Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.256.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej również jako Wnioskodawca) na podstawie umowy podwykonawczej zawartej z Generalnym Wykonawcą uczestniczy w realizacji budowy dwóch bloków energetycznych pod klucz w Elektrowni wraz z urządzeniami i ich kompletnym wyposażeniem. W celu realizacji niniejszego kontraktu Spółka ma podpisane liczne umowy i zamówienia z dalszymi podwykonawcami na roboty budowlane oraz dostawy towarów.

W celu wykonania ww. zakresu robót Spółka zawarła w dniu 25 października 2013 r. ze spółką X umowę na mocy, której powierzyła spółce X wykonanie części prac wchodzących w jej zakres. Zarówno Wnioskodawca jak spółka X są czynnymi podatnikami VAT.

W ramach niniejszej umowy spółka X jako Wykonawca, zobowiązała się wykonać następujące elementy:

1.  Urządzenia technologiczne i wyposażenie instalacji nawęglania w zakresie zaprojektowania, dostawy, montażu i rozruchu wraz z oddaniem do eksploatacji.
2.  Urządzenia technologiczne i wyposażenie instalacji odpopielania w zakresie zaprojektowania, dostawy, montażu i rozruchu wraz z oddaniem do eksploatacji.
3.  Urządzenia technologiczne i wyposażenie instalacji odżużlania w zakresie zaprojektowania, dostawy, montażu i rozruchu wraz z oddaniem do eksploatacji.
4.  Części zamienne do urządzeń i wyposażenia. Zgodnie z umową przez części zamienne rozumie się części zamienne dostarczone przez Wykonawcę i konieczne do obsługi Instalacji w trakcie trwania okresu gwarancji. Natomiast przez wyposażenie należy rozumieć - wszystkie urządzenia, sprzęt, wyposażenie, maszyny, narzędzia, aparaty, przyrządy oraz inne przedmioty różnego rodzaju potrzebne do realizacji prac, w tym montażu oraz zakończenia realizacji instalacji oraz usuwania wad w okresie odpowiedzialności za wady, które powinny być zapewnione przez Wykonawcę, ale nie obejmujące urządzeń lub innych przedmiotów, które maja stanowić lub stanowią część instalacji.

Ponadto, Spółka X jest zobowiązana zgodnie z umową:

*   do przygotowania projektów i wykonania niezbędnych prac inżynierskich oraz ponosi odpowiedzialność za wszelkie rozbieżności, błędy lub pominięcia w specyfikacjach, rysunkach oraz pozostałej dokumentacji technicznej przygotowanej przez siebie,

*   na własny koszt i ryzyko przetransportować na teren budowy całość urządzeń objętych dostawą, korzystając ze środków transportu, które uzna za najkorzystniejsze w występujących warunkach

*   na własny koszt przeprowadzi w miejscu wytwarzania lub na terenie budowy wszystkie próby urządzeń oraz każdej części prac. Wykonawca będzie odpowiedzialny za urządzenia i wyposażenie oraz zapewni iż personel będzie odpowiednio przeszkolony do wykonywania prób urządzeń,

*   zapewnić terminową pomoc techniczną w trakcie przeprowadzania przez Zamawiającego Prób Rozruchowych. Próby rozruchowe Instalacji zostaną przeprowadzone przez Zamawiającego w obecności Wykonawcy zgodnie z procedurami w oparciu o Szczegółowy Program rozruchu przedłożony przez Wykonawcę.

Zgodnie ze szczegółowym harmonogramem prac, Wykonawcy pozostały do wykonania jeszcze następujące etapy prac i dostaw:

