Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.497.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-27
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zwolnienie od podatku VAT wniesienia przez Gminę aportem w zamian za udziały infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: aport; gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· **prawidłowe** w części dotyczącej:

\- braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

\- zwolnienia od podatku VAT wniesienia przez Gminę aportem w zamian za udziały infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r.;

· **nieprawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT wniesienia przez Gminę aportem w zamian za udziały infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w grudniu 2021 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· Braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

· Zwolnienia od podatku VAT wniesienia przez Gminę aportem w zamian za udziały infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r.;

· Zwolnienia od podatku VAT wniesienia przez Gminę aportem w zamian za udziały infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w grudniu 2021 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 października 2023 r. (wpływ 12 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina planuje dokonać w grudniu 2023 r. aportu sieci wodno-kanalizacyjnych do spółki, tj. do (…) Sp. z o.o. w (…) (dalej: Spółka) w zamian za udziały w Spółce. Obecnie Gmina posiada 90% udziałów w Spółce. Spółka jest przedsiębiorstwem powołanym do realizacji zadań Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, prowadzi zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zajmuje się odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy.

Obecnie Infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniona Spółce na podstawie umowy administrowania (użyczenia). Spółka pobiera od mieszkańców oraz firm i instytucji z terenu Gminy opłaty za dostawę wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spóła rozlicza w tym zakresie VAT należny.

Przedmiotem aportu będą zasadniczo sieci wodno-kanalizacyjne, które zostały przez Gminę wybudowane wiele lat temu, tj. w latach 1990-2020. Ponadto, Gmina wniesie aportem również „nowszy” majątek, tj. inwestycje oddane do użytkowania w 2021 r., a mianowicie:

• kanalizacja sanitarna przy ul. (…) – oddana do użytkowania (…) października 2021 r.;

• przyłącze wodociągowe przy skateparku – oddane do użytkowania (…) grudnia 2021 r.;

• sieć wodociągowa przy ul. (…) – oddana do użytkowania (…) października 2021 r.;

• sieć wodociągowa przy ul. (…) – oddana do użytkowania (…) grudnia 2021 r.;

• studnia z przykanalikami przy ul. (…) w (…) – oddana do użytkowania (…) grudnia 2021 r.

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na majątek wodno-kanalizacyjny, który zostanie wniesiony do Spółki aportem zostały wystawione na Gminę z NIP Gminy.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na przedmiotowy majątek. Gmina wykorzystywała majątek do nieodpłatnego udostępniania go Spółce celem wykonywania przez Spółkę zadań w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę, że nieodpłatnie udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce Gmina wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Poza wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi w 2021 r. (inwestycje wymienione powyżej), Gmina nie ponosiła w ostatnich 2 latach innych wydatków na majątek objęty planowanym aportem, które mogłyby stanowić ulepszenie o wartości co najmniej 30% wartości początkowej tego majątku.

Gmina zaznacza, że przedmiotem aportu nie będzie inwestycja pn. (…), oddana do użytkowania w 2019 r., jako że została sfinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina jest zobowiązana do zachowania trwałości projektu przez okres 5 lat od zakończenia inwestycji. Zatem sieć wodociągowa powstała w ramach tego zadania będzie nadal nieodpłatnie udostępniana Spółce.

Gmina nie wykorzystywała majątku wodno-kanalizacyjnego do czynności zwolnionych z VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą stawki VAT dla transakcji wniesienia do Spółki majątku wodno-kanalizacyjnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1\. Czy składniki majątkowe, tj. sieci wodno-kanalizacyjne, które będą przedmiotem aportu, stanowią budynki i/lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Odp.: Sieci wodno-kanalizacyjne będące przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, przez budowle – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Poniżej Gmina przedstawia zestawienie:

L.p. Nazwa infrastruktury – Rodzaj obiektu:

1\. kanalizacja sanitarna przy ul. (…) – budowla;

2\. przyłącze wodociągowe przy skateparku – budowla;

3\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – budowla;

4\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – budowla;

5\. studnia z przykanalikami przy ul. (…) – budowla.

2\. Czy od momentu do użytkowania oddania sieci wodno-kanalizacyjnych, które będą przedmiotem aportu, do momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu upłynie okres krótszy czy dłuższy niż 2 lata?

Odp.: W przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytku do października 2021 r. włącznie, do momentu wniesienia tej infrastruktury aportem minie okres dłuższy niż 2 lata.

W przypadku poniższej infrastruktury od momentu oddania do użytkowania do momentu wniesienia majątku do Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

L.p. Nazwa infrastruktury:

1\. kanalizacja sanitarna przy ul. (…);

2\. sieć wodociągowa przy ul. (…).

W przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytku w grudniu 2021 r. do momentu wniesienia tej infrastruktury aportem nie minie okres dłuższy niż 2 lata.

W przypadku poniższej infrastruktury od momentu oddania do użytkowania do momentu wniesienia majątku do Spółki nie upłynie okres 2 lat:

L.p. Nazwa infrastruktury:

1\. przyłącze wodociągowe przy skateparku;

2\. sieć wodociągowa przy ul. (…);

3\. studnia z przykanalikami przy ul. (…).

3\. Czy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym znajdują się poszczególne sieci wodno-kanalizacyjne?

Odp.: Przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym znajdują się poszczególne sieci wodno-kanalizacyjne:

Poniżej Gmina przedstawia zestawienie:

L.p. Nazwa infrastruktury – Czy dostawa będzie obejmować grunt?

1\. kanalizacja sanitarna przy ul. (…) – NIE;

2\. przyłącze wodociągowe przy skateparku – NIE;

3\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – NIE;

4\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – NIE;

5\. studnia z przykanalikami przy ul. (…) – NIE.

4\. Czy w momencie realizacji poszczególnych sieci wodno-kanalizacyjnych zakładali Państwo wykorzystanie ich wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnienie Spółce na podstawie umowy użyczenia)?

Odp.: W momencie realizacji wszystkich inwestycji wodno-kanalizacyjnych Gmina zakładała wykorzystanie majątku do nieodpłatnego udostępnienia Spółce na podstawie umowy użyczenia, przy czym kwestia, czy ta czynność nie podlega VAT, stanowi przedmiot pytania nr 1 zadanego we Wniosku. Gmina przedstawiała we Wniosku swoje stanowisko i jego uzasadnienie.

L.p. Nazwa infrastruktury – Czy przeznaczone pierwotnie do użyczenia Spółce?

1\. kanalizacja sanitarna przy ul. (…) – TAK;

2\. przyłącze wodociągowe przy skateparku – TAK;

3\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – TAK;

4\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – TAK;

5\. studnia z przykanalikami przy ul. (…) – TAK.

5\. Czy przed podjęciem decyzji o wniesieniu poszczególnych sieci wodno-kanalizacyjnych, o których mowa we wniosku, aportem do Spółki przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji poszczególnych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych?

Odp.: Zdaniem Gminy, przed podjęciem decyzji o wniesieniu poszczególnych sieci wodno-kanalizacyjnych, o których mowa we wniosku, aportem do Spółki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji poszczególnych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych. Jak wskazywała Gmina, budowała ona infrastrukturę wodno-kanalizacyjną celem jej użyczenia Spółce.

L.p. Nazwa infrastruktury – Czy zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w momencie realizacji inwestycji?

1\. kanalizacja sanitarna przy ul. (…) – NIE;

2\. przyłącze wodociągowe przy skateparku – NIE;

3\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – NIE;

4\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – NIE;

5\. studnia z przykanalikami przy ul. (…) – NIE.

6\. Czy wytworzone elementy majątku będące przedmiotem aportu zostały przez Państwa zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł?

Odp.: Przedmiotem aportu będą środki trwałe. Poniższe zestawienie prezentuje informacje na temat wartości początkowej poszczególnych elementów majątku.

L.p. Nazwa infrastruktury – Czy wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN?

1\. kanalizacja sanitarna przy ul. (…) – TAK;

2\. przyłącze wodociągowe przy skateparku – NIE;

3\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – TAK;

4\. sieć wodociągowa przy ul. (…) – TAK;

5\. studnia z przykanalikami przy ul. (…) – NIE.

7\. Czy wartość nominalna udziałów, które Państwo otrzymają w zamian za aport sieci wodno-kanalizacyjnych do Spółki, będzie odpowiadała wartości netto przekazanych sieci wodno-kanalizacyjnych?

Odp.: Wartość nominalna udziałów, będzie odpowiadała wartości rynkowej przekazanych sieci wodno-kanalizacyjnych. Gmina w tym celu, zwróci się do rzeczoznawcy o wycenę majątku.

8\. Czy wartość nominalna udziałów, jakie otrzymają Państwo od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Odp.: Wartość nominalna udziałów, będzie odpowiadała wartości rynkowej przekazanych sieci wodno-kanalizacyjnych. Gmina w tym celu, zwróci się do rzeczoznawcy o wycenę majątku.

### Pytanie

1) Czy nieodpłatne udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Spółce stanowiło usługę opodatkowaną VAT?

