Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-429/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy.
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; wypłata; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy:

*   w sytuacji, gdy akcje będą przez okres dwóch lat w posiadaniu Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy akcje przejdą w posiadanie następcy prawnego Wnioskodawcy przed upływem dwóch lat - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Podatnik lub S.A.) stoi na czele Grupy Kapitałowej (dalej: GK), w skład której wchodzi szereg spółek-córek i spółek, w których udziałowcami są spółki-córki.

Spółka, na podstawie uchwały zarządu obowiązującej od dnia 1 maja 2012 r. oraz szeregu dalszych czynności, utworzyła w ramach swojej struktury organizacyjnej wyodrębnioną jednostkę organizacyjną zwaną „Zakład” (dalej: Zakład). Zakład spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone interpretacjami indywidualnymi z dnia 30 kwietnia 2013 r.

Spółka, w ramach funkcjonującej struktury Zakładu i zgodnie z jego strategią rozwoju, w oparciu o umowę z dnia 14 listopada 2012 r., nabyła większościowy pakiet akcji spółki z branży usług bezpieczeństwa - spółkę „A” SA (dalej: „A”), tym samym stając się jej większościowym akcjonariuszem. Zgodnie z uchwałą zarządu S.A. nabycie akcji „A” nastąpiło do majątku Zakładu.

W dniu 24 czerwca 2013 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki „A” podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku spółki „A” osiągniętego w roku 2012. Zgodnie z tą uchwałą spółka „A” miała wypłacić określoną w ww. uchwale część zysku w formie dywidendy swoim akcjonariuszom. Termin wypłaty dywidendy ustalono na dzień 26 września 2013 r.

W dniu 26 września 2013 r. nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszom, w tym spółce - powiększając tym samym składniki majątkowe Zakładu.

Środki pieniężne otrzymane przez S.A. (Zakład) z tytułu ww. dywidendy znajdują się na wyodrębnionych kontach bankowych prowadzonych dla Zakładu oraz stanowią (i będą stanowić) majątek Zakładu.

Wspólnicy spółki rozważają podział tej spółki polegający na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci całości Zakładu zostanie objęta planem podziału i przeniesiona (w wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH i nast.) do odrębnej spółki kapitałowej. W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu, w tym również akcje spółki „A”, jak i środki pieniężne otrzymane przez S.A. (Zakład) z tytułu dywidendy również trafią w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie.

Jednocześnie pozostawiony, po podziale, w spółce S.A. zespół składników majątkowych również stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata dywidendy dla spółki S.A. (Zakład) - akcjonariusza spółki „A” - dokonana w dniu 26 września 2013 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa w okolicznościach, gdy okres dwóch lat posiadania akcji przez spółkę uzyskującą przychody (Zakład) i następcę prawnego (spółka, do której trafi Zakład w wyniku podziału przez wydzielenie, a która z dniem wydzielenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki dotyczące Zakładu) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i jednocześnie po dniu wydzielenia Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do odrębnej spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, dywidendy dla spółki S.A. (Zakład) - obecnego większościowego akcjonariusza spółki „A” - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy okres dwóch lat posiadania akcji przez Spółkę uzyskującą przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te będą w dalszym w posiadaniu przez S.A. (Zakład), jak i w sytuacji, gdy okres ten upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te posiadane będą już przez następcę prawnego (w wyniku podziału przez wydzielenie skutkującego wstąpieniem we wszelkie prawa i obowiązki związane z Zakładem).

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Punktem wyjścia rozważań uzasadniających stanowisko podatnika są przepisy prawa podatkowego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa Ordynacja podatkowa) wraz z przepisami prawa gospodarczego (Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19%.

Zgodnie z ust. 4 w/w przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli m.in. spółka, o której mowa w pkt 2 w/w przepisu (tj. S.A. Zakład), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ust. 4a w/w przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) posiada akcje w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4b w/w przepisu zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (\`(...)\`), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przedmiotowym przypadku, w trakcie biegu okresu dwóch lat posiadania akcji przez S.A. (Zakład) może nastąpić transakcja podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH i nast., zgodnie z którym podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Konsekwencją przeprowadzenia podziału przez wydzielenie jest zastosowanie reguł związanych z kontynuacją praw i obowiązków, zarówno prawnych (administracyjnych), jak i podatkowych.

Tym samym w zakresie:

1.  konsekwencji prawnych zastosowanie ma art. 531 § 1 KSH, zgodnie z którym spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z § 2 w/w przepisu na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej,
2.  konsekwencji podatkowych zastosowanie ma art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepS.A.ch prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2 w/w przepisu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej planowana transakcja wydzielenia obejmować będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jaką jest Zakład Ochrna (wraz ze środkami z wypłaconej dnia 26 września 2013 r. dywidendy oraz posiadanymi przez S.A. Zakład akcjami spółki „A”).

Bez wątpienia do czasu przeprowadzenia restrukturyzacji i planowanego podziału przez wydzielenie, istnieje możliwość korzystania ze zwolnienia przychodów otrzymanych z tytułu wypłaconej dywidendy w oparciu o art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia (wskazane w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) również są spełnione.

W ocenie Podatnika prawo do zwolnienia z opodatkowania istnieje również wtedy, gdy podział przez wydzielenie Zakładu nastąpi przed upływem dwuletniego okresu posiadania przez S.A. (Zakład) akcji w spółce „A”, przy czym łączny okres posiadania tych akcji przez spółkę S.A. (Zakład) oraz spółkę, do której w wyniku podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie Zakład, wynosić będzie co najmniej okres dwóch lat. Powyższe wynika z zasad sukcesji podatkowej, o której mowa we wspomnianym art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady, że w okolicznościach tej sprawy, spółka, do której zostanie przeniesiony w wyniku podziału przez wydzielenie Zakład będzie na gruncie tego przepisu kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem, a więc i kontynuatorem zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przesłanek pozwalających na skorzystanie z takiego zwolnienia.

