Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.701.2023.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnych usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego oraz prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu Wydatków związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; wstęp; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu Wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „…”. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 grudnia 2023 r. (wpływ 19 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto \`(...)\` (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Miasta obejmuje m.in. zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, jak również kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 8, 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023, poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Miasto zrealizowało projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja została zrealizowana na terenie Ogrodu Zoologicznego w \`(...)\` (dalej: „Ogród Zoologiczny”), działającego w formie jednostki budżetowej pod nazwą Ogród Zoologiczny im. … w \`(...)\` (dalej: „Jednostka budżetowa”). Miasto ponosiło wydatki na Inwestycję w latach 2017-2021.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Miasto prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym z Jednostką budżetową.

W ramach Inwestycji na terenie Ogrodu Zoologicznego wybudowano obiekty związane z ochroną przyrody, przede wszystkim budynki z wybiegami i wolierami dla zwierząt zagrożonymi wyginięciem. Ponadto przeprowadzono kampanię informacyjną i promocyjną dotyczącą promocji różnorodności biologicznej. Dzięki Inwestycji zwiększono możliwości Ogrodu Zoologicznego w zakresie hodowli zwierząt oraz zwiększono jego atrakcyjność dla odwiedzających.

W ramach Inwestycji zostały zrealizowane m.in. następujące prace:

\- zagospodarowanie, urządzenie oraz uzbrojenie terenu,

\- budowa budynku dla … i …, … dla … oraz wybieg dla …,

\- budowa budynku z wybiegiem dla … oraz … dla wielkich ptaków drapieżnych – … i …,

\- budowa budynku … z … oraz … zewnętrzną dla … i …,

\- budowa zespołu budynków i wybiegów dla zwierząt …, … i … oraz wybiegów dla … i …,

\- budowa kuchni dla … wraz z zapleczem … i …,

\- budowa budynku …, miejsca gromadzenia odpadów …, miejsce pod … oraz …,

\- budowa tuneli szklarniowych (foliowych).

Wydatki inwestycyjne poniesione przez Miasto, związane z realizacją Inwestycji, dalej będą określone łącznie jako „Wydatki”.

Miasto otrzymywało od dostawców/wykonawców faktury VAT, na których widniało jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

Po zakończeniu Inwestycji, Miasto przekazało powstałą w jej ramach infrastrukturę do administrowania Jednostce budżetowej – w konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Mieście, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Miasto za pośrednictwem Jednostki budżetowej.

Zgodnie ze statutem Jednostki budżetowej, do jej zadań należy m.in. organizacja zbiorowej rekreacji i wypoczynku ludności oraz niezbędnej obsługi ruchu turystycznego na terenie Ogrodu Zoologicznego, wymiana, zakup i sprzedaż zwierząt oraz sprzedaż biletów wstępu. Zgodnie z założeniami, Jednostka budżetowa udostępnia Inwestycję odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp.

Odpłatność za świadczone na terenie Ogrodu Zoologicznego przez Jednostkę budżetową usługi jest uregulowana zarządzeniem Prezydenta Miasta \`(...)\` .

Zarządzenie nr \`(...)\` Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. przewidywało, iż określone grupy osób były zwolnione od wnoszenia ww. opłat. Były to: dzieci do 3 r.ż., opiekunowie grup szkolnych (1 na 15 dzieci), opiekunowie grup osób niepełnosprawnych (1 na 5 osób niepełnosprawnych), posiadacze \`(...)\` Karty Turysty czy też korzystający z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (28-31 grudnia w 2019 r. i 2022 r.).

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, iż obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do 3 roku życia, zdaniem Miasta stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, funkcjonujące w przeszłości darmowe wejścia opiekunów grup szkolnych oraz opiekunów grup osób niepełnosprawnych były możliwe wyłącznie wtedy, gdy jednocześnie opłaty za wstęp dokonali pozostali członkowie grupy szkolnej lub grupy osób niepełnosprawnych. Ponadto, nie było możliwe wejście takiej grupy bez obecności opiekuna. Odpłatność w tej sytuacji była pobierana od wszystkich członków grupy szkolnej oraz grup osób niepełnosprawnych poza jej opiekunem, bez którego grupa zorganizowana nie mogłaby skorzystać z Ogrodu Zoologicznego. Opiekun natomiast, jak sama nazwa wskazuje, towarzyszy grupie zorganizowanej w celu zapewnienia jej bezpieczeństwa i porządku. Innymi słowy darmowe wejście opiekuna miało charakter techniczny i było koniecznym elementem odpłatnego wejścia całej grupy zorganizowanej, a ponadto miało na celu zwiększenie zainteresowania Ogrodem Zoologicznym ww. grup.

Miasto pragnie dodatkowo podkreślić, iż nieodpłatne udostępnianie Ogrodu Zoologicznego było sporadyczną/marginalną działalnością i stanowiło realizację obowiązków narzuconych w szczególności przepisami prawa krajowego.

Jednocześnie, w przypadku wstępu do Ogrodu Zoologicznego dla posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty zasadniczo nie można mówić o braku odpłatności – ww. osoby w celu skorzystania z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego musiały uprzednio dokonać zakupu \`(...)\` Karty Turysty (dystrybuowanej przez Miasto), uprawniającej m.in. do wstępu do Ogrodu Zoologicznego. Tak więc również w tym przypadku posiadacze ww. karty realnie ponosili opłaty z tytułu korzystania z Ogrodu Zoologicznego.

Kwestia odpłatności z tytułu korzystania z Ogrodu Zoologicznego ulegała w latach 2020-2023 zmianom w ramach nowych zarządzeń Prezydenta Miasta \`(...)\`, które sprowadzały się, co do zasady, do waloryzacji kwot wstępu do Ogrodu Zoologicznego, niemniej zarządzeniem Prezydenta Miasta nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2023 r. zawężono również krąg darmowego wstępu do Ogrodu Zoologicznego do posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty.

