Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-619/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: W analizowanej sytuacji spełnione są przesłanki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących czynności wykonywane w ramach Umowy Inkasa a przy tym nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). Tym samym Bankowi będzie przysługiwać zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących wykonywane na rzecz Banku czynności.
Słowa kluczowe: banki; faktoring; import; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; wierzytelność; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Bank”) jest instytucją finansową, świadczącą w szczególności szeroko rozumiane usługi finansowe, w tym usługi faktoringu. W ramach prowadzonej działalności Bank planuje nawiązać współpracę z przedsiębiorstwem telekomunikacyjnym na zasadach opisanych poniżej:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest przedsiębiorstwem telekomunikacyjnym, którego głównym źródłem przychodów są usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz klientów indywidualnych (w tym m.in. realizowanie połączeń głosowych, zapewnienie dostępu do internetu itd.). Świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów indywidualnych możliwe jest za pomocą urządzeń końcowych takich jak smartfony, tablety, laptopy („Urządzenia”), które Spółka ma w swojej ofercie handlowej. W celu uatrakcyjnienia oferty nabycia Urządzeń, a przez to zwiększenia przychodów z tytułu świadczonych za pomocą Urządzeń usług telekomunikacyjnych, Spółka oferuje wybranym przez siebie klientom, jednocześnie z zawarciem umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nabycie określonych w ofercie Spółki Urządzeń w zamian za cenę płatną w miesięcznych ratach. Warunki umowy sprzedaży Urządzenia („Umowa Ratalna”) zawiera regulamin promocji a potwierdzenie zawarcia Umowy Ratalnej stanowi faktura VAT wystawiona przez Spółkę w momencie sprzedaży Urządzenia.

Wraz z fakturą VAT potwierdzającą zakup Urządzenia klient otrzymuje harmonogram uiszczania rat za Urządzenie ze wskazaniem numeru rachunku bankowego Spółki, na które klient jest zobowiązany dokonywać płatności ratalnych. W związku z zawieraniem Umów Ratalnych Spółka posiada i będzie posiadała w przyszłości wierzytelności wobec klientów o zapłatę w ratach ceny za nabyte przez nich Urządzenia („Wierzytelności Ratalne”).

W związku z zamiarem poprawienia płynności finansowej Spółki oraz z uwagi na wzrost skali zawierania Umów Ratalnych, a co za tym idzie - wzrost ryzyka po stronie Spółki związanego z potencjalną niewypłacalnością klientów będących dłużnikami Wierzytelności Ratalnych - jak również z uwagi na doświadczenie instytucji finansowych w zarządzaniu ryzykiem finansowym, Spółka oraz Bank zamierzają zawrzeć umowę ramową („Umowa Ramowa”), której przedmiotem będzie określenie warunków, na jakich Bank będzie świadczył na rzecz Spółki, za wynagrodzeniem, usługę uznawaną przez Spółkę i Bank za usługę faktoringu pełnego (bez regresu), polegającą w szczególności na:

*   finansowaniu bezspornych i niewymagalnych wierzytelności Spółki,

*   uwalnianiu Spółki od ciężaru obsługi wierzytelności;

*   przejmowaniu od Spółki ryzyka niewypłacalności dłużników Wierzytelności Ratalnych, w konsekwencji czego, w przypadku wystąpienia takiej niewypłacalności nie będą przysługiwać Bankowi jakiekolwiek roszczenia z tego tytułu względem Spółki („Usługa”).

W wykonaniu Umowy Ramowej, celem umożliwienia Bankowi świadczenia Usługi, będą zawierane szczegółowe umowy cesji Wierzytelności Ratalnych, zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego. Zawieranie umowy cesji Wierzytelności Ratalnych będzie się odbywało w następujący sposób:

Na mocy Umowy Ramowej, Spółka będzie uprawniona do poinformowania Banku, w dowolnie wybranym przez siebie momencie o zamiarze objęcia Usługą Wierzytelności Ratalnych, w formie zaproszenia Banku do złożenia oferty przejęcia wybranych przez Spółkę Wierzytelności Ratalnych lub niektórych z nich celem objęcia Usługą („Zaproszenie Do Złożenia Oferty”).

Oferta złożona przez Bank w odpowiedzi na Zaproszenie Do Złożenia Oferty („OFERTA”) będzie składana w formie pisemnej, w terminie określonym w Umowie Ramowej.

Przedmiotem Oferty może być przejęcie wszystkich Wierzytelności Ratalnych wskazanych w Zaproszeniu Do Złożenia Oferty bądź jedynie niektórych z nich, celem objęcia ich Usługą.

