Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1233/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-11
Teza: w zakresie opodatkowania korekty wyniku Spółki
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; koszt-zwrot kosztów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku Spółki

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka poniżej przedstawia planowane transakcje oraz zakładany mechanizm ich rozliczania. X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: X. P., Wnioskodawca, Spółka) należy do Grupy X. i nabywa od spółki-siostry (spółka matka zarówno spółki polskiej jak i spółki fińskiej jest zarejestrowana w Holandii, zaś siedzibą spółki jest centrala w E., podmiotu powiązanego z siedzibą w Finlandii, dalej: „Dostawca") - towary (urządzenia telekomunikacyjne) i usługi, które następnie sprzedaje kontrahentom, niepowiązanym krajowym operatorom. Sprzedaż towarów i usług nabywanych od Dostawcy stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

Spółka, w ramach przyjętego w Grupie X. modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji. Strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez X. P. ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość") zgodnie podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Przyjęty przez Spółkę sposób kalkulacji cen transferowych odzwierciedlony w stosowanych cennikach oparty jest na budżetowanych danych. Ceny sprzedaży towarów i usług ze Spółki do niezależnych lokalnych klientów są ustalane w postaci cenników (indywidualnie dla każdego klienta), przy czym X. P. ma możliwość udzielania swoim klientom dodatkowych rabatów czy skont od cen cennikowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów i usług do Spółki na dany rok Dostawca przyjmuje pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Spółkę ze swoimi klientami (niepowiązanymi kapitałowo). Przy określaniu tych założeń istotne są założenia budżetowe na dany rok. W procesie budżetowania stosowane są istotne uproszczenia w zakresie oczekiwanego asortymentu produktów. Plany te mają charakter celów finansowych nie zaś planów produkcyjnych. Ten sposób sporządzania budżetów wynika stąd, że Spółka nie posiada dostępu do rzeczywistych planów rozwojowych swoich klientów, gdyż te stanowią pilnie strzeżoną tajemnicę przedsiębiorstwa. Dlatego może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Spółkę rentowność działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. zmiany asortymentu faktycznie zamówionego przez klienta, nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanych przez Spółkę na lokalnym rynku w tymże roku, zmiany sposobu dokonywania zamówień przez klientów, alokacji rabatów itp.

Wobec powyższego, strony stosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. W ciągu roku oraz po jego zakończeniu dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia wyniku określanego zgodnie z zasadami sprawozdawczości finansowej Spółki od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności powadzonej przez X. P. działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Korekta dochodowości Spółki działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku Spółki na sprzedaży towarów i usług zakupionych w danym roku do poziomu arm’s length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę od Dostawcy (przy czym - jako że dotyczy marży, więc bierze pod uwagę tylko te zakupione towary i usługi, które zostały w danym roku sprzedane i wygenerowały przychód; towary zakupione na magazyn nie są brane pod uwagę, gdyż nie wpływają na marżę osiągniętą w danym roku). Dostawca tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub produktów dystrybuowanych przez Spółkę, lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem.

Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie. Jeśli dochodowość okaże się za mała, Spółka otrzyma wyrównanie w postaci obniżenia łącznego kosztu zakupionych w danym roku towarów i usług. Jeśli za duża, Dostawca obciąży Spółkę dodatkowymi kosztami po uwzględnieniu których dochodowość osiągnie pożądany poziom.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych towarów i usług dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. W szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron, jakie miały miejsce po stronie Spółki w danym roku. Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką i Dostawcą. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length.

Jedną referencją jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących wystawionych przez Dostawcę będzie odwołanie do pewnych ustalonych w ramach Grupy X. koszyków towarów i usług (tzw. „Global Invoicing Codes", dalej: kody GIC). Dla celów wewnętrznego raportowania Grupa X. wprowadziła kilkadziesiąt kodów GIC grupujących wiele różnych Indeksów towarowych i usług. Kody GIC pokrywają całość zakupów towarów i usług nabywanych przez X. P. od Dostawcy. Co istotne, jeden kod GIC może obejmować kilkaset lub nawet kilka tysięcy różnych typów towarów lub usług. Jednocześnie, jeden kod GIC może obejmować a) same towary (różne), b) same usługi (różne), c) wiele różnych towarów i usług. Oznacza to, że odwołanie w dokumencie korygującym do kodu GIC nie daje możliwości jednoznacznego przypisania korekty dochodowości do konkretnego produktu (towaru i usługi), faktury zakupu czy też pierwotnej ceny nabycia. Możliwe jest jedynie przypisanie do grupy produktów (kodu GIC). Jest to spójne z logiką dokonywanej korekty - skoro jest ona robiona na poziomie dochodowości, czyli kosztu własnego sprzedaży produktów sprzedanych przez Spółkę w danym roku, to nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny zakupu, lecz na łączne koszty sprzedaży realizowanej w danym roku.