1.  W ramach instalacji nawęglania:
    *   Dostawa i montaż ładowarko zwałowarki węgla na placach węglowych,
    *   Modernizacja istniejącej ładowarko zwałowarki,
    *   Montaż urządzeń wchodzących w skład technologicznego wyposażenia węzłów przesypowych węgla,
    *   Wykonanie i montaż lokalnych urządzeń Aparatury Kontrolno Pomiarowej i Automatyki,
    *   Wykonanie i montaż systemu nadzoru i sterowania,
    *   Wykonanie i montaż instalacji elektrycznej oświetlenia (podstawowego i awaryjnego) oraz instalacji gniazd remontowych - Wykonanie i montaż rozdzielnic niskiego napięcia,
    *   Dostawa i montaż urządzeń dźwigowo-transportowych
    *   Przeprowadzenie szkoleń, procesu rozruchu oraz przekazanie do eksploatacji instalacji nawęglania Bloku nr 5 i 6,
2.  W ramach instalacji odżużlania:
    *   Dostawa i montaż przesypów żużla z odżużlacza zgrzebłowego do kruszarek Bloku nr 5 i 6,
    *   Dostawa i montaż kruszarek żużla Bloku nr 5 i 6,
    *   Dostawa i montaż przenośników transportu żużla Bloku nr 5 i 6,
    *   Dostawa i montaż przenośników transportu żużla do magazynu żużla,
    *   Wykonanie instalacji rozładowczych i załadowczych żużla w magazynie żużla oraz systemu załadunku na samochody ciężarowe,
    *   Wykonanie i montaż lokalnych urządzeń Aparatury Kontrolno Pomiarowej i Automatyki,
    *   Wykonanie i montaż systemu nadzoru i sterowania,
    *   Wykonanie i montaż instalacji elektrycznej oświetlenia (podstawowego i awaryjnego) oraz instalacji gniazd remontowych,
    *   Wykonanie i montaż rozdzielnic niskiego napięcia,
    *   Dostawa i montaż urządzeń dźwigowo-transportowych Bloku nr 5 i 6,
    *   Przeprowadzenie szkoleń, procesu rozruchu oraz przekazanie do eksploatacji instalacji odżużlania Bloku nr 5 i 6
3.  W ramach instalacji odpopielania:
    *   Wykonanie i montaż instalacji transportu pneumatycznego popiołu od lejów elektrofiltrów Bloku nr 5 i 6 do zbiorników magazynowych popiołu łącznie ze stacjami wysyłkowymi popiołu pod elektrofiltrami, od zbiorników magazynowych popiołu do zbiorników retencyjnych popiołu Centralnej Stacji Załadowczej,
    *   Wykonanie i montaż wyposażenia technologicznego zbiorników magazynowych popiołu wraz z oprzyrządowaniem i instalacjami towarzyszącymi w tym instalacją transportu pneumatycznego popiołu do zbiorników retencyjnych popiołu,
    *   Wykonanie i montaż zbiorników retencyjnych popiołu Centralnej Stacji Załadowczej Popiołu wraz z oprzyrządowaniem i instalacjami towarzyszącymi w tym instalacjami rozładowczymi na cysterny kolejowe, samochodowe i samochody samowyładowcze,
    *   Wykonanie i montaż konstrukcji stalowej Centralnej Stacji Załadowczej Popiołu,
    *   Wykonanie i montaż lokalnych urządzeń Aparatury Kontrolno Pomiarowej i Automatyki,
    *   Wykonanie i montaż systemu nadzoru i sterowania,
    *   Wykonanie i montaż instalacji elektrycznej oświetlenia (podstawowego i awaryjnego) oraz instalacji gniazd remontowych,
    *   Wykonanie i montaż oświetlenia przeszkodowego zbiorników magazynowych popiołu,
    *   Wykonanie i montaż rozdzielnic niskiego napięcia,
    *   Dostawa i montaż urządzeń dźwigowo-transportowych Bloku nr 5 i 6,
    *   Przeprowadzenie szkoleń, procesu rozruchu oraz przekazanie do eksploatacji instalacji odpopielania Bloku nr 5 i 6

Ww. stan faktyczny został również przedłożony we wniosku skierowanym do Urzędu Statystycznego w celu wydania klasyfikacji PKWiU dla niniejszego przedmiotu umowy. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego wydaną w dniu 27 kwietnia 2017 r. przedmiotowe dostawy i usługi mieszczą się w grupowaniach:

