Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.112.2020.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego. Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla usług terapii sensorycznej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: edukacja; opieka; przedszkole-przedszkole niepubliczne; wyżywienie; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 7 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.112.2020.1.KS (doręczone w dniu 13 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług:

*   opieki na dziećmi, zajęć językowych, kulturalnych, dydaktycznych, wyżywienia oraz terapii sensorycznej dla dzieci uczęszczających do przedszkola na podstawie:
    *   art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
    *   art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   terapii sensorycznej na rzecz dzieci spoza przedszkola (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 7 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.112.2020.1.KS (doręczone w dniu 13 maja 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą: przedszkole niepubliczne. Działalność sklasyfikowana jest wg Polskiej Klasyfikacji Działalności w kodzie: PKD 85.1.O.Z Placówki wychowania przedszkolnego. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach działalności placówki wychowania przedszkolnego to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie:

*   opieka,
*   zajęcia językowe,
*   zajęcia kulturalne,
*   zajęcia dydaktyczne,
*   wyżywienie,
*   terapia sensoryczna.

Wszystkie wymienione wyżej usługi związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, są to bowiem usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest opieka przedszkolna. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki przedszkolnej i są jej nieodłącznym elementem.

Przedszkole Wnioskodawczyni zajmuje się zarówno opieką, jak i kształceniem i wychowywaniem, albowiem w czasie sprawowanej opieki (pobytu dziecka w przedszkolu) są realizowane też różne zajęcia, między innymi dydaktyczne i kulturowe.

W przedszkolu sprawowana jest opieka nad dziećmi powyżej 3-go roku życia. Działalność przedszkola prowadzona jest na podstawie ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a mianowicie przedszkole:

*   realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego,
*   zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych

oraz uzyskało wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych miasta (…)

1.  Przedszkole w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje także usługi terapii sensorycznej wykonywane przez profesjonalnego, wykwalifikowanego fizjoterapeutę, na rzecz dzieci spoza przedszkola. Usługi te wykonywane są przez zatrudnioną przez Wnioskodawczynię osobę, która ukończyła pięcioletnie studia na kierunku fizjoterapia i uzyskała tytuł magistra fizjoterapii, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r. poz. 1994). Zawód fizjoterapeuty, zgodnie z art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Jest to więc osoba wykonująca zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r., nr 112 poz. 654), który osobę wykonującą zawód medyczny definiuje jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Terapia sensoryczna to zestaw ćwiczeń i czynności poprawiających integrację sensoryczną dziecka, czyli usprawniające sposób, w jaki odbiera ono i porządkuje wrażenia zmysłowe płynące ze świata. Dzieci z zaburzoną integracją sensoryczną nie potrafią prawidłowo przetwarzać bodźców ze świata zewnętrznego, które docierają do nich za pośrednictwem zmysłów i reagują na nie strachem lub agresją. Terapia sensoryczna ma na celu pomoc dzieciom z zaburzoną lub zbyt wolno rozwijającą się umiejętnością integracji bodźców sensorycznych. Jej zadaniem jest nauczanie dziecka jak prawidłowo reagować na wrażenia zmysłowe i oswojenie go z różnorodnością świata. Dodatkowo terapia sensoryczna rozwija zmysł równowagi oraz zdolności psychoruchowe dziecka, czyli innymi słowy – wspomaga jego rozwój, służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Pismem z dnia 18 maja 2020 r. Wnioskodawczyni poinformowała, że

*   dzieci kierowane na terapię sensoryczną posiadają orzeczenie medyczne, wskazanie do uczestnictwa w zajęciach,
*   usługi w zakresie terapii sensorycznej, o których mowa w pkt 1 opisu stanu faktycznego będą świadczone na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola (nie spoza przedszkola),
*   wszystkie usługi w zakresie terapii sensorycznej, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są one świadczone przez fizjoterapeutę,
*   usługi terapii sensorycznej, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego, wykonywane są w oparciu o umowę pomiędzy (…) a osobą, która ukończyła pięcioletnie studia na kierunku fizjoterapia i uzyskała tytuł magistra fizjoterapii, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r., poz. 1994). Zawód fizjoterapeuty, zgodnie z art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Jest to więc osoba wykonująca zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r., nr 112 poz. 654).