Na mocy obecnie obowiązującego od … kwietnia 2023 r. zarządzenia Nr \`(...)\` Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2023 r., zlikwidowano istniejące zwolnienie z wnoszenia opłat dla posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty. W związku z powyższym, Miasto obecnie udostępnia Ogród Zoologiczny wyłącznie odpłatnie, pobierając opłaty za wstęp od wszystkich odwiedzających.

Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji nie była/nie jest wykorzystywana nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Na wstępie Miasto pragnie wskazać, że wszystkie wymienione poniżej nieruchomości/środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji inne niż nieruchomości (czyli ujęte w literach a, c i d), które zostały nabyte lub wytworzone zostały oddane do użytkowania z dniem 31 grudnia 2021 r.

Nabyte lub wytworzone:

a) nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł:

\- budynek kuchni dla … i …;

\- budynek gospodarczy socjalno-magazynowy;

\- budynek dla …;

\- budynek …;

\- budynek …;

\- zespół budynków i wybiegów dla zwierząt … i …;

\- tunel foliowy (szklarniowy) – szt. 2.

b) w tym zakresie Miasto pragnie wskazać, że w ramach Inwestycji nie zostały nabyte/wytworzone nieruchomości o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000,00 zł.

c) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji inne niż nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł:

\- wybieg dla …;

\- wybieg dla …;

\- ścieżki pieszo-jezdne;

\- wiata, miejsce pod chłodnię … ;

\- kompostowniki – szt. 3;

\- nasadzenia przesadzenia;

\- szafy teletechniczne;

\- kolejka … … z konstrukcją nośną;

\- system nagłośnienia;

\- system monitoringu en. elektrycznej i cieplnej;

\- system monitoringu;

\- zewnętrzna instalacja cent. ogrzewania;

\- zewnętrzna instalacja cent. ogrzewania;

\- ogrodzenie ZOO;

\- kanalizacja sanitarna;

\- wodociągi;

\- kanalizacja deszczowa;

\- zewnętrzne instalacje gazu;

\- instalacje elektryczne;

\- oświetlenie terenu;

\- kanalizacja teletechniczna;

\- elementy zagospodarowania i urządzenia terenu.

d) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji inne niż nieruchomości, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł:

\- wyposażenie (meble) do budynku ptaszarni, w tym:

o zabudowa z komodą;

o fotel;

o komoda z przewijakiem;

o aneks kuchenny;

o stół;

o krzesła – 4 szt.

o szafa ubraniowa – 4 szt.;

o szafka porządkowa;

\- wyposażenie (meble) do budynku kuchni dla zwierząt i warsztatów, w tym:

o lodówka;

o płyta elektryczna;

o mikrofalówka;

o lodówka;

o stół roboczy ze zlewem;

o stół roboczy ze zlewem;

o wyspa centrala;

o płyta gazowa do zabudowy;

o szafka z ladą uchylaną;

o okap kominowy;

o meble;

o stół roboczy;

o stół roboczy z półką;

o stół roboczy

o stół roboczy;

o stelaż pod zlew;

o szafka ubraniowa – 4 szt.;

o szafki i blat w zabudowie;

o szafka pod zlew 2-komorowy;

o szafka pod umywalkę;

o stół;

o krzesła – 4 szt.;

o biurko;

o regał na dokumenty;

o szafka na dokumenty;

\- wyposażenie (meble) do budynku gospodarczego socjalno-magazynowego, w tym:

o aneks kuchenny;

o stół;

o krzesło – 6 szt.;

o szafki gospodarcze;

o szafki pracownicze;

\- ławki i kosze na śmieci, w tym:

o ławki z oparciem – 24 szt.;

o ławki z oparciem – 8 szt.;

o ławki samonośne – 1 szt.;

o ławki z oparciem – 4 szt.;

o kosze – 11 szt.;

o kosze – 3 szt.

e) w tym zakresie Miasto pragnie wskazać, że w ramach Inwestycji nie zostały nabyte lub wytworzone inne środki niż wymienione powyżej w pkt. a), c) i d).

Końcowo Miasto pragnie wskazać, że powyższej klasyfikacji i alokacji obiektów powstałych w związku z realizacją Inwestycji do poszczególnych kategorii wskazanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dokonano zgodnie z definicją nieruchomości określoną w art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610).

Jak zostało wskazane we Wniosku, Miasto dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Ogród Zoologiczny zawierało/zawiera umowy cywilnoprawne.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610), zawieranymi z korzystającymi poprzez przystąpienie. Zgodnie z ww. przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Miasto pragnie wskazać, iż ww. umowa zawierana była/jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Ogrodu Zoologicznego, a druga strona umowy (Miasto) otrzyma w zamian zapłatę.

Mając na uwadze powyższe, Miasto sprzedaje korzystającym bilety wstępu do Ogrodu Zoologicznego i w ten sposób zawierało/zawiera umowy cywilnoprawne.

Miasto pragnie wskazać, że zarówno w zakresie wstępu do Ogrodu Zoologicznego osób płacących pełną kwotę, jak również podmiotów zwolnionych z odpłatności za wstęp, skorzystanie z ww. usługi następowało na takiej samej zasadzie, tj. na zasadzie zawarcia umowy cywilnoprawnej.

W przypadku osób płacących pełną kwotę z tytułu wstępu do Ogrodu Zoologicznego wydawany był/jest paragon fiskalny, zaś w przypadku podmiotów zwolnionych z odpłatności umowa sprzedaży polegała na zakupie wiązanym, tj. przy zakupie biletów z odpłatnością za darmo wchodziły osoby uprawnione, po weryfikacji przysługującej im ulgi (w przypadku rodziców i opiekunów). W przypadku wejść posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty umowa cywilnoprawna zawierana była na etapie zakupu Karty. Z kolei osoby korzystające z Ogrodu Zoologicznego nieodpłatnie w wybrane dni roku, samym faktem dobrowolnego wejścia na teren Ogrodu akceptowały na zasadzie umowy przystąpienia reguły funkcjonowania Ogrodu.

