Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-140/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do pomniejszenia przychodów ze sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie Spółka rozpoznała przychody będące przedmiotem Korekty, to jest w grudniu 2015 r. zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: cena; dystrybucja (rozprowadzanie); faktura-faktura korygująca; przychód; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zmniejszenia przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz hurtowni w przypadku wystawienia faktury korygującej z tytułu różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną faktycznie zastosowaną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zmniejszenia przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz hurtowni w przypadku wystawienia faktury korygującej z tytułu różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną faktycznie zastosowaną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. wprowadzanie na rynek innowacyjnych leków w obszarach niezaspokojonych potrzeb medycznych.

Spółka należy do międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych m.in. na terytorium Polski („Grupa”). Do produktów wytwarzanych w ramach Grupy, które dystrybuowane są na terytorium Polski należy m.in. innowacyjny produkt leczniczy podlegający na tym terytorium refundacji ze środków publicznych w ramach programu lekowego („Produkt”). Produkt nie jest objęty refundacją w trybie innym niż w ramach programu lekowego (w szczególności nie podlega refundacji w kategorii „dostępny w aptece na receptę”).

Produkt nabywany jest przez Spółkę od zagranicznego dostawcy („Dostawca”) mającego siedzibę w Irlandii, po cenie odpowiadającej urzędowej cenie zbytu określonej w decyzji refundacyjnej, a następnie odsprzedawany jest do hurtowni farmaceutycznych zlokalizowanych na terytorium Polski („Hurtownie”), prowadzących jego dalszą dystrybucję do Szpitali w Polsce („Szpital”). Produkt stosowany jest w 12 lub 24-tygodniowym cyklu terapii. Elementem decyzji o objęciu Produktu refundacją są instrumenty dzielenia ryzyka („IDR”) uzgodnione z Ministrem Zdrowia podczas przeprowadzonych negocjacji warunków refundacji. Aby móc dokonać sprzedaży Produktu na rzecz Szpitali, Hurtownie muszą w pierwszej kolejności wygrać dany przetarg na sprzedaż Produktu do Szpitala.

Spółka sprzedaje Produkty do Hurtowni po uzgodnionej cenie („Cena sprzedaży”). Maksymalna cena po jakiej Produkty są następnie sprzedawane przez Hurtownię do Szpitali („Cena maksymalna”) wynika z regulacji ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych („Ustawa o refundacji”) oraz ustaleń w ramach IDR. Cena maksymalna jest zawsze niższa od Ceny sprzedaży. Może się również zdarzyć, iż z uwagi na warunki przetargu, Hurtownia sprzeda Produkty na rzecz Szpitali po cenie niższej niż Cena maksymalna. Na moment dokonania sprzedaży Produktu do Hurtowni Spółka posiada informację o wysokości Ceny maksymalnej. Hurtownie przedstawiają Spółce miesięczne raporty wykazujące ilość oraz wartość Produktów sprzedanych w tym okresie do Szpitali. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Hurtowniami a Spółką, Spółka jest zobowiązana do pokrycia różnicy pomiędzy Ceną sprzedaży, a ceną po jakiej Hurtownie sprzedadzą Produkt do Szpitali (tj. co do zasady Ceną maksymalną).

Z uwagi na powyższe, na podstawie otrzymanego od Hurtowni raportu, Spółka dokonuje każdorazowo, w okresach miesięcznych, odpowiednich korekt cen Produktów w relacjach z Hurtowniami w zakresie w jakim Produkt sprzedawany jest do Szpitali w ramach programu lekowego.

Spółka wystawia na rzecz Hurtowników faktury dokumentujące sprzedaż Produktów z uwzględnieniem Cen sprzedaży. Następnie, po otrzymaniu raportu od Hurtowni, Spółka wystawia na Hurtownię faktury korygujące, w zakresie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną po jakiej Hurtownie sprzedały Produkt do Szpitali (co do zasady różnicę pomiędzy Ceną sprzedaży a Ceną maksymalną).

W konsekwencji, z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni dokonanej przez Spółkę w grudniu 2015 r., po otrzymaniu raportu od Hurtowni, w styczniu 2016 r. Spółka wystawiła na Hurtownię faktury korygujące tę sprzedaż w zakresie różnicy pomiędzy Ceną Sprzedaży a ceną faktycznie zastosowaną przez Hurtownię przy sprzedaży produktów na rzecz Szpitali („Korekta”). Korekty wystawione przez Spółkę zmniejszą przychód do opodatkowania wykazany pierwotnie przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do pomniejszenia przychodów ze sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie Spółka rozpoznała przychody będące przedmiotem Korekty, to jest w grudniu 2015 r. zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna pomniejszyć przychody ze sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka pierwotnie rozpoznała przychody będące przedmiotem Korekty, to jest w grudniu 2015 r. zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Moment rozpoznania korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 12 pkt 3j ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie natomiast do postanowień art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów („Ustawa zmieniająca”), powyższe przepisy ustawy o CIT stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej, tzn. przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy zatem uznać, iż co do zasady, faktury korygujące przychód wystawione od dnia 1 stycznia 2016 r. powinny odpowiednio zmniejszać bądź zwiększać przychód podatnika osiągnięty w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona dana faktura korygująca, chyba że przyczyną korekty danych przychodów jest błąd rachunkowy bądź oczywista omyłka. Powyższe będzie miało zastosowanie również do przychodów, wykazanych przez podatnika pierwotnie przed dniem wejścia w życie przedmiotowego przepisu, jeśli są korygowane po dniu 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wystawiła w styczniu 2016r. faktury korygujące na rzecz Hurtowni w zakresie korekty przychodów wykazanych pierwotnie w rozliczeniu Spółki za grudzień 2015 r. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Spółka co do zasady powinna rozpoznać przedmiotowe Korekty w rozliczeniu Spółki za styczeń 2016 r. chyba że Korekty były spowodowane błędem rachunkowym bądź oczywistą omyłką.

Błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż ani termin „błąd rachunkowy” ani „oczywista omyłka” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o CIT. W konsekwencji, w celu prawidłowej interpretacji analizowanych przepisów należy odwołać się do definicji językowej powyższej pojęć.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „błąd” oznacza niezgodność z obowiązującymi regułami, w tym w zakresie liczenia, a „rachunek” należy rozumieć jako obliczenie za pomocą działań arytmetycznych. Tym samym błąd rachunkowy stanowi niezgodność w dokonanych obliczeniach, kalkulacjach. W odniesieniu natomiast do terminu oczywista omyłka, przez omyłkę należy rozumieć „ spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. Omyłka taka powinna być uznana za oczywistą w przypadku, gdy „nie budzi wątpliwości co znaczenia, wagi, prawdziwości, jest bezsporna, pewna”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT, jako błąd rachunkowy bądź oczywistą omyłkę należy zatem rozumieć, taką sytuację bądź okoliczności, które skutkują koniecznością dokonania przez sprzedającego korekty pierwotnie wystawionej faktury, które były mu znane w momencie powstania przychodu ze sprzedaży (to jest wystawienia faktury pierwotnej). Dotyczy to jednakże jedynie błędów dokonanych w zakresie kalkulacji ceny sprzedaży, kalkulacji wartości bądź ilości sprzedawanych produktów, jak również nieprawidłowości, które sprzedający powinien być w stanie naprawić.

Dodatkowo można wskazać, iż z uwagi na brak definicji terminów „błąd rachunkowy” oraz „oczywista omyłka” na gruncie Ordynacji Podatkowej, wykładni tych pojęć dokonała Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 18 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1096/13), wskazał, że „przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęć „błąd rachunkowy” i „oczywista omyłka”. Przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do np. decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przyczyną wystawienia analizowanych Korekt jest pierwotne zastosowanie przez Spółkę Cen sprzedaży, które nie są ostatecznymi cenami, po jakich Produkty zostaną sprzedane do Hurtowni. Cena sprzedaży nie uwzględnia bowiem ostatecznych ceny sprzedaży Produktów przez Hurtownie do Szpitali (tj. co do zasady Cen maksymalnych). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Hurtowniami a Spółką, to Spółka jest zobowiązana do pokrycia różnicy pomiędzy Ceną sprzedaży a ostateczną ceną, po jakiej zostaną sprzedane Produkty do Hurtowni (tj. co do zasady pomiędzy Ceną Sprzedaży a Ceną maksymalną).

Tym samym, Cena sprzedaży zawsze będzie podlegała korekcie. Spółka już na moment wystawienia faktur sprzedaży ma świadomość, iż zastosowana cena nie jest ostateczna.

Wysokość cen Produktów stosowanych zarówno przez Spółkę jak i Hurtownie wynika z przepisów ustawy o refundacji oraz zawartego IDR. Spółka jest bowiem na tej podstawie zobowiązana do zapewnienia, że Szpital nabywa Produkty po cenie nie wyższej niż Cena maksymalna. Z uwagi na to, iż w analizowanej sprawie sprzedaż Produktów do Szpitali dokonywana jest za pośrednictwem Hurtowni, zastosowanie ceny ostatecznej (co do zasady Ceny maksymalnej) następuje dopiero w momencie wygrania przez Hurtownię przetargu na sprzedaż Produktu do Szpitali. Fakt ten jest komunikowany do Spółki poprzez raporty Hurtowni przekazywane Wnioskodawcy w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie należy uznać, iż Korekta jest spowodowana błędem rachunkowym. Wnioskodawca, już w momencie wystawienia faktury pierwotnej ma świadomość, że zastosowana Cena sprzedaży nie jest ostateczna, nie uwzględnia bowiem Ceny maksymalnej po jakiej Produkty mogą zostać sprzedane do Szpitali. Mając świadomość całokształtu rozliczeń dokonywanych w ramach analizowanej transakcji, w teorii, Spółka mogła bowiem uwzględnić fakt późniejszych rozliczeń pomiędzy Hurtowniami a Szpitalem w ustalanej Cenie sprzedaży Produktów. Faktyczny sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy Spółką a Hurtowniami wynika jednakże z postanowień Ustawy o refundacji oraz zawartego IDR. Fakt ten, nie będzie mieć jednak w analizowanej sprawie wpływu na moment rozpoznania przedmiotowych Korekt dla celów podatkowych.