W przypadku, gdyby zaszła konieczność zmiany osoby prowadzącej zajęcia sensoryczne, każdy kolejny usługodawca musiałby spełniać wymogi co do kwalifikacji co najmniej jak poprzedni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że zarówno pytanie numer 1 i pytanie nr 2 dotyczy tych samych usług, a mianowicie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane:

*   opieka,
*   zajęcia językowe,
*   zajęcia kulturalne,
*   zajęcia dydaktyczne,
*   wyżywienie,
*   terapia sensoryczna,

które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej: przedszkola niepublicznego.

Intencją tych pytań jest otrzymanie odpowiedzi czy te usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT lub korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie:
    *   opieka,
    *   zajęcia językowe,
    *   zajęcia kulturalne,
    *   zajęcia dydaktyczne,
    *   wyżywienie,
    *   terapia sensoryczna,o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedszkola niepublicznego, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221)?
2.  Czy świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie:
    *   opieka,
    *   zajęcia językowe,
    *   zajęcia kulturalne,
    *   zajęcia dydaktyczne,
    *   wyżywienie,
    *   terapia sensoryczna,o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedszkola niepublicznego, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221)?
3.  Czy świadczenie usług, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego, przez zatrudnionego przez Wnioskodawczynię wykwalifikowanego fizjoterapeutę, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie:

*   opieka,
*   zajęcia językowe,
*   zajęcia kulturalne,
*   zajęcia dydaktyczne,
*   wyżywienie,
*   terapia sensoryczna,

o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedszkola niepublicznego, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, albowiem spełnia warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie:

zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59), w zakresie kształcenia i wychowania - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Prowadzone przez Wnioskodawczynię przedszkole niepubliczne jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty, a usługi jakie są w nim świadczone to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi ściśle z nimi związane, np. wyżywienie czy różne zajęcia dydaktyczne/kulturalne oraz terapia sensoryczna, które to stanowią część kompleksowej usługi, jaką jest opieka przedszkolna.

Ponadto, przedszkole niepubliczne bez wątpienia jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, co jednoznacznie potwierdza art. 2 oraz art. 13 ust. 6 tejże ustawy.

Art. 2

System oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego:

Art. 13. 6. Niepubliczne przedszkole:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych; przepisy art. 15 ust. 1 i 4 stosuje się odpowiednio.

Fakt, iż przedszkole Wnioskodawczyni jest jednostką objętą systemem oświaty potwierdza również to, iż uzyskało ono wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych miasta (…) (zaświadczenie nr 12/2016 z dnia 27 września 2016 r.).

Tak więc, w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ przedszkole Wnioskodawczyni spełnia warunki wskazane w art. 13 ustawy Prawo oświatowe, to usługi opisane w stanie faktycznym, a więc sprawowana opieka, przedszkolna nad dziećmi i usługi ściśle z nią związane, są przedmiotowo zwolnione z VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie:

*   opieka,
*   zajęcia językowe,
*   zajęcia kulturalne,
*   zajęcia dydaktyczne,
*   wyżywienie,
*   terapia sensoryczna,

o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego,

które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, albowiem spełnia warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie w przedszkolu sprawowana jest opieka nad dziećmi na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a w myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 lit. 24 a) ustawy o VAT odsyła do przepisów ustawy o systemie oświaty. Oznacza to, iż jeśli działalność podatnika będącego jednostką objętą systemem oświaty w zakresie prowadzenia przedszkola (zarówno publicznego, jak i niepublicznego) wpisuje się w świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi, to wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 a) ustawy o VAT i usługi te korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu i tak jest w przypadku Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie z podatku VAT będzie miało także zastosowanie do usług, które związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, a więc zwolnienie będzie obejmować wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedszkola niepublicznego, wymienione w stanie faktycznym, a mianowicie: usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane:

*   opieka,
*   zajęcia językowe,
*   zajęcia kulturalne,
*   zajęcia dydaktyczne,
*   wyżywienie,
*   terapia sensoryczna,

Wszystkie więc wymienione wyżej usługi, a więc wszelkie zajęcia, terapia sensoryczna, jak i również wyżywienie, będą zdaniem Wnioskodawczyni korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, albowiem są one świadczone na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola i w ramach usługi kompleksowej, jaką jest opieka przedszkolna. W tym przypadku bowiem mamy nadal do czynienia z usługami opieki nad dziećmi (a nie oddzielnie z usługami opieki oraz na przykład usługami gastronomicznymi).

