Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.533.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: prawo do korekty faktury pierwotnej wystawionej na zaliczkę (wadium) oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odstąpieniem oferenta od zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; deklaracje-deklaracja podatkowa; korekta; wadium; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018r. (data wpływu 27 czerwca 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty faktury pierwotnej wystawionej na zaliczkę (wadium) oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odstąpieniem oferenta od zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej;

*   prawa do korekty faktury pierwotnej wystawionej na zaliczkę (wadium) oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odstąpieniem oferenta od zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej.

Wniosek uzupełniono w dniu 27 czerwca 2018r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Miasto jest Miastem na prawach powiatu i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilnoprawnych. Od 01 stycznia 2017r. podjęło scentralizowane rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, które nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku VAT. Miasto wykonuje swoje zadania na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym. Miasto swoje zadania wykonuje samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne.

Miasto posiada w swoim gminnym zasobie nieruchomości, które zbywa w drodze przetargu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018r. poz. 121) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzenia przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014r. poz. 1490).

Prezydent Miasta, zgodnie z art. 35 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub do oddania w użytkowanie wieczyste. W wykazie tym określa się odpowiednio, zgodnie z art. 35 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, m.in. cenę wywoławczą nieruchomości netto, wysokość stawek procentowych opłat z tytułu użytkowania w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz termin do złożenia wniosku przez osoby, którym przysługuje pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto w wykazie nieruchomości przeznaczonych do zbycia zamieszcza się informacje o treści „Cena nieruchomości osiągnięta w wyniku przetargu stanowi cenę nabycia nieruchomości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) do ceny nieruchomości osiągniętej w przetargu zostanie doliczony podatek VAT wg obowiązującej stawki - obecnie 23%.”

Termin złożenia wniosku nie może być krótszy niż 6 tygodni, licząc od dnia wywieszenia wykazu. Po upływie powyższego terminu, właściwy organ (Prezydent Miasta), ogłasza pierwszy przetarg. W ogłoszeniu o przetargu, jak i regulaminie przetargów, zamieszczone są informacje, że licytacji podlega cena nieruchomości netto oraz ta cena nieruchomości uzyskana w przetargu, powiększona o podatek należny od towarów i usług, płatna jest jednorazowo najpóźniej na trzy dni przed ustalonym terminem zawarcia umowy cywilnoprawnej. Za datę uiszczenia ceny nieruchomości uważa się datę wpływu środków pieniężnych na wskazany numer rachunku bankowego.

Warunkiem przystąpienia do przetargu jest wpłacenie wadium przez oferentów. Wadium wpłacone jest na konto depozytowe Miasta i traktowane jest jako zabezpieczanie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy poprzez wyłonionego nabywcę. Wadium zwraca się niezwłocznie po odwołaniu lub zamknięciu przetargu, jednak nie później niż przed upływem 3 dni od dnia, odpowiednio: odwołania przetargu, zamknięcia przetargu, unieważnienia przetargu, zakończenia przetargu wynikiem negatywnym. Wadium określone jest dla każdej nieruchomości odrębnie. Wadium uczestnika przetargu, który zaoferował najwyższą cenę, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę. Wadium ulega przepadkowi, jeśli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi do zawarcia umowy notarialnej.

Z przeprowadzonego przetargu sporządza się protokół, który zawiera najwyższą cenę netto nieruchomości osiągniętą w przetargu i stanowi podstawę do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, zgodnie z § 10 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzenia przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości.

Nabywca jest zobowiązany do zapłaty przed zawarciem ww. umowy wylicytowanej ceny nieruchomości netto oraz podatku od towarów i usług w wysokości zgodnej z obowiązującymi w dniu zawarcia umowy (dostawy towaru) przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Po zawarciu umowy w formie aktu notarialnego kwota wadium zostaje przekazana z rachunku depozytowego Miasta na rachunek dochodów Miasta.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że korespondencję należy wysyłać w formie papierowej na adres wskazany we wniosku za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016r., poz. 1113, z późn. zm.) art. 144 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017r., poz. 201).

Wnioskodawca wystawił i będzie wystawiał fakturę na zaliczkę (wadium) dla oferenta, który wygrał przetarg dotyczący sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca również odprowadził i będzie odprowadzał podatek należy w rozliczeniu za miesiąc, w którym został rozstrzygnięty przetarg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 2) Czy w związku z odstąpieniem oferenta po rozstrzygnięciu przetargu od zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, Miasto będzie miało prawo do korekty do zera faktury pierwotnej wystawionej na zaliczkę (wadium), a po uzyskaniu od oferenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej będzie miało prawo do ujęcia korekty w odpowiedniej deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wyłoniony w przetargu nabywca odstąpi od zawarcia umowy, wpłacone wadium nie podlega zwrotowi. Zatrzymana kwota wadium nie będzie traktowana jako zaliczka na poczet dostawy nieruchomości lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej lecz jako rekompensata za niedopełnienie warunków umowy. Ponieważ otrzymana rekompensata nie jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę, to w konsekwencji nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. To, że zatrzymane wadium należy traktować na równi z odszkodowaniem, potwierdzają interpretacje indywidualne Izb Skarbowych: w Łodzi z dnia 17 maja 2011r., nr PTPP1/443-15/11-2/IG oraz w Poznaniu z 13 października 2011r. nr ILPP1/443-995/11-2/AW.

W związku z tym faktura wystawiona na zaliczkę (wadium) nie będzie odzwierciedlała stanu faktycznego, gdyż do dostawy towaru nie dojdzie. Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5, Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość faktury pierwotnej do zera. Faktura ta będzie wystawiona w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu rzeczywistego.