Spółka po otrzymaniu Oferty, w terminie przyjęcia Oferty określonym w Ofercie, będzie uprawniona do złożenia Bankowi w formie pisemnej oświadczenia o przyjęciu Oferty w całości, lub o przyjęciu Oferty z zastrzeżeniem jej zmiany.

W przypadku, gdy zamiarem Spółki będzie przyjęcie Oferty z zastrzeżeniem jej zmiany, czyli przyjęcie Oferty o treści zmienionej w stosunku do tej, która została złożona przez Bank, Spółka zawiadomi Bank, w terminie przyjęcia Oferty określonym w Ofercie, o jakiej treści Ofertę przyjmuje. Takowe oświadczenie Spółki będzie stanowiło nową ofertę („Nowa Oferta”), którą Bank zobowiązany będzie przyjąć lub odrzucić w terminie określonym w Nowej Ofercie.

Z chwilą złożenia przez:

1.  Spółkę oświadczenia o przyjęciu Oferty, lub
2.  Bank oświadczenia o przyjęciu Nowej Oferty, pomiędzy Spółką i Bankiem zostanie zawarta umowa cesji:
    1.  Wierzytelności Ratalnych określonych w Ofercie - w przypadku, gdy Spółka złoży oświadczenie o przyjęciu Oferty w całości, albo
    2.  Wierzytelności Ratalnych określonych w Nowej Ofercie - w przypadku przyjęcia przez Bank Nowej Oferty.

W momencie zawarcia Umowy Ratalnej Spółka nie jest zatem w stanie określić, czy dana Wierzytelność Ratalna będzie przedmiotem cesji na Bank, to jest czy w stosunku do danej Wierzytelności Ratalnej będzie świadczona Usługa, czy też nie.

Świadczenie przez Bank Usługi w stosunku do danej Wierzytelności Ratalnej rozpoczyna się z chwilą przelewu takiej Wierzytelności Ratalnej na rzecz Banku na podstawie umowy cesji Wierzytelności Ratalnej, stanowiącej element realizacji Umowy Ramowej.

W ramach realizacji Umowy Ramowej w zamian za cedowane na rzecz Banku Wierzytelności Ratalne będące wierzytelnościami niewymagalnymi, Spółka otrzyma od Banku ich wartość nominalną.

W zamian za świadczoną Usługę Bank otrzyma od Spółki wynagrodzenie.

Przewidziany w Umowie Ramowej mechanizm zakłada, że Bank będzie pozostawał w gotowości do świadczenia Usługi przy czym może odmówić świadczenia Usługi w stosunku do wszystkich lub części Wierzytelności Ratalnych w odniesieniu do których Spółka wystąpi o ich objęcie Usługą. Spółka może nie wyrazić zgody na objęcie Usługą Wierzytelności Ratalnych, jeśli warunki finansowe w odniesieniu do konkretnej Wierzytelności Ratalnej, nie zostaną uznane przez Spółkę za satysfakcjonujące.

Kierując się wygodą klienta, Spółka pragnie umożliwić klientowi, który nabył Urządzenie i jest dłużnikiem Wierzytelności Ratalnej w stosunku, do której Bank świadczy Usługę, dokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne oraz z tytułu rat ceny za Urządzenie na jeden dotychczasowy rachunek bankowy. W tym celu wraz z zawarciem Umowy Ramowej, między Spółką a Bankiem zostanie zawarta umowa, na mocy której Spółka, będzie świadczyła na rzecz Banku kompleksową usługę uznawaną przez Spółkę i Bank za Usługę Inkasa Wierzytelności Ratalnych, w stosunku do których na mocy Umowy Ramowej jest świadczona przez Bank Usługa („Umowa Inkasa”).

W wykonaniu Umowy Inkasa Spółka będzie:

1.  przyjmowała w imieniu Banku od dłużników Wierzytelności Ratalnych na rachunki bankowe Spółki (ten sam, na który klient uiszcza opłatę za usługi telekomunikacyjne) wpłaty z tytułu Wierzytelności Ratalnych, w stosunku do których Bank świadczy na rzecz Spółki Usługę, i przekazywała te środki na rachunek bankowy Banku oraz
2.  realizowała proces monitoringu spłaty rat Wierzytelności Ratalnych.