2) Czy wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT?

3) Czy wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w grudniu 2021 r. w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Spółce nie stanowiło usługi opodatkowanej VAT.

2\. Wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

3\. Wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w grudniu 2021 r. w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto, art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina nie przeniosła na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Gmina pozostawała właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i udostępniła ją w sposób nieodpłatny Spółce do eksploatacji.

Gmina wskazuje, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w jej ocenie było usługą, jednakże usługą nieodpłatną. Przedmiotowej czynności nie można zdaniem Gminy zrównać z odpłatnym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. Nieodpłatne świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu VAT wówczas, gdy nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę, że Gmina nieodpłatnie udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku zatem z faktem, że nieodpłatne udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej następowało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością i wykonywaniem zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, należy uznać, że była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.21.2017.1.AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się z podatnikiem, że „nieodpłatne przekazanie majątku w administrowanie do Z. nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2019 r., sygn. ITPP2/4512-903/15/19-S/AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, że „(…) art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Spółce. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba «rozciągnięcia tego przepisu» na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Z. stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej ze zbiorowym zaopatrywaniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków). W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT”.

Analogicznie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.107.2023.1.HW, w której zgodził się z wnioskodawcą, że „W związku zatem z faktem, że nieodpłatne udostępnianie infrastruktury objętej Projektem następuje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i wykonywaniem zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, należy uznać, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT po stronie Gminy”.

Podsumowując, Gmina jest zdania, że nieodpłatne udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Spółce nie stanowiło usługi opodatkowanej VAT.

Ad. 2

W świetle cytowanego już art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

a) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

b) eksport towarów;

c) import towarów na terytorium kraju;

d) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

e) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zamian za udziały na gruncie VAT stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT. W przypadku, gdy przedmiotem aportu są rzeczy i dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji czynność ta dokonywana będzie przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Wynagrodzeniem Gminy będzie wartość otrzymanych udziałów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z faktem, że dokonywana przez Gminę czynność nastąpi na podstawie zawieranej umowy cywilnoprawnej wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Gmina będzie podatnikiem z tytułu dokonanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Na marginesie należałoby wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa (przedmiotem aportu nie są np. zobowiązania, należności, składniki niematerialne, umowy).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: Prawo budowalne), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, przez budowle – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle powyższego zdaniem Gminy, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należałoby uznać za budowle w świetle powołanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sytuacji, od pierwszego zasiedlenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r. włącznie do momentu aportu minie okres dłuższy niż dwa lata. Aport planowany jest na grudzień 2023 r. Od października 2021 r., Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na przedmiotowe obiekty, które mogłyby zwiększać wartość początkową o co najmniej 30%.

W związku z powyższym, skoro wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r. włącznie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata, przedmiotowa transakcja powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.601.2022.2.NF, w świetle której „Wnioskodawca wskazał, że Kanalizacja mająca być przedmiotem aportu do Spółki stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu aportu Kanalizacji upłynie okres co najmniej 2 lat. Gmina nie ponosiła oraz zakłada, że nie będzie ponosić do momentu aportu wydatków na ulepszenie Kanalizacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z tym należy stwierdzić, że aport Kanalizacji będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro aport Kanalizacji będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.174.2023.1.PS, w której stwierdzono, że „W przedmiotowej sprawie wniesienie przez Państwa aportem do Spółki z o.o. sieci wodociągowych, wodociągów, kanalizacji deszczowych i kanalizacji sanitarnych, nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. sieci będących przedmiotem aportu a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w odniesieniu do sieci wodociągowych, wodociągów, kanalizacji deszczowych i kanalizacji sanitarnych, będących przedmiotem aportu, nie zostały i do dnia dostawy nie zostaną poniesione wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji planowana dostawa (aport) sieci wodociągowych, wodociągów, kanalizacji deszczowych i kanalizacji sanitarnych będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.295.2020.2.MB, w której wskazano, że „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej działce będącej przedmiotem aportu nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, względem zarówno budynków, jak i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia każdego z ww. budynków oraz budowli do dnia ich planowanego aportu minęły ponad 2 lata. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli. Z opisu sprawy nie wynika również, że Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynków i budowli mających być przedmiotem aportu.

Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

Ad. 3

W odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania w grudniu 2021 r., do momentu aportu, nie minie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia tych budowli. Tym samym, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Jednakże przeanalizować należy możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z faktem, że infrastruktura oddana do użytku w grudniu 2021 r. była wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (co udowodniła Gmina w odpowiedzi na pytanie nr 1), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na ten majątek. Gmina nie ponosiła również żadnych wydatków na ulepszenie tej infrastruktury, w stosunku do której miałaby prawo do odliczenia VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, wniesienie aportem majątku oddanego do użytku przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystało ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.18.2020.2.MS, w której uznano, iż „Wnioskodawca nie planował przekazać wybudowanej sieci na cele wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT tym samym zamierzał wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej była budowana w celu przekazania jej nieodpłatnie sąsiadującej gminie. Nie miała być zatem przeznaczona do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy w związku z wybudowaniem sieci kanalizacji sanitarnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej. W konsekwencji powyższego, wypełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem aport wskazanej we wniosku sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki z o.o. w zamian za udziały będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w grudniu 2021 r. w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiło usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniona Spółce na podstawie umowy administrowania (użyczenia). Nieodpłatnie udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce, Gmina wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Tym samym, nieodpłatne udostępnianie ww. Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia, realizowane w celu wykonywania zadań własnych Gminy, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

W świetle powyższego, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie ww. Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem nieodpłatne udostępnienie ww. Infrastruktury przez Gminę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnianie będzie odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

**Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r., wyłącznie w zamian za udziały w Spółce, będzie stanowiło transakcję zwolnioną od podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

\- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

\- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania dla dostawy towarów zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wskazali Państwo we wniosku, sieci wodno-kanalizacyjne będące przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika także, że w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytku do października 2021 r. włącznie, tj. kanalizacja sanitarna przy ul. (…) oraz sieć wodociągowa przy ul. (…), do momentu wniesienia tej infrastruktury aportem minie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie – z uwagi na fakt, że po zrealizowaniu Inwestycji wytworzona Infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona Spółce – w opisanej sytuacji doszło już do jej pierwszego zasiedlenia w myśl uregulowań art. 2 pkt 14 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że warunki uprawniające do zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

**Podsumowując, wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do października 2021 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w grudniu 2021 r. w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną od podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytku w grudniu 2021 r., tj. przyłącze wodociągowe przy skateparku, sieć wodociągowa przy ul. (…), studnia z przykanalikami przy ul. (…), do momentu wniesienia tej infrastruktury aportem nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Z uwagi na fakt, że po zrealizowaniu Inwestycji wytworzona Infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona Spółce, w opisanej sytuacji doszło już do jej pierwszego zasiedlenia w myśl uregulowań art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji, w zakresie infrastruktury oddanej do użytku w grudniu 2021 r. warunki uprawniające do zwolnienia dostawy tej infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie zostaną spełnione, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle ww. przepisu, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem aby ustalić, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy odnieść się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia «jako podatnik».

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

\- w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

\- podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

\- kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

\- czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniona Spółce na podstawie umowy administrowania (użyczenia). Spółka pobiera od mieszkańców oraz firm i instytucji z terenu Gminy opłaty za dostawę wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka rozlicza w tym zakresie VAT należny. W momencie realizacji wszystkich inwestycji wodno-kanalizacyjnych Gmina zakładała wykorzystanie majątku do nieodpłatnego udostępniania Spółce. Gmina planuje dokonać w grudniu 2023 r. aportu sieci wodno-kanalizacyjnych do Spółki. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na majątek wodno-kanalizacyjny, który zostanie wniesiony aportem, zostały wystawione na Gminę z NIP Gminy. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na przedmiotowy majątek.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że w chwili realizacji Inwestycji Infrastruktura – ze względu na swój charakter – mogła być przez Państwa wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym od momentu oddania Inwestycji kanalizacyjnej do użytkowania, udostępnili ją Państwo nieodpłatnie Spółce.

Z przedstawionego opisu sprawy, nie wynika jednak, by definitywnie wykluczyli Państwo możliwość wykorzystania Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zamierzają Państwo wnieść Infrastrukturę w drodze aportu do Spółki w grudniu 2023 r. w zamian za udziały w Spółce. Spółka jest przedsiębiorstwem powołanym do realizacji zadań Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, prowadzi zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zajmuje się odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy.

W analizowanym przypadku całokształt okoliczności związanych ze zrealizowaną przez Państwa Inwestycją wskazuje, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w tym okresie.

W konsekwencji dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki wymienione w tym przepisie.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi jednak na okoliczność, że Infrastruktura nie służyła działalności zwolnionej od podatku, w sprawie nie znajdzie zastosowania także zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Podsumowując, wniesienie przez Gminę aportem w grudniu 2023 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w grudniu 2021 r. w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).