Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-176/10-3/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-09
Teza: Co w świetle art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o podatku dochodowym wchodzi w skład „kapitału zakładowego”?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 27 maja 2010 r. (znak sprawy: IPPB3/423-176/10-2/PD), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Firma jest Spółką działającą na rynku hurtowej sprzedaży środków ochrony roślin do dystrybutorów znajdujących się na terenie całego kraju. W roku 2009 zaciągnęła pożyczkę od udziałowca mającego 100% udziału w jej kapitale podstawowym. Planowany termin spłaty pożyczki to rok 2010, z możliwością przedłużenia terminu spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co w świetle art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o podatku dochodowym wchodzi w skład „kapitału zakładowego”?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawy) nie uważa się za koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Jednocześnie zgodnie z zapisem art. 16 ust. 7 w/w Ustawy wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Niestety w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kapitał zakładowy nie zostało zdefiniowane. Niemniej jednak zdaniem Spółki w skład kapitału zakładowego wchodzą: kapitał podstawowy, należne wkłady na kapitał podstawowy (wielkość ujemna), udziały (akcje) własne (wielkość ujemna), kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny, pozostałe kapitały rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto oraz odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W świetle art. 16 ust. 7 „Wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m”.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od udziałowca posiadającego w jego kapitale podstawowym 100% udziałów. Zgodnie z umową pożyczki termin jej spłaty przypada na 2010 r., lecz termin ten może ulec przedłużeniu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera ani szczególnego przepisu definiującego pojęcie „kapitału zakładowego” ani bezpośredniego odwołania do takiego przepisu. Termin ten jest jednak powszechnie stosowany w ustawach pozapodatkowych.

W myśl art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), „kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej”. Z kolei zgodnie z art. 157 § 1 KSH umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. wysokość kapitału zakładowego, czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział oraz liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Na podstawie art. 163 KSH do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

1.  zawarcia umowy spółki,
2.  wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki,
3.  powołania zarządu,
4.  ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki,
5.  wpisu do rejestru.

Zgodnie z art. 38 ust. 8 lit. a) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 152 poz. 1223) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się wysokość kapitału zakładowego, a jeżeli wspólnicy wnoszą wkłady niepieniężne – zaznaczenie tej okoliczności, z podaniem wartości objętych w zamian za nie udziałów.

Wykładnia literalna, jak również systemowa i celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP niezbicie wskazują, że stosowana na gruncie ustawy o PDOP kategoria „kapitału zakładowego” idealnie koresponduje z instytucją „kapitału zakładowego” w rozumieniu przepisów prawa handlowego. W przypadku Wnioskodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitał zakładowy stanowi określoną wartość zapisaną w umowie spółki oraz zgłoszoną do Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy jest równy wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych udziałowcom tej spółki.

Tym samym, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP w skład kapitału zakładowego Spółki wchodzi tylko jej kapitał zakładowy, czyli kapitał który został ujęty w umowie Spółki oraz w rejestrze handlowym przedsiębiorców – zgodnie z „Rubryką 8” dostarczonego przez Wnioskodawcę do tut. organu podatkowego odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 12.03.2010 r.), zarejestrowany kapitał zakładowy Spółki wynosi 515 000,00 zł. Można założyć, że jest to ten sam kapitał, który Spółka określa w przedmiotowym wniosku mianem kapitału podstawowego.

Powyższa wartość kapitału zakładowego Spółki powinna służyć Wnioskodawcy jako podstawa do określenia wartości odsetek od pożyczki od udziałowca Spółki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz wartości odsetek, które należy ująć jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 7 ustawy o PDOP, które mogą spowodować obniżenie wartości podlegającej uwzględnieniu jako kapitał zakładowy Spółki w związku ze stosowaniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7 ustawy, stosując art. 16 ust. 1 pkt 60 w wartości kapitału zakładowego nie uwzględnia się tej części tego kapitału,

1.  jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana, lub
2.  jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także
3.  wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w skład kapitału zakładowego wchodzą: należne wkłady na kapitał podstawowy (wielkość ujemna), udziały (akcje) własne (wielkość ujemna), kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny, pozostałe kapitały rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto oraz odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.