W ramach monitoringu spłaty rat Wierzytelności Ratalnych Spółka będzie wykonywała techniczne czynności zmierzające do zapewnienia regularności spłat Wierzytelności Ratalnych przez dłużników i nie dopuszczenia do powstawania opóźnień płatniczych, w tym w szczególności:

1.  skontaktuje się z dłużnikiem w celu przypomnienia o konieczności dokonania spłaty raty Wierzytelności Ratalnej;
2.  skontaktuje się z dłużnikiem z wykorzystaniem dostępnych narzędzi mobilizujących dłużnika do zapłaty, w celu poinformowania o powstaniu zaległości w spłacie Wierzytelności Ratalnych,
3.  wezwie dłużnika do spłaty Wierzytelności Ratalnych w przypadku braku zapłaty raty w ustalonym terminie.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi na podstawie Umowy Inkasa, Spółka będzie otrzymywała od Banku wynagrodzenie.

Bank pragnie zaznaczyć także, iż wniosek o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT planowanej transakcji został złożony również przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności Banku wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy Ramowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w chwili składania wniosku stawka podstawowa to stawka 23%)?
2.  Czy Bankowi będzie przysługiwać zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę dotyczącej wyżej opisywanych czynności Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Banku, w świetle art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, nie powinno ulegać wątpliwości, że usługi Banku będą podlegały opodatkowaniu i nie będą podlegały zwolnieniu z VAT. W myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT bowiem, nie podlegają zwolnieniu z VAT czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Z przedmiotowego przepisu wynika więc jednoznacznie, że:

*   usługi factoringu nie są wyłączone z systemu podatku VAT (nie są transakcjami nie podlegającymi opodatkowaniu), bo zastosowanie wyłączenia ze zwolnienia z VAT jest możliwe jedynie w odniesieniu do transakcji, które zasadniczo podlegałyby zwolnieniu z VAT, a transakcje, które zasadniczo podlegałyby zwolnieniu z VAT, nie mogą być równocześnie transakcjami niepodlegającymi VAT (zbiór transakcji podlegających zwolnieniu i zbiór transakcji niepodlegających opodatkowaniu są zbiorami rozłącznymi);

*   usługi factoringu nie podlegają zwolnieniu z VAT.

W konsekwencji, uznanie, iż usługi świadczone przez Bank są usługami factoringu (w opinii Banku tak właśnie należy klasyfikować usługi Banku) pozwoli jednoznacznie stwierdzić, że usługi świadczone na podstawie Umowy Ramowej są usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej (w sytuacji braku przepisu przewidującego zastosowanie stawki obniżonej dla usług factoringu).

W związku z powyższym należy wskazać, że usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, co zgodnie z zasadami wykładni nakazuje odwołać się do definicji owego pojęcia funkcjonujących w praktyce (również orzeczniczej i organów podatkowych) oraz w innych aktach prawnych.

I tak, np. w Słowniku finansowym dostępnym na stronie findict.pl czytamy, że „faktoring jest jedną z form finansowania działalności przedsiębiorstwa. Polega on na wykupie przez wyspecjalizowaną firmę (faktora) od przedsiębiorstwa (faktoranta) wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów lub usług do przedsiębiorstw”.

Natomiast na stronie internetowej Polskiego Związku Faktorów (www. faktoring.pl) czytamy, że „Faktoring to rodzaj działalności finansowej polegającej na wykupie nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorstw, należnych im od odbiorców z tytułu dostaw towarów lub usług, połączony z finansowaniem klientów oraz świadczeniem na ich rzecz dodatkowych usług.

Z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia (definicja Ottawska, 1988), firma faktoringowa wykonuje co najmniej dwie z czterech czynności:

*   finansuje bezsporne i niewymagalne należności;

*   prowadzi sprawozdawczość i konta dłużników;

*   egzekwuje należności;

*   przejmuje ryzyko wypłacalności odbiorcy”.

Należy zaznaczyć, że podobne definicje factoringu występują w pismach organów podatkowych oraz wyrokach sądów, np.:

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP4/443-257/13-2/ISN, w którym czytamy m.in. „taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi. (…) W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring może występować w różnych formach:
    
    *   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta);
    *   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta);
    *   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).
    
