Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-370/08/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-07-28
Teza: Zasady opodatkowania niepodzielonego zysku ujętego w pasywach spółki z o.o. który w związku z przekształceniem tejże spółki został przeniesiony do majątku spółki jawnej.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o. przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 29 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia do majątku spółki jawnej niepodzielonego zysku ujętego w pasywach spółki z o.o. w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia do majątku spółki jawnej niepodzielonego zysku ujętego w pasywach spółki z o.o. w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z tym, że Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przekształcenia spółek wspólnicy Spółki noszą się z zamiarem przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Jawną. Spółka została założona przez dwóch wspólników, jeden ze wspólników jest osobą zagraniczną – obywatelem Unii. W pasywach Spółki z o.o. ujęty jest zysk osiągnięty w latach poprzednich, który nie był wypłacony w formie dywidendy. W wyniku przekształcenia zysk ten staje się częścią składową kapitału własnego Spółki Jawnej. Po przekształceniu Spółka będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą, tylko w zmienionej formie, będzie to kontynuacja działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Jawną u wspólników nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym wynikającym z niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem wnioskodawcy w momencie przekształcenia nie powstaje przychód. Spółka przekształcona, jako następca prawny wstępuje z tym dniem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, zaś wspólnicy stają się wspólnikami spółki przekształconej. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w pojęciu „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej”. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich przekazanych do majątku spółki przekształconej. Wspólnicy nie uzyskują dochodów, zyski nadal pozostają zatrzymane i nie zostają przekazane wspólnikom.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli po przekształceniu niepodzielony zysk Spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w Spółce Jawnej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji Spółki Jawnej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym co do zasady w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o. o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki Jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Jednakże należy zauważyć, iż niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

*   ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),
*   wyjścia wspólnika ze Spółki Jawnej,
*   likwidacji Spółki Jawnej,
*   przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki Jawnej.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa – w tym przypadku Spółka Jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.

Reasumując, przy przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Jawną niepodzielony zysk Spółki z o. o., który nie podwyższa wkładów wspólników Spółki Jawnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia. Jednakże, jak wyżej wyjaśniono, niepodzielony zysk wypracowany w Spółce z o. o. , który zostanie przeznaczony na podwyższenie wkładów wspólników Spółki Jawnej, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku zmiany formy prawnej, ujęty w pasywach Spółki z o.o. zysk osiągnięty w latach poprzednich i niewypłacony w formie dywidendy stanie się częścią składową kapitału własnego Spółki Jawnej. Należy zauważyć, że przeznaczenie niepodzielonych zysków Spółki z o.o. na podwyższenie kapitału podstawowego (wkładów wspólników) Spółki Jawnej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej Spółce. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłyną na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%. Spółka Jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich przekazanych do majątku spółki przekształconej, bowiem wspólnicy nie uzyskują dochodów a zyski nadal pozostają zatrzymane i nie zostają przekazane wspólnikom - **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.