1.  urządzenia nawęglania, odpopielania i odżużlania kotłów bloków energetycznych
    *   PKWiU 28.21.11.0 „Palniki piecowe; mechaniczne podawacze węgla, włączając ich ruszty mechaniczne; mechaniczne urządzenia do usuwania popiołu oraz podobne urządzenia”,
2.  części zamienne do urządzeń nawęglania, odpopielania i odżużlania kotłów bloków energetycznych -PKWiU 28.21.14.0 „Części pieców, palenisk i palników piecowych”
3.  zaprojektowanie, instalowanie i rozruch urządzeń technologicznych instalacji nawęglania, odpopielania, odżużlania w ramach budowy bloków energetycznych w elektrowni - PKWIU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym spółka X za przedmiotowe prace wystawia na Wnioskodawcę faktury opodatkowane stawką VAT 23%.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży na Generalnego Wykonawcę zgodnie z podpisaną umową podwykonawczą na realizację budowy bloków nr 5 i 6 Elektrowni , w kwocie netto wraz z informacją - odwrotne obciążenie jako roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z wydaną opinią klasyfikacyjną przez Urząd Statystyczny, mając na względzie, że zakupione usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka wnosi zapytanie czy w związku z powyższym będzie jej przysługiwało zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez spółkę X tytułem realizacji umowy podwykonawczej z dnia 25 października 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy: stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z ust. 2 niniejszego art. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Reasumując tak przedstawiony przez Spółkę opis sprawy oraz mając na względzie bezpośredni związek pomiędzy fakturami zakupowymi wystawionymi przez spółkę X a fakturami sprzedaży wystawionymi przez Wnioskodawcę na Generalnego Wykonawcę, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka na podstawie umowy podwykonawczej zawartej z Generalnym Wykonawcą uczestniczy w realizacji budowy dwóch bloków energetycznych pod klucz w Elektrowni wraz z urządzeniami i ich kompletnym wyposażeniem. W celu realizacji niniejszego kontraktu Spółka ma podpisane liczne umowy i zamówienia z dalszymi podwykonawcami na roboty budowlane oraz dostawy towarów. W celu wykonania ww. zakresu robót Spółka zawarła w dniu 25 października 2013 r. ze spółką X umowę na mocy, której powierzyła spółce X wykonanie części prac wchodzących w jej zakres. Zarówno Wnioskodawca jak spółka X są czynnymi podatnikami VAT. W ramach niniejszej umowy spółka X jako Wykonawca, zobowiązała się wykonać następujące elementy: Urządzenia technologiczne i wyposażenie instalacji nawęglania w zakresie zaprojektowania, dostawy, montażu i rozruchu wraz z oddaniem do eksploatacji, urządzenia technologiczne i wyposażenie instalacji odpopielania w zakresie zaprojektowania, dostawy, montażu i rozruchu wraz z oddaniem do eksploatacji, urządzenia technologiczne i wyposażenie instalacji odżużlania w zakresie zaprojektowania, dostawy, montażu i rozruchu wraz z oddaniem do eksploatacji, części zamienne do urządzeń i wyposażenia. Zgodnie z umową przez części zamienne rozumie się części zamienne dostarczone przez Wykonawcę i konieczne do obsługi Instalacji w trakcie trwania okresu gwarancji. Natomiast przez wyposażenie należy rozumieć - wszystkie urządzenia, sprzęt, wyposażenie, maszyny, narzędzia, aparaty, przyrządy oraz inne przedmioty różnego rodzaju potrzebne do realizacji prac, w tym montażu oraz zakończenia realizacji instalacji oraz usuwania wad w okresie odpowiedzialności za wady, które powinny być zapewnione przez Wykonawcę, ale nie obejmujące urządzeń lub innych przedmiotów, które maja stanowić lub stanowią część instalacji.

Zgodnie ze szczegółowym harmonogramem prac, Wykonawcy pozostały do wykonania jeszcze następujące etapy prac i dostaw:

1.  W ramach instalacji nawęglania:
    *   Dostawa i montaż ładowarko zwałowarki węgla na placach węglowych,
    *   Modernizacja istniejącej ładowarko zwałowarki,
    *   Montaż urządzeń wchodzących w skład technologicznego wyposażenia węzłów przesypowych węgla,
    *   Wykonanie i montaż lokalnych urządzeń Aparatury Kontrolno Pomiarowej i Automatyki,
    *   Wykonanie i montaż systemu nadzoru i sterowania,
    *   Wykonanie i montaż instalacji elektrycznej oświetlenia (podstawowego i awaryjnego) oraz instalacji gniazd remontowych - - Wykonanie i montaż rozdzielnic niskiego napięcia,
    *   Dostawa i montaż urządzeń dźwigowo-transportowych
    *   Przeprowadzenie szkoleń, procesu rozruchu oraz przekazanie do eksploatacji instalacji nawęglania Bloku nr 5 i 6,
2.  W ramach instalacji odżużlania:
    *   Dostawa i montaż przesypów żużla z odżużlacza zgrzebłowego do kruszarek Bloku nr 5 i 6,
    *   Dostawa i montaż kruszarek żużla Bloku nr 5 i 6,
    *   Dostawa i montaż przenośników transportu żużla Bloku nr 5 i 6,
    *   Dostawa i montaż przenośników transportu żużla do magazynu żużla,
    *   Wykonanie instalacji rozładowczych i załadowczych żużla w magazynie żużla oraz systemu załadunku na samochody ciężarowe,
    *   Wykonanie i montaż lokalnych urządzeń Aparatury Kontrolno Pomiarowej i Automatyki,
    *   Wykonanie i montaż systemu nadzoru i sterowania,
    *   Wykonanie i montaż instalacji elektrycznej oświetlenia (podstawowego i awaryjnego) oraz instalacji gniazd remontowych,
    *   Wykonanie i montaż rozdzielnic niskiego napięcia,
    *   Dostawa i montaż urządzeń dźwigowo-transportowych Bloku nr 5 i 6,
    *   Przeprowadzenie szkoleń, procesu rozruchu oraz przekazanie do eksploatacji instalacji odżużlania Bloku nr 5 i 6
3.  W ramach instalacji odpopielania:
    *   Wykonanie i montaż instalacji transportu pneumatycznego popiołu od lejów elektrofiltrów Bloku nr 5 i 6 do zbiorników magazynowych popiołu łącznie ze stacjami wysyłkowymi popiołu pod elektrofiltrami, od zbiorników magazynowych popiołu do zbiorników retencyjnych popiołu Centralnej Stacji Załadowczej,
    *   Wykonanie i montaż wyposażenia technologicznego zbiorników magazynowych popiołu wraz z oprzyrządowaniem i instalacjami towarzyszącymi w tym instalacją transportu pneumatycznego popiołu do zbiorników retencyjnych popiołu,
    *   Wykonanie i montaż zbiorników retencyjnych popiołu Centralnej Stacji Załadowczej Popiołu wraz z oprzyrządowaniem i instalacjami towarzyszącymi w tym instalacjami rozładowczymi na cysterny kolejowe, samochodowe i samochody samowyładowcze,
    *   Wykonanie i montaż konstrukcji stalowej Centralnej Stacji Załadowczej Popiołu,
    *   Wykonanie i montaż lokalnych urządzeń Aparatury Kontrolno Pomiarowej i Automatyki,
    *   Wykonanie i montaż systemu nadzoru i sterowania,
    *   Wykonanie i montaż instalacji elektrycznej oświetlenia (podstawowego i awaryjnego) oraz instalacji gniazd remontowych,
    *   Wykonanie i montaż oświetlenia przeszkodowego zbiorników magazynowych popiołu,
    *   Wykonanie i montaż rozdzielnic niskiego napięcia,
    *   Dostawa i montaż urządzeń dźwigowo-transportowych Bloku nr 5 i 6,
    *   Przeprowadzenie szkoleń, procesu rozruchu oraz przekazanie do eksploatacji instalacji odpopielania Bloku nr 5 i 6

Jak wskazał Wnioskodawca ww. stan faktyczny został również przedłożony we wniosku skierowanym do Urzędu Statystycznego w celu wydania klasyfikacji PKWiU dla niniejszego przedmiotu umowy. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego wydaną w dniu 27 kwietnia 2017 r. przedmiotowe dostawy i usługi mieszczą się w grupowaniach:

1.  urządzenia nawęglania, odpopielania i odżużlania kotłów bloków energetycznych
    *   PKWiU 28.21.11.0 „Palniki piecowe; mechaniczne podawacze węgla, włączając ich ruszty mechaniczne; mechaniczne urządzenia do usuwania popiołu oraz podobne urządzenia”,
2.  części zamienne do urządzeń nawęglania, odpopielania i odżużlania kotłów bloków energetycznych -PKWiU 28.21.14.0 „Części pieców, palenisk i palników piecowych”
3.  zaprojektowanie, instalowanie i rozruch urządzeń technologicznych instalacji nawęglania, odpopielania, odżużlania w ramach budowy bloków energetycznych w elektrowni - PKWIU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym spółka X za przedmiotowe prace wystawia na Wnioskodawcę faktury opodatkowane stawką VAT 23%. W dalszej kolejności Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży na Generalnego Wykonawcę zgodnie z podpisaną umową podwykonawczą na realizację budowy bloków nr 5 i 6 Elektrowni, w kwocie netto wraz z informacją - odwrotne obciążenie jako roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta w sytuacji wykorzystywania zakupionych świadczeń do czynności opodatkowanych.