    Bez względu na to w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie - zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy - nie może korzystać ze zwolnienia od podatku”. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2011 r., sygn. IBPP3/443-860/11/PK w którym wskazano m.in. „Zgodnie z doktryną przedmiotem faktoringu są niewymagalne wierzytelności pieniężne, wynikające z umów sprzedaży lub dostawy towarów oraz świadczenia usług, zarówno bez prawa do regresu (faktoring właściwy/pełny), jak i z prawem do regresu (faktoring niewłaściwy/niepełny). Instytucję factoringu reguluje w szczególności UNIDROIT Convention on International Factoring (dalej „Konwencja Ottawska”) 28 maja 1988 r., która określa jakie czynności należy rozumieć pod tym pojęciem. Zgodnie z uregulowaniami tej konwencji, przez umowę factoringu rozumie się cesję wierzytelności połączoną z wykonywaniem przez faktora, co najmniej dwóch z następujących funkcji;
    1.  Finansowanie cedenta.
    2.  Księgowanie należności.
    3.  Inkasowanie należności.
    4.  Przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 999/12 w którym sąd stwierdził m.in. podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. w którym wskazano m.in., że „(\`(...)\`) według konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu z 28 maja 1988 r. przez umowę faktoringu rozumie stałą umowę, w ramach której faktorant może lub jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), natomiast do obowiązków faktora należy wykonywanie takich funkcji, jak: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika)”.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu wyżej cytowanych definicji pojęcia „faktoringu”, niewątpliwie Bank będzie wykonywał na rzecz Spółki usługę factoringu, ponieważ będą występowały trzy okoliczności o których mowa w wyższych definicjach:

1.  przelew wierzytelności/zmiana wierzyciela;
2.  finansowanie Spółki - Spółka będzie uzyskiwała kwotę odpowiadającą 100% jej należności w związku z konkretną Umową Ratalną przed terminem zapadalności poszczególnych rat;
3.  przejęcie ryzyka niewypłacalności - usługa świadczona przez Bank będzie miała charakter factoringu prawidłowego/pełnego, czyli bank nie będzie miał prawa regresu wobec Spółki, między innymi w przypadku niedokonania płatności przez dłużnika, co oznacza, że po dokonaniu cesji Wierzytelności Ratalnej na Spółce nie będzie już ciążyć ryzyko niewypłacalności dłużników Wierzytelności Ratalnych.

Należy również zwrócić uwagę, że w odniesieniu do factoringu pełnego nie mogą zaistnieć inne czynności wymienione w Konwencji Ottawskiej - wynika to wprost z faktu, że skoro faktor przejmuje wierzytelności bez prawa regresu, to faktorant nie jest już podmiotem zainteresowanym dalszą obsługą wierzytelności. Mimo to (jak wynika z cytowanych wyżej pism organów podatkowych) nie ulega wątpliwości, że również factoring pełny/prawidłowy podlega wyłączeniu ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Wypada również zaznaczyć, że fakt, iż factoring pełny/prawidłowy podlega wyłączeniu ze zwolnienia z VAT został również potwierdzony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. C-3 05/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH (w przedmiotowej sprawie dodatkowymi czynnościami wykonywanymi przez faktora były, z natury rzeczy, również finansowanie faktoranta oraz uwolnienie go od ryzyka niewypłacalności dłużnika).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Banku, nie ulega wątpliwości, że Usługi podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie w odniesieniu do Usług znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Banku, odpowiedź na pytanie pierwsze, powinna być twierdząca.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Powyższa regulacja jest uzupełniana przez art. 86. ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W opinii Banku wszelkie warunki powstania i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, tj:

*   Bank będzie nabywać usługi od Spółki;

*   Bank będzie je wykorzystywać do celów działalności opodatkowanej - usługi nabywane przez Bank będą związane wyłącznie ze świadczonymi Spółce usługami faktoringu, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (o czym dalej);

*   Bank będzie w posiadaniu faktur dokumentujących czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku, które będą wskazywały kwotę podatku VAT.

W odniesieniu do związku usługi nabywanej przez Bank ze świadczonymi Spółce usługami factoringu należy zwrócić uwagę, że usługi świadczone na podstawie Umowy Inkasa są formalnie i materialnie powiązane z usługami faktoringu świadczonymi Spółce, tj. usługi na podstawie Umowy Inkasa dotyczą wyłącznie wierzytelności, których dotyczą Usługi (usługi na podstawie Umowy Inkasa będą świadczone wyłącznie jeśli będą świadczone Usługi) i konsekwentnie podpisanie Umowy Inkasa z punktu widzenia Banku będzie celowe tylko w związku z podpisaniem Umowy Ramowej (i nastąpi wraz z jej podpisaniem). Usługi świadczone na podstawie Umowy Inkasa zwiększają też szanse Spółki uzyskania spłaty Wierzytelności Ratalnych zwiększając tym samym rentowność/celowość i zmniejszając ryzyko świadczenia Usług dla Banku.