Miasto, pragnie wskazać, że korzystającym odpłatnie oraz podmiotom zwolnionym z ponoszenia opłat za korzystanie z Ogrodu Zoologicznego przysługują/przysługiwały analogiczne prawa i obowiązki. W szczególności, osoby takie były/są objęte takim samym regulaminem i zasadami korzystania z Ogrodu Zoologicznego.

Korzystanie z Ogrodu Zoologicznego następowało/następuje na zasadach pełnej dobrowolności. W przypadku osób wchodzących odpłatnie fakt zawarcia umowy potwierdzony był/jest wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z Ogrodu Zoologicznego – paragonu fiskalnego. Natomiast w przypadku osób zwolnionych z opłat zawarcie umowy nie było potwierdzane wydaniem biletu, jednak fakt ten był ewidencjonowany przez kasjera, po uprzedniej weryfikacji przysługującej danemu podmiotowi ulgi.

Miasto pragnie wskazać, że na mocy obowiązującego od … kwietnia 2023 r. zarządzenia Nr \`(...)\` Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2023 r., Miasto obecnie udostępnia Ogród Zoologiczny wyłącznie odpłatnie, pobierając opłaty za wstęp od wszystkich odwiedzających.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że jak zostało wskazane we Wniosku, kwestia odpłatności z tytułu korzystania z Ogrodu Zoologicznego ulegała w latach 2018-2023 zmianom w ramach kolejnych zarządzeń Prezydenta Miasta \`(...)\`. Ww. zarządzenia Prezydenta Miasta \`(...)\` były/są z kolei wydawane w oparciu o Uchwałę nr \`(...)\` Rady Miasta \`(...)\` z dnia … listopada 2019 r. w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta \`(...)\` uprawnień do ustalania wysokości cen i opłat albo sposobu ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostki budżetowej Miasta \`(...)\` Ogród Zoologiczny im. … w \`(...)\`.

Uchwała ta zaś została uchwalona na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679. zm.).

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że na mocy obecnie obowiązującego Zarządzenia Nr \`(...)\` Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2023 r. zlikwidowano wszelkie zwolnienia z odpłatności, a w konsekwencji – Miasto obecnie udostępnia Ogród Zoologiczny wyłącznie odpłatnie, pobierając opłaty za wstęp od wszystkich odwiedzających.

Odnosząc się do obowiązujących uprzednio zwolnień Miasto wskazuje:

a) dzieci do 3. roku życia

Dzieci do 3. roku życia korzystały z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2023 r. na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` kolejno: Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2019 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2020 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2021 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … marca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … czerwca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2022 r. oraz Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … stycznia 2023 r.

Obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do 3 roku życia, zdaniem Miasta stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

b) opiekunowie grup szkolnych (jeden na 15 dzieci)

Opiekunowie grup szkolnych (jeden na 15 dzieci) korzystali z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2023 r. na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` kolejno:

Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2019 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2020 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2021 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … marca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … czerwca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2022 r. oraz Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … stycznia 2023 r.

Ponadto, Miasto uzupełnia, iż obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść opiekunów grup szkolnych (jednego na 15 dzieci), zdaniem Miasta stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Dodatkowo, obowiązki w tym zakresie nakłada również rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. 2016 poz. 452). Przepisy § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wskazują na konieczność zapewnienia opieki określonej liczby opiekunów/wychowawców wypoczynku przypadających na określoną liczbę uczestników wypoczynku (tutaj: „uczniów”).

c) opiekunowie grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych)

Opiekunowie grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych) korzystali z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2023 r. na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` kolejno: Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2019 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2020 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2021 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … marca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … czerwca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2022 r. oraz Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … stycznia 2023 r.

Ponadto, Miasto uzupełnia, iż obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jednego na 5 osób niepełnosprawnych), zdaniem Miasta stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Dodatkowo, obowiązki w tym zakresie nakłada również rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. 2016 poz. 452). Przepisy § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazują na konieczność zapewnienia opieki określonej liczby opiekunów/wychowawców wypoczynku przypadających na określoną liczbę uczestników niepełnosprawnych lub przewlekle chorych.

Końcowo należy wskazać, że wprowadzone przez Miasto zwolnienia z opłat dotyczące wejść opiekunów osób niepełnosprawnych realizowały postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

d) posiadacze \`(...)\` Karty Turysty

Przede wszystkim, Miasto pragnie wyjaśnić, że w przypadku wejść do Ogrodu Zoologicznego przez posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty – jak zostało wskazane we Wniosku – zasadniczo nie można mówić o braku odpłatności – ww. osoby w celu skorzystania z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego musiały uprzednio dokonać zakupu \`(...)\` Karty Turysty (dystrybuowanej przez Miasto), uprawniającej m. in. do wstępu do Ogrodu Zoologicznego. Tak więc w tym przypadku posiadacze ww. karty realnie ponosili opłaty z tytułu korzystania z Ogrodu Zoologicznego.

Posiadacze \`(...)\` Karty Turysty, po jej uprzednim zakupie, nabywali prawo do jednorazowego wstępu do Ogrodu Zoologicznego oraz jednorazowego prawa wstępu do innych odpłatnych atrakcji turystycznych Miasta (np. muzeów, galerii, tras turystycznych).

Posiadacze \`(...)\` Karty Turysty korzystali ze wstępu do Ogrodu Zoologicznego na ww. zasadach od 1 stycznia 2018 r. do 20 kwietnia 2023 r. na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` kolejno: Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2019 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2020 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2021 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … marca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … czerwca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … stycznia 2023 r. oraz Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2023 r.

e) korzystający z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku

Nieodpłatne korzystanie z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (tj. w dniach 28-31 grudnia 2019 r. oraz 28-31 grudnia 2022 r.) odbyło się na podstawie zgód Prezydenta Miasta \`(...)\` wydanych na wniosek Dyrektora Ogrodu Zoologicznego w związku z Uchwałą nr \`(...)\` Rady Miasta \`(...)\` z dnia … listopada 2019 r. w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta \`(...)\` uprawnień do ustalania wysokości cen i opłat albo sposobu ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostki budżetowej Miasta \`(...)\` Ogród Zoologiczny im. … w \`(...)\`. Uchwała ta zaś została uchwalona na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679. zm.).

