Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-282/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty kosztów wynikających z niezapłaconej faktury
Słowa kluczowe: faktura; korekta; koszt-korekta kosztów; termin-termin płatności; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty kosztów wynikających z niezapłaconej faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty kosztów wynikających z niezapłaconej faktury.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa handlowego, która prowadzi swoją działalność od 2002 r. Podmiot zajmuje się odzyskiwaniem węgla z hałd pokopalnianych, rekultywacją hałd oraz obszarów po eksploatacji górniczej, a także handlem kruszywami. Spółka prowadzi w/w działalność w sposób nieprzerwany od początku działalności. Aktualnie Spółka posiada zorganizowany zakład przeróbki węgla, który prowadzi zgodnie z prawem górniczym.

Proces technologiczny odzysku węgla z hałdy polega na :

*   rozebraniu hałdy i pozyskanie urobku,
*   przetransportowaniu urobku do zakładu przeróbki,
*   poddaniu urobku procesom technologicznym w celu odzyskania zalegającego w niej węgla,
*   zagospodarowaniu kruszywa, które pozostaje po procesie odzysku.

Aktualne procesy technologiczne pozwalają na odzyskanie węgla w gramaturze miału. W związku z tym, że Spółka posiada nowatorski system odzysku, praktycznie cały węgiel, który znajduje się w hałdzie zostaje odzyskany. Jednocześnie, po procesie przesiewania pozostają duże ilości kruszywa, które można wykorzystać jako materiał do niwelacji terenów, podkładów drogowych, a także jako wkład do wałów przeciwpowodziowych. Spółka posiada porozumienie z Gminą, na terenie której znajduje się hałda, w ramach którego jest zobligowana do zrekultywowania terenów po hałdzie oraz niwelacji terenów znajdujących się wokół hałdy i zakładu. Do tej pory Spółka sprzedawała minimalne ilości kruszywa powstającego w procesie odzysku węgła. W 2013 r. Spółka zawarła duży kontrakt na sprzedaż kruszywa. W ramach tego zamówienia, Spółka jest zobowiązana udostępnić Kontrahentowi kruszywo. Odbiorca we własnym zakresie dokonuje załadunku kruszywa na terenie zakładu i wywozi je na pobliski teren budowy. Jednocześnie, Spółka zawarła porozumienie z Gminą zmieniające wcześniejszą umowę dotyczącą rekultywacji terenów po hałdzie. W ramach porozumienia zmieniającego, Spółka zobowiązana jest płacić Gminie określoną kwotę („prowizję”) od każdej tony sprzedanego kruszywa. Strony ustaliły także 30 dniowy termin płatności. Zgodnie z umową, Spółka otrzymała od Gminy fakturę na „prowizję” od sprzedanego kruszywa wystawioną 22 października 2015 r. z terminem płatności 21 listopada 2015 r. (czyli 30 dni od daty wystawienia), którą Spółka zaliczyła w koszty zgodnie z datą wystawienia. Z uwagi na opóźnienia w przekazaniu środków od Odbiorcy, Spółka wystąpiła do Gminy 17 grudnia 2015 r. o możliwość wydłużenia terminu płatności. Wójt Gminy wydał 2 lutego 2016 r. zarządzenie z decyzją o wydłużeniu terminu płatności do 31 marca 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty kosztów wynikających z niezapłaconej faktury zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), tj. w terminie 21 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 r. nowych przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych, poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami, a tym samym poprawę ich płynności finansowej. Konsekwentnie, regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają za zadanie niejako wymusić na dłużnikach terminowe regulowanie płatności (nie później niż w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności – art. 15b ust. 1 tej ustawy) oraz ograniczenie sytuacji, w których występuje dłuższy termin płatności (ponad 60 dni – art. 15b ust. 2 ustawy). Jeżeli jednak takie sytuacje występują, to dłużnik musi liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczenia wymaga, że art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Dokonując literalnej wykładni art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kluczową kwestią jest właściwe zdefiniowanie pojęcia „termin płatności”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu płatności. Posługując się terminologią finansową „termin płatności” jest to dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie, lub okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności.

Wobec powyższego, termin płatności to okres, w którym dłużnik powinien uregulować swoje zobowiązanie w jakiejkolwiek formie (np. dokonać płatności), a wierzyciel może domagać się od dłużnika uregulowania takiego zobowiązania (np. na drodze sądowej) dopiero, gdy termin płatności minął. Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec powyższego, przy zawieraniu umów między przedsiębiorcami obowiązuje zasada swobody umów. Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Konsekwentnie, przedsiębiorcy zawierając umowy handlowe mogą dowolnie kształtować stosunek prawny (umowę) w zakresie „terminu płatności” – jako jednego z warunków umownych – byleby takie postanowienie umowne nie było sprzeczne z naturą danego stosunku prawnego, przepisami prawa ani zasadami współżycia społecznego. Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje własnego domniemanego momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności i nie sprzeciwia się w związku z tym przyjęciu za ten moment zdarzenia (dnia) określonego przez strony umowy. Z braku odmiennych ustawowych regulacji, kluczowe stają się zatem umowne ustalenia poczynione przez strony umowy.

Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji, Spółka w ramach porozumienia z Gminą dokonała określenia końcowego terminu płatności, w którym przedmiotowa faktura stanie się wymagalna.

Mając na uwadze fakt, że Spółka wystąpiła o wydłużenie terminu płatności przed terminem korekty kosztów, a także skutecznie wydłużyła ten termin z 30 dni do 161 dni, czyli do dnia 31 marca 2016 r., to wyłączenie faktury z kosztów powinno nastąpić w 90-tym dniu od daty zaliczenia faktury w koszty, tj. w dniu 20 styczna 2016 r.

W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2016 r. został uchylony art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty kosztów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 tej ustawy o pdop).

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” zostały uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197 dalej: „ustawa zmieniająca”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 6 tej ustawy). Na podstawie art. 3 ww. ustawy, w ustawie o pdop uchylono art. 15b.

Jednak zgodnie z przepisami przejściowymi tj. art. 5 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała od Gminy fakturę na „prowizję” od sprzedanego kruszywa wystawioną 22 października 2015 r. z terminem płatności 21 listopada 2015 r. (czyli 30 dni od daty wystawienia), którą Spółka zaliczyła w koszty zgodnie z datą wystawienia. Z uwagi na opóźnienia w przekazaniu środków od Odbiorcy, Spółka wystąpiła do Gminy 17 grudnia 2015 r. o możliwość wydłużenia terminu płatności. Wójt Gminy wydał 2 lutego 2016 r. zarządzenie z decyzją o wydłużeniu terminu płatności do 31 marca 2016 r. W związku z tym, Wnioskodawcy powziął wątpliwość, czy będzie on zobowiązany do dokonania korekty kosztów wynikających z niezapłaconej faktury zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, tj. w terminie 21 grudnia 2015 r.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podp, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zawierały rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach terminie.

W omawianej sprawie mamy sytuację, w której decyzja o wydłużeniu terminu płatności została wydana już po upływie terminu płatności wynikającej z wystawionej faktury. W takim przypadku termin wynikający z porozumienia z Gminą pozostaje bez wpływu na obowiązek korekty kosztów, nie można bowiem mówić o zmianie (odroczeniu) terminu płatności w przypadku gdy termin ten już minął. W związku z tym, Spółka powinna stosować art. 15b ust. 1 ustawy o pdop i zmniejszyć koszty uzyskania przychodu, w miesiącu w którym upłynął termin 30 dni od daty upływu terminu płatności, zgodnie z treścią art. 15b ust. 3 ww. ustawy tj. w grudniu 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.