Usługi świadczone na podstawie Umowy Ramowej natomiast, są jak wskazywano powyżej, usługami podlegającymi opodatkowaniu stawką podstawową.

Należy również zwrócić uwagę, że w konsekwencji powyższego (ścisłego związku z Usługami) usługi świadczone Bankowi na podstawie Umowy Inkasa nie będą miały wpływu na inne obszary działalności Banku, tj. nie są potrzebne do innych działań Banku i w żadnej mierze nie wspomagają innych działań Banku. Tym samym nie jest możliwe wskazanie innych usług Banku z którymi usługi świadczone na podstawie Umowy Inkasa miałyby być związane, a co za tym idzie brak jest podstaw do stosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie Umowy Inkasa nabywanych przez Bank.

W związku z tym kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie Banku jest brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że mimo spełnienia warunków wynikających z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji, zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie czy usługi Spółki będą mogły być uznane za niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Banku, w świetle art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, nie powinno ulegać wątpliwości, że usługi Spółki będą podlegały opodatkowaniu i nie będą podlegały zwolnieniu z VAT. W myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT bowiem, nie podlegają zwolnieniu z VAT czynności ściągania długów.

Przede wszystkim należy wskazać, że usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy, inkasa będą miały charakter kompleksowy /złożony, a w konsekwencji niezasadne byłoby rozdzielne ocenianie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę.

Koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie ETS nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych usługi, które:

*   same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie.

*   pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej.

Na poparcie powyższych tez można powołać m.in. następujące wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:

*   Art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen” (wyrok z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04);

*   „Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)” (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   „Problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa ETS związanego z tym zagadnieniem wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Lid (CPP) v.Commissioners of Customs & Excise publ w bazie orzeczn.; LEX nr 83891). W sprawie C-349/96, gdzie spółka świadczyła odpłatną usługą składającą się z dwóch elementów: usługę polegającą na ubezpieczeniu kart kredytowych od skutków ich utraty (zwolnioną z opodatkowania) oraz usługę rejestracji tych kart (opodatkowaną VAT). Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zdaniem Trybunału jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. oraz ww. wyrok w sprawie C-349, CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien opubl. PP 2005/12/57). W powołanym wyroku C-41/04-Levob Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket ( C-111/05 ) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1022/09)”.

*   „Aby dokonać pełnej wykładni należy uwzględnić, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. W związku powyższym wypada zauważyć, że z orzecznictwa TSWE wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. 1-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz 0V Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego”. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. III SA/G1 866/09).

Analogiczne tezy można znaleźć w licznych innych wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09 września 2009 r., sygn. III SA/G1 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego należy uznać, że koncepcja świadczenia złożonego wykształcona przez ETS została w pełni recypowana przez sądownictwo administracyjne, jak również w świetle cytowanych fragmentów nie ulega wątpliwości, iż przedstawione powyżej zasady kwalifikowania świadczeń jako świadczeń złożonych, są prawidłowe.

W opinii Banku, w analizowanym przypadku, czynności przyjmowania wpłat w imieniu Banku i przekazywania ich do Banku oraz czynności monitoringu spłaty rat Wierzytelności ratalnych pełnią wobec siebie funkcje pomocnicze, tj. niewątpliwie ekonomiczna „wartość” czynności przyjmowania wpłat w imieniu Banku wykonywana przez Spółkę jest dla Banku „większa” poprzez czynności monitoringu wykonywane przez Spółkę, innymi słowy, czynności monitoringu wykonywane przez Spółkę niewątpliwie skutkują tym, iż czynności, przyjmowania wpłat w imieniu Banku wykonywane przez Spółkę są dla Banku bardziej efektywne/opłacalne.

Analogicznie można rozpatrywać wpływ czynności przyjmowania wpłat w imieniu Banku na ekonomiczną „wartość” czynności monitoringu, tj. czynności przyjmowania wpłat w imieniu Banku i przekazywania ich Bankowi powodują, iż czynności monitoringu są „pełniejsze”, bardziej efektywne/opłacalne.

Należy wskazać, że w opinii Banku czynnością wiodącą w analizowanym przypadku jest czynność monitoringu spłat Wierzytelności Ratalnych - wynika to z faktu, że samoistnie rozpatrywana czynność przyjmowania wpłat w imieniu Banku nie posiada istotnej wartości ekonomicznej, ponieważ nie generowałaby istotnego obciążenia administracyjnego/kosztów po stronie Banku, gdyby Bank sam ją wykonywał. Czynności monitoringu natomiast niewątpliwie stanowią wartość dodaną dla Banku, gdyż generowałoby obciążenia administracyjne/koszty po stronie Banku, gdyby Bank dążył do ich samodzielnej realizacji.