Wnioski Dyrektora Ogrodu Zoologicznego były uzasadnione przewidywanym wykonaniem planu dochodów Ogrodu Zoologicznego (w 2019 r. było to 110%, w 2022 r. było to 100%) oraz miały na celu zachęcenie zwiedzających do przyjścia do Ogrodu Zoologicznego w okresie zimowym, kiedy liczba wizyt jest znacząco niższa i nie jest dostępna pełna ekspozycja zwierząt, co miało przełożyć się na zwiększenie sprzedaży biletów w sezonie letnim ( zwiedzający, którzy odwiedzą Ogród Zoologiczny w darmowe dni otwarte w zimie, mogą chętniej wrócić do niego sezonie letnim). Były to więc działania o charakterze promocyjnym i odpowiadały standardowym praktykom podejmowanym przez tego typu obiekty kulturalne na całym świecie.

Na wstępie Miasto pragnie zaznaczyć, że w złożonym przez Miasto Wniosku w pytaniu nr 1 prosi o potwierdzenie przez Organ w ramach interpretacji, czy świadczone przez nie odpłatne usługi wstępu do Ogrodu Zoologicznego stanowią/stanowić będą działalność gospodarczą i usługi opodatkowane VAT. Tymczasem zadane przez Organ pytanie w wezwaniu wymaga od Miasta kategorycznego stwierdzenia, że realizowane przez nie usługi mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co czyniłoby interpretację bezprzedmiotową w zakresie pytania nr 1 Wniosku. W konsekwencji należy podkreślić, odpowiadając na niniejsze pytanie Organu Miasto nie przesądza, że świadczone przez nie usługi wstępu do Ogrodu Zoologicznego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jako wnioskodawca Miasto oczekuje tutaj interpretacji ze strony Organu.

Niemniej, odpowiadając na zadane pytanie:

a) w odniesieniu do dzieci do 3 roku życia:

W ocenie Miasta możliwość bezpłatnego wejścia dzieci do 3 roku życia do Ogrodu Zoologicznego odbywało się w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez Miasto odpłatnymi usługami wstępu do Ogrodu Zoologicznego (które to usługi, jak wskazano w uzasadnieniu do Wniosku i w stanowisku Miasta przedstawionym we Wniosku, Miasto uznaje za działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Związek ten wyraża się przede wszystkim w ten sposób, iż dzieci poniżej 3 roku życia nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych i mogą korzystać z Ogrodu Zoologicznego wyłącznie w obecności rodziców/opiekunów, którzy zobligowani byli do zakupu biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem Ogrodu Zoologicznego dzieci poniżej 3 lat były w przeszłości zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowiło rabat/ulgę, ponieważ możliwość wejścia do Ogrodu Zoologicznego nieletniego poniżej 3 lat było uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Świadczenia te były zatem ze sobą nierozerwalnie związane.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, wspomniane czynności (możliwość bezpłatnego wstępu dzieci do 3 roku życia) należy klasyfikować jako ściśle związane z ww. działalnością.

b) w odniesieniu do opiekunów grup szkolnych (jednego na 15 dzieci):

W ocenie Miasta możliwość bezpłatnego wejścia opiekunów grup szkolnych (jednego na 15 dzieci) do Ogrodu Zoologicznego odbywało się w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez Miasto odpłatnymi usługami wstępu do Ogrodu Zoologicznego (które to usługi, jak wskazano w uzasadnieniu do Wniosku i w stanowisku Miasta przedstawionym we Wniosku, Miasto uznaje za działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Związek ten wyraża się przede wszystkim w ten sposób, że nie było możliwe wejście darmowe opiekunów grup szkolnych bez jednoczesnego wejścia grup zorganizowanych, które to grupy – każdy ich członek z wyłączeniem opiekuna – płacił za bilet wstępu. Świadczenia te były zatem ze sobą nierozerwalnie związane.

Ponadto, Miasto ponownie pragnie podkreślić, iż bezpłatny wstęp dla opiekunów grup szkolnych (jednego na 15 dzieci) stanowił element promocyjny, który miał na celu zwiększenie zainteresowania Ogrodem Zoologicznym wśród grup zorganizowanych – w takiej sytuacji, opłaty pobierane były bowiem od wszystkich członków grupy poza jej opiekunem, bez którego ta grupa nie mogłaby skorzystać z Ogrodu Zoologicznego. W konsekwencji, wejście opiekuna grupy szkolnej de facto stanowiło pewnego rodzaju rabat/ulgę w ramach świadczonych usług wstępu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, wspomniane czynności (możliwość bezpłatnego wstępu opiekuna grupy szkolnej) należy klasyfikować jako ściśle związane z ww. działalnością.

c) w odniesieniu do opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych):

W ocenie Miasta możliwość bezpłatnego wejścia opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych) do Ogrodu Zoologicznego odbywało się w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez Miasto odpłatnymi usługami wstępu do Ogrodu Zoologicznego (które to usługi, jak wskazano w uzasadnieniu do Wniosku i w stanowisku Miasta przedstawionym we Wniosku, Miasto uznaje za działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Związek ten wyraża się przede wszystkim w ten sposób, że nie było możliwe wejście darmowe opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych) bez jednoczesnego wejścia grup osób niepełnosprawnych, które to grupy – każdy ich członek z wyłączeniem opiekuna – płacił za bilet wstępu.

Świadczenia te były zatem ze sobą nierozerwalnie związane.