W pierwszej kolejności w celu ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta należy ustalić, czy świadczenia o których mowa w przedmiotowym wniosku realizowane na rzecz Spółki będą rozliczone na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ustalenie, czy dane świadczenie podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 18 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczone przez podwykonawcę.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenia realizowane na jego rzecz są klasyfikowane w następujący sposób:

1.  urządzenia nawęglania, odpopielania i odżużlania kotłów bloków energetycznych - PKWiU 28.21.11.0 „Palniki piecowe; mechaniczne podawacze węgla, włączając ich ruszty mechaniczne; mechaniczne urządzenia do usuwania popiołu oraz podobne urządzenia”,
2.  części zamienne do urządzeń nawęglania, odpopielania i odżużlania kotłów bloków energetycznych -PKWiU 28.21.14.0 „Części pieców, palenisk i palników piecowych”
3.  zaprojektowanie, instalowanie i rozruch urządzeń technologicznych instalacji nawęglania, odpopielania, odżużlania w ramach budowy bloków energetycznych w elektrowni - PKWiU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione świadczenia klasyfikowane do grupowania PKWiU opisanych przez Spółkę tj. PKWiU 28.21.11.0, PKWiU 28.21.14.0 oraz PKWiU 33.20.29.0.

Zatem skoro, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka X realizuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenia sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 28.21.11.0, PKWiU 28.21.14.0 oraz PKWiU 33.20.29.0 to w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie wymieniono świadczeń klasyfikowanych do PKWiU 28.21.11.0, PKWiU 28.21.14.0 oraz PKWiU 33.20.29.0. W konsekwencji ww. świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest podatnik świadczący usługę i dostawę na rzecz Wnioskodawcy który powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie przedmiotowych świadczeń zawierającą podatek VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla niektórych czynności ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Jednak będące przedmiotem niniejszej sprawy świadczenia realizowane na rzecz Wnioskodawcy sklasyfikowane wg PKWiU 28.21.11.0 „Palniki piecowe; mechaniczne podawacze węgla, włączając ich ruszty mechaniczne; mechaniczne urządzenia do usuwania popiołu oraz podobne urządzenia”, PKWiU 28.21.14.0 „Części pieców, palenisk i palników piecowych” oraz PKWiU 33.20.29.0. „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” nie zostały wskazane przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup towarów czy usług, które są zwolnione od podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

Zatem, świadczenia realizowane przez Spółkę X udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka uczestniczy w realizacji budowy dwóch bloków energetycznych wraz z urządzeniami i ich kompletnym wyposażeniem. W celu realizacji niniejszego kontraktu Spółka ma podpisane liczne umowy i zamówienia z dalszymi podwykonawcami na roboty budowlane oraz dostawy towarów. W celu wykonania ww. zakresu robót Spółka zawarła ze spółką X umowę na mocy, której powierzyła spółce X wykonanie części prac wchodzących w jej zakres. Zarówno Wnioskodawca jak spółka X są czynnymi podatnikami VAT i świadczenia nabyte przez Wnioskodawcę służą do czynności opodatkowanych. Spółka X wystawia faktury na rzecz Wnioskodawcy ze stawką 23%, a Wnioskodawca w dalszej kolejności wystawia faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy zgodnie z podpisaną umową podwykonawczą na realizacje budowy bloków 5 i 6 elektrowni z informacją odwrotne obciążenie.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT nabywając przedmiotowe świadczenia związane z czynnościami opodatkowanymi będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy. Spełnione bowiem są przesłanki pozytywne o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a także w sprawie nie będzie miało wyłączenie o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Skoro bowiem Wnioskodawca nabywa świadczenia klasyfikowane do grupowania PKWiU 28.21.11.0, PKWiU 28.24.14.0 oraz PKWiU 33.20.29.0 które nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jako te do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia to jak już ustalono, świadczenia będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych ze stawką 23%. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które dokumentują świadczenia klasyfikowane do grupowania PKWiU 28.21.11.0, PKWiU 28.24.14.0 oraz PKWiU 33.20.29.0.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Ponadto należy dodać, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę dokumentujących wskazane w stanie faktycznym świadczenie.

Należy również wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji świadczeń w świetle PKWiU. Analiza prawidłowości klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem wątpliwości do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem realizowanych świadczeń. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę, tj. 28.21.11.0. 28.21.14.0 oraz 33.20.29.0.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.