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza także orzecznictwo, i tak na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 22 marca 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.24.2016.2.JS stwierdził, iż: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

*   w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
*   przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dla usług związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą zostało ograniczone i przysługuje jedynie podmiotom, których działanie odbywa się w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie usług terapii sensorycznej przez profesjonalnego, wykwalifikowanego fizjoterapeutę na rzecz dzieci spoza przedszkola, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem:

*   usługi te służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia poprzez usprawnienie sposobu, w jaki dziecko odbiera i porządkuje wrażenia zmysłowe ze świata. Zaburzona integracja sensoryczna powoduje bowiem brak umiejętności prawidłowego przetwarzania bodźców ze świata zewnętrznego, co może powodować strach i agresję, a co za tym idzie nieumiejętność przystosowania się dziecka do życia społecznego.

Dysfunkcje integracji sensorycznej wpływają na uczenie się, zachowanie i rozwój społeczno-emocjonalny dziecka. Objawy dysfunkcji integracji sensorycznej najczęściej manifestują się:

1.  wzmożoną lub obniżoną wrażliwością na bodźce,
2.  niewłaściwym poziomem uwagi,
3.  obniżonym poziomem koordynacji ruchowej,
4.  opóźnionym rozwojem mowy,
5.  nieprawidłowym poziomem aktywności ruchowej,
6.  trudnościami w zachowaniu.

Terapia sensoryczna ma na celu pomoc takim dzieciom. Jej zadaniem jest nauczenie dziecka jak prawidłowo reagować na wrażenia zmysłowe, oswojenie go z różnorodnością świata, przystosowanie do życia społecznego, prawidłowy rozwój społeczno-emocjonalny. Terapia sensoryczna rozwija także zmysł równowagi oraz zdolności psychoruchowe dziecka, czyli innymi słowy - wspomaga jego rozwój, służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

oraz

*   usługi te świadczone są w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Tak więc usługi terapii sensorycznej, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego spełniają wszystkie przesłanki konieczne do zwolnienia z podatku VAT, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie:

Art. 43.1. Zwalnia się od podatku:

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług:

*   opieki na dziećmi, zajęć językowych, kulturalnych, dydaktycznych, wyżywienia oraz terapii sensorycznej dla dzieci uczęszczających do przedszkola na podstawie:
    *   art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
    *   art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   terapii sensorycznej na rzecz dzieci spoza przedszkola (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290 i 1669),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. przepisu).

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać ponadto należy, że zarówno przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi przedszkole niepubliczne w ramach, którego świadczy usługi zakresie: opieki, zajęć kulturalnych, dydaktycznych, wyżywienia, terapii sensorycznej. Wszystkie usługi związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, są to bowiem usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest opieka przedszkolna. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki przedszkolnej i są jej nieodłącznym elementem. Przedszkole Wnioskodawczyni zajmuje się zarówno opieką, jak i kształceniem i wychowywaniem, albowiem w czasie sprawowanej opieki (pobytu dziecka w przedszkolu) są realizowane też różne zajęcia, między innymi dydaktyczne i kulturowe. W przedszkolu sprawowana jest opieka nad dziećmi powyżej 3-go roku życia. Działalność przedszkola prowadzona jest na podstawie ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą w pierwszej kolejności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) i art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczonych usług opieki nad dziećmi, zajęć językowych, kulturalnych, dydaktycznych, wyżywienia oraz terapii sensorycznej dla dzieci uczęszczających do przedszkola.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto - co istotne w przedmiotowej sprawie, zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 910; dalej: „Prawo oświatowe”), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Ponadto zgodnie z art. 4 pkt 24 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o podstawie programowej wychowania przedszkolnego lub podstawie programowej kształcenia ogólnego - należy przez to rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo-profilaktyczne szkoły, uwzględniane odpowiednio w programach wychowania przedszkolnego, programach nauczania i podczas realizacji zajęć z wychowawcą oraz umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z uregulowaniem art. 106 ust. 1 ww. ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 106 ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 powoływanej ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na mocy przepisu pkt 13 art. 3 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o podstawie programowej wychowania przedszkolnego lub podstawie programowej kształcenia ogólnego - należy przez to rozumieć podstawę programową, o której mowa w art. 4 pkt 24 ustawy - Prawo oświatowe.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Przechodząc do oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na uwadze, że Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że działalność przedszkola prowadzona jest na podstawie ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Odnosząc zatem wskazane uregulowania prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w zakresie w jakim działalność Wnioskodawczyni będącej jednostką objętą systemem oświaty w ramach prowadzenia przedszkola, wpisuje się w świadczenie usług opieki nad dziećmi, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT i opisane we wniosku usługi opieki nad dziećmi objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ww. ustawy objęte będą również prowadzone w ramach przedszkola niepublicznego zajęcia językowe, kulturalne, dydaktyczne, a także wyżywienie oraz terapia sensoryczna dla dzieci uczęszczających do przedszkola jako usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi. W opisie sprawy Wnioskodawczyni podała bowiem, że wszystkie wymienione wyżej usługi związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, są to usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest opieka przedszkolna. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki przedszkolnej i są jej nieodłącznym elementem.