Ponadto, Miasto ponownie pragnie podkreślić, iż bezpłatny wstęp dla opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych) stanowił element promocyjny, który miał na celu zwiększenie zainteresowania Ogrodem Zoologicznym wśród grup zorganizowanych – w takiej sytuacji, opłaty pobierane były bowiem od wszystkich członków grupy poza jej opiekunem, bez którego ta grupa nie mogłaby skorzystać z Ogrodu Zoologicznego. W konsekwencji, wejście opiekuna grupy osób niepełnosprawnych de facto stanowiło pewnego rodzaju rabat/ulgę w ramach świadczonych usług wstępu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, wspomniane czynności (możliwość bezpłatnego wstępu opiekuna grupy osób niepełnosprawnych) należy klasyfikować jako ściśle związane z ww. działalnością.

d) w odniesieniu do posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty:

W ocenie Miasta możliwość jednorazowego wejścia dla posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty do Ogrodu Zoologicznego odbywało się w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez Miasto odpłatnymi usługami wstępu do Ogrodu Zoologicznego (które to usługi, jak wskazano w uzasadnieniu do Wniosku i w stanowisku Miasta przedstawionym we Wniosku, Miasto uznaje za działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Związek ten wyraża się przede wszystkim w ten sposób, że wstęp do Ogrodu Zoologicznego dla posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty był możliwy wyłącznie po zakupie ww. karty w \`(...)\` Centrum Informacji Turystycznej i Historycznej w \`(...)\`, będącym jednostką budżetową Miasta. Tak więc wejście do Ogrodu Zoologicznego dla posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty było możliwe wyłącznie po uprzednim zakupie \`(...)\` Karty Turysty, czyli miało charakter odpłatny i jako takie w ocenie Miasta stanowiło przejaw działalności gospodarczej.

e) w odniesieniu do korzystających z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku:

W ocenie Miasta możliwość bezpłatnego wejścia dla korzystających do Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (tj. 28-31 grudnia w 2019 r. oraz 28-31 grudnia w 2022 r.). odbywało się w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez Miasto odpłatnymi usługami wstępu do Ogrodu Zoologicznego (które to usługi, jak wskazano w uzasadnieniu do Wniosku i w stanowisku Miasta przedstawionym we Wniosku, Miasto uznaje za działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Związek ten wyraża się przede wszystkim w ten sposób, że bezpłatny wstęp do Ogrodu Zoologicznego w ww. dniach miał na celu zachęcenie zwiedzających do wizyty w Ogrodzie Zoologicznym w mniej popularnym okresie zimowym, w którym dodatkowo nie jest dostępna pełna ekspozycja zwierząt, a przez to przełożyć się na więcej wejść odpłatnych w normalnym sezonie.

Stanowiło to zatem działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów w sezonie letnim – przy założeniu, że zwiedzający, którzy odwiedzą Ogród Zoologiczny w darmowe dni otwarte w zimie, wrócą do Ogrodu Zoologicznego w sezonie letnim – co z kolei przyniesie oczekiwany efekt finansowy. Świadczenia te były zatem ze sobą nierozerwalnie związane.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, wspomniane czynności (możliwość bezpłatnego wstępu dla korzystających z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku, tj. 28-31 grudnia w 2019 r. oraz 28-31 grudnia w 2022 r.) należy klasyfikować jako ściśle związane z ww. działalnością.

Jak Miasto wskazało w uzasadnieniu Wniosku, obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść dla korzystających z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (28-31 grudnia w 2019 i 2022 r.) było działaniem służącym promocji, mającym na celu zwiększenie zainteresowania Ogrodem Zoologicznym i zwiększeniem sprzedaży biletów.

W sezonie zimowym nie jest dostępna pełna ekspozycja zwierząt, przez co nieodpłatna wizyta w Ogrodzie Zoologicznym zimą miała na celu zachęcenie odwiedzających do ponownej wizyty w Ogrodzie Zoologicznym w sezonie letnim, kiedy to Ogród Zoologiczny dysponuje pełną ekspozycją zwierząt (za odpłatnością) – co z kolei przyniesie oczekiwany efekt finansowy w wyniku sprzedaży biletów w okresie letnim.

### Pytania

1) Czy świadczenie odpłatnych usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2) Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z realizacją Inwestycji w Ogród Zoologiczny, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Świadczenie odpłatnych usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2) Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z realizacją Inwestycji w Ogród Zoologiczny, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności – implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie – poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej – uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Miasto prowadząc działalność w zakresie udostępniania Ogrodu Zoologicznego dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług – korzystających. Powyższe wskazuje, że Miasto (za pośrednictwem Jednostki budżetowej) niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Miasto prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez nie prowadzi do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp do Ogrodu Zoologicznego oraz innych ubocznych przychodów.

Miasto prowadząc działalność w zakresie udostępniania Ogrodu Zoologicznego, za pośrednictwem Jednostki budżetowej, dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych oraz posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności. Miasto niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Miasto prowadzi do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp do Ogrodu Zoologicznego.

Całość działalności w zakresie udostępniania Ogrodu Zoologicznego jest wykonywana przez Miasto w ramach działalności gospodarczej w celach zarobkowych i nie zmienia również tego fakt, iż wprowadziło w przeszłości możliwość darmowego wejścia dla:

\- dzieci do 3 roku życia;

\- opiekunów grup szkolnych (jeden na 15 dzieci);

\- opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych);

\- posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty, czy też

\- korzystających z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku.

Przedmiotowa działalność jest bowiem świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla uprzednio korzystających z nieodpłatnych ww. wejść. Ponadto wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Ogrodu Zoologicznego nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść.