Zgodnie z art. 29a ust. 14, sprzedający będzie miał prawo również do zmniejszenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania w deklaracji VAT-7 za okres, w którym uzyska potwierdzenie odbioru przez oferenta faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy więc stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018r. poz. 1025) w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto posiada w swoim gminnym zasobie nieruchomości, które zbywa w drodze przetargu, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia z dnia 14 września 2004r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzenia przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości. Prezydent Miasta sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub do oddania w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Warunkiem przystąpienia do przetargu jest wpłacenie wadium przez oferentów. Wadium wpłacone jest na konto depozytowe Miasta i traktowane jest jako zabezpieczanie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy poprzez wyłonionego nabywcę. Wadium zwraca się niezwłocznie po odwołaniu lub zamknięciu przetargu jednak nie później niż przed upływem 3 dni od dnia, odpowiednio: odwołania przetargu, zamknięcia przetargu, unieważnienia przetargu, zakończenia przetargu wynikiem negatywnym. Wadium określone jest dla każdej nieruchomości odrębnie. Wadium uczestnika przetargu, który zaoferował najwyższą cenę, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu wyraża zgodę. Wadium ulega przepadkowi, jeśli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi do zawarcia umowy notarialnej. Wnioskodawca wystawił i będzie wystawiał fakturę na zaliczkę (wadium) dla oferenta, który wygrał przetarg dotyczący sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca również odprowadził i będzie odprowadzał podatek należy w rozliczeniu za miesiąc, w którym został rozstrzygnięty przetarg.

Odnosząc się do kwestii prawa do korekty faktury pierwotnej wystawionej na zaliczkę (wadium) oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odstąpieniem oferenta od zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, zauważyć należy, iż zasady pobierania i zwrotu kwoty wadium zostały określone w art. 45 i 46 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2017r. poz. 1579 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy Prawo zamówień publicznych, zamawiający żąda od wykonawców wniesienia wadium, jeżeli wartość zamówienia jest równa lub przekracza kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8.

W świetle art. 45 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych, jeżeli wartość zamówienia jest mniejsza niż kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8, zamawiający może żądać od wykonawców wniesienia wadium.

W myśl art. 46 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, Zamawiający zwraca wadium wszystkim wykonawcom niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania, z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza, z zastrzeżeniem ust. 4a.

Na podstawie art. 46 ust. 5 ustawy Prawo zamówień publicznych, zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca, którego oferta została wybrana:

1.  odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie;
2.  nie wniósł wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy;
3.  zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie wykonawcy.

Zauważyć należy, że dokonywanie wpłaty wadium przez uczestników przetargu na etapie przystąpienia do przetargu nie spełnia przesłanek do uznania tych czynności jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie można uznać tych czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6 ustawy).

Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż sama wpłata wadium nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego. Wniesienie wadium nie gwarantuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pomimo że wadium może być zaliczone na poczet wartości dostawy lub usługi, to w momencie jego wnoszenia pomiędzy organizatorem przetargu, a przystępującym do niego uczestnikiem, nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie dokonania dostawy towarów, bądź wykonania usługi (również w przyszłości).

Istotą wadium jest zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy przez zwycięzcę przetargu.

Należy zatem przyjąć, że gdy wadium staje się częścią zapłaty (zaliczką) i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne staje się wystawienie faktury dokumentującej jego wpłacenie.

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji zabezpieczonej wpłaconym wadium, najistotniejsze znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. W konsekwencji powyższego, przestaje istnieć obowiązek podatkowy od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od której obowiązek podatkowy miałby powstać.

Tak więc w przypadku, gdy nie ma przedmiotu podatku, przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną, pełni funkcję quasi odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy. Nie jest więc wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do przedmiotowej kwestii, w sytuacji, gdy oferent ustalony w przetargu jako nabywca, odstępuje od zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i wpłacone wadium nie podlega zwrotowi, należy stwierdzić, że zatrzymana kwota wadium nie będzie traktowana jako „zaliczka”, lecz będzie pełnić funkcję odszkodowawczą za niedopełnienie warunków umowy.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż odszkodowanie, co do zasady, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wniesione wadium, które w momencie odstąpienia wykonawcy od umowy pełni rolę odszkodowawczą, nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy. W konsekwencji zatrzymane przez Wnioskodawcę wadium nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów, ani za odpłatne świadczenie usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu zatrzymania wniesionego przez oferenta wadium.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego -odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak stanowi art. 81 § 2 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy wystawiono fakturę dokumentującą zaliczkę na poczet sprzedaży, do której finalnie nie doszło, podatnik ma prawo do skorygowania tej faktury fakturą korygującą w taki sposób, by dokument odzwierciedlał faktyczne zdarzenie gospodarcze.

W rozpatrywanym przypadku możliwe jest zatem wystawienie faktury korygującej otrzymane wadium do zera, gdyż wadium to nie zostanie zaliczone na poczet żadnej sprzedaży.

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z treści art. 29a ust. 13 ww. ustawy wynika, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W świetle powołanych wyżej przepisów, w sytuacji odstąpienia oferenta od zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do korekty faktury dokumentującej otrzymane wadium do zera, a w konsekwencji do korekty deklaracji za okres, w którym uzyska potwierdzenie odbioru przez oferenta faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do korekty faktury pierwotnej wystawionej na zaliczkę (wadium) oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odstąpieniem oferenta od zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej.

Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.