Skoro podmiot, do którego ze spółki S.A. zostaje wydzielony majątek Zakładu, przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które „wychodzą” ze spółki dzielonej (S.A.) to w ocenie podatnika brak jest podstaw do przyjmowania, iż bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ulegałby przerwaniu. Przeciwnie, w przypadku zastosowania przewidzianej na gruncie przepisów KSH procedury podziału przez wydzielenie, której skutkiem jest sukcesja prawa i obowiązków związanych z Zakładem, okres ten trwa nadal (spółka przejmująca Zakład stanie się w tym zakresie następcą prawnym S.A. (Zakład), w skład którego wchodzą również akcje spółki „A”) i dopiero ewentualne zbycie akcji spółki „A” przez takiego następcę prawnego przed upływem dwóch lat liczonych łącznie za okres ich posiadania przez S.A. (Zakład) i następcę prawnego, przerwałoby jego bieg.

Ewentualne skutki przerwania tego biegu w wyniku np. czynności prawnej takiego następcy związanej ze zbyciem akcji spółki „A” przed upływem dwóch lat liczonych łącznie za okres ich posiadania przez S.A. (Zakład) i następcę prawnego (tj. ewentualna utrata prawa do zwolnienia) poniósłby jednak następca prawny, czyli podmiot, do którego wydzielony został Zakład, a nie spółka S.A. (tj. poprzednik prawny), który w wyniku podziału przez wydzielenie Zakładu wyzbyłby się wszelkich praw i obowiązków związanych z Zakładem.

Powyższe oznacza, iż S.A. przenosząc w ramach podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszelkie prawa i obowiązki (w tym podatkowe) związane z Zakładem (w tym związane z posiadaniem akcji spółki „A” oraz uzyskaniem dywidendy i zwolnieniem podatkowym) przed upływem okresu dwóch lat, z jednej strony przenosi na następcę prawnego prawo do zwolnienia z opodatkowania, jak również przenosi na następcę prawnego obowiązek ewentualnej zapłaty podatku, jeżeli okres dwóch lat nie będzie zachowany. Zarówno prawo do zwolnienia z opodatkowania, jak i obowiązek wpłaty podatku na skutek ewentualnej utraty ww. zwolnienia podatkowego przechodzą bowiem na następcę prawnego, tj. spółkę, do której majątek (akcje i dywidenda) jest wydzielany.

W podobnej sprawie (dotyczącej procesu łączenia spółek, o czym stanowi art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, co jednak nie ma wpływu na ewentualną odmienną ocenę sytuacji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na fakt, iż w obu procedurach mamy do czynienia z instytucją prawną sukcesji prawnej) zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), gdzie również w kontekście sukcesji uniwersalnej (podatkowej) Sąd wskazał, iż „Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepS.A.ch prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepS.A.ch prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag)”.

Wyrok ten, choć dotyczy przejęcia (fuzji), wskazuje wprost na skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesji uniwersalnej, z którą (w zakresie przewidzianym w planie podziału - Zakład) będziemy mieć do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w sytuacji, gdy akcje będą przez okres dwóch lat w posiadaniu Wnioskodawcy - jest **prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy akcje przejdą w posiadanie następcy prawnego Wnioskodawcy przed upływem dwóch lat - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy: warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Należy wskazać, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie uchwały zarządu utworzyła wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (dalej: Zakład), która spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie S.A. nabyła większościowy pakiet akcji spółki akcyjnej z branży usług bezpieczeństwa (dalej: „A”). Nabycie akcji „A” nastąpiło do majątku Zakładu. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki „A” podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku osiągniętego w roku 2012. W dniu 26 września 2013 r. nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszom, powiększając tym samym składniki majątkowe Zakładu. Wspólnicy S.A. rozważają następnie objęcie planem podziału i przeniesienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w postaci całości Zakładu (w wyniku podziału przez wydzielenie) do odrębnej spółki kapitałowej. W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu, w tym również akcje spółki „A”, jak i środki pieniężne otrzymane przez Zakład z tytułu dywidendy, również trafią w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030): podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Kodeksu spółek handlowych: plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej: osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej: przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc kwestie związane z sukcesją podatkową do przepisów art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że przepisy te wskazując na konieczności zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” brakuje, bo odrębna spółka kapitałowa stanie się bezpośrednim właścicielem akcji spółki „A” dopiero po przejęciu Zakładu.

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim „bezpośredniość” tę zakłócają. Należy zauważyć, że w wyniku dokonanego podziału Zakład zostanie przeniesiony do odrębnej spółki kapitałowej (a wraz z nim akcje spółki „A”) i przestanie istnieć. Skoro Zakład przestanie istnieć, to w następstwie jego przeniesienia zostanie przerwany okres bezpośredniego posiadania akcji spółki „A” przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidywał możliwości zaliczenia „na poczet” 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty w wyniku podziału przez wydzielenie.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca nie dotrzyma warunku posiadania akcji spółki „A” nieprzerwanie przez okres dwóch lat będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego wraz z odsetkami na podstawie art. 22 ust. 4b zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wypłata dywidendy dla Wnioskodawcy podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy okres dwóch lat posiadania akcji upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te będą w dalszym posiadaniu przez Wnioskodawcę. Natomiast powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania, jeżeli przed upływem tych dwóch lat dojdzie do podziału przez wydzielenie, w wyniku którego własność akcji spółki „A” przejdzie na spółkę kapitałową (następcę prawnego Wnioskodawcy).

Ponadto należy wskazać, że wskazane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.