Na czynności monitoringu należności wykonywane przez Spółkę składają się proste czynności techniczno-administracyjne, szerzej opisane w stanie faktycznym, zmierzające do zapewnienia regularności spłat Wierzytelności Ratalnych przez dłużników i nie dopuszczenia do powstawania opóźnień płatniczych, które nie są rozliczane od uzyskania efektu w postaci odzyskania niespłacanej wierzytelności. W związku z powyższym należy wskazać, że czynności monitoringu spłaty Wierzytelności Ratalnych mieszczą się w szeroko rozumianym pojęciu czynności ściągania długów art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, a co za tym idzie (w sytuacji braku ich ujęcia w przepisie statuującym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej) podlegają stawce podstawowej. W konsekwencji (uwzględniając kompleksowy/złożony charakter świadczenia Spółki) całość świadczenia Spółki opisanego w stanie faktycznym należy uznać za usługę opodatkowaną stawką podstawową (obecnie 23%).

Na marginesie należy zauważyć, że nawet w razie zajęcia odmiennego stanowiska, tj. uznania, że czynnością wiodącą jest czynność przyjmowania wpłat w imieniu Banku albo uznania, że w istocie czynności Spółki o których mowa w stanie faktycznym powinny być rozpatrywane odrębnie, to do usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy inkasa znalazłaby zastosowanie stawka podstawowa (obecnie 23%).

Wynika to z faktu, że zarówno usługa inkasa, jak i usługa monitoringu (gdyby uznać, że w analizowanym przypadku można je traktować odrębnie) podlegają stawce podstawowej.

Prawidłowość powyższego stanowiska odnośnie usług inkasa znajduje potwierdzenie chociażby w następujących wyrokach i pismach organów podatkowych:

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. III SA/GI 833/12 w którym wskazano m.in., podatkowo, zgodnie z zakresem wyłączeń wynikającym z orzecznictwa ETS oraz zapisu art. 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dołączyć inkaso.

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2014 r., sygn. IBPP3/443-686/14/AŚ;

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-235/14-2/AW;

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1075/13-2/MKw.

W świetle powyższego więc, niezależnie od tego czy czynności Spółki będą kwalifikowane na potrzeby podatkowe przez pryzmat usług monitoringu spłaty rat Wierzytelności Ratalnych (co zdaniem Banku byłoby podejściem prawidłowym), czy poprzez pryzmat usług przyjmowania wpłat w imieniu Banku czy też powyższe usługi będą rozpatrywane odrębnie, wszystkie usługi Spółki, które będą świadczone na podstawie Umowy inkasa, będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23%.

W konsekwencji, zdaniem Banku, odpowiedź na pytanie drugie, również powinna być, twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa,(…).