Nabywane towary i usługi stanowią odpowiednio - co do zasady - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT") lub import usług w rozumieniu przepisów o VAT. Towary są przywożone do Polski z różnych krajów UE, dlatego Dostawca posługuje się różnymi numerami VAT nadanymi mu dla celów podatku VAT w innych krajach UE (np. dla dostaw z Finlandii posługuje się numerem fińskim, ale już dla dostaw z Niemiec - niemieckim). Nabywane towary i usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu wg standardowej stawki VAT 23%, a Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych nabyć. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy na bazie otrzymanego przez Spółkę dokumentu korygującego, Spółka powinna dokonać korekty WNT lub importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o otrzymany dokument korygujący dochodowość Spółki za dany rok do poziomi rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT ani importu usług, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dól) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

Uzasadnienie:

Opodatkowanie VAT towarów i usług nabywanych od Dostawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają;

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak wynika z powyższego przepisu, co do zasady, dokonanie jakiegokolwiek zakupu z terytorium państwa członkowskiego (o ile prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i wiąże się z przemieszczeniem towaru między państwami członkowskimi) przez nabywcę z innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki lub transportu prowadzi do objęcia danego nabycia regulacjami właściwymi dla WNT (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki wynikające z ustawy o VAT np. art. 9 ust. 2 i 3 czy też w danym przypadku nie zachodzi wyłączenie wynikające z przepisów ustawy o VAT np. art. 10).

Wobec tego, transakcje nabycia przez Spółkę od Dostawcy towarów Wnioskodawca traktuje jako WNT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z kolei import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów, z importem usług podlegających rozliczeniu przez usługobiorcę mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy podatnik VAT nabywa usługę, której miejscem świadczenia jest Polska, zgodnie z regułami określonymi w art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

A zatem, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, w którym następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jak więc wynika z powyższego, konfrontując warunki przeprowadzanych transakcji pomiędzy Spółką a Dostawcą z powyższymi przepisami, uznać należy, że nabywane przez Spółkę usługi stanowią import usług, przez co nabycie to winno być rozpoznane na terytorium kraju.

W świetle przedstawionych przepisów, Wnioskodawca rozpoznaje transakcje nabycia przedmiotowych towarów usług odpowiednio jako WNT lub import usług, co wiąże się po stronie Spółki z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego (oraz naliczonego).

Otrzymanie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie podstawy opodatkowania w WNT lub importu usług wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podatku należnego (oraz odpowiednio podatku naliczonego). Obowiązek ten leżałby po stronie Spółki jako podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług, pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana/wypłacona kwota wiązałaby się z konkretnymi, nabytymi towarami i usługami i powodowałaby zmianę ich kwoty należnej Dostawcy z tytułu ich nabycia, co skutkowałoby obowiązkiem odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (co potwierdza np. przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT).

Celem ustalenia czy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, należy w ocenie Spółki ustalić czy zachodzi takie powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Dostawca oraz X. P., stosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. W ciągu roku oraz po jego zakończeniu dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu zakupu towarów i usług dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi wystawianymi przez Dostawcę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół cen zakupów. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu - korekta cen zakupu nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie zakupione w danym roku towary czy usługi zostają w tym samym roku sprzedane. Taki mechanizm nie dałby więc oczekiwanego efektu w postaci obniżenia dochodowości (korekta dochodowości byłaby częściowa, bo część zmiany cen dotyczyłaby towarów na magazynie). W oczywisty sposób nie jest to intencją stron, które chcą aby ustalona kwota dotyczyła wyłącznie kosztu własnego sprzedaży w danym roku (i to niezależnie od tego, kiedy dane towary i usługi zostały kupione przez X. P., za ile, czy ich ceny nie były wcześniej rabatowane przez Dostawcę czy nie itd.).

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Dostawca nie chce obniżać/podwyższać cen sprzedaży swoich towarów czy usług, ale zmierza do ustalenia dochodowości Spółki (w całości za dany rok) na poziomie rynkowym (arm’s lenght) zgodnie z profilem funkcji pełnionych przez Spółkę.

Ponadto wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Spółki w danym roku. Na dochodowość Spółki ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (konkurencja, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Spółka, jako że ma przypisaną w grupie rolę (funkcje, ryzyka) ma jednak zapewnioną dochodowość na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, Dostawca ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arms lenght).

Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką i Dostawcą. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podatku należnego wobec braku potrzeby zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania w stosunku do nabytych towarów i usług. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu zakupu konkretnych towarów lub usług, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji wypracowanej dochodowości z dochodowością docelową (artm’s lenght), a następnie dokonania korekty przez Dostawcę ogółu kosztu własnego sprzedaży X. P. za dany rok (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać korekty ogółu kosztu własnego sprzedaży za dany rok za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Dostawcy za skonkretyzowane zakupione towary lub usługi.

Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu nabyć dokonanych w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi skonkretyzowanymi towarami i usługami z wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania dla WNT oraz importu usług nie powinna - w ocenie Spółki - ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

Charakter wyrównania dochodowości.

Jak Spółka wykazała powyżej, wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku należnego (naliczonego) wynikającego z nabycia przez Spółkę towarów i usług od Dostawcy. Stanowi ono zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych na rzecz Dostawcy WNT lub importu usług. Wobec tego, ustalić należy czy wyrównanie dochodowości będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Biorąc pod uwagę dwie przytoczone definicje, z pewnością ani ze strony Spółki ani ze strony Dostawcy nie dochodzi do żadnej dostawy towarów, za które korekta dochodowości mogłaby być wynagrodzeniem. Potencjalnie można byłoby natomiast uznać, że w przypadku wyrównania dochodowości dochodzi do świadczenia usług odpowiednio przez Spółkę na rzecz Dostawcy (w przypadku otrzymania przez Spółkę środków w ramach wyrównania dochodowości) lub przez Dostawcę na rzecz Spółki (w przypadku obciążenia Spółki dodatkowymi kosztami w ramach wyrównania dochodowości).

Kontynuując analizę dotyczącą charakteru świadczenia usług zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-595/13-3/MP).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Konfrontując przytoczone przepisy oraz poglądy ze stanem faktycznym niniejszego wniosku, należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego między Dostawcą a Spółką poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Podwyższenie kosztu własnego sprzedaży za dany rok lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie roku strony nie wiedzą, w którą stronę korekta pójdzie i czy to Spółka Dostawcy, czy Dostawca Spółce będzie wypłacał wyrównanie. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez Dostawcę raz przez Spółkę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Wobec tego, obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem od towarów usług.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych. Co prawda, ze względu na specyfikę stanu faktycznego prezentowanego przez Spółkę, nie sposób wskazać na interpretacje odnoszące się do tożsamego stanu faktycznego, niemniej jednak, za porównywalne z obciążaniem dodatkowymi kosztami lub ich obniżeniem uznać można zagadnienie związane np. z wypłacaniem świadczeń gwarancyjnych.

„Świadczenia gwarancyjne będą mieć charakter wyrównania wypłaconego w razie nieziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Nabywca osiągnąłby zakładany, uzgodniony poziom przychodów z wynajmu powierzchni i/lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem i wyposażeniem Nieruchomości. Rozwiązanie takie ma zapewnić Nabywcy utrzymanie płynności finansowej na okoliczność zajścia nieprzewidzianych zdarzeń, co ma szczególnie istotne znaczenie z uwagi na ściśle zaplanowane parametry finansowe inwestycji, w tym m.in. przychodów z najmu na odpowiednim poziomie, powiązanych z kosztem kapitału finansującym zakup. ”

Powyżej przytoczono stan faktyczny, w oparciu o który Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. (nr IPPP3/443-431/14-2/IG), w której wskazał, że:

,Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy".

Jednocześnie, na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r. (ILPP2/443-1269/09/13-S/ISN), w którym organ podatkowy stwierdził, że:

„otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak też wypłata kontrahentowi niemieckiemu środków z tytułu różnic kursowych nie jest wynikiem działania Wnioskodawcy czy kontrahenta, lecz efektem zaistnienia korzystnych, bądź niekorzystnych dla Spółki notowań kursu walut. Zatem dokonywane przez strony umowy rozliczenia mają charakter techniczny, który pozwala na pożądaną przez strony realizację dostaw towarów. (\`(...)\`) strony zdecydowały na wbudowanie w umowę o dostawę towarów postanowienia mające na celu uzyskanie (\`(...)\`) rentowności na określonym poziomie. Celem tego postanowienia było ułatwienie należytego wykonania postanowień kontraktu w zakresie dostawy towaru. (\`(...)\`) postanowienia te mają charakter pomocniczy w stosunku do całego kontraktu. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych nie spowoduje obowiązku korygowania WNT ani importu usług po stronie Wnioskodawcy, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.