKÓW VAT”, cytat: „obowiązek sprawdzania, czy wskazany rachunek do zapłaty widnieje w Wykazie nie dotyczy płatności z tytułu zajętej przez komornika lub organ egzekucyjny wierzytelności. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz komornika sądowego lub organu egzekucyjnego płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty kontrahentowi za nabyte towary lub usługi wstępuje nowy tytuł płatności - realizacja zajęcia wierzytelności. Realizując zajęcie wierzytelności podatnik (nabywca) nie będzie miał obowiązku sprawdzania, czy wskazany przez komornika sądowego lub organ egzekucyjny rachunek został zamieszczony w Wykazie, gdyż płatność nie dotyczy transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców za dostawę towarów lub świadczenie usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez podatnika VAT czynnego. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku konieczności dokonania sprawdzenia Wykazu przez nabywcę. Nabywca w tej sytuacji dokonuje bowiem płatności na rzecz komornika sądowego lub organu egzekucyjnego w ramach realizacji otrzymanego zajęcia wierzytelności pieniężnej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: „ustawa VAT”) – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018 – dalej: „ustawa nowelizująca”), przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Otrzymała ona zapytanie ofertowe od Naczelników Urzędów Skarbowych w zakresie sprzedaży oleju napędowego, zajętego w ramach postępowania zabezpieczającego, które 10 czerwca 2019 r. przekształcono w postępowanie egzekucyjne. Paliwo jest własnością A Sp. z o.o. (sprzedawca) . Produkt znajduje się w bazach B S.A., pod dozorem organów egzekucyjnych. A Sp. z o.o. widnieje w wykazie podatników jako niezarejestrowany podatnik VAT. Ostatnie złożone sprawozdanie finansowe dotyczy 2015 r, a ostatni wpis do Rejestrze Przedsiębiorców KRS z 15 maja 2019 r., z którego wynika, że sprzedawca ten nie ma aktualnie adresu siedziby. Spółka, mając na uwadze „Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych” i fakt, że spółka nie ma siedziby, co może wskazywać, że podmiot nie istnieje, nie rozpoczęłaby współpracy handlowej z takim kontrahentem.

Przebieg transakcji z organami egzekucyjnymi będzie wyglądać następująco: Transakcja sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Faktury będą wystawione przez urzędy skarbowe, które na fakturach będą widniały jako organy egzekucyjne, zaś jako sprzedawca wykazana będzie A Sp. z o.o. Odbiorcą paliwa będzie Spółka. Zapłata ma nastąpić wprost na rachunki urzędów skarbowych podane na fakturach. Faktury będą zawierały dopisek „mechanizm podzielonej płatności”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą prawa do zaliczenia wydatku na zakup ww. paliwa do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji dokonywania przelewu na rachunki bankowe urzędów skarbowych, które nie widnieją w wykazie podatników tzw. biała lista.

Biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie w sytuacji gdy Spółka dokona płatności na rachunki bankowe urzędów skarbowych podanych na fakturach wystawionych przez te urzędy (jako organy egzekucyjne), sprzedawcą będzie wykazywana A. Sp. z o.o., z kolei odbiorcą paliwa Spółka - to Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania płatności za nabywane towary i usługi z zachowaniem reżimu wynikającego z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wskazać bowiem należy, że obowiązek zapłaty w sposób przewidziany w ww. przepisach nie dotyczy płatności z tytułu płatności na rachunki urzędów skarbowych wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelności te dotyczą transakcji objętych – co do zasady – normą art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz urzędów skarbowych (jako organów egzekucyjnych) płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty kontrahentowi za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, czyli realizacja egzekucji z zajętej wierzytelności. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania przez nabywcę w płatnościach na rzecz urzędów skarbowych zasad wynikających z wcześniej powołanego art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jeżeli, w związku z prowadzoną egzekucją, płatność (wynikająca z faktur) będzie dokonana na rachunki bankowe urzędów skarbowych niefigurujących w Wykazie podmiotów, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z pominięciem uregulowań zawartych w art. 15d ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 i 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.