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, iż obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do 3 roku życia, zdaniem Miasta stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, funkcjonujące w przeszłości darmowe wejścia opiekunów grup szkolnych oraz opiekunów grup osób niepełnosprawnych były możliwe wyłącznie wtedy, gdy jednocześnie opłaty za wstęp dokonali pozostali członkowie grupy szkolnej lub grupy osób niepełnosprawnych. Ponadto, nie było możliwe wejście takiej grupy bez obecności opiekuna. Odpłatność w tej sytuacji była pobierana od wszystkich członków grupy szkolnej oraz grup osób niepełnosprawnych poza jej opiekunem, bez którego grupa zorganizowana nie mogłaby skorzystać z Ogrodu Zoologicznego. Opiekun natomiast, jak sama nazwa wskazuje, towarzyszy grupie zorganizowanej w celu zapewnienia jej bezpieczeństwa i porządku. Innymi słowy darmowe wejście opiekuna miało charakter techniczny i było koniecznym elementem odpłatnego wejścia całej grupy zorganizowanej, a ponadto miało na celu zwiększenie zainteresowania Ogrodem Zoologicznym ww. grup.

Jednocześnie, jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, w przypadku wstępu do Ogrodu Zoologicznego dla posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty zasadniczo nie można mówić o braku odpłatności – ww. osoby w celu skorzystania z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego musiały uprzednio dokonać zakupu \`(...)\` Karty Turysty (dystrybuowanej przez Miasto), uprawniającej do skorzystania z komunikacji miejskiej i z atrakcji turystycznych Miasta, w tym m. in. do wstępu do Ogrodu Zoologicznego. Tak więc również w tym przypadku, pośrednio, posiadacze ww. karty ponosili opłaty z tytułu korzystania z Ogrodu Zoologicznego.

Ponadto, Miasto pragnie wskazać, iż obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść korzystających z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (28-31 grudnia w 2019 i 2022 r.) – były działaniem służącym promocji, a Miasto miało na celu zwiększenie zainteresowania Ogrodem Zoologicznym. Niemniej, w związku z zakończeniem realizacji Inwestycji aktualnie taki rodzaj promocji nie jest już konieczny i w związku z tym Miasto zrezygnowało z tego typu darmowych wejść.

Tym samym, wprowadzone ww. zwolnienia stanowiły realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu. Zdaniem Miasta, wprowadzone uprzednio zwolnienia z opłat dotyczące wskazanych ww. podmiotów wpisywały się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto.

Miasto pragnie wskazać, iż jego zdaniem, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść do Ogrodu Zoologicznego określonym podmiotom) należało i należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze przedstawione przez Miasto argumenty, stoi ono na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez nie czynności w zakresie udostępniania Ogrodu Zoologicznego związane były i są z wykonywaniem przez nie działalności gospodarczej.

Miasto pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi. (…) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest – także w wypadku osób zwolnionych z opłat- wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Miasto wskazuje również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (…) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Miasto zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Podsumowując, Miasto w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działało/działa w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych, a wprowadzone uprzednio ww. zwolnienia z opłat wpisywały się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto. Tym samym, wszystkie działania Miasta stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Miasto jako podatnik VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Miasto sprzedając bilety za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Miasto w ramach realizacji uprzednich wejść nieodpłatnych – również wykonywało czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów (tj. w szczególności w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa lokalnego i krajowego) odstępowało od pobrania odpłatności. Miasto było zobowiązane zrealizować usługę udostępnienia Ogrodu Zoologicznego na rzecz osób, które korzystały z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście.

Zawierane przez Miasto z korzystającymi umowy są klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Ogrodu Zoologicznego poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 1360). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do Kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6):

\- „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (…)”;

\- „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (…)”.

Zatem Miasto sprzedaje korzystającym bilety wstępu do Ogrodu Zoologicznego i w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Ogrodu Zoologicznego, a druga strona umowy (tj. Miasto) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonym grupom osób wynikające z zarządzenia Prezydenta Miasta \`(...)\`). W tym przypadku Miasto zawierało umowę zobowiązaniową z korzystającymi, którym przysługiwało prawo do nieodpłatnego wejścia. Korzystającym nieodpłatnie przysługiwały analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za odpłatnością. W szczególności, osoby takie były objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Ogrodu Zoologicznego. Różnica polegała jedynie na tym, że Miasto nie otrzymało z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, któremu przysługiwało darmowe wejście, wchodząc na teren Ogrodu Zoologicznego, zawierał umowę o świadczenie. W związku z faktem, że przysługiwało mu darmowe wejście nie miał obowiązku uiszczania opłaty. Jednak decydując się na skorzystanie z Ogrodu Zoologicznego zobowiązywał się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających.

Z tego względu, Miasto stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy też nieodpłatnie, Miasto powinno być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Miasto pragnie również wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie korzysta z instrumentów przysługujących mu w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Miasto realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Ogrodu Zoologicznego nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Miasta. Wręcz przeciwnie, Miasto w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług w zakresie wstępu do Ogrodu Zoologicznego stanowiło/stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności powyższe nie podlegają takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi wstępu do Ogrodu Zoologicznego stanową po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz że czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Miasta, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2)

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisy wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze, iż cała działalność wskazana w opisie stanu faktycznego wykonywana jest przez Miasto w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy uznać, iż Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z realizacją Inwestycji w Ogród Zoologiczny służący do wykonywania działalności w zakresie udostępniania.

Miasto pragnie wskazać, iż jego stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS.

Zdaniem Miasta, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Ogrodu Zoologicznego) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Mieście w tym zakresie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Wynika to z faktu, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i jednocześnie nie występują negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Miasta, w odniesieniu do Wydatków związanych z realizacją Inwestycji w Ogród Zoologiczny, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Bez znaczenia w przedmiotowym zakresie pozostaje fakt realizacji w niewielkim, ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Ogrodu Zoologicznego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Z opisu wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponosili Państwo wydatki na inwestycję pn. „…” w latach 2017-2021.

Po zakończeniu Inwestycji, przekazali Państwo powstałą w jej ramach infrastrukturę do administrowania Jednostce budżetowej.