W świetle powyższego świadczone w ramach przedszkola niepublicznego usługi opieki nad dziećmi oraz zajęcia językowe, kulturalne, dydaktyczne, a także wyżywienie i terapia sensoryczna dla dzieci uczęszczających do przedszkola jako usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi korzystają ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazała Wnioskodawczyni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 powoływanej ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli możliwości zwolnienia od podatku ww. usług świadczonych na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie w zakresie zwolnienia od podatku ww. usług została wypełniona podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, a nie jak wskazała Wnioskodawczyni - art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wyjaśnienia wymaga, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych w ramach prowadzonego przedszkola niepublicznego usług opieki na dziećmi, zajęć językowych, kulturalnych, dydaktycznych, wyżywienia oraz terapii sensorycznej dla dzieci uczęszczających do przedszkola na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - należało uznać za prawidłowe,
*   art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. - ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych usług terapii sensorycznej na rzecz dzieci spoza przedszkola (pytanie nr 3) wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak wskazano wyżej - z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania określonych zawodów. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C–212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne – to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W związku z tym należy rozpatrzyć, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi terapii sensorycznej na rzecz dzieci spoza przedszkola realizowane przez zatrudnionego fizjoterapeutę będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego uprzednio przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C–141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że "zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie". Wyjaśnił również: "W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe" (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty. A zatem zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przy czym, ze zwolnienia korzystają usługi świadczone przez ww. podmioty, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - przesłanki o charakterze przedmiotowym i przesłanki o charakterze podmiotowym.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzone przez Wnioskodawczynię przedszkole w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje także usługi terapii sensorycznej wykonywane przez profesjonalnego, wykwalifikowanego fizjoterapeutę, na rzecz dzieci spoza przedszkola. Usługi te wykonywane są przez zatrudnioną przez Wnioskodawczynię osobę, która ukończyła pięcioletnie studia na kierunku fizjoterapia i uzyskała tytuł magistra fizjoterapii, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Zawód fizjoterapeuty, zgodnie z art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Jest to więc osoba wykonująca zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Terapia sensoryczna to zestaw ćwiczeń i czynności poprawiających integrację sensoryczną dziecka, czyli usprawniające sposób, w jaki odbiera ono i porządkuje wrażenia zmysłowe płynące ze świata. Terapia sensoryczna ma na celu pomoc dzieciom z zaburzoną lub zbyt wolno rozwijającą się umiejętnością integracji bodźców sensorycznych. Jej zadaniem jest nauczanie dziecka jak prawidłowo reagować na wrażenia zmysłowe i oswojenie go z różnorodnością świata. Dodatkowo terapia sensoryczna rozwija zmysł równowagi oraz zdolności psychoruchowe dziecka, czyli innymi słowy – wspomaga jego rozwój, służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Dzieci kierowane na terapię sensoryczną posiadają orzeczenie medyczne, wskazanie do uczestnictwa w zajęciach.

Jak wskazała Wnioskodawczyni usługi w zakresie terapii sensorycznej, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są one świadczone przez fizjoterapeutę, a zatem wypełniają przewidzianą przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług przesłankę o charakterze przedmiotowym.

W odniesieniu do przewidzianej w ww. przepisie przesłanki podmiotowej, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844, z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Artykuł 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla usług terapii sensorycznej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle przywołanych przepisów w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci, które nie uczęszczają do przedszkola, należy stwierdzić, że jeżeli - jak wskazała Wnioskodawczyni ww. usługi w zakresie terapii sensorycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez fizjoterapeutę, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, to usługi te będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.