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że, Wnioskodawca jest instytucją finansową, świadczącą w szczególności szeroko rozumiane usługi finansowe, w tym usługi faktoringu. W ramach prowadzonej działalności Bank planuje nawiązać współpracę z przedsiębiorstwem telekomunikacyjnym P. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”), którego głównym źródłem przychodów są usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz klientów indywidualnych (w tym m.in. realizowanie połączeń głosowych, zapewnienie dostępu do internetu itd.). Świadczenie ww. usług jest możliwe za pomocą urządzeń końcowych takich jak smartfony, tablety, laptopy („Urządzenia”), które Spółka ma w swojej ofercie handlowej. W celu zwiększenia przychodów z tytułu świadczonych ww. usług oraz uatrakcyjnienia oferty nabycia Urządzeń, Spółka oferuje wybranym przez siebie klientom, jednocześnie z zawarciem umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nabycie określonych w ofercie Spółki Urządzeń w zamian za cenę płatną w miesięcznych ratach. Potwierdzenie zawarcia Umowy Ratalnej stanowi faktura VAT wystawiona przez Spółkę w momencie sprzedaży Urządzenia. Wraz z fakturą VAT klient otrzymuje harmonogram uiszczania rat za Urządzenie ze wskazaniem numeru rachunku bankowego Spółki, na które klient jest zobowiązany dokonywać płatności ratalnych. W związku z zawieraniem Umów Ratalnych Spółka posiada i będzie posiadała w przyszłości wierzytelności wobec klientów o zapłatę w ratach ceny za nabyte przez nich Urządzenia („Wierzytelności Ratalne”). W związku z zamiarem poprawienia płynności finansowej Spółki oraz z uwagi na wzrost skali zawierania Umów Ratalnych, a co za tym idzie - wzrost ryzyka po stronie Spółki związanego z potencjalną niewypłacalnością klientów będących dłużnikami Wierzytelności Ratalnych - jak również z uwagi na doświadczenie instytucji finansowych w zarządzaniu ryzykiem finansowym, Spółka oraz Bank zamierzają zawrzeć umowę ramową („Umowa Ramowa”), której przedmiotem będzie określenie warunków, na jakich Bank będzie świadczył na rzecz Spółki, za wynagrodzeniem, usługę uznawaną przez Spółkę i Bank za usługę faktoringu pełnego (bez regresu), polegającą w szczególności na: finansowaniu bezspornych i niewymagalnych wierzytelności Spółki, uwalnianiu Spółki od ciężaru obsługi wierzytelności, przejmowaniu od Spółki ryzyka niewypłacalności dłużników Wierzytelności Ratalnych, w konsekwencji czego, w przypadku wystąpienia takiej niewypłacalności nie będą przysługiwać Bankowi jakiekolwiek roszczenia z tego tytułu względem Spółki („Usługa”). W wykonaniu Umowy Ramowej, celem umożliwienia Bankowi świadczenia Usługi, będą zawierane szczegółowe umowy cesji Wierzytelności Ratalnych, które będą się odbywały w następujący sposób: na mocy Umowy Ramowej, Spółka będzie uprawniona do poinformowania Banku, w dowolnie wybranym przez siebie momencie o zamiarze objęcia Usługą Wierzytelności Ratalnych. Przedmiotem Oferty może być przejęcie wszystkich Wierzytelności Ratalnych bądź przyjęcie jedynie niektórych z nich. Spółka będzie uprawniona do złożenia Bankowi oświadczenia o przyjęciu Oferty w całości, lub z zastrzeżeniem jej zmiany. W przypadku, gdy zamiarem Spółki będzie przyjęcie Oferty z zastrzeżeniem jej zmiany, Spółka zawiadomi Bank, o jakiej treści Ofertę przyjmuje. Takowe oświadczenie Spółki będzie stanowiło nową ofertę („Nowa Oferta”), którą Bank zobowiązany będzie przyjąć lub odrzucić. Z chwilą złożenia przez Spółkę oświadczenia o przyjęciu Oferty, lub Bank oświadczenia o przyjęciu Nowej Oferty, pomiędzy Spółką i Bankiem zostanie zawarta umowa cesji: Wierzytelności Ratalnych określonych w Ofercie - w przypadku, gdy Spółka złoży oświadczenie o przyjęciu Oferty w całości, albo Wierzytelności Ratalnych określonych w Nowej Ofercie - w przypadku przyjęcia przez Bank Nowej Oferty. Świadczenie przez Bank Usługi w stosunku do danej Wierzytelności Ratalnej rozpoczyna się z chwilą przelewu takiej Wierzytelności Ratalnej na rzecz Banku na podstawie umowy cesji Wierzytelności Ratalnej, stanowiącej element realizacji Umowy Ramowej. W ramach realizacji Umowy Ramowej w zamian za cedowane na rzecz Banku Wierzytelności Ratalne będące wierzytelnościami niewymagalnymi, Spółka otrzyma od Banku ich wartość nominalną. W zamian za świadczoną Usługę Bank otrzyma od Spółki wynagrodzenie. Kierując się wygodą klienta, Spółka umożliwia dokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne oraz z tytułu rat ceny za Urządzenie na jeden dotychczasowy rachunek bankowy. W tym celu wraz z zawarciem Umowy Ramowej, między Spółką a Bankiem zostanie zawarta umowa, na mocy której Spółka, będzie świadczyła na rzecz Banku kompleksową usługę uznawaną przez Spółkę i Bank za Usługę Inkasa Wierzytelności Ratalnych, w stosunku do których na mocy Umowy Ramowej jest świadczona przez Bank Usługa („Umowa Inkasa”). W wykonaniu Umowy Inkasa Spółka będzie: przyjmowała w imieniu Banku od dłużników Wierzytelności Ratalnych na rachunki bankowe Spółki (ten sam, na który klient uiszcza opłatę za usługi telekomunikacyjne) wpłaty z tytułu Wierzytelności Ratalnych, w stosunku do których Bank świadczy na rzecz Spółki Usługę, i przekazywała te środki na rachunek bankowy Banku oraz realizowała proces monitoringu spłaty rat Wierzytelności Ratalnych. W ramach monitoringu spłaty rat Wierzytelności Ratalnych Spółka będzie wykonywała techniczne czynności zmierzające do zapewnienia regularności spłat Wierzytelności Ratalnych przez dłużników i nie dopuszczenia do powstawania opóźnień płatniczych, w tym w szczególności: skontaktuje się z dłużnikiem w celu przypomnienia o konieczności dokonania spłaty raty Wierzytelności Ratalnej z wykorzystaniem dostępnych narzędzi mobilizujących dłużnika. Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi na podstawie Umowy Inkasa, Spółka będzie otrzymywała od Banku wynagrodzenie.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy czynności jakie wykonuje na rzecz Spółki na podstawie Umowy Ramowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy Bankowi będzie przysługiwać zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej wykonywane na rzecz Banku czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ww. ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Natomiast, w myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy niniejszego zwolnienia nie stosuje się m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu. Zatem usługi ściągania długów w tym usługi faktoringu nie są objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, iż usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, nastąpi:

*   przelew wierzytelności/zmiana wierzyciela;

*   finansowanie Spółki - Spółka będzie uzyskiwała kwotę odpowiadającą 100% jej należności w związku z konkretną Umową Ratalną przed terminem zapadalności poszczególnych rat;

*   przejęcie ryzyka niewypłacalności - usługa świadczona przez Bank będzie miała charakter factoringu prawidłowego/pełnego, czyli bank nie będzie miał prawa regresu wobec Spółki, między innymi w przypadku niedokonania płatności przez dłużnika, co oznacza, że po dokonaniu cesji Wierzytelności Ratalnej na Spółce nie będzie już ciążyć ryzyko niewypłacalności dłużników Wierzytelności Ratalnych.

Dokonując zatem analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że czynności Banku wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy Ramowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy jako usługi faktoringu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących wykonywane na rzecz Banku czynności wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy, tj. m.in. tego, że usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zatem stwierdzić czy faktura wystawiona przez Spółkę dokumentuje czynności, które nie podlegają zwolnieniu od podatku.

Jak wskazuje Spółka wraz z zawarciem Umowy Ramowej, między Spółką a Bankiem zostanie zawarta umowa, na mocy której Spółka, będzie świadczyła na rzecz Banku kompleksową usługę uznawaną przez Spółkę i Bank za Usługę Inkasa Wierzytelności Ratalnych, w stosunku do których na mocy Umowy Ramowej jest świadczona przez Bank Usługa Inkasa. W wykonaniu Umowy Inkasa Spółka będzie:

1.  przyjmowała w imieniu Banku od dłużników Wierzytelności Ratalnych na rachunki bankowe Spółki (ten sam, na który klient uiszcza opłatę za usługi telekomunikacyjne) wpłaty z tytułu Wierzytelności Ratalnych, w stosunku do których Bank świadczy na rzecz Spółki Usługę, i przekazywała te środki na rachunek bankowy Banku oraz
2.  realizowała proces monitoringu spłaty rat Wierzytelności Ratalnych.

W ramach monitoringu spłaty rat Wierzytelności Ratalnych Spółka będzie wykonywała techniczne czynności zmierzające do zapewnienia regularności spłat Wierzytelności Ratalnych przez dłużników i nie dopuszczenia do powstawania opóźnień płatniczych, w tym w szczególności:

1.  skontaktuje się z dłużnikiem w celu przypomnienia o konieczności dokonania spłaty raty Wierzytelności Ratalnej;
2.  skontaktuje się z dłużnikiem z wykorzystaniem dostępnych narzędzi mobilizujących dłużnika do zapłaty, w celu poinformowania o powstaniu zaległości w spłacie Wierzytelności Ratalnych,
3.  wezwie dłużnika do spłaty Wierzytelności Ratalnych w przypadku braku zapłaty raty w ustalonym terminie.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do czynności jakie Spółka będzie wykonywała na rzecz Banku w ramach Umowy Inkasa należy stwierdzić, że stanowią one czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi gdy nabywane usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W przedmiotowej sprawie Bank czynności świadczone przez Spółkę w ramach Umowy Inkasa nabywa w związku z wykonywanymi czynnościami na podstawie Umowy Ramowej, które jak wskazano wyżej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Jednocześnie nabywane od Spółki czynności świadczone w ramach Umowy Inkasa podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem w analizowanej sytuacji spełnione są przesłanki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących czynności wykonywane w ramach Umowy Inkasa a przy tym nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). Tym samym Bankowi będzie przysługiwać zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących wykonywane na rzecz Banku czynności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.