Tym samym, należy uznać, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastawania postanowienia art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka powinna wykazać analizowane Korekty.

Moment rozpoznania korekty przychodu wynikającej z błędu rachunkowego

Postanowienia art. 12 ust. 3j ustawy o CIT regulują moment rozpoznania korekty przychodów wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, gdy dana korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym bądź oczywistą omyłka. Brak jest natomiast regulacji w zakresie momentu rozpoznania korekty, która wynika z błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki.

W konsekwencji, w tym zakresie należy odwołać się do postanowień ogólnych odnośnie momentu rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Tym samym, przedmiotowe Korekty wielkości przychodu wykazanego przez Spółkę, powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym został ujęty przychód należny, to jest w rozliczeniu za grudzień 2015 r. Korekta ta, z uwagi na brak odrębnych regulacji, nie dokumentuje bowiem odrębnego zdarzenia, a odnosi się do stanu, który zaistniał w przeszłości.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 4/13), w którym sąd uznał, iż „datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, z uwagi na to, że przedmiotowa Korekta wynika z błędu rachunkowego, Spółka powinna pomniejszyć przychody ze sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie Spółka rozpoznała przychody będące przedmiotem Korekty, to jest w grudniu 2015 r. zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zmniejszenia przychodów powstałych w grudniu 2015 r., w przypadku wystawienia faktury korygującej po otrzymaniu raportu od hurtowni w styczniu 2016 r. w zakresie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną faktycznie zastosowaną przez hurtownię przy sprzedaży produktów na rzecz szpitali. Cena sprzedaży nie uwzględnia bowiem ostatecznej ceny sprzedaży produktów przez hurtownie do szpitali (tj. co do zasady cen maksymalnych). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy hurtowniami a Spółką, to Spółka jest zobowiązana do pokrycia różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ostateczną ceną, po jakiej zostaną sprzedane produkty do hurtowni. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie korekta jest spowodowana błędem rachunkowym, tym samym przedmiotowe korekty wielkości przychodu wykazanego przez Spółkę, powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, to jest w rozliczeniu za grudzień 2015 r.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki.

Należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, zwrot towaru czy zmiana ceny, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego. Pierwotne transakcje są zrealizowane prawidłowo tzn. Spółka sprzedaje produkty do hurtowni po uzgodnionej cenie (cenie sprzedaży). Następnie produkty sprzedawane są przez hurtownie do szpitali za cenę (cenę maksymalną) wynikająca z regulacji ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 345 z późn. zm.) oraz ustaleń w ramach instrumentów dzielenia ryzyka. Cena maksymalna jest zawsze niższa od ceny sprzedaży. Może się również zdarzyć, że z uwagi na warunki przetargu, hurtownia sprzeda produkty na rzecz szpitali po cenie niższej niż cena maksymalna. Na moment dokonania sprzedaży produktu do hurtowni Spółka posiada informację o wysokości ceny maksymalnej. Hurtownie przedstawiają Spółce miesięczne raporty wykazujące ilość oraz wartość produktów sprzedanych w tym okresie do szpitali. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy hurtowniami a Spółką, Spółka jest zobowiązana do pokrycia różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną po jakiej hurtownie sprzedadzą produkt do szpitali (tj. co do zasady ceną maksymalną).

Nie można zatem stwierdzić że zachodzi w wyżej przedstawionych okolicznościach sytuacja, która wskazywałaby na to, że pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT). Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, a wystawione przez Spółkę faktury korygujące, będące podstawą ujęcia korekty przychodu podatkowego, dokumentować będą zmiany ceny, których zakres i kwoty znane są po otrzymaniu od hurtowni raportu. Nie zmienia tego faktu twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka ma świadomość, że zastosowana cena sprzedaży nie jest ostateczna , nie uwzględnia bowiem ceny maksymalnej po jakiej produkty mogą zostać sprzedane do szpitali. Przyczyną korekty będzie zmiana ceny, która ma charakter następczy całokształtu rozliczeń wynikających z rozliczeń pomiędzy Spółką a hurtowniami, który w dalszej kolejności wynika z postanowień ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

Podsumowując, Spółka nie jest uprawniona do pomniejszenia przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz hurtowni w okresie rozliczeniowym, którym pierwotnie rozpoznała przychody będące przedmiotem korekty, to jest w grudniu 2015 r. zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka będzie zobowiązana skorygować przychody podatkowe na „bieżąco”, tj w styczniu 2016 r. czyli w okresie rozliczeniowym w którym wystawi fakturę korygująca.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.