Zgodnie ze statutem Jednostki budżetowej, do jej zadań należy m.in. organizacja zbiorowej rekreacji i wypoczynku ludności oraz niezbędnej obsługi ruchu turystycznego na terenie Ogrodu Zoologicznego, wymiana, zakup i sprzedaż zwierząt oraz sprzedaż biletów wstępu. Zgodnie z założeniami, Jednostka budżetowa udostępnia Inwestycję odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp.

Odpłatność za świadczone na terenie Ogrodu Zoologicznego przez Jednostkę budżetową usługi jest uregulowana zarządzeniem Prezydenta Miasta \`(...)\`. Miasto obecnie udostępnia Ogród Zoologiczny wyłącznie odpłatnie, pobierając opłaty za wstęp od wszystkich odwiedzających.

Odnosząc się do wątpliwości, objętych zakresem pytania nr 1 należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które wykonane są między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp do Ogrodu Zoologicznego), a korzystającymi z Ogrodu Zoologicznego, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu do Ogrodu Zoologicznego.

Przy czym zauważenia wymaga, że przedmiot działalności realizowanej przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej stanowi zapewnienie wstępu do Ogrodu Zoologicznego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów wstępu, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Ogrodu Zoologicznego należy stwierdzić, że usługi, które Państwo wykonują w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Ogrodu Zoologicznego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Państwo występują w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, świadczenie odpłatnych usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z realizacją Inwestycji w Ogród Zoologiczny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W pierwszej kolejności należy przeanalizować czy całokształt Państwa działalności związany z realizacją Inwestycji w Ogród Zoologiczny dotyczył/dotyczy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Ogród Zoologiczny zawierało/zawiera umowy cywilnoprawne. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Zarówno w zakresie wstępu do Ogrodu Zoologicznego osób płacących pełną kwotę, jak również podmiotów zwolnionych z odpłatności za wstęp, skorzystanie z ww. usługi następowało na takiej samej zasadzie, tj. na zasadzie zawarcia umowy cywilnoprawnej.

Dzieci do 3. roku życia korzystały z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2023 r. na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` kolejno: Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2019 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2020 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2021 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … marca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … czerwca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2022 r. oraz Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … stycznia 2023 r. Obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do 3 roku życia, zdaniem Miasta stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Opiekunowie grup szkolnych (jeden na 15 dzieci) korzystali z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2023 r. na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` kolejno: Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2019 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2020 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2021 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … marca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … czerwca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2022 r. oraz Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … stycznia 2023 r. Obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść opiekunów grup szkolnych (jednego na 15 dzieci), zdaniem Miasta stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku. Dodatkowo, obowiązki w tym zakresie nakłada również rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. 2016 poz. 452). Przepisy § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wskazują na konieczność zapewnienia opieki określonej liczby opiekunów/wychowawców wypoczynku przypadających na określoną liczbę uczestników wypoczynku.

Opiekunowie grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych) korzystali z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2023 r. na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` kolejno: Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2019 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2020 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2021 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … marca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … czerwca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2022 r. oraz Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … stycznia 2023 r. Obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jednego na 5 osób niepełnosprawnych), zdaniem Miasta stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku. Dodatkowo, obowiązki w tym zakresie nakłada również rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. 2016 poz. 452). Przepisy § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazują na konieczność zapewnienia opieki określonej liczby opiekunów/wychowawców wypoczynku przypadających na określoną liczbę uczestników niepełnosprawnych lub przewlekle chorych. Wprowadzone przez Miasto zwolnienia z opłat dotyczące wejść opiekunów osób niepełnosprawnych realizowały postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Jak Państwo wskazali, w przypadku wejść do Ogrodu Zoologicznego przez posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty zasadniczo nie można mówić o braku odpłatności, bowiem ww. osoby w celu skorzystania z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego musiały uprzednio dokonać zakupu \`(...)\` Karty Turysty (dystrybuowanej przez Miasto), uprawniającej m. in. do wstępu do Ogrodu Zoologicznego. Tak więc w tym przypadku posiadacze ww. karty realnie ponosili opłaty z tytułu korzystania z Ogrodu Zoologicznego. Posiadacze \`(...)\` Karty Turysty, po jej uprzednim zakupie, nabywali prawo do jednorazowego wstępu do Ogrodu Zoologicznego oraz jednorazowego prawa wstępu do innych odpłatnych atrakcji turystycznych Miasta (np. muzeów, galerii, tras turystycznych). Posiadacze \`(...)\` Karty Turysty korzystali ze wstępu do Ogrodu Zoologicznego na ww. zasadach od 1 stycznia 2018 r. do 20 kwietnia 2023 r. na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` kolejno: Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2019 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … grudnia 2020 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2021 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … marca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … czerwca 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … listopada 2022 r., Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia … stycznia 2023 r. oraz Zarządzenia Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2023 r.

Nieodpłatne korzystanie z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (tj. w dniach 28-31 grudnia 2019 r. oraz 28-31 grudnia 2022 r.) odbyło się na podstawie zgód Prezydenta Miasta \`(...)\` wydanych na wniosek Dyrektora Ogrodu Zoologicznego w związku z Uchwałą nr \`(...)\` Rady Miasta \`(...)\` z dnia … listopada 2019 r. w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta \`(...)\` uprawnień do ustalania wysokości cen i opłat albo sposobu ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostki budżetowej Miasta \`(...)\` Ogród Zoologiczny im. … w \`(...)\`. Uchwała ta zaś została uchwalona na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679. zm.). Wnioski Dyrektora Ogrodu Zoologicznego były uzasadnione przewidywanym wykonaniem planu dochodów Ogrodu Zoologicznego (w 2019 r. było to 110%, w 2022 r. było to 100%) oraz miały na celu zachęcenie zwiedzających do przyjścia do Ogrodu Zoologicznego w okresie zimowym, kiedy liczba wizyt jest znacząco niższa i nie jest dostępna pełna ekspozycja zwierząt, co miało przełożyć się na zwiększenie sprzedaży biletów w sezonie letnim (zwiedzający, którzy odwiedzą Ogród Zoologiczny w darmowe dni otwarte w zimie, mogą chętniej wrócić do niego sezonie letnim). Były to więc działania o charakterze promocyjnym i odpowiadały standardowym praktykom podejmowanym przez tego typu obiekty kulturalne na całym świecie.

Państwa zdaniem, możliwość bezpłatnego wejścia dzieci do 3. roku życia, opiekunów grup szkolnych (jeden na 15 dzieci), opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych), posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty oraz nieodpłatnego korzystania z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (tj. w dniach 28-31 grudnia 2019 r. oraz 28-31 grudnia 2022 r.) odbywało się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy. Działalność Gminy polegająca na udostępnieniu Ogrodu Zoologicznego była/jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla uprzednio korzystających z nieodpłatnych ww. wejść.

Ponadto, wspomniane czynności – według Państwa opinii – wykonywane nieodpłatnie (możliwość bezpłatnego wejścia dzieci do 3. roku życia, opiekunów grup szkolnych (jeden na 15 dzieci), opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych), oraz nieodpłatnego korzystania z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (tj. w dniach 28-31 grudnia 2019 r. oraz 28-31 grudnia 2022 r.)) należy klasyfikować jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego dla dzieci do 3. roku życia, opiekunów grup szkolnych (jeden na 15 dzieci), opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych), posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty oraz nieodpłatnego korzystania z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (tj. w dniach 28-31 grudnia 2019 r. oraz 28-31 grudnia 2022 r.) były świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów do Ogrodu Zoologicznego na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść do Ogrodu Zoologicznego dla dzieci do 3. roku życia, opiekunów grup szkolnych (jeden na 15 dzieci), opiekunów grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych), posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty oraz nieodpłatnego korzystania z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (tj. w dniach 28-31 grudnia 2019 r. oraz 28-31 grudnia 2022 r.) na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w ww. przypadkach udostępnienie Ogrodu Zoologicznego następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu do Ogrodu Zoologicznego w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Ponadto należy zaznaczyć, że uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługiwało dzieciom do 3. roku życia, opiekunom grup szkolnych (jeden na 15 dzieci), opiekunom grup osób niepełnosprawnych (jeden na 5 osób niepełnosprawnych), posiadaczom \`(...)\` Karty Turysty oraz osobom korzystającym z bezpłatnego wejścia do Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (tj. w dniach 28-31 grudnia 2019 r. oraz 28-31 grudnia 2022 r.) na podstawie stosownych Zarządzeń wydanych przez Prezydenta Miasta \`(...)\` .

Wskazali Państwo, że obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do 3 roku życia, zdaniem Miasta, stanowiło realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Z kolei funkcjonujące w przeszłości darmowe wejścia opiekunów grup szkolnych oraz opiekunów grup osób niepełnosprawnych były możliwe wyłącznie wtedy, gdy jednocześnie opłaty za wstęp dokonali pozostali członkowie grupy szkolnej lub grupy osób niepełnosprawnych. Ponadto, nie było możliwe wejście takiej grupy bez obecności opiekuna. Odpłatność w tej sytuacji była pobierana od wszystkich członków grupy szkolnej oraz grup osób niepełnosprawnych poza jej opiekunem, bez którego grupa zorganizowana nie mogłaby skorzystać z Ogrodu Zoologicznego. Opiekun natomiast, jak sama nazwa wskazuje, towarzyszy grupie zorganizowanej w celu zapewnienia jej bezpieczeństwa i porządku. Innymi słowy darmowe wejście opiekuna miało charakter techniczny i było koniecznym elementem odpłatnego wejścia całej grupy zorganizowanej, a ponadto miało na celu zwiększenie zainteresowania Ogrodem Zoologicznym ww. grup. Natomiast w przypadku wstępu do Ogrodu Zoologicznego dla posiadaczy \`(...)\` Karty Turysty osoby w celu skorzystania z nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego musiały uprzednio dokonać zakupu \`(...)\` Karty Turysty. Obowiązujące w przeszłości zwolnienie z opłat dotyczące wejść korzystających z Ogrodu Zoologicznego w określonych dniach roku (28-31 grudnia w 2019 i 2022 r.) były działaniem służącym promocji mającym na celu zwiększenie zainteresowania Ogrodem Zoologicznym i zwiększeniem sprzedaży biletów. W sezonie zimowym bowiem nie jest dostępna pełna ekspozycja zwierząt, przez co nieodpłatna wizyta w Ogrodzie Zoologicznym zimą miała na celu zachęcenie odwiedzających do ponownej wizyty w Ogrodzie Zoologicznym w sezonie letnim, kiedy to Ogród Zoologiczny dysponuje pełną ekspozycją zwierząt (za odpłatnością) – co z kolei przyniesie oczekiwany efekt finansowy w wyniku sprzedaży biletów w okresie letnim.

W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie Ogrodu Zoologicznego następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wstęp do Ogrodu Zoologicznego dla ww. osób nie był regulowany przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które obligowałyby jednostkę samorządu terytorialnego do nieodpłatnego świadczenia tego typu usług na ich rzecz. Wstęp dla osób korzystających z Ogrodu Zoologicznego, w tym ww. zwolnienia został wprowadzony stosownymi uchwałami Prezydenta Miasta \`(...)\` . Zatem usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego osobom wskazanym we wniosku, pomimo że są realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, nie są niezbędne dla celu tej działalności – nie służą przede wszystkim tej działalności. Ponadto nie można przyjąć, że korzyść osoby uprawnionej do nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego ma charakter uboczny w stosunku do korzyści jaką z tytułu ich świadczenia odnoszą Państwo. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczyli/świadczą Państwo usługi wstępu do Ogrodu Zoologicznego wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy Ogród Zoologiczny nie będzie udostępniany na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, w szczególności nie będą go Państwo wykorzystywać nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

W związku z powyższym, nie są Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wydatkami w Ogród Zoologiczny, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z realizacją Inwestycji w Ogród Zoologiczny. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy, a